Tribunal: CARF
Processo: 10120.720648/2013-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-08-21
Data de publicação: 2025-11-04

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR
Exercício: 2008
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência, objetivando uniformizar dissídio jurisprudencial, quando atendidos os pressupostos processuais e a norma regimental.
CONTAGEM DE PRAZO DE DECADÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. RECOLHIMENTO E DECLARAÇÃO DE TRIBUTO DEVIDO APÓS INÍCIO DO PRAZO DECADENCIAL PELO ART. 173, I, DO CTN, CONSIDERANDO A AUSÊNCIA DE PAGAMENTO NO VENCIMENTO E A AUSÊNCIA DE ENTREGA DE DECLARAÇÃO NO MOMENTO DO TERMO FIXADO PARA O CUMPRIMENTO DO DEVER INSTRUMENTAL. ENTREGA DE DECLARAÇÃO EXTEMPORÂNEA E RECOLHIMENTO DO VALOR DECLARADO EFETIVADO QUANDO JÁ EM CURSO O PRAZO DECADENCIAL PELO ART. 173, I, DO CTN. IMPOSSIBILIDADE DE CONVERSÃO DO PRAZO DECADENCIAL EM FLUÊNCIA PELO ART. 173, I, PARA QUE SEJA RECONTADO PELA REGRA DO ART. 150, § 4o, DO CTN. PRAZO DECADENCIAL QUE NÃO SE SUSPENDE, NEM SE INTERROMPE. RECOLHIMENTO INTEMPESTIVO QUE NÃO SE QUALIFICA COMO PAGAMENTO ANTECIPADO. RECOLHIMENTO EXTEMPORÂNEO QUE NÃO SE QUALIFICA COMO DENÚNCIA ESPONTÂNEA PELA AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO INTEGRAL DO EFETIVO VALOR DA EXAÇÃO CONFORME APURA O LANÇAMENTO DE OFÍCIO SUPLEMENTAR TEMPESTIVO.
Para fins de aplicação da regra decadencial, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, ocorrido dentro do exercício correspondente ao vencimento do tributo, ainda não iniciada a contagem do prazo de decadência pelo art. 173, I, do CTN, se ausente o recolhimento e a declaração.
Recolhimento efetuado após o início da contagem do prazo decadencial do art. 173, I, do CTN, quando este não se interrompe, nem se suspende, não pode ser considerado como pagamento antecipado para fins de recontagem do lustro decadencial pela regra do art. 150, § 4o, do CTN.
Para casos de declaração extemporânea e recolhimento do valor declarado, quando o montante do tributo que se declara é inferior ao efetivamente devido, por regras de correta apuração da base tributável adequada, a denúncia espontânea somente se configura na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. Precedentes do Superior Tribunal de Justiça.

Inteiro teor:
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MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.720648/2013-16
ACÓRDÃO
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SESSÃO DE
21 de agosto de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
LUIZ ANTONIO MARZINOTTI
Assunto: Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR
Exercício: 2008
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA.
CONHECIMENTO.
Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência, objetivando
uniformizar dissídio jurisprudencial, quando atendidos os pressupostos
processuais e a norma regimental.
CONTAGEM DE PRAZO DE DECADÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO
POR HOMOLOGAÇÃO. RECOLHIMENTO E DECLARAÇÃO DE TRIBUTO
DEVIDO APÓS INÍCIO DO PRAZO DECADENCIAL PELO ART. 173, I, DO CTN,
CONSIDERANDO A AUSÊNCIA DE PAGAMENTO NO VENCIMENTO E A
AUSÊNCIA DE ENTREGA DE DECLARAÇÃO NO MOMENTO DO TERMO
FIXADO PARA O CUMPRIMENTO DO DEVER INSTRUMENTAL. ENTREGA DE
DECLARAÇÃO EXTEMPORÂNEA E RECOLHIMENTO DO VALOR DECLARADO
EFETIVADO QUANDO JÁ EM CURSO O PRAZO DECADENCIAL PELO ART. 173,
I, DO CTN. IMPOSSIBILIDADE DE CONVERSÃO DO PRAZO DECADENCIAL EM
FLUÊNCIA PELO ART. 173, I, PARA QUE SEJA RECONTADO PELA REGRA DO
ART. 150, § 4o, DO CTN. PRAZO DECADENCIAL QUE NÃO SE SUSPENDE,
NEM SE INTERROMPE. RECOLHIMENTO INTEMPESTIVO QUE NÃO SE
QUALIFICA
COMO
PAGAMENTO
ANTECIPADO.
RECOLHIMENTO
EXTEMPORÂNEO QUE NÃO SE QUALIFICA COMO DENÚNCIA ESPONTÂNEA
PELA AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO INTEGRAL DO EFETIVO VALOR DA
EXAÇÃO CONFORME APURA O LANÇAMENTO DE OFÍCIO SUPLEMENTAR
TEMPESTIVO.
Para fins de aplicação da regra decadencial, nos tributos sujeitos a
lançamento por homologação, caracteriza pagamento antecipado o
recolhimento,
ainda
que
parcial,
ocorrido
dentro
do
exercício
correspondente ao vencimento do tributo, ainda não iniciada a contagem
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do prazo de decadência pelo art. 173, I, do CTN, se ausente o recolhimento
e a declaração.
Recolhimento efetuado após o início da contagem do prazo decadencial do
art. 173, I, do CTN, quando este não se interrompe, nem se suspende, não
pode ser considerado como pagamento antecipado para fins de
recontagem do lustro decadencial pela regra do art. 150, § 4o, do CTN.
Para casos de declaração extemporânea e recolhimento do valor
declarado, quando o montante do tributo que se declara é inferior ao
efetivamente devido, por regras de correta apuração da base tributável
adequada, a denúncia espontânea somente se configura na hipótese em
que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário
(sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo
pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da
Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior,
cuja quitação se dá concomitantemente. Precedentes do Superior Tribunal
de Justiça.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento para
afastar a decadência do lançamento, determinando o retorno dos autos ao Colegiado a quo para
que decida sobre as demais questões postas no recurso voluntário. Vencido o conselheiro
Francisco Ibiapino Luz, que negava provimento ao recurso. Manifestou intenção em apresentar
declaração de voto o conselheiro Francisco Ibiapino Luz.

Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros – Relator

Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Francisco Ibiapino Luz,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Diogo Cristian Denny (substituto integral), Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de
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Oliveira, Liziane Angelotti Meira (Presidente). Ausente o conselheiro Mauricio Nogueira Righetti,
substituído pelo conselheiro Diogo Cristian Denny.

RELATÓRIO
Cuida-se, o caso versando, de Recurso Especial de Divergência do Procurador (e-fls.
273/282, páginas 271/280 do pdf) ― com fundamento legal no inciso II do § 2o do art. 37 do
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal,
estando suspenso o crédito tributário em relação a matéria admitida pela Presidência da Câmara
em despacho prévio de admissibilidade (e-fls. 290/292, páginas 288/290 do pdf) ― interposto
pela Fazenda Nacional, sustentado em dissídio jurisprudencial no âmbito da competência deste
Egrégio Conselho, inconformado com a interpretação da legislação tributária dada pela veneranda
decisão de segunda instância proferida, em sessão de 8/11/2022, pela 1a Turma Ordinária da 4a
Câmara da 2a Seção, que deu provimento ao recurso voluntário para cancelar a exigência fiscal por
reconhecimento de decadência do lançamento, consubstanciada no Acórdão no 2401-010.436 (e-
fls. 259/271, páginas 257/269 do pdf), o qual, no ponto para rediscussão, tratou da matéria (i)
“regra decadencial a ser aplicada no caso de pagamento em atraso da quota única ou da 1a
quota do ITR”, cuja ementa do recorrido e respectivo dispositivo no essencial seguem:

EMENTA DO ACÓRDÃO RECORRIDO
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR)
Exercício: 2008
ITR. HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA.
Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Sendo, o lançamento, por homologação, e ocorrendo a antecipação do
pagamento do tributo, a regra decadencial é a estabelecida no § 4o do art. 150 do
Código Tributário Nacional (CTN).
DISPOSITIVO: Por determinação do art. 19-E da Lei 10.522/2002, acrescido pelo
art. 28 da Lei 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os conselheiros José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro
(relator), Gustavo Faber de Azevedo, Renato Adolfo Tonelli Junior e Miriam
Denise Xavier (presidente), que afastavam a prejudicial de decadência e votaram
por julgar o mérito. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Rayd
Santana Ferreira.

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Do Acórdão Paradigma
Objetivando demonstrar a alegada divergência jurisprudencial, o recorrente indicou
como paradigma decisão da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 2a Seção, consubstanciada no
Acórdão no 2301-007.612, Processo no 10670.720088/2008-14 (e-fls. 283/286, páginas 281/284
do pdf), cujo aresto contém a seguinte ementa no essencial:
Ementa do Acórdão Paradigma (1)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR)
Exercício: 2004
DA DECADÊNCIA.
No caso de falta de pagamento ou pagamento em atraso da quota única ou da 1a
quota do ITR, após o exercício de apuração do imposto, aplica-se a regra geral
prevista no art. 173, I, do CTN, para efeito de contagem do prazo decadencial.
(...)

Do resumo processual antecedente ao recurso especial
O contencioso administrativo fiscal foi instaurado pela impugnação do contribuinte
(e-fls. 16/26), após notificado em 7/2/2013 (e-fl. 98), insurgindo-se em face da Notificação Fiscal
de Lançamento para exigência do Imposto sobre a propriedade Territorial Rural (ITR) referente ao
imóvel “Fazenda Galheiro de Baixo/Areias” (NIRF 5.846.084-5), com área total declarada de
1.761,7 hectares, situado no município de Bom Jardim de Goiás/GO.
A controvérsia para fins de recurso especial é quanto a ocorrência ou não da
decadência do lançamento.
Consta que o contribuinte recolheu o ITR, que entendia devido, declarado em
relação ao exercício de 2008, cujo vencimento era em 30/9/2008, pagando-o de modo
intempestivo em 6/5/2010.
Consta que a DITR foi entregue em 4/5/2010, quando o momento fixado em
regulamentação era para entrega até 30/9/2008.
Em decisão colegiada de primeira instância, a Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento (DRJ), conforme Acórdão no 03-064.596 - 1a Turma da DRJ/BSB (e-fls. 124/140,
páginas 123/139), decidiu, por unanimidade de votos, considerar improcedente a impugnação,
mantendo o crédito tributário. Com relação a temática da decadência assentou tese segundo a
qual: “No caso de falta de pagamento ou pagamento em atraso da quota única ou da 1a quota do
ITR, após o exercício de apuração do imposto, aplica-se a regra geral prevista no art. 173, I, do
Código Tributário Nacional (CTN), para efeito de contagem do prazo decadencial.”
Após interposição de recurso voluntário pelo sujeito passivo (e-fls. 161/173, páginas
160/172 do pdf), sobreveio o acórdão recorrido do colegiado de segunda instância no CARF,
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anteriormente relatado quanto ao seu resultado, ementa e dispositivo, no essencial, objeto do
recurso especial de divergência ora em análise.

Do contexto da análise de Admissão Prévia
Em exercício de competência inicial em relação a admissão prévia, a Presidência da
4a Câmara da 2a Seção de Julgamento do CARF admitiu o recurso especial para a matéria
preambularmente destacada com o paradigma preteritamente citado, assim estando indicada a
matéria para rediscussão e o precedente quanto a correta interpretação da legislação tributária.
A referida autoridade considera, em princípio, para o que foi admitido, ter sido
demonstrado o dissídio jurisprudencial entre julgados.
Na sequência, determinou-se o seguimento, inclusive com a apresentação de
contrarrazões pela parte interessada.
Doravante, competirá a este Colegiado decidir, em definitivo, pelo conhecimento,
ou não do recurso, na forma regimental, para a matéria admitida, quando do voto.

Do pedido de reforma e síntese da tese recursal admitida
O recorrente requer que seja conhecido o seu recurso e, no mérito, que seja dado
provimento para reformar o acórdão recorrido e afastar a prejudicial de decadência, de modo que
o processo deverá retornar para o Colegiado a quo apreciar as matérias do recurso voluntário.
Em recurso especial de divergência, com lastro no paradigma informado alhures, o
recorrente pretende rediscutir a matéria (i) “regra decadencial a ser aplicada no caso de
pagamento em atraso da quota única ou da 1a quota do ITR”.
Argumenta, em apertadíssima síntese, que há equívoco na interpretação da
legislação tributária, pois não se configurou a decadência do lançamento, haja vista que o término
do prazo para o lançamento do ITR do exercício de 2008 é em 31/12/2013. Logo, se a notificação
ocorreu em 7/2/2013, não se aperfeiçoou o lustro. Não há decadência.
Sustenta que a contagem da decadência do lançamento é pela regra do art. 173, I,
do CTN, uma vez que o pagamento foi efetuado pelo contribuinte, relativo ao ITR apurado de
2008, apenas em 6/5/2010, quando já em curso o prazo do art. 173, I, do CTN (e-fls. 61, 64, 123).

