Tribunal: CARF
Processo: 10665.901292/2013-62
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE FREITAS COSTA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-01-21
Data de publicação: 2025-06-27

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
FRETE DE INSUMO DESONERADO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativo, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N.o 217
Nos termos da Súmula CARF n.o 217, não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10665.901292/2013-62
ACÓRDÃO
9303-016.469 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
24 de janeiro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
ALVOAR LACTEOS S/A
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
FRETE DE INSUMO DESONERADO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
SÚMULA CARF N° 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep não cumulativo, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. NÃO
CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N.o 217
Nos termos da Súmula CARF n.o 217, não cabe a constituição de crédito de
PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer e dar
provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

Assinado Digitalmente
Alexandre Freitas Costa – Relator

Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente
Fl. 633
DF CARF MF
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de
Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Hélcio Lafetá Reis, Alexandre
Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente). Ausente o conselheiro
Dionísio Carvallhedo Barbosa, substituído pelo conselheiro Hélcio Lafetá Reis.

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional em face do Acórdão n° 3401-010.515, de 15 de dezembro de 2021, fls. 360/380, assim
ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
CRÉDITOS.
BENS
OU SERVIÇOS
NÃO
SUJEITOS
AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO.
A Lei no 10.833/2003, em seu art. 3o, § 2o, inciso II, veda o direito a créditos da
não-cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota
0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância,
gera autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como
insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE INSUMOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Gera direito à apuração de créditos da não cumulatividade a aquisição de serviços
de fretes para a movimentação de insumos entre estabelecimentos do
contribuinte.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA FIRMA. POSSIBILIDADE.
Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de produtos
acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando
sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.

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Consta do respectivo acórdão:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao recurso para: 1)
por unanimidade de votos, reverter a glosa do crédito quanto à despesa de frete
nas remessas/transferências de insumos entre estabelecimentos; 2) por maioria
de votos, (a) reverter a glosa do crédito quanto à despesa de frete na aquisições
de leite in natura, vencido o relator, e, ainda; (b) reverter a glosa do crédito
quanto à despesa de frete de produtos acabados, como decorrência da venda,
vencidos o relator e o conselheiro Ronaldo Souza Dias. Designado para redigir o
voto vencedor o conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos.

Síntese do Processo

Trata o processo de questionamento da contribuinte epigrafada contra o
deferimento parcial de Pedido de Ressarcimento de créditos de Contribuição para o PIS/PASEP
relativos ao período compreendido entre o 1o trimestre de 2011 ao 4o trimestre de 2011.

A Fiscalização glosou os créditos apurados pela Contribuinte vinculados:
(1) às aquisições de insumos (leite in natura) adquiridos de cooperativas
agropecuárias e de pessoas jurídicas que exercem cumulativamente as
atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura;
(2) às despesas de fretes incidentes sobre transferências de matéria-prima entre
filial e matriz;
(3) às despesas de fretes incidentes sobre as aquisições de leite in natura com
direito apenas ao crédito presumido das referidas contribuições.

Inconformada com as glosas promovidas, a Contribuinte apresentou Manifestação
de Inconformidade em face dos Despachos Decisórios proferidos pela DRF, demonstrando que as
glosas eram indevidas e quede fato faria jus aos créditos apurados.

A Delegacia da Receita Federal de Julgamento julgou improcedente a manifestação
de inconformidade apresentada, reafirmando os critérios adotados pela Fiscalização para a
manutenção das glosas.

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A Contribuinte apresentou Recurso Voluntário em que, basicamente, repisa os
argumentos trazidos na Manifestação de Inconformidade.

A 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção deste Conselho deu parcial
provimento ao Recurso Voluntário para reverter a a glosa do crédito quanto à despesa de frete
nas remessas/transferências de insumos entre estabelecimentos; bem como aquela relativa ao
crédito quanto à despesa de frete nas aquisições de leite in natura, e, ainda; reverter a glosa do
crédito quanto à despesa de frete de produtos acabados, como decorrência da venda.

A Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial (fls. 382/411), o qual foi admitido
pelo Presidente da 4a Câmara da 3a Seção do CARF através do Despacho de Admissibilidade de fls.
415/419.

