Tribunal: CARF
Processo: 13839.902033/2009-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-01-21
Data de publicação: 2025-02-11

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2005
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
A compensação não equivale a pagamento para fins de aplicação do art. 138 do Código Tributário Nacional, que trata de denúncia espontânea (Súmula CARF no 203).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13839.902033/2009-21
ACÓRDÃO
9101-007.266 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
23 de janeiro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
NETSET SERVIÇOS DE TECNOLOGIA LTDA
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2005
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
A compensação não equivale a pagamento para fins de aplicação do art.
138 do Código Tributário Nacional, que trata de denúncia espontânea
(Súmula CARF no 203).

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, em dar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa - Relatora

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Fl. 329
DF CARF MF
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PROCESSO 13839.902033/2009-21
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RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1401-005.441, na sessão de 15 de
abril de 2021, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento
ao recurso voluntário, determinando o retorno dos autos à Unidade de Origem
para que, ao executar a presente decisão, se abstenha de incluir a multa de mora
nos cálculos da consolidação dos débitos passíveis de compensação.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2004
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA.
Aplica-se o instituto da Denúncia Espontânea também no caso de compensação
realizada pelo sujeito passivo, devendo ser afastada a multa de mora, porquanto a
declaração de compensação equivale ao pagamento.
O litígio decorreu de homologação parcial de compensações por insuficiência do
direito creditório integralmente reconhecido, relativo a saldo negativo de IRPJ do ano-calendário
2004, dada a multa moratória acrescida aos débitos compensados em atraso em 17/09/2005. A
autoridade julgadora de 1a instância manteve a homologação parcial (e-fls. 162/171). O Colegiado
a quo, por sua vez, deu provimento ao recurso voluntário, aplicando entendimento firmado no
precedente no 1401-003.535 e o Parecer PGFN/CRJ/no 2113/2011 (e-fls. 217/236).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 11/05/2021 (e-fl. 237) e em
14/06/2021 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 238/252 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
260/262, do qual se extrai:
10. Afirma-se, em síntese, que “a compensação não se equipara a pagamento
para fins de aplicação da denúncia espontânea”.
11. Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois,
em situações fáticas semelhantes e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se
a conclusões distintas.
12. Enquanto a decisão recorrida entendeu que “aplica-se o instituto da Denúncia
Espontânea também no caso de compensação realizada pelo sujeito passivo,
devendo ser afastada a multa de mora, porquanto a declaração de compensação
equivale ao pagamento”, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos
3301-01.282 e 1102-00.092) decidiram, de modo diametralmente oposto, que
“dentre as modalidades de extinção do crédito tributário, o legislador elegeu
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apenas o pagamento, no caso de denúncia espontânea” (primeiro acórdão
paradigma) e que “a denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN não
exclui a multa de mora” (segundo acórdão paradigma).
13. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela
caracterização da divergência de interpretação suscitada.
14. Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto. (destaques do original)
A PGFN argumenta, inicialmente, que:
A única questão em debate nos presentes autos é a possibilidade de se exigir
multa de mora sobre tributos quitados após o seu vencimento, mediante
declaração de compensação, antes de qualquer procedimento do Fisco e, por
consequência, de se aplicar o instituto da denúncia espontânea previsto no artigo
138 do CTN.
O v. acórdão recorrido, analisando o feito, entendeu ser inexigível a multa de
mora, porquanto a confissão e o pagamento por meio da compensação se deram
de forma espontânea. Observe-se, neste sentido, o seguinte trecho do voto
vencedor do julgado recorrido, in verbis:
[...]
Contudo, analisando caso concreto semelhante, a 1a Turma da 3a Câmara da
Terceira Seção do CARF e a 3a Turma Especial da 1a Seção de Julgamento
decidiram de forma contrária ao colegiado ora recorrido. Observe-se o inteiro
teor das ementas dos Acórdãos no 3301-01.282 e no 1102-00.092:
[...]
Como se vê, é manifesta a identidade (ou similitude) fática entre as situações
analisadas no acórdão recorrido e no(s) paradigma(s). Em todos os casos
confrontados questionava-se sobre a configuração da denúncia espontânea.
Todos os acórdãos foram proferidos após o STJ ter manifestado seu entendimento
de forma pacífica no Recurso Especial (REsp) no 1.149.022 (julgado em
09/06/2010).
Nada obstante a semelhança fática dos casos confrontados, os Colegiados
adotaram entendimento jurídico divergente.
O acórdão recorrido excluiu a incidência de multa de mora, considerando-se que
o contribuinte interessado promoveu a transmissão de DCOMP, após o
vencimento do débito, com inclusão de juros diante do fato de que ainda não
havia qualquer procedimento prévio.
Nos acórdãos paradigmas, ficou consagrado que a compensação não se equipara
a pagamento para fins de aplicação da denúncia espontânea. Ou seja, não se
poderia falar em denúncia espontânea, haja vista a declaração de compensação,
não obstante seja instrumento de confissão de dívida e meio idôneo para a
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extinção do crédito tributário, não se confundir com o pagamento, termo
expressamente referido no art. 138 do CTN.
Com efeito, para o crédito não integralmente pago no vencimento, o art. 161 do
CTN determina o acréscimo de juros de mora, sem prejuízo da imposição das
penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas
em lei tributária, dentre as quais insere-se a multa de mora, estipulada na Lei no
9.430/1996.
Não havendo pagamento conforme exige o art. 138 do CTN, o envio de DCOMP
após o vencimento do débito não teria o condão de caracterizar a denúncia
espontânea.
Nesse contexto, é cristalina a demonstração de divergência acerca do disposto no
art. 138; art. 150, § 1o; art. 156, incisos I e II; art. 161; art. 170, todos do Código
Tributário Nacional; nos arts. 43; 61; 74, § 2o, todos da Lei n. 9.430/96.
Fica claro, portanto, que diante da mesma situação fática discutida no acórdão
recorrido e no(s) paradigma(s) foi dada solução jurídica diversa pelos órgãos
julgadores.
No mérito, transcreve o art. 138 do CTN, e argumenta:
Como se depreende da norma supra transcrita, o legislador elegeu somente o
pagamento como forma de excluir a responsabilidade da infração pela denúncia
espontânea. Logo, a compensação, meio adotado pelo contribuinte para extinguir
condicionalmente o crédito tributário, não pode afastar a incidência da multa no
presente caso.
No caso dos autos, o contribuinte apresentou uma DCOMP (Declaração de
Compensação) como forma de extinção do débito tributário, tendo a Egrégia
Turma, consequentemente, determinado a exclusão da multa de mora sob a
justificativa de que quando transmitida a DCOMP não havia qualquer
procedimento prévio, incluindo fiscalização ou a confissão mediante a Declaração
de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF).
Ocorre que tanto o STJ quanto o CARF somente aplicam o instituto da denúncia
espontânea no caso do pagamento do tributo (que não se confunde com
declaração de compensação).