Das contrarrazões
Não houve contrarrazões, apesar de intimado o contribuinte (e-fls. 296/301,
páginas 294/299 do pdf).

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Encaminhamento para julgamento
Os autos foram sorteados e seguem com este relator para o julgamento.
É o que importa relatar.
Passo a devida fundamentação analisando, primeiramente, o juízo de
admissibilidade para conhecer ou não do recurso no que foi previamente admitido e, se superado
este, enfrentar o juízo de mérito para, posteriormente, finalizar com o dispositivo.

VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator.
Da análise do conhecimento
O recurso especial de divergência da Fazenda Nacional, para reforma do Acórdão
CARF no 2401-010.436, tem por finalidade hodierna rediscutir a matéria seguinte com o seu
respectivo paradigma:

(i) Matéria: “regra decadencial a ser aplicada no caso de pagamento em atraso
da quota única ou da 1a quota do ITR”
(i) Paradigma (1): Acórdão 2301-007.612

O exame de admissibilidade exercido pela Presidência da Câmara foi prévio,
competindo a este Colegiado a análise acurada e definitiva quanto ao conhecimento, ou não, do
recurso especial de divergência interposto.
O Decreto no 70.235, de 1972, com força de lei ordinária, por recepção
constitucional com referido status, normatiza em seu art. 37 que “[o] julgamento no Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais far-se-á conforme dispuser o regimento interno. (Redação dada
pela Lei no 11.941, de 2009).”
Neste sentido, importa observar o Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (RICARF).
Dito isso, passo para a específica análise.
O Recurso Especial de Divergência, para a matéria e precedente previamente
admitidos, a meu aviso, na análise definitiva de conhecimento que ora exerço e submeto ao
Colegiado, atende a todos os pressupostos de admissibilidade intrínsecos, relativos ao direito de
recorrer, e extrínsecos, relativos ao exercício deste direito, sendo caso de conhecê-lo.
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Quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o recurso se apresenta
tempestivo, como indicado no despacho de admissibilidade da Presidência da Câmara, que adoto
em plenitude como integrativo (§ 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 1999, com aplicação subsidiaria
na forma do art. 69), tendo respeitado o prazo de 15 (quinze) dias, na forma exigida no § 2o do art.
37 do Decreto no 70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo Administrativo Fiscal, bem como
resta adequada a representação processual.
Outrossim, observo o atendimento dos requisitos regimentais.
Em relação a divergência jurisprudencial, ela restou demonstrada, conforme bem
destacado no despacho de admissibilidade da Presidência da Câmara.
Os casos fáticos-jurídicos estão no âmbito de fiscalização do ITR e neles se discute a
questão da decadência do lançamento considerando um alegado contexto de pagamento
antecipado que atrairia o art. 150, § 4o, em desfavor do art. 173, I, ambos do CTN.
Particularmente, em todos os casos o recolhimento aconteceu após o prazo legal de
vencimento e após o primeiro dia do exercício seguinte, no entanto, para fins de estabelecimento
da data de início da contagem do prazo decadencial, a decisão paradigma considerou não
caracterizado o pagamento antecipado e, portanto, aplicou, inclusive sob a justificativa de já
iniciado, a regra prevista no art. 173, I, do CTN; ao passo que no acórdão recorrido se considerou
que houve a qualificação do recolhimento, mesmo após o vencimento e após o primeiro dia do
exercício seguinte, como pagamento antecipado, o que levou a contagem pela regra do art. 150,
§4o, do CTN.
As teses jurídicas, portanto, são antagônicas e o conjunto fático se equivale. O
recorrente consegue demonstrar o prequestionamento e as divergências são perceptíveis.
Por conseguinte, reconheço o dissenso jurisprudencial para conhecer do recurso
especial de divergência.

