Tribunal: CARF
Processo: 11077.720090/2021-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-23
Data de publicação: 2026-02-23

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 12/02/2019 a 22/02/2019
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. REQUISITOS. MOTIVAÇÃO. TIPIFICAÇÃO. DESCABIMENTO.
Não se configura nulidade da decisão recorrida quando o julgador aprecia as provas constantes nos autos (extratos das declarações de importação, faturas comerciais, conhecimentos de carga e notas fiscais de entrada) e aplica corretamente a legislação vigente. Estando o crédito tributário constituído no rigor da lei (art. 142 do CTN), devidamente fundamentado, lastreado nos princípios que movem a Administração Pública (artigo 37, caput, da Constituição Federal de 1988 e artigo 2o, caput, e parágrafo único, da Lei 9.784/1999), e regularmente notificado ao sujeito passivo, não há que se falar em nulidade.

Assunto: Imposto sobre a Importação - II
Período de apuração: 12/02/2019 a 22/02/2019
VALORAÇÃO ADUANEIRA. 1o MÉTODO AVA/GATT. VALOR DE TRANSAÇÃO.
Não provada a ocorrência de situações que justifiquem os ajustes previstos no artigo 8o do Acordo de Valoração Aduaneira, impõe-se a aceitação dos valores de transação, representado pelo preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias em uma venda para exportação para o país de importação.
SUSPEITA DE SUBFATURAMENTO. MULTA. DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS INCIDENTES NA IMPORTAÇÃO.
Somente com motivos justificáveis para duvidar da veracidade ou exatidão dos dados ou documentos apresentados como prova de uma declaração de valor ou, ainda, em caso de comprovada fraude, sonegação ou conluio, a autoridade aduaneira poderá decidir, com base em parecer fundamentado, pela impossibilidade de aplicação do primeiro método (valor de transação, obtido a partir da fatura comercial, com os ajustes previstos no AVA/GATT).
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA PRESUMIDA. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA COMPROVADA. DISTINÇÃO.
A interposição fraudulenta pode ser presumida a partir da mera demonstração da não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados para a realização da importação (art. 23, V, § 2o do Decreto-Lei no 1.455/1976), ou comprovada, na existência de um conjunto de provas que demonstrem a ocorrência de fraude ou simulação com o intuito de interpor determinada pessoa entre o real adquirente e as autoridades fiscais, para que a primeira permaneça oculta perante a Fiscalização (art. 23, V do Decreto-Lei no 1.455/1976).
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS NA IMPORTAÇÃO. VINCULAÇÃO SOCIETÁRIA ENTRE EMPRESAS.
A mera vinculação societária entre empresas, assim como o modelo negocial adotado por grupo econômico para o desempenho de atividades especializadas, não autoriza, por si só, a presunção de fraude ou simulação, na ausência de comprovação de intuito doloso apto a caracterizar a interposição fraudulenta em operação de importação.
PENA DE PERDIMENTO DE MERCADORIA NÃO LOCALIZADA. CONVERSÃO EM MULTA. OCULTAÇÃO DOS REAIS INTERVENIENTES NA OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA COMPROVADA. ART. 23, INCISO V DO DECRETO-LEI 1455/76. FRAUDE E SIMULAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO DA FISCALIZAÇÃO.
A interposição fraudulenta na operação de comércio exterior perfaz-se quando houver a ocultação do sujeito passivo da operação de importação, mediante fraude ou simulação. As demonstrações feitas pela Fiscalização devem ser amparadas por documentação que atesta a ocorrência da conduta tal qual tipificada em lei, uma vez que detém o ônus probatório da ocorrência de fraude ou simulação, passíveis de configuração de interposição fraudulenta. Não tendo sido carreados aos autos elementos suficientes à demonstração do dolo, a autuação deve ser cancelada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11077.720090/2021-14
ACÓRDÃO
3402-012.770 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RFG COMERCIO, TRANSPORTES E SERVIÇOS LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 12/02/2019 a 22/02/2019
NULIDADE
DO
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
REQUISITOS.
MOTIVAÇÃO.
TIPIFICAÇÃO. DESCABIMENTO.
Não se configura nulidade da decisão recorrida quando o julgador aprecia
as provas constantes nos autos (extratos das declarações de importação,
faturas comerciais, conhecimentos de carga e notas fiscais de entrada) e
aplica corretamente a legislação vigente. Estando o crédito tributário
constituído no rigor da lei (art. 142 do CTN), devidamente fundamentado,
lastreado nos princípios que movem a Administração Pública (artigo 37,
caput, da Constituição Federal de 1988 e artigo 2o, caput, e parágrafo
único, da Lei 9.784/1999), e regularmente notificado ao sujeito passivo,
não há que se falar em nulidade.
Assunto: Imposto sobre a Importação - II
Período de apuração: 12/02/2019 a 22/02/2019
VALORAÇÃO ADUANEIRA. 1o MÉTODO AVA/GATT. VALOR DE TRANSAÇÃO.
Não provada a ocorrência de situações que justifiquem os ajustes previstos
no artigo 8o do Acordo de Valoração Aduaneira, impõe-se a aceitação dos
valores de transação, representado pelo preço efetivamente pago ou a
pagar pelas mercadorias em uma venda para exportação para o país de
importação.
SUSPEITA DE SUBFATURAMENTO. MULTA. DETERMINAÇÃO DA BASE DE
CÁLCULO DOS TRIBUTOS INCIDENTES NA IMPORTAÇÃO.
Somente com motivos justificáveis para duvidar da veracidade ou exatidão
dos dados ou documentos apresentados como prova de uma declaração de
valor ou, ainda, em caso de comprovada fraude, sonegação ou conluio, a
autoridade aduaneira poderá decidir, com base em parecer fundamentado,
Fl. 5279
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11077.720090/2021-14
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pela impossibilidade de aplicação do primeiro método (valor de transação,
obtido a partir da fatura comercial, com os ajustes previstos no
AVA/GATT).
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA PRESUMIDA. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA
COMPROVADA. DISTINÇÃO.
A interposição fraudulenta pode ser presumida a partir da mera
demonstração da não-comprovação da origem, disponibilidade e
transferência dos recursos empregados para a realização da importação
(art. 23, V, § 2o do Decreto-Lei no 1.455/1976), ou comprovada, na
existência de um conjunto de provas que demonstrem a ocorrência de
fraude ou simulação com o intuito de interpor determinada pessoa entre o
real adquirente e as autoridades fiscais, para que a primeira permaneça
oculta perante a Fiscalização (art. 23, V do Decreto-Lei no 1.455/1976).
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA
DE
TERCEIROS
NA
IMPORTAÇÃO.
VINCULAÇÃO SOCIETÁRIA ENTRE EMPRESAS.
A mera vinculação societária entre empresas, assim como o modelo
negocial adotado por grupo econômico para o desempenho de atividades
especializadas, não autoriza, por si só, a presunção de fraude ou simulação,
na ausência de comprovação de intuito doloso apto a caracterizar a
interposição fraudulenta em operação de importação.
PENA DE PERDIMENTO DE MERCADORIA NÃO LOCALIZADA. CONVERSÃO
EM MULTA. OCULTAÇÃO DOS REAIS INTERVENIENTES NA OPERAÇÃO DE
IMPORTAÇÃO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA COMPROVADA. ART. 23,
INCISO V DO DECRETO-LEI 1455/76. FRAUDE E SIMULAÇÃO. ÔNUS
PROBATÓRIO DA FISCALIZAÇÃO.
A interposição fraudulenta na operação de comércio exterior perfaz-se
quando houver a ocultação do sujeito passivo da operação de importação,
mediante fraude ou simulação. As demonstrações feitas pela Fiscalização
devem ser amparadas por documentação que atesta a ocorrência da
conduta tal qual tipificada em lei, uma vez que detém o ônus probatório da
ocorrência de fraude ou simulação, passíveis de configuração de
interposição fraudulenta. Não tendo sido carreados aos autos elementos
suficientes à demonstração do dolo, a autuação deve ser cancelada.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 5280
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
dos Recursos Voluntários nas partes em que tratam de questões constitucionais e, nas partes
conhecidas, em rejeitar as preliminares de nulidades suscitadas para, no mérito, dar provimento
aos Recursos Voluntários. Os conselheiros Fábio Kirzner Ejchel e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles
acompanharam o voto da relatora pelas conclusões. O conselheiro Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles manifestou intenção de apresentar declaração de voto.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros José de Assis Ferraz Neto,
Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Fabio Kirzner Ejchel (substituto convocado), Mariel Orsi
Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente o
conselheiro Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído pelo conselheiro Fabio Kirzner Ejchel.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 103-009.320,
proferido pela 7a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 03 que, por
unanimidade de votos, julgou as impugnações improcedentes, mantendo o lançamento de ofício,
conforme Ementa abaixo:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 12/02/2019 a 22/02/2019
AUDITOR-FISCAL DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPETÊNCIA.
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil é competente para efetuar lançamento
de crédito tributário de qualquer natureza.
DEVIDO PROCESSO LEGAL. DIREITO AO CONTRADITÓRIO E À AMPLA DEFESA.
Tendo o procedimento fiscal se desenvolvido mediante o cumprimento das
formalidades legais e estando consubstanciado em Auto de Infração contendo
descrição dos fatos e fundamentação jurídica, de forma a assegurar o exercício do
direito ao contraditório e à ampla defesa, resta infundada a arguição de nulidade
por vício formal.
AUTO DE INFRAÇÃO. DESCRIÇÃO CLARA E ABRANGENTE DOS FUNDAMENTOS
QUE JUSTIFICARAM O LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE VÍCIO NA MOTIVAÇÃO.
Fl. 5281
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11077.720090/2021-14
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Não há falar em vício na motivação do lançamento quando seus fundamentos
fáticos e jurídicos estão claramente indicados, possibilitando ao sujeito passivo
perfeito conhecimento do motivo pelo qual foi autuado, independentemente da
valoração das provas colacionadas pelo fisco, aspecto que diz respeito ao mérito
da autuação.
AUTO DE INFRAÇÃO. INSTRUÇÃO PROBATÓRIA.
Estando o Auto de Infração instruído com os elementos de prova em que se
baseia a exação, não cabe falar em nulidade por vício material.
PROCEDIMENTO ESPECIAL DE CONTROLE ADUANEIRO. INOBSERVÂNCIA DO
PRAZO PARA CONCLUSÃO. VALIDADE DO LANÇAMENTO.
A violação do prazo previsto no art. 9o da IN RFB n° 1.169/11 não gera
consequências para o lançamento tributário, visto ser prazo impróprio previsto
em norma infralegal.
ARROLAMENTO DE BENS. COMPETÊNCIA.
A competência para decidir sobre arrolamento de bens é do titular da unidade da
RFB de domicílio tributário do sujeito passivo.
PRODUÇÃO DE PROVA. PROTESTO GENÉRICO. APRESENTAÇÃO “A POSTERIORI”.
INADMISSIBILIDADE.
O protesto genérico pela produção de todos os meios de prova em direito
admitidos não produz efeitos no processo administrativo fiscal. A prova
documental deve ser apresentada juntamente com a impugnação, salvo nos casos
expressamente admitidos em lei. Em caso de obtenção de provas por meio de
diligências ou perícias, estas devem ser expressamente solicitadas, especificando
o seu objeto e atendendo-se os requisitos previstos em lei, sob pena de
considerar-se não formulado o pedido.
Assunto: Obrigações Acessórias
Período de apuração: 12/02/2019 a 22/02/2019
IMPORTAÇÃO. OMISSÃO OU PRESTAÇÃO INEXATA DE INFORMAÇÃO EXIGIDA
PELA LEGISLAÇÃO. MULTA.
Aplica-se a multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da mercadoria ao
importador que omitir ou prestar de forma inexata ou incompleta informação de
natureza
administrativo-tributária,
cambial
ou
comercial,
necessária
à
determinação do procedimento de controle aduaneiro apropriado.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 12/02/2019 a 22/02/2019
IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DE INTERVENIENTE MEDIANTE INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA. PENALIDADE.
Fl. 5282
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PROCESSO 11077.720090/2021-14
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A mercadoria importada com ocultação do real do real vendedor ou adquirente
ou encomendante ou do responsável pela operação, inclusive mediante
interposição fraudulenta de terceiro, fica sujeita à pena de perdimento ou, se ela
já tiver sido consumida ou revendida, à multa equivalente ao seu valor aduaneiro.
IMPORTAÇÃO. SUPERFATURAMENTO. ARBITRAMENTO. VALOR ADUANEIRO.
PREÇO DAS MERCADORIAS.
Comprovada a fraude decorrente de superfaturamento do valor aduaneiro
declarado na importação, arbitra-se o preço das mercadorias importadas para fins
de determinação da base de cálculo das multas aplicadas, em decorrência das
infrações apuradas e dos tributos devidos na operação.
MULTA SUBSTITUTIVA DA PENA DE PERDIMENTO POR OCULTAÇÃO DO REAL
VENDEDOR. MULTA POR SUPERFATURAMENTO. BIS IN IDEM. NÃO OCORRÊNCIA.
A aplicação da multa substitutiva da pena de perdimento em face da ocultação do
real vendedor mediante fraude ou simulação não prejudica a aplicação da multa
relacionada ao superfaturamento, definida pela diferença entre o preço declarado
e o arbitrado, não incidindo em bis in idem.
INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO ADUANEIRA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERESSE
COMUM.
Responde por infração à legislação aduaneira quem quer que, de qualquer forma,
concorra para a sua prática, ou dela se beneficie, mormente quando também ficar
configurada a responsabilidade solidária a que se refere o inciso I do art. 124 do
CTN, decorrente do interesse comum na situação vinculada ao fato jurídico-
tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária como o
ilícito que a desfigurou.
SÓCIO-GERENTE. GESTOR DE PESSOA JURÍDICA. ATO PRATICADO COM EXCESSO
DE PODERES, INFRAÇÃO À LEI OU ESTATUTO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado
são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de
lei, contrato social ou estatutos.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 12/02/2019 a 22/02/2019
PRÁTICA REITERADA. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. INAPTIDÃO.
A prática administrativa reiterada, como norma complementar das leis, dos
tratados e das convenções internacionais e dos decretos, somente se configura
diante da inexistência de norma escrita sobre determinada matéria, motivando,
assim, o surgimento dos usos e costumes administrativos, quando tal prática
estiver em consonância com a legislação que visa complementar e ainda, se
revelar o entendimento da Administração, de forma manifesta, inequívoca,
Fl. 5283
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.770 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11077.720090/2021-14
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conclusiva e oficial, acerca de determinado fato ou direito, excluindo-se do
âmbito desse instituto jurídico, por decorrência, os atos contrários à legislação,
aqueles praticados a título precário e ainda os informais e perfunctórios. O
desembaraço da mercadoria não configura prática administrativa reiterada, visto
que, por expressa determinação legal, o despacho aduaneiro está sujeito à revisão
no período quinquenal, especialmente quando a tributação e o controle
aduaneiro da operação, realizado em face das informações prestadas pelo
contribuinte, contrariar a legislação de regência da matéria ou estiver em
desacordo com os fatos apurados.
REVISÃO ADUANEIRA. LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE MUDANÇA DE CRITÉRIO
JURÍDICO.
A autuação em sede de revisão aduaneira não configura mudança no critério
jurídico adotado pelo Fisco no exercício do lançamento, uma vez que é
justamente nesse momento que tal prerrogativa é exercida.
ARGUIÇÃO
DE
EFEITO
CONFISCATÓRIO.
APRECIAÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE NA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA DE JULGAMENTO.
DESCABIMENTO.
A Administração Tributária deve se pautar pelo princípio da estrita legalidade,
assim como pela presunção relativa de constitucionalidade das leis e atos
normativos, não competindo à autoridade administrativa manifestar-se quanto à
inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, incumbindo ao Poder Judiciário tal
mister.
JUROS SOBRE MULTA. TAXA SELIC. APLICABILIDADE.
Tratando-se de espécie de crédito tributário, as multas equivalentes ao valor
aduaneiro da mercadoria, a multa por superfaturamento e a multa por declaração
inexata sujeitam-se à incidência dos juros de mora com base na taxa referencial
do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic), a partir do primeiro dia do
mês subsequente ao do vencimento.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Por bem demonstrar os fatos, adoto o relatório do acórdão de Primeira Instância:
Trata o presente processo de auto de infração lavrado para exigência de crédito
tributário relativo a multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria pela
impossibilidade de sua apreensão, em virtude da ocultação de interveniente em
operação de comércio exterior, conforme previsto no art. 23, inciso V e §§ 1o e 3o,
do Decreto-Lei no1.455/1976; bem como multa de cem por cento sobre a
diferença entre o valor declarado e o arbitrado, conforme previsto no art. 88,
parágrafo único, da Medida Provisória no 2.158-35/2001, combinado com o art.
169, inciso II, do Decreto-Lei no 37/1966; e, ainda, multa de 1% , por omissão ou
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DF CARF MF
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PROCESSO 11077.720090/2021-14
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informação inexata ou incompleta, de natureza administrativo-tributária, cambial
ou comercial, prevista no art. 84 da Medida Provisória no 2158-35/2001,
combinado com o art. 69 da Lei no 10.833/2003; totalizando um crédito tributário
no valor de R$ 359.565,75.
Na Descrição dos Fatos do Auto de Infração, à fl. 06-07, consta:
“[...]
INFRAÇÃO:
PREÇO
DECLARADO
DIFERENTE
DO
ARBITRADO
OU
DO
EFETIVAMENTE PRATICADO
[...].
Aplicação da multa de cem por cento sobre a diferença entre o valor declarado e o
arbitrado, conforme previsto nos arts. 703 e 86 do Decreto no 6.759/2009, e art. 88,
parágrafo único, da Medida Provisória no 2.158-35/2001, combinado com o art.
169, inciso II, do Decreto-Lei no 37/1966. O procedimento de arbitramento do valor
aduaneiro, base de cálculo para a referida multa, está descrito no Termo de
Verificação Fiscal. [...].
[...]
INFRAÇÃO: MERCADORIA SUJEITA À PENA DE PERDIMENTO, NÃO LOCALIZADA,
CONSUMIDA OU REVENDIDA
[...].
Aplicação de multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria pela
impossibilidade de sua apreensão, após ter havido entrega antecipada das
mercadorias mediante prestação de garantia (depósitos em dinheiro) e face à
informação do importador de que as referidas mercadorias não se encontram mais
em poder da empresa. [...].
O procedimento de arbitramento do valor aduaneiro, base de cálculo para a multa
substitutiva do perdimento, está descrito no Termo de Verificação Fiscal. [...]
A pena de perdimento, substituída por multa no presente caso, em virtude da
impossibilidade de apreensão das mercadorias, tem fundamento no art. 27, do
Decreto-Lei no 1.455/1976, pela prática da infração indicada a seguir.
OCULTAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO, DO REAL VENDEDOR, COMPRADOR OU
RESPONSÁVEL PELA OPERAÇÃO E INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS
NA IMPORTAÇÃO
[...]
[...]
INFRAÇÃO: OMISSÃO OU INFORMAÇÃO INEXATA OU INCOMPLETA DE NATUREZA
ADMINISTRATIVO- RIBUTÁRIA, CAMBIAL OU COMERCIAL
[...]”
No Termo de Verificação Fiscal, às fls. 1581-1.689, consta:
"[...]
Fl. 5285
DF CARF MF
Original