Reproduz os arts. 156 e 170 do CTN, bem como o art. 74 da Lei no 9.430/96 na
redação dada pela Lei no 10.637/2002 e alterações posteriores, e adiciona:
Das normas citadas, verifica-se que a compensação e o pagamento constituem
duas modalidades distintas de extinção do crédito tributário. Nesse contexto, não
cabe estender o benefício da denúncia espontânea para a compensação, uma vez
que o art. 138 do CTN se refere tão somente ao pagamento.
Se pretendesse alargar o sentido da norma, o legislador teria nela incluído a
expressão “extinção do crédito tributário” para afastar a aplicação da multa.
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Contudo, a lei elege claramente apenas o pagamento como o meio apto para
excluir a responsabilidade da infração na seara tributária.
Em decorrência de previsão legal específica, também incidem sobre os créditos da
Fazenda multa de mora pelo recolhimento intempestivo do tributo, nos termos
do art. 61 da Lei no 9.430, verbis:
“Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores
ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na
legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de
trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia
subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou
da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados
à taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente
ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no
mês de pagamento.”
Como implica no afastamento da multa, a denúncia espontânea configura
hipótese de exclusão do crédito tributário. Dessa forma, interpreta-se
literalmente a legislação que dela dispõe, conforme prevê o CTN em seu art. 111,
verbis:
“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II – outorga de isenção;”
Conforme registrou o voto vencedor no Acórdão no 3301-01.282, “o art. 156 do
CTN lista onze modalidades de extinção do crédito tributário. Todavia, em se
tratando de denúncia espontânea, o legislador elegeu tão somente o pagamento
como forma de excluir a responsabilidade da infração”.
E conclui: “Portanto, vez a compensação não se confunde com pagamento, a
forma adotada pela interessada não se subsume àquela prevista na legislação
tributária, inexistindo a denúncia espontânea, razão pela qual nega-se provimento
ao recurso voluntário.”
Nesse mesmo sentido, cite-se acórdão 1803-001.072:
[...]
Adotando os argumentos trazidos no voto condutor do acórdão no 1803- 001.072,
é de se concluir que o mesmo diploma legal que instituiu a denúncia espontânea
em seu artigo 138, condicionando-a ao “pagamento do tributo”, fez questão de
distinguir “pagamento” de “compensação”, razão pela qual não merece guarida o
posicionamento do colegiado recorrido em equiparar os efeitos de tais institutos.
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Há ainda outros julgados que corroboram o desacerto da decisão recorrida:
[...]
No caso, a contribuinte apresentou PER/DCOMP após o vencimento dos débitos e
não informou a multa de mora, o que resultou em saldo insuficiente para a
homologação.
Assim, caberia a incidência da multa de mora no lapso decorrido entre o
vencimento do tributo devido e a data de apresentação de DCOMP, haja vista que
não ficou configurada a denúncia espontânea.
Pede, assim, que o recurso especial seja admitido e provido, para reformar o
acórdão atacado e restabelecer a decisão da DRJ, com a homologação apenas parcial da
declaração de compensação apresentada pelo contribuinte.
Cientificada em 01/06/2023 (e-fl. 266), a Contribuinte apresentou contrarrazões em
15/06/2023 (e-fls. 268/281) nas quais afirma a improcedência do recurso fazendário,
argumentando em favor da compensação como adimplemento da obrigação tributária e a
finalidade da denúncia espontânea, discordando da aplicação do art. 111 do CTN e a
jurisprudência do E. CARF e do C. STJ, e observando especialmente em relação ao REsp no
1.149.022, que como o contribuinte retificou sua obrigação acessória primeiramente (constituindo-
se em mora com o pagamento), o Superior Tribunal de Justiça entendeu que, nesse caso (que não
tem nada a ver com a discussão destes autos), o contribuinte não poderia se valer do instituto da
denúncia espontânea.
Requer, assim, que seja negado provimento ao recurso especial e mantido
integralmente o acórdão recorrido.

VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
O recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO à semelhança do que decidido no
Acórdão no 9101-005.892, que reformou o precedente invocado no recorrido, Acórdão no 1401-
003.535, com base no paradigma comum, lá também aceito, Acórdão no 3301-001.282. Quanto ao
paradigma no 1102-00.092, não há, da mesma forma, objeção à sua aceitação, pois tal julgado,
também analisando compensação de débitos em atraso, concluiu, como expresso em sua ementa,
que os débitos a serem compensados, incluídos em DCOMP entregue após a data dos seus
respectivos vencimentos, serão acrescidos de juros de mora e de multa de mora, na forma da
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legislação de regência, incidentes desde a data prevista para pagamento até a data da entrega da
Declaração de Compensação.

Recurso especial da PGFN - Mérito
A pretensão fazendária está consolidada no seguinte enunciado aprovado pelo
Pleno da CSRF em 26/09/2024:
Súmula CARF no 203
A compensação não equivale a pagamento para fins de aplicação do art. 138 do
Código Tributário Nacional, que trata de denúncia espontânea.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.401; 9303-014.698; 9303-014.718; 9101-
006.876
A 1a Turma da CSRF há muito se manifesta contrariamente à caracterização de
denúncia espontânea na compensação de débitos em atraso. Neste sentido são os seguintes
julgados:
MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa de mora
decorrente da utilização de débitos vencidos em Declaração de Compensação DCOMP.
(Acórdão no 9101-002.218 - Sessão de 3 de fevereiro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO Não se cogita da aplicação do art. 138 do
CTN quando não há pagamento, mormente quando as compensações promovidas em
atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos. (Acórdão no 9101-002.516 -
Sessão de 13 de dezembro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se efetive,
tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de consequência,
dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda depende de
homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha,
espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu pagamento
com os acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
(Jurisprudência das Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de Justiça STJ).
(Acórdão no 9101-002.969 - Sessão de 5 de julho de 2017).
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias
ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo
no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
INAPLICABILIDADE.
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Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. (Acórdão no 9101-004.231, de 6 de junho de 2019).
Na mesma linha foi a decisão, por voto de qualidade1 proferida na sessão de 10 de
setembro de 2019, e objeto do Acórdão no 9101-004.384 e outra mais recente decisão, por
maioria de votos2, proferida na sessão de 6 de agosto de 2022 e objeto do Acórdão no 9101-
006.220.
Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.516, de lavra da ex-Conselheira Adriana
Gomes Rêgo, são extraídos os fundamentos que se prestam a prover a pretensão fazendária:
O cabimento da multa de mora sempre foi objeto de discussão frente ao entendimento da
Administração Tributária de que seu acréscimo seria exigível em todos os casos de
recolhimento em atraso. Argumentava-se, como de fato o fez a PFN, em suas razões
recursais, que o art. 138 do CTN somente excluía a imposição de multa de ofício,
mormente tendo em conta que o mesmo diploma legal, em seu art. 134, parágrafo único,
reconhecia a existência de penalidades de cunho moratório, além de trazer ressalva, em
seu art. 161, acerca da possibilidade de penalidades se somarem aos juros de mora
devidos em face de crédito tributário não integralmente pago no vencimento. Admitir-se
que o recolhimento espontâneo do tributo em atraso deveria ser acompanhado, apenas,
de juros de mora, resultaria na completa impossibilidade de exigência da multa de mora,
pois se o recolhimento fosse promovido antes do início do procedimento fiscal a multa de
mora não seria cobrada e, se iniciado o procedimento fiscal, já seria o caso de aplicação da
multa de ofício.