Mérito
Quanto ao juízo de mérito, relacionado a alegada divergência jurisprudencial, passo
a específica apreciação.
- “Regra decadencial a ser aplicada no caso de pagamento em atraso da quota
única ou da 1a quota do ITR”
O recorrente, em suma, sustenta que há equívoco na interpretação da legislação
tributária pela decisão recorrida, especialmente por força do precedente invocado.
A temática para a discussão, também, poderia ser rotulada, por exemplo, como:
“termo de início da contagem do prazo decadencial quando realizado pagamento extemporâneo.”
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Consta nos autos que o contribuinte declarou o tributo, que é um imposto sujeito a
lançamento por homologação, em 4/5/2010, extemporaneamente. A declaração referida deveria
ter sido entregue em 30/9/2008.
Consta, ainda, que o contribuinte apurou o valor do tributo em R$ 750,00 e efetivou
o recolhimento do tributo declarado em 6/5/2010, cujo vencimento era 30/9/2008, conforme
comprovante de arrecadação.
Consta, outrossim, que o sujeito passivo calculou a multa de mora e os juros
moratórios correspondentes e, também, os recolheu, de sorte que o valor declarado, com
encargos moratórios reconhecidos, foi por completo recolhido, no limite da declaração.
Consta que a autoridade fiscal iniciou procedimento fiscal, preparatório para o
lançamento de ofício, após lavrar Termo de Intimação Fiscal, em 19/4/2012.
O lançamento de ofício, após fiscalização, apurou o valor do tributo devido em
R$76.462,14 (e não em R$ 750,00), tendo sido notificado ao sujeito passivo em 7/2/2013.
A autoridade lançadora entendeu que o imposto declarado foi menor do que o
tributo efetivamente devido e que o lançamento de ofício era tempestivo, posto que o prazo
inicial de sua programação fiscal tinha por termo a quo 1o/1/2009 e termo ad quem 31/12/2013.
O contribuinte alega que o recolhimento que efetivou em 6/5/2010 se qualifica
como “pagamento antecipado” e exige, assim, que a contagem do prazo decadencial – para
obstar o lançamento de ofício suplementar –, seja contado pela regra do § 4o do art. 150 do CTN,
iniciando-se o prazo a partir do fato gerador, de modo que há transcurso do lustro decadencial,
exigindo-se o cancelamento do lançamento. Isto porque, o prazo decadencial de 5 anos começaria
em 1o/1/2008 (art. 1o da Lei no 9.393/96) e se esgotaria em 31/12/2012, ademais foi notificado do
lançamento de ofício suplementar apenas em 7/2/2013.
O contribuinte entende que o acórdão recorrido é correto e lhe assegura o seu
direito, por aplicação do § 4o do art. 150 e, ainda, poderia se falar em aplicação conjunta de regras
da denúncia espontânea, aplicando-se, outrossim, o art. 138, caput e parágrafo único, tudo de
modo a afastar a contagem do prazo decadencial pela regra do art. 173, I, todos do CTN.
Muito bem. Não assiste razão ao contribuinte, sendo caso de provimento do
recurso fazendário. Explico.
Não se configurada a denúncia espontânea, vez que precisaria o contribuinte, ao
entregar a declaração extemporânea, declarar o valor correto e recolhê-lo integralmente, porém
não o fez, já que declarou valor a menor (declarou R$ 750,00 quando o correto seria
R$76.462,14), bem como acabou por pagar valor menor.
Ademais, não houve uma segunda declaração para ajustar e declarar o valor da
diferença e recolhê-lo, antes de se iniciar o procedimento fiscal.
No Tema Repetitivo 385, dos Precedentes qualificados, o STJ assentou:
Fl. 310
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Questão submetida a julgamento: Discute-se a configuração de denúncia
espontânea (artigo 138, do CTN) na hipótese em que o contribuinte, após efetuar
a declaração parcial do débito tributário acompanhado do respectivo pagamento
integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento do fisco), noticiando a
existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
Tese Firmada: A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o
contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a
lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral,
retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária),
noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá
concomitantemente.
Referida tese advém do seguinte precedente qualificado:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO
TRIBUTÁRIO
ACOMPANHADO
DO
PAGAMENTO
INTEGRAL.
POSTERIOR
RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte,
após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes
de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência
de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer
procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção
submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal
do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se
exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira,
Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a
menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o
crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da
retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
Fl. 311
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5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem
(fls. 127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de
recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o
Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que
agora, pretende ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do
recolhimento do tributo em atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento
fiscalizatório. Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas
uma verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do
Código Tributário Nacional."
6. Consequentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp n. 1.149.022/SP, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em
9/6/2010, DJe de 24/6/2010)
O STJ vem entendendo que “ ‘a denúncia espontânea resta configurada na hipótese
em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento
por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja
quitação se dá concomitantemente’. Sobre o tema, esta Corte editou a Súmula n. 360, a qual
dispõe que: ‘o benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento
por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo’. Por fim, ‘a regra do artigo
138 do CTN não estabelece distinção entre multa moratória e punitiva com o fito de excluir apenas
esta última em caso de denúncia espontânea’ (REsp 908.086/RS, 2a Turma, Rel. Min. Castro Meira,
DJe de 16.6.2008).” (REsp n. 1.210.167/PR, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 1/12/2011, DJe de 9/12/2011, grifei)
Pelo relato fático das instâncias inferiores para o caso destes autos, não ocorreu o
atendimento da regra de denúncia espontânea, na forma assentada pelo STJ. Isto porque, não se
declarou, nem se recolheu a diferença do tributo.
De qualquer sorte, o contribuinte poderia sustentar que não haveria tecnicamente
“tal diferença”, se partir da ótica que o lançamento de ofício posterior já estaria fulminado pela
decadência e, então, o valor lá apontado não poderia ser utilizado como premissa.
Adicionalmente, o contribuinte ainda nega que o valor devido seja o do lançamento de ofício.
Em seu pensar, o valor devido é o declarado.
Fl. 312
DF CARF MF
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Pois bem. Ainda assim, os argumentos não lhe socorrem. Passo a explicar.
Por outro viés, para que se aplicasse o § 4o do art. 150 do CTN, o recolhimento
efetivado em 6/5/2010, para o tributo vencido em 30/9/2008, deveria se qualificar como
“pagamento antecipado”, todavia, pelo decurso do tempo, essa qualificação não é possível.
Ora, pelo menos a partir de 1o/1/2008, tem-se início o prazo decadencial contado
pelo art. 173, I, do CTN, sendo certo que – ressalvadas situações excepcionalíssimas e discutíveis
se seriam suspensivas ou interruptivas verdadeiramente, como nos casos de “suspensão fática” ou
do inciso II do art. 173 do CTN –, o prazo decadencial não se suspende, nem se interrompe, na
seara tributária.
O STJ já assentou, de longa data, tal entendimento. Veja-se:
" 'iniciado, o prazo de decadência não se suspende nem se interrompe.' (STJ, EREsp
1.143.534/PR, relator Ministro Ari Pargendler, Primeira Seção, DJe de
20/3/2013)". (AgInt no REsp n. 1.427.073/MG, relator Ministro Humberto
Martins, Segunda Turma, julgado em 8/5/2023, DJe de 11/5/2023)
Naquele momento (1o/1/2009), quando teve início o lustro decadencial pelo art.
173, I, do CTN, não se cogitava de qualquer recolhimento ou declaração, haja vista que o
recolhimento e declaração só vão ocorrer em 5/2010, para o tributo vencido em 30/9/2008.
Logo, uma vez iniciado o prazo decadencial pelo art. 173, I, do CTN, em 1o/1/2009,
tem-se a fluência de prazo de decadência que não se interrompe e nem se suspende, de modo a
obstar, por força sistemática, a incidência do § 4o do art. 150 do CTN.
Aliás, a potência normativa do § 4o do art. 150 do CTN só poderia ter incidido se
houvesse a declaração ou o recolhimento do tributo em momento anterior ao início do prazo pelo
art. 173, I, do CTN. Antes do recolhimento e da declaração, e desde que anteriores ao início do
prazo pelo art. 173, I, do CTN, tudo é mera expectativa de aplicação “possível” do § 4o do art. 150
do CTN.
Se o recolhimento e/ou a declaração são posteriores a contagem do prazo iniciado
pelo art. 173, I, do CTN não se fala mais em incidência do § 4o do art. 150 do CTN, haja vista que
essa última norma, simplesmente, não mais incidirá, por óbice sistêmico, face ao não atendimento
de seus requisitos no prazo que lhe era facultado (antes da fluência do art. 173, I, do CTN,
considerando que prazo decadencial iniciado não se interrompe, nem se suspende).
Trata-se de posição sistemática em diálogo normativo adequado.
Não é válido pensar, com a devida licença, que o § 4o do art. 150 do CTN tenha
incidido originalmente, a partir do fato gerador, como quer fazer crer o contribuinte. Não é válido
entender que estaria havendo, quem sabe, uma “contagem paralela” com o art. 173, I, do CTN, de
modo que ambos os prazos decadenciais fossem considerados como não suspensivos e não
interruptivos; e, assim, com o recolhimento posterior, o termo do § 4o do art. 150 do CTN se
qualificasse primeiro para ser alcançado mais rapidamente.
Fl. 313
DF CARF MF
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A meu sentir, não há como se cogitar de dois prazos fluindo ao mesmo tempo,
ainda mais se o prazo do § 4o do art. 150 do CTN fosse “sob condição suspensiva”, haja vista que
só seria validado se viesse a ocorrer o recolhimento e ou a declaração.
Até fica a pergunta, se a condição (pagamento ou declaração) só viesse a ocorrer
após o término do próprio prazo do §4o do art. 150 do CTN, mas antes do término do prazo art.
173, I, do CTN?
Parece-me lógico que não há resposta sistêmica válida!
Ao fim e ao cabo, a questão doutrinária da decadência não se suspender, nem se
interromper, só tem sentido a partir do momento em que tem início a contagem efetiva do prazo
decadencial, sem hipótese de se cogitar em contagem “sob condição suspensiva”.
Então, antes de iniciado o prazo decadencial, não se cogita de tais conceitos
(interrupção ou suspensão). Por outro lado, iniciado, seja pelo art. 173, I, do CTN, seja pelo § 4o do
art. 150 do CTN, a contagem não se suspende, nem se interrompe e, assim, ou se aplica o art. 173,
I, do CTN, ou o § 4o do art. 150 do CTN, prevalecendo o que tiver o “gatilho” requisitório primeiro,
sendo certo que o gatilho do § 4o do art. 150 do CTN é o recolhimento ou a declaração que devem
ser efetivados antes do termo inicial do art. 173, I, do CTN, pois o gatilho deste é o não
atendimento dos requisitos exigidos pelo § 4o do art. 150 do CTN.
Não há contagem paralela e conjunta, muito menos é razoável se cogitar que ocorra
uma contagem em uma delas “sob condição suspensiva”. Também, não há contagem do § 4o do
art. 150 do CTN sem que tenha sido atendidos os critérios legais, seja o recolhimento ou a
declaração. Ademais, se os requisitos do § 4o do art. 150 forem atendidos após iniciado o prazo
pelo art. 173, I, do CTN, não é possível interromper ou suspender a contagem decadencial em
curso para que o prazo do § 4o do art. 150 do CTN com “gatilho” posterior (ainda que o ponto de
início seja anterior) interrompa ou suspenda o prazo decadencial em curto do art. 173, I, do CTN.
Por corolário lógico e conclusivo, antes do recolhimento e/ou antes da entrega da
declaração, simplesmente, não há contagem do prazo pelo § 4o do art. 150 do CTN (não se falando
em suspensão ou interrupção dele) e, lado outro, se chegar o momento do termo inicial do prazo
decadencial pelo art. 173, I, do CTN, sem que o § 4o do art. 150 do CTN tenha atendido suas
condições de aplicação e incidido, então ele terá se perfectibilizado para o caso do contribuinte
em espécie como “mera expectativa de direito”, já que não atendeu as condições no momento
oportuno para que viesse a imperar. Ele, simplesmente, em tal exemplo, não incidirá, por
prevalecer o prazo iniciado pelo art. 173, I, do CTN.
Dessarte, o prazo decadencial iniciado pelo art. 173, I, do CTN, não se suspenderá e
nem se interromperá por “tentativa” de dar partida posterior ao prazo do § 4o do art. 150 do CTN,
que ainda não tinha sido iniciado por ausência de atendimento dos seus requisitos (ainda que o
deslocamento no tempo seja para momento anterior ao início do prazo do art. 173, I, do CTN; o
ponto é que o efeito retroativo que se aplicaria decorre de momento posterior no tempo).
Fl. 314
DF CARF MF
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A jurisprudência do STJ é consolidada em estabelecer: “a obrigação tributária não
declarada pelo sujeito passivo no tempo e modo determinados pela legislação de regência está
sujeita ao procedimento de constituição do crédito pelo Fisco, por meio do lançamento
substitutivo, o qual deve se dar no prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN”.
Diversos são os acórdãos do Colendo STJ que trazem esse texto em “aspas”
(exemplos: AgInt no AREsp n. 2.382.228, AgInt no AgInt no AREsp n. 2.337.783, AgInt no AREsp n.
2.170.144, AgInt no AREsp n. 1.829.340, REsp n. 1.798.274).
Poderia se contra-arrazoar afirmando que o STJ traz o referido texto
complementado pelo trecho sublinhado: “a obrigação tributária não declarada pelo sujeito
passivo no tempo e modo determinados pela legislação de regência está sujeita ao procedimento
de constituição do crédito pelo Fisco, por meio do lançamento substitutivo, o qual deve se dar no
prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN, quando não houver pagamento antecipado, ou
no (prazo) referido no art. 150, § 4o, do CTN, quando ocorrer o recolhimento de boa-fé, ainda que
em valor menor do que aquele que a Administração entende devido, pois, nesse caso, a atividade
exercida pelo contribuinte ou responsável de apurar e pagar o crédito tributário está sujeita à
verificação pelo ente público pelo prazo de cinco anos, sem a qual ela (a atividade) é tacitamente
homologada" (STJ, AgInt nos EDcl no REsp 1.893.596/SP, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA,
PRIMEIRA TURMA, DJe de 07/03/2023)”.
Ocorre que, não se pode olvidar que a consolidação jurisprudencial do STJ entende
que o prazo decadencial não se suspende, tampouco se interrompe (EREsp 1.143.534, AgInt no
REsp n. 1.427.073).
Logo, numa visão sistemática, para as jurisprudências assentadas no Colendo STJ, se
já iniciado o prazo pelo art. 173, I, do CTN, não se pode falar que o recolhimento intempestivo
tenha o condão de modificar o prazo se já estabelecido e iniciado a sua contagem, ainda que
ocorra declaração e recolhimento posterior com encargos moratórios ou mesmo que o
recolhimento se dê antes de iniciado o procedimento fiscal tendente ao lançamento de ofício.
O marco temporal para limite do recolhimento a atrair o § 4o do art. 150 do CTN
deve, portanto, ao menos, ser o momento anterior (data antecedente) em que ocorre o início do
prazo pelo art. 173, I, do CTN.
No caso concreto, a contagem pelo art. 173, I, do CTN, tem início em 1o/1/2009 e
quando já em curso o prazo por tal regra não se pode interromper a contagem (nem cabe se falar
em suspender o prazo) por força de recolhimento e declaração posteriores extemporâneos, que, in
concreto, só foram ocorrer em 5/2010, quando há muito o prazo decadencial pelo art. 173, I, do
CTN, estava em fluência.
Para que o recolhimento seja qualificado como “pagamento antecipado”, para os
fins do § 4o do art. 150 do CTN, penso que, ao menos, não deve ter ocorrido o início do prazo
decadencial pelo art. 173, I, do CTN.
Fl. 315
DF CARF MF
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Iniciado o dever cogente incontestável da autoridade fiscal de efetuar o lançamento
de ofício substitutivo, especialmente consolidado a partir do termo inicial do art. 173, I, do CTN, a
espécie de lançamento do caso concreto passa de lançamento por homologação para lançamento
de ofício e, assim, impõe-se as regras da espécie, sendo certo que no lançamento de ofício tem-se
contagem decadencial pelo art. 173, I, do CTN, como regra.
O próprio STJ tem entendido que:
“Nos termos da jurisprudência dominante do STJ, ‘tratando-se de tributo sujeito a
lançamento por homologação, ..., a obrigação tributária não declarada pelo
sujeito passivo no tempo e modo determinados pela legislação de regência está
sujeita ao procedimento de constituição do crédito pelo Fisco, por meio do
lançamento substitutivo, o qual deve se dar no prazo decadencial previsto no art.
173, I, do CTN, quando não houver pagamento antecipado’ (STJ, AgInt nos EDcl no
REsp 1.893.596/SP, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, DJe de
07/03/2023)” (AgInt no AgInt no AREsp n. 2.337.783/SP, relatora Ministra
Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 13/11/2023, DJe de
21/11/2023)
Longe de discutir se o que se homologa é o pagamento ou o procedimento1, é certo
que iniciada a contagem pelo art. 173, I, do CTN não é crível que possa o contribuinte no curso do
prazo decadencial referido modificar o prazo ao bel prazer, para tanto, bastando recolher um
valor que entende devido e confessar e declarar e recolher o que declarou, ainda que não
equivalha ao valor total correto para a exação.
Fosse isso possível poderia, por exemplo, o contribuinte declarar e recolher R$X,00
e entregar a declaração em momento ainda mais intempestivo, a exemplo do dia final do prazo do
famigerado § 4o do art. 150 do CTN (que não estava em curso; em 31/12/2012) e pretender ver a
situação resolvida e definitivamente consolidada com a sua aplicação instantânea no momento
dessa declaração e pagamento extemporâneos, afastando a contagem avançada do art. 173, I, do
CTN, bem como obstando qualquer atividade da autoridade lançadora, que ainda teria o ano
seguinte para exercer o lançamento de ofício (“pregando uma surpresa para a Fiscalização”),
que, aliás, poderia estar devidamente programada para exercer os trabalhos no último ano (veja-