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II - OCULTAÇÃO DO REAL VENDEDOR E DO REAL COMPRADOR E RESPONSÁVEL
PELA OPERAÇÃO DE COMÉRCIO EXTERIOR ATRAVÉS DA INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA DE PESSOAS
Il.a - Do real vendedor/exportador
Em todas as DIs do sujeito passivo RFG/Martin-Brower, registradas a partir de
meados de 2013, tendo como "Exportadora" a pessoa jurídica "Arcos Del Sur SRL"
(aqui nominada Arcos Dorados-Uruguai), sediada no Uruguai, e mercadorias
declaradas as referidas MAC FRIES, os reais vendedores são produtores argentinos.
No caso das DI em análise, como dito, a fabricante e vendedora das MAC FRIES no
país de efetiva exportação para o território nacional é a McCain na Argentina,
provindo as mercadorias diretamente da planta de produção naquele país para o
Brasil. Os Conhecimentos de Transportes que instruíram os despachos demonstram
essa situação, [...].
[...]
II.b - Da Interposta Pessoa no Uruguai (Ia camada de interposição)
A partir de meados de 2013, conquanto fisicamente não houvesse nenhuma
mudança no processo de importação das MAC FRIES, o fluxo financeiro passou a ser
feito por operação triangular back-to-back com a interposição da Arcos Dorados-
Uruguai entre a real vendedora (McCain, agora oculta) e a importadora ostensiva
RFG/Martin-Brower.
Com a interposição os preços praticados pela McCain não são mais informados nas
DIs, ficando ocultos relativamente a essa declaração.
O acesso as faturas comerciais da vendedora, nas quais registrados os preços reais,
só foi possível nos canais de conferência aduaneira "vermelho" e "amarelo" a partir
de solicitação da Fiscalização, pois normalmente nem o despachante tem acesso a
esse documento, [...].
[...]
Há evidente vinculação, para fins contábeis (partes relacionadas) e fiscais (Item 4,
alínea "f, do Art. 15 do Acordo sobre a Implementação do Artigo VII do Acordo
Geral sobre Tarifas e Comércio 1994 (GATT), aprovado pelo Decreto Legislativo n°
30, de 15 de dezembro 1994, promulgado pelo Decreto n° 1.355, de 30 de dezembro
de 19941(AVA-GATT); art. 23, inc. V2, da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996; e
art. 2o, inciso V3, da IN RFB n° 1.312, de 31 de dezembro de 2012), entre ARCOS
DOURADOS COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA. (Arcos Dorados-Brasil, atual Arcos
Dourados Comércio de Alimentos S.A.), constituída com participação próxima de
95,48% da Arcos Dorados Development B.V., CNPJ n° 29.332.696/0001-35,
domiciliada nos Países Baixos, e 4,52% da LatAm LLC, CNPJ n° 08.887.326/0001-94,
domiciliada nos Estados Unidos) e a interposta pessoa Arcos Dorados-Uruguai
(constituída com participação de 95% da citada LatAm LLC e 5% da Arcos Dorados
LatAm LLC - Procuração passada pela Arcos Dorados-Uruguai - fls. 48 a 49),
entidade sediada no Uruguai, todas as empresas citadas pertencentes ao mesmo
grupo econômico ARCOS DORADOS HOLDINGS INC. (Arcos Dorados-Holdings),
pessoa jurídica sediada nas Ilhas Virgens Britânicas, com escritório principal em
Montevideo, Uruguai (Dr. Luis Bonavita 1294, 5o piso, sala 501, Montevideo
Fl. 5286
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.770 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11077.720090/2021-14
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Uruguay, edifício WTC Free Zone, exatamente o mesmo endereço da Arcos
Dorados-Uruguai).
[...]
A Arcos Dorados-Holdings é o maior franqueado do sistema McDonald's no mundo
e máster franqueado (detém os direitos das demais franquias) na América
Latina(incluindo Brasil, por intermédio da Arcos Dorados-Brasil) e Caribe, sendo a
importadora ostensiva RFG/Martin-Brower a maior parceira comercial e histórica
do grupo McDonald's e dos franqueados, atuando como operadora logística
exclusiva para o McDonald's no mundo há 65 anos (desde ao menos por volta de
1956) e no Brasil (ao menos até 2004 também de forma exclusiva), contudo sem,
alegadamente, qualquer contrato escrito. O relacionamento comercial entre
McDonald's e RFG/Martin-Brower é praticamente de exclusividade mútua: a
maioria dos restaurantes McDonald's no mundo todo, fora algumas mercadorias
específicas como bebidas, são atendidos exclusivamente pela Martin-Brower; a
Martin-Brower, por sua vez, só atende aos restaurantes McDonald's, exceto no
Brasil, a partir de 2004, quando passou a ter outros clientes.
Para comprovar operações internacionais de venda de bens as legislações de
diversos países estabelecem documentos denominados como "fatura mercantil",
"fatura comercial", "factura comercial", "commercial invoice", "invoice" etc. No
Uruguai, o art. 1o, alínea "i", da Resolução da Dirección General Impositiva (DGI)
n°798, de 8 de maio de 2012, na redação dada pela Resolução DGI n°4.464/2013
estabelece que a exportação de bens será documentada pelo comprovante fiscal
eletrônico denominado "e-Factura de Exportación",[...].
A título de "fatura mercantil" (documento que formalizaria venda de mercadorias)
que é anexada nas DIs apresentadas à fiscalização brasileira, a Arcos Dorados-
Uruguai emite um documento eletrônico denominado "e-Ticket" (Figura 13),
utilizado no Uruguai para documentar operações com consumidores finais,
incluindo entidades não residentes que não possuam número de RUT [...].
[...]
Tal documento (“e-Ticket”), entretanto, não é considerado fatura para fins de
exportação de bens na legislação do Uruguai, pois, efetivamente, não há
exportação de mercadorias do Uruguai para o Brasil, na denominada operação
back to back relativamente ao Uruguai. Não há, por conseguinte, nenhuma
"Declaração de Exportação" uruguaia, somente a registrada na Argentina (país da
real exportação), nas quais consignados os valores normais de mercado da
operação de venda pela McCain.
Conforme consta o e-Ticket emitido e juntado a título de "fatura" nas DIs, a Arcos
del Sur S.R.L. localiza-se na "WTC Free Zone", Montevideo/Uruguay, a qual,
segundo o site https://www.wtcmontevideofreezone.conVacerca_de_wtc_freezone,
é uma Zona Franca de Serviços ("WTC Montevideo Free Zone es la Zona Franca de
Servicios del Complejo World Trade Center Montevideo"), [...].
Em consulta à procuração passada pela Arcos Dorados-Uruguai para os
despachantes da RFG/Martin-Brower que assinam os documentos juntados a título
de faturas (fls. 45 a 53) verifica-se, de fato, que o objeto daquela pessoa jurídica "é
a prestação de toda a classe de serviços como usuária de zona franca (lei 15.921)".
Fl. 5287
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A importação de serviços, cujos valores, a princípio, podem ser estimados pela
diferença entre os preços constantes nos documentos emitidos pela Arcos Dorados-
Uruguai e os da fatura argentina, estaria sujeita, no Brasil, entre outros tributos, a
incidência de Imposto de Renda na fonte de 25% (art. 7o da Lei n° 9.779, de 19 de
janeiro de 1999). O acréscimo dos "serviços" da Arcos Dorados-Uruguai tão
somente nas DIs examinadas neste Auto é o equivalente, em média, a 86.98 % do
preço real cobrado pela McCain (Figura 6 -Incremento de valores pela Arcos
Dorados-Uruguai acima).
Tratando-se de pessoa jurídica a qual desenvolve suas atividades em uma Zona
Franca de Serviços, esses valores agregados pela interposição da Arcos Dorados-
Uruguai, os quais estariam sujeitos tão somente ao imposto às rendas das
Atividades Econômicas(IRAE), são, entretanto, isentos até mesmo desse tributo
sobre a renda, nos termos da Lei n° 18.083, de 18 de janeiro de 2007 (estabelece o
Sistema Tributário uruguaio), e Ley N° 15.921, de 26 de janeiro de 1988 (Lei das
Zonas Francas), ambas da República Oriental do Uruguai, [...]:
[...]
Dessa maneira, não havendo tributação de suas rendas, a legislação brasileira
considera a Arcos Dorados-Uruguai como pessoa jurídica estrangeira submetida a
regime fiscal privilegiado, razão pela qual as operações entre ela e a RFG/Martin-
Brower, pessoa jurídica residente e domiciliada no Brasil, deveriam se submeter às
disposições sobre preços de transferência (art. 24-A da Lei n° 9.430/19967).
Apurou-se que a operação se dá numa relação mútua de exclusividade quanto às
MAC FRIES (do mesmo modo como aos demais produtos cuja transação ocorra com
a interposição relatada): Arcos Dorados-Uruguai é o distribuidor estrangeiro
exclusivo, a RFG/Martin-Brower é o comprador brasileiro exclusivo, distribuindo
somente aos restaurantes da rede McDonald's, sendo a Arcos Dorados-Brasil
adquirente de mais de 80% do volume financeiro e 66% do físico8.
A fim de se tentar esclarecer as razões pelas quais o fornecedor histórico do sistema
McDonald's não podia adquirir as MAC FRIES diretamente do fabricante autorizado
McCain na Argentina ou em qualquer outro país (inclusive no Brasil, como ocorria
antes da operação, por preços normais de mercado), devendo comprá-lo tão
somente da Arcos Dorados-Uruguai e com um ágio beirando os 90%, a RFG/Martin-
Brower foi questionada em 14/02/2019 (fl. 32), esclarecendo que haveria um
contrato de exclusividade entre Arcos Dorados-Uruguai ("ADS") e McCain quanto às
MAC FRIES, não tendo conhecimento sobre as razões do ágio, acreditando que
decorreria de "prática usual de mercado" (respostas de fls. 39 a 41):
[...]
Instada, em 20/02/2019 (fl. 32), a apresentar algum documento que contivesse a
avença entre o importador e o grupo "McDonald's" (presentes na América do Sul
através da Arcos Dorados-Holdings e suas subsidiárias) estabelecendo a
necessidade de aquisição das MAC FRIES somente da Arcos Dorados-Uruguai ou
outro documento que justificasse a impossibilidade de compra direta do produtor
argentino, a RFG/Martin-Brower informou que não havia nenhum contrato escrito
nessa parceria de negócios (fl. 54).
[...]
Fl. 5288
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Sobre a razão do início das operações em 2013, com a interposição da Arcos
Dorados-Uruguai, teria sido em resposta a uma crise no abastecimento em 2012 (fl.
435):
[...]
ecorrência dessa crise de abastecimento, a RFG, a partir do primeiro semestre de
2013, passou a adquirir as McFries da empresa ARCOS DEL SUR SRL, empresa
essa que após a crise de 2012 passou a ser responsável pela capacitação e
gerenciamento de fornecedores, bem como pela qualidade dos produtos
fabricados com a marca McDonald's. atendendo não só o Brasil, mas toda a
América Latina.
(Grifos não constam do original).
Por sua vez, a Arcos Dorados-Brasil, em resposta de 06/09/2019 (fl. 1492), também
alegou que a interposição da Arcos Dorados-Uruguai teria se devido a uma crise de
abastecimento em 2012, após o que o grupo Arcos Dorados decidiu ser necessário
criar um centro de prospecção e abastecimento de produtos (procurement center
ou, como consta nos "e-Tickets" anexados a título de fatura mercantil nas DIs,
Regional Procurement Center - RPC) com funções de gerenciar fornecedores e
produtos em toda a América Latina. O incremento nos preços das MAC FRIES
importadas direto da Argentina seria para custear essa nova estrutura no Uruguai,
aduziu a empresa:
[...]
A Arcos Dorados-Brasil não mencionou um contrato, mas que haveria somente o
estabelecimento de uma "relação de exclusividade" (fl. 1494):
[...]
Presume-se sejam partes nesse alegado contrato de exclusividade com a McCain ou
a Arcos Dorados-Uruguai ou a própria Arcos Dorados-Holdings. Seja um, outro ou
qualquer das subsidiárias da Arcos Dorados-Holdings, a prática do grupo Arcos
Dorados é de controlar a cadeia de suprimentos da rede em todos os seus aspectos,
incluindo preços, contudo sem realizar contratos escritos com fornecedores,
conforme relatado no Arcos Dorados Holdings INC. FORM 20-F (Annual and
Transition Report)apresentado à United States Securities and Exchange Commission
referente ao período encerrado em 31/12/20189:
[...]
Resta claro, por outro lado, que o grupo Arcos Dorados é quem de fato decide, de
modo centralizado, sobre os negócios envolvendo às MAC FRIES, determinando o
que, de quem e por quanto serão adquiridas, ainda que não exclusivamente através
da Arcos Dorados-Uruguai.
Para justificar a necessidade da interposição da Arcos Dorados-Uruguai,
RFG/Martin-Brower e Arcos Dorados-Brasil alegaram que em 2012 houve uma
ruptura no abastecimento de batatas congeladas argentinas, incluindo as MAC
FRIES, por problemas provocados pelo governo argentino e medidas de restrições, a
título de retaliação, do governo Brasileiro, de acordo com reportagens (fls. 438 a
441 e 1520), uma delas com o seguinte teor (fls. 440/441, 1520/1521):
[...]
Fl. 5289
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De fato entre 08/05/2012 a 11/07/2012 as importações de batatas pré-fritas
congeladas, classificadas normalmente na NCM sob o código 2004.10.00, cuja
origem fosse o país código 063 (ARGENTINA) ficaram sujeitas a licenciamento não
automático com anuência prévia do Departamento de Operações de Comércio
Exterior, da Secretaria de Comércio Exterior (DECEX/SECEX). É de se ver que não
houve, porém, proibição de importação de batatas de origem argentina, mas uma
morosidade no processo, tão somente por próximo de dois meses, em decorrência
de medidas do governo brasileiro (suspensão do licenciamento automático de
importações por breve período) em reciprocidade a medidas tomadas
primeiramente pelo governo argentino.
Por outro lado, com o início da operação através da interposição da Arcos Dorados-
Uruguai em junho de 2013, não houve nenhuma alteração na cadeia física de
suprimento das batatas, as quais continuaram saindo das mesmas fábricas
argentinas diretamente para o Brasil.
Desse modo não há correlação entre o antecedente problema temporário alegado
(morosidade no tempo das importações das MAC FRIES) e a posterior iniciativa de
interpor a Arcos Dorados-Uruguai no fluxo financeiro das remessas de divisas
justificadas pelas importações, que em nada resolveria o problema efêmero (durou
um pouco mais de dois meses), causado por animosidades entre os governos de
Argentina e Brasil.
[...]
A operação só foi alterada financeiramente (com a criação de uma segunda fatura
em cada processo de importação pela Arcos Dorados-Uruguai e redirecionamento
dos pagamentos das importações passando da Argentina para o Uruguai), com a
finalidade de superfaturar os preços até então praticados, os quais passaram, na
importação, de próximo de US$1,03 o kg (valor verificado nos sistemas
informatizados da RFB e na própria reportagem do Anexo (fls. 440 e 441),
resultante da divisão do valor importado de US$ 130.300.000,00 pelo quantitativo
de 126.500.000 kg) para próximo de US$ 2,4 kg (com um aumento de
impressionantes 165,93% na ponta final do braço brasileiro da Arcos Dorados-
Holdings, passando de R$4,99 o quilograma médio, em meados de 2012, para
R$13,27 o quilograma médio de junho a dezembro de 2013).
A interposição em nada reduziria o risco na cadeia de suprimento das batatas
considerando as anormalidades que os eventos de 2012 causaram (as batatas
deveriam continuar sujeitas, pois fisicamente nada mudou, aos problemas
econômicos e políticos da Argentina e ao licenciamento não automático quando
importadas naquele breve período) só servindo para aumentar, artificialmente e em
absurdos quase 166%, os custos de vários produtos revendidos na controlada
brasileira (outras mercadorias da marca McDonald's passaram a ser importadas
através do mesmo esquema), transferindo, na mesma medida, o aumento como
lucro para localidade com total isenção tributária sobre a renda auferida na
operação.
Nada foi apresentado que comprove que havia necessidade e realmente teria sido
executada pela Arcos Dorados-Uruguai a finalidade alegada de ser "responsável
pela capacitação e gerenciamento de fornecedores, bem como pela qualidade dos
produtos fabricados com a marca McDonald 's" relativamente ao fornecedor
Fl. 5290
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McCain, empresa há muitos anos líder mundial em processamento e vendas de
batatas pré-fritas congeladas, e Farm Frites (Alimentos Modernos S.A., também
uma das antigas fornecedoras das MAC FRIES), localizados na Argentina. [...].
[...]
Os acréscimos de preço da Arcos Dorados-Uruguai relativamente às faturas
emitidas pela McCain, como consta acima (Figura 6 - Incremento de valores pela
Arcos Dorados-Uruguai) beira aos 87% em um produto cujo valor real é, em média,
um pouco mais de US$1,00, ou seja, próximo de US$0,87 por quilograma (acima até
do que a própria McCain cobra por outros produtos similares entregues na porta da
fábrica).
Segundo dados extraídos do SPED (Figura 14), em 6 anos (de 01/07/2013 a
30/06/2019) foram revendidos à Arcos Dorados-Brasil e aos subfranqueados
188.534.583 kg de MAC FRIES importadas com a interposição da Arcos Dorados-
Uruguai, resultando num total aproximado de US$ 164.025.087.21 só de acréscimo,
média de US$ 27.337.514.54 por ano.
[...]
Não se trata, por óbvio, só de prestação de "serviços" centralizados a partir de uma
Zona Franca, sim a primeira camada de uma interposição fraudulenta tendo a
função de, através do refaturamento de mercadorias com elevação artificial de
preços, transferir receitas do país de um destinatário final predeterminado (Arcos
Dorados-Brasil) para localidade sujeita a regime fiscal privilegiado.
[...]
II.c - Da Interposta Pessoa no Brasil (2a camada de interposição)As MAC FRIES são
importadas no Brasil pela RFG/Martin-Brower ou por conta e ordem dela através da
COMEXPORT TRADING COMERCIO EXTERIOR LTD A., CNPJ 42.591.651/0001-43.
RFG/Martin-Brower é reconhecida mundialmente como a maior operadora
logística do McDonald's, fornecendo quase tudo os que os restaurantes precisam de
forma personalizada (prática chamada de "abastecimento total", sendo
responsável pela compra, armazenagem, venda e distribuição de produtos secos,
resfriados e congelados utilizados pelos clientes), parceria nos negócios iniciada há
65 anos, logo após a fundação da rede de franquias na década de 1950 nos Estados
Unidos, como explicado na página da empresa, na qual ainda consta o nome global
"Martin-Brower":
[...]
A relevância e influência do McDonald's e suas franqueadas másteres, como o
grupo Arcos Dorados, nos negócios do grupo Martin-Brower pode ser ilustrada,
também, por exemplo, pela presença destacada dos produtos símbolos do
McDonald's (como as MAC FRIES, sanduíches como o Big Mac, McNuggets etc.) e
da marca nas páginas eletrônicas da Martin-Brower, como na global16 (Figuras 15
a 23):
[...]
Desse modo a RFG/Martin-Brower não opera como um típico distribuidor que
define livremente o que vai comprar, de quem, por quanto, a margem de lucro na
Fl. 5291
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revenda e suporta sozinho os riscos de suas decisões. Ela presta o serviço de
operador logístico para o sistema McDonald's, cujos fornecedores, tipos de
mercadorias, quantidades, preços de compra dos fornecedores e preços de revenda
aos restaurantes são predeterminados pelo grupo econômico comandado pela
Arcos Dorados-Holdings, sendo a remuneração da RFG/Martin-Brower definida pelo
grupo, como constou acima, "[...] com base nos custos operacionais totais mais um
percentual de lucro que a empresa não divulga".
O Brasil, segundo reportagem do Valor Econômico em 201523, é o único país onde
a Martin-Brower atende outras cadeias de fast-food e empresas de diferentes
segmentos. A integração e dependência em relação ao grupo Arcos Dorados-
Holdings é tamanha que, no entanto, até para poder passar a oferecer seus serviços
a terceiros a RFG/Martin-Brower, por volta de 2002, precisou do aval do
McDonald's, conforme constou em reportagens da época:
[...]
O contexto evidencia que o grupo econômico Arcos Dorados, integrante da
operação de comércio exterior numa ponta como interposta pessoa "exportadora",
com a Arcos Dorados-Uruguai, e adquirente majoritário das mercadorias e principal
interessado na operação na outra, através da Arcos Dorados-Brasil, exerce controle
indireto relevante sobre as operações da empresa importadora RFG/Martin-Brower
com produtos da marca McDonald's, estando o operador logístico na posição de
interposta pessoa entre os dois braços (uruguaio e brasileiro) do mesmo corpo
Arcos Dorados-Holdings.
Oculta-se, desse modo, em uma segunda camada de interposição, a existência de
uma operação de comércio exterior entre partes relacionadas.
É indício do controle indireto relevante da Arcos Dorados-Holdings sobre as
operações da RFG/Martin-Brower (e de todas as operações na América Latina e
Caribe com a mesma mercadoria) o fato de que as MAC FRIES importadas com
preços superfaturados sejam produtos com marca registrada, sem possibilidade
alguma de revenda a não-franqueados do sistema McDonald's (nas caixas consta
"Produzido na Argentina para uso exclusivo nos restaurantes McDonald's"),
portanto não podem ser livremente comercializadas.
[...]
Constatou-se, contudo, que desde final de maio de 2013 o único exportador
estrangeiro é a Arcos Dorados-Uruguai, desse modo, por mais de 6 anos (até
meados de agosto de 2019), foi o fornecedor estrangeiro exclusivo das MAC FRÍES
para o Brasil(efetivamente goza de exclusividade no fornecimento); do outro lado, o
único importador é a RFG/Martin-Brower, direta ou indiretamente (através de
importação por encomenda da Comexport); a distribuição no mercado nacional
também é exclusiva da RFG/Martin-Brower; há exclusividade igualmente na
aquisição, como visto, pela Arcos Dorados-Brasil, com preponderância de, em
média, 80,93% do volume financeiro e 66% do volume quantitativo (Figura 24,
dados extraídos do SPED, Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável -Notas
Fiscais fl. 1147), e subfranqueados - pulverizados em mais de 385 franqueados
(segundo resposta da RFG - fls. 40 e 41, item 2.3 - 1a Exigência registrada em
Fl. 5292
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14/02/2019 DI N° 1902719931) os quais representam apenas 20% do volume
financeiro no período.
[...]
No curso ordinário de transações comerciais em condições de livre concorrência, o
preço encontrado relativamente a diversos adquirentes guarda uma relação inversa
com as quantidades comparadas, de forma favorável ao adquirente do maior
volume. Por conseguinte, havendo por volta de 386 compradores, sendo a Arcos
Dorados-Brasil, de forma isolada, adquirente de 66%, na média, do volume das
MAC FRIES(Figura 24 - Percentuais de aquisição MAC FRIES - Arcos Dorados-Brasil e
subfranqueados), o normal seria encontrar preços ainda menores para essa
empresa na revenda pela RFG/ Martin-Brower. Levando-se em conta que a Arcos
Dorados-Brasil é a máster franqueada no Brasil da rede McDonald's, possuindo um
relacionamento histórico e de interdependência com a RFG/Martin-Brower, mais
natural ainda encontrar preços e condições relativamente mais vantajosas nas
negociações entre as duas empresas.
De fato, no período de janeiro a junho de 2013, o preço médio de revenda do
quilograma das MAC FRIES pela RFG/Martin-Brower era por volta de R$5,00, sendo
R$4,9885 para os subfranqueados e alguns centavos a menos (R$4,9548) para a
Arcos Dorados-Brasil, de acordo com dados extraídos do SPED. Em um negócio de
milhões de quilos por ano, qualquer centavo no custo importa.
Porém, ao contrário da lógica de mercado, conforme referido anteriormente, na
revenda no Brasil, relativamente a tão só o preço de custo do quilograma das MAC
FRIES (desconsiderando outros despendidos após a internalização, a exemplo da
armazenagem em câmaras frias) discriminados nas notas fiscais de entrada
disponíveis no SPED (Figura 24 Percentuais de aquisição MAC FRIES - Arcos
Dorados-Brasil e subfranqueados), emitidas após o desembaraço aduaneiro, depois
do início da operação até junho de 2019, apurou-se que a RFG/Martin-Brower:
a) reduz o preço para os subfranqueados, vendendo com aparente prejuízo. No
período citado o "prejuízo" médio na revenda aos subfranqueados foi de
32,2323%(Figura 7 - Prejuízo na revenda aos subfranqueados), os preços, contudo,
passaram a ser maiores (próximo de 16,36% de aumento) do que os verificados no
período imediatamente anterior ao início da operação, representando, em verdade,
aumento da margem de lucro. Entretanto, se comparados com as faturas da
McCain, considerando serem preços de revenda acrescidos de margem de lucro
razoável, são plenamente compatíveis, indicando serem preços em condições
normais de mercado, praticados entre partes independentes;
b) eleva ainda mais o preço para Arcos Dorados-Brasil, com um acréscimo médio
de 45,9366% em relação ao preço de entrada (Figura 8 - Acréscimo na revenda à
Arcos Dorados-Brasil). Comparando-se o preço médio para os subfranqueados (em
número próximo de 385) - R$6,8135 - e para a Arcos Dorados-Brasil - R$14,8924 -,
a diferença é de 118,57%. Tendo em vista que se trata da franqueada máster e
operadora do sistema McDonald's, braço brasileiro do mesmo grupo econômico da
exportadora uruguaia e que adquire, sozinha, mais de 80% do volume financeiro
das MAC FRIES importadas na operação, é necessário repetir: em condições
normais de mercado, mesmo entre partes completamente não-vinculadas, sem
nenhum relacionamento histórico e interdependência, o ordinário nesse contexto
de negócios seria a prática de preços iguais ou menores para a Arcos Dorados-
Brasil, NUNCA o contrário e numa desproporção tão brutal.
Fl. 5293
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16
[...]
O Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT) veda, para fins alfandegários, o
estabelecimento, seja por exigência dos governos, seja por vontade dos
particulares, de valores fictícios (sem base no real valor das mercadorias ou
similares) ou influenciados por não ter havido negociação em condições plenas de
livre concorrência, na forma do disposto no item 2, alíneas "a" e "b", do art. VII
(grifos não constam do original):
[...]
No processo de valoração aduaneira, em situação normal, sem a presença de dolo,
fraude, simulação ou conluio, ou seja, não haja elementos que afastem a boa-fé do
particular na relação com a Administração Tributária31, a verificação do valor real
das mercadorias, cuja base primeira é o valor declarado da transação, e da
presença de condições normais de plena concorrência das operações comerciais
possuem como parâmetros as disposições do Acordo sobre a Implementação do
Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio 1994 (o acima mencionado
AVA-GATT). Dentre essas condições de normalidade concorrencial está relacionada,
em princípio, a inexistência de vinculação entre as partes, no entanto, mesmo
existindo a vinculação, tendo em vista a presunção de boa-fé em que se baseia o
acordo de valoração aduaneira, essa circunstância, em realidade, não tem
importância alguma, desde que o valor declarado seja aceitável, razoável,
consoante se verifica nos parágrafos 1o e 2o do artigo 1 do AVA-GATT (grifos não
constam do original):
[...]
Não há dúvida alguma na situação em análise que os preços foram superfaturados,
notadamente se consideradas as quantidades transacionadas, muito superiores à
de outros importadores.
[...]
Nesse caso a vinculação deve ter como fulcro a legislação, contudo não apenas o
conceito formalmente definido, pensado tendo como pressuposto transações
comerciais reais (entre agentes com interesses antagônicos quanto ao preço) e
declarações de boa-fé, mas a substância da relação que revele a existência de
partes relacionadas de algum modo.
As definições de "vinculação" entre importadores e exportadores que importam ao
caso constam do art. 15, § 4o, alíneas "b", "e" e "f, e § 5o, do AVA-GATT (grifos não
constam do original):
4. Para os fins deste Acordo, as pessoas serão consideradas vinculadas somente se:
[...]
(b) forem legalmente reconhecidas como associadas em negócios;
[...]
(e) uma delas, direta ou indiretamente, controlar a outra;
(f) forem ambas, direta ou indiretamente, controladas por uma terceira pessoa; ou
[...]
Fl. 5294
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5.As pessoas que forem associadas em negócios, pelo fato de uma ser o agente, o
distribuidor ou o concessionário exclusivo da outra, qualquer que seja a
denominação utilizada, serão consideradas vinculadas para os fins deste Acordo,
desde que se enquadrem em algum dos critérios do parágrafo 4 deste Artigo.
[...]
Não há modelos legais de contratos de distribuição exclusiva, contudo, no mundo
todo e há tempos, é inerente a tais contratos ou acordos, escritos ou não, que haja
uma vinculação operacional e econômica entre as partes, uma associação de fato
nos negócios, embora sem vínculo jurídico formal. Tratando-se, como visto, da
RFG/Martin-Brower e Arcos Dorados (Arcos Dorados-Holdings e subsidiárias) essa
vinculação operacional e econômica é incontestável.
[...]
Como escrito acima, há uma relação mútua de "distribuidor exclusivo" entre
exportador e importador na operação com os bens importados. A Lei brasileira, no
âmbito tributário, no que concerne às despesas e encargos relativos a bens, serviços
e direitos constantes de documentos de importação ou de aquisição, considera que
agentes ou distribuidores exclusivos (que é forma de "associação em negócios",
conforme visto) são considerados partes vinculadas, consoante previsão do art. 23,
incisos IX e X, da Lei n° 9.430/1996:
[...]
Do reconhecimento em dispositivo expresso da Lei brasileira (art. 23, incisos IX e X,
da Lei n° 9.430/1996) de que agentes ou distribuidores exclusivos (relação que é,
em substância, "associação em negócios", principalmente nas circunstâncias do
caso em análise) são considerados em operações de comércio exterior partes
vinculadas, decorre também, coerentemente, a vinculação para fins do art. 15, item
4, "b" do AVAGATT.
[...]
Embora, na hipótese, por consequência dos elementos indiciários de fraude esteja
afastada a aplicação dos métodos ordinários de valoração aduaneira, na Nota
Explicativa 4.1, constante do Anexo Único da IN SRF n° 318/2003, a qual trata do
"EXAME DA VINCULAÇÃO SEGUNDO O ARTIGO 15.5, LIDO EM CONJUNTO COM O
ARTIGO 15.4" do AVA-GATT, encontram-se subsídios para interpretação da
vinculação por controle indireto.[...].
[...]
Em conformidade com a Nota Explicativa 4.1, existe, sem nenhuma dúvida, uma
situação que não se enquadra naquelas usualmente encontradas nos contratos
celebrados por um comprador e um vendedor em condições de livre concorrência e
boa-fé, a principal consubstanciada no fato objetivo do preço estar muito acima
daquele encontrado no curso normal dos negócios livremente entabulados entre
partes independentes, [...].
Configurado o uso de método de valoração aduaneira inadequado, a vinculação
entre a importadora RFG/Martin-Brower e a exportadora Arcos Dorados-Uruguai,
com influência no preço, tendo em vista a obrigação de prestar tais informações de
modo exato, em consonância com as disposições contidas no art. 4o e art. 711,
Fl. 5295
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inciso III, do Decreto n° 6.759, de 05 de fevereiro de 2009, e anexo único da IN SRF
n° 680, de 02 de outubro de 2006, sem prejuízo da posterior comprovação, na
continuidade do procedimento fiscal, de outras eventuais irregularidades e da
caracterização de fraude, a importadora foi intimada a retificar as respectivas
informações nas DIs submetidas à análise fiscal e nas próximas, bem como recolher
a multa de 1% (um por cento) sobre o valor aduaneiro, observados os limites
estabelecidos pela legislação, das mercadorias informadas nas declarações de
importação em exame fiscal (Intimação Saana n° 90, de 16 de agosto de 2019 - fls.
63 a 69). No entanto, por entender que não havia vinculação ou erro no método de
valoração, recusou-se a cumprir a exigência, segundo os argumentos contidos em
resposta de 25/10/2019 (fls. 72 a 75):
[...]
Conforme foi relatado no Processo Administrativo Fiscal n° 16561.720113/2018-
47(fls. 28.406 a 28.407 e fls. 79 do Termo de Verificação Fiscal daquele processo),
tendo como autuada a Arcos Dorados-Brasil por ausência de ajuste de preços de
transferência nas aquisições de produtos importados da RFG/Martin-Brower, com
base em informações extraídas dos sistemas informatizados da Receita Federal, em
2014, com as aquisições somente por meio de importações com a triangulação no
Uruguai, a RFG/Martin-Brower conseguiu obter uma margem bruta média por kg
de MAC FRIES 165.45 % maior do que a obtida antes da operação, passando de
R$0,55, em 2013, para R$ 1,46 por quilograma em 2014, como ilustram as Figuras
25 e 26 abaixo:
[...]
II.d - Da pessoa oculta no Brasil, responsável pela operação e adquirente
predeterminado
A Arcos Dorados-Brasil, controlada pela Arcos Dorados-Holdings, assim como a
Arcos Dorados-Uruguai, é a proprietária das operações no Brasil da rede
McDonald's e a franqueada máster desses restaurantes.
Como visto na Figura Percentuais de aquisição MAC FRIES - Arcos Dorados-Brasil e
subfranqueados, síntese dos dados de venda extraídos das notas fiscais do SPED, a
Arcos Dorados-Brasil é a adquirente majoritárias das MAC FRIES (81,93% dos
valores das vendas provém dela; considerado o preço normal negociado entre
partes independentes, origina, com sobra, os recursos para pagar todas essas
mercadorias importadas da Argentina para o Brasil desde meados de 2013 até
meados de 2019). As mercadorias vêm identificadas com as marcas de propriedade
do McDonald's, cujos direitos no Brasil são detidos pela Arcos Dorados-Brasil, e a
observação de serem para uso exclusivo nos restaurantes da franquia McDonald's
controlada por ela.
Ainda que não se cogitasse de qualquer fraude ou dolo, supondo-se que fossem
feitas todas as declarações e ajustes fiscais necessários e de modo transparente,
consideradas suas especificidades (mercadoria específica com marca comercial
própria, obrigatoriedade de compra no exterior, a imposição de interposição de
pessoa vinculada do grupo Arcos Dorados no fluxo financeiro, determinação de
preços, seja na compra internacional, seja na revenda no mercado interno, a
compra majoritária por um único comprador em um universo de 385), seria possível
Fl. 5296
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deduzir que se trata de importação por encomenda, tendo como encomendante
predeterminado a Arcos Dorados-Brasil, pessoa a qual tem interesse no produto
específico, previamente acordou com o importador qual mercadoria ele deveria
comprar e ela própria adquire, no final, a maioria absoluta das importações.
[...]
Conclui-se, dessa forma, que além das compras das MAC FRIES estarem de modo
prévio definidas e controladas pelo grupo Arcos Dorados quanto à especificação do
produto, fornecedor no exterior, operação de importação triangular com a Arcos
Dorados-Uruguai e margem de superfaturamento, também as quantidades são
estimadas previamente com a coordenação e supervisão da Arcos Dorados-Brasil,
consubstanciando-se em verdadeira encomenda de mercadorias importadas, ainda
que não haja um contrato escrito formalizando a avença.
A prática, considerando-se ainda que Arcos Dorados-Brasil é a Arcos Dorados-
Holdings no Brasil, detentora dos direitos da franquia McDonald's na América
Latina e Caribe, responsável pelo gerenciamento de todo o sistema e maior
adquirente das mercadorias com a marca McDonald's no território nacional, sendo
responsável pela operação e tendo interesse legítimo no seu controle efetivo, não
seria irregular em si, caso houvesse a prestação de todas as informações
necessárias aos controles do Fisco e os ajustes exigidos pela legislação (contudo,
sem a burla aos sistemas de controle e sem possibilidade de erosão da base
tributável da renda, não haveria mais razão para o esquema na forma como
montado).
[...]
A operação de importação das MAC FRIES em outros países da América Latina
diretamente pelo grupo Arcos Dorados, representado por suas subsidiárias nos
respectivos países, ou por encomenda dele (tendo as subsidiárias na figura de
adquirente predeterminado), é a prática explicitamente demonstrada nas
embalagens das mercadorias (Figura 36 e 37), conforme encontrado na vistoria
física, nelas constando os seguintes importadores:
[...]
Há, manifestamente, relação direta é pessoal da Arcos Dorados-Brasil, braço da
Arcos Dorados-Holdings, com a entrada das MAC FRIES, mercadorias estrangeiras,
no território brasileiro, operação que é feita, na forma anormal como foi verificado,
em razão do seu interesse prévio exclusivo e apenas para beneficiá-la ilicitamente
com a transferência de renda para pessoa vinculada sujeita a regime fiscal
privilegiado.
Não se cuida de uma importação própria, mas, na substância, de uma importação
por encomenda, conforme definida no caput do art. 11 da Lei n° 11.281, de 20 de
fevereiro de 2006:
[...]
Há diversos requisitos procedimentais para registro e formalização fiscal e contábil
da operação de importação por encomenda previstos nos dispositivos da IN RFB n°
1.861/2018, [...], nenhum deles atendidos pela RFG/ Martin-Brower nas DIs em
exame.
Fl. 5297
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20
Em consequência, caracterizada uma importação por encomenda feita em
desacordo com os requisitos e condições estabelecidos na legislação, presume-se,
legalmente, uma importação por conta e ordem de terceiros, de acordo com o § 2o
do art. 11 da Lei n° 11.281/2006. Em qualquer caso há responsabilidade solidária
do encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência
estrangeira de pessoa jurídica importadora (art. 32, parágrafo único, inciso III,
alíneas "a" e "d", do Decreto-Lei n° 37, de 18 de novembro de 196644).
[...]
[...]. Importar, direta ou por interposição de terceiro, de pessoa pertencente ao
mesmo grupo econômico também é, em si, um ato legal. Todavia, é dever do
contribuinte informar esse fato ao Fisco na forma exigida pela legislação,
notadamente quando essa circunstância, de qualquer modo, influi no preço da
transação em comparação ao preço praticado entre partes totalmente
independentes e em condições livres de mercado. Conduta diversa, eivada de dolo,
é ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros, dano ao Erário,
sancionado com a pena de perdimento das mercadorias, nos termos do art. 23,
inciso V, do Decreto-Lei n° 1.455, de 7 de abril de 1976:
[...]
Em decorrência do exposto, tratando-se de operação de importação com
interposição fraudulenta de terceiros, encontra-se perfeitamente caracterizada a
hipótese legal de sujeição passiva solidária da autuada Arcos Dorados-Brasil,
empresa a qual teve sua condição de adquirente e responsável pela operação
oculta, tudo visando à redução ilícita do pagamento de tributos e remessas
internacionais irregulares de divisas, nos termos, dentre outros, seguintes (grifos
não constam do original):
Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional)
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da
obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.
[...]
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
[...]
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de
ordem.
[...]
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao
Fl. 5298
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fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação.
[...]
Decreto-Lei no 37/1966
Art . 32. É responsável pelo imposto:
[...]
Parágrafo único. É responsável solidário:
[...]
c) o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação
realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora;
d) o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência
estrangeira de pessoa jurídica importadora.
[...]
Art. 94 - Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que
importe inobservância, por parte da pessoa natural ou jurídica, de norma
estabelecida neste Decreto-Lei, no seu regulamento ou em ato administrativo de
caráter normativo destinado a completá-los.
§ 1o - O regulamento e demais atos administrativos não poderão estabelecer ou
disciplinar obrigação, nem definir infração ou cominar penalidade que estejam
autorizadas ou previstas em lei.
§ 2o - Salvo disposição expressa em contrário, a responsabilidade por infração
independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos do ato.
Art.95 - Respondem pela infração:
I - conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para
sua prática, ou dela se beneficie;
[...]
V - conjunta ou isoladamente, o adquirente de mercadoria de procedência
estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por
intermédio de pessoa jurídica importadora. (Incluído pela Medida Provisória n'
2.158-35,
de
2001)VI
-
conjunta
ou
isoladamente,
o
encomendante
predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira de pessoa
jurídica importadora. (Incluído pela Lei no 11.281, de 2006)
[...]
Lei no 11.281, de 20 de fevereiro de 2006
Art. 11. A importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire
mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado não
configura importação por conta e ordem de terceiros.
[...]
§ 2o A operação de comércio exterior realizada em desacordo com os requisitos e
condições estabelecidos na forma do § 1o deste artigo presume-se por conta e
ordem de terceiros, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida
Provisória n' 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
Fl. 5299
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A solidariedade prevista nos dispositivos legais transcritos abarca a multa
substitutiva ao perdimento das mercadorias e demais relacionadas às infrações
perpetradas.
III - MULTA PECUNIÁRIA SUBSTITUTIVA AO PERDIMENTO
Em virtude da entrega das mercadorias ao importador por força de prestação de
garantia, a RFG/Martin-Brower foi inquirida a manifestar-se sobre a posse dos
produtos importados (INTIMAÇÃO IRF/SBA N° 50/2021 - fls. 1164 e 1165). Em sua
resposta (fl. 1173), informou que as mercadorias, até por serem perecíveis e a
importação ter ocorrido em 2019, já haviam sido revendidas, tendo apresentado
listagem eletrônica das notas fiscais comprobatórias das vendas dos produtos (fl.
1174 a 1177).
A conduta de ocultação do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros consubstancia infração punível com o perdimento das mercadorias
importadas, nos termos do Art. 23, V e §1° do Decreto-Lei 1.455/1976. No entanto,
como definido no §3° do mesmo artigo, transcrito a seguir, as infrações ali previstas
serão punidas com multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, na
importação, quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou
revendida.
[...]
Assim, faz-se necessário apurar o valor aduaneiro das mercadorias sob análise,
para que se compute o montante do crédito tributário referente à multa
substitutiva do perdimento em virtude da infração cometida.
Ocorre, todavia, que além da interposição ser fraudulenta, o próprio valor
aduaneiro declarado pelo importador nas operações sob análise também é fruto de
fraude. Por terem sido superfaturados, conforme já demonstrado anteriormente,
não podem ser utilizados como referência para a base de cálculo da multa
substitutiva do perdimento das mercadorias. Desta forma, deve-se proceder à sua
apuração, mediante arbitramento, conforme previsto no Art. 88 da Medida
Provisória n° 2.158-35/2001:
[...]
Assim, como primeiro critério, busca-se o preço real de venda de mercadoria
idêntica ou similar, para que se possa chegar ao valor aduaneiro de referência para
a determinação da base de cálculo. No caso específico das operações sob análise, e
como já tratado anteriormente, o real exportador estrangeiro (McCain) emite as
faturas comerciais com os preços efetivos das mercadorias, que são embarcadas na
Argentina e desembarcadas diretamente no Brasil, havendo somente o incremento
em seus valores quando se comparam às faturas emitidas pela empresa Arcos
Dorados-Uruguai, sediada no Uruguai. Esse incremento, como já visto, não reflete
uma real participação da empresa uruguaia, de forma que não pode ser
considerado como parte do preço das mercadorias.
Desta forma, o valor referencial para o arbitramento dos valores, que leva em conta
os próprios produtos que compõem as operações sob análise, é obtido diretamente
das faturas emitidas pelo real exportador, dado que trazem os preços de
comercialização internacional, entre partes realmente independentes, das
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mercadorias objeto da presente Ação Fiscal. Pela própria logística da operação,
verifica-se que os custos de frete (e demais componentes do valor aduaneiro, como
seguros, taxas de movimentação, etc) são aqueles que foram suportados no
embarque das mercadorias da Argentina para o Brasil, visto não haver passagem
por terceiros países.
[...]
IV - MULTA SOBRE A DIFERENÇA ENTRE O VALOR DECLARADO E O ARBITRADO
Nos termos do parágrafo único do Art. 88 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001,
nos casos de conduta comissiva consistente em superfaturar os preços declarados
na importação (neste caso específico relacionada à do item anterior, contudo são
condutas diferentes, praticadas de modos independentes e descritas distintamente
na legislação), é aplicável a multa administrativa de cem por cento sobre a
diferença entre o preço declarado e o arbitrado:
[...]
V - DA MULTA REGULAMENTAR DECORRENTE DE DECLARAÇÃO INEXATA NAS DIs
Este auto de infração se baseia também na questão das corretas informações a
serem obrigatoriamente prestadas nas DIs fiscalizadas, como o método de
valoração, existência ou não da vinculação entre vendedor e comprador
(exportador estrangeiro declarado na DI e importador nacional, respectivamente),
influência no preço das mercadorias por conta da vinculação, operação de
importação por encomenda etc.
O despacho aduaneiro de importação tem por base declaração formulada pelo
importador no Siscomex, consistente na prestação das informações constantes no
Anexo Único da IN da Secretaria da Receita Federal (SRF) n° 680, de 02 de outubro
de 2006, de acordo com o tipo de declaração e a modalidade de despacho
aduaneiro.
Entre estas informações obrigatórias, previstas no referido anexo da IN SRF n°
680/2006, destacamos os itens seguintes omitidos ou informados de forma inexata
das DIs:
[...]
Conforme disposto no artigo 84 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001, a base de
cálculo da multa de 1 % (um por cento) é o valor aduaneiro das mercadorias
estrangeiras relacionadas com a infração, isto é, aquelas para as quais se omitiu a
informação ou foi prestada de modo inexato.
Assim sendo, a multa de 1% incide sobre o valor aduaneiro total de cada declaração
de importação, com ressalva quanto à: 1) exclusão do valor referente ao
superfaturamento, ou seja, a multa incide sobre o valor aduaneiro considerando os
preços reais (Figura 46 - Valor Aduaneiro Arbitrado); e 2) multa recolhida em
26/02/2019, no valor de R$1.794,33, por débito em conta-corrente vinculada à DI.
VI - DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DOS DIRETORES DAS PESSOAS JURÍDICAS
AUTUADAS
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Em se tratando, na espécie, de responsabilidade por infração de lei, cabe
reproduzirmos o caput e inciso III do artigo 135 do Código Tributário Nacional
(CTN), que tem a seguinte redação (grifos não constam do original):
[...]
O inciso I do art. 94 do Decreto-Lei n° 37/1966, assim, estabelece como responsável
solidário qualquer pessoa, quem quer que, de qualquer forma, concorra para a
prática da infração à Lei no âmbito aduaneiro.
A prática das infrações e o resultado fraudulento decorrem de uma série de atos
intencionais e dolosos (desvio do fluxo de pagamentos de operação de comércio
exterior com interposição de pessoas, distorção dos preços na importação através
de superfaturamento, uso de método de valoração inadequado, omissão da
vinculação na importação, ocultação do real interessado na operação, sonegação
das informações necessárias aos controles de preços de transferência, manipulação
artificial dos preços de revenda etc.) só possíveis, no seu conjunto, com a decisão e
gerência dos administradores das empresas envolvidas.
[...]”
A empresa RFG COMÉRCIO, TRANSPORTES E SERVIÇOS LTDA (RFG) foi
cientificada do auto de infração em 11/08/2021, (ciência eletrônica por abertura
de mensagem – fl. 1.706), e apresentou, em 09/09/2021 (fl. 1.718), a impugnação
de fls. 1.721-1.815, na qual, após discorrer sobre a tempestividade e os fatos, em
resumo, alegou:
- pode-se depreender que a controvérsia reside na correta interpretação de
quatro critérios jurídicos, quais sejam, (i) quem deve assumir a condição de
exportador em uma operação "back to back", (ii) quais as características de uma
importação por encomenda, (iii) em que consiste a prática do superfaturamento e
(iv) em que consiste a fraude para fins da adoção do procedimento de
arbitramento;
III - PRELIMINARMENTE
III.l - DA INCOERÊNCIA ENTRE A CONDUTA QUE SE VISA PUNIR E A PENALIDADE
APLICADA
-a Fiscalização entende que a operação ora analisada se trata de em um grande
esquema fraudulento cujo objetivo seria a importação de batatas MCFRIES por um
preço superior àquele normalmente praticado por partes independentes, o que
implicaria na transferência de base tributável da ADBR para a ADS. Porém, ao final
a acusação consiste na imputação de interposição fraudulenta e fraude na
declaração do valor aduaneiro;
-diante disso, resta claro que a conduta que a Fiscalização busca combater não
guarda coerência com a acusação final;
III.2 - DA INADEQUAÇÃO DO PROCEDIMENTO
-a autuação decorre da adoção de um procedimento totalmente inadequado. A
fiscalização foi iniciada com a abertura de um Procedimento Especial de Controle
Aduaneiro ("PECA"), regulamentado à época pela IN 1.169/2011, que previa que o
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procedimento só poderia durar noventa dias, prorrogável por igual período, e tinha
como finalidade apurar a legitimidade das operações quando identificado fortes
indícios de fraude;
III.3 - VIOLAÇÃO AO DIREITO DE DEFESA
-em inúmeras passagens ao longo do TVF, a Fiscalização fundamenta seus
argumentos em menções a documentos de terceiros e informações que fazem
parte de processos administrativos dos quais a Impugnante não é parte;
III.4 - PRECARIEDADE DO LANÇAMENTO EM RAZÃO DO ERRO DE LANÇAMENTO
FISCAL
-podem-se indicar pelo menos três erros no lançamento fiscal, em relação (i) à
indicação do sujeito passivo, (ii) ao excesso na constituição do crédito e (iii) à
inobservância ao procedimento legal para realização do arbitramento;
-se a Fiscalização entende que a real encomendante é a ADBR, esta é a pessoa
jurídica oculta enquanto a Impugnante é a importadora ostensiva. Assim, há erro
na indicação do sujeito passivo no processo em discussão. Como parte
hipossuficiente/subordinada, a Impugnante somente poderia ser penalizada com a
multa do art. 33 da Lei n° 11.488/2007, em razão da cessão de nome;
-na medida em que há cumulação de três multas que possuem a mesma finalidade,
isso vai diametralmente em oposição a vedação ao bis in idem, que impede que o
contribuinte seja penalizado mais de uma vez pelo mesmo ilícito praticado;
-por outro lado, o Regulamento Aduaneiro veda, expressamente, a aplicação
cumulativa da multa administrativa sobre a diferença entre o valor declarado e o
arbitrado e da pena de perdimento, conforme redação do §1°-A do art. 703;
-a Fiscalização incorre em erro quando realiza o procedimento de arbitramento,
pois, de acordo com o art. 86 do Regulamento Aduaneiro, o caso em tela
necessariamente precisaria atender a três condições, (i) comprovação de
ocorrência de fraude, (ii) comprovação de que não foi possível identificar o preço
efetivamente praticado na operação e (iii) observância aos critérios do parágrafo
único do referido artigo;
IV - DO MÉRITO
IV.l - IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DE PENA DE PERDIMENTO EM VIRTUDE DA
INEXISTÊNCIA DE INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA
-para a caracterização da interposição fraudulenta é necessário que se identifique
uma conduta dolosa realizada com o objetivo de prejudicar alguém, pois, do
contrário, não haveria razão para que uma empresa quisesse ocultar um terceiro
envolvido na operação de comércio exterior se não fosse para obter uma vantagem
indevida ou esconder o cometimento de um ilícito;
-ocorre que, no presente caso, não houve a prática de nenhum ilícito, nenhum
propósito de ocultação de quem quer que seja - até porque todas as partes
supostamente "ocultadas" estavam devidamente declaradas pela Impugnante nos
processos de importação - conforme já demonstrado; também não há que se falar
em qualquer dano financeiro ao erário na operação;
Fl. 5303
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-a Fiscalização tenta caracterizar que o suposto prejuízo decorreria da transferência
de base tributável da ADBR para ADS, empresa que está estabelecida em país que
supostamente possui regime fiscal privilegiado. Porém, se isso ocorreu, como quer
fazer crer a Fiscalização, não deveriam ser os preços declarados pela Impugnante
na importação que deveriam ser questionados;
-tanto isso é verdade que nos autos do Processo n° 16561.720.113/2018-47
mencionado no TVF, a RFB foi clara ao reconhecer que a margem bruta média por
kg de batata vendida ao sistema McDonald's permaneceu a mesma, após a adoção
da importação das batatas a partir do Uruguai;
-ainda que a ADS esteja localizada em uma região com incentivos regionais, não
pode ser tratada como uma empresa estabelecida em país com "regime fiscal
privilegiado". Isso fica claro a partir do exame da IN n° 1.037/2010;
-a ausência de ilicitude nas operações de importação, também foi explicitamente
reconhecida pela RFB no processo administrativo 16561.720.113/2018-47;
-para fins de configuração da infração de interposição fraudulenta, somente é
aplicável a pena de perdimento da mercadoria importada quando há comprovação
inequívoca de fraude e/ou simulação cometida na operação de importação e de
danos ao erário, não bastando que se alegue a mera ocultação do importador.
Justamente nesse sentido é a jurisprudência do CARF (ementas transcritas);
IV. 1.1. - DA INEXISTÊNCIA DE OCULTAÇÃO DO REAL EXPORTADOR (ADS)
-diversamente do afirmado pela Fiscalização, a Impugnante, antes de 2013, não
realizava a importação das MCFRIES, mas as adquiria de fornecedor localizado no
Brasil, não sendo, assim, verdade que o "fluxo físico" das operações permaneceu o
mesmo;
-com a realização das operações de Importação por meio da ADS, a Impugnante
passou a estocá-los e gerenciar diretamente a demanda local;
-ademais, a importação das mercadorias pela Impugnante junto à ADS ocorreu no
modelo back-to-back; em havendo a aquisição das mercadorias da ADS, essa é a
real e efetiva exportadora das mercadorias comercializadas, para fins do direito
aduaneiro, não havendo qualquer equívoco nos documentos de importação
apresentados pela Impugnante quanto a esse ponto; o fato de os produtos serem
remetidos diretamente à Impugnante não tem o condão de configurar a aduzida
interposição;
-deve ser rechaçada a afirmação de que, com a interposição, os preços praticados
pela McCain não são eram mais informados nas DIs, pois, como se infere do
próprio TVF, os Conhecimentos de Transporte ("CT-e") da mercadoria a
acompanham até seu destino em território nacional e esses sempre eram
acompanhados das faturas comerciais expedidas pela McCain ou com a indicação
expressa do valor da transação a partir da Argentina, por orientação das
autoridades aduaneiras argentinas;
-na pag. 10 do TVF consta uma parte do Conhecimento de Transporte onde está
clara a participação na McCain na operação. Porém, a Fiscalização omite as
informações dos quadrantes seguintes, onde consta a explicação sobre a operação
(doc. 12);
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-apesar de a Fiscalização entender que o e-Ticket não é considerado como fatura
comercial, a Solução de Consulta Disit SRRF n° 49, de 06 de fevereiro de 2007 ("SC
49/07"), afirma que nas operações back to back, não são emitidas notas fiscais de
exportação (documento que seria equivalente ao e-Factura de Exportacion no
Uruguai;
-quanto à procuração cedida pela ADS ao despachante contratado pela
Impugnante, cabe destacar que esta é concedida aos funcionários da empresa BK
Logística para fins únicos de assinar as faturas comerciais encaminhadas pela ADS,
caso estas chegassem à fronteira sem a devida assinatura (doc. 13), evitando assim,
a parada desnecessária das mercadorias;
-a Impugnante realiza a operação de importação junto a ADS, e não diretamente
junto a McCain, porque a ADS possui acordo de exclusividade com a McCain no que
diz respeito ao fornecimento das MCFRIES;
-o que o Auto de Infração propõe é a verdadeira desconsideração da ADS, por
entender que sua atuação no presente caso não seria satisfatória, diante dos
critérios pessoais da Fiscalização, ignorando o fato de que, tal como prevê o art.
102 do CTN, a análise e imputação de obrigações à ADS compete única e
exclusivamente ao Estado Uruguaio;
-há precedente do CARF (ementa transcrita), no sentido de que a RFB não possui
competência para unilateralmente desconsiderar a personalidade jurídica de