A Contribuinte apresentou Embargos de Declaração (fls. 429/436) em que pleiteava
fosse sanada “omissão incorrida pelo r. acórdão embargado no que tange à documentação
apresentada pela Embargante a ao direito creditório ora pleiteado” ou, alternativamente, fosse o
feito devolvido à DRF para a realização de diligência objetivando analisar os créditos pleiteados.

Os Embargos foram rejeitados por ausência da omissão apontada, uma vez que o
tema fora enfrentado no acórdão embargado, bem como pela impossibilidade de realização de
pedido de diligência em sede de embargos.

A Contribuinte apresentou Recurso Especial (fls. 534/557) em que pretendia a
reanálise do conteúdo probatório dos autos, tendo sido a ele sido negado seguimento pelo
Despacho de Admissibilidade de fls. 595/601.

Interposto Agravo pela Contribuinte (fls. 608/620), este foi rejeitado pelo
Presidente do CARF conforme Despacho em Agravo de fls. 623/627.

Do Recurso Especial

Suscita a Fazenda Nacional divergência jurisprudencial de interpretação da
legislação tributária quanto à possibilidade de creditamento nas contribuições sociais relativos a (i)
frete na aquisição de lei in natura, indicando como paradigma os Acórdãos n.o 9303-008.749,
3301-002.298 e 3301-002.244; (ii) frete na aquisição de insumos desonerados, indicando como
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paradigma os Acórdãos n.o 9303-008.749, 3301-002.298 e 3301-002.244; e (iii) frete de produtos
acabados entre estabelecimentos, indicando como paradigma os Acórdãos no 9303-011.953 e
9303-010.249.

O recurso foi admitido pelo Despacho de Admissibilidade de fls. 415/419, quanto às
matérias (i) frete na aquisição de lei in natura e (iii) frete de produtos acabados entre
estabelecimentos., haja vista que as matérias (i) e (ii) “se confundem, porquanto o leite in natura é
tratado, em todas as decisões comparadas, como insumo, que, quando desonerado, ensejaria/não
ensejaria direito a crédito”.

Consta do despacho de admissibilidade o afastamento do Acórdão n.o 3301-
002.244 da qualidade de paradigma das matérias (i) e (ii) por superar o limite previsto no §7o do
art. 118 do RICARF, instituído pela Portaria MF n.o 1.634/23.

Em seu Recurso Especial (fls. 382/411), em síntese, alega a Fazenda Nacional que:
 o frete de insumo se configura como um serviço prestado antes de iniciado o
processo fabril e, portanto, não há como afirmar que se trata de um insumo
do processo industrial;
 esse frete integrará o custo deste insumo e, nesta condição, seu valor
agregado ao insumo somente poderá gerar o direito ao crédito caso o
insumo gere direito ao crédito;
 o valor deste frete, por si só, não gera direito ao crédito. Se o insumo gerar
crédito, por consequência o valor do frete que está agregado ao seu custo
dará direito ao crédito, independentemente se houve incidência das
contribuições sobre o serviço de frete;
 os fretes incidentes nas aquisições de produtos para revenda e/ ou
utilizados como insumos na produção de bens destinados a venda,
desonerados da contribuição, em que se inclui a alíquota zero não geram
créditos passíveis de desconto/ressarcimento;
 mesmo que exista previsão legal de desconto de créditos relativos ao frete
pago nas operações de venda de mercadorias (art. 3o, IX, da Lei no
10.833/03), esta autorização não engloba as despesas realizadas no
transporte interno de mercadorias entre os estabelecimentos do
contribuinte, haja vista que tais despesas não estão diretamente ligadas em
operações de venda;
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 os bens e serviços consumidos depois do encerramento do processo
produtivo não podem em regra ser considerados insumos, pois se
enquadram em fase subsequente ao processo de produção, também não se
encaixando na hipótese de crédito de frete na venda por se relacionar a uma
fase logística anterior à venda;
 a Lei no 10.833/2003, em seu artigo 3o, IX, c/c § 3o, I, e o art. 15, inciso II,
desse mesmo diploma legal, determinam que a despesa com frete na
operação de venda poderia originar crédito de PIS/Cofins desde que o ônus
fosse suportado pelo vendedor e o serviço fosse prestado por pessoa
jurídica domiciliada no país;
 a despesa de transporte de bem cujo processo produtivo foi finalizado não
se enquadra no conceito de insumo de que trata o mencionado inciso II do
art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003;
 inexistindo operação de venda, descabe cogitar de “frete na operação de
venda” e, por conseguinte, de desconto de créditos de PIS e Cofins na
hipótese prevista nos artigos 3o, IX, das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833,
de 2003.