1 O STJ parece caminhar para entender que a atividade a ser homologada é, tanto o pagamento, como também o
procedimento (este sendo refletido pela apuração), de modo que haveria uma atividade conjunta a ser homologada –
a de pagar e a de apurar. Isto porque, nos termos da jurisprudência dominante do STJ, para quem a boa-fé se presume
e a má-fé deve ser comprovada (REsp 956.943/PR, rel. p/ Acórdão Ministro João Otávio de Noronha, Corte Especial,
DJe 01/12/2014; AgInt no AREsp n. 2.170.144/SP, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em
13/3/2023, DJe de 15/3/2023), tratando-se de tributo sujeito a lançamento por homologação, e havendo pagamento
antecipado (entenda-se aqui o realizado antes de iniciado o prazo decadencial do art. 173, I, do CTN), conta-se o prazo
decadencial de acordo com o art. 150, § 4o, do CTN, ainda que o recolhimento seja em valor menor do que aquele que
a Administração Tributária entende devido, se o recolhimento é de boa-fé, “‘pois, nesse caso, a atividade exercida
pelo contribuinte ou responsável de apurar e pagar o crédito tributário está sujeita à verificação pelo ente público
pelo prazo de cinco anos, sem a qual ela (a atividade) é tacitamente homologada’ (STJ, AgInt nos EDcl no REsp
1.893.596/SP, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, DJe de 07/03/2023)” (AgInt no AgInt no AREsp n.
2.337.783/SP, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 13/11/2023, DJe de 21/11/2023).
Fl. 316
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se que o lançamento do caso concreto ocorreu no último ano, bem administrando a autoridade o
prazo que tinha pelo curso da contagem iniciada).
Aliás, se o recolhimento ocorresse em 2/1/2013 (após o termo do que seria o prazo
do § 4o do art. 150 do CTN e antes do início de uma ação fiscal e antes do termo da contagem pelo
art. 173, I, do CTN), haveria uma fulminação instantânea e imediata de qualquer possível
lançamento com prazo pelo art. 173, I, do CTN até 31/12/2013? Ou, quem sabe, o contribuinte
poderia pedir a restituição por pagamento de crédito decaído em 31/12/2012, quando o ponto de
atração da aplicação do §4o do art. 150 teria sido dado em 2/1/2013?
Parece-me óbvio e evidente que as respostas não favorecem, por qualquer critério
de lógica sistemática, ao sujeito passivo, sob pena de realização de interpretação estanque e
desconexa do sistema normativo.
Por tudo isso, estabelecido que o recolhimento do caso concreto não se perfaz
como “pagamento antecipado”, não recebendo essa qualificação jurídica, deve-se aplicar o
precedente qualificado do Tema Repetitivo no 163/STJ (Recurso Especial no 973.733/SC, de
12/08/2009, Representativo de Controvérsia), a saber:
“O dies a quo do prazo quinquenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no
artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o ‘primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
o lançamento poderia ter sido efetuado’ corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do
exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a
lançamento
por
homologação,
revelando-se
inadmissível
a
aplicação
cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, §4o, e 173, do Codex
Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal. (grifei)
Importa transcrever a ementa do Recurso Especial no 973.733/SC, verbis:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO
543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA
DE
PAGAMENTO
ANTECIPADO.
DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO
INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS
ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento
de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da
exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de
dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito
(Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em
28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino
Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz
Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005).
2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no
perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo
lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras
jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do direito de lançar
Fl. 317
DF CARF MF
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nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos
ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento
antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário",
3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs.. 163/210).
3. O dies a quo do prazo quinquenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no
artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do
exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a
lançamento
por
homologação,
revelando-se
inadmissível
a
aplicação
cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4o, e 173, do Codex
Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto
Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro", 3a ed., Ed. Forense, Rio de
Janeiro, 2005, págs.. 91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10a ed., Ed.
Saraiva, 2004, págs.. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no
Direito Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs.. 183/199).
5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por
homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento antecipado das contribuições
previdenciárias não restou adimplida pelo contribuinte, no que concerne aos fatos
imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a dezembro de 1994; e (iii) a
constituição dos créditos tributários respectivos deu-se em 26.03.2001.
6. Destarte, revelam-se caducos os créditos tributários executados, tendo em vista o
decurso do prazo decadencial quinquenal para que o Fisco efetuasse o lançamento de
ofício substitutivo.
7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008.
(REsp n. 973.733/SC, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 12/8/2009, DJe
de 18/9/2009)
A partir da decisão acima, formulou-se a seguinte tese:
Tema Repetitivo no 163/STJ: "O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o
crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo
inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo
declaração prévia do débito".
Observa-se que no caso dos autos, como dito, não se pode acatar a tese de que o
recolhimento efetivado seja qualificado juridicamente como “pagamento antecipado”.
Anote-se em complemento que o STJ formulou posteriormente a Súmula no 555,
nestes termos:
Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco
constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos
casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa.
Fl. 318
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Dito isto, é fato que não houve a declaração do débito até que se iniciasse a
contagem do prazo pelo art. 173, I, do CTN.
Iniciado o transcurso de sua fluência poderia uma declaração posterior suspendê-lo
ou interrompê-lo? Poderia se entender que houve declaração do débito, para os fins do enunciado
sumular acima? A meu sentir, a resposta é não!
Ora, tanto como a marcha processual, o transcurso do tempo no direito tem seus
reflexos e implicações e não é possível retroagir, por regra, no tempo para pretender mudar
seus efeitos jurídicos já operados, preclusos.
Destarte, a declaração posterior, extemporânea, tem apenas força de confissão de
dívida e limitada ao conteúdo declarado, não tendo o condão de modificar a contagem em curso
do lustro decadencial.
No caso concreto o que poderia vindicar o contribuinte seria uma denúncia
espontânea, mas não uma decadência. Porém, em relação a denúncia espontânea, como já
abordado alhures, sequer foi uma declaração integral do tributo, sendo apenas parcialmente
declarado o valor verdadeiramente devido, pelo que não ocorre a caracterização da denúncia
espontânea.
Logo, não há decadência.
Também, não há a denúncia espontânea. Essa como questão subsidiária. Ainda que
tenha recolhido o valor completo que declarou, pretendendo dá ares de pagamento integral, tem-
se um recolhimento a menor, parcial em relação ao que seria efetivamente o tributo
verdadeiramente devido, que não se qualifica como antecipação no momento intempestivo em
que efetivado para os fins de operacionalizar uma recontagem pelo § 4o do art. 150 do CTN em
razão da extemporaneidade do recolhimento, até mesmo, por questão sistemática normativa.
De mais a mais, este Colegiado da Câmara Superior, ainda que em outra
composição, já assentou o mesmo resultado, embora com ligeira conclusão diversa em alguns
votos. Alguns julgadores entendem, de forma mais restrita, que o marco do recolhimento para se
qualificar como pagamento antecipado é “o vencimento do tributo”, enquanto este Relator firma,
por compreensão sistêmica, que o marco é “o momento imediatamente anterior ao início da
contagem pelo art. 173, I, do CTN”, de modo que poderia haver recolhimento após o vencimento
que se qualificasse como pagamento antecipado, porém respeitado o limite do marco firmado:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR)
Exercício: 2009
DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
No caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, havendo antecipação
de pagamento no prazo legalmente previsto, ausente dolo, fraude ou simulação, a
Fl. 319
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contagem do prazo decadencial tem início na data da ocorrência do fato gerador.
O pagamento após o vencimento não é apto a atrair a incidência do art. 150, § 4o,
do CTN.
(Acórdão 9202-010.592, Processo 101210.721556/2014-34, Relator Mário Pereira
de Pinho Filho, sessão de 21/12/2022, por maioria)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR)
Exercício: 2010
DECADÊNCIA. PAGAMENTO APÓS A DATA DE VENCIMENTO DO TRIBUTO.
CONTAGEM DE PRAZO NOS TERMOS DO ART. 173, I, DO CTN.
O pagamento após o vencimento não é apto a atrair a incidência do art. 150, § 4o,
do CTN. No caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, havendo
recolhimento em atraso pelo contribuinte, efetuado no ano subsequente ao
vencimento da obrigação tributária, mesmo que ocorrido antes do lançamento ou
iniciado procedimento fiscal, não se considera antecipação de pagamento, para
efeito do termo inicial de contagem do prazo decadencial na data da ocorrência
do fato gerador. Nessa situação, o prazo decadencial para o lançamento de ofício
é contado na forma do disposto no inc. I do art. 173 do CTN (primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido realizado).
(Acórdão 9202-010.819, Processo 13116.722550/2015-12, Relatora Ana Cecília
Lustosa da Cruz, Redator ad hoc e para acórdão Mário Hermes Soares Campos,
sessão de 29/06/2023, por maioria)
Sendo assim, com razão o recorrente (Fazenda Nacional).
Considerando que o recurso voluntário traz outras temáticas, os autos devem
retornar ao Colegiado a quo para prosseguir na análise dos demais temas.

Conclusão quanto ao Recurso Especial
Em apreciação racional da alegada divergência jurisprudencial, motivado pelas
normas da legislação tributária aplicáveis à espécie, conforme relatado, analisado e por mais o que
dos autos constam, em suma, conheço do recurso especial de divergência da Fazenda Nacional e,
no mérito, dou-lhe provimento para afastar a decadência do lançamento e determinar o retorno
ao Colegiado a quo para que enfrente as demais questões do recurso voluntário.
Alfim, finalizo em sintético dispositivo.

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Dispositivo
Ante o exposto, CONHEÇO do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito,
DOU-LHE PROVIMENTO para afastar a decadência do lançamento, determinando o retorno dos
autos ao Colegiado a quo para que decida sobre as demais questões postas no recurso voluntário.
É como Voto.
Assinado Digitalmente
Leonam Rocha de Medeiros