empresa domiciliada no exterior;
-a arguição de que o relacionamento com o grupo McDonald's e o grupo Arcos
Dourados consubstanciam-se, de fato, como um único e contínuo relacionamento
não merece prosperar; desde 2007, o grupo McDonald's não mais possui presença
em território nacional, de modo que o uso de sua marca foi objeto de cessão ao
grupo Arcos Dourados, do qual a ADS figura como a maior franqueada na América
Latina e Caribe. O relacionamento entre a Impugnante e o grupo Arcos Dourados
no Brasil é recente e em nada se confunde com aquele nutrido junto ao grupo
McDonald's;
-não é possível afirmar que o grupo Arcos Dourados é quem de fato decide, de
modo centralizado, sobre os negócios envolvendo às MCFRIES, porque essas
decisões cabem ao sistema McDonald's;
-não há atuação da Impugnante com exclusividade junto ao grupo Arcos Dourados,
pois possui diversos outros clientes em território nacional, atendendo a diversas
redes, inclusive concorrentes da Arcos Dourados;
-o grupo Arcos Dourados, que controla a operação da marca McDonald's no Brasil,
também não tem vinculação alguma com a Impugnante, podendo adquirir seus
insumos de outros a qualquer momento, sem qualquer penalidade. É a excelência
na execução de suas atividade que acaba por atrair o percentual expressivo de
contratações;
-com relação à suposta discrepância de valores, a Fiscalização realiza comparativo
com DI's de outros contribuintes, a cujo processo de importação a Impugnante não
tem acesso. Não obstante, essas informações são absolutamente irrelevantes ao
caso em apreço. Isso porque a formação de preço e agregação de valor aos serviços
Fl. 5305
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prestados e a mercadoria comercializada dependem de questões íntimas e
sensíveis de cada empresa, sujeitas a sigilo fiscal;
-conclui-se que não há interposição fraudulenta da ADS, pois não há nos autos
quaisquer evidência de que (i) a McCain é a real exportadora das mercadorias; que
(ii) a ADS não tenha capacidade para a realização das operações de importação
e/ou não tenha sido responsável pela exportação das mercadorias; e que (iii) o
modelo de negócios adotado pela Impugnante tenha trazido prejuízo ao controle
aduaneiro ou que tenha sido adotado visando a obtenção de qualquer vantagem
ilícita, empregando fraude e simulação para causar prejuízo ao Erário público;
IV.1.2. - DA INEXISTÊNCIA DE OCULTAÇÃO DO REAL ENCOMENDANTE (ADBR)
-a IN 1.861/2018 deixa claro que a caracterização das modalidades de importação
indireta - importação por conta e ordem e importação por encomenda - pressupõe,
necessariamente a efetiva ingerência do adquirente/encomendante na operação
de importação, consequentemente, a ausência de autonomia do importador;
-na importação por encomenda, os recursos financeiros empregados na operação
de comércio exterior são do importador, bem como também é o importador quem
arca com os riscos, despesas e custos da importação; referidas características, de
fato, a aproximam de uma importação direta com a posterior revenda das
mercadorias no mercado interno;
-nos termos do artigo 11 da Lei 11.281/2006, a importação por encomenda
diferenciase da importação direta pela figura do "encomendante predeterminado”;
-a mera encomenda ou a existência de um posterior comprador não é suficiente
para a configuração dessa modalidade. É preciso também que ocorra uma
ingerência na condução da operação de comércio exterior pelo encomendante
para a sua caracterização;
-o artigo 3o da IN 1.861/2018 prevê que a importação por encomenda pressupõe
que o encomendante especificamente contrate o importador para a promoção do
despacho aduaneiro de importação de uma dada mercadoria;
-não é verdade que a atuação da Impugnante ocorre à mando da ADBR, pois não
apenas detém plena capacidade operacional para as importações e seu
fornecimento no mercado interno, como fica claro que a Fiscalização não entendeu
como funciona o modelo de negócio da Impugnante(modelo esse adotado por
todos os operadores logísticos);
-a função da Impugnante é identificar quais são os fornecedores homologados
pelas redes de "fast food", adquirir de maneira centralizada a mercadoria e
disponibilizá-las aos seus diversos clientes;
-diferentemente de um atacadista tradicional para quem a negociação dos preços é
importante, a preocupação da Impugnante é ter a mercadoria disponível,
independentemente do preço, já que este é negociado periodicamente pelas
grandes redes com todos os fornecedores de suas marcas exclusivas;
-a cadeia funciona dessa forma porque a maioria das empresas que atuam no ramo
de "fast food" possuem espaço muito restrito e não conseguiriam comprar e
armazenar (e manter a qualidade) de grandes quantidades de mercadorias;
Fl. 5306
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-a Fiscalização afirma que a ADBR possui um sistema que integra todos os
restaurantes do sistema McDonald's e que este, por sua vez, é integrado ao
sistema da Impugnante. “ISTO É UMA INVERDADE!”. A Fiscalização simplesmente
criou um fato para fundamentar a autuação;
-o sistema McDonald's não é composto exclusivamente pelas lojas da ADBR, mas
também por subfranqueados que são pessoas jurídicas independentes (mais de
160 pessoas jurídicas, num total de mais de 1000 lojas); além disso, a ADBR não
controla o sistema de estoque de suas subfranqueadas; ademais, a Impugnante
tem um sistema (software) baseado em histórico de vendas realizados pela própria
Impugnante aos seus clientes, pelo qual consegue estimar qual será o volume de
aquisições futuras e com isso planejar suas aquisições junto aos fornecedores
homologados;
-os estudos mercadológicos e a previsão de demanda calculada com base em um
sistema não pode ser confundido com uma sistemática de compra mediante
pedido; a Impugnante utiliza essa informação para adquirir por sua conta e risco os
produtos que ficam disponíveis para qualquer cliente daquela rede, que poderá
adquiri-los ou não;
-o argumento seguinte da Fiscalização segue no sentido de demonstrar que se trata
de uma importação por encomenda porque há dois funcionários da ADBR copiados
nos e-mails de pedidos da Impugnante junto à ADS, o senhor Leandro Souza e a
senhora Ariane Corrêa, ambos do setor de Supply Chain da ADBR;
-todavia, isso ocorre porque a ADBR, em que pese não ser proprietária de todas as
lojas do sistema de McDonald's no Brasil, é responsável por garantir que os
insumos utilizados pela rede estejam em conformidade com as diretrizes de padrão
de qualidade do Sistema McDonald's. Assim, a cientificação por parte da ADBR
sobre as compras realizadas para atendimento do sistema McDonald's se justifica
pela necessidade de análise de conformidades dos procedimentos adotados pelos
fornecedores, o que também acontece quando do atendimento à outras redes de
fast food;
-tal procedimento não é só adotado nas operações de comércio exterior, mas
também nas operações locais (doc. 14);
-a prática de a ADS fornecer uma procuração aos despachantes funcionários da BK
Logística se dá por razões meramente burocráticas, com propósito específico, pois
como a empresa exportadora está no Uruguai, muitas vezes não há tempo hábil
para enviar a invoice física assinada. Assim, era enviada a invoice digital que era
assinada pelo outorgado, para fins de cumprimento da exigência do art. 553, inciso
II do Regulamento Aduaneiro;
-não há que se falar que a contratação da BK Logística para o suporte das
atividades de despacho corrobora a tese da Fiscalização acerca da ausência da
Impugnante de plena autonomia da gestão administrativa e jurídica de seus
negócios;
-a BK Logística trabalha - de forma indireta - para o sistema McDonald's e é por isso
que recebeu o prêmio de "fornecedor do ano", citado pela fiscalização. Esse fato
em nada desqualifica a relação obrigacional que ela tem com a Impugnante e tão
somente com esta;
Fl. 5307
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-a Impugnante atende ao sistema McDonald's , ou seja atende à ADBR e a mais de
160 subfranqueados, pessoas jurídicas distintas. Portanto, como se pode dizer
então que essas mercadorias são destinadas a um encomendante?;
-ainda que quem homologue os fornecedores seja o Grupo Arcos Dourados, este
grupo não determina o volume a ser adquirido, nem muito menos qual a parcela
será destinada a cada subfranqueado;
-a aquisição é definida de forma autônoma pela Impugnante, por critérios
operacionais, distância, relacionamento e com fundamento em seus estudos de
demanda, que em hipótese alguma pode ser confundido com um sistema de
pedidos;
-a Fiscalização afirma que em outros países o Grupo Arcos Dourados utiliza
operador logístico que é parte desse grupo, e, portanto, se a ADBR optou por
contratar a Impugnante é porque teria ingerência sobre ela, assim como ocorreria
nesses outros países; não há uma linha sequer que demonstre que essas empresas
são partes relacionadas à luz da legislação daqueles países;
-a Impugnante compra as mercadorias de maneira independente, com base na
análise de seu próprio histórico de vendas, ficando a mercadoria disponível para
aquisição por qualquer cliente desde que seja integrante do sistema McDonald's,
ou seja restaurantes da ADBR ou aos de seus 160 restaurantes subfranqueados;
-o cálculo para o planejamento da demanda considera o histórico de vendas da
Impugnante, o prazo de entrega dos fornecedores ("lead time") e o estoque médio
de cada categoria de produtos que se deve ter nos armazéns da Impugnante para
atender com segurança as vendas futuras; a Arcos Dourados não consolida essas
informações, pois não tem acesso a elas, já que são informações internas da
Impugnante;
-uma vez que é proprietária das mercadorias, desde a importação até o momento
de revenda, qualquer problema/falha no planejamento de compras, armazenagem,
transporte das mercadorias, ou perecimento, é de responsabilidade da
Impugnante;
-as vendas para a ADBR representam aproximadamente 43% do faturamento da
Impugnante, sendo o restante - 67% -resultado de operação com terceiros (pessoas
jurídicas distintas da ADBR);
-a Solução de Consulta COSIT n° 256/2019, sobre concessionárias de veículos,
afirma-se que na importação por encomenda uma pessoa jurídica importadora é
contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, a importação
para revenda a encomendante predeterminado. Inexistindo a referida contratação,
a nacionalização e revenda a empresas concessionárias, por si só, não caracteriza
importação por encomenda;
-à semelhança do que ocorre na citada Consulta, a Impugnante também não pode
ser considerada importadora por encomenda só pelo fato de que os potenciais
adquirentes das mercadorias são previamente conhecidos;
-não há que se falar em omissão de documentos e informações já que a
Impugnante não pode, por restrição legal e sistêmica, indicar um encomendante só
Fl. 5308
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porque suas mercadorias são destinadas à revenda em um mercado
predeterminado;
-assim, resta evidenciado que as premissas e conclusões do Auto de Infração são
equivocadas e não se conformam à realidade dos fatos e, portanto, não há que se
falar em ocultação do real adquirente das mercadorias;
IV.1.3 - CONCLUSÃO DE INEXISTÊNCIA DE "FRAUDE" OU SIMULAÇÃO" PELA
IMPUGNANTE
-pelo exposto, fica evidente que não havia, por parte da Impugnante, qualquer
interesse em simular/dissimular operações ou fraudar o Fisco;
-assim, inexiste subsunção da norma aplicada (ocultação do sujeito passivo
mediante fraude ou simulação) ao caso concreto, restando por inaplicável a multa
ora lançada;
-também é fato que o Auto de Infração não logrou trazer qualquer comprovação
quanto à ocorrência de simulação ou fraude no caso concreto;
-portanto, inexistiu informação falsa nos documentos que ampararam as
importações, uma vez que comprovado: (i) que a ADS é a exportadora; (ii) que CT-e
que acompanha as mercadorias indica sua procedência, e é indicado na invoice o
frete da origem até a fronteira; (iii) que as DIs refletem importações que
ocorreram;
-tanto é possível e legítima a precificação adotada que, embora as autoridades
fiscais soubessem das diferenças entre o preço de venda à ADS e desta à
Impugnante, isso nunca foi motivo para qualquer aplicação de penalidade pelas
autoridades fiscais.
-isso não significa dizer que a transação não poderia estar sujeita às regras de preço
de transferência, mas a operação em si não está maculada por vícios de fraude e
simulação, especialmente em relação à precificação;
-nesse sentido, por todas essas razões, merece ser cancelado o Auto de Infração,
uma vez que o caso em debate não está sujeito a pena de perdimento;
IV.2 - DA INAPLICABILIDADE DO ARBITRAMENTO E DA MULTA DE 100% SOBRE A
DIFERENÇA DE PREÇO DECLARADO E DO VALOR ARBITRADO
-para que a prática de superfaturamento seja configurada, com aplicação do artigo
703 do Regulamento Aduaneiro, é necessário comprovar que o preço declarado
não corresponde ao preço efetivamente praticado ou que o preço declarado
diverge do arbitrado, lembrando que o preço só pode ser arbitrado na
comprovação de fraude, sonegação e conluio, desde que não seja possível se
auferir o preço de fato praticado;
-a Fiscalização tenta a qualquer custo subsumir as normas aos fatos que reputa
ilícitos em claro contrassenso à Teoria Geral do Direito que prevê que se deve
subsumir os fatos às normas;
IV.2.1 - INEXISTÊNCIA DE VINCULAÇÃO PARA FINS DE APLICAÇÃO DOS MÉTODOS
SUBSIDIÁRIOS DE VALORAÇÃO ADUANEIRA
Fl. 5309
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-o primeiro método, consistente no valor da transação, só será afastado se
entendido que eventual vínculo entre as partes influenciou no preço praticado
entre elas; o artigo 15 do AVA menciona as hipóteses em que entende existir
vinculação entre as partes;
-para demonstrar a suposta vinculação, a Fiscalização passa a tratar do
relacionamento histórico da Impugnante com o Sistema McDonald's como se este
fosse elemento suficiente para caracterizar uma "associação para negócios";
-a Fiscalização em vários momentos, no TVF, trata a McDonald 's Corporation como
se fosse representada no Brasil pela ADBR, quando em verdade, a ADBR é um
master franqueado, portanto, pessoa jurídica distinta e independente;
-a ADBR é uma subsidiária da AD Inc., que chegou ao Brasil em 2007, após a saída
da McDonald's, de modo que não faz qualquer sentido a Fiscalização mencionar
uma reportagem de 2002, na qual um Diretor de Operações Logísticas da
Impugnante explicou sobre a parceria desta com a McDonald's Corporation;
-portanto, não obstante a Impugnante ser uma importante parceira Grupo
McDonald's e em alguns países atuar de forma exclusiva para a McDonald's
Corporation, no Brasil essa não é mais a prática, possuindo a Impugnante relação
comercial com a ADBR e com diversos outros clientes, inclusive concorrentes entre
si, de modo que não faz qualquer sentido a menção de um trabalho acadêmico que
fala da parceria da Impugnante com o Sistema;
-quanto à menção a pedido de aval para a McDonald’s, pela Impugnante, para
iniciar relações com outras empresa, conforme a matéria jornalística mencionada
pela própria Fiscalização isso aconteceu à época em que quem estava aqui no Brasil
era a Mc Donald's Corporation e a Impugnante tinha uma relação de parceria muito
grande com essa empresa;
-mas, mesmo que a Impugnante tivesse solicitado o aval, no sentido informal da
palavra, da AD Inc., isso não revelaria subordinação, uma vez que é prática comum
no mercado que empresas peçam o "aval" de determinado cliente quando são
procuradas por concorrentes deste;
-a Fiscalização alega que a Impugnante é uma distribuidora exclusiva no Brasil dos
produtos da marca McDonald's e que atua a mando da AD Inc. para negócios com a
ADS e ADBR;
-isso igualmente não é verdade porque, conforme demonstrado, a Impugnante tem
nove outros clientes no Brasil (atendendo a mais de 4.000 estabelecimentos), e no
que se refere aos produtos da marca McDonald's, a ADBR só é responsável por
cerca de 60% das aquisições, enquanto cerca de 40% são destinados aos mais de
160 subfranqueados;
-tanto não há uma relação de exclusividade entre a Impugnante e o Grupo Arcos
Dourados que, embora esta opere em diversos países , apenas no Brasil, Costa Rica,
Panamá e Porto Rico a Impugnante (através de subsidiárias do Grupo Martin
Brower) opera com as empresas do Grupo Arcos Dourados;
-o fato de a Impugnante há mais de 6 anos só comprar batatas MCFRIES da ADS
ocorre porque a Impugnante somente pode comprar esse produto de fornecedores
homologados pelo sistema Mc Donald's, sendo que sua liberdade para definir seus
Fl. 5310
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fornecedores encontra limites (não apenas para rede Mc Donald's, mas para outras
redes de "fast food");
-a menção no TVF de que o Grupo Arcos Dourados exerceria um controle indireto
sobre a Impugnante não pode ser utilizada como prova, por si só, para fins de
autuação. É preciso uma análise devida e comprobatória do quanto alegado - o que
não houve no caso concreto;
-a RFB sempre soube que a venda dos produtos com a marca McDonald's são
realizadas exclusivamente para franquias e subfranquias do McDonald's e nunca
concluiu pela existência de vínculo da Impugnante com o Grupo Arcos Dourados ou
caracterização de esquema fraudulento;
-apesar de não conseguir provar a existência de vínculo, a Fiscalização continua
inconformada com o preço, chegando a afirmar que "a distorção no preço indica,
na prática e com alta probabilidade, que há alguma vinculação entre as partes", e
então passa a tentar demonstrar que há irregularidade no preço;
-a conclusão de superfaturamento baseia-se em um processo ao qual a Impugnante
não tem acesso e nem poderá ter, pois relacionado a empresas distintas daquelas
que fazem parte deste processo; os dados comparativos apresentados não podem
ser aplicados, pois a Impugnante desconhece as condições do produto e da
operação;
-a acusação é confusa porque a Fiscalização questiona toda a metodologia de
valoração aduaneira para dizer que o preço declarado não corresponde ao preço
praticado em razão do "vínculo" entre as partes e, ao final, realiza um
arbitramento;
IV.2.3 - DA INOBSERVÂNCIA DO PROCEDIMENTO LEGAL PARA APLICAÇÃO DO
MÉTODO DO ARBITRAMENTO
- não houve a demonstração da prática de qualquer fraude, sonegação ou conluio
na operação de importação, para efeito de arbitramento (art. 86 do RA). Ademais,
a RFB já reconheceu que (i) a Impugnante não atua como interposta pessoa nessa
operação, (ii) eventuais ajustes para fins de aplicação de regras de preço de
transferência devem ser feitos na ADBR e (iii) os ganhos da Impugnante mesmo
após a adoção da operação triangular, a partir de 2013, permaneceram os mesmos;
-não fosse suficiente a inexistência da caracterização de fraude na operação, é
evidente o erro da Fiscalização ao realizar o procedimento de arbitramento;
-se a Fiscalização entende que o preço efetivamente praticado deveria ser aquele
adotado na operação entre a McCain e a ADS, não deveria falar de procedimento
de arbitramento; não haveria impedimento de impor a multa do art. 703 do RA,
aplicável sobre a diferença do preço declarado e o arbitrado ou do efetivamente
praticado;
-porém, para considerar esse preço como o efetivamente praticado, a Fiscalização
deveria ter minimamente apresentado provas que corroborassem essa tese, como
provas de que as operações entre a Impugnante e a ADS não existiram, mas sim
entre a Impugnante e a McCain, tais como contrato entre as partes, remessa de
valores etc;
Fl. 5311
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-também não consta nos autos qualquer resposta da Fiscalização Aduaneira da
Argentina, seja sobre essa operação em específico ou sobre os preços
"normalmente" praticados pela McCain em suas operações para outros países;
-sabendo que não há provas de que este é o preço efetivamente praticado, a
Fiscalização fundamenta que o valor aplicado para basear as exigências é resultado
de um processo de arbitramento. Nesse ponto, mais um equívoco da Fiscalização,
pois não seguiu a ordem estabelecida pelo artigo 86 do Regulamento Aduaneiro;
-diante do exposto, fica evidente a nulidade da exigência da multa equivalente a
100% sobre a diferença entre o valor declarado na DI e o valor arbitrado pela
Fiscalização, seja (i) porque o §1-A do art. 703 do Decreto n° 6759/2009 afasta a
aplicação desta multa quando já aplicada multa de perdimento, (ii) seja em razão
de a Fiscalização não ter conseguido provar que há fraude no preço praticado e ter
realizado um procedimento de arbitramento em desconformidade com o parágrafo
único do art. 86 do mencionado decreto;
IV.3 - DA IMPOSSIBILIDADE DA APLICAÇÃO DA MULTA DE 1%
-para a aplicação da penalidade de 1% , a fiscalização baseou-se no fato de a
Impugnante ter, supostamente, a) ter omitido informações quanto à existência de
importação por encomenda, e b) não ter indicado o segundo método de valoração
aduaneira para apuração do valor a ser declarado na importação;
-como já foi demonstrado, não houve importação por encomenda. Ademais, a
Fiscalização não apresentou qualquer cálculo para demonstrar que o método de
valoração adequado para o caso seria o segundo método. Nesse caso, a aplicação
da multa de 1% se revela como erro de capitulação de multa, já que essa se aplica
apenas na situação em que há omissão ou prestação de forma inexata ou
incompleta alguma informação, o que difere substancialmente da hipótese de
fraude nas declarações;
IV.4 - DO EXCESSO NA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO
-ainda que não se entenda pelo provimento da Impugnação pelas razões expostas
em sede de preliminar e mérito, é imprescindível o reconhecimento do excesso na
constituição do crédito tributário lançado, para redução do valor da presente
exação;
IV.4.1 - DA IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO CUMULATIVA DA MULTA DE
PERDIMENTO E DA MULTA DE 100% SOBRE A DIFERENÇA ENTRE O PREÇO
PRATICADO E O PREÇO DECLARADO
-não obstante o verdadeiro absurdo da imputação cumulativa de diversas
penalidades para a mesma conduta infracional, que é vedada pelo ordenamento
por representar verdadeiro bis in idem, tem-se que o § 1o-A do artigo 703 do
Regulamento Aduaneiro expressamente veda a aplicação cumulativa da multa
administrativa sobre a diferença entre o valor declarado e o arbitrado e da pena de
perdimento;
IV.4.2 - EFEITO CONFISCATÓRIO DA EXIGÊNCIA CONCOMITANTE DE PENALIDADE
-a cumulação da multa de perdimento (100%), multa de ofício (100%) e da multa
regulamentar (1%) apresenta um nítido caráter confiscatório;
Fl. 5312
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-os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade encerram a necessidade de
compatibilidade entre o ato administrativo (ou a própria lei) e o interesse público
que se visa a proteger;
-no presente caso, não há dúvidas que estas multas se revelam desproporcionais,
sobretudo por não ter ocorrido o mais leve intuito doloso ou fraudulento; está mais
do que configurado o confisco, além da nítida violação ao direito de propriedade
do contribuinte;
IV.4.3 - NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO ART. 100 DO CTN
-as multas e os juros impostos à Impugnante devem ser cancelados, nos moldes do
artigo 100 do CTN;
-por esse dispositivo, se um dado contribuinte pautou o seu comportamento em
orientação decorrente de práticas reiteradas manifestadas pelas autoridades
administrativas, não se pode cogitar da imposição de qualquer penalidade;
-após o registro da primeira retenção pela Autoridade Fiscal em 12/02/2019, já
foram registradas 950 DI's, das quais apenas 14 foram objeto de bloqueio pela
Autoridade Fiscal (e fundamentam este auto de infração e o de número 11077-
720.092/2021-11). Todas as demais foram homologadas pelas autoridades
aduaneiras;
IV.4.3 - DA IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE JUROS SOBRE MULTA
-na absurda hipótese de vir a ser mantida a autuação, será indevida a imposição de
juros de mora sobre a multa lançada, e não paga no vencimento, seja por falta de
previsão legal, seja porque o enquadramento legal apontado no Auto de Infração
não autoriza a imposição de juros sobre a multa, mas apenas sobre os tributos não
pagos no prazo legal;
-nos termos do que estabelece o artigo 61 da Lei n° 9.430 de 27 de dezembro de
1996("Lei n° 9430/96"), somente são admitidos os acréscimos moratórios
referentes aos débitos decorrentes de tributos e contribuições, mas não sobre as
penalidades pecuniárias;
“VI-DO PEDIDO
525. Em face de todo o exposto, a Impugnante, respeitosamente, requer seja
decretada a insubsistência do presente Auto de Infração, com o seu consequente
cancelamento, em razão da precariedade do trabalho fiscal, pela (i) incoerência
entre a conduta que se visou punir e a penalidade aplicada, (ii) inadequação do
procedimento, (iii) violação ao direito de defesa, e (iv) precariedade do lançamento
em razão do erro de lançamento fiscal.
526. Na remota hipótese de não vir a ser declarado insubsistente o Auto de
Infração, a Impugnante requer o cancelamento do Auto de Infração, no mérito por
todas ou por qualquer das razões expostas acima, que demonstram que (i) não há
omissão do exportador ou qualquer situação de interposição fraudulenta, (ii) não
houve qualquer omissão quanto ao real adquirente das mercadorias, já que se
trata de uma importação na modalidade direta; (iii) não houve qualquer prova de
subfaturamento e(iii) que não foi adotado o procedimento legal para realização do
arbitramento.
527. Subsidiariamente, a Impugnante pleiteia ao menos que seja afastada a
penalidade de 100% sobre a diferença entre o valor declarado e o arbitrado, e a
Fl. 5313
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multa de 1% sobre o valor aduaneiro arbitrado valor aduaneiro, em razão de
representar verdadeiro bis in idem, nos termos do §1° do art. 703 do Regulamento
Aduaneiro.
528. Ademais, seja qual for o cenário, com o acolhimento total, parcial ou
indeferimento da presente impugnação, a Impugnante requer que sejam as 14
declarações de importação devidamente desembaraçadas, pois todas continuam
com despacho interrompido.
529. Por fim, a Impugnante protesta pela juntada posterior de quaisquer
documentos que possam comprovar tudo o quanto foi alegado na presente
Impugnação, em especial laudos técnicos relacionados às discussões quanto à
suficiência econômicofinanceira para fazer jus às operações de importação das
mercadorias em debate, e pela oportuna sustentação oral de suas razões de
defesa.
[...]”.
A empresa ARCOS DOURADOS COMÉRCIO DE ALIMENTOS S.A. (ADBR) foi
cientificada do auto de infração em 11/08/2021, (ciência eletrônica por abertura
de mensagem – fl. 1.708), e apresentou, em 10/09/2021 (fl. 3.292), a impugnação
de fls. 3.294-3.419, na qual, após discorrer sobre a tempestividade e os fatos, em
resumo, alegou:
III. OS VÍCIOS QUE MACULAM A PRESENTE AUTUAÇÃO FISCAL
III.I. A AUSÊNCIA DE RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DA IMPUGNANTE
-ao tratar da responsabilidade da Impugnante, as Autoridades Fiscais/Aduaneiras
indicaram diversos dispositivos legais que supostamente atribuiriam a ela tal
condição de solidária, sem jamais terem realizado a adequada subsunção entre as
referidas regras matrizes de responsabilidade e as condutas teoricamente
praticadas pela Impugnante;
-mostra-se incorreta a citação do artigo 32 do DL no 37/1966 como base para
imputação de responsabilidade à Impugnante, pois não há que se falar em
responsabilidade pelo recolhimento de qualquer tributo;
-o artigo 95 do DL no 37/66 e o artigo 674 do Regulamento Aduaneiro também não
podem ser aplicados à Impugnante, uma vez que essa empresa sequer participa da
cadeia de importação das mercadorias e apenas realiza a aquisição das mesmas no
mercado interno;
-inciso I do artigo 95 do DL no 37/1966 exige a demonstração inequívoca de alguma
ação praticada pelo corresponsável ou benefício auferido. Não tendo a Fiscalização
comprovado qualquer desses requisitos, mostra-se absolutamente improcedente a
responsabilização solidária da Impugnante. Também é patente a inaplicabilidade
do artigo 124 do CTN ao presente caso, uma vez que o presente lançamento fiscal
engloba apenas a exigência de multas aduaneiras, não tendo havido o lançamento
de qualquer tributo;
-portanto, a imputação de responsabilidade à Impugnante deverá ser
imediatamente afastada, com o reconhecimento de que a Impugnante
simplesmente não é parte legítima para figurar nestes autos como corresponsável;
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III.2. INVALIDADE DO LANÇAMENTO - AUSÊNCIA DE ELEMENTOS ESSENCIAIS À
AUTUAÇÃO E VIOLAÇÃO AOS ARTIGOS 142 DO CTN E 9o, CAPUT, DO DECRETO No
70.235/72
-o Auto de Infração foi lavrado sem o suporte documental essencial à comprovação
da efetiva ocorrência de tais condutas ilícitas;
-ao alegar ocultação da ADBR, a Fiscalização deveria ter juntado provas de que (i) a
importação teria sido efetuada exclusivamente em benefício e sob as ordens da
Impugnante, (ii) a RFG não possuía capacidade operacional, econômica ou
financeira compatível com as operações, (iii) teria havido o adiantamento de
recursos por parte da Impugnante para a aquisição das mercadorias importadas,
(iv) teria havido falsidade material ou ideológica dos documentos que instruíram as
operações de importação, (v) a Impugnante teria negociado diretamente com os
fornecedores estrangeiros de batatas McFries, (vi) a Impugnante teria
encomendado da RFG, previamente e em quantidade pré-determinadas, as batatas
McFries, etc.
-tais elementos probatórios, apesar de serem absolutamente essenciais à
demonstração da alegada interposição fraudulenta, jamais foram juntados aos
autos - até porque inexistem;
-além disso, apesar de a Fiscalização alegar que a operação em análise foi
estruturada para permitir o superfaturamento de preços nas operações de
importação e revenda das batatas préfritas congeladas, e utilizar como base de
comparação o preço supostamente praticado em operações de importação
realizadas por outros compradores, não juntou toda a documentação fiscal relativa
a tais operações;
-a ausência de tais elementos, por si só, já é suficiente para declarar a
improcedência do presente Auto de Infração, em virtude do evidente cerceamento
ao direito de defesa da Impugnante;
-a não apresentação dos elementos capazes de demonstrar a efetiva ocorrência
das alegadas infrações, no momento do lançamento, implica em cerceamento ao
direito da Impugnante ao contraditório e à ampla defesa, nos termos dos artigos 2o
da Lei no 9.784/1999 e 5o, incisos LIV e LV, da Constituição Federal ("CF/88"), e
configura evidente vício material;
-é imprescindível que os elementos constitutivos/essenciais da obrigação tributária
- ou seja, os elementos previstos nos artigos 142 do CTN e 9o do Decreto no
70.235/1972 - estejam devidamente atendidos no momento do lançamento, uma
vez que eles não são passíveis de correção;
-a não apresentação dos elementos comprobatórios necessários à constituição do
Auto de Infração em epígrafe (i) impossibilitou a verificação da efetiva ocorrência
das condutas infracionais imputadas à Impugnante e aos demais autuados; (ii)
impediu a aferição dos valores apontados como devidos, seja à título de multa
substitutiva à pena de perdimento ou à título de suposta diferença entre o valor
declarado e o arbitrado (além dos juros e demais penalidades); e (iii) implicou em
cerceamento ao direito dos autuados ao contraditório e à ampla defesa. Dessa
forma, o Auto de Infração é integralmente nulo, em virtude de vício insanável de
natureza material;
Fl. 5315
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III.3. INVALIDADE DO LANÇAMENTO - VÍCIO DE MOTIVAÇÃO
-como decorrência das imposições constitucionais e do CTN, o artigo 10 o, incisos III
e IV do Decreto 70.235/72, e os artigos 2o e 50, §1o, ambos da Lei 9.784/99,
estabelecem que os Autos de Infração devem ser devidamente motivados. Esse
dever de motivação pode ser resumido na necessidade de subsunção de um fato à
norma, indicando precisamente as condutas infracionais cometidas pelo
contribuinte e os dispositivos legais que foram supostamente infringidos.
-contudo, no caso concreto, fica evidente que o Auto de Infração foi lavrado, tão
somente, com base na presunção de que as sociedades envolvidas na cadeia de
importação e distribuição das batatas McFries estariam se utilizando de
"planejamento tributário abusivo", com o objetivo de burlar os sistemas de
controles estatais, sendo que as Autoridades Fiscais/Aduaneiras (i)não realizaram a
adequada subsunção dos fatos em análise à norma supostamente violada; (ii) não
juntaram quaisquer provas da ocorrência de infração às regras de preço de
transferência ou valoração aduaneira; e (iii) não realizaram as devidas verificações
para demonstrar a ausência de recolhimento de qualquer valor a título de imposto;
-dessa forma, diante da ausência de motivação adequada para a lavratura do
presente Auto de Infração, resta comprovada a existência de vício insanável no ato
de lançamento, razão pela qual essa DRJ deve reconhecer a sua invalidade;
III.4. PRÁTICA REITERADA DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA - VIOLAÇÃO AOS
ARTIGOS 100 E 146 DO CTN
-é importante esclarecer que as operações de importação e revenda de batatas
préfritas congeladas acontecem em bases semanais e que a estrutura de
importação em análise foi adotada a partir de 2013, sendo que, nesse período,
jamais foi questionada, mesmo tendo sido objeto de canais de parametrização
aduaneiros nos quais as DD. Autoridades Fiscais e Aduaneiras analisaram grande
parte dos documentos que foram apresentados ao longo da fiscalização que
precedeu o Auto de Infração em epígrafe (vide informações constantes às fls. 56/59
e 109/112);
-uma vez evidenciado que a presente autuação representa nítida mudança de
critério jurídico que vinha sendo aplicado pelas Autoridades Fiscais e Tributárias, a
respeito da licitude das operações de importação em comento, em afronta aos
artigos 100 e 146 do CTN, deve-se reconhecer, no mínimo, que essa eventual nova
interpretação não pode ser oponível a fatos pretéritos;
-na remota hipótese de se entender que a operação de importação em questão
estaria maculada por qualquer irregularidade - o que se admite apenas para fins
argumentativos -, é evidente e que as multas aplicadas por meio do presente Auto
de Infração devem ser imediatamente afastadas;
III.5. INVALIDADE DO LANÇAMENTO
- FALTA DE ATENDIMENTO AO
PROCEDIMENTO PREVISTO NA IN 1.169/11 E INCOMPETÊNCIA DOS AGENTES
FISCAIS QUE APLICARAM A PENA DE PERDIMENTO EM DISCUSSÃO
-a lavratura do Termo de Início de Procedimento Especial de Controle Aduaneiro se
deu em 27/03/2019. Assim, entre a data da abertura do PECA e a data da efetiva
lavratura do Auto de Infração, ocorrida em 11/08/2021, transcorreram
Fl. 5316
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aproximadamente DOIS ANOS E CINCO MESES, isto é, prazo em muito superior aos
90 (noventa) dias, prorrogáveis por mais 90 (noventa) dias, previstos na IN RFB no
1.169/2011; assim, esta norma não foi obedecida, o que macula todo
procedimento;
-o artigo 360 do Regimento Interno da RFB ("Portaria ME na 284/2020"),
estabelece que é atribuição dos Delegados da RFB aplicarem pena de perdimento
de mercadorias. No presente caso, não houve ou foi demonstrada qualquer
delegação de competência ao Auditor Fiscal que lavrou o presente Auto de Infração
para, entre outras coisas, aplicar multa equivalente ao valor aduaneiro da
operação, como decorrência da conversão da pena de perdimento;
-uma vez que a referida penalidade foi lavrada por autoridade incompetente,
deverá ser reconhecido que o presente Auto de Infração não observou os
pressupostos mínimos de validade do ato administrativo, motivo pelo qual é nulo
de pleno direito também por esse motivo;
IV. MÉRITO – A INAPLICABILIDADE DAS MULTAS IMPOSTAS POR MEIO DO
PRESENTE LANÇAMENTO IV.1. A LEGALIDADE DAS OPERAÇÕES TRIANGULARES -
BACK TO BACK
-as operações triangulares de exportação são perfeitamente legais e encontram
amparo em tratados internacionais em matéria de comércio exterior, inclusive o
MERCOSUL, do qual os três países envolvidos são partes: Brasil, Argentina e
Uruguai;
-a própria RFB, ao tratar das operações back to back na Solução de Consulta
SRRF/9a RF/DISIT no 49/2007, já reconheceu que é perfeitamente possível o
contrato estipular que a coisa seja entregue em lugar diverso do domicílio do
comprador;
-o CARF (ementa transcrita) já reconheceu a legalidade de operações semelhantes,
bem como a existência de questões mercadológicas suficientemente comprovadas
que justificaram as operações e a estrutura da empresa;
-as transações comerciais ora questionadas são absolutamente legais, amparadas
por acordos internacionais e por questões mercadológicas, tendo sido realizadas
nos exatos termos previstos em lei, não havendo qualquer motivo ou base legal
para questioná-las;
IV.2. A INAPLICABILIDADE DA MULTA PREVISTA NO ARTIGO 23, INCISO V, DO DL
No 1.455/1976 -INEXISTÊNCIA DE OCULTAÇÃO, FRAUDE, SIMULAÇÃO OU
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS
-tendo a Fiscalização capitulado a conduta como "interposição fraudulenta
comprovada” é evidente que ela não poderia ter se limitado a alegar que os atos
praticados
pelas
partes
teriam
resultado
em
ocultação
do
real
adquirente/responsável pelas operações de comércio exterior; seria necessário a
inequívoca comprovação da prática de fraude ou simulação, por meio da
interposição fraudulenta de terceiras pessoas;
-para a caraterização da infração prevista no artigo 23, inciso V do DL no
1.455/1976, e aplicação da penalidade ali prevista, deve-se comprovar o
atendimento de três requisitos: (i)Configuração da ocultação da Impugnante nas
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operações de importação; (ii) Utilização de meio fraudulento ou simulado; e (iii)
Demonstração de dano ao erário;
-entretanto, ao confrontar os aspectos fáticos do caso com as premissas essenciais
do tipo infracional, resta claro que não houve qualquer espécie de interposição
fraudulenta nas operações objeto de questionamento;
-primeiramente, é importante mencionar que a IN SRF 228/2002 foi revogada pela
IN RFB 1.986/2020, sem que tenha havido a inclusão de comando semelhante no
novo normativo - o que, por si só, já é suficiente para afastar qualquer pretensão
da Fiscalização de aplicar a pena de perdimento com base na suposta ocultação de
encomendante predeterminado;
-ainda que assim não o fosse, o que se admite apenas para argumentar, não se
pode desconsiderar os requisitos exigidos pela legislação para a configuração da
ocultação do verdadeiro responsável pelas operações;
-levando em consideração a atual jurisprudência do CARF, para que a Impugnante
pudesse ser considerada a real encomendante nas importações objeto de
questionamento,
seria
necessário
que
a
Fiscalização
comprovasse,
concomitantemente, que: i) as providências necessárias para importar e
desembaraçar as batatas McFries teriam sido realizadas pela Impugnante e não
pela RFG; ii) os atos praticados pela RFG seriam inexistentes ou ilegítimos do ponto
de vista econômico e jurídico; iii) a RFG não teria capacidade econômica e
operacional compatíveis para atuar como encomendante nas importações
autuadas; iv) a Impugnante teria provido e/ou remetido recursos financeiros para a
aquisição das mercadorias no exterior, diretamente ou na forma de adiantamentos
realizados à RFG, em momento anterior à compra internacional; v) a Impugnante
teria assumido dívidas ou riscos relacionados à importação das mercadorias; vi) as
operações de compra e venda de mercadorias no mercado interno teriam sido
simuladas;
-ocorre que, no presente caso, nenhum desses elementos foi demonstrado pela
Fiscalização; não restou demonstrado nos autos que a Impugnante realmente
tenha
encomendado
as
mercadorias
importadas,
participado
das
negociações/tratativas com o fornecedor estrangeiro), firmado um compromisso
prévio de pagamento com a RFG , ajustado o pagamento de qualquer espécie de
comissão à RFG, ou assumido quaisquer ônus ou riscos relacionados às operações
de importação ora questionadas;
-considerando, portanto, (i) a existência de duas operações comerciais
absolutamente legítimas - a primeira entre a Arcos Del Sur e a RFG e a segunda
entre a RFG e a Impugnante (já no mercado interno), (ii) a inexistência de
antecipação de numerário ou assunção de qualquer risco por parte da Impugnante,
(iii) que as partes possuem plena capacidade econômico-financeira e operacional,
(iv) que as operações de importação foram efetivadas em consonância com as
normas aduaneiras em vigor, e (v) que todos os documentos fiscais das operações
foram devidamente apresentados à Fiscalização; é evidente que estas foram
realizadas pela RFG, na modalidade direta, não cabendo falar em uma suposta
ocultação da condição da Impugnante de encomendante dos bens;
Fl. 5318
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-quanto à alegação de existência de vínculo societário, econômico ou operacional
da Impugnante com a RFG e a Arcos Del Sur, apesar de esta última empresa e a
ARCOS DOURADOS pertencerem ao mesmo grupo societário, não há
relacionamento comercial direto entre elas na referida transação. O fato de tal
sociedade adquirir os produtos da fabricante argentina e depois revendê-las para o
importador brasileiro com reconhecida expertise no fornecimento e gerenciamento
de produtos alimentícios não torna a estrutura simulada ou ilegal, já que a
operação de importação das mercadorias é legítima e realizada diretamente pela
RFG, que não possui qualquer vínculo societário com a empresa exportadora ou
com a Impugnante;
-quanto à aplicação do conceito de "partes vinculadas" presente no § 5o do artigo
15 do AVA, com afastamento do primeiro método de valoração, a Opinião
Consultiva 21.1, emitida pelo Comitê Técnico de Valoração Aduaneira não deixa
dúvidas de que (i) a mera relação de exclusividade não é suficiente para a
caracterização de vinculação entre as parte, e (ii) apesar de o conceito de
"associação" variar de acordo com o ordenamento jurídico de cada país signatário
do AVA, é importante que sejam adotadas as orientações e interpretações dadas
pelo referido órgão, a fim de garantir a adequada compreensão/interpretação do
que seria uma "associação em negócios";
-diante do que consta nas disposições da Nota Explicativa 4.1 (trechos transcritos),
que tratam justamente do exame de vinculação entre empresas, para fins de
aplicação do AVA, é evidente que, apesar da importância da relação comercial
entre o Grupo Arcos Dorados e a RFG, não há qualquer relação de exclusividade
mútua entre as partes, ou mesmo de uma associação de negócios nos termos
previstos no AVA. Tal fato, aliás, fica evidente quando se observa que, conforme
atestado pela própria RFG, cerca de cinquenta por cento do seu faturamento está
relacionado a operações com outros clientes que não o Grupo Arcos Dorados;
-sendo assim, não há dúvida de que a mera existência de relações comerciais e/ou
conexões por interesses em comum entre os envolvidos em determinado negócio
não pode ser utilizada para atrair a regra prevista nos §§ 4o e 5o do artigo 15 do
AVA, com o objetivo de afastar o adequado método de valoração aduaneira e
obrigar a submissão a ajustes de preços de transferência, como aduzido pela
Fiscalização;
-ademais, ainda que se pudesse considerar tal relação como exclusiva - o que se
admite apenas para fins argumentativos - tal vinculação teria como efeitos práticos
a eventual necessidade de adoção de método alternativo de valoração aduaneira
(isso se fosse demonstrada influência no preço praticado) e a atração de regras de
preço de transferência. Porém, a Fiscalização ignorou todos os procedimentos de
valoração aduaneira previstos no AVA;
-e, ainda que houvesse questionamentos sobre preços de transferência em relação
a tais operações - o que também se admite exclusivamente para fins
argumentativos – isso, segundo a legislação própria, apenas exigiria ajustes na base
de cálculo de IRPJ e CSLL, mas jamais uma premissa de fraude aduaneira;
-também não significa indício de ilegalidade nas operações de importação a relação
entre colaboradores, tais como a Impugnante e a BK Logística. Não há nos autos
qualquer prova ou indício de que isso tenha impactado nas operações, bem como
Fl. 5319
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não há qualquer demonstração de que a Impugnante tenha contratado ou
realizado pedidos de importação de produtos à BK Logística, ou de que esta tenha
atuado nessas operações de qualquer maneira que não seja exclusivamente na
condição de despachante aduaneira contratada pela RFG;
-quanto à suposta prévia destinação das mercadorias importadas pela RFG para a
Impugnante, como indício de ocultação, cabe lembrar que as operações foram
realizadas diretamente pela RFG, sociedade que, de fato, adota todas as
providências necessárias para a importação(realização da encomenda, tratativas
com o fornecedor estrangeiro, pagamento com seus próprios recursos). Sendo
assim, sob qualquer ângulo ou conceito de direito civil e comercial, não há dúvida
de que a RFG é a real adquirente desses produtos;
-em virtude do contrato de exclusividade para o fornecimento das McFries, é
possível afirmar que a revenda de tais mercadorias será feita para um restaurante
da rede McDonald's, porém pode ser feita para um dos restaurantes da
Impugnante ou para qualquer uma das demais 160 pessoas jurídicas distintas,
também subfranqueados da rede McDonald's no Brasil. Não há que se falar,
portanto, em destinatário predeterminado;
-o simples fato de alguns funcionários da Impugnante estarem copiados em e-mails
referentes aos pedidos de compra das batatas McFries, juntamente com a
indicação do número de ordem de compra, ocorre a título meramente informativo,
haja vista que eles não participam de nenhuma forma da negociação ou das
tratativas referentes ao processo de importação das mercadorias, não indicam
preços, quantidades de mercadorias, condições de pagamento, prazos para a
nacionalização dos bens ou quaisquer outras providências;
-esses funcionários, como afirmado pela Fiscalização, são responsáveis pela gestão
da cadeia de suprimentos das franquias da Impugnante, com o objetivo de garantir
o abastecimento dos insumos necessários ao seu funcionamento. Nesse cenário, é
evidente que a manutenção deles nas cópias dos e-mails busca tão somente
mantê-los informados das ações tomadas pela RFG para prontamente atender à
logística dos negócios contratados entre a RFG e a Impugnante;
-é importante esclarecer que as Ordens de Compra (Purchase Orders - POs) são
geradas pela RFG e não pela Impugnante. O fato de elas serem incluídas nos e-
mails de controle e documentos fiscais que suportam a operação não possui
qualquer relação com eventual predestinação da mercadoria para a Impugnante;
-quanto à alegação de restrição para a comercialização, o CARF tem,
reiteradamente, afastado a questão da exclusividade de comercialização dos
produtos como indício apto a revelar uma suposta interposição em casos como o
presente, em que há uma relação comercial válida entre as partes, o importador é,
de fato, quem realiza as atividades relacionadas à importação e outras atividades
de preparação dos produtos, antes da revenda no mercado interno;
-uma vez afastados os supostos indícios apontados pela Fiscalização como aptos à
caracterização da suposta interposição fraudulenta, resta evidente que não há
qualquer parte oculta nas operações discutidas nos autos;
-ainda que se pudesse considerar que teria havido, no presente caso, a ocultação
deliberada do real adquirente/responsável pelas operações de comércio exterior -
Fl. 5320
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o que se admite apenas para argumentar -, ainda assim, para fins de aplicação da
pena de perdimento, seria imprescindível a comprovação de existência de (i)
fraude à lei; ou (ii) simulação;
-da análise do artigo 72 da Lei no 4.502/1964, é possível concluir que a fraude à lei
se verifica apenas nos casos em que o contribuinte se vale de meios ilícitos para
evitar a tributação ou reduzir o montante de tributo supostamente devido, como
ocorre nos casos de falsificação de documentos, declarações falsas, contabilização
de notas fiscais em duplicidade, etc. Ademais, para que haja a configuração da
fraude, é imprescindível que esteja presente o elemento subjetivo do tipo, ou seja,
o dolo, a intenção. No entanto, nenhum desses conceitos é aplicável ao caso
concreto;
-deve ser afastada qualquer alegação de fraude, já que restou devidamente
demonstrado que a estrutura discutida existe por razões empresariais verdadeiras,
e não pela finalidade de se ocultar qualquer das partes envolvidas. Isso é
comprovado pelas próprias constatações da Fiscalização, que em nenhum
momento questiona a efetividade das atividades exercidas pela RFG;
-vale frisar que a Impugnante não se utilizou de quaisquer meios ilícitos para evitar
a tributação ou reduzir o montante devido de tributos; tampouco há qualquer
declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
-além disso, não há dúvida de que todas as operações efetivamente ocorreram e
geraram os respectivos efeitos tributários, tais como o recolhimento de IRPJ, CSLL,
PIS/COFINS, IPI e ICMS por parte das empresas envolvidas;
-também vale lembrar que não há qualquer questionamento acerca da capacidade
econômica e operacional das empresas envolvidas, da origem dos recursos
utilizados na importação ou sobre a idoneidade dos documentos que embasaram a
operação;
-a jurisprudência administrativa é contundente e uníssona ao determinar que a
Fiscalização tem o ônus de comprovar, de forma inequívoca, o dolo na conduta do
sujeito passivo para que seja configurada fraude (ementa transcrita);
-ademais, a jurisprudência do CARF determina, de maneira clara, que sequer a
mera ocultação do sujeito passivo é suficiente para configurar o tipo infracional do
artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455/1976; deve necessariamente ser demonstrada a
ocorrência de fraude ou simulação, cujo ônus probatório é do Fisco;
-o elemento essencial para a tipificação da conduta não é a mera ocultação do
sujeito passivo, mas isso somado à identificação do dolo e da vontade das partes
em esconder fatos do Fisco;
-diante disso, não há que se falar em ocorrência de fraude à lei aduaneira ou
tributária;
-simulação é uma declaração enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso
do ostensivamente indicado. Contudo, uma vez que restou demonstrado que (i) a
estrutura de importação em análise é legítima, com razões empresariais
verdadeiras e com empresas de existência fática e operacional comprovadas; (ii)
todas as operações objeto de questionamento foram realizadas de forma
transparente e dentro da legislação, observando-se que a Impugnante não
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participou das importações, apenas adquiriu as mercadorias após a sua
nacionalização, não há que se falar em simulação no presente caso;
-a estrutura de importação das batatas pré-fritas congeladas está de acordo com a
jurisprudência do CARF sobre simulação (Acórdão citado), uma vez que (i) houve
motivos econômicos e negociais para a adoção da referida estrutura, e (ii) inexistiu
qualquer participação da Impugnante nas operações de importação propriamente
ditas;
-o princípio da auto-organização dos negócios decorre diretamente das garantias
constitucionais previstas no artigo 5o, incisos II e XII, bem como no artigo 170,
parágrafo único, ambos constantes da CF/1988;
-considerando, portanto, (i) a legislação (Art. 5o, incisos II e XII e artigo 170, § único,
da CF/1988; Lei no 13.874/2019), que garante total flexibilidade às partes privadas
para a estruturação de seus negócios da forma que melhor convier à realidade de
cada atividade, e (ii) a magnitude, exigência de uniformidade e altíssimo padrão na
qualidade de seus produtos, bem como a complexidade das operações do Grupo
McDonald's, não resta outra conclusão senão a de que toda a estrutura ora em
discussão é absolutamente legítima e amparada pelo ordenamento jurídico
nacional;
-assim, também por esse viés, resta totalmente comprovada a inadequação da
penalidade prevista no artigo 23, § 1o,o do DL ns 1.455/1976 ao caso concreto,
sendo este mais um motivo para determinar seu total cancelamento;
-inexistiu dano ao Erário. A Fiscalização alegou que a Impugnante teria se ocultado
das operações de importação em questão com o objetivo de fraudar as regras de
preços de transferência e valoração aduaneira. Porém, apesar de trazer várias
ilações sobre as supostas razões para ocultação, a Fiscalização ao final não fez
qualquer exigência em relação a suposto recolhimento a menor de tributos;
-ademais, uma vez que a alegada “fraude de valor” decorreu justamente do
entendimento de que teria havido fraude na declaração do valor das operações e
que, como demonstrado acima, tal fraude não restou comprovada, também não há
que se falar em dano ao Erário sob esse aspecto;
-e nem se alegue que o dano ao Erário poderia ser presumido no presente caso,
por se tratar de infração de mera conduta. Embora se reconheça (i) a importância
do controle do comércio exterior como instrumento de defesa dos interesses
fazendários nacionais (artigo 237 da CF/88 ), e (ii)que sob a ótica das Autoridades
Fiscais/Aduaneiras, o controle aduaneiro esteja, dentre outros, relacionado à
proteção das fronteiras, da saúde e segurança públicas, proteção ambiental e o
combate à evasão de divisas e lavagem de dinheiro, a aplicação de penalidade tão
severa quanto a ora imposta não pode prescindir de uma aferição a respeito da
concretização da hipótese prevista na norma e da efetiva caracterização de dano
ao controle aduaneiro ou mesmo ao Erário;
-o próprio CARF já atestou que, ao analisar “o dano ao erário nas infrações
aduaneiras, é necessário que o potencial de dano seja minimamente verossímil. O
dano ao erário, ainda que objetivo, não pode ser utópico” (Acórdão citado);
-no caso em discussão, dado que a imputação fiscal versa sobre a “efetiva”
interposição fraudulenta (e não sobre a interposição presumida de que trata o § 2o
Fl. 5322
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do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455/1976), tal verificação se faz ainda mais
importante, até mesmo porque uma possível interposição só se mostra fraudulenta
mediante a comprovação da adoção intencional de condutas que tenham por
finalidade fraudar/lesar o Erário, seja pela burla ao controle aduaneiro, seja por
lesar o Fisco;
-é evidente que a jurisprudência do CARF (Acórdão citados) está absolutamente
alinhada com o posicionamento firmado pelo STJ no sentido de que, para fins de
caracterização da infração aduaneira de “ocultação do sujeito passivo, do real
vendedor, comprador ou de responsável pela operação”, é indispensável que a
Autoridade Tributária comprove efetivamente a intenção do contribuinte em lesar
o Fisco/Aduana, bem como que demonstre a efetiva ocorrência de dano ao Erário;
-as Autoridades Aduaneiras não foram capazes de colacionar aos autos um lastro
probatório que assegurasse minimamente a existência de qualquer espécie de
dano ao Erário ou prejuízo ao controle aduaneiro, especialmente quando se verifica
que não houve a demonstração de qualquer conduta supostamente fraudulenta,
por parte da Impugnante, com intuito de lesar o Erário, bem como não houve
qualquer falta de pagamento do tributo nas operações em comento;
-se não há qualquer irregularidade nas operações realizadas pela RFG e todos os
documentos relativos aos processos de importação refletem exatamente o fluxo de
comércio exterior que efetivamente ocorreu, é incabível a acusação de “ocultação
do verdadeiro responsável pelas operações”, já que a aplicação da pena de
perdimento, ainda que convertida em multa equivalente, exige a configuração de
irregularidades na própria operação de importação. Assim, resta evidente a
necessidade de cancelamento da autuação e afastamento da multa prevista no
artigo 23, inciso V, § 1° do Decreto-Lei no 1.455/1976;
IV.3. A INAPLICABILIDADE DA MULTA PREVISTA NO ARTIGO 169, INCISO II, DO DL
No 37/1966 – A INEXISTÊNCIA DE SUPERFATURAMENTO OU FRAUDE NO VALOR
ADUANEIRO DAS OPERAÇÕES OBJETO DE QUESTIONAMENTO
-o afastamento do valor declarado das mercadorias importadas (apurado com base
no Primeiro Método de Valoração Aduaneira), bem como o arbitramento realizado
pelas Autoridades Aduaneiras é absolutamente ilegal, uma vez que baseado em
dispositivo não aplicável ao caso, bem como realizado em evidente desrespeito aos
procedimentos legais previstos para esse tipo de situação;
-primeiramente, não há como se aplicar o artigo 88 da MP ns 2.158-35/01 ao
presente caso, tendo em vista que as disposições contidas no referido artigo são