Intimada, a Contribuinte apresentou suas contrarrazões (fls. 499/520) sustentando,
em preliminar, ser hipótese de não conhecimento do Recurso Especial por ausência de devido
cotejo analítico entre os acórdãos paradigma e recorrido.

No mérito, alega, em síntese, que:
 o transporte pago nas aquisições do leite in natura trata-se de operação que
suporta a incidência integral do PIS e da COFINS, haja vista que os valores
referentes à prestação do serviço serão incluídos na base de cálculo do PIS e
da COFINS devido pelo transportador;
 essa operação de frete é autônoma e formalizada por meio de nota fiscal
própria e em relação à qual houve a incidência integral de PIS e COFINS;
 não é possível equiparar a sistemática de tributação que envolve a aquisição
do insumo àquele referente ao encargo do frete incorrido no seu respectivo
transporte, visto tratar-se de situações diversas, com elementos distintos e
carga tributária própria;
 o direito ao crédito sobre os dispêndios incorridos com frete na
transferência de produtos acabados entre os estabelecimentos da Recorrida
encontra-se devidamente abarcado pela previsão legal contida no inciso II
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do art. 3o da Lei no 10.637/02 e 10.833/03 (por se caracterizar como um
verdadeiro insumo de sua atividade), ou, até mesmo, no inciso IX do referido
art. 3o da Lei no 10.637/02 e 10.833/03 (por configurar uma etapa da
operação de venda realizada pela Empresa);
 por questões essenciais de logística operacional, sobretudo considerando a
produção de bens perecíveis, a Recorrida necessita fracionar suas operações
de venda dos produtos, remetendo-os, por meio de fretes contratados junto
a outras pessoas jurídicas, a centros de distribuição próprios antes da
remessa efetiva ao destinatário do bem;
 dada a natureza dos produtos fabricados pela Recorrida (laticínios),
altamente perecíveis, o transporte em condições de refrigeração e
conservação adequada é imprescindível à preservação da mercadoria,
atendendo aos requisitos de essencialidade e relevância fixado pelo STJ no
REsp no 1.221.170/PR para fins de apropriação de créditos de PIS/COFINS
sobre insumos;
 essa transferência aos centros de distribuição visa a atender às exigências do
mercado, eis que, caso inexistissem esses centros para estocagem e
conservação das mercadorias, seria inviável a venda de seus produtos para
compradores das diversas regiões do País;
 para manter estáveis suas vendas, a Recorrida se viu obrigada a manter
centros de distribuição em pontos estratégicos do País, visto que seus
grandes clientes, adquirentes de seus produtos, situam-se em diversas
regiões e necessitam do produto à pronta entrega quase que diariamente;
 sendo a transferência das mercadorias acabadas entre os estabelecimentos
da Recorrida apenas um desdobramento da sua operação de venda, visto
que a única razão de se manter os Centros de Distribuição é justamente a
questão da logística da venda, que não ocorreria caso não houvesse a
disponibilidade de produtos à pronta entrega, os créditos de frete são
passíveis de serem tomados;
 a forma como a empresa organiza a logística de venda de sua produção não
descaracteriza a própria operação de venda, principalmente porque não há
outra finalidade para remessa da mercadoria ao centro de distribuição, que
não seja a venda;
 o frete na operação de venda previsto no inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/2003 deve contemplar todos os transportes das mercadorias
necessários à sua circulação econômica;
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 tanto o transporte das mercadorias entre os estabelecimentos da Recorrida,
quanto o transporte das mercadorias do estabelecimento comercial para o
estabelecimento do comprador, devem ser considerados “fretes na
operação de venda”;
 a expressão, “operação” de venda, neste caso, deve ser compreendida em
seu sentido amplo, capaz de abarcar as etapas necessárias à efetiva entrega
do produto ao seu comprador final;
 a vedação pretendida pela Recorrente traz, em seu bojo, cristalina afronta
ao princípio da não-cumulatividade, ao princípio da isonomia e ao princípio
do não-confisco, garantidos pela Constituição, respectivamente, no art. 195,