Contudo, em 08 de setembro de 2008, parte da discussão foi pacificada com a publicação
da Súmula no 360, pelo Superior Tribunal de Justiça:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
Consolidou-se o entendimento no sentido de que o pagamento a destempo, ainda que
acrescido de juros de mora, não caracterizaria denúncia espontânea da infração, vez que
o Fisco já tinha conhecimento dos valores devidos em razão de prévia declaração
apresentada pelo sujeito passivo. Neste sentido, também, os julgados proferidos, logo na
seqüência, no Recurso Especial no 886.462-RS e no Recurso Especial no 962.379-RS, já na
sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 543-C do antigo Código de Processo
Civil. Da ementa do primeiro extrai-se:
TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.

1 Participaram do julgamento os Conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa,
Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia Wakako
Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente) e
restaram vencidos os Conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Lívia de Carli Germano, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto e Caio Cesar Nader Quintella.
2 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimaraes da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente), e restaram vencidos os Conselheiros
Livia de Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
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TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO PRAZO. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ.
1 - Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se
aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente
declarados, mas pagos a destempo" .
É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, de
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, ou de outra
declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito
tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco. Se
o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se
configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora
do prazo estabelecido.
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido. Recurso sujeito
ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.
No voto condutor deste julgado, o Ministro Teori Albino Zavascki destacou sua abordagem
do tema no julgamento de Embargos de Declaração no Recurso Especial no 541.468:
" (...) Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea com
recolhimento em atraso do valor correspondente a crédito tributário devidamente
constituído. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea, não eliminou a
figura da multa de mora, a que o Código também faz referência (art. 134, par.
único). A denúncia espontânea é instituto que tem como pressuposto básico e
essencial o total desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo
denunciado. A simples iniciativa do Fisco de dar início à investigação sobre a
existência do tributo já elimina a espontaneidade (CTN, art. 138, par. único).
Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de haver denúncia espontânea de
créditos tributários cuja existência já esteja formalizada (=créditos tributários já
constituídos) e, portanto, líquidos, certos e exigíveis. Em tais casos, o recolhimento
fora de prazo não é denúncia espontânea e, portanto, não afasta a incidência de
multa moratória. Nesse sentido: Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 10a
ed., SP, Saraiva, 2004, p. 440.
Conforme assentado em precedente do STJ, "não há denúncia espontânea quando o
crédito em favor da Fazenda Pública encontra-se devidamente constituído por
autolançamento e é pago após o vencimento"
Observou, ainda, que o alcance da jurisprudência consolidada limitava-se à não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo
contribuinte:
4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na Súmula
360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de denúncia espontânea em
tributos sujeitos a lançamento por homologação. A propósito, reporto-me às razões
expostas em voto de relator, que foi acompanhado unanimente pela 1a Seção, no
AgRG nos EREsp 804785/PR, DJ de 16.10.2006:
"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está
afastada em qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se
tratar de tributo sujeito a lançamento por homologação. Não é isso. O que
a jurisprudência afirma é a não-configuração de denúncia espontânea
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quando o tributo foi previamente declarado pelo contribuinte, já que,
nessa hipótese, o crédito tributário se achava devidamente constituído no
momento em que ocorreu o pagamento. A contrario sensu, pode-se
afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo, mesmo o
sujeito a lançamento por homologação, é possível a configuração de sua
denúncia espontânea, uma vez concorrendo os demais requisitos
estabelecidos no art. 138 do CTN. Nesse sentido, o seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE
INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA
DO PRAZO. IRRF. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA NÃO CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA. 1. É cediço na Corte que 'Não resta caracterizada a
denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória,
nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados
pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento.' (REsp n.o
624.772/DF, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de
31/05/2004) 2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos de tributo
sujeito a lançamento por homologação funda-se no fato de não ser
juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício da
denúncia espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso no
pagamento de tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp n.o
402.706/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de
15/12/2003; AgRg no REsp n.o 463.050/RS, Primeira Turma, Rel. Min.
Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002; e EDcl no AgRg no REsp n.o
302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 04/03/2002. 3.
Não obstante, configura denúncia espontânea, exoneradora da
imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar o
pagamento
integral
ao
Fisco
do
débito
principal,
corrigido
monetariamente e acompanhado de juros moratórios, antes de iniciado
qualquer procedimento fiscal com o intuito de apurar, lançar ou cobrar o
referido montante, tanto mais quando este débito resulta de diferença de
IRRF, tributo sujeito a lançamento por homologação, que não fez parte de
sua correspondente Declaração de Contribuições e Tributos Federais. 4. In
casu, o contribuinte reconhece a existência de erro em sua DCTF e recolhe
a diferença devida antes de qualquer providência do Fisco que, em
verdade, só toma ciência da existência do crédito quando da realização do
pagamento pelo devedor. 5. Ademais, a inteligência da norma inserta no
art. 138 do CTN é justamente incentivar ações como a da empresa ora
agravada que, verificando a existência de erro em sua DCTF e o
conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente devido,
antecipase a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o recolhimento do
montante devido, corrigido e acrescido de juros moratórios." (AgRg no Ag
600.847/PR, 1a Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005"".
(*) destaquei
Nestes termos, resta claro que o pagamento em atraso do tributo devido, ainda que
acrescido dos juros de mora e promovido antes do início de qualquer procedimento
Fl. 338
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administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração, não caracteriza
denúncia espontânea, se houve prévia declaração constitutiva do débito. Em tais
circunstância, o lançamento é desnecessário, o Fisco pode promover a cobrança do
crédito tributário e o sujeito passivo está obrigado a pagá-lo com o acréscimo de multa de
mora, além dos juros de mora.
Consolidado o entendimento de que era devida multa de mora no pagamento em atraso
de débitos declarados, estabeleceu-se a pretensão de aplicação do entendimento
sumulado a contrario sensu, ou seja, a exclusão da multa de mora nos casos de
pagamento em atraso de débitos não declarados. Isto também porque o Superior Tribunal
de Justiça firmou a natureza punitiva da multa moratória ao cancelar a Súmula STJ no 191,
segundo a qual inclui-se no crédito habilitado em falência a multa fiscal simplesmente
moratória, e substituí-la pela Súmula STJ no 565, no sentido que a multa fiscal moratória
constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado em falência .
Emerge daí a discussão acerca da necessidade de o pagamento, além de ser acrescido dos
juros de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia da infração, bem como se
esta denúncia deveria se dar por meio de documento constitutivo do crédito tributário.
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos repetitivos acerca da
hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento do fisco), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá
concomitantemente. A ementa do julgado proferido no Recurso Especial no 1.149.022SP é
a seguinte:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO
TRIBUTÁRIO
ACOMPANHADO
DO
PAGAMENTO
INTEGRAL.