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Francisco Ibiapino Luz
A presente exposição tem por desígnio explicitar as razões por que orientei meu
voto para negar provimento ao recurso interposto, contrariamente ao bem articulado
entendimento do i. Relator. Nesse contexto, com todas as vênias que possam me conceder os
nobres julgadores que proveram a pretensão da Recorrente, na hipótese vertente, vislumbro
conclusão diversa, haja vista reconhecer que reportado crédito foi atingido pela decadência
prevista no art. 150, § 4o, do CTN.
Como se vê, revelada divergência gravita em torno do início da contagem do prazo
decadencial nos lançamentos por homologação, quando o pagamento ocorrer a partir do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o cumprimento da respectiva obrigação
tributária principal passar a ser exigível. Afinal, o Colegiado entendeu que, ausente a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação, o recolhimento realizado antes da referida data não desqualifica a
natureza homologatória da exação, ainda que efetivado após o prazo de vencimento do
respectivo tributo.
Por oportuno, ressalta-se que a presente manifestação foca tão somente os
impostos, já que as contribuições sociais previdenciárias têm peculiaridades específicas. Nesse
pressuposto, buscando facilitar a compreensão da manifestada prejudicial de mérito, o escopo da
análise tem quatro eixos, cujas abordagens se complementam, quais sejam: (i) As percepções
vistas no CARF; (ii) A contextualização jurídica da matéria; (iii) Os pronunciamentos do STJ; e (iv)
As inferências obtidas.
As percepções vistas no CARF
É notório que, no lançamento por homologação, não se constatando a ocorrência
de dolo, fraude ou simulação, a antecipação de pagamento do correspondente tributo atrai a
regra decadencial prevista no art. 150, § 4o, do CTN. No entanto, dito instituto não está pacificado
neste Conselho, havendo, só na Segunda Seção, três percepções quanto à definição da natureza
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jurídica do “pagamento antecipado”, todas circunscritas à data da respectiva ocorrência, quais
sejam:
(i)
tem de ocorrer até o prazo de vencimento do específico tributo;
(ii)
tem de ocorrer anteriormente ao primeiro dia do exercício àquele em que
o cumprimento da respectiva obrigação tributária principal passou a ser
exigível, ainda que após o prazo de vencimento referido anteriormente -
item (i);
(iii)
tem de ocorrer antes da ciência de procedimento fiscal tendente a apurar a
correspondente infração, independentemente do prazo de vencimento ou
primeiro dia do exercício seguinte já descritos precedentemente - itens (i) e
(ii) respectivamente.
Buscando contextualizar dito fato, passamos a transcrever excertos de julgados –
amostra composta de duas decisões para cada enfoque - alinhados com os respectivos
entendimentos. Todos se contrapondo, embora apreciando igual contexto fático-jurídico, a
percepção quanto à natureza jurídica do “pagamento antecipado” e as disposições constantes do
art. 150, § 4o, do CTN respectivamente.
Iniciando-se com o juízo externado pelo subgrupo que patrocina a necessidade do
pagamento ocorrer até o prazo de vencimento do respectivo tributo - item (i) -, carreamos as
decisões prolatas nos acórdãos sequenciados, ambas fundamentadas sob suposta condição
vinculante imputada pelo STJ:
1. 9202-007.369 da 2a Turma da CSRF - sessão ocorrida em 28 de novembro de
2018 - voto vencedor de redatoria da Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo:
Ementa:
DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
No caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, havendo antecipação
de pagamento no prazo legalmente previsto, ausente dolo, fraude ou simulação,
a contagem do prazo decadencial tem início na data da ocorrência do fato
gerador. O pagamento após o vencimento não é apto a atrair a incidência do art.
150, § 4o, do CTN.
Voto:
Conforme o Recurso Especial no 973.733/SC, do STJ, proferido com efeito
repetitivo, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação,
constatando-se o pagamento antecipado do tributo, ainda que parcial, até a data
do vencimento, o prazo decadencial é de cinco anos contados da data do fato
gerador ( art. 150, § 4o, do CTN).
Entretanto, ultrapassada a data de vencimento do tributo, sem que se verifique o
respectivo pagamento, a regra aplicável passa a ser a do art. 173, I, do CTN -
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primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado - já que, ausente o recolhimento no momento oportuno, o Fisco fica
prejudicado na sua tarefa de homologar o lançamento. Com efeito, o pagamento
antecipado não constitui uma opção e sim uma obrigação, sujeita a regras
específicas, cujo descumprimento compromete a sistemática do lançamento por
homologação.
(destaques nossos)
2. 9202-010.592 da 2a Turma da CSRF - sessão ocorrida em 21 de dezembro de
2022 - de relatoria do Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho:
Ementa:
DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
No caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, havendo antecipação
de pagamento no prazo legalmente previsto, ausente dolo, fraude ou simulação,
a contagem do prazo decadencial tem início na data da ocorrência do fato
gerador. O pagamento após o vencimento não é apto a atrair a incidência do art.
150, § 4o, do CTN.
Voto:
A matéria em tela já está pacificada no âmbito deste órgão de julgamento
administrativo que, por imposição do art. 62, § 2o, do Anexo II, do Regimento
Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015, deve aderir à tese
esposada pelo STJ no Recurso Especial no 973.733 - SC (2007/0176994-0), julgado
em 12/08/2009, submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC e da Resolução STJ
08/2008, assim ementado:
[...]
Examinando-se a tese consolidada no STJ vê-se que, em se tratando de tributo
sujeito a lançamento por homologação, nos casos em que há pagamento
antecipado, o termo inicial para a determinação da decadência é a data do fato
gerador, na forma do § 4o, do art. 150, do CTN. Por outro lado, na hipótese de não
haver antecipação do pagamento, o dies a quo é o primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, conforme prevê
o inciso I, do art. 173, do Código Tributário.
Destarte, o deslinde da questão passa necessariamente pela verificação da
existência ou não de pagamento antecipado.
No caso dos autos, verifica-se que o Contribuinte apresentou até mesmo a
declaração do imposto em atraso, ou seja, o prazo de entrega da DITR do
exercício a que se refere o lançamento encerrou-se em 30/09/2009, mas esse
documento somente foi encaminhado à Secretaria da Receita Federal do Brasil
em 12/08/2010 (fl. 14). Além disso, conforme se verifica do DARF de fl. 42, o
pagamento do tributo foi efetuado também em 12/08/2010, portanto muito após
Fl. 323
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o seu vencimento. Não houve, assim, pagamento antecipado, devendo ser
aplicado, para fins de contagem do prazo decadencial, o art. 173, I, CTN.
(destaques nossos)
No bloco patrocinador da acepção de que reportado pagamento tem de ocorrer
anteriormente ao primeiro dia do exercício seguinte àquele em o tributo passou a ser exigível -
item (ii) -, entendimento prevalescente na atual composição desta 2a Turma da CSRF, vale a
amostra dos seguintes arestos, igualmente fundamentados na mesma decisão vinculante do STJ:
1. 2201-009.209 da 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 2a Seção do CARF -
sessão ocorrida em 03 de setembro de 2021 – de relatoria do Conselheiro Carlos
Alberto do Amaral Azeredo:
Ementa:
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
PRAZO
DECADENCIAL. REGRA DE CONTAGEM.
Para fins de aplicação da regra decadencial, caracteriza pagamento antecipado o
recolhimento, ainda que parcial, ocorrido dentro do exercício correspondente ao
vencimento do tributo. Pagamento efetuado após o início da contagem do prazo
decadencial do art. 173, I, do CTN não pode ser considerado como antecipado
para fins de aplicação do art, 150, §4o, do CTN.
Voto:
Em 12 de agosto de 2009, o Superior Tribunal de Justiça – STJ julgou o Recurso
Especial no 973.733-SC (2007/0176994-0), com acórdão submetido ao regime do
art. 543-C do antigo CPC e da Resolução STJ 08/2008 (regime dos recursos
repetitivos), da relatoria do Ministro Luiz Fux, assim ementado:
[...]
Por ter sido sob a sistemática do art. 543-C do antigo CPC, a decisão acima deve
ser observada por este CARF, nos termos do art. 61, §2o, do Regimento Interno
do CARF (aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015):
[...]
No caso concreto, após conversão do julgamento em diligência por este CARF,
verificou-se que o contribuinte efetuou o pagamento do ITR por ele declarado
em DITR (exercício 2010) em 22/12/2011, com os respectivos juros e multa de
mora.
[...]
Não se está admitindo que qualquer pagamento em atraso enseja a aplicação da
regra do art. 173 do CTN. É que, para ser adotada a regra do art. 150 §4o do CTN,
o pagamento parcial deve ser feito antes de iniciada a contagem do prazo
decadencial estabelecido pelo art. 173 do CTN.
Fl. 324
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Ou seja, o pagamento pode ser efetuado com atraso; porém, para adoção da
regra do art. 150, §4o, do CTN, o mesmo deve ser realizado dentro do exercício
correspondente ao vencimento do valor devido. Se mudar o exercício, inicia-se a
contagem pelo art. 173, I, do CTN [...]
(destaques nossos)
2. 2301-007.612 da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 2a Seção do CARF -
sessão ocorrida em 09 de julho de 2020 - de relatoria do Conselheiro Cleber
Ferreira Nunes Leite:
Ementa:
DA DECADÊNCIA.
No caso de falta de pagamento ou pagamento em atraso da quota única ou da 1a
quota do ITR, após o exercício de apuração do imposto, aplica-se a regra geral
prevista no art. 173, I, do CTN, para efeito de contagem do prazo decadencial..
Voto:
No entanto, tendo em vista a decisão do STJ tomada por recurso repetitivo, Resp
n° 973.733/SC, de observância obrigatória pelos conselheiros do CARF, a
aplicação do dispositivo legal retro depende da existência de recolhimento do
mesmo tributo no período objeto do lançamento.
Aplicando-se o entendimento do Superior Tribunal de Justiça ao caso em questão,
que trata da exigência de ITR, referente ao exercício de 2004, verifica-se que o
fato gerador ocorreu em 01/01/2004, e a DITR foi entregue em 20/09/2009,
sendo o vencimento da cota única ou primeira cota, em 30/09/2004, e a data
limite para considerar-se antecipação na competência do fato gerador, a de
31/12/2004. No entanto, de acordo com o relatório recorrido, o pagamento do
ITR 2004 só ocorreu em 2007. Dessa forma, o termo inicial para a contagem do
prazo decadencial, no caso, é o dia 01/01/2005, por ser o primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido realizado, (regra
geral do art. 173, I, do CTN).
(destaques nossos)
Por fim, segue amostragem tocante aos que compreendem a antecipação do
pagamento quando ele ocorrer antes da ciência do procedimento fiscal, ainda que isso se dê
posteriormente ao primeiro dia do exercício seguinte [...] - item (iii) - o segundo, também sob igual
condição vinculante:
1. 2002-008.471 da 2a Turma Extraordinária da 2a Seção do CARF - sessão ocorrida
em 18 de junho de 2024 – de relatoria do Conselheiro João Maurício Vital:
Ementa:
DECADÊNCIA. PAGAMENTO ANTECIPADO EFETUADO EM ATRASO. REGRA
DECADENCIAL APLICÁVEL AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
Fl. 325
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Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador. Tratando-se de lançamento por homologação, e
ocorrendo a antecipação do pagamento do tributo, a regra decadencial é a
estabelecida no § 4o do art. 150 do Código Tributário Nacional (CTN). Considera-
se pagamento antecipado também aquele efetuado em atraso, desde que antes
do início do procedimento fiscal.
(destaques nossos)
Voto:
Destaque-se que o termo pagamento antecipado utilizado pelo legislador está
relacionado ao ato de ofício, que é o exame pela autoridade administrativa, ou
seja, uma vez efetuado o pagamento antes que aquela autoridade inicie o
procedimento de ofício para homologá-lo, estará adimplida a condição prevista
no caput do art. 150 do CTN para que ocorra o lançamento por homologação.
Portanto, para a espécie, independentemente do momento em que o pagamento
ocorra, a regra decadencial obrigatoriamente será a prevista no § 4o do art. 150
do CTN porque haveria pagamento a ser homologado.
Entretanto, se o sujeito passivo efetua o pagamento após o início da ação fiscal,
já não se trata de pagamento antecipado e, portanto, exclui-se a possibilidade de
lançamento por homologação.
(destaques nossos)
2. 2402-010.318 da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção do CARF -
sessão ocorrida em 12 de agosto de 2021 - de relatoria do Conselheiro Márcio
Augusto Sekeff Sallem:
Ementa:
DECADÊNCIA. RECONHECIMENTO DE OFÍCIO. PAGAMENTO ANTECIPADO DO
TRIBUTO. REGRA DO ART. 150, § 4o, DO CTN.
Na hipótese de pagamento antecipado, ainda que parcial, o direito de a Fazenda
lançar o tributo decai após cinco anos contados da data de ocorrência do fato
gerador que se perfaz em 1o de janeiro de cada ano, desde que não seja constada
a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Voto:
A aferição da decadência de tributos sujeitos ao lançamento por homologação
obedece a da regra específica do § 4o do art. 150 do Código Tributário Nacional
para os casos em que ocorrer recolhimento antecipado e não estiverem
caracterizadas as hipóteses de dolo, fraude ou simulação. Neste sentido, o
Recurso Especial no 973.733/SC, decidido na sistemática de recursos repetitivos:
[...]
Fl. 326
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Na DITR/2008, fls. 23 a 27, o contribuinte apurou ITR devido de R$ 870,00, para o
qual houve recolhimento espontâneo em 26/3/2009, fls. 119, sem acréscimos
legais.
[...]
O STJ, desse modo, se posicionou no sentido de que a atividade objeto de
homologação pela autoridade administrativa, nos termos do art. 150 e §§ do
Código Tributário Nacional, tem por objeto o pagamento antecipado do tributo,
ainda que em montante menor que o devido em razão de não haver acréscimos
legais no pagamento em atraso. Por antecipado, assim, entenda-se espontâneo,
nos termos do § 1o do art. 7o do Decreto no 70.235/72.
A tese jurídica firmada no precedente em questão é de observância obrigatória
para este Colegiado, por força do § 2o do art. 62 do Regimento Interno do CARF
(Portaria MF no 343/2015)
(destaques nossos)
Como se vê na amostragem transcrita precedentemente, a matéria sob apreciação
traduz expressiva complexidade temática, eis que referidos pronunciamentos, embora divergindo
entre si, fundamentam-se por iguais pressupostos. A exemplo, dentre as razões de decidir, está o
pronunciamento do STJ no Recurso Especial no 973.733/SC, julgado na sistemática dos recursos