aplicáveis apenas e tão somente a casos de fraude, sonegação ou conluio, o que,
como restou cabalmente demonstrado, não ocorreu;
-ainda que se admitisse a possibilidade de ocorrência de dolo, fraude ou simulação
no presente caso, o que se faz apenas para fins argumentativos, fato é que a
valoração dos bens importados deveria ter sido feita com base no que dispõe o
AVA;
-diferentemente do alegado pela Fiscalização, a cogitação de fraude com relação ao
valor aduaneiro de uma operação deve justamente ser investigada a partir dos
procedimentos previstos no AVA. Sem que se tenha apurado qual é o correto valor
aduaneiro das mercadorias com base nas regras previstas no próprio AVA, não se
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poderia chegar à conclusão de que houve, ou não, superfaturamento no presente
caso;
- os tratados internacionais são leis especiais e hierarquicamente superiores à
legislação doméstica, e o AVA, por ser tratado internacional aprovado pelo
Congresso Nacional e promulgado pelo Presidente da República, tem natureza de
norma específica e supralegal e, portanto, é de aplicação obrigatória e inconteste
para todos os casos em que se discutem questões de valoração aduaneira, inclusive
nas hipóteses de dúvida quanto à veracidade ou exatidão do valor declarado,
situação alegada pela Fiscalização;
-no âmbito do AVA está devidamente previsto que o valor aduaneiro das
mercadorias importadas corresponde ao valor da transação, sendo que, caso a
Administração Aduaneira tenha dúvidas a respeito da veracidade ou exatidão das
informações, ela deverá seguir os procedimentos previstos no próprio AVA – com a
aplicação sucessiva dos métodos ali previstos – para comprovar a veracidade (ou a
falsidade) do valor declarado e, se necessário, apurar o correto valor aduaneiro dos
bens importados;
-o AVA não impede que as Autoridades Aduaneiras brasileiras questionem e,
inclusive, imponham penalidade em casos de valoração aduaneira incorreta,
porém, não há dúvida de que a busca pela correta valoração aduaneira deve,
necessariamente, ser estabelecida nos termos do que dispõe tal Acordo;
-no presente caso, contudo, a necessária aplicação do AVA foi ignorada pela
Fiscalização, o que evidencia a absoluta improcedência do arbitramento realizado
e, portanto, justifica o cancelamento das exigências feitas com base em tal valor;
-para o fiel cumprimento do AVA, bem como do entendimento do Comitê de
Valoração Aduaneira da OMC e do Comitê Técnico de Valoração Aduaneira da
OMA, o Secretário da RFB editou a IN no 327/2003, que contém, em seus artigos 29
a 33, dispositivos específicos regulamentando rito prévio de consultas de valoração
aduaneira previsto no AVA (denominado como “procedimento fiscal de valoração
aduaneira” pela referida instrução normativa), que no entanto foi ignorado pela
Fiscalização no presente caso;
-as disposições da Decisão 6.1 do Comitê de Valoração Aduaneira da OMC e do
Comentário 10.1 do Comitê Técnico de Valoração Aduaneira da OMA, e a norma
editada pela própria RFB (IN 327/2003) prevêem a necessidade de as Autoridades
Fiscais procederem ao rito prévio de consultas de valoração aduaneira na hipótese
de dúvidas quanto à veracidade ou exatidão do valor aduaneiro declarado pelo
importador,
prevendo
inclusive
a
apresentação
de
um
documento
específico(denominado “Declaração de Valor Aduaneiro”, disponível no Anexo II à
referida IN) pelo importador para justificar o valor aduaneiro por ele declarado;
-ocorre que, no caso em discussão, tal rito jamais foi adotado. A Fiscalização houve
por bem ignorar os dispositivos do AVA, da IN 318/2003 e IN 327/2003, e tomou
uma decisão definitiva a respeito da alegada “fraude” do valor aduaneiro
declarado, lavrando o Auto de Infração em clara afronta à Decisão 6.1 do Comitê
de Valoração Aduaneira da OMC e ao Comentário 10.1 do Comitê Técnico de
Valoração Aduaneira da OMA;
Fl. 5324
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-como o procedimento legalmente previsto para se apurar tal valor sequer foi
seguido, o Auto de Infração foi lavrado sem elementos fáticos suficientes no
tocante à valoração aduaneira e à fantasiosa alegação de superfaturamento,
cerceando os direitos de contraditório e ampla defesa da Impugnante, o que impõe
a necessidade de seu cancelamento integral;
-assim, considerando que (i) o Auto de Infração não foi precedido do rito prévio de
consultas de valoração aduaneira; (ii) de acordo com a jurisprudência pacífica dos
Tribunais Administrativos e Judiciais, a não observância ao referido rito de
consultas de valoração aduaneira, previamente ao lançamento fiscal, acarreta a sua
invalidade, (iii) o arbitramento realizado pela Autoridade Fiscal, com base no artigo
88 da MP ns 2.158-35/01, é absolutamente ilegal, ante a ausência de dolo, fraude
ou simulação no presente caso; não há sequer como se falar em superfaturamento
no presente caso;
-outro elemento que deixa evidente a inexistência de qualquer tipo de
“superfaturamento” neste caso é que, tentando questionar a legitimidade da
cadeia de suprimentos no Brasil, o Fisco Federal já tentou impor ajustes de preços
de transferências à Impugnante nessas operações de importação conduzidas pela
RFG, sob a alegação de que esta seria uma “interposta pessoa” da ora Impugnante;
-essas acusações surgiram nos Processos Administrativos 16561.720113/2018-47 e
16561.720068/2020-45, ainda pendentes de análise na esfera administrativa (doc.
no 12), em relação a operações realizadas nos anos de 2014 e 2015, exatamente
nos mesmos termos questionados pela Fiscalização no caso em discussão;
-a Impugnante deixou absolutamente claro nesses processos que nenhum ajuste de
preço de transferência seria aplicável, já que inexistente qualquer interposição de
pessoas ou aquisição conduzida de partes relacionadas no exterior. Mas, ainda que
assim não fosse, subsidiariamente também restou claro que as acusações de que os
preços praticados excederiam os valores parâmetros eram equivocadas, pois, se
adotado o “método PRL”, nenhum tipo de ajuste seria devido;
-para que não houvesse dúvidas quanto a esse ponto, foram contratadas avaliações
independentes e especializadas conduzidas pela KPMG Assessores Ltda. (“KPMG” –
docs. No 14 e 15); A conclusão dessa empresa não foi outra senão a de que
nenhum tipo de ajuste deveria ser feito em relação aos produtos vendidos pela
RFG à Impugnante. Para fins do processo administrativo aqui em discussão, a
conclusão mostra-se ainda mais simples: não houve qualquer tipo de
superfaturamento em nenhuma transação envolvendo Arcos Del Sur, pois se
houvesse qualquer tipo de superfaturamento ou de incremento indevido dos
preços, haveria necessariamente ajustes de preços de transferência a serem feitos
na apuração do IRPJ e da CSLL;
-mesmo as tentativas adotadas pelo Fisco neste caso para refutar as conclusões
desses estudos técnicos não prosperam. Não só pela impossibilidade de a
Fiscalização questionar avaliações técnicas produzidas por empresas especializadas,
como já restou decidido pelo CARF em diversos precedentes (acórdãos citados),
como também pela própria impertinência dos questionamentos indicados pelas
Autoridades Fiscais neste lançamento, conforme estudo complementar preparado
pela KPMG (doc. no 16), analisando cada questionamento da Fiscalização no Termo
de Verificação Fiscal;
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-percebe-se que o Fisco, não obtendo qualquer sucesso nos questionamentos
quanto à aplicação dos ajustes de preços de transferência nas operações
envolvendo a Impugnante, pretende agora aplicar penalidades aduaneiras sob a
alegação de que a RFG seria uma pessoa interposta mediante fraude;
-é importante destacar também a inaplicabilidade da multa prevista no artigo 169,
inciso II, do DL ns 37/66, referente a uma suposta conduta de superfaturamento;
-em nenhum momento a Autoridade Fiscal foi capaz de demonstrar a existência de
transferências de divisas ao exterior relativas a valores que não estivessem
cobertos pelas informações prestadas, no momento do registro das Dls, ou ainda
qualquer falsidade nos documentos das transações comerciais analisadas que
pudesse dar suporte às suas fantasiosas alegações de superfaturamento;
-assim, torna-se imperativo o cancelamento integral da multa de 100% (cem por
cento)da diferença entre o valor aduaneiro indicado nos documentos de
importação e o valor aduaneiro arbitrado pelas Autoridades Fiscais (parágrafo
único do artigo 88 da MP ns 2.158-35/01 e artigo 169, inciso II, do DL ns 37/66)
claramente inaplicáveis à hipótese dos autos por absoluta inexistência de fraude,
sonegação, conluio ou superfaturamento;
IV.4. A INAPLICABILIDADE DA MULTA POR DECLARAÇÃO INEXATA OU OMISSÃO
DE INFORMAÇÕES NOS DOCUMENTOS FISCAIS RELATIVOS ÀS OPERAÇÕES OBJETO
DE QUESTIONAMENTO
-foi exigida também multa de 1% (um por cento) sobre o valor arbitrado, nos
termos do artigo 84 da MP 2.158-35/2001, artigo 69 da Lei ns 10.833/03 e no artigo
711, inciso III, do Regulamento Aduaneiro, em virtude de uma suposta omissão ou
incorreção das informações prestadas nas Dls objeto de questionamento;
-entretanto, conforme já restou demonstrado, tais informações foram prestadas
adequadamente nas Dls, razão pela qual não há que se falar em qualquer
omissão/inexatidão apta a ensejar a aplicação da referida penalidade;
-não resta dúvida (i) da correção do valor aduaneiro declarado nas Dls (preço da
transação – Método 1 do AVA); (ii) da efetiva inexistência de vinculação entre
vendedor e comprador(exportador estrangeiro declarado na Dl e importador
nacional, respectivamente); (iii) da ausência de influência no preço das mercadorias
por conta da vinculação – já que tal vinculação sequer existe; e(iv) da correta
indicação de que a operação de importação foi realizada diretamente pela RFG;
-portanto, se os documentos relativos aos processos de importação (i.e., faturas
comerciais, Dls, notas fiscais, etc.) refletem exatamente o fluxo da operação que
efetivamente ocorreu, bem como os dados corretos das operações em questão,
não há que se falar na aplicação de penalidade por omissão/prestação inexata de
informações, nos termos previstos nos artigos 84 da MP ns 2.158-35/01, 69 da Lei
ns 10.833/2003, e 711, inciso III, do Regulamento Aduaneiro;
IV.5. A SUBSTÂNCIA ECONÔMICA DA ARCOS DEL SUR
-a Arcos Del Sur é uma entidade existente, real, com empregados, atividades,
operações e finalidades próprias (docs. No 7 a 11 e 14 a 16, acima). Assume uma
série de riscos inerentes às atividades de procurement, sendo remunerada
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justamente por essas atividades e pela assunção desses riscos empresariais na
cadeia de fornecimento e de controle de qualidade;
-mas, ainda que não fosse, o que se considera apenas para argumentar, não se
pode deixar de apontar que essa alegação do Fisco apenas revela uma tentativa
equivocada de aplicação de normas antielisivas, como o disposto no artigo 116,
parágrafo único, e 149, inciso VII, do CTN; isso, porém, deve ser prontamente
afastado porque (i) o próprio texto do artigo 116, parágrafo único, do CTN, deixa
claro que ele não é autoaplicável, dependendo de regulamentação que até o
momento não foi editada; e, principalmente, (ii) porque a Arcos Del Sur, como
demonstrado, é uma entidade real, não havendo qualquer tipo de abuso, fraude,
dolo ou de simulação neste caso;
-é importante esclarecer que as atividades de suprimento e de cadeia logística
foram analisadas em uma série de procedimentos fiscais, ao longo de vários anos, e
jamais houve a alegação de que a Arcos Del Sur seria uma empresa inexistente,
desprovida de substância econômica;
IV.6. A ARCOS DEL SUR NÃO SE SUJEITA A QUALQUER REGIME FISCAL PRIVILEGIADO
-a Fiscalização assumiu que a Arcos Del Sur seria uma entidade sujeita a regime
fiscal privilegiado no Uruguai. Porém, por mais que essa entidade pudesse
eventualmente estar localizada em uma região com incentivos regionais, de modo
algum se trata de um “regime fiscal privilegiado”. Isso fica claro a partir do mais
simples exame da IN 1.037/2010, na qual a própria RFB lista os paraísos fiscais e
regimes fiscais privilegiados, sendo que a única referência ao Uruguai consta no
artigo 2o, inciso II, mas exclusivamente quanto às “pessoas jurídicas constituídas
sob a forma de ‘Sociedades Financeiras de Inversão (Safis), que não é o caso da
Arcos Del Sur;
IV.7. OUTROS MOTIVOS QUE JUSTIFICAM O CANCELAMENTO DA AUTUAÇÃO
FISCAL CONTRA A IMPUGNANTE
-o lançamento é equivocado por outros motivos, tal como o o foco dado pela
Fiscalização quanto a processos administrativos envolvendo a Impugnante e aos
contratos de compartilhamento de custos e de despesas firmados pela Arcos Del
Sur, como se se tratassem de evidências de artificialidade das operações de
aquisição de produtos no Brasil. Essas referências não guardam qualquer relação
com a RFG, sendo processos administrativos fiscais envolvendo exclusivamente a
Impugnante;
-ademais, esses são casos ainda sob discussão na esfera administrativa, e a
Impugnante comprovou detalhadamente em cada um deles a manifesta
improcedência dos questionamentos feitos pela Fiscalização;
-ainda que assim não fosse, a mera existência de acordos de compartilhamento de
certos custos e despesas de natureza administrativa com a Arcos Del Sur não
desabona quaisquer operações conduzidas em relação ao gerenciamento de
insumos e das atividades de procurement; são, na realidade, duas atividades
autônomas e independentes – e que apenas reforçam a existência e substância da
Arcos Del Sur; a demonstração de improcedência dessas acusações é muito
simples, além de desenvolver as atividades de procurement (objeto principal / core
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business), a empresa também desenvolvia atividades administrativas de apoio para
as demais empresas do grupo;
-outros elementos equivocados de que se vale a Fiscalização para imputar uma
injustificada penalidade à Impugnante baseiam-se em alegações de prática de
“erosão da base tributária e transferência de lucros”, em inglês “Base Erosion and
Profit Shifiting” (BEPS), da OCDE, e em graves acusações de que seria “público e
notório que empresas buscam, no mundo todo, serviços de consultoria e
especializados em planejamento tributário agressivo”.
-porém, as diretrizes expedidas pela OCDE não possuem efeitos normativos
vinculantes no Brasil, não se aplicando, portanto, à Impugnante, nem ao processo
administrativo discutido; não há quaisquer leis domésticas internalizando
quaisquer dessas discussões quanto a BEPS; nenhum dos 15 temas de que trata o
projeto BEPS se aplica ao caso ora em exame e não guarda qualquer conexão com
procedimentos aduaneiros; mesmo se considerados os elementos referentes a
preços de transferência, as orientações da OCDE não se aplicam em face das
margens fixas de que trata a Lei no 9.430/1996;
-também não procedem as graves acusações feitas pelo Fisco quanto à estrutura
de suprimentos no Brasil, como se se tratasse de um artifício para manipulação de
preços; não há qualquer prova concreta de abuso, artificialidade ou de simulação;
-ao longo da defesa ficou claro que não houve qualquer tipo de contratação de
“serviços de consultoria e especializados em planejamento tributário agressivo” e,
longe de haver qualquer artificialidade ou condutas não usuais/simuladas;
V. A ABUSIVIDADE DAS PENALIDADES APLICADAS
V.1. A FLAGRANTE DESPROPORCIONALIDADE DAS PENAS APLICADAS EM RELAÇÃO
À SUPOSTA INFRAÇÃO
-além dos fatos e argumentos acima expostos, é importante enfatizar que a
cobrança de múltiplas penalidades – multa equivalente a 100% do valor aduaneiro
da operação, acrescida de multa de 100% sobre a diferença entre o valor declarado
e o arbitrado e, ainda, multa de 1% sobre o valor aduaneiro arbitrado em razão de
informações obrigatórias inexatas e omitidas nas Dls – sobre as mesmas operações
representa, ainda, flagrante ofensa aos princípios legais da proporcionalidade e
razoabilidade, os quais devem ser obedecidos pela Administração Pública, por
determinação expressa do artigo 2o da Lei ns 9.784/1999;
V.2. A VIOLAÇÃO AO ACORDO GERAL SOBRE TARIFAS E COMÉRCIO (“GATT”)
-a exigência fiscal ora combatida viola ainda dispositivos do GATT, uma vez que de
seu artigo VIII, parágrafo 3o, depreende-se que os Estados-Partes não poderão
impor penalidades severas(como no presente caso, com a exigência de penalidades
que superam, em muito, o valor das mercadorias importadas, a partir de
equivocado arbitramento do valor aduaneiro de tais mercadorias)por ligeiras
infrações (se existentes) à regulamentação ou ao processo aduaneiro;
-nota-se, portanto, que a exigência de adequação entre uma suposta irregularidade
e as possíveis medidas impostas pelo Fisco encontra amparo e limites inclusive em
normas de Direito Internacional;
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-o Auto de Infração em questão viola ainda o artigo XVI do GATT, segundo o qual
“todo membro deverá assegurar a conformidade de suas leis, regulamentos e
procedimentos administrativos com as obrigações constantes dos Acordos anexos”,
violando também o artigo 98 do CTN e o artigo 5o, § 2o, da CF/88, que determinam
a necessidade de observância dos tratados e convenções internacionais pela
legislação tributária interna;
V.3. IMPOSSIBILIDADE DA APLICAÇÃO CUMULATIVA DE PENALIDADES – CONFISCO
E PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
-não bastassem todos os vícios e ilegalidades acima apontadas que levam ao
cancelamento integral do Auto de Infração ora impugnado, admitindo-se, a título
de mera argumentação que referido lançamento pudesse subsistir, cabe esclarecer
ainda que, ao aplicar multa administrativa sobre a diferença entre o valor
declarado pela Impugnante e aquele arbitrado pelas Autoridades Fiscais, houve
violação ao disposto no artigo 703, §1o-A, do Regulamento Aduaneiro, que
determina que se ambas as penalidades forem aplicáveis, deve prevalecer apenas a
pena de perdimento; nesse sentido, é o entendimento já pacífico do CARF (ementa
transcrita);
-ademais, a cumulação de penalidades no caso em discussão, além de
desproporcional e irrazoável, conforme já visto acima, é evidentemente
confiscatória com fundamento nos artigos 5o, inciso XXII, e 150, IV, da CF/1988;
-também não há como se admitir a cumulação de penalidades em relação aos
supostos ilícitos praticados, em virtude do chamado Princípio da Consunção, por
meio da qual um fato mais gravoso (mais complexo) absorve os fatos autônomos
(menos complexos) que o integram, prevalecendo o tipo resultante da reunião
daquele. Com isso, sua aplicação prática impede que um determinado indivíduo
seja punido mais de uma vez pelo mesmo fato;
-uma vez que a Impugnante está sendo triplamente penalizada por uma mesma
conduta – que sequer ocorreu – é evidente que as penalidades a ela impostas
violam frontalmente os princípios do não confisco, da consunção, da razoabilidade
e da proporcionalidade, motivo pelo qual tais penalidades devem ser prontamente
canceladas;
“[...]
VI. A CONCLUSÃO E O PEDIDO
423. Diante de todo o exposto, a Impugnante tem como demonstrado que o Auto
de Infração ora combatido é totalmente improcedente, na medida em que:
(i) não houve a adequada subsunção entre a regra matriz de responsabilidade e as
condutas supostamente praticadas pela Impugnante, de modo que a
responsabilização da Impugnante se deu com base em acusações abstratas e
genéricas, acompanhadas de fundamentos legais que sequer se aplicam ao caso;
(ii) o presente Auto de Infração encontra-se eivado de vícios insanáveis, tendo em
vista que a D. Fiscalização não colacionou aos autos os elementos probatórios
mínimos necessários à demonstração da efetiva ocorrência de interposição
fraudulenta nas operações objeto de questionamento, bem como o adequado
suporte documental que lhe permitiu chegar à conclusão de que teria havido
fraude no valor aduaneiro das importações;
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(iii) há evidente vício de motivação na lavratura do presente Auto de Infração, na
medida em que as DD. Autoridades Fiscais/Aduaneiras buscam punir um suposto
planejamento abusivo, porém, diante da impossibilidade de aplicação dos ajustes
de preços de transferência ou mesmo das regras de valoração aduaneira,
houveram por bem aplicar penalidades aduaneiras;
(iv) apesar de ter conhecimento da estrutura de importação em discussão há quase
uma década e jamais ter questionado a regularidade/licitude de tais operações, a
D.
Fiscalização alterou sua interpretação a respeito das operações em questão,
motivo pelo qual, nos termos dos artigos 100 e 146 do CTN, deve-se reconhecer, no
mínimo, que essa nova interpretação não pode ser oponível a fatos pretéritos e que
as multas aplicadas por meio do presente Auto de Infração devem ser afastadas;
(v) o presente Auto de Infração é inválido por ter sido desrespeitado o prazo
máximo de duração do PECA e ter havido a imposição da pena de perdimento
(ainda que convertida em multa) por autoridade incompetente;
(vi) restou devidamente demonstrado que as operações de importação em questão
foram realizadas diretamente entre adquirente (RFG) e vendedor (Arcos Del Sur) e
que não houve a interposição fraudulenta de qualquer pessoa estranha à operação,
com o objetivo de ocultar seja o real exportador ou a condição da Impugnante
como real adquirente/ responsável pelas operações de importação objeto de
questionamento, motivo pelo qual deve ser afastada a penalidade prevista no
artigo 23, inciso V, do DL no 1.455/76;
(vii) restou cabalmente demonstrado que a estrutura da operação de importação é
absolutamente legal e tem propósito negocial, motivo pelo qual não há que se falar
em qualquer espécie de conduta dolosa ou fraudulenta por parte da Impugnante,
ou mesmo de simulação de negócio jurídico;
(viii) uma vez demonstrado que todos os documentos e informações refletem
exatamente o fluxo da importação que efetivamente ocorreu, deve também ser
afastada a aplicação da penalidade prevista no artigo 711, inciso III, do
Regulamento Aduaneiro;
(ix) considerando que não houve a devida obediência aos procedimentos para
apuração do valor aduaneiro das mercadorias, com base nas regras previstas no
AVA, a D. Fiscalização sequer poderia chegar à conclusão de que houve (ou
não)superfaturamento no presente caso. Além disso, o arbitramento do valor
aduaneiro das operações com base no artigo 88 da MP no 2.158-35/01 é
absolutamente incabível, tendo em vista a ausência de demonstração de dolo,
fraude ou simulação no presente caso;
(x) restou devidamente comprovado que não há qualquer espécie de
superfaturamento no valor das operações de importação e que eventuais
diferenças de preço são justificadas por questões negociais legítimas;
(xi) a aplicação de múltiplas penalidades sobre as mesmas operações representa
flagrante ofensa aos princípios legais da proporcionalidade e razoabilidade, motivo
pelo qual tais penalidades devem ser canceladas ou, ao menos, reduzidas;
(xii) a imposição de penalidades severas, que superam, em muito, o valor das
mercadorias importadas, a partir de equivocado arbitramento do valor aduaneiro
de tais mercadorias, implica em violação ao GATT;
(xiii) além da abusividade existente na aplicação cumulativa de múltiplas
penalidades sobre as mesmas operações, admitindo-se a título de mera
argumentação que as mesmas pudessem ser aplicadas, em observância ao
Fl. 5330
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princípio da consunção a aplicação da penalidade mais gravosa (i.e, multa
equivalente a 100% (cem por cento) do valor aduaneiro das mercadorias, em
conversão à pena de perdimento) absorve as demais, que devem ser
imediatamente afastadas.
424. A Impugnante protesta ainda pela juntada posterior de documentos que
possam se fazer necessários, nos termos do artigo 16, §4o, alínea “a”, do Decreto
70.235/72 e em observância ao princípio da verdade material que deve orientar
todo o processo administrativo fiscal, especialmente a tradução juramentada da
documentação apresentada em idioma estrangeiro.
425. Por fim, em face de todo o exposto, a Impugnante pleiteia seja plenamente
acolhida a presente Impugnação, para o fim de se reconhecer a improcedência da
presente autuação e das exigências aduaneiras e fiscais ora impugnadas, com o
cancelamento integral de todas as exigências constantes do Auto de Infração e o
consequente arquivamento do presente processo administrativo.
[...]”
Paulo Sérgio de Camargo (Diretor Presidente da ADBR), foi cientificado do auto
de infração em 24/08/2021, pelos Correios, como aviso de recebimento, fl. 1.710,
e apresentou, em 10/09/2021 (fl. 3.903), a impugnação de fls. 3.905-3.932, na
qual, após discorrer sobre a tempestividade e legitimidade, em resumo, alegou:
O EXCESSO COMETIDO PELO FISCO AO ARROLAR BENS PESSOAIS DO
IMPUGNANTE
-a Fiscalização acabou cometendo claro excesso ao arrolar bens pessoais do
Requerente e ao lavrar um Termo de Arrolamento de Bens e Direitos (“Termo de
Arrolamento” – doc. no 1);
CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES
-trata-se de auto de infração lavrado contra a RFG para a exigência de multas
aduaneiras devido a alegada ocultação do real vendedor e do real comprador e
suposto superfaturamento em operações de importação de batatas pré-fritas
congeladas;
-além disso, sem ao menos examinar a estrutura organizacional e hierárquica da
ADBR, a Fiscalização entendeu que o Impugnante deveria ser responsabilizado
solidariamente pela penalidade aduaneira lançada meramente por sua condição de
“representante” dessa companhia e de suas sócias no Brasil;
PRELIMINARES: A NULIDADE QUANTO À RESPONSABILIZAÇÃO SOLIDÁRIA DO
IMPUGNANTE
(A) AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO PARA IMPUTAÇÃO DE VALORES POR
SOLIDARIEDADE
-a Fiscalização não apresentou nenhuma razão de fato ou de Direito que pudesse
justificar sua indicação como responsável; apenas escreveu que o Impugnante era
“Diretor-Presidente” da ADBR e “representante” de suas sócias no Brasil;
-o lançamento é um ato jurídico no qual devem estar identificados, de modo
preciso, os fatos concretos que dão causa à exigência do crédito e os dispositivos
legais que foram supostamente infringidos. Por óbvio que não pode subsistir uma
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acusação para a qual não foram apresentadas razões de fato e de Direito, sob pena
de o acusado ter afrontado o seu direito de ampla defesa e contraditório,
assegurados pela Lei 9.784/99 e pela Constituição Federal;
-no Termo de Verificação Fiscal não houve nenhuma especificação quanto (i) aos
atos praticados pelo Impugnante; ou (ii) aos eventuais excessos de poderes ou
infrações à lei ou contrato social realizados pelo Impugnante. Pretende-se a
responsabilização
solidária
apenas
em
razão
de
sua
condição
de
diretor/administrador da ADBR (uma entidade já arrolada como responsável
solidária, que sequer é ou foi parte nas operações de importação objeto desta lide),
e de representante de empresas estrangeiras que sequer fazem parte deste
processo administrativo, nem mesmo indiretamente;
-para o lançamento subsistir, a Fiscalização deveria ter demonstrado: A. QUAIS
ERAM OS PODERES DO IMPUGNANTE? B. QUAL O FATO CONCRETAMENTE
REALIZADO SOB ORDEM DO IMPUGNANTE? C. QUE FATOS / DOCUMENTOS
COMPROVAM A ATUAÇÃO DIRETA DO IMPUGNANTE EM QUAISQUER ATOS QUE
MOTIVARIAM A IMPUTAÇÃO DE PENALIDADES ADUANEIRAS? D. QUAL FOI O
PODER EXERCIDO EM EXCESSO PELO IMPUGNANTE? E. QUAL FOI A INFRAÇÃO À LEI
OU CONTRATO SOCIAL QUE O IMPUGNANTE REALIZOU?
-a verificação de infrações aduaneiro-tributárias não pode ser baseada
simplesmente em presunções ou indícios;
-o CARF tem reconhecido a nulidade de autos de infração que não foram
devidamente fundamentados e/ou afastado a responsabilidade solidária quando o
auto de infração não houver demonstração o ato efetivamente praticado pelo
diretor/administrador (ementas e trechos de voto transcritos);
-além disso, em caso de dúvida quanto a fatos e à prática de infrações, a
interpretação da legislação deve ser feita favoravelmente ao contribuinte,
especialmente em relação à autoria, imputabilidade ou punibilidade pela infração e
a natureza e circunstâncias materiais do fato (art. 112 do CTN);
(B)
IMPOSSIBILIDADE
DE
RESPONSABILIZAÇÃO
DO
IMPUGNANTE
PELA
TOTALIDADE DAS PENALIDADES LANÇADAS CONTRA A RFG
-ainda que se entenda que o auto de infração esteja devidamente fundamentado, o
que se admite apenas para argumentar, o Impugnante não pode ser responsável
solidário pela totalidade dos créditos objeto do presente processo administrativo;
-a Fiscalização deveria ter analisado as ações ou omissões que supostamente
teriam ensejado a responsabilidade solidária do Impugnante e imputado a ele
apenas o valor que supostamente lhe caberia, a partir dos fatos concretos
eventualmente capazes de justificar a imposição desses valores. Houve, portanto,
nítido erro no valor imputado como de responsabilidade do Impugnante. E a IN RFB
no 1.862/2018 indica de forma expressa que o Auditor-Fiscal deve delimitar o
crédito imputado ao responsável, conforme artigo 3o, inciso IV;
-a determinação equivocada do quantum debeatur acarreta a nulidade do Auto de
Infração, uma vez que tal grandeza é a essência do lançamento de ofício. Isso já foi
decidido pelo CARF (ementa e trecho do voto transcritos);
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MÉRITO – O COMPLETO EQUÍVOCO NA IMPOSIÇÃO DE PENALIDADES AO
IMPUGNANTE POR SOLIDARIEDADE
(A) ILEGITIMIDADE PASSIVA DO IMPUGNANTE
-a Fiscalização pretendeu caracterizar o Impugnante como corresponsável pelas
multas aplicadas à RFG com base no disposto no artigo 135, inciso III, do CTN e nos
artigos 94 e 95 do DL 37/66;
-não houve, entretanto, qualquer alegação efetiva contra o Impugnante que lhe
permita entender o porquê de ter sido incluído no polo passivo da presente
autuação, além do fato de possuir cargo de diretor da ADBR (que também não é
sujeito passivo principal neste caso) e de representante, no Brasil, da ADBV da
LatAm – empresas que sequer fazem parte deste caso;
-o Fisco simplesmente presume que, por possuir função diretiva na ADBR ou por
representar, no Brasil, a ADBV e a LatAm (empresas que sequer fazem parte do
caso, nem mesmo indiretamente), o Impugnante supostamente teria concorrido
para a prática de infrações em operações de importação. Essa presunção,
entretanto, é incorreta e sem correspondência fática;
-a estrutura de suprimento de insumos no País a partir de um procurement center
(Arcos Del Sur) teve início em 2013, o que significa dizer que esse modelo de
atuação é anterior até mesmo ao Impugnante assumir a posição de Diretor-
Presidente da ADBR – algo que ocorreu apenas em 2015(doc. no 2);
-a Fiscalização se baseia em um Contrato Social de 2017 para imputar a sujeição
passiva solidária ao Impugnante, desconsiderando que nessa data as operações
eram rigorosamente as mesmas que vinham ocorrendo desde 2013, quatro anos
antes;
-a Fiscalização desconsidera, ainda, que esse mesmo modelo de atuação e de
suprimento de restaurantes foi objeto de análise por diferentes equipes da Receita
Federal do Brasil ao longo de vários anos, e a operação aqui tratada jamais foi
reputada como abusiva, artificial, dolosa, fraudulenta ou simulada;
-o fato de o Impugnante ter desempenhado a função de Diretor-Presidente da
ADBR não o torna passível de sujeição a uma penalidade imposta à RFG.
Materialmente, suas atribuições não estavam relacionadas à execução e
operacionalização de importações ou aquisição de insumos junto à RFG, inexistindo
qualquer nexo causal entre a posição por ele exercida na ADBR e as operações
supostamente consideradas fraudulentas ou superfaturadas pelo Fisco neste caso;
(B) INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 135, III, DO CTN – AUSÊNCIA DE “OBRIGAÇÕES
TRIBUTÁRIAS”
-o artigo 135 do CTN é absolutamente inaplicável ao caso. Isso porque, esse
dispositivo se aplica apenas em relação a “obrigações tributárias” – ou seja, apenas
para a exigência de tributos;
(C) INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 135, III, DO CTN – AUSÊNCIA DE PRESSUPOSTOS
FÁTICOS PARA APLICAÇÃO
-o artigo 135, inciso III, do CTN, em verdade, retrata modalidade de
responsabilização direta e exclusiva, estabelecendo a responsabilidade pessoal dos
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sócios ou dos diretores, representantes legais e gerentes de determinada pessoa
jurídica que tenham agido com excesso de poderes ou infração de lei. Portanto,
sequer está-se diante de hipótese de responsabilidade solidária, o que deve levar
ao inquestionável reconhecimento de inaplicabilidade desse dispositivo;
-mas, ainda que se entenda que o artigo 135, inciso III, do CTN é aplicável ao caso,
o que se admite apenas para fins de argumentação, é imprescindível que se tenha
em mente que a responsabilidade apenas poderia ser estabelecida em relação aos
atos que fossem praticados com excesso de poderes ou infração à lei, contrato
social ou estatutos;
-isso é relevante, na medida em que a Fiscalização não apresentou nenhum ato
concreto que poderia levar a responsabilização do Impugnante; ela justificou a
responsabilização por sua condição de “administrador”, no caso, diretor da ADBR.
Mas não há qualquer apontamento quanto à eventual atuação do Impugnante com
excesso de poderes ou em desacordo com a lei, contrato social ou estatutos;
-há decisão do CARF (trecho de voto citado) no qual foi afastada a aplicação do
artigo 135 do CTN por não ter havido a demonstração dos atos supostamente
praticados por administrador com dolo;
-nem se alegue que o Impugnante deveria ser responsabilizado pela simples
atividade decisória eventualmente desempenhada para uma das sociedades
solidariamente responsabilizadas pelo Fisco. Além de se tratar de uma
responsabilização duplamente indireta (a solidariedade decorreria de um ente já
responsabilizado solidariamente), o artigo 135, inciso III, do CTN é uma norma de
exceção, tratando apenas da hipótese de responsabilidade exclusiva de terceiros
que tenham agido com dolo comprovado;
-a doutrina e a jurisprudência (citadas) possuem entendimento claro no sentido de
que o mero inadimplemento de obrigação fiscal não constitui infração legal para os
fins de responsabilização pessoal dos administradores;
-a Portaria PGFN no 180/2010 previu que a pessoa física somente pode ser
responsabilizada por débitos da pessoa jurídica caso tenha poderes de gerência à
época da ocorrência do fato gerador da obrigação e caso haja declaração
fundamentada de que teria ocorrido excesso de poderes, infração à lei, infração ao
contrato social ou estatuto;
-diante do exposto, tem-se que, quando não há comprovação dos atos de excesso
de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatuto, tal como ocorreu no
presente caso, não há que se falar em responsabilidade pessoal dos diretores,
representantes, sócios e gerentes da pessoa jurídica com base no artigo 135, inciso
III, do CTN;
(D) INAPLICABILIDADE DOS ARTIGOS 94 E 95 DO DL 37/66
- além do artigo 135, inciso III, do CTN, a Fiscalização indicou os artigos 94 e 95,
incisos I, IV e V, do DL 37/66 como base para a imputação de responsabilidade; a
breve análise desses dispositivos deixa clara a improcedência da responsabilização
solidária do Impugnante por penalidades lançadas contra a RFG. O artigo 94, por
exemplo, é absolutamente genérico, assemelhando-se, de certo modo, ao disposto
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no artigo 124, inciso I, do CTN – e que não justifica, por si só, responsabilização
solidária, como já decidido reiteradas vezes na jurisprudência;
-ademais, está evidente no próprio Termo de Verificação Fiscal que o Impugnante
não concorreu com quaisquer violações ao texto do Decreto-Lei, do seu
regulamento ou de qualquer outro ato administrativo de caráter normativo
destinado a completá-lo.
-e mesmo que assim não fosse, o que se admite apenas para argumentar, o próprio
artigo 94, § 2o, DL 37/66 indica que há exceções ao utilizar a expressão “salvo
disposição expressa em contrário” – essa disposição contrária, no caso, está
justamente no artigo 23, inciso V, do DL 1.455/76 que exige a ocorrência de
“fraude” ou “simulação”, que não ocorrem no processo administrativo, já que
ausente a demonstração de dolo ou má-fé da RFG, da ABDR e do Impugnante;
-tampouco poderia ser justificada a responsabilização solidária a partir do artigo 95
desse Decreto-Lei, já que (i) o Impugnante não concorreu nem se beneficiou de
qualquer ato contrário à legislação; (ii) o Impugnante não promoveu qualquer ato
relacionado às importações; e (iii) o Impugnante não adquiriu nenhuma mercadoria
de procedência estrangeira;
(E) A PESSOALIDADE DAS PENAS
-o caso discutido nesse Processo Administrativo corresponde apenas à exigência de
penalidades, ou seja, multas aduaneiras; por se tratar de multa, não se pode perder
de vista que qualquer responsabilidade seria, por si, indevida, em razão do artigo
5o, inciso XLV, da Constituição, no sentido de que nenhuma penalidade deverá ser
transferida a outra pessoa que não o próprio autor do fato imputado como sendo
contrário às normas cogentes;
-pondera-se, novamente, que não foi apresentado qualquer elemento probatório
para justificar atos dolosos cometidos pelo Impugnante, restando, assim,
inaplicável à pessoa do Impugnante a aplicação de multa, imputável de forma
personalíssima à pessoa jurídica objeto da fiscalização e autuação;
-portanto, deve ser afastada a responsabilidade imputada ao Impugnante, por se
tratar de auto de infração lavrado exclusivamente para a exigência de multas;
(F) A IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO – RAZÕES JÁ APRESENTADAS PELA ADBR
-ainda que nenhum dos demais argumentos acima seja levado em consideração, o
que se admite apenas para argumentar, a sujeição passiva do Impugnante deve ser
cancelada devido à própria improcedência do auto de infração lavrado contra a
RFG;
-quanto a esse ponto, o Impugnante se reporta aos exatos termos da Impugnação
submetida pela ADBR, requerendo sejam consideradas todas as razões
apresentadas na defesa administrativa desta como se aqui estivessem escritas
integralmente (doc. no 3);
“[...]
VII. CONCLUSÃO E PEDIDOS
[...]
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92. Portanto, requer-se: (i) seja dado PROVIMENTO INTEGRAL à presente
Impugnação para o cancelamento do Termo de Responsabilidade Solidária por
Infração lavrado contra o Impugnante, já que inexistente qualquer fundamento de
validade que as justifique; (ii) a desconstituição do Termo de Arrolamento de Bens
em nome do Impugnante, já que desprovido de fundamento legal que o justifique;
e (iii) o julgamento conjunto desta Impugnação com a Impugnação apresentada
pela ADBR visando o cancelamento integral do Auto de Infração – a cujos termos o
Impugnante se reporta, como se aqui estivessem integralmente transcritos.
93. O Impugnante protesta ainda pela juntada posterior de documentos que
possam se fazer necessários, nos termos do artigo 16, §4o, alínea “a”, do Decreto
70.235/72, bem como do princípio da verdade material que orienta o processo
administrativo fiscal.
[...]”
Fábio Augusto Carvalho Miranda (Diretor de Operações da RFG) , foi cientificado
do auto de infração em 10/09/2021, pelos Correios, como aviso de recebimento,
fl. 1.716, e apresentou, em 13/09/2021 (fl. 4.123), a impugnação de fls. 4.125-
4.156, na qual, após discorrer sobre a tempestividade e os fatos, em resumo,
alegou:
III – DO DIREITO
III. A – AS PREMISSAS DA FISCALIZAÇÃO QUANTO A RESPONSABILIZAÇÃO DO
IMPUGNANTE
-não houve trabalho de investigação sobre a responsabilidade do Impugnante. A
autuação foi feita com base em suposições da Fiscalização e não em fatos
concretos;
-diante de premissas incorretas, a conclusão somente poderia ser também
incorreta, ou seja, a inclusão indevida do Impugnante no polo passivo, com
fundamentação de maneira genérica na aplicação do artigo 135, III do CTN,
associados aos §§ 1o e 2o do art. 94 e incisos I, IV e V do art. 95 do DL 37/66;
III. A. 1. DA NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO – A AUSÊNCIA DE
FUNDAMENTAÇÃO E A INSUFICIÊNCIA DO TRABALHO FISCAL
-preliminarmente, compete destacar, já de plano, a deficiência no trabalho da
Fiscalização no que concerne ao cumprimento do comando do art. 10 do Decreto
n° 70.235/72;
-este, bem como o artigo 142 do CTN, determinam que o lançamento deve estar
baseado na atividade da Administração Pública para a correta subsunção do fato à
norma e conterá, obrigatoriamente, a descrição do fato;
-no caso concreto, não obstante a clareza de tais especificações, a Fiscalização
falhou em seu dever de investigar corretamente os fatos e também de formalizar
eventual exigência com a descrição precisa e individualizada da conduta do
Impugnante que teria resultado nos fatos descritos no auto de infração. Não
indicou, ainda que minimamente, qual teria sido sua participação na suposta
operação;
-com relação à responsabilização do Impugnante, o TVF resulta de ilações genéricas
e imprecisas, insuficientes para atendimento da disposição do art. 10 do Decreto
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70.235/72 e, portanto, insuficientes para fundamentar qualquer responsabilização,
o que, por si só, já deve resultar em cancelamento da cobrança, já que os requisitos
do citado art. 10 são obrigatórios e sua inobservância resulta em reconhecimento
de nulidade da autuação. Esse é o entendimento do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (ementa transcrita);
-além disso, o art. 3o da IN RFB n° 1.862/2018 é muito claro no sentido de que a
descrição dos fatos deve constar do lançamento de ofício e de que o Auditor Fiscal
da RFB deve reunir as provas indispensáveis à comprovação da responsabilidade
tributária;
-diante da imprecisão e generalidade da acusação fiscal com relação ao
Impugnante, deve ser afastada, de plano, a responsabilização solidária;
III.A.2. DA NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO – ERRO DE DIREITO – A
INAPLICABILIDADE DAS DISPOSIÇÕES DOS CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL PARA
ATRIBUIÇÃO DE RESPONSABILIDADE EM INFRAÇÃO ADUANEIRA
-ainda em caráter preliminar, cumpre destacar a precariedade da autuação pelo
erro na indicação das disposições do Código Tributário Nacional para justificar a
responsabilidade solidária no caso em tela;
-isso porque, no caso concreto, as infrações imputadas são típicas e a sanção é
exclusivamente pelo descumprimento de norma de controle aduaneiro (regime
jurídico aduaneiro), sem qualquer relação direta com arrecadação (regime jurídico
tributário);
-vale destacar que o CARF já se manifestou acerca da presença de dois regimes
jurídicos distintos na importação de mercadorias (trecho de voto transcrito);
-o CARF já decidiu também que a sanção aduaneira de pena de perdimento
convertida em multa não se sujeita às disposições do CTN, constituindo erro de
direito passível de anulação(ementas transcritas);
-assim, as disposições do art. 135. III do CTN não se aplicam ao caso em tela e
configuram erro de direito , e este enseja a nulidade da autuação, pois decorre do
conhecimento e da aplicação incorreta da norma, conforme entendimento do STJ
(ementas transcritas);
III.A.3. DA NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO – ERRO DE DIREITO – IMPUTAÇÃO
DE DIFERENTES E CONFLITANTES DISPOSITIVOS LEGAIS
-outro erro de direito incorrido pela Fiscalização foi a referência a diversos
dispositivos legais para tentar atribuir a responsabilidade pela infração ao maior
número de pessoas possível;
-o simples fato de justificar a responsabilização em diversos dispositivos já
representa um erro de direito que deve culminar com o reconhecimento de
nulidade da autuação;
-quando a Fiscalização traz diversos dispositivos, e de forma genérica, está
deixando de caracterizar devidamente a regra de responsabilização e, ainda,
cerceando o direito de defesa. Sim, porque nessa situação, para evitar a cobrança,
o Impugnante tem que promover um esforço injusto de defesa contestando
diversos dispositivos que foram lançados de maneira vaga e genérica;
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-no caso concreto, fundamentar a responsabilidade de maneira imprecisa,
indicando os, 94, §§1° e 2° e art. 95, I, IV e V do DL 37/66, além do art. 135, III do
CTN, é trazer normas conflitantes para a aplicação ao mesmo fato;
-cada um dos dispositivos imputa a responsabilidade em um contexto específico e
com efeitos específico, responsabilidade subsidiária, atuação conjunta e
reponsabilidade subsidiária, respectivamente, sendo impossível dizer, sem entrar
em absoluta contradição, que o imputado responde ao mesmo tempo
subsidiariamente e conjuntamente;
-em recorrentes julgados semelhantes, o CARF entendeu que a indicação de
múltiplos e conflitantes dispositivos de responsabilização configura erro de direito,
que resulta em nulidade(ementas transcritas);
III.A.4. DOS INDÍCIOS APONTADOS PELA FISCALIZAÇÃO PARA SUPOSTA
CARACTERIZAÇÃO DE RESPONSABILIDADE
-a fundamentação para imputação da responsabilidade ao Impugnante foram
meros “achismos”, originados de uma entrevista informal de uma terceira pessoa
que não faz mais parte da empresa e que não tem mais qualquer conhecimento
sobre as operações e a própria estrutura negocial atualmente. Afinal, a entrevista
foi dada há quase 20 anos, ou seja, 19 anos antes da autuação;
-e, com base tão somente nessa entrevista, a Fiscalização imputa a
responsabilidade ao Diretor de Operações da Sociedade, ora Impugnante, e ao
Diretor Geral; entrevista que é absolutamente irrelevante para a configuração de
eventual participação ou responsabilidade, uma vez que não houve descrição, ou
ao menos referência, de qualquer ato praticado pelo Impugnante que justificasse a
atribuição da responsabilidade solidária;
-tivesse a Fiscalização efetivamente cumprido com seu dever de investigação, teria
identificado que o Impugnante ingressou na empresa somente em 2018 e que, no
exercício de sua função de diretoria, não participa de nenhuma reunião/decisão
voltada à escolha de fornecedor, modelo de importação, negociação de preço,
sendo que sua atuação é mais voltada à gestão operacional dos centros de
distribuição (armazéns e transportes), qualidade e sustentabilidade, além de
engenharia logística. Ou seja, não há, no âmbito da atividade regular, qualquer
relação com os elementos questionados pela Fiscalização;
III. A. 5. DA NÃO CARACTERIZAÇÃO DA SITUAÇÃO PREVISTA NOS ARTIGOS 94 E 95
DO DECRETO LEI N° 37/66
-nos termos do artigo 94 do Decreto Lei n° 37/66, constitui infração qualquer ato
que importe em violação de regras aduaneira; assim, os atos passíveis de serem
caracterizados como infração dependerão de disposição normativa expressa; além
disso, a infração independe da intenção do agente, afastando, assim, a presença do
dolo como condição para caracterização da infração, exceto nas hipóteses em que
previsto pela lei;
-no caso concreto em que se alega aplicação de pena de perdimento por suposta
ocultação do sujeito passivo em operação de importação, fica claro e nítido que
somente o infrator é que pode figurar no polo passivo da autuação, isto é, aquele
que estaria obrigado por lei;
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-a constatação de que o tipo normativo do art. 95, I do DL 37/66 exige
comprovação específica de concurso de conduta ou de benefício, tem
consequências práticas no caso concreto, que resultam na conclusão de nulidade
do lançamento por outro fundamento, qual seja, o descumprimento do dever de
fundamentar;
-isso porque, como já dito, mesmo em uma leitura atenta do TVF, não há uma linha
sequer para descrever se o suposto nexo do Impugnante com a infração decorreria
do seu concurso para a prática da infração ou de benefício auferido;
-com relação ao concurso do Impugnante para a prática da informação, não há
qualquer descrição da suposta ação ou omissão do Impugnante que poderiam
relacioná-lo à infração aplicada;
-como também já mencionado, a Fiscalização limita-se a reproduzir uma entrevista
de um terceiro, realizada há quase vinte anos, para imputar a responsabilidade
tributária ao Impugnante, presumindo um exercício efetivo de gerência e
administração para as condutas infracionais;
-é importante dizer que a responsabilidade pessoal do administrador é medida
extrema, que deve ser aplicada com cautela. É necessária a prova da participação
pessoal do agente, para caracterização deste como infrator. E no caso presente, é
evidente que não houve essa fundamentação;
-imperioso destacar que, como afirmado pela Fiscalização, a empresa
autuada(RFG/Martin-Brower) não auferiu qualquer benefício financeiro com a
operação; outrossim, é questão também incontroversa, já que nunca foi afirmado
de maneira diferente pela Fiscalização, que o Impugnante não teve qualquer
benefício (financeiro/tributário/aduaneiro) com a operação;
-toda essa carência de fundamentação na acusação e apresentação de prova de
responsabilidade tem como impacto o evidente cerceamento do direito de defesa
do Impugnante e a nulidade da presente autuação por força do artigo 10 do
Decreto 70.235/72 e mesmo do 142 do CTN, caso se entenda aplicável;
-portanto, também por essas razões, é forçoso concluir pela precariedade e
nulidade do lançamento no que tange à inclusão do Impugnante no polo passivo da
autuação combatida;
III. A. 6. DA INOCORRÊNCIA DA HIPÓTESE ELENCADA NO ART. 135. III DO CTN
-conforme já exposto, as infrações são aduaneiras e não tributárias, não sendo
aplicável o artigo 135 do CTN;
- a responsabilidade das pessoas enumeradas no art. 135 do CTN é medida
excepcional que permite que o crédito tributário seja exigido daqueles que
atuaram irregularmente no exercício da administração ou gerência de entidade,
implicando a transferência da responsabilidade da pessoa jurídica para o diretor,
gerente ou administrador que, por agir com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos, tenha dado causa ao surgimento à infração;
-de acordo com a doutrina (citada) e a jurisprudência do CARF e do STJ (ementas e
trechos de votos transcritos), a responsabilização pela suposta ocultação em
operação de importação depende de prévia comprovação de que o diretor, o
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gerente ou o representante de pessoas jurídicas de direito privado tenha praticado
ato de (i) abuso de gestão, ou, (ii) de violação da lei;
-a responsabilidade do art. 135, III do CTN não decorre do simples poder de
gerência e sim do exercício de poderes além daqueles que lhe foram concedidos,
por infração do objeto social da empresa ou infração à lei;
-no caso concreto, a Fiscalização se limitou a caracterizar a responsabilidade
solidária pelo art. 135, III em presunções, insuficientes segundo a jurisprudência do
CARF e a mais conceituada doutrina para a caracterização da responsabilidade
tributária pelo mencionado dispositivo;
-por fim, não restou comprovado nos presentes autos a prática de qualquer ato do
Impugnante contrário a lei, para fins de caracterização da segunda situação
prevista no art. 135, III do CTN;
III. A. 7. DA INAPLICABILIDADE DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA À PENA DE
PERDIMENTO
-o fundamento legal utilizado como base para inclusão do Impugnante no polo
passivo do Auto de Infração, como responsável, além do art. 135, III, do CTN, é o
artigo 94 c/c artigo 95, ambos do Decreto Lei n° 37/66. Tais dispositivos são
aplicáveis às infrações previstas no próprio Decreto Lei n° 37/66, cuja definição
encontra-se no artigo 94;
-as penas aplicadas e respectivas bases legais foram: (i) multa substitutiva da pena
de perdimento (artigo 23, inciso V, § 1o do Decreto Lei n° 1.455/76); (ii) multa de
1% por omissão ou informação inexata (art. 84 da MP n° 2.158-35/2001, c/c art. 69
da Lei n° 10.833/2003; (iii) multa por superfaturamento (art. 88, parágrafo único da
Medida Provisória n° 2.158-35/2001, c/c art. 169, inciso II, do Decreto-Lei n°
37/1966);
-verifica-se, assim, que as penas aplicadas encontram-se inseridas no contexto de
outro regime jurídico, distinto daquele contemplado pelo Decreto Lei n° 37/66,
utilizado pela Fiscalização para fundamentar a autuação;
-ao consolidar as normas pertinentes à legislação aduaneira, o Regulamento
Aduaneiro ampliou, equivocadamente, o conceito de infração para fins de
aplicação da regra de responsabilidade solidária do Decreto Lei n° 37/66 para todas
as irregularidades disciplinadas em seu texto, incluindo a pena de perdimento
prevista no artigo 689;
-o Regulamento Aduaneiro não poderia ter trazido novas hipóteses infracionais
sujeitas ao regime jurídico do Decreto Lei n° 37/66. Isto é, caso optasse por
contemplar infrações previstas em outras normas (como o fez), as consequências
definidas no Decreto Lei n° 37/66 deveriam se manter restritas às infrações e
penalidades instituídas por essa norma jurídica;
-a pretensa aplicação da hipótese de responsabilidade solidária do Decreto Lei n°
37/66 para a pena de perdimento revela verdadeiro contrabando legislativo, que
contraria toda a lógica do ordenamento jurídico, sendo o regulamento aduaneiro
ilegal nesse ponto;
Fl. 5340
DF CARF MF
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-assim, dado que as penas aplicadas são contempladas por regime jurídico distinto,
conforme trazido acima, não é possível aplicar a hipótese de responsabilidade
solidária abrangida pelo regime jurídico do Decreto Lei n° 37/66;
III. A. 8. DAS CONCLUSÕES QUANTO À IMPOSSIBILIDADE DE IMPUTAR
RESPONSABILIDADE AO IMPUGNANTE
-em suma, verifica-se que a imputação de responsabilidade ao Impugnante não
prospera, sendo que as alegações da Fiscalização para supostamente justificar as
regras de responsabilização não integram o tipo extraído das normas apontadas no
TVF, não existindo como fundamentar essa sujeição passiva;
-mesmo convicto dos argumentos de defesa quanto à impossibilidade de
manutenção da responsabilidade solidária imputada, seja quanto à sua validade,
seja quanto ao mérito, o Impugnante faz referência às razões suscitadas na defesa
da RFG/Martin-Brower que sustenta o afastamento das acusações de simulação e
fraude no âmbito das operações de importação supostamente praticadas pela
empresa;
“VI – PEDIDOS
144. Em face de todo o exposto, o Impugnante, respeitosamente, requer o
conhecimento total e provimento da referida defesa para que seja determinada a
improcedência de sua qualificação como responsável solidário, por quaisquer dos
fundamentos acima expostos.
145. Subsidiariamente, caso assim não se entenda, o Impugnante faz referência às
razões de mérito trazidas na defesa das autuadas RFG/Martin-Brower pela total
improcedência das multas aplicadas.
146. Por fim, o Impugnante protesta pela juntada posterior de quaisquer
documentos que possam comprovar tudo o quanto foi alegado na presente
Impugnação e pela oportuna sustentação oral de suas razões de defesa.
[...]”.
José Augusto Rodrigues dos Santos (Diretor Geral da RFG) foi cientificado do auto
de infração em 20/08/2021, pelos Correios, como aviso de recebimento, fl. 1.714,
e apresentou, em 13/09/2021 (fl. 4.083), a impugnação de fls. 4.085-4.116, na
qual, após discorrer sobre a tempestividade e os fatos, alegou basicamente o
mesmo que Fábio Augusto Carvalho Miranda, com a observação de que este era
Diretor de Operações da RFG/Martin-Brower quando da autuação, e aquele,
Diretor Geral.
“VI – PEDIDOS
143. Em face de todo o exposto, o Impugnante, respeitosamente, requer o
conhecimento total e provimento da referida defesa para que seja determinada a
improcedência de sua qualificação como responsável solidário, por quaisquer dos
fundamentos acima expostos.
144. Subsidiariamente, caso assim não se entenda, o Impugnante faz referência às
razões de mérito trazidas na defesa das autuadas RFG/Martin-Brower pela total
improcedência das multas aplicadas.
Fl. 5341
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145. Por fim, o Impugnante protesta pela juntada posterior de quaisquer
documentos que possam comprovar tudo o quanto foi alegado na presente
Impugnação e pela oportuna sustentação oral de suas razões de defesa.
[...]”.
Os autuados foram intimados da decisão de primeira instância e apresentaram
Recursos Voluntários nas seguintes datas:
Parte
Intimação - FLS
Protocolo - FLS
Recurso
Voluntário - FLS
RFG COMERCIO,
TRANSPORTES E
SERVICOS LTDA
(Autuada Principal)
05/10/2022
Intimação Eletrônica
(fls. 4571)
27/10/2022
(fls. 4988)
FLS. 4989 - 5037
ARCOS
DOURADOS
COMERCIO DE
ALIMENTOS AS
(Solidário)
06/10/2022
Intimação Eletrônica
(fls. 4573)
11/10/2022
(fls. 4579)
FLS. 4580 - 4725
PAULO SERGIO
DE CAMARGO
(Solidário)
13/10/2022
AR YA129576769BR
(fls. 4575)
11/10/2022
(fls. 4805)
FLS. 4806 - 4838
FABIO AUGUSTO
CARVALHO
MIRANDA
(Solidário)
11/10/2022
AR YA129576772BR
(fls. 4576)
27/10/2022
(fls. 4988)
FLS. 4989 - 5037
JOSE AUGUSTO
RODRIGUES DOS
SANTOS
(Solidário)
11/10/2022
AR YA129576786BR
(fls. 4577)
27/10/2022
(fls. 5039)
FLS. 5040 - 5086