POSTERIOR
RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte,
após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer
procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção
submetidos ao rito do artigo 543C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal
do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se
exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira
Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
Fl. 339
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4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a
menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito
tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão
pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem
(fls. 127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de
recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social
sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse montante
devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a denúncia
espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da
ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138,
do Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC,
e da Resolução STJ 08/2008.
De tudo o quanto foi exposto até este momento sobressai a necessidade, para a
configuração da denúncia espontânea, de que haja pagamento total do tributo
anteriormente não declarado, acompanhado dos juros de mora, antes de iniciado
procedimento de ofício.
[...]
É certo que a compensação e o pagamento são formas de extinção do crédito tributário,
nos termos do art. 156, incisos I e II do CTN. Com a redação dada pela Medida Provisória
no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, ao art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, a
compensação mediante apresentação de Declaração de Compensação expressamente
reconhecida como extintiva do crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior
homologação3.

3 Lei no 9.430, de 1996: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado,
relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na
qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Redação dada
pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória
de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei no 10.637, de 2002)
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Nestes termos, a compensação deixa de ser precedida de pedido para ser promovida com
efeitos extintivos imediatos, descritos de forma semelhante à extinção prevista no art.
156, VII do CTN, para os casos de pagamento antecipado e homologação do lançamento
nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e 4o. Cogitase, assim, da equiparação da
compensação a pagamento para fins de caracterização de denúncia espontânea e
conseqüente afastamento da multa de mora na liquidação de débitos em atraso, caso o
direito creditório apontado pelo sujeito passivo seja reconhecido ao menos parcialmente.
Inicialmente cumpre observar que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça em
sede de recursos repetitivos acerca da aplicação do art. 138 do CTN se restringiram a
casos nos quais houve efetivo pagamento, o que autoriza a livre convicção acerca da
questão. Contudo, é possível recolher daqueles julgados a conclusão de que a denúncia
espontânea somente se caracteriza quando reporta fato desconhecido pelo Fisco. A partir
deste pressuposto, sem adentrar à equiparação da compensação a pagamento, é possível
excluir a ocorrência de denúncia espontânea em face de débito antes confessado e
posteriormente informado em DCOMP para extinção mediante compensação. Já com
referência aos débitos não declarados, considerando que a DCOMP é, também,
instrumento de confissão de dívida, a indicação de débitos em atraso para compensação
com acréscimo, apenas, dos juros de mora, representaria conduta semelhante àquela
examinada no Recurso Especial no 1.149.022-SP, em rito de recursos repetitivos, a
demandar avaliação acerca admissibilidade da compensação como forma de extinção
hábil a conferir os benefícios da denúncia espontânea.
Invocando manifestação da Coordenação de Tributação da Secretaria da Receita Federal
do Brasil favorável ao reconhecimento da denúncia espontânea em face de compensação,
o Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo assim se posicionou no voto condutor do
Acórdão no 1302-001.673:
[...]
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar configurada a
denuncia espontânea quando o pagamento se dá por compensação, a Receita
Federal, através da Nota Técnica no 1 COSIT de 18/01/2012, com fundamento no
Ato Declaratório PGFN no 4 de 2011 e Ato Declaratório PGFN no 8 de 2011,
reconhece que a declaração de compensação, se atendidos os demais requisitos,
pode configurar denúncia espontânea.
E isto porque, a compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de
obrigação são formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação.
Sendo forma de pagamento, a compensação atende ao exigências do artigo 138 do
CTN acima transcrito que dispõe que “a responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo
devido e dos juros de mora...”
Transcrevo abaixo, a parte da Nota Técnica no. 1 COSIT de 18/01/2012, que trata
do assunto:
“ Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação 18 Com
relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de
tributos, não se pode perder de vista que pagamento e compensação se
equivalem; ambos apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são
exatamente os mesmos: a extinção do crédito tributário. Como
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conseqüência, a compensação também é instrumento apto a configurar a
denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009,
ao dar nova redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991,
conferiu à compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento para
efeito de redução das multas de lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia
espontânea resulta da aplicação da analogia, prevista como método de
integração da legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i
do item 3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a
compensação desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e
compensar concomitantes, aplicasse o mesmo raciocínio previsto no item
10, ou seja, neste caso resta configurada a denúncia espontânea prevista
no art 138 do ;
(...)
Revisão de ofício do lançamento
19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as situações em que se
configuram a denúncia espontânea, não deve ser exigida mais a multa de
mora”
Ainda que assim não fosse, a denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do
Código Tributário Nacional (CTN), assegura ao contribuinte que confessar uma
infração ao dever de pagar determinado tributo a exclusão da multa que seria
devida como penalidade por ter deixado de cumprir a obrigação tributária.
Tal norma decorre do princípio da boa-fé que deve nortear as relações
obrigacionais entre Fisco e contribuinte e, por conta disso, somente se aplica no
caso de o Fisco não ter detectado a infração em abertura de procedimento
específico de fiscalização antes do contribuinte revelar tal fato à autoridade fiscal.
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido como obrigação
tributária), é o pagamento, como aliás diz expressamente o artigo 156, I, do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação também com
o forma de extinção do tributo Não poderia ser diferente, pois a compensação nada
mais é do que um encontro de contas entre devedor e credor, em que ambos
possuem um débito e um crédito respectivo que se compensam, não havendo
necessidade de que cada um pague sua dívida para com o outro.
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi também prevista no
direito tributário.
A peculiaridade é que no caso dos tributos somente a lei de cada ente tributante
pode definir as hipóteses de compensação e as regras a ela aplicáveis.
No caso de tributos federais, apesar de o CTN ser de 1966, a compensação somente
veio a ser inicialmente prevista pela Lei no 8.383, de 1991.
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Atualmente a Lei no 9.430, de 1996, com diversas alterações, é quem disciplina no
âmbito federal a compensação de tributos, sendo que há normas da Receita Federal
que regulamentam o instituto.
O artigo 74 da Lei 9.430 é expresso em dizer que a compensação extingue o crédito
tributário sob condição resolutória de sua posterior homologação — essa última
expressão apenas significa que a compensação será analisada pelo Fisco no prazo
de cinco anos para ser então homologada ou não.
Assim, sendo a compensação uma extinção de obrigação tributária legalmente
reconhecida, não há dúvidas de que quando o contribuinte usa o encontro de
contas para pagar determinado tributo, e desde que possa se aplicar a regra do
art. 138 do CTN (especialmente que o tributo não tenha sido objeto prévio de
fiscalização pela Receita Federal), a multa não poderá incidir nessa hipótese.
Ocorre que a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit no 19/2012 e Solução de
Consulta da Cosit no 384/2014) tem manifestado ultimamente o entendimento no
sentido de que a compensação não teria sido expressamente
contemplada pelo artigo 138 do CTN que somente se referiria ao “pagamento”
como hipótese que permite a denúncia espontânea.
Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que já é um
absurdo em si mesmo, contraria a interpretação sistemática que deve ser feita
dessa norma com as demais regras do próprio CTN e da Lei 9.430.
Se o CTN e a Lei 9.430 expressamente outorgam à compensação o poder de
extinguir o crédito tributário, dando à compensação o mesmo efeito jurídico que o
pagamento, e levando em conta ainda a própria natureza do encontro de contas
como meio adequado à extinção de uma obrigação, não se pode permitir que o
Fisco se apoie em interpretação literal e nitidamente arrecadatória.
Ademais, o intuito do legislador do CTN ao criar o instituto da denúncia espontânea
foi o de prestigiar o contribuinte de boa-fé que se antecipa ao Fisco e declara ter
cometido uma infração ao dever de pagar tributos e com isso tem assegurada a
exclusão da penalidade.
O uso da compensação como forma de pagamento não pode menosprezar o direito
à espontaneidade previsto na norma tributária que, por óbvio, deve prevalecer
contra a interpretação totalmente literal promovida pelo Fisco Federal. O fato de a
compensação depender de uma homologação do Fisco nada altera a situação, até
porque o pagamento também está sujeito à homologação no prazo de cinco anos
tratando-se de tributo sujeito ao auto lançamento.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio de sua 1a Turma, já teve oportunidade
de analisar essa questão no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial
no 1136372/RS, relator o ministro Hamilton Carvalhido (decisão publicada no Diário
da Justiça em 18.05.2010), em que afirmou que fica caracterizada a denúncia
espontânea tanto no pagamento clássico, via guia de pagamento, quanto na
compensação, sendo que o único requisito para validar a denúncia espontânea é
justamente o fato de o Fisco não ter tido prévio conhecimento da infração antes
dessa informação ser revelada pelo contribuinte. Segue abaixo a ementa do REsp
em questão, in verbis:
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AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOCORRÊNCIA. EXCLUSÃO DA MULTA
MORATÓRIA OU PUNITIVA. POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há
falar em óbice para que o relator julgue o recurso especial com
fundamento no artigo 557 do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento
do tributo em guias DARF e com a compensação de vários créditos,
mediante declaração à Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de
qualquer procedimento fiscal, as multas moratórias ou punitivas devem
ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1136372/RS. Agravo
Regimental no Recurso Especial 2009/00759399, Ministro Hamilton
Carvalhido (1112), T1 Primeira Turma, 04/05/2010, DJe 18/05/2010)
Assim, superada a possibilidade de se fazer configurada a denúncia espontânea nos
casos de compensação, entendo que não há mais o que se discutir.
Diante do acima exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário, para afastar a cobrança de multa moratória sobre os débitos pagos
através de compensação, uma vez que restou configurada a denúncia espontânea.
(*) destaques acrescidos
Assim, como o próprio voto consigna, a orientação da Coordenação Geral de Tributação
da Secretaria da Receita Federal contida na Nota Técnica Cosit no 1/2012 foi revogada
pela Nota Técnica Cosit no 19/2012. Além disso, também o entendimento do Superior
Tribunal de Justiça foi alterado.
É que o precedente acima referido, proferido pela Primeira Turma do Superior Tribunal de
Justiça, foi invocado na Segunda Turma daquele Tribunal ao decidir Embargos de
Declaração em Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.375.380/SP, consoante
expresso em sua ementa:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESENÇA DE OMISSÃO. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO ACOLHIDOS COM EFEITOS INFRINGENTES. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
RECONHECIMENTO. TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO
ANTERIOR E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias ordinárias,
refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os ora
embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento
fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte, seja
mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu respectivo
pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos. Ademais, a
compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição resolutória, ou
seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o Fisco, em procedimento
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homologatório, verificar algum erro na operação de compensação. Nesse sentido, o
seguinte precedente: AgRg no REsp 1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON
CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Todavia, em julgado recente a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça reformou aquele
posicionamento ao apreciar Agravo Interno no Recurso Especial no 1.585.052RS,
consoante expresso no voto condutor do julgado, proferido pelo Ministro Humberto
Martins:
[...]
Conforme consignado na análise monocrática, a denúncia espontânea é uma
benesse legal que exige para sua implementação o pagamento do tributo devido,
acrescido dos juros de mora correspondentes.
Logo, a hipótese do art. 138 do CTN exige o pagamento do tributo que não se
confunde com o pedido de compensação. Quando, em vez de realizar o
pagamento, o contribuinte apresenta pedido de compensação, a extinção do
crédito tributário está sujeita à condição resolutória da sua homologação. Caso a
homologação, por qualquer razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito
tributário declarado, havendo incidência dos encargos moratórios.
Desse modo, sendo a compensação dependente de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente,
denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os
acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
A propósito, esse é o entendimento da jurisprudência dominante do Superior
Tribunal de Justiça, como demonstram as ementas dos seguintes julgados:
"PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.
SUPOSTA OFENSA AO ARTIGO 535
DO CPC. DEFICIÊNCIA DE
FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. DISPOSITIVOS APONTADOS COMO
VIOLADOS. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211/STJ.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA
NÃO
CONFIGURADA. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação de
ofensa aos art. 535 do CPC se faz de forma genérica, sem a demonstração
exata dos pontos pelos quais o acórdão se fez omisso, contraditório ou
obscuro. Aplica-se, na hipótese, o óbice da Súmula 284 do STF.
2. "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da
oposição de embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a
quo." (Súmula 211/STJ).
3. "A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita
à condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por
qualquer razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário
declarado, havendo incidência, de consequência, dos encargos moratórios.
Fl. 345
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Nessa linha, sendo que a compensação ainda depende de homologação,
não se chega à conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha,
espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado
seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a
hipótese do art. 138 do CTN”. (AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel. Ministro
BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe
10/09/2012)
4. Agravo regimental não provido" (AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel.
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em
03/09/2015, DJe 17/09/2015 – grifo nosso);
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM
RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. PRETENSÃO QUE
ENCONTRA ÓBICE NA SÚMULA N. 7 DO STJ. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO
ART. 535 DO CPC.
1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido da ausência de
direito líquido e certo a ser amparado pelo mandamus, importaria em
novo exame do conjunto fático-probatório dos autos. Precedentes: AgRg
no AREsp 144.012/MA, Rel. Ministro Humberto Martins, egunda urma, Je
15/05/2012; gRg no R sp 98 066/ G, Rel inistro Herman Benjamin, egunda
urma, Je 23/04/2012; R sp 1206178/DF, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, Je 17/11/2011; gRg no g 1378589/ F, Rel inistro
Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 13/09/2011.
2. A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por
qualquer razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário
declarado, havendo incidência, de consequência, dos encargos moratórios.
Nessa linha, sendo que a compensação ainda depende de homologação,
não se chega à conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha,
espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado
seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a
hipótese do art. 138 do CTN.
3. Agravo regimental não provido" (AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel.
Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em
04/09/2012, DJe 10/09/2012 – grifo nosso.).
Por fim, esclareço que não se desconhece o precedente citado nas razões recursais
(EDcl no AgRg no REsp 1.375.380/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe 11/09/2015.).
Contudo, trata-se de julgamento isolado cuja tese contrária e predominante
nesta Corte, com julgamento de ambas as Turmas de Direito Público, foi
reafirmada pela Segunda Turma no julgamento do AgRg no REsp 1.461.757/RS,
Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, em 03/09/2015, DJe 17/09/2015.
Ante o exposto, não tendo a agravante trazido argumento capaz de infirmar a
decisão agravada, nego provimento ao agravo interno.
(negritou-se)
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Vários Colegiados deste Conselho também manifestaram-se contrariamente à denúncia
espontânea mediante compensação, consoante expresso nas seguintes ementas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2004
[...]
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA DE MORA.
INOCORRÊNCIA.
Pagamento e compensação são modalidades de extinção do crédito tributário
distintas, não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto legal. A denúncia
espontânea, para que se configure, requer o pagamento do tributo. Assim, no caso
em que o contribuinte promove a extinção do débito pela via da compensação, a
denúncia espontânea não resta caracterizada, e a multa moratória é devida, nos
termos da lei, estando o débito em atraso na data da compensação. (Acórdão no
1301-001.991, Relator Conselheiro Waldir Veiga Rocha, sessão de 03 de maio de
2016)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/11/1993 a 31/07/1994
[...]
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige-se a extinção do
crédito tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e compensação
são formas distintas de extinção do crédito tributário.
Recurso Voluntário Negado (Acórdão no 3802-004.034, Relator Conselheiro Waldir
Navarro Bezerra, sessão de 27 de janeiro de 2015)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
IMPUTAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO AOS DÉBITOS COMPENSADOS
EM ATRASO. ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da aplicação
do art. 138 do CTN quando não há pagamento. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
REGULARIDADE.
O
direito
creditório
reconhecido
deve
ser
imputado
proporcionalmente aos débitos compensados acrescidos de multa e juros de mora
devidos até a data da compensação. A imputação linear não tem amparo no Código
Tributário Nacional. (Acórdão no 1302-001.736, Relatora Conselheira Edeli Pereira
Bessa, sessão de 10 de dezembro de 2015)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATO DECLARATÓRIO PGFN N° 04/2011.
ATO DECLARATÓRIO PGFN N° 08/2011. ABRANGÊNCIA. AUSÊNCIA DE DISPOSIÇÃO
SOBRE COMPENSAÇÃO.
Os Atos Declaratórios PGFN n° 04/2011 e n° 08/2011 autorizam a dispensa de
contestação em ações judiciais envolvendo a denúncia espontânea, sendo que o
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primeiro ato define que a multa de mora deve ser afastada e o segundo ato
esclarece que caracteriza a denúncia espontânea o pagamento, concomitante à
retificação da declaração, da diferença de débito declarado a menor, mas ambos os
atos nada dispõem sobre se a compensação configura ou não o instituto do art. 138
do CTN.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO-EQUIPARAÇÃO A PAGAMENTO.
Para efeito da caracterização da denúncia espontânea a compensação não se
equipara ao pagamento, já que possuem efeitos distintos, pois este extingue o
débito, instantaneamente, dispensando qualquer outra providência posterior, e
aquele sujeita-se a uma condição resolutória de decisão de não-homologação, que
pode retornar o débito à condição de não-extinto.
COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA. LEGALIDADE. IMPUTAÇÃO. REGULARIDADE.
Se a declaração de compensação é entregue posteriormente ao vencimento dos
débitos incidem-se multa e juros de mora, de acordo com o art. 61 da Lei n°
9.430/96, que afasta a alegação de falta de previsão legal, sendo válido o
procedimento de imputação do crédito primeiramente no principal e
posteriormente nos respectivos acréscimos moratórios, e assim sucessivamente
para cada débito, em ordem crescente de data de vencimento. (Acórdão no 1801-
001.835, Relator Conselheiro Roberto Massao Chinen, sessão de 05 de dezembro
de 2013)
Oportuna a transcrição dos argumentos expostos pelo Conselheiro Roberto Massao
Chinen no voto condutor deste último acórdão citado:
De acordo com o legislador, o pagamento, ao lado da compensação, são espécies
do gênero “modalidades de extinção”. O que vale para o gênero vale para a
espécie, mas a recíproca não é verdadeira, lógica esta que se extrai do silogismo
aristotélico. Se a compensação também excluísse a responsabilidade pela denúncia
espontânea, porque não o fariam as demais formas de extinção do crédito
tributário? A dação em pagamento em bens imóveis (inciso XI) configura denúncia
espontânea? É mais razoável e prudente concluir que, se o legislador pretendesse
contemplar a compensação, ou outras formas de extinção do crédito, não teria
escrito somente “pagamento” no caput do art. 138 do CTN. Se assim o fez, é porque
quis dizer que pagamento é pagamento, e não se confunde com compensação. E de
fato, trata-se de duas espécies distintas, com efeitos diferenciados. O pagamento
extingue o débito, instantaneamente, dispensando qualquer outra providência
posterior. O mesmo não ocorre com a compensação, porque ela se sujeita a uma
condição (resolutória) de decisão de não-homologação, que resolve (reverte) os
efeitos, fazendo com que o débito retorne à condição de não-extinto.
Teleologicamente falando, a denúncia espontânea guarda similaridade com o
instituto do arrependimento, do direito penal, que o CP garante sob duas formas, o
arrependimento eficaz (art. 15) e o posterior (art. 16). Em ambas, o benefício
(responder somente pelos atos já praticados e redução da pena, respectivamente)
somente é concedido quando houver prova do arrependimento (impedimento do
resultado no art. 15 e reparação do dano e restituição da coisa no art. 16). Nos dois
institutos, o penal e o tributário, a função é a mesma: a prevalência da premiação
sobre o castigo. Se no direito penal exige-se certeza de que o acusado está
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arrependido, o mesmo vale para a denúncia espontânea. E tal certeza somente é
obtida pelo pagamento.
Art. 15 O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução
ou impede que o resultado se produza, só responde pelos atos já
praticados. (Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
Art. 16 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa,
reparado o dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou
da queixa, por ato voluntário do agente, a pena será reduzida de um será
reduzida de um a dois terços. (Redação dada pela Lei no 7.209, de
11.7.1984)
A título de reforço, constatei que vários dos processos de compensação
relacionados no início do acórdão já foram julgados em segunda instância. Dentre
estes, os que tiveram que enfrentar o assunto da denúncia espontânea, todos, sem
exceção, foram julgados no mesmo sentido do presente voto, conforme atestam as
seguintes ementas:
Número do Processo 19647.004707/2005-31
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 12/09/2013
Relator(a) BENEDICTO CELSO BENÍCIO JÚNIOR
No Acórdão 1101-000.945
Acordam os membros do colegiado em: 1) por unanimidade de votos,
REJEITAR a argüição de nulidade; e 2) por voto de qualidade, G R R V ao
recurso voluntário, vencido o Relator Conselheiro Benedicto Celso Benício
Júnior, acompanhado pelos Conselheiros Marcelo de Assis Guerra e José
Ricardo da Silva, nos termos do relatório e votos que integram o presente
julgado. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli
Pereira Bessa.
ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da aplicação do art.
138 do CTN quando não há pagamento, mormente se as compensações
promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora
devidos.