repetitivos (precedente qualificado do Tema Repetitivo no 163/STJ), parecendo refletir
contradição, haja vista a matriz vinculante imposta ao julgador, mas isso não ocorre, conforme se
discorrerá no tópico das inferências.
A contextualização jurídica da matéria
Na relação jurídico-tributária, a decadência se traduz fato extintivo do direito da
Fazenda Pública apurar, de ofício, tributo que deveria ter sido pago espontaneamente pelo
contribuinte, bem como penalidades decorrentes do descumprimento tanto da obrigação
principal como daquela tida por acessória. Assim considerado, o Sujeito Ativo dispõe do prazo de 5
(cinco) anos para constituir o crédito devido, variando, conforme as circunstâncias, apenas a data
de início da mencionada contagem. É o que se abstrai dos arts. 150, § 4o, e 173, incisos I, II e
parágrafo único, do CTN, verbis:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
[...]
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação
Fl. 327
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[...]
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente
com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada
a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de
qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
(destaque nosso)
Cotejando supracitados preceitos, deduz-se que o legislador dispensou tratamento
diferenciado àquele contribuinte que pretendeu cumprir corretamente sua obrigação tributária,
apurando e recolhendo o encargo que supostamente entendeu devido. No contexto, embora o
CTN trate o instituto da decadência em quatro preceitos distintos, destacam-se (i) a regra
específica, de aplicação exclusiva quando o lançamento se der por homologação (art. 150, § 4o) e
(ii) a regra geral, aplicável a todos os tributos e penalidades, conforme as circunstâncias,
independentemente da modalidade de lançamento (art. 173, incisos I, II e § único).
Por pertinente, a compreensão do que está posto nas citadas regras fica facilitada
quando se vê as normas para elaboração, redação, alteração e consolidação de leis, presentes no
art. 11, inciso III, alíneas “c” e “d” da Lei Complementar no 95, de 26 de fevereiro de 1998, que
passo a transcrever:
Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem
lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:
[...]
III - para a obtenção de ordem lógica:
[...]
c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma
enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;
d) promover as discriminações e enumerações por meio dos incisos, alíneas e
itens.
(destaques nossos)
Mais especificamente, segundo se infere do ato complementar ora transcrito, os
incisos I e II do supracitado art. 173 do CTN trazem enumerações atinentes ao respectivo caput,
enquanto, em seu parágrafo único, dito artigo estabelece exceção à regra elencada no apontado
inciso I. Por conseguinte, abstrai-se que o termo inicial do descrito prazo decadencial levará em
Fl. 328
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conta: (i) a data de início do procedimento fiscal; (ii) a forma de apuração do correspondente
tributo; (iii) a antecipação do respectivo pagamento; (iv) a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação; e (v) a hipótese do lançamento anterior ter sido anulado por vício formal.
Assim entendido, o prazo quinquenal em debate terá sua contagem iniciada
consoante retratam os 4 (quatro) cenários expostos a seguir:
1. do respectivo fato gerador, nos tributos apurados por homologação, quando
afastadas as hipóteses de dolo, fraude ou simulação, e houver antecipação de pagamento do
correspondente imposto, ainda que em valor inferior ao efetivamente devido, aí se incluindo
eventuais retenções na fonte - IRRF (CTN, art. 150, § 4o);
2. do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado, quanto aos tributos suprimidos do cenário anterior (item 1) e as penalidades,
exceto nos contextos onde houve autuação previamente anulada por vício formal ou quando o
respectivo procedimento fiscal tenha sido iniciado em data anterior, ambos dotados de regras
próprias (CTN, art. 173, inciso I);
3. da ciência de início do procedimento fiscal, quanto aos tributos e penalidades
tratados no cenário 2, quando a fiscalização for instaurada antes do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, parágrafo);
4. da decisão administrativa irreformável de que trata o art. 156, inciso IX, do CTN,
nos lançamentos destinados a, novamente, constituir crédito tributário objeto de autuação
anulada por vício formal (CTN, art. 173, inciso II).
Explicitada a contextualização abstrata da norma, adentra-se propriamente nas
considerações relevantes para a tipificação da denominada regra especial. Logo, cabível
compreender a exata caracterização da apontada “antecipação de pagamento”, eis que, como
visto, traduz-se fator determinante tocante à aplicação da presente norma.
Nestes termos, dita compreensão fica facilitada quando revelada expressão é
analisada sob dois aspectos distintos, mas complementares, quais sejam: o valorativo e o
temporal. O primeiro, versando acerca da conformidade entre a quantia devida e aquela
efetivamente quitada pelo contribuinte; o outro, tratando do “time” de suposta preclusão
temporal decorrente do pagamento a destempo.
Sem delongas quanto à primeira vertente - que não é objeto da divergência
estabelecida no presente julgado - é oportuno consignar que dita antecipação de pagamento não
é afetada pela retenção ou recolhimento apenas parcial do valor efetivamente devido. No que se
refere a impostos, trata-se de matéria pacificada neste Conselho, o que não se pode afirmar
quando o lançamento se referir às CSP, face as diversas interpretações dadas ao Enunciado no 99
de sua súmula.
Tocante ao “time” do recolhimento - foco da divergência -, primeiramente, vale
consignar ser despiciendo interpretar, sistematicamente, os arts. 150, § 4o, e 138, § único, ambos
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do Código em comento. Afinal, tanto o primeiro disciplina a matéria em sua completude como o
segundo a ela nada se referir, já que normatiza a “responsabilidade tributária”, fenômeno
jurídico distinto.
Diante disso, a fim de melhor captar aquilo que efetivamente diz reportada norma,
como se passa o que ali está dito e, especialmente, de que modo as situações fáticas a ela se
subsumem, torna-se relevante a exata caracterização da natureza jurídica do denominado
pagamento antecipado retratado pelo CTN. Logo, a resposta passa, necessariamente, pela
compreensão do conteúdo semântico ali disposto, razão por que vale delimitar a extensão e o
sentido de suas expressões “o dever de antecipar o pagamento” e “sem prévio exame da
autoridade administrativa”.
Visto dessa forma, considerando que a definição deve abranger o todo definido e
tão somente ele, não parece razoável correlacionar a antecipação de pagamento carregada no
art. 150, caput, com o início do exercício seguinte aduzido no art. 173, inciso I, ambos do CTN.
Por certo, o próprio Código já vincula o termo “antecipação” com o “prévio”, inviabilizando
entendimento diverso, haja vista a inexistência de suposta lacuna a ser preenchida pelo
intérprete.
Disso, infere-se que as expressões “o dever de antecipar o pagamento” e “sem
prévio exame da autoridade administrativa” denotam a natureza jurídica do “pagamento
antecipado”, assim qualificada quando manifestado recolhimento ocorrer antes da ciência do
início da fiscalização. Afinal de contas, tratando-se de comando claro, direto e em contexto único,
dita intelecção não é afetada quando o recolhimento ocorrer após iniciado reportado exercício
seguinte, contanto que se dê antes da instauração do procedimento fiscal tendente a apurar a
correspondente infração.
Até o então exposto, novamente peço licença para entender que o eixo conceitual
presente na definição legal do lançamento por homologação (art. 150 do CTN), por si só, já afasta
a hipótese norteadora do voto ora contraposto. Por certo, tendo em vista o princípio da
legalidade tributária, a parcialidade orgânica da autoridade administrativa judicante é contida
pelo “conteúdo fechado” do normativo legal. Ademais, o legislador nada manifestou acerca do
pagamento a destempo supostamente deslocar o início da contagem do lapso decadencial para o
exercício seguine, quando ausentes dolo, fraude ou simulação e for efetivado no prazo de
homologação e antes da ciência de procedimento fiscal específico.
Os pronunciamentos do STJ
Consoante observado no tópico que tratou das “Percepções vistas no CARF”, a
quase totalidade das razões de decidir têm por fundamento uma suposta vinculação à decisão do
STJ no Recurso Especial no 973.733/SC, julgado na sistemática dos recursos repetitivos, cuja
ementa transcrevemos:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR
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HOMOLOGAÇÃO.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA
DE
PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO
CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do CTN.
IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte,
inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp
766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg
nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado
em 13.12.2004, DJ 28.02.2005).
[...]
3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se pelo
disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde,
iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato
imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação,
revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos
previstos nos artigos 150, § 4o, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração
de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, "Do Lançamento no
Direito Tributário Brasileiro", 3a ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs.
91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10a ed., Ed. Saraiva, 2004,
págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no
Direito Tributário", 3a ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199).
[...]
7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp n. 973.733/SC, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em
12/8/2009, DJe de 18/9/2009)
(destaques nossos)
Dito julgamento qualificou-se precedente do Tema Repetitivo no 163/STJ, que
disciplinou a seguinte tese:
"O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
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mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte,
inexistindo declaração prévia do débito".
Em decorrência do manifestado Tema, o STJ formulou a Súmula no 555, cujo
verbete ora transcrevemos:
Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o
Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173,
I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. (STJ. 1a
Seção. Aprovada em 09/12/2015. DJe 15/12/2015)
A propósito, descritos verbetes devem ser analisados juntamente com os
precedentes que os motivaram, pois, vistos isoladamente - destes dissociados -, serão incapazes
de traduzir o efetivo entendimento que pretenderam resumir. Por conseguinte, é pertinente se
transcrever excertos de suas ementas, nestes termos:
REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008:
PROCESSUAL CIVIL. [...] DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. INOCORRÊNCIA. ARTIGO 173, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN.
[...]
8. O Código Tributário Nacional, ao dispor sobre a decadência, causa extintiva do
crédito tributário, assim estabelece em seu artigo 173:
[...]
10. Nada obstante, as aludidas regras decadenciais apresentam prazo qüinqüenal
com dies a quo diversos.
11. Assim, conta-se do "do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado" [...] sendo inadmissível a aplicação
cumulativa dos prazos previstos nos artigos 150, § 4o, e 173, do CTN, em se
tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação, a fim de
configurar desarrazoado prazo decadencial decenal.
12. Por seu turno, nos casos em que inexiste dever de pagamento
antecipado(tributos sujeitos a lançamento de ofício) ou quando, existindo a
aludida obrigação(tributos sujeitos a lançamento por homologação), há omissão
do contribuinte na antecipação do pagamento, desde que inocorrentes quaisquer
ilícitos (fraude, dolo ou simulação), tendo sido, contudo, notificado de medida
preparatória indispensável ao lançamento, fluindo o termo inicial do prazo
decadencial da aludida notificação (artigo 173, parágrafo único, do CTN),
independentemente de ter sido a mesma realizada antes ou depois de iniciado o
prazo do inciso I, do artigo 173, do CTN.
13. Por outro lado, a decadência do direito de lançar do Fisco, em se tratando de
tributo sujeito a lançamento por homologação, quando ocorre pagamento
antecipado inferior ao efetivamente devido, sem que o contribuinte tenha
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incorrido em fraude, dolo ou simulação, nem sido notificado pelo Fisco de
quaisquer medidas preparatórias, obedece a regra prevista na primeira parte do
§ 4o, do artigo 150, do Codex Tributário, segundo o qual, se a lei não fixar prazo a
homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador:
"Neste caso, concorre a contagem do prazo para o Fisco homologar
expressamente o pagamento antecipado, concomitantemente, com o prazo
para o Fisco, no caso de não homologação, empreender o correspondente
lançamento tributário. Sendo assim, no termo final desse período, consolidam-
se simultaneamente a homologação tácita, a perda do direito de homologar
expressamente e, conseqüentemente, a impossibilidade jurídica de lançar de
ofício" (In Decadência e Prescrição no Direito Tributário, Eurico Marcos Diniz de
Santi, 3a Ed., Max Limonad , pág. 170).
14. A notificação do ilícito tributário, medida indispensável para justificar a
realização do ulterior lançamento, afigura-se como dies a quo do prazo
decadencial qüinqüenal, em havendo pagamento antecipado efetuado com
fraude, dolo ou simulação, regra que configura ampliação do lapso decadencial,
in casu, reiniciado. Entrementes, "transcorridos cinco anos sem que a autoridade
administrativa se pronuncie, produzindo a indigitada notificação formalizadora do
ilícito, operar-se-á ao mesmo tempo a decadência do direito de lançar de ofício, a
decadência do direito de constituir juridicamente o dolo, fraude ou simulação
para os efeitos do art. 173, parágrafo único, do CTN e a extinção do crédito
tributário em razão da homologação tácita do pagamento antecipado" (Eurico
Marcos Diniz de Santi, in obra citada, pág. 171).
[...]
16. In casu: (a) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por homologação; [...] l;
(c) a notificação do sujeito passivo da lavratura do Termo de Início da Ação
Fiscal, medida preparatória indispensável ao lançamento direto substitutivo,
deu-se em 27.11.1998; (d) a instituição financeira não efetuou o recolhimento por