Em razões recursais foram apresentados os seguintes argumentos:
 Recurso da RFG Comércio, Transportes e Serviços Ltda:
(i) Preliminares:
 Nulidade da autuação: ausência de motivação adequada e desconsideração de
provas documentais apresentadas pela empresa.
 Violação à segurança jurídica: desde 2013 a Receita Federal validava suas
operações, inclusive em procedimentos anteriores; mudança de entendimento gera
instabilidade e afronta à confiança legítima.
(ii) Mérito:
Fl. 5342
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 Natureza da atividade: empresa atua em logística e fornecimento para diversas
redes, não apenas McDonald’s; não há exclusividade nem simulação.
 Operações “back to back”: triangular reconhecida pelo Banco Central e compatível
com a legislação; justificativa da participação da Arcos Del Sur decorre de acordo de
exclusividade com a McCain Argentina.
 Ausência de ocultação e interposição: todas as partes eram conhecidas e a
estrutura contratual tinha fundamento econômico legítimo.
 Inexistência de superfaturamento: preços refletiam negociações reais; inexistência
de artificialidade ou prática abusiva.
 Prejuízo pela atuação da fiscalização: a autuação desconsiderou documentos
comprobatórios e interrompeu operações já reconhecidas como regulares em
outros momentos.

 Recurso da Arcos Dourados Comércio de Alimentos S.A. (ADBR):
(i) Preliminares:
 Nulidade do lançamento: ausência de elementos probatórios essenciais para
comprovação das infrações e vício de motivação, pois a fiscalização tentou punir
suposto planejamento tributário abusivo sob a forma de penalidades aduaneiras.
 Violação à confiança legítima e segurança jurídica: estrutura de importação de
batatas McFries era conhecida pela Receita há quase uma década, sem
questionamentos anteriores; mudança de entendimento afronta os princípios da
boa-fé administrativa e da previsibilidade.
(ii) Mérito:
 Ausência de interposição fraudulenta: a recorrente não participa das importações,
adquirindo apenas em operações domésticas; não houve ocultação de sujeito
passivo.
 Substância econômica da Arcos Del Sur: empresa com operações reais, empregados
e estrutura própria; reconhecida por autoridades estrangeiras, não sendo
“interposta fictícia”.
 Atuação da RFG: não é distribuidora exclusiva da recorrente; atende também
concorrentes e outros clientes, o que afasta alegação de simulação.
 Inexistência de superfaturamento: preços decorrem de razões negociais legítimas;
não houve qualquer ajuste de preços de transferência nas operações, o que prova
inexistência de artificialidade.
 Rejeição das multas: autuação baseou-se em presunções e não em provas
objetivas; deve ser cancelada integralmente.