________________________________________________
Número do Processo 19647.004708/2005-85
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 29/03/2011
Relator(a) MARIA DE LOURDES RAMIREZ
No Acórdão 1801-000.520
Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.
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DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ENCARGOS
MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
A denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN não exclui a multa
de mora. Entender que o recolhimento em atraso, feito de forma
espontânea, exclui a multa de mora, é negar aplicação às leis que
determinam sua imposição, pois a espontaneidade no pagamento em
atraso é pressuposto da incidência da multa de mora. COMPENSAÇÃO.
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. CABIMENTO. A imputação proporcional,
quando os débitos incluídos na Declaração de Compensação se encontram
vencidos, não necessita de previsão legal, tratando-se simplesmente de
critério aritmético para determinação de quanto do valor devido foi
possível extinguir com o crédito oferecido.
_________________________________________________
Número do Processo 19647.004733/2005-69
Contribuinte TELEPISA CELULAR S.A.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 15/12/2010
Relator(a) SELENE FERREIRA DE MORAES
No Acórdão 1803-000.725
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade negar
provimento ao recurso nos termos do voto do relator. Vencidos os
Conselheiros Marcelo Fonseca Vicentini, Luciano Inocêncio dos Santos e
Benedicto Celso Benício Júnior, que davam provimento ao recurso.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
DESCABIMENTO.
O
procedimento do sujeito passivo por meio do qual confessa a existência de
débito e requer compensação não corresponde à denúncia espontânea de
que trata o art. 138 do CTN, uma vez que compensação não é pagamento.
[...] (destaques do original)
Observe-se, ainda, que o direito creditório utilizado pela Contribuinte
possivelmente foi apurado antes do vencimento dos débitos compensados e da formalização da
compensação. Contudo, desde a edição da Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no
10.637, de 2002, e que deu nova redação ao art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, a compensação de
direito creditório do sujeito passivo somente é efetivada mediante a apresentação de Declaração
de Compensação – DCOMP. Como elemento constitutivo da compensação, a extinção do débito
compensado somente se verifica na data de apresentação da declaração, quando o sujeito passivo
manifesta sua vontade de utilizar o crédito que entende possuir.
Por fim, adicione-se que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça já firmou
posicionamento unânime em favor do entendimento aqui defendido. Neste sentido é a
manifestação invocada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho ao apreciar, na Primeira
Turma da Primeira Seção, o Agravo Interno no Recurso Especial no 1798582 – PR:
[...]
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5. No mais, o acórdão recorrido e a decisão agravada estão em perfeita harmonia com a
jurisprudência atual e consolidada desta Corte.
6. Com efeito, a Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de
compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará
submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não
ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a
incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS,
Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
7. Ainda:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. REQUISITOS. NÃO OCORRÊNCIA.
I - O presente feito decorre de ação objetivando o não recolhimento de multa de mora no
regime de denúncia espontânea, bem como o direito de compensar o indébito. Na
sentença, julgou-se procedente o pedido. No Tribunal Regional Federal da 5a Região, a
sentença foi reformada.
II - O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento no sentido de que não se aplica o
benefício da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, aos casos de compensação
tributária.
Nesse sentido: AgInt nos EDcl nos EREsp n. 1.657.437/RS, Rel. Ministro Gurgel de Faria,
Primeira Seção, julgado em 12/9/2018, DJe 17/10/2018 e REsp n. 1.569.050/PE, Rel.
Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 5/12/2017, DJe 13/12/2017.
III - Agravo interno improvido (AgInt no REsp. 1.720.601/CE, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO,
DJe 7.6.2019).
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO
CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. EXTINÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN. NÃO CARACTERIZAÇÃO. ARGUMENTOS
INSUFICIENTES PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART.
1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
(...)
II - Restou sedimentado nesta Corte o entendimento segundo o qual revela-se incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN, aos casos de
compensação tributária, porquanto, em tal hipótese, a extinção do débito submete-se à
ulterior condição resolutória da sua homologação pelo Fisco.
(...)
VI - Agravo Interno improvido (AgInt no REsp. 1.473.998/SC, Rel. Min. REGINA HELENA
COSTA, DJe 2.5.2019).
8. Ante o exposto, nega-se provimento ao Agravo Interno da Empresa. É o voto.
Referido julgado, proferido em 08 de junho de 2020, está assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. ALEGAÇÃO
GENÉRICA DE OFENSA AO ART. 1.022 DO CÓDIGO FUX. SÚMULA 284/STF. COMPENSAÇÃO
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TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PRECEDENTE DA PRIMEIRA
SEÇÃO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA NÃO PROVIDO.
1. As razões do Apelo Nobre indicam genericamente ofensa ao art. 1.022 do Código Fux,
sem apontar, de forma clara e objetiva, em que consiste o suposto vício do acórdão
recorrido e sem demonstrar a sua importância para o deslinde da causa. Não é suficiente,
para tanto, a mera afirmação genérica da necessidade de análise, pelo julgado, de
determinados dispositivos legais. Incidência da Súmula 284 do STF.
2. A Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do
benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação
tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à
ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra,
implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência
dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min.
GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
3. Agravo Interno da Empresa não provido.
Este acórdão evidencia o entendimento unânime dos então Ministros da Primeira
Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Napoleão Nunes Maia Filho, Benedito Gonçalves,
Sérgio Kukina, Regina Helena Costa e Gurgel de Faria), em decisão proferida em 08/06/2020 (AgInt
no REsp no 1798582/PR), e o entendimento unânime dos então Ministros da Segunda Turma do
Superior Tribunal de Justiça (Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro
Campbell Marques e Assusete Magalhães), em decisão proferida em 23/05/2019 (AgInt no REsp.
no 1.720.601/CE).
Correto, portanto, o acréscimo da multa moratória na imputação do direito
creditório reconhecido aos débitos compensados em atraso.
Quanto a debates no sentido de que o art. 28 da Lei no 11.941/2009 promoveu a
equiparação de compensação a pagamento, quando reduziu as penalidades lançadas de ofício
também na hipótese de compensação, e não só de pagamento, nos prazos ali fixados, adicione-se
que o alterado art. 6o da Lei no 8.218/91 estipula reduções de penalidades em razão da
desistência/renúncia do sujeito passivo de litigar administrativamente, e assim gradua essas
reduções conforme o sujeito passivo deixe de impugnar ou interpor recurso contra a decisão de 1a
instância. Sob esta ótica, tanto a conduta de pagar, como compensar, importam reconhecimento
antecipado da dívida, e assim motivam a equivalência dos benefícios de redução das penalidades.
Já a denúncia espontânea importa a exclusão integral da multa moratória, e está condicionada a
liquidação do débito com acréscimo dos juros moratórios, realidade incerta mediante oposição de
compensação que, mesmo se promovida mediante DCOMP, está sujeita a condição resolutória de
ulterior não-homologação, para além de ser possível seu cancelamento e retificação pelo sujeito
passivo, estas últimas com o potencial, inclusive, de desfazer a confissão de dívida invocada para
equivalência ao pagamento.
No mais, quanto à possiblidade de cobrança daquilo que não foi confessado pelo
sujeito passivo, trata-se de questionamento indireto à imputação proporcional, acerca do qual
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vale anotar que o Superior Tribunal de Justiça há muito firmou interpretação, no âmbito do REsp
no 921.911/RS, em favor da imputação proporcional procedida pela Receita Federal, nos casos de
reconhecimento de direito creditório utilizado para compensação de débitos em atraso, sem
acréscimos moratórios. A ementa do referido julgado, proferido pela Primeira Turma daquele
Tribunal em 01/04/2008, deixa claro o entendimento ali firmado:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DO ART. 163 DO CTN. PRETENSÃO DE, NA COMPENSAÇÃO
TRIBUTÁRIA, APLICAREM-SE REGRAS DO CÓDIGO CIVIL SOBRE IMPUTAÇÃO DO
PAGAMENTO.
1. A regra dos arts. 374 e 379 do CC de 2002 não se aplica às compensações tributárias.
2. Impossível, juridicamente, o acolhimento de pretensão no sentido de que,
primeiramente, na compensação, sejam os juros devidos considerados em primeiro lugar
como pagamento e, em seguida, o principal.
3. O art. 163 do CTN regula, exaustivamente, a imputação do pagamento nas relações
jurídico-tributárias.
4. A compensação tributária deve ser feita de acordo com as regras específicas
estabelecidas para regular tal forma de extinção do débito. Não-aplicabilidade do sistema
adotado pelo Código Civil.
5. Não-aplicação de analogia para decidir litígio tributário quando a questão enfrentada
não é disciplinada pelo CTN.
6. Recurso especial conhecido e parcialmente provido.
O Ministro José Delgado, citando doutrina e outras decisões judiciais, afastou a
aplicação subsidiária do Código Civil em matéria tributária em razão da revogação expressa do art.
374 daquele diploma legal, e complementou que proceder de forma distinta daquela adotada pela
Receita Federal ensejaria quebrar de isonomia entre os critérios para a cobrança de débitos e
créditos fiscais. Reforçou, ainda, que o caput do art. 163 do CTN, bem como a natureza indexadora
da taxa SELIC, permitem concluir que o montante do crédito tributário é uno e indivisível,
justificando a imputação proporcional, além do fato de a capitalização de juros ser vedada pelo
art. 167 do CTN.
Posteriormente, em acórdão proferido em 14/10/2008, sob relatoria do Ministro
Castro Meira, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça adotou o mesmo entendimento,
acrescentando o reconhecimento da validade das Instruções Normativas que disciplinaram a
imputação na forma adotada no acórdão recorrido. Reproduz-se a ementa do referido acórdão,
decorrente do AgRg no Resp no 971.016/SC:
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CÓDIGO
CIVIL.
IMPUTAÇÃO
DO
PAGAMENTO.
AMORTIZAÇÃO
DOS
JUROS
ANTES
DO
PRINCIPAL.
ART.
354
DO
CC/2002.
INAPLICABILIDADE. OFENSA AO ART. 108 CTN. INOCORRÊNCIA.
1. "Se as normas que regulam a compensação tributária não prevêem a forma de
imputação do pagamento, não se pode aplicar por analogia o art. 354 do CC/2002 (art.
993 do CC/1916) e não se pode concluir que houve lacuna legislativa, mas silêncio
eloqüente do legislador que não quis aplicar à compensação de tributos indevidamente
pagos as regras do Direito Privado. E a prova da assertiva é que o art. 374 do CC/2002, que
Fl. 353
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determinava que a compensação das dívidas fiscais e parafiscais seria regida pelo disposto
no Capítulo VII daquele diploma legal foi revogado pela Lei 10.677/2003, logo após a
entrada em vigor do CC/2002" (REsp 987.943/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 28.02.2008).
2. A imputação de pagamento não é causa de extinção do crédito tributário, representa
apenas a forma de processamento da modalidade extintiva, que é o pagamento.
Daí porque, silenciando o Código Tributário sobre esse ponto específico, nada impede que
a Administração expeça atos normativos que regulem o processamento da causa extintiva.
3. O fato de, na seara tributária, a imputação vir regulamentada em atos normativos
expedidos pela Secretaria da Receita Federal – IN's 21/97, 210/2002, 323/2003 e
600/2005 –não implica qualquer violação da ordem constitucional ou legal, uma vez que a
reserva de lei complementar (art. 146 da CRFB/88) não abrange essa matéria e o art. 97
do CTN não exige a edição de lei formal para tratar do tema.
4. Nos termos do art. 108 do CTN, a analogia só é aplicada na ausência de disposição
expressa na "legislação tributária". Por essa expressão, identificam-se não apenas as leis,
tratados e decretos, mas, também, os atos normativos expedidos pela autoridade
administrativa (arts. 96 e 100 do CTN). Dessa forma, não há lacuna na legislação tributária
sobre o tema imputação de pagamento, o qual, como dito, não é objeto de reserva legal.
5. Inexistência de ofensa aos arts. 354 do CC/2002 e 108 do CTN.
6. Agravo regimental não provido.
Acórdão seguinte, proferido em 10/02/2011 em razão do REsp no 1.115.604/RS,
confirma a manutenção deste entendimento no âmbito do Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DOS AT. 165, 458 E 535, DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. PRECATÓRIO. MORATÓRIA DO ART. 78 DO ADCT. JUROS DE MORA EM
CONTINUAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE NA HIPÓTESE. RESPEITO DO PRAZO CONSTITUCIONAL.
PRECEDENTES. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO. ART. 354 DO CC/02. INAPLICABILIDADE NA
SEARA TRIBUTÁRIA. PRECEDENTES.
1. Cumpre afastar a alegada ofensa dos arts. 165, 458, II e 535 do CPC, eis que o acórdão
recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre as questões que foram
postas à deslinde, adotando, contudo, orientação contrária à pretensão dos ora
recorrentes, não havendo que se falar em deficiência ou omissão na prestação
jurisdicional conferida na origem.
2. A jurisprudência desta Corte é pacífica quanto à não incidência de juros moratórios em
continuação quando do pagamento das parcelas do precatório na forma do art. 78 do
ADCT, desde que respeitado o prazo constitucional. Precedentes.
3. Não havendo direito ao cômputo de juros moratórios na hipótese, resta prejudicada a
análise da alegada ofensa dos arts. 39, § 4o, da Lei n. 9.250/95 e 161, § 1o, do CTN.
Contudo, em razão do princípio da non reformatio in pejus, deve ser mantido o acórdão
recorrido na parte que determinou a incidência de juros legais de 6% ao ano, a partir da
segunda parcela.
4. A imputação do pagamento na seara tributária tem regime diverso àquele do direito
privado (artigo 354 do Código Civil), inexistindo regra segundo a qual o pagamento parcial
imputar-se-á primeiro sobre os juros para, só depois de findos estes, amortizar-se o
capital. Precedentes.
Fl. 354
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.266 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 13839.902033/2009-21
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5. Recurso especial não provido.
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.

Conclusão
O presente voto, assim, é por CONHECER e DAR PROVIMENTO ao recurso especial
da PGFN.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

Fl. 355
DF CARF MF
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