considerar intributáveis, pelo ISSQN, as atividades apontadas pelo Fisco; e (e) a
constituição do crédito tributário pertinente ocorreu em 01.09.1999.
17. Desta sorte, a regra decadencial aplicável ao caso concreto é a prevista no
artigo 173, parágrafo único, do Codex Tributário, contando-se o prazo da data
da notificação de medida preparatória indispensável ao lançamento, o que
sucedeu em 27.11.1998 (antes do transcurso de cinco anos da ocorrência dos
fatos imponíveis apurados), donde se dessume a higidez dos créditos tributários
constituídos em 01.09.1999.
18. Recurso especial parcialmente conhecido e desprovido.
(destaques nossos)
AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.03.2006, DJ 10.04.2006:
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TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. TERMO
INICIAL. INTELIGÊNCIA DOS ARTS. 173, I, E 150, § 4o, DO CTN.
1. O prazo decadencial para efetuar o lançamento do tributo é, em regra, o do art.
173, I, do CTN, segundo o qual [...]
2. Todavia, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação - que,
segundo o art. 150 do CTN, "ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao
sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa" e "opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando
conhecimento
da
atividade
assim
exercida
pelo
obrigado,
expressamente a homologa" — , há regra específica. Relativamente a eles,
ocorrendo o pagamento antecipado por parte do contribuinte, o prazo
decadencial para o lançamento de eventuais diferenças é de cinco anos a contar
do fato gerador, conforme estabelece o § 4o do art. 150 do CTN. Precedentes
jurisprudenciais.
3. No caso concreto, o débito é referente à contribuição previdenciária, tributo
sujeito a lançamento por homologação, e não houve qualquer antecipação de
pagamento. É aplicável, portanto, conforme a orientação acima indicada, a regra
do art. 173, I, do CTN.
4. Agravo regimental a que se dá parcial provimento.
(destaques nossos)
EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005):
TRIBUTÁRIO.
DECADÊNCIA.
TRIBUTO
SUJEITO
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO. TERMO INICIAL.
1. O crédito tributário constitui-se, definitivamente, em cinco anos, porquanto
mesmo que o contribuinte exerça o pagamento antecipado ou a declaração de
débito, a Fazenda dispõe de um quinquênio para o lançamento, que pode se
iniciar, sponte sua, na forma do art. 173, I, mas que de toda sorte deve estar
ultimado no quinquênio do art. 150, § 4o.
2. A partir do referido momento, inicia-se o prazo prescricional de cinco anos para
a exigibilidade em juízo da exação, implicando na tese uniforme dos cinco anos,
acrescidos de mais cinco anos, a regular a decadência na constituição do crédito
tributário e a prescrição quanto à sua exigibilidade judicial.
3. Inexiste, assim, antinomia entre as normas do art. 173 e 150, § 4o do Código
Tributário Nacional.
4. Deveras, é assente na doutrina: "a aplicação concorrente dos artigos 150, § 4o e
173, o que conduz a adicionar o prazo do artigo 173 - cinco anos a contar do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido praticado - com o
prazo do artigo 150, § 4o - que define o prazo em que o lançamento poderia ter
sido praticado como de cinco anos contados da data da ocorrência do fato
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gerador. Desta adição resulta que o dies a quo do prazo do artigo 173 é, nesta
interpretação, o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo
do artigo 150, § 4o.
A solução é deplorável do ponto de vista dos direitos do cidadão porque mais que
duplica o prazo decadencial de cinco anos, arraigado na tradição jurídica brasileira
como o limite tolerável da insegurança jurídica.
Ela é também juridicamente insustentável, pois as normas dos artigos 150, § 4o e
173 não são de aplicação cumulativa ou concorrente, antes são reciprocamente
excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos da respectiva
aplicação: o art. 150, § 4o aplica-se exclusivamente aos tributos 'cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame
da autoridade administrativa'; o art. 173, ao revés, aplica-se aos tributos em que
o lançamento, em princípio, antecede o pagamento.
(...)
A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicação concorrente dos
artigos 150, § 4o e 173 resulta ainda evidente da circunstância de o § 4o do art.
150 determinar que considera-se 'definitivamente extinto o crédito' no término
do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador. Qual seria pois o
sentido de acrescer a este prazo um novo prazo de decadência do direito de
lançar quando o lançamento já não poderá ser efetuado em razão de já se
encontrar 'definitivamente extinto o crédito'? Verificada a morte do crédito no
final do primeiro quinquênio, só por milagre poderia ocorrer sua ressurreição no
segundo." (Alberto Xavier, Do Lançamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento
e do Processo Tributário, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, 2a Edição, p. 92 a 94).
5. Na hipótese, considerando-se a fluência do prazo decadencial a partir de
01.01.1991, não há como afastar-se a decadência decretada, já que a inscrição da
dívida se deu em 15.02.1996.
6. Embargos de Divergência rejeitados.
(destaques nossos)
Como se vê, tanto o julgamento que qualificou supracitado Tema Repetitivo (REsp
no 973.733/SC) quanto aqueles de seus precedentes trataram dos efeitos produzido pelo
pagamento antecipado, e não da definição de sua natureza em si. Mais precisamente, o STJ
pronunciou-se nos seguintes termos:
Recurso Especial no 973.733/SC - julgado na sistemática dos recursos repetitivos:
1. No lançamento de ofício, aplica-se o prazo previsto no art. 173, inciso I, do
CTN, quando: (i) não se tratar de lançamento por homologação; e (ii) não
ocorrer o pagamento antecipado nem prévia declaração do débito no
lançamento por homologação.
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2. O início da contagem do prazo decadencial previsto na regra geral (art. 173,
inciso I, do CTN) é o primeiro dia do exercício seguinte ao de ocorrência do
fato gerador.
3. É inadmissível a aplicação concorrente e (ou) cumulativa dos prazos
previstos na regra geral e específica (art. 150, § 4o, do CTN), resultando lapso
temporal de 10 (dez) anos - teoria dos cinco mais cinco.
Recurso Especial no 766.050/PR - precedente do repetitivo:
1. É inadmissível a aplicação cumulativa dos prazos previstos na regra geral e
específica, resultando lapso temporal de 10 (dez) anos - teoria dos cinco
mais cinco.
2. No lançamento de ofício previsto na regra geral estabelecida pelo art. 173,
inciso I, do CTN, o início da contagem do prazo decadencial é a data de
ciência do início do respectivo procedimento fiscal, ainda que sendo
posterior ao já referenciado primeiro dia do exercício seguinte.
3. No lançamento por homologação, havendo pagamento de boa-fé antes da
ciência de início do procedimento fiscal, aplica-se o prazo decadencial
previsto na regra específica, que, quando expirado, restam consolidados
tanto a homologação tácita quanto a impossibilidade da apuração, de ofício,
de suposto crédito suplementar.
4. No lançamento por homologação, mas ocorrendo pagamento antecipado
com dolo, fraude ou simulação, o início da contagem do prazo decadencial é
a data da ciência de início do procedimento fiscal. Contudo, passados cinco
anos sem a ciência do correspondente lançamento, ocorre a preclusão
temporal do direito tanto de lançar o tributo como de caracterizar a conduta
ilícita, restando homologado tacitamente o pagamento efetuado.
AgRg nos EREsp 216.758/SP - precedente do repetitivo:
1. O lançamento por homologação “ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa".
2. A regra decadencial prevista no art. 150, § 4o, do CTN é de aplicação
específica no lançamento por homologação.
EREsp 276.142/SP - precedente do repetitivo:
1. Havendo pagamento antecipado ou declaração do débito, a Fazenda dispõe
do prazo de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, para
ultimar o lançamento, que poderá se iniciar, por sua própria iniciativa, a
partir do primeiro dia do exercício seguinte –“na forma do art. 173, I.
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2. É inadmissível a aplicação cumulativa dos prazos previstos na regra geral e
específica, resultando lapso temporal de 10 (dez) anos - teoria dos cinco
mais cinco.
Nota-se que, por meio do Repetitivo - REsp no 973.733/SC -, o Tribunal pacificou os
contornos de aplicação do prazo decadencial visto no art. 173, inciso I, do CTN, aí se incluindo a
data do início da respectiva contagem, bem como assentou a impossibilidade jurídica da aplicação
cumulativa do referido lapso temporal com aquele aduzido pelo art. 150, § 4o, do mesmo Código.
Logo, além da reportada aplicação cumulativa, também restou afastado o entendimento de que,
no lançamento de ofício e naquele por homologação, mas com prazo deslocado, a contagem do
prazo decadencial se inicia na data da ciência de início do procedimento fiscal, ainda que posterior
ao já descrito primeiro dia do exercício seguinte.
A contrário sensu, infere-se ser mantido o entendimento de que, no lançamento por
homologação, deverá ser aplicada a regra decadencial específica prevista no art. 150, § 4o, do
CTN. Nesse pressuposto, quando expirado dito prazo, consolidam-se tanto a homologação tácita
quanto a impossibilidade da apuração, de ofício, de suposto crédito suplementar.
Embora não se tratando de decisões vinculantes, como bem retratou o ilustre
Relator, o Colendo STJ tem o entendimento de que “iniciado, o prazo de decadência não se
suspende nem se interrompe (STJ, EREsp 1.143.534/PR, relator Ministro Ari Pargendler, Primeira
Seção, DJe de 20/3/2013)". (AgInt no REsp n. 1.427.073/MG, relator Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, julgado em 8/5/2023, DJe de 11/5/2023). Com efeito, esta foi a orientação que
norteou a decisão proferida pela Turma, inclusive refutando juízo também professado por aquele
Tribunal, conforme excertos que ora replicamos:
Poderia se contra-arrazoar afirmando que o STJ traz o referido texto
complementado pelo trecho sublinhado: “a obrigação tributária não declarada
pelo sujeito passivo no tempo e modo determinados pela legislação de regência
está sujeita ao procedimento de constituição do crédito pelo Fisco, por meio do
lançamento substitutivo, o qual deve se dar no prazo decadencial previsto no art.
173, I, do CTN, quando não houver pagamento antecipado, ou no (prazo) referido
no art. 150, § 4o, do CTN, quando ocorrer o recolhimento de boa-fé, ainda que em
valor menor do que aquele que a Administração entende devido, pois, nesse caso,
a atividade exercida pelo contribuinte ou responsável de apurar e pagar o crédito
tributário está sujeita à verificação pelo ente público pelo prazo de cinco anos,
sem a qual ela (a atividade) é tacitamente homologada" (STJ, AgInt nos EDcl no
REsp 1.893.596/SP, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, DJe de
07/03/2023)”. (destaques no original)
Ocorre que, não se pode olvidar que a consolidação jurisprudencial do STJ
entende que o prazo decadencial não se suspende, tampouco se interrompe
(EREsp 1.143.534, AgInt no REsp n. 1.427.073). (destaquei)
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Frente ao contexto posto, pedindo venha mais uma vez para mostrar perspectiva
diferente, vejo duas manifestações, claras e precisas, uma tratando de obrigação não declarada
no prazo e modo determinado pela legislação quando não há pagamento antecipado; a outra, de
modo diverso, refere-se à ocorrência do pagamento antecipado de boa-fé do valor que o
contribuinte entendeu devido, o qual ficará sujeito a análise posterior do ente tributante. Por
conseguinte, enquanto, na primeira, aplicável o lapso decadencial retrocitado no art. 173, inciso I;
na segunda, vale a disposição carregada no também já especificado art. 150, § 4o, todos do CTN.
A propósito, no julgamento do Recurso Especial no 1.344.130/AL, a Segunda Turma
do STJ, por unanimidade de votos, reconheceu que a expressão “pagamento antecipado” qualifica
a natureza jurídica do recolhimento efetuado antes da instauração do procedimento fiscal,
independentemente do prazo de vencimento. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. PAGAMENTO PARCIAL REALIZADO
ANTES DE PRÉVIO EXAME DA AUTORIDADE FISCAL. ART. 150, § 4°, DO CTN.
INEXISTÊNCIA DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO CONSTATADOS NO ACÓRDÃO
RECORRIDO.
[...]
3. De acordo com a jurisprudência consolidada do STJ, a decadência do direito de
constituir o crédito tributário é regida pelo art. 150, § 4°, do CTN, quando se trata
de tributo sujeito a lançamento por homologação e o contribuinte realiza o
respectivo pagamento parcial antecipado, sem que se constate a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação (REsp 973.733/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira
Seção, DJe 18.9.2009, submetido ao art. 543-C do CPC).
4. A referência ao pagamento antecipado diz respeito à previsão legal do dever
de o sujeito passivo antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
fiscal, nos termos do caput do art. 150 do CTN, de modo que o simples fato de a
apuração e o pagamento do crédito terem ocorrido após o vencimento do prazo
previsto na legislação tributária não desloca o termo inicial da decadência para o
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
realizado (art. 173, I, do CTN).
5. Vale ressaltar que, não tendo o acórdão recorrido consignado a existência de
dolo, fraude ou simulação na conduta do contribuinte que efetuou o pagamento
após o vencimento, inexiste, no presente caso, fundamento para afastar a
incidência do art. 150, § 4°, do CTN. Em outras palavras, o termo inicial da
decadência é o fato gerador.
[...]
7. Recurso Especial provido
(REsp no 1.344.130/AL, relator Ministro Herman Benjamim, Segunda Turma,
julgado em 18/10/2012, DJe de 05/11/2012)
(destaques nossos)
Fl. 338
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A pacificação no STJ de que o aparente conflito de normas será resolvido pelo
princípio da especialidade, é também de extrema relevância para o deslinde do caso, nestes
termos
REsp no 1.954.997/SC:
PENAL. RECURSO ESPECIAL SUBMETIDO AO RITO DOS RECURSOS REPETITIVOS.
[...] CONFLITO APARENTE DE NORMAS. PRINCÍPIOS DA ESPECIALIDADE E DA
SUBSIDIARIEDADE. RESERVA DE PLENÁRIO. PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE.
MANDAMENTO DE CRIMINALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DA DESCLASSIFICAÇÃO.
RECURSO ESPECIAL PROVIDO.
[...]
10. A superveniência do art. 215-A do CP (crime de importunação sexual) trouxe
novamente a discussão à tona, mas o conflito aparente de normas é resolvido
pelo princípio da especialidade do art. 217-A do CP, que possui o elemento
especializante "menor de 14 anos", e também pelo princípio da subsidiariedade
expressa do art. 215-A do CP, conforme se verifica de seu preceito secundário in
fine.
[...]
(REsp n. 1.954.997/SC, relator Ministro Ribeiro Dantas, Terceira Seção, julgado em
8/6/2022, DJe de 1/7/2022.)
(destaques nossos)
REsp no 2.126.264/MS:
DIREITO CIVIL. RECURSO ESPECIAL SUBMETIDO AO RITO DOS RECURSOS
ESPECIAIS REPETITIVOS. IRDR. AÇÃO DE BUSCA E APREENSÃO. TERMO INICIAL
PARA QUITAÇÃO DE DÍVIDA. EXECUÇÃO DA MEDIDA LIMINAR. RECURSO
DESPROVIDO.
[...]
5. A legislação especial prevalece sobre a norma geral do CPC, que prevê a
contagem de prazos a partir da citação ou intimação, aplicando-se o princípio da
especialidade.
[...]
(REsp n. 2.126.264/MS, relator Ministro Antonio Carlos Ferreira, Segunda Seção,
julgado em 7/8/2025, DJEN de 5/9/2025.)
(destaques nossos)
REsp n. 1.325.709/RJ:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA
DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS DEVOLUTIVO. PRECEDENTE.
[...]
Fl. 339
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5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em
razão da sua especificidade.
(REsp n. 1.325.709/RJ, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Turma, julgado em 24/4/2014, DJe de 20/5/2014.)
(destaques nossos)
REsp n. 1.161.467/RS:
TRIBUTÁRIO. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO. BRASIL-
[...]. PREVALÊNCIA DAS CONVENÇÕES SOBRE O ART. 7o DA LEI 9.779/99.
PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA INTERPRETAÇÃO.
[...]
7. A antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito
tributário interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a
normatização interna seja posterior à internacional.
[...]
(REsp n. 1.161.467/RS, relator Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em
17/5/2012, DJe de 1/6/2012.)
(destaques nossos)
REsp n. 844.279/SC:
TRIBUTÁRIO. [...]. . REGRA GERAL. INEXISTÊNCIA DE DISPOSIÇÃO ESPECÍFICA. ART.
[...]
§ 4o A inexistência da lei específica a que se refere o § 3o deste artigo importa na
aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em
[...]
3. O art. 38, § 11 da Lei 8.212/91 resta inaplicável quando a Lei 10.684/00, que
constitui lei específica sobre matéria de parcelamento fiscal, não opõe óbices a
empresas sob regime falimentar.
4. É que a Lei 10.684/03, posterior à Lei 9.711/98, que alterou a Lei 8.212/91, há
de prevalecer sobre esta última, não por força de uma suposta hierarquia entre
essas leis, mas antes em virtude do princípio da especialidade (Lex specialis
derrogat generalis).
(REsp n. 844.279/SC, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em
5/2/2009, DJe de 19/2/2009.)
(destaques nossos)
As inferências obtidas
Fl. 340
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Inicialmente, consoante se antecipou no tópico “As percepções vistas no CARF”,
sob iguais razões de decidir - o Recurso Especial no 973.733/SC - os diversos entendimentos se
contrapõem entre si, parecendo refletir contradição, haja vista o efeito vinculante por ele imposto
ao julgador. Contudo, isso não ocorreu, já que tanto o julgamento do reportado repetitivo quanto
aqueles de seus precedentes trataram dos efeitos produzido pelo pagamento antecipado, e não
da definição de sua natureza.
Sequenciando, tendo em vista o disposto no tópico “A contextualização jurídica da
matéria”, vale registrar os seguintes apontamentos:
1. A compreensão do conteúdo semântico contido nas expressões “o dever de
antecipar o pagamento” e “sem prévio exame da autoridade administrativa”,
traduz o eixo conceitual da natureza jurídica do “pagamento antecipado”,
assim qualificada quando manifestado recolhimento ocorrer antes da ciência
do início da fiscalização.
2. A parcialidade orgânica da autoridade administrativa judicante é contida pelo
“conteúdo fechado” do normativo legal, que nada manifestou acerca do
pagamento de boa-fé realizado no exercício seguine ao de ocorrência do fato
gerador supostamente deslocar o início da contagem do lapso decadencial,
desde que efetivado no prazo de homologação e antes da ciência de
procedimento fiscal específico.
3. Inapropriado correlacionar o “pagamento antecipado”, previsto no art. 150, §
4o, com a espontaneidade vista no art. 138, § único, ambos do CTN, que trata,
exclusivamente, de responsabilidade tributária, tanto por se tratarem de
fenômenos jurídicos distintos quanto porque, como se viu, referido art. 150, §
4o, disciplina a matéria em sua completude.
No tópico “Os pronunciamentos do STJ”, além dos efeitos produzidos pelo
pagamento antecipado, há outras manifestações de extrema relevância para o deslinde da
controvérsia, quais sejam:
1. O precedente do reportado REsp no 973.733/SC vinculou os julgadores quanto
ao fato de que o lançamento por homologação tem regra específica de
contagem do prazo decadencial, que é aquela traduzida pelo art. 150, § 4o, do
CTN. (AgRg nos EREsp 216.758/SP)
2. Em julgados vinculantes e não vinculantes, o Colendo Tribunal também
pacificou que o aparente conflito de normas será resolvido pelo princípio da
especialidade. (REsp no 1.954.997/SC; REsp no 2.126.264/MS; REsp n.
1.325.709/RJ; REsp n. 1.161.467/RS; REsp n. 844.279/SC)
3. O pagamento antecipado de boa-fé do valor que o contribuinte entendeu
devido ficará sujeito a análise posterior do ente tributante no prazo
Fl. 341
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40
especificado pelo art. 150, § 4o, todos do CTN. (STJ, AgInt nos EDcl no REsp
1.893.596/SP)
4. A expressão “pagamento antecipado” qualifica a natureza jurídica do
recolhimento efetuado antes da instauração do procedimento fiscal,
independentemente do prazo de vencimento. (REsp n. no 1.344.130/AL).
Por oportuno, não se constatando a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, deixo
de me alinhar às percepções dos ilustres julgadores que vinculam a natureza jurídica de
“pagamento antecipado” ao recolhimento efetuado até o prazo de vencimento do específico
tributo. Neste ponto, concordo com o entendimento do ilustre Relator, no sentido de que o
pagamento efetuado após o prazo de vencimento do respectivo tributo, por si só, não é capaz de
deslocar a contagem do prazo decadencial do art. 150, § 4o para o art. 173, inciso I, do CTN.
No entanto, divirjo da percepção que impõe o início do exercício seguinte ao de
ocorrência do fato gerador como limitação temporal da qualificação jurídica de “pagamento
antecipado”- entendimento do ilustre relator, de cujo voto, extraímos a seguinte síntese:
1. O recolhimento terá natureza jurídica de “pagamento antecipado” somente se
for efetuado antes do primeiro dia do exercício seguinte ao de ocorrência do
fato gerador, data do início da contagem do prazo decadencial previsto no art.
173, inciso I, do CTN.
2. O prazo decadencial não se suspende nem se interrompe, como também não
há contagem paralela dos prazos previstos nos arts. 150 e 173, fosse o caso, o
primeiro fluindo sob condição suspensiva, validando-se quando ocorresse o
recolhimento ou a declaração do tributo.
3. Referidos prazos são de aplicação reciprocamente excludente, validando-se
aquele que primeiro atender aos requisitos legalmente exigidos, sendo o
recolhimento realizado antes do primeiro dia do exercício seguinte ao de
ocorrência do fato gerador “gatilho” estabelecido pelo art. 150, § 4o, cujo
desatendimento “dispara” o cumprimento do preceito carregado no art. 173,
inciso I, todos do CTN.
Nesse ponto, tratando-se do recolhimento de boa-fé de tributo sujeito ao
lançamento por homologação, rogo licença para apresentar perspectiva distinta sustentada por
bases diversas.
Primeiramente, porque, tanto a ocorrência do fato gerador quanto o primeiro dia
do exercício seguinte igualmente traduzem previsão legal abstrata da data do início de contagem
dos prazos decadenciais previstos nos arts. 150, § 4o, e 173, inciso I, do CTN respectivamente.
Logo, enquanto ausente a subsunção do fato à norma, não me parece razoável o tão só início do
reportado exercício seguinte já atrair a regra geral, se isso não se sucedeu primeiramente com a
específica quando do respectivo fato gerador.
Fl. 342
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41
E isso, realmente, não poderia ocorrer, pois, como o reconhecimento da decadência
implica a extinção da possibilidade que detinha a Fazenda de apurar crédito supostamente não
recolhido espontaneamente pelo contribuinte, o início da contagem do respectivo prazo está
correlacionado com os atos de lançamento previstos nos arts. 149 (de ofício) e 150 (por
homologação). Por conseguinte, no primeiro, ocorre a subsunção do fato à norma quando o
contribuinte é intimado do início de procedimento fiscal; e, no segundo, com o pagamento
antecipado, valendo o primeiro a se qualificar.
Ademais, entendo não se tratar de suspensão ou interrupção de prazo decadencial,
muito menos de sua contagem paralela sob condição suspensiva. Por certo, o aparente conflito há
de ser resolvido aplicando-se o princípio hermenêutico da especialidade, prevalecendo a norma
específica em detrimento da geral, exatamente como prescreveu o STJ, inclusive com efeito
vinculante.
Assim entendido, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o suposto
recolhimento de boa-fé realizado no interregno de cinco anos contados do fato gerador
caracteriza-se pagamento antecipado, exceto se efetivado posteriormente à ciência do início de
procedimento fiscal específico. Logo, no lapso quinquenal iniciado na data do fato gerador, tanto
o contribuinte como a Fazenda podem, de própria iniciativa, delimitar a regra decadencial a ser
aplicada, bastando o primeiro antecipar o recolhimento de boa-fé ou a segunda iniciar o
procedimento fiscal, um se qualificando, exclui a faculdade do outro.
Naturalmente, ausente a declaração e o correspondente pagamento de boa-fé
dentro do quinquênio aduzido pelo art. 150, § 4o do CTN, não há se falar em lançamento por
homologação, dada a inexistência do objeto a ser supostamente homologado. Neste caso, dito
prazo decadencial regra-se pela disposição constante do art. 173, inciso I, do CTN.
Por fim, entendo que o início da contagem do prazo decadencial específico do
lançamento por homologação desloca-se do fato gerador apenas se restarem caracterizados três
contextos distintos, quais sejam: (i) comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação; (ii) a
declaração e o recolhimento ocorrerem após a instauração de procedimento fiscal específico; e
(iii) falta de declaração e recolhimento dentro do quinquênio aduzido pelo art. 150, § 4o do CTN.
Estas são as inferências construídas a partir de análise tanto da legislação quanto
dos pronunciamentos, inclusive vinculantes, do STJ.
Finalizando a presente manifestação, entendo razoável trazer posicionamento
tocante às ponderações elencadas pelo i. Relator, oportunidade em que, mais uma vez peço
licença para mostrar perspectiva diversa, nestes termos:
1. Até fica a pergunta, se a condição (pagamento ou declaração) só viesse a ocorrer após
o término do próprio prazo do §4o do art. 150 do CTN, mas antes do término do prazo
art. 173, I, do CTN?
Parece-me lógico que não há resposta sistêmica válida!
Fl. 343
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(destaquei)
Das inferências postas, nota-se que dito pagamento não tem o condão de
se qualificar como antecipado, dada a preclusão temporal caracterizada
pela sua extemporaneidade. Por certo, aplicável ao caso o prazo
decadencial visto na regra geral (art. 173, inciso I), eis que o suposto
quinquênio homologatório transcorreu sem objeto a ser homologado.
2. Aliás, se o recolhimento ocorresse em 2/1/2013 (após o termo do que seria o
prazo do § 4o do art. 150 do CTN e antes do início de uma ação fiscal e antes do
termo da contagem pelo art. 173, I, do CTN), haveria uma fulminação
instantânea e imediata de qualquer possível lançamento com prazo pelo art.
173, I, do CTN até 31/12/2013? Ou, quem sabe, o contribuinte poderia pedir a
restituição por pagamento de crédito decaído em 31/12/2012, quando o ponto
de atração da aplicação do §4o do art. 150 teria sido dado em 2/1/2013?
(destaquei)
Contexto semelhante ao da primeira pergunta, em que referido
pagamento não tem o condão de se qualificar como antecipado, dada a
preclusão temporal caracterizada pela sua extemporaneidade. Logo,
igualmente, vale a regra geral (art. 173, inciso I).
3. Fosse isso possível poderia, por exemplo, o contribuinte declarar e recolher
R$X,00 e entregar a declaração em momento ainda mais intempestivo, a
exemplo do dia final do prazo do famigerado § 4o do art. 150 do CTN (que não
estava em curso; em 31/12/2012) e pretender ver a situação resolvida e
definitivamente consolidada com a sua aplicação instantânea no momento
dessa declaração e pagamento extemporâneos, afastando a contagem
avançada do art. 173, I, do CTN, bem como obstando qualquer atividade da
autoridade lançadora, que ainda teria o ano seguinte para exercer o lançamento
de ofício (“pregando uma surpresa para a Fiscalização”), que, aliás, poderia
estar devidamente programada para exercer os trabalhos no último ano (veja-se
que o lançamento do caso concreto ocorreu no último ano, bem administrando
a autoridade o prazo que tinha pelo curso da contagem iniciada).
(destaquei)
Trata-se de ponderação que ultrapassa a seara do jurídico (argumento
metajurídico), de relevante interesse para a administração tributária, o
legislador e, até certo ponto, para o judiciário. Contudo, não me parece
refletir na judicância administrativa, pois o fato deve se adequar à norma, e
não está a ele se amoldar.
Fl. 344
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A propósito, tratando-se de declaração espontânea com pagamento
antecipado e respectiva homologação, era razoável dito fato não avançar
além da dívida confessada, restando o lapso decadencial disciplinado
exclusivamente pelo art. 173 do CTN. Contudo, como já se viu
precedentemente, isso não é possível por se tratar de matéria já pacificada
pelo STJ, no meu entendimento, restando à administração tributária
adotar medidas inibitórias dos potenciais desvios.
Nesta esteira, transcrevo excerto do Acórdão no 2301-008.524, Sessão de
03 de dezembro de 2020:
No presente caso, embora a DITR tenha sido enviada em atraso, em
26/09/2005, tendo em vista que o prazo final do envio seria o de
30/09/2003, não considero que a Receita Federal tenha prejuízo no prazo
para o lançamento do valor devido do ITR, uma vez que nos dias seguintes
ao não envio da DITR, aparecerá a restrição de “Ausência de Declaração –
2003”, no CPF do proprietário do imóvel rural, que impede a emissão da
CND e gera pendencia no mesmo. Portanto, nos sistemas informatizados da
Receita Federal já constaria a informação de que a DITR do exercício não foi
enviada, podendo a fiscalização, uma vez constatado que o contribuinte
não apurou nem promoveu o recolhimento do valor devido encontrado,
promover o lançamento de oficio.
Estas são as razões porque orientei meu voto para negar provimento ao recurso
interposto.
Assinado Digitalmente
Francisco Ibiapino Luz
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