 Recurso de Paulo Sérgio de Camargo
Fl. 5343
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(i) Preliminares

Legitimidade: invoca Súmula CARF no 71 para confirmar que, como responsável
solidário, tem legitimidade recursal.

Incompetência da fiscalização para imputação: a responsabilização baseou-se
unicamente na posição de administrador, sem vínculo direto com a infração.
(ii) Mérito

Ilegalidade da responsabilização solidária: não se configuraram os requisitos do
art. 135, III do CTN e dos arts. 94 e 95 do DL 37/66, pois não houve excesso de
poderes ou infração à lei.

Decisão recorrida genérica: a DRJ manteve a responsabilidade apenas por ele ser
“único administrador”, sem análise das provas e da inexistência de conduta ilícita.

Ausência de dolo ou má-fé: não há comprovação de que tenha participado de atos
fraudulentos; a imputação é presumida e viola o princípio da pessoalidade da
responsabilidade tributária.

 Recurso de Fábio Augusto Carvalho Miranda:
(i) Preliminares
 Ausência de demonstração de responsabilidade pessoal: inclusão no polo
passivo sem individualização de conduta.
(ii) Mérito
 Regularidade das operações: importações de batatas McFries realizadas pela
RFG foram lícitas; não houve ocultação, simulação ou superfaturamento.
 Inexistência de envolvimento pessoal: a simples condição de diretor não basta
para responsabilização solidária; não há prova de participação em qualquer
irregularidade.
 Violação à legalidade: a decisão da DRJ presumiu sua atuação com base em
cargo de gestão, sem comprovação de dolo ou fraude, contrariando princípios
constitucionais e legais da responsabilidade tributária.
 Recurso de José Augusto Rodrigues dos Santos:
(i) Preliminares
 Ilegitimidade da inclusão automática: foi incluído como solidário sem análise de
conduta individualizada.
(ii) Mérito
 Atuação restrita como diretor: sua condição de Diretor Geral da RFG não
autoriza, por si só, a imputação de responsabilidade tributária.
Fl. 5344
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 Inexistência de ilícito pessoal: não praticou atos com dolo ou infração à lei; não
há prova de que tenha participado da alegada interposição fraudulenta ou
superfaturamento.
 Defesa da regularidade das operações: sustenta que as importações ocorreram
dentro da legalidade, de forma transparente e regular.
 Genérica fundamentação da DRJ: decisão recorrida não individualizou
condutas, apenas manteve sua inclusão como administrador.
Através dos Despachos de fls. 5229 e 5230 o processo foi encaminhado para
inclusão em lote e sorteio para julgamento.
Após, às fls. 5233-5234 a ARCOS DOURADOS COMERCIO DE ALIMENTOS S/A
apresentou Parecer elaborado pela consultoria PwC, justificando o objetivo de demonstrar: (i) a
estrutura de suprimentos e das atividades desempenhadas pela ADS, e (ii) a remuneração
recebida pela ADS.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Os Recursos Voluntários são tempestivos e preenchem os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual devem ser conhecidos.

2. Objeto do presente litígio
Conforme relatório, versa o presente litígio sobre auto de infração lavrado no valor
total de R$ 359.565,75 em razão das seguintes exigências:
1. Preço declarado diferente do arbitrado/efetivamente praticado
 Acusação: Existência de superfaturamento e manipulação de preços.
 Multa de 100% sobre a diferença (arts. 703 e 86 do RA/2009; MP 2.158-
35/2001, art. 88, par. ún.);
 Valor: R$ 157.359,84.

2. Mercadoria sujeita a perdimento não localizada/consumida/revendida
 Acusação: Interposição fraudulenta de terceiros, caracterizada pelo vínculo
da RFG com a Arcos Dourados como encomendante predeterminada.
Fl. 5345
DF CARF MF
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 Multa substitutiva da pena de perdimento, equivalente ao valor aduaneiro
das mercadorias.
 Valor: R$ 201.199,21.

3. Omissão ou informação inexata em natureza aduaneira/comercial/cambial
 Acusação: Desvio do fluxo de pagamentos e sonegação de informações
relevantes para controles de preços de transferência.
 Multa de 1% do valor da mercadoria.
 Valor: R$ 1.006,70.

As impugnações interpostas foram julgadas improcedentes e o lançamento de ofício
foi integralmente mantido pela Delegacia de Julgamento com as seguintes conclusões:
 Rejeitou preliminares de nulidade,
reconhecendo que o AI foi
suficientemente motivado.
 Validou o arbitramento de preços, entendendo que os valores declarados
eram incompatíveis com padrões internacionais e que os documentos
apresentados não justificavam as diferenças.
 Manteve a multa de perdimento substituída, pois comprovado que as
mercadorias não estavam mais sob guarda da empresa.
 Confirmou a multa por omissão/informação inexata, ao verificar
divergências em registros de câmbio e declarações aduaneiras.
 Reconheceu a responsabilidade solidária da Arcos Dourados como
encomendante predeterminada e dos dirigentes, pelo dolo na condução das
operações.
Com a intimação da decisão de primeira instância, os Recorrentes RFG e Arcos
Dourados, preliminarmente, pedem pela nulidade do lançamento, alegando ausência de
motivação adequada e desconsideração de provas, bem como sustentando violação à segurança
jurídica e ao princípio da confiança legítima, pois a Receita já conhecia e aceitava a estrutura de
importação há anos.
No mérito, a ADBR e a RFG pedem pelo cancelamento do auto de infração,
argumentando, em síntese, que:
 Inexistência de interposição fraudulenta: todos os recursos, diretos ou
pessoais, negam a ocorrência de fraude ou ocultação. A ADBR e a RFG
detalham que a Arcos Del Sur é empresa real, com substância econômica, e
que a cadeia de suprimentos é legítima.
Fl. 5346
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 Ausência de superfaturamento: sustentam que os preços praticados
refletem negociações legítimas e que não houve ajustes de preços de
transferência, prova de inexistência de artificialidade.
Por sua vez, os responsáveis solidários Paulo Sérgio, Fábio Augusto e José Augusto
argumentam que a responsabilização decorreu apenas de cargos ocupados, sem demonstração de
atos ilícitos específicos. Para tanto, pedem a exclusão da responsabilidade pessoal, defendendo
que não houve dolo ou má-fé, e que o simples exercício de função de gestão não autoriza a
responsabilização solidária.
Delimitado o objeto deste litígio e os argumentos das defesas, passo à análise
conjunta dos Recursos Voluntários:

3. Preliminares
3.1. Nulidades do lançamento
Tanto Arcos Dourados quanto RFG alegam ausência de motivação adequada e
desconsideração de provas, sustentando violação à segurança jurídica e ao princípio da confiança
legítima, pois a Receita já conhecia e aceitava a estrutura de importação há anos.
A Arcos Dourados sustenta que o auto de infração é nulo por ausência de provas e
motivação adequada. Argumenta que a fiscalização buscou punir planejamento tributário sob a
roupagem de infrações aduaneiras, após não ter êxito com preços de transferência. Ressalta que a
estrutura de importação de batatas McFries é conhecida e aceita há quase uma década, de modo
que a autuação viola os princípios da confiança legítima, boa-fé e segurança jurídica.
Por sua vez, a RFG pede a nulidade do lançamento de ofício por ausência de
motivação adequada e desconsideração de provas documentais apresentadas pela empresa. Para
tanto, defende a regularidade de suas operações, sustentando que atua no ramo de logística e
fornecimento de insumos para grandes redes de restaurantes, inclusive McDonald’s, com
atividades conhecidas pela Receita Federal desde 2013.
Neste ponto não há razão às defesas.
A lavratura do respectivo auto de infração é de competência do Auditor Fiscal da
Receita Federal, conforme dispõe o art. 6o, inciso I, alínea “a”, da Lei no 10.593/2002, sendo o
processo submetido ao rito e às competências definidas pelo Decreto no 70.235/1972, nos termos
expressos do § 3o do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455/1976.
Dessa forma, não prosperam as alegações da Recorrente, uma vez que a atuação da
autoridade fiscal encontra respaldo legal, tanto no tocante à penalidade aplicada quanto à
formalização do lançamento, em consonância com os elementos constantes dos autos.
Igualmente não há que se falar em ausência de motivação na autuação, pois a
Recorrente teve todos os elementos para exercer seus direitos à defesa e contraditório.
Fl. 5347
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Constata-se, portanto, que a Autoridade Fiscal procedeu na estrita observância dos
ditames contidos no artigo 142 do Código Tributário Nacional, tendo sido observados todos os
requisitos essenciais previstos em lei para ao final se aplicar a penalidade cabível.
Ademais, o lançamento foi devidamente cientificado aos sujeitos passivos,
instaurando-se a fase litigiosa do procedimento com a apresentação tempestiva das impugnações,
nos termos dos artigos 14 e 15 do Decreto 70.235/1972:
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em
que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta
dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.
Os fatos que ensejaram a instauração do procedimento estão demonstrados pela
Autoridade Fiscal, bem como a indicação do direito em que se baseiam com suficiente
especificidade, de modo a delimitar com clareza o objeto da autuação e permitir a plenitude da
defesa.
Tanto é que a Recorrente demonstrou em defesa que teve plena compreensão do
objeto da autuação.
Outrossim, os argumentos da defesa não se enquadram nas hipóteses do artigo 59
do Decreto no 70.235/1972, que assim assim estabelece:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
Portanto, afasto a preliminar de nulidade do auto de infração.

4. Mérito
4.1. Da Acusação de Subfaturamento/Superfaturamento
Consta no Relatório Fiscal que as DIs no 19/0271993-1 (12/02/2019) e no
19/0338438-0 (22/02/2019) foram instruídas com faturas emitidas pela Arcos Dorados-Uruguai
Fl. 5348
DF CARF MF
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(ADS), apresentando preços cerca de 87% superiores às faturas originais do fabricante McCain
Argentina.
Assim apontou a Autoridade Fiscal:
 Nas DIs no 19/0271993-1 (12/02/2019) e no 19/0338438-0 (22/02/2019), a
importadora declarou valores CIF de US$ 48.199,90 cada, totalizando US$
96.399,80 e 45.792 kg de batatas congeladas “Mac Fries” .
 A fiscalização identificou que as mercadorias eram produzidas pela McCain
Argentina, mas as faturas eram emitidas pela Arcos Dorados-Uruguai (ADS),
sediada em zona franca de serviços, sem atividade substancial.
 O refaturamento no Uruguai elevava os valores em aproximadamente 87%
(figura 6 – fl. 1585), ocultando os preços reais praticados.
 As notas fiscais de entrada e registros do SPED confirmaram diferença de
preços na revenda: prejuízo artificial na venda a subfranqueados (–32,23%)
e sobrepreço para a Arcos Dorados-Brasil (+45,93%) .
Para sustentar a acusação, foram indicadas as informações prestadas nas faturas da
ADS, faturas da McCain, quadro comparativo de valores e registros do SPED e NF-e.
A acusação foi fundamentada nos arts. 94 e 95 do Decreto-Lei no 37/1966, art. 703
e 86 do Decreto no 6.759/2009 (RA/2009) e art. 88 da MP no 2.158-35/2001, com aplicação de
multa de 100% sobre a diferença de valores.
As Recorrentes sustentam que as operações configuram importação do tipo back to
back, lícita e conhecida do Fisco, com ADS atuando como centro de compras do grupo. Alegam
que os preços declarados foram efetivamente pagos, que a Receita não aplicou sequencialmente
os métodos do AVA-GATT (Decreto no 1.355/1994) e que não houve fraude.
Com razão às defesas.
Da análise dos autos, constata-se que a Autoridade Fiscal rejeitou o valor declarado
(ADS) e utilizou diretamente os valores da McCain como parâmetro, sem, todavia, aplicar ou
justificar a inviabilidade dos métodos 2 a 5 do AVA-GATT, o que constitui vício procedimental.
Para determinação do valor aduaneiro das mercadorias importadas, o artigo VII
do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT 1994 (AVA-GATT) tem por previsão a aplicação
dos seguintes métodos, os quais devem incidir em ordem sucessiva e excludente do método
anterior:
1o Método – Valor da Transação: Deve ser considerado o preço efetivamente
pago ou a pagar pelas mercadorias importadas. O AVA/GATT determina que a
base primeira para a valoração aduaneira é o valor de transação, tal como
definido no Artigo 1.
Fl. 5349
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2o Método – Valor de transação de mercadorias idênticas: Considera o valor da
transação de mercadorias idênticas transacionadas entre os mesmos países e no
mesmo período (ou período próximo) em que as outras exportações ocorreram.
Somente deve ser aplicado quando o valor aduaneiro não puder ser determinado
de acordo com as disposições do Artigo 1.
3o Método – Valor de transação de mercadorias similares: Considera o valor da
transação de bens similares vendidos para exportação nas mesmas condições do
método anterior.
4o Método – Valor de revenda (ou método do valor dedutivo): Considera o valor
unitário dos bens importados ou produtos importados idênticos e similares
revendidos no mercado interno, deduzindo custos e lucros para obter o valor
aduaneiro presumido dos bens.
5o Método – Custo de produção (ou método do valor computado): O valor
aduaneiro é determinado com base no preço pelo qual as mercadorias são
vendidas, no mesmo estado em que são importadas a um comprador não
vinculado ao vendedor no país de importação. Considera que o valor será igual à
soma do valor das matérias, da fabricação, do lucro, das despesas gerais e dos
custos de todas as demais despesas necessárias para a produção das mercadorias
importadas.
6o Método – Último recurso (ou método pelo critério da razoabilidade): O valor
aduaneiro é determinado com base no valor computado. Considera a aplicação de
critérios razoáveis de acordo com os princípios e disposições gerais do Artigo VII
do GATT 1994. Este método é aplicável somente quando nenhum dos métodos
anteriores permitir identificar o valor aduaneiro a ser considerado.
Observo que o ACORDO SOBRE A IMPLEMENTAÇÃO DO ARTIGO VII DO ACORDO
GERAL SOBRE TARIFAS E COMÉRCIO 1994 assim prevê:
Artigo 1
1.
O valor aduaneiro de mercadorias importadas será o valor de transação, isto é, o
preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias em uma venda para exportação
para o país de importação, ajustado de acordo com as disposições do Artigo 8, desde
que:
(a) não haja restrições à cessão ou à utilização das mercadorias pelo comprador,
ressalvadas as que:
(i) sejam impostas ou exigidas por lei ou pela administração pública do país de
importação;
(ii) limitem a área geográfica na qual as mercadorias podem ser revendidas; ou
(iii) não afetem substancialmente o valor das mercadorias;
(b) a venda ou o preço não estejam sujeitos a alguma condição ou contra-prestação para a
qual não se possa determinar um valor em relação às mercadorias objeto de valoração;
(c) nenhuma parcela do resultado de qualquer revenda, cessão ou utilização subseqüente
das mercadorias pelo comprador beneficie direta ou indiretamente o vendedor, a menos
que um ajuste adequado possa ser feito de conformidade com as disposições do Artigo 8;
e
Fl. 5350
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73
(d) não haja vinculação entre o comprador e o vendedor ou, se houver, que o valor de
transação seja aceitável para fins aduaneiros, conforme as disposições do parágrafo 2
deste Artigo.
Artigo 7
1.
Se o valor aduaneiro das mercadorias importadas não puder ser determinado
com base no disposto nos Artigos 1 a 6, inclusive, tal valor será determinado usando-se
critérios razoáveis condizentes com os princípios e disposições gerais deste Acordo e com
o Artigo VII do GATT 1994 e com base em dados disponíveis no país de importação.
2.
O valor aduaneiro definido segundo as disposições deste Artigo NÃO SERÁ
BASEADO:
(a) - no preço de venda no país de importação de mercadorias produzidas neste;
(b) - num sistema que preveja a adoção para fins aduaneiros do mais alto entre dois
valores alternativos;
(c) - no preço das mercadorias no mercado interno do país de exportação;
(d) - no custo de produção diferente dos valores computados que tenham sido
determinados para mercadorias idênticas ou similares, de acordo com as disposições do
Artigo 6;
(e) - no preço das mercadorias vendidas para exportação para um pais diferente do país
de importação;
(f) - em valores aduaneiros mínimos; ou
(g) - em valores arbitrários ou fictícios. (sem destaque no texto original)
Com relação ao critério adotado para se considerar a vinculação entre importador e
exportador, o artigo 1o do AVA/GATT estabelece em seu parágrafo 2o, alínea “a”:
2.
(a) Ao se determinar se o valor de transação é aceitável para os fins do
parágrafo 1, o fato de haver vinculação entre comprador e vendedor, nos termos
do Artigo 15, não constituirá, por si só, motivo suficiente para se considerar o
valor de transação inaceitável. Neste caso, as circunstâncias da venda serão
examinadas e o valor de transação será aceito, desde que a vinculação não
tenha influenciado o preço. Se a administração aduaneira, com base em
informações prestadas pelo importador ou por outros meios, tiver motivos para
considerar que a vinculação influenciou o preço, deverá comunicar tais motivos
ao importador, a quem dará oportunidade razoável para contestar. Havendo
solicitação do importador, os motivos lhe serão comunicados por escrito.
(b) no caso de venda entre pessoas vinculadas, o valor de transação será aceito e
as mercadorias serão valoradas segundo as disposições do parágrafo 1, sempre
que o importador demonstrar que tal valor se aproxima muito de um dos
seguintes, vigentes ao mesmo tempo ou aproximadamente ao mesmo tempo:
(i) o valor de transação em vendas a compradores não vinculados de mercadorias
idênticas ou similares, destinadas a exportação para o mesmo país de importação;
(ii) O valor aduaneiro de mercadorias idênticas ou similares, tal como
determinado com base nas disposições do Artigo 5;
(iii) o valor aduaneiro de mercadorias idênticas ou similares, tal como
determinado com base nas disposições do Artigo 6;
Na aplicação dos critérios anteriores, deverão ser levadas na devida conta as
diferenças comprovadas nos níveis comerciais e nas quantidades, os elementos
Fl. 5351
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enumerados no Artigo 8 e os custos suportados pelo vendedor, em vendas nas
quais ele e o comprador não sejam vinculados, e que não são suportados pelo
vendedor em vendas nas quais ele e o comprador não sejam vinculados, e que
não são suportados pelo vendedor em vendas nas quais ele o comprador sejam
vinculados;
(c) Os critérios estabelecidos no parágrafo 2 (b) devem ler utilizados por iniciativa
do importador, e exclusivamente para fins de comparação. Valores substitutivos
não poderão ser estabelecidos com base nas disposições do parágrafo 2 (b). (sem
destaques no texto original)
Consigna-se que, se a administração aduaneira, com base em informações
prestadas pelo importador ou por outros meios, tiver motivos para considerar que a vinculação
influenciou o preço, deverá comunicar tais razões ao importador, a quem dará oportunidade
razoável para contestar.
E, sendo concedida à Importadora a oportunidade em demonstrar estar correta a
valoração aduaneira adotada, deve ser comprovado que os preços praticados se aproximam
daqueles adotados pelo Exportador, não sendo influenciado pela vinculação entre vendedor e
comprador.
A apuração sobre a valoração aduaneira foi identificada pela Fiscalização da
seguinte forma:
Declaração de
Importação (DI)
Data
Preço McCain
(US$)
Preço
ADS/Uruguai
(US$)
Diferença
(US$)
%
Diferença
Taxa de
câmbio (R$)
Diferença
em R$
19/0271993-1
12/02/19
24.320,64
45.474,00
21.153,36
86,98%
3,72
78.656,65
19/0338438-0
22/02/19
24.320,64
45.474,00
21.153,36
86,98%
3,72
78.703,19
Totais
–
48.641,28
90.948,00
42.306,72
86,98%
–
157.359,84

Para os resultados acima, a Fiscalização indicou a seguinte metodologia de
apuração:
 Preço de referência (real) → faturas da McCain Argentina, fabricante;
 Preço declarado nas DIs → faturas da Arcos Dorados-Uruguai, interposta;
 Cálculo da diferença → aplicado sobre o peso líquido total (22.896 kg em
cada DI);
 Conversão em R$ → taxa de câmbio de 3,72, conforme registros do período;
 Resultado → incremento indevido de 87% nos valores declarados, gerando
R$ 157.359,84 de diferença tributável.
Fl. 5352
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Ocorre que as planilhas comparativas apresentadas carecem de base documental,
uma vez que:
(i)
Não se juntaram DIs, contratos ou relatórios de mercado que permitissem
cotejo adequado;
(ii)
A simples diferença de nomenclatura (“McFries” versus “Fast Food”) não
comprova manipulação artificial de preços;
(iii)
O Laudo apresentado nos autos comprova inexistir necessidade de ajustes
de preço de transferência.
Portanto, constata-se que a Fiscalização, ao considerar que o valor declarado nas
DIs não refletia o preço efetivamente praticado, pois havia interposição da Arcos Dorados-Uruguai
(pessoa interposta em Zona Franca de Serviços, sem substância econômica), ignorou o valor de
transação e, diretamente, substituiu o preço do produtor (McCain Argentina), utilizando como
parâmetro de valor aduaneiro as faturas originais da McCain, obtidas nos canais de conferência.
Portanto, o valor declarado foi rejeitado e substituído por arbitramento (art. 88, MP
2.158-35/2001).
Contudo, não se evidencia nos autos a demonstração de inviabilidade dos
métodos 2 a 5 (mercadoria idêntica, similar, dedutivo e computado) antes da adoção do critério
residual, como exige o AVA-GATT.
Saliento que, ao considerar os métodos previstos pelo AVA-GATT, assim deveria
ter procedido a Autoridade Fiscal:

 Método 1 – Valor de transação (art. 1o do AVA-GATT):

O que prevê o AVA-GATT: utilizar o preço efetivamente pago ou a pagar ao
vendedor real, desde que não haja restrições, vinculação que afete o preço
ou fraude.

O que a fiscalização fez: rejeitou o valor declarado (fatura da Arcos
Dorados-Uruguai) por considerar a empresa uma interposta sem
substância, criada apenas para refaturamento em Zona Franca de Serviços.

O que deveria ser feito: verificar se o preço da fatura da McCain Argentina
poderia ser aceito como valor de transação (pois era o produtor real).

Conclusão: a fiscalização acabou “reconstituindo” o método 1, mas
considerando o vendedor oculto (McCain), e não aplicando formalmente os
métodos seguintes.
 Método 2 – Valor de transação de mercadorias idênticas (art. 2o AVA-GATT):
Fl. 5353
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
O que prevê o AVA-GATT: se o método 1 não puder ser aplicado, utilizar o
valor de transações de mercadorias idênticas vendidas para o mesmo país e
no mesmo momento.

O que a fiscalização fez: não buscou comparações com importações
idênticas feitas por outros importadores.

O que deveria ter sido feito: comparar as “McFries” importadas por outros
operadores independentes do Brasil no mesmo período (se existentes).

Conclusão: método não foi aplicado, embora pudesse ter reforçado a
conclusão.

 Método 3 – Valor de transação de mercadorias similares (art. 3o AVA-
GATT):

O que prevê o AVA-GATT: quando não houver importações idênticas,
utilizar o preço de mercadorias similares (mesma natureza e função,
substituíveis).

O que a fiscalização fez: também não aplicou.

O que deveria ter sido feito: verificar preços de outras batatas
congeladas similares importadas de fornecedores independentes (além
da McCain).

Conclusão: método não foi utilizado.

 Método 4 – Valor dedutivo (art. 5o AVA-GATT):

O que prevê o AVA-GATT: usar como base o preço de revenda no
mercado interno, deduzindo margens de lucro, tributos internos e
despesas.

O que a fiscalização fez: chegou a analisar as notas fiscais de entrada e
revenda no SPED, apontando que os preços de revenda aos
subfranqueados eram compatíveis com valores normais de mercado.

O que deveria ter sido feito: formalmente calcular o valor aduaneiro
dedutivo a partir das revendas, em especial aos subfranqueados
(clientes independentes).

Conclusão: ainda que tenha usado essa lógica como argumento, não
estruturou a apuração dentro do método 4.

 Método 5 – Valor computado (art. 6o AVA-GATT):
Fl. 5354
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
O que prevê o AVA-GATT: formar o preço a partir do custo de produção
no país exportador + lucro razoável + despesas.

O que a fiscalização fez: não calculou custos de produção da McCain.

O que deveria ter sido feito: solicitar ao fabricante argentino dados
sobre custo de produção e lucro usual, para compor o valor aduaneiro.

Conclusão: método não aplicado.

 Método 6 – Método residual (art. 7o AVA-GATT):

O que prevê o AVA-GATT: usar meios razoáveis e compatíveis com os
princípios do Acordo quando os métodos anteriores não forem
aplicáveis.

O que a fiscalização fez: na prática, foi este o método adotado, pois,
diante da rejeição do valor declarado, usou as faturas da McCain como
referência direta, sem passar sequencialmente pelos métodos 2 a 5.

O que deveria ter sido feito: registrar formalmente que estava
aplicando o método residual, justificando a impossibilidade de aplicar os
anteriores.

Conclusão: a apuração seguiu uma interpretação ampliada do método
residual, mas sem a fundamentação expressa exigida pelo AVA-GATT.

Outrossim, no caso em análise, não há comprovação de fraude, conluio ou dolo, o
que incorre em desconformidade com o AVA/GATT e o art. 88 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001, que assim dispõe:

Art. 88. No caso de fraude, sonegação ou conluio, em que não seja possível
a apuração do preço efetivamente praticado na importação, a base de cálculo
dos tributos e demais direitos incidentes será determinada mediante
arbitramento do preço da mercadoria, em conformidade com um dos seguintes
critérios, observada a ordem seqüencial:
I - preço de exportação para o País, de mercadoria idêntica ou similar;
II - preço no mercado internacional, apurado:
a) em cotação de bolsa de mercadoria ou em publicação especializada;
b) de acordo com o método previsto no Artigo 7 do Acordo para Implementação
do Artigo VII do GATT/1994, aprovado pelo Decreto Legislativo no 30, de 15 de
dezembro de 1994, e promulgado pelo Decreto no 1.355, de 30 de dezembro de
1994, observados os dados disponíveis e o princípio da razoabilidade; ou
Fl. 5355
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c) mediante laudo expedido por entidade ou técnico especializado.
Parágrafo único. Aplica-se a multa administrativa de cem por cento sobre a
diferença entre o preço declarado e o preço efetivamente praticado na
importação ou entre o preço declarado e o preço arbitrado, sem prejuízo da
exigência dos impostos, da multa de ofício prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, e dos acréscimos legais cabíveis. (sem destaques no texto original)
Diante da ausência de fraude, sonegação ou conluio, resta necessária a análise
sobre a possibilidade de arbitramento em razão de dúvida da veracidade ou exatidão dos dados
ou documentos apresentados como prova de uma declaração de valor.
Diante de tais fatos, não restou suficientemente justificada a motivação para que
seja afastado o método de transação, tampouco a similaridade entre os equipamentos ou a
exclusão dos demais métodos substitutivos do Artigo VII do Acordo Geral de Tarifas e Comércio
GATT, razão pela qual não cabe o arbitramento da forma como procedeu o Auditor Fiscal.
Neste sentido, destaco o posicionamento do ilustre Conselheiro Rosaldo Trevisan,
em voto condutor do Acórdão no 3401-003.2591:
Além de cercear a defesa do importador, por não revelar como chegou à única DI
paradigma, se esta foi objeto de valoração, qual, detalhadamente, era a
mercadoria, e quais as quantidades negociadas, entre outros, a fiscalização não
atende ao escopo do AVAGATT, e sequer atende ao objetivo do art. 88 da
Medida Provisória no 2.15835/2001, no qual a palavra "arbitramento" está
longe de ser ligada a algo arbitrário, pois há critérios precisos para determinação
do preço da mercadoria. E o principal de tais critérios (preço de exportação,

1 ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Data do fato gerador: 11/11/2008, 18/11/2008
SUSPEITA DE SUBFATURAMENTO. MULTA. DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS INCIDENTES NA
IMPORTAÇÃO.
Caso haja motivos para duvidar da veracidade ou exatidão dos dados ou documentos apresentados como prova de uma
declaração de valor (e o fato de as matérias constitutivas terem valor inferior ao produto final nos soa como suficiente para
demonstrar a dúvida, se devidamente fundamentada a verificação), a autoridade aduaneira poderá decidir, com base em
parecer fundamentado, pela impossibilidade de aplicação do primeiro método (valor de transação, obtido a partir da fatura
comercial, com os ajustes previstos no AVA/GATT).
Tal dúvida, disciplinada no artigo 82 do Regulamento Aduaneiro, que demanda parecer fundamentado, não se confunde com a
situação externada no artigo 86 do mesmo regulamento, que trata de "arbitramento" do preço da mercadoria em caso de
fraude, sonegação ou conluio (e tratada o art. 88 da Medida Provisória no 2.15835/2001).
Seja caso de dúvida disciplinado do artigo 82 do Regulamento Aduaneiro, ou de fraude, sonegação ou conluio, tratado no art.
86 do mesmo regulamento, deve a fiscalização buscar inicialmente caminho compatível com o segundo e com o terceiro
métodos de valoração aduaneira, tentando identificar importações de mercadoria idêntica (e, em sua ausência, similar), no
mesmo período aproximado, com o mesmo nível comercial, exportada do mesmo país, documentando detalhadamente de que
forma chegou à(s) declaração(ões) a ser(em) utilizada(s) como paradigma, e como esta(s) já foi(foram) objeto de valoração.

Fl. 5356
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para o país, de mercadoria idêntica ou similar), que parece ter sido utilizado
pelo fisco para valorar as mercadorias, não foi suficientemente detalhado,
revelando-se precário para que se forme convicção sobre a identidade ou
semelhança com cada espécie importada, além de não restar explicado de onde
advém, e como foi analisada pelo fisco a valoração da DI paradigma. (sem
destaque no texto original)

Outrossim, consigno igualmente que não houve prova de recolhimento a menor de
tributos devidos nas importações. Também não se comprovou remessa irregular de divisas pela
Arcos Dourados. A imputação de fraude baseou-se em presunções, em afronta ao art. 142 do CTN.
Considerando as razões acima, concluo que deve ser cancelado o lançamento de
ofício neste ponto.

4.2. Da Acusação de Interposição Fraudulenta
Foi instaurado Procedimento Especial de Controle Aduaneiro em 27/03/2019, com
retenção das mercadorias. Posteriormente, houve liberação mediante caução, mas em diligência
posterior constatou-se que as cargas já haviam sido consumidas ou revendidas. Foram juntados
termo de depósito, levantamento de garantia e TVF.
Aplicou-se a multa substitutiva prevista no art. 27 do DL no 1.455/1976 e art. 169, II,
do DL no 37/1966, equivalente ao valor aduaneiro (R$ 201.199,21).
As defesas alegam que a própria Receita autorizou a liberação mediante caução e o
levantamento da garantia, reconhecendo a regularidade da operação. As mercadorias foram
distribuídas dentro do giro normal do estoque, sem ocultação ou fraude.
Defende a Arcos Dourados que:

Não poderia ser responsabilizada, pois não participou das importações, atuando
apenas na compra doméstica, e que não houve interposição fraudulenta;

A empresa Arcos Del Sur, apontada pelo Fisco como mera interposta, possui
substância econômica, empregados e função real na cadeia logística da rede
McDonald’s, inclusive reconhecida por autoridades estrangeiras;

A RFG não é distribuidora exclusiva e atende diversos clientes, inclusive
concorrentes, afastando a tese de simulação;

Não houve superfaturamento, pois os preços se justificam por razões negociais e não
geraram ajustes de preços de transferência.
Defende a RFG que:

Atua no ramo de logística e fornecimento de insumos para grandes redes de
restaurantes, inclusive McDonald’s, com atividades conhecidas pela Receita Federal
desde 2013;
Fl. 5357
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
As importações de batatas McFries se deram em operações triangulares
internacionais (back to back), reconhecidas pelo Banco Central e pela legislação
brasileira;

A Arcos Del Sur tinha contrato de exclusividade com a McCain Argentina, o que
justificava sua participação;

Não houve ocultação de sujeito passivo, tampouco superfaturamento, pois os preços
eram compatíveis com a realidade do mercado e com contratos internacionais;

A fiscalização desconsiderou documentos que comprovam a legalidade da operação
e aplicou penalidades sem base fática;

Em outros momentos, a própria Receita validou as operações da empresa,
configurando violação à segurança jurídica e confiança legítima.

Entendo que assiste razão às defesas.
Antes de adentrar aos fatos relacionados ao presente caso, cumpre salientar que,
de modo geral, a interposição de pessoas é prática lícita no ordenamento jurídico, representada
pela outorga de poderes através de mandato a terceiro para intermediação em determinado
negócio jurídico.
O Código Civil prevê a representação em seus artigos 115 a 120, classificando-a
como aquela conferida por lei (ou representação legal) e aquela conferida pelo interessado (ou
representação voluntária).
Segundo RIZZARDO (2005, p. 431), representar significa:
“...estar no lugar de alguém, substituir uma pessoa, fazer o papel que lhe
incumbia, projetar a sua vontade em uma relação jurídica. Envolve a noção de
substituição da manifestação da vontade. Nesta visão, o ato de vontade de
alguém que deve figurar na celebração de um negócio é expressada por uma
pessoa distinta da que o celebra.” 2
Restando cumpridos os requisitos legais e devidamente declarado, de forma a
permitir o efetivo controle aduaneiro, não há que se falar em ilicitude na interposição de terceiros
em operações com o Comércio Exterior.
Por sua vez, a interposição passa a ser fraudulenta quando a representação é
articulada de modo a transparecer manifestação de vontade diversa da realidade, resultando na
prática de ato fraudulento ou simulado, relacionado à operação com o comércio exterior. O ato
fraudulento ou simulado é realizado para burlar o controle aduaneiro.
Solon Sehn (2016, p. 50)3 aborda sobre a natureza objetiva da intenção do agente,
destacando que a intenção integradora é manifestada pelo importador/exportador no momento

2 RIZZARDO, Arnaldo. Parte Geral do Código Civil: Lei no 10.406, de 10.01.2002. Rio de Janeiro: Forense,
2005, p. 431.
3 SEHN, Solon. Imposto de Importação. 1a Edição. São Paulo: Noeses, 2016, págs. 59 e 60.
Fl. 5358
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em que apresenta a declaração e, na hipótese de suspeita de falsidade sobre as informações
declaradas, ou seja, caso a declaração seja apresentada com informações que não correspondam
à realidade da operação,
deve a
autoridade aduaneira verificar o
animus do
importador/exportador objetivamente, a partir dos atos exteriorizados da vontade.
Fraude é todo ato ardiloso praticado com dolo (delito intencional), destinado a
enganar ou induzir em erro (burlar o controle aduaneiro), visando à obtenção de vantagem
indevida, em prejuízo do Erário.
A simulação é prevista pelo ordenamento jurídico através do artigo 167, Parágrafo
1o, Inciso I do Código Civil4.
Ao tratar sobre o tipo infracional, o ilustre Doutrinador Rodrigo Mineiro Fernandes
(2018, p. 164)5, interpreta que a ocultação do sujeito passivo encaixa no conceito de simulação
ligado à causa do negócio jurídico, tornando o negócio aparente divergente do negócio real,
resultando no vício na causa e consequente violação ao controle aduaneiro.
Concordo com a DRJ de origem quando afirma que a infração aduaneira é revestida
de um caráter objetivo, vinculando o fato ao tipo legal para aplicação da penalidade, na forma
como dispõe o art. 94 do Decreto-Lei no 37/1966.
Entretanto, para correta subsunção do fato à norma que prevê a penalidade, deve
ser demostrada a materialidade da conduta, com minucioso exame da legislação e das
circunstâncias do caso concreto, de forma a garantir a aplicação correta da pena e o respeito aos
princípios da legalidade, proporcionalidade, razoabilidade e segurança jurídica (art. 2o da Lei no
9.784/1999)6.
A interposição fraudulenta de terceiros tem a seguinte base legal:

Artigo 23, inciso V, e parágrafos 1o e 2o, do Decreto-Lei no 1.455/76, com redação dada
pelo artigo 59 da Lei no 10.637/02; e

Artigo 689, inciso XXII e §§ 1o e 6o, do Decreto no 6.759/09 (Regulamento Aduaneiro).
A Fiscalização utilizou como fundamento legal o inciso V do artigo 23 do Decreto-
Lei no 1.455/76, aplicando o § 3o que prevê a multa equivalente a 100% (cem por cento) do valor
aduaneiro da mercadoria.
Assim dispõe do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455/1976:

4 Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na
forma. § 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas
diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem.

5 FERNANDES, Rodrigo Mineiro. Introdução ao Direito Aduaneiro. São Paulo: Editora Intelecto, 2018, págs. 164.

6 Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação,
razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e
eficiência.
Fl. 5359
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Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável
pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo
será punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no
10.637, de 30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a
não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao
valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da
respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a
mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida,
observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6
de março de 1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de 2010)
§ 4o O disposto no § 3o não impede a apreensão da mercadoria nos casos
previstos no inciso I ou quando for proibida sua importação, consumo ou
circulação no território nacional. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
Cumpre salientar que a infração considerada dano ao Erário, com aplicação da pena
de perdimento em razão de interposição fraudulenta de terceiros na modalidade comprovada, é
configurada mediante a comprovação da ocorrência de fraude ou simulação para ocultação do
sujeito passivo, do real comprador ou responsável pelas operações de importação/exportação.
Neste caso, incide a previsão do artigo 23, inciso V e §1o e §3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976,
acima reproduzido.
Por sua vez, a interposição fraudulenta de terceiros na modalidade presumida, é
configurada pela constatação de um conjunto de indícios, mediante verossímil e relativa
presunção que levam à conclusão de sua ocorrência, em especial pela não comprovação da
origem, disponibilidade e a efetiva entrega dos recursos empregados nas operações com o
Comércio Exterior. Neste caso, aplica-se a inversão do ônus da prova (ou distribuição dinâmica do
ônus da prova), homenageada pelo Código de Processo Civil de 2015, passando o encargo
probatório ao sujeito passivo, o qual detém a possibilidade de provar o fato extintivo, modificativo
e impeditivo da acusação, consoante a previsão do artigo 373, inciso II do CPC/20157. A autuação
por interposição fraudulenta na modalidade presumida decorre da incidência do artigo 23, inciso
V e §2o, do Decreto-Lei no 1.455/1976 acima.

7 Art. 373. O ônus da prova incumbe:
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.

Fl. 5360
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Neste caso, deve a Fiscalização comprovar que o negócio jurídico que lastreou a
operação de importação ocorreu de forma maculada, mediante fraude ou simulação. Vale
destacar que dolo não se presume e deve ser efetivamente comprovado por quem acusa, sob
pena de tornar inócua a prerrogativa constitucional de presunção de inocência.
Pelo Princípio da Tipicidade, ao vincular a obrigação natural do fato com a previsão
genérica de uma norma abstrata, devem os agentes da Administração Pública indicar, de forma
pormenorizada, os elementos do tipo normativo que se coadunam com a circunstância fática que
se pretenda lançar, bem como as particularidades jurídicas que tornam ilícita determinada
conduta.
E, por se tratar de penalidade sobre acusação de dolo, o encadeamento lógico dos
fatos exige elementos probatórios harmonizantes, que resultem em evidências (provas indiciárias)
passíveis de sustentar o ato infracional.
Destaco o v. Acórdão no 3302-003.138, proferido pela 2a Turma Ordinária, da 3a
Câmara da 3a Seção com a seguinte Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008
SIMULAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
Simular é o ato de fingir, mascarar, esconder a realidade, camuflar o objetivo de
um negócio jurídico valendo-se de outro, eis que o objetivo intentado seria
alcançado por negócio diverso, daí o motivo de o artigo 167 do Código Civil dispor
que o negócio jurídico simulado será nulo.
Não é simulação o desmembramento das atividades por empresas do mesmo
grupo econômico, objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga
tributária.
Recurso de Ofício Negado
A decisão acima aborda sobre a configuração de simulação em operações
comerciais realizadas entre a empresa autuada e sua subsidiária. Transcreve-se abaixo excerto do
r. voto condutor da decisão acima, de relatoria do ilustre Conselheiro Walker Araujo:
Nessa situação fática, a autoridade fiscal entendeu que houve simulação no
negócio realizado entre a interessada e sua subsidiária (Agro-Florestal Ltda.),
posto que segundo ela a aquisição de madeira da empresa EUCATEX
AGROFLORESTAL LTDA de fato não teria ocorrido, haja vista que a madeira seria
oriunda de fazendas pertencentes a própria Interessada, havendo pura e
simplesmente mera transferência de bem, não existindo, assim, direito à tomada
de crédito.
Em suma, pretende a fiscalização demonstrar que a criação da empresa Eucatex
Agro-Florestal Ltda. foi simulada, objetivando uma diminuição no recolhimento de
PIS/COFINS.
Fl. 5361
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Como a acusação da autoridade fiscal é de que a Interessada tenha simulado o
negócio jurídico realizado, o enfretamento da existência ou não de simulação é
medida que se impõe.
O planejamento tributário, na medida em que tem sua legalidade provada pelo
uso de formas alternativas ou indiretas, representando o negócio jurídico
praticado, tem o seu limite de licitude na equivalência entre o fato praticado e o
seu efeito jurídico. Ultrapassado este limiar, aparece o artifício dissimulador
necessário para disfarçar ou camuflar o verdadeiro e real ato promovido e os seus
efeitos jurídicos.
No direito tributário, é perfeitamente admissível ao contribuinte utilizar-se de
meios lícitos para economizar/reduzir tributos. Assim, o planejamento tributário,
que pode ser legítimo, é ponto de conturbada verificação, considerando que se
deve aferir até que ponto é possível ao contribuinte (sujeito passivo da relação),
empreender métodos e negócios jurídicos que impliquem a não ocorrência do
fato gerador de determinado tributo.
Assim, é na prática de atos simulados que o limite da licitude é transposto,
cabendo à Administração Pública investigar e provar sua ocorrência. Sobre atos
simulados, trazemos à baila os ensinamentos do professor Silvio Rodrigues8:
"A simulação é, na definição de Beviláqua, uma declaração enganosa da vontade,
visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado. Negócio simulado,
portanto, é aquele que oferece uma aparência diversa do efetivo querer das partes.
Estas fingem um negócio que na realidade não desejam.
Encontram-se aí os elementos básicos caracterizadores da simulação, pois nela é
elementar a existência de uma aparência contrária à realidade. Tal disparidade é
produto da deliberação dos contraentes. De fato, a simulação caracteriza-se
quando duas ou mais pessoas, no intuito de enganar terceiros, recorrem a um ato
aparente, quer para esconder um outro negócio que se pretende dissimular
(simulação relativa), quer para fingir uma realidade jurídica que nada encobre
(simulação absoluta). Trata-se, portanto, de uma burla, intencionalmente
construída em conluio pelas partes que almeja disfarçar a realidade enganando
terceiros." (destaques incluídos).
Segundo Silvio de Salvo Venosa9 caracteriza a simulação, fundamentalmente, a
divergência consciente entre a vontade e a declaração realizada, confira-se:
"Há, na verdade, oposição entre o pretendido e o declarado. As partes desejam
mera aparência do negócio e criam ilusão de existência. Os contraentes pretendem
criar aparência de um ato, para assim surgir aos olhos de terceiros.
A disparidade entre o querido e o manifestado é produto da deliberação dos
contraentes.
Na simulação, há conluio. Existe uma conduta, um processo simulatório; acerto,
concerto entre os contraentes para proporcionar aparência exterior do negócio".
Interessante, também, verificar o magistério de Paulo Ayres Barreto10:
"A simulação em sentido lato é definida como a declaração de vontade irreal,
emitida conscientemente, que visa a aparentar um negócio jurídico inexistente, ou
que, se existe, é diferente daquele que se realizou, com o propósito de iludir

8 Rodrigues, Silvio - Direito Civil – Parte Geral. vol. 1 São Paulo Saraiva, 2000 0 30a Edição. pág. 222-228
9 VENOSA, SILVIO SALVO. Direito Civil, Parte Geral, Editora Atlas Jurídico, 6a edição, pág. 523
10 BARRETO, Paulo Ayres. Ato Simulado e Sonegação Fiscal. São Paulo: Editora Noeses, 2014. Pág. 7.
Fl. 5362
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terceiros. E requisito indispensável, portanto, que haja uma divergência entre a
vontade interna e a declarada, como bem lembra César García Novoa.
No âmbito fiscal, o prejuízo ocasionado pelo ato simulado é o não recolhimento ou
a diminuição do valor que efetivamente deveria ser recolhido a título de tributo.
Sobre esse assunto, o Direito Tributário, por força do art. 109 do Código Tributário
Nacional, segue o conceito dado pelo Direito Privado, o qual distingue duas espécies
de simulação: a absoluta e a relativa.
A simulação será absoluta quando não houver relação negocial efetiva entre as
partes, isto é, elas praticam um ato de forma ostensiva, mas este, verdadeiramente
não ocorre. Por conseguinte, não esperam nenhum efeito do ato simulado. É, por
exemplo, o caso de venda simulada para executar uma fraude contra credores.
Por outro lado, caracteriza-se a espécie relativa (dissimulação) quando há dois
negócios jurídicos sobrepostos: o simulado aparece para terceiros, mas sua função
na verdade é ocultar outro negócio, dissimulado, aqueles que as partes realmente
desejam."
Os requisitos para configurar simulação estão previstos no Código Civil, em seu
artigo 167, §1o, que assim dispõe:
"Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se
válido for na substância e na forma.
§1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
Sobre o tema, este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais têm adotado o
seguinte posicionamento:
“SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como simulação, o comportamento do
contribuinte em que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma
jurídica sob a qual o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato
gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a vontade
querida pelo agente e o ato por ele praticado para exteriorização dessa vontade, ao
passo que a dissimulação contém em seu bojo um disfarce, no qual se encontra
escondida uma operação em que o fato revelado não guarda correspondência com
a efetiva realidade, ou melhor, dissimular é encobrir o que é”. (acórdão 10194.771)
Depreende-se dos citados ensinamentos que SIMULAR É O ATO DE FINGIR,
MASCARAR, ESCONDER A REALIDADE, CAMUFLAR O OBJETIVO DE UM NEGÓCIO
JURÍDICO VALENDO-SE DE OUTRO, EIS QUE O OBJETIVO INTENTADO SERIA
ALCANÇADO POR NEGÓCIO DIVERSO, DAÍ O MOTIVO DE O ARTIGO 167 DO
CÓDIGO CIVIL DISPOR QUE O NEGÓCIO JURÍDICO SIMULADO SERÁ NULO,
PORÉM, SUBSISTIRÁ O QUE SE DISSIMULOU, SE FOR VÁLIDO NA SUBSTÂNCIA E
NA FORMA.
POR ISSO, INCUMBE AO FISCO DESCONSTITUIR A PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE
DE QUE GOZAM OS ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS ATACADOS, PROVANDO QUE
NÃO PASSAM DE MERA APARÊNCIA OU OCULTAM UMA OUTRA RELAÇÃO
JURÍDICA DE NATUREZA DIVERSA, ESCAMOTEANDO A OCORRÊNCIA DO FATO
GERADOR, HÁ DE SE VALER DA PROVA INDIRETA, DE INDÍCIOS, QUE HÃO DE SER
GRAVES, PRECISOS, CONCORDANTES ENTRE SI, RESULTANTES DE UMA FORTE
Fl. 5363
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PROBABILIDADE E INDUTORES DE LIGAÇÃO DIRETA DO FATO DESCONHECIDO
COM O FATO CONHECIDO.
Contudo, não vejo nos autos nenhum indício de ato simulado, posto que as
irregularidades apontadas pela autoridade fiscal, que poderiam configurar a
famigerada "simulação", não restaram comprovadas.
Com efeito, não há nos autos provas de que a Interessada, no exercício de 2008,
era proprietária dos imóveis que são extraídas as madeiras utilizadas como
insumos em seu processo produtivo. Por outro lado, os documentos societários
carreados no processo, os quais foram devidamente registrados na JUCESP,
indicam, até prova em contrário, que as propriedades da Interessada foram
transferidas no exercício de 2007, a título de integralização de capital, à empresa
Eucatex Agro-Florestal Ltda., dando conta que os imóveis não mais pertenciam a
Interessada.
Neste ponto, destaca-se que a integralização de capital realizada pela Interessada,
avalizado por ordem judicial e devidamente registrado nos órgãos competentes
(JUCESP), demonstra que houve transferência de propriedade dos bens da
Interessada à empresa Eucatex Agro-Florestal Ltda., comprovando que, de fato,
ela não era proprietária dos imóveis onde são extraídos os insumos.
A Solução de Consulta no 224, de 14 de agosto de 2014, embora não trate de
questão idêntica a discutida neste processo, esclarece que a integralização de
capital equivale a alienação propriamente dita, senão vejamos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF INCORPORAÇÃO DE
AÇÕES. TRANSFERÊNCIA. INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL. PESSOA FÍSICA. GANHO DE
CAPITAL. INCIDÊNCIA.
Na operação de incorporação de ações, a transferência destas para o capital social
da companhia incorporada caracteriza alienação cujo valor, se superior ao indicado
na declaração de bens da pessoa física que as transfere, é tributável pela diferença
a maior, como ganho de capital, na forma da legislação. Dispositivos Legais: Lei no
6.404, de 1976, art. 252; Lei no 7.713, de 1988, art.3o; Lei no 9.249, de 1995, art. 23;
e Instrução Normativa SRF no 84, de 2001, arts. 2o, 3o, 16, 27 e 30.
Portanto, não vejo irregularidades na operação de compra e venda realizada
entre a Interessada e a empresa Eucatex Agro-Florestal Ltda., tratando-se de
mera operação mercantil devidamente aceita em nosso ordenamento jurídico.
(sem destaque no texto original)
Com isso, é da Fiscalização o ônus da prova da materialidade da infração (critério
material) e sua autoria (critério pessoal/sujeito passivo), ou seja, da simulação sobre os negócios
jurídicos da Recorrente, seja em razão da interposição fraudulenta enquadrada na modalidade
comprovada (art. 23, inciso V e §1o e §3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976), seja por incidência do
artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil ou, ainda, em razão do art. 9o do Decreto no
70.235/1972, que assim prevê:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para
cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os
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termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito. 11 (sem destaque no texto original)
Com relação à incidência do artigo 167, I e II do Código Civil, bem como ao ônus da
prova do Auditor Fiscal em caso de alegação de fraude e simulação, impera destacar o v. Acórdão
no 3301-003.975, proferido pela 1a Turma da 3a Câmara da 3a Seção do CARF:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 28/02/2005 a 26/01/2006
DECADÊNCIA. INFRAÇÕES ADUANEIRAS. A decadência em matéria aduaneira é
regida pelo art. 139 do Decreto-lei no 37/66, que determina o prazo decadencial
de 5 anos para impor penalidades, a contar da data da infração, no caso, o
registro da declaração de importação.
Recurso de Ofício Negado
IMPORTAÇÃO. FRAUDE NÃO DEMONSTRADA. PENA DE PERDIMENTO INCABÍVEL.
A medida extrema de perdimento de bens somente se mostra cabível quando
demonstrada cabalmente as fraudes por artifícios dolosos e documentação
emitida com falsidade ideológica imputadas ao contribuinte.
ÔNUS DA PROVA. CONSTITUIÇÃO DO FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO.
É ônus da fiscalização munir o lançamento com todos os elementos de prova dos
fatos constituintes do direito da Fazenda. Na ausência de provas, o lançamento
tributário deve ser cancelado.

No r. voto vencedor da Ilustre Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, foi dado
provimento ao Recurso Voluntário, considerando que “estará o contribuinte no campo da ilicitude
se o negócio jurídico for simulado ou se houver a ocorrência do disposto nos artigos 71, 72 e 73 da
Lei 4.502/64, ou seja, se as condutas esconderem, modificarem ou excluírem o fato
jurídico-tributário”. Igualmente foi destacado que “não basta a simples suspeita de fraude ou
simulação para que o negócio jurídico realizado pelo contribuinte possa ser desconsiderado pela
autoridade administrativa, é necessária a prova do intuito doloso aplicado com a finalidade de
modificar as características essenciais do fato jurídico­tributário”.
No presente caso, a acusação de interposição fraudulenta foi motivada com as
seguintes conclusões:
 A RFG teria atuado como mera interposta, cedendo seu nome para
acobertar as importações destinadas à Arcos Dourados;
 As operações envolveriam triangulação “back to back” com a empresa
vinculada Arcos del Sur, localizada em zona franca no Uruguai, responsável
por intermediar compras junto à McCain Argentina;

11 BARBIERI, Luís Eduardo Garrossino. Ensaios de Direito Aduaneiro. Coords. Claudio Augusto Gonçalves Pereira e Raquel Segala
Reis. Editora Intelecto: São Paulo, 2015.
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 Haveria superfaturamento das mercadorias, com finalidade de remessa
irregular de lucros para o exterior, em prejuízo à base tributável de IRPJ e
CSLL no Brasil;
 A conduta caracterizaria interposição fraudulenta comprovada, prevista no
art. 23, V, do DL no 1.455/1976, bem como cessão de nome (art. 33 da Lei no
11.488/2007), sujeitando-se à pena de perdimento (ou multa substitutiva) e
multa de 10%.
Para tanto, a Fiscalização indicou as seguintes constatações:
1. Uso da Arcos Dorados-Uruguai como interposta
 A empresa ADS, sediada em Zona Franca de Serviços no Uruguai, foi indicada
como exportadora nas DIs.
 Entretanto, apurou-se que ela não produzia nem comercializava
efetivamente as mercadorias, atuando apenas como refaturadora, sem
substância econômica.
 O real fabricante era a McCain Argentina, que remetia diretamente as
batatas ao Brasil.
2. Faturas divergentes (McCain × ADS)
 Foram encontradas duas faturas distintas para as mesmas operações:
 Fatura da McCain Argentina com valores mais baixos.
 Fatura da ADS/Uruguai com valores 87% superiores, apresentada no
despacho.
 Esse mecanismo foi entendido como simulação de preço para ocultar o
vendedor real.
3. Fluxo de pagamentos e procuração
 A ADS emitia documentos e outorgava poderes em nome da RFG, mas os
pagamentos eram direcionados em favor da rede Arcos Dorados
(controladora das franquias McDonald’s).
 Havia procuração da ADS ao despachante aduaneiro (fls. 42-50), sem
comprovação de efetiva intermediação comercial.
4. Vínculo econômico com a Arcos Dorados-Brasil (franqueadora)
 Parte das mercadorias era revendida diretamente à Arcos Dorados-Brasil,
controladora da rede McDonald’s, com sobrepreço superior a 45%.
Fl. 5366
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 A fiscalização concluiu que a RFG atuava como mera “empresa de
passagem”, importando em nome próprio, mas em benefício da rede de
franquias.
5. Notas fiscais e SPED
 Documentos internos (NF-e e SPED, fls. 1147, 1587-1588) mostravam duas
políticas de preços:
 Prejuízo artificial (-32,23%) na revenda a subfranqueados (terceiros
independentes).
 Lucro elevado (+45,93%) na venda para a Arcos Dorados-Brasil.
 Esse descompasso foi interpretado como indício de que a RFG não atuava
como importadora autônoma, mas apenas acobertava a real importadora.
Não obstante os apontamentos acima, entendo que a Fiscalização não demonstrou
a configuração de fraude e simulação nas operações questionadas.
Reitero que o art. 23, V, do DL no 1.455/1976 exige, para a configuração da fraude:
(i) ocultação do real adquirente, (ii) uso de meio fraudulento/simulado e (iii) dano ao Erário.
Tais requisitos não foram comprovados, uma vez que:
 A RFG atuou como efetiva importadora, assumindo riscos, realizando
pagamentos e distribuindo mercadorias a mais de 160 franqueados (fls.
5.394/5.404; 5.452/5.705).
 Não houve demonstração de adiantamentos ou de garantias financeiras
prestadas pela Arcos Dourados, elementos típicos da importação “por
encomenda”.
 As mercadorias foram revendidas regularmente no mercado interno, com
emissão de notas fiscais e recolhimento de tributos.
Por sua vez, cumpre observar que as operações triangulares “back to back”, modelo
de negócio adotado pelas partes, são reconhecidas pelo MERCOSUL (art. 14 do Regime de Origem,
Decreto no 8.454/2015) e pela própria Receita Federal (Solução de Consulta DISIT no 49/2007).
A entrega direta da mercadoria ao Brasil não descaracteriza a legitimidade da
relação contratual estabelecida entre Arcos del Sur e RFG.
Registre-se que não se questiona o interesse final do controle aduaneiro na
preservação do interesse público, tampouco a legitimidade do combate a crimes contra a
Administração Pública, contra o Sistema Tributário Nacional e contra o Sistema Financeiro
Nacional, cuja repressão admite a punição de atos preparatórios (meios de execução), ainda que
os ilícitos de maior gravidade não venham a se consumar.
Fl. 5367
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Todavia, a efetiva realização da finalidade fiscalizatória somente se concretiza
mediante a adequada análise e valoração das provas aptas a fundamentar a motivação de
eventual lançamento de ofício.
Cumpre destacar que a Administração Tributária não detém competência para
impor aos contribuintes determinado modelo de negócios. No ordenamento jurídico brasileiro, é
assegurada às empresas a liberdade de estruturar suas operações, desde que não haja vedação
legal. Dessa forma, a distribuição de funções entre empresas integrantes de um mesmo grupo
econômico não pode ser presumida irregular apenas por divergir do modelo considerado mais
adequado pela Fiscalização.
Impõe-se, ainda, ressaltar a necessária observância da segurança jurídica, a qual
deve lastrear todo e qualquer negócio jurídico validamente celebrado.
Como leciona o ilustre Doutrinador Humberto HÁVILA12:
A segurança jurídica pode referir-se a um estado de fato, isto é, a uma
determinada realidade concreta passível de constatação. Nesse sentido, a
segurança jurídica não diz respeito a um comportamento que deva ser adotado
ou a um estado ideal de coisas que deva ser atingido. Ela se vincula, em vez disso,
a uma realidade fática que se entende existente. Sendo assim, o emprego da
expressão “segurança jurídica” denota, nesse aspecto, um juízo de fato a respeito
daquilo que se julga existir no plano da realidade. A expressão “não há segurança
jurídica no Brasil, porque os órgãos aplicadores não confirmam as previsões feitas
para a maior parte das suas decisões” representa essa significação. A segurança
jurídica, nessa compreensão, significa, pois, a possibilidade de alguém prever,
concretamente, as consequências jurídicas de fatos ou de comportamentos. Para
o contribuinte a segurança jurídica significa a possibilidade de saber,
antecipadamente, aquilo que vai, de fato, ocorrer. É, enfim, a capacidade de
antecipar uma situação de fato ou prever efetivamente uma situação. Trata-se,
como se vê, de uma concepção jusrealista de segurança jurídica, que pressupõe
um conceito descritivo.
No caso em análise, ainda que se reconheça a existência de inconsistências, verifica-
se que a RFG, quando intimada, apresentou contratos de câmbio, planilhas e documentos
correlatos, evidenciando colaboração com o procedimento fiscal e demonstrando a regularidade
das operações.
Da análise dos autos, entendo que a Fiscalização não comprovou a ocorrência de
fraude ou simulação com o propósito de ocultação do sujeito passivo. O que se verifica é a adoção
de um modelo de negócios legítimo, no qual empresas distintas, pertencentes ao mesmo grupo
econômico, desempenham atividades especializadas e compartilham recursos de forma
transparente. Conclui-se que as ações realizadas por ambas as empresas e por seus colaboradores
são compatíveis com essa estrutura empresarial identificada ao controle aduaneiro.

12 ÁVILA, Humberto. Teoria da Segurança Jurídica. São Paulo: Editora JusPodivm, 2025, p. 124.

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Em suma, não foi comprovada a necessária intenção de dissimular, mascarar ou
esconder do Controle Aduaneiro a realidade sobre as operações de importação objeto da
autuação.
Os fatos apontados pela Fiscalização como supostamente aptos a caracterizar
interposição fraudulenta, na realidade, evidenciam a inexistência de negócio aparente dissociado
do negócio real, afastando-se, por conseguinte, qualquer vício de causa ou violação ao controle
aduaneiro.
Por tais razões, inexistem provas idôneas a demonstrar a presença de conduta
dolosa apta a sustentar a alegada fraude ou simulação caracterizadora de interposição
fraudulenta, motivo pelo qual impõe-se o cancelamento do lançamento de ofício também sob
esse fundamento.

4.3 Da Multa por Omissão ou inexatidão em documentos aduaneiros, cambiais e
comerciais
Concluiu a Fiscalização que nas Declarações de Importação e documentos cambiais
havia omissões e inexatidões relativas à identificação de exportadores, valores reais das
mercadorias e registros financeiros.
Justificou que o “e-Ticket” emitido pela ADS (Uruguai) não configurava fatura
mercantil válida, já que não houve exportação de bens do Uruguai.
Concluiu, ainda, que os contratos de câmbio foram registrados sob o código “16 –
Importação de Mercadorias”, tendo como beneficiária a ADS, e não a McCain. Houve ainda
divergência entre faturas e emissão de e-ticket não aceito como fatura mercantil.
Trata-se, portanto, de infração formal, nos termos do art. 95, I, do DL no 37/1966,
punível com multa de 1% do valor aduaneiro.
As Recorrentes afirmam que houve transparência, pois a natureza da operação e os
intervenientes foram declarados. Sustentam que eventuais inconsistências foram sanadas
mediante a apresentação de contratos e planilhas, evidenciando boa-fé. A Arcos Dourados
argumenta que não participou da importação e não pode ser responsabilizada por inexatidão
alheia.
Entendo que assiste razão às defesas.
Ocorre que, diante da demonstração de boa-fé e da ausência de prejuízo concreto
ao controle aduaneiro, na forma já tratada neste voto, a sanção perde seu caráter pedagógico e
transforma-se em penalização desproporcional.
Cumpre observar que, ainda que se reconheça a existência de eventuais
inconsistências, o que igualmente não foi comprovado pela Fiscalização, o fato é que a RFG,
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quando intimada, apresentou contratos de câmbio, planilhas e documentos correlatos,
evidenciando colaboração com o procedimento.
E, diante da demonstração de boa-fé e da ausência de prejuízo concreto ao controle
aduaneiro, a sanção perde seu caráter pedagógico e transforma-se em penalização
desproporcional.
À luz do princípio da proporcionalidade e da tipicidade estrita, igualmente deve ser
cancelado o lançamento de ofício neste ponto, pois não se evidenciou ocultação dolosa, mas mera
irregularidade prontamente sanada pela parte.
Considerando a conclusão deste voto, fica prejudicada a análise sobre a
responsabilidade solidária atribuída aos sócios.

5. Dispositivo
Ante o exposto, conheço parcialmente dos Recursos Voluntários, não conhecendo
nas partes em que tratam de questões constitucionais e, nas partes conhecidas, rejeito as
preliminares de nulidades suscitadas e, no mérito, dou provimento aos recursos para cancelar o
auto de infração.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles.
Concordando com o encaminhamento dado pela i. relatora em seu voto, no sentido
de dar provimento aos Recursos Voluntários para cancelar o Auto de Infração, acompanhei-a pelas
conclusões em razão de pequenas divergências relativas a questões teóricas sobre a aplicação da
legislação aduaneira em questões que envolvem fraudes de valor aduaneiro e ocultação dos
sujeitos envolvido em operações de importação.
Fundamentalmente, entendo que, no presente caso, a Fiscalização falhou em
demonstrar a fraude que autoriza o arbitramento do preço nos termos do art. 88 da MP no 2.158-
35, de 2001, bem como a fraude ou simulação que teria resultado na ocultação do real exportador
(McCain, no entender da Fiscalização) e na ocultação do encomendante predeterminado (Arcos-
Dorados-Brasil, no entender da Fiscalização).
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Em que pese haja diversas “estranhezas” no processo que nos fazem questionar a
regularidade das operações de importação registradas pela RFG, a Fiscalização não logrou êxito
em demonstrar que a Arcos-Dorados-Uruguai não é o real exportador das mercadorias ou, dito de
outra forma, que a McCain seria esse real exportador.
O fato de as mercadorias serem embarcadas na Argentina diretamente para o
Brasil, ou o fato de as mercadorias serem refaturadas pela Arcos-Dorados-Uruguai com um valor
muito superior ao que é pago para a McCain, não provam, de forma indiscutível, que a Arcos-
Dorados-Uruguai é uma empresa que se interpôs entre a McCain e o importador brasileiro.
Inegavelmente esses são indícios que justificam a ação fiscal, mas não se prestam,
por si sós, a demonstrar o que pretende a Fiscalização.
Além disso, em relação à ocultação do sujeito passivo, a Fiscalização acusa a RFG de
ser uma importadora por encomenda da Arcos-Dorados-Brasil, sem se preocupar em demonstrar
que a aventada ocultação da Arcos-Dorados-Brasil na declaração de importação tenha ocorrido
mediante o cometimento de uma fraude ou de uma simulação, elementos imprescindíveis ao
preenchimento do tipo da infração prevista no inciso V do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455, de
1976.
Esclarecidas as razões pelas quais votei por afastar o lançamento fiscal, passo a
analisar algumas divergências que tenho em relação ao voto da i. relatora.
Quando ela trata da multa pela diferença entre o preço declarado e o preço
arbitrado, prevista no parágrafo único do art. 88 da MP no 2.158-35, de 2001, a i. relatora critica
os procedimentos adotados pela Fiscalização, que teriam ignorado o que dispõe o AVA/GATT:
Da análise dos autos, constata-se que a Autoridade Fiscal rejeitou o valor
declarado (ADS) e utilizou diretamente os valores da McCain como parâmetro,
sem, todavia, aplicar ou justificar a inviabilidade dos métodos 2 a 5 do AVA-GATT,
o que constitui vício procedimental.
Para determinação do valor aduaneiro das mercadorias importadas, o artigo VII
do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT 1994 (AVA-GATT) tem por
previsão a aplicação dos seguintes métodos, os quais devem incidir em ordem
sucessiva e excludente do método anterior:
...
Portanto, constata-se que a Fiscalização, ao considerar que o valor declarado nas
DIs não refletia o preço efetivamente praticado, pois havia interposição da Arcos
Dorados-Uruguai (pessoa interposta em Zona Franca de Serviços, sem substância
econômica), ignorou o valor de transação e, diretamente, substituiu o preço do
produtor (McCain Argentina), utilizando como parâmetro de valor aduaneiro as
faturas originais da McCain, obtidas nos canais de conferência.
Portanto, o valor declarado foi rejeitado e substituído por arbitramento (art. 88,
MP 2.158-35/2001).
Fl. 5371
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3402-012.770 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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Contudo, não se evidencia nos autos a demonstração de inviabilidade dos
métodos 2 a 5 (mercadoria idêntica, similar, dedutivo e computado) antes da
adoção do critério residual, como exige o AVA-GATT.
Mas essa crítica, a meu ver, não procede. É certo que, por padrão, a determinação
do valor aduaneiro das mercadorias importadas deve observar aquilo que está disposto no Acordo
para Implementação do Artigo VII do GATT/1994 (AVA/GATT).
Não obstante, a experiência brasileira com o uso do AVA/GATT, iniciada no ano de
1998 juntamente com a criação do canal cinza de valoração aduaneira, demonstrou que esse
instrumento de valoração não oferecia uma resposta rápida para os problemas causados pelo
subfaturamento das mercadorias importadas.
Na tentativa de resolver esse problema, o legislador nacional, tomando como
norma autorizadora o Artigo 17 do AVA/GATT13, inseriu na MP no 2.158-35, de 2001, o art. 88, que
diz que:
Art. 88. No caso de fraude, sonegação ou conluio, em que não seja possível a
apuração do preço efetivamente praticado na importação, a base de cálculo dos
tributos e demais direitos incidentes será determinada mediante arbitramento do
preço da mercadoria, em conformidade com um dos seguintes critérios,
observada a ordem seqüencial:
Sem entrarmos no mérito do acerto do legislador em estabelecer um novo
instrumento de valoração para os casos de fraude, sonegação ou conluio, fato é que o art. 88 da
MP no 2.158-35, de 2001, é norma vigente em nossa legislação e, nos termos do art. 98 do
RICARF14, de observância obrigatório por este Colegiado.
Da leitura do caput desse art. 88 da MP no 2.158-35, de 2001, vemos que o “desvio”
do AVA/GATT para o “arbitramento” depende da comprovação prévia do cometimento de fraude,
sonegação ou conluio por parte do importador.
Então, uma vez comprovada a fraude, a sonegação ou o conluio, e desde que não
seja possível a apuração do preço efetivamente praticado na importação (nesse caso mantém-se a
valoração com base no primeiro método do AVA/GATT – Valor de Transação), está autorizada a
determinação do preço da mercadoria com base nos critérios estabelecidos no caput do art. 88 da
MP no 2.158-35, de 2001 (arbitramento), não havendo que se falar em observância dos métodos
de valoração do AVA/GATT.
No presente caso, entendo que a justificativa que temos para afastar o
arbitramento dos preços e, por consequência, a multa prevista no art. 88 da MP no 2.158-35, de

13 Artigo 17 Nenhuma disposição deste Acordo poderá ser interpretada como restrição ou questionamento
dos direitos que têm as administrações aduaneiras de se asseguraram de veracidade ou exatidão de
qualquer afirmação, documento ou declaração apresentados para fins de valoração aduaneira.
14 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de
observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
Fl. 5372
DF CARF MF
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2001, é o fato de não ter sido demonstrada (provada) a fraude, a sonegação ou o conluio que
autorizam o arbitramento, não passando, em absoluto, pela aplicação do AVA/GATT.
Quanto à ocultação prevista no inciso V do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 1976,
a i. relatora refere em seu voto que a Fiscalização deveria “comprovar que o negócio jurídico que
lastreou a operação de importação ocorreu de forma maculada, mediante fraude ou simulação”.
Mas não me parece ser exatamente esse o sentido da norma. Quando o inciso V do
art. 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 1976, descreve o tipo como sendo a ocultação do sujeito
passivo, do real comprador, do real vendedor ou do responsável pela operação, mediante fraude
ou simulação15, ela não está se referindo a uma fraude ou simulação relacionadas com a aquisição
da mercadoria no exterior, mas sim a uma fraude ou simulação praticada no intuito de ocultar da
Fiscalização o sujeito envolvido na operação de comércio exterior.
Também me parece equivocada a afirmação da i. relatora no sentido de que o tipo
previsto no inciso V do art. 23 do Decreto-Lei no 1.455, de 1976, exige o “dano ao Erário”. Isso
porque, no meu entendimento, o dano ao Erário a que se refere o art. 23 é presumido com a
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação,
mediante fraude ou simulação.
Reitero que o art. 23, V, do DL no 1.455/1976 exige, para a configuração da
fraude: (i) ocultação do real adquirente, (ii) uso de meio fraudulento/simulado e
(iii) dano ao Erário. (e-fl. 88)
Por fim, divirjo da afirmação da i. relatora de que o que se verifica nos autos “é a
adoção de um modelo de negócios legítimo, no qual empresas distintas, pertencentes ao mesmo
grupo econômico, desempenham atividades especializadas e compartilham recursos de forma
transparente”.
Da análise dos autos, entendo que a Fiscalização não comprovou a ocorrência de
fraude ou simulação com o propósito de ocultação do sujeito passivo. O que se
verifica é a adoção de um modelo de negócios legítimo, no qual empresas
distintas, pertencentes ao mesmo grupo econômico, desempenham atividades
especializadas e compartilham recursos de forma transparente. Conclui-se que as
ações realizadas por ambas as empresas e por seus colaboradores são
compatíveis com essa estrutura empresarial identificada ao controle aduaneiro.
Embora a Fiscalização não tenha logrado êxito em demonstrar a ocorrência de
fraude ou de simulação no presente processo, o que é suficiente para afastar a acusação fiscal, há
vários indícios nos autos que apontam tanto para uma sobrevaloração do preço quanto para uma
ocultação do sujeito passivo, o que compromete qualquer afirmação que busque atestar a
legalidade da operação aqui discutida.

15 V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito
passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação,
inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
Fl. 5373
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 3402-012.770 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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Por essas razões acompanho o voto da i. relatora, pelas conclusões, no sentido de
rejeitar as preliminares de nulidade suscitadas e, no mérito, dar provimento aos Recursos
Voluntários.

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

Fl. 5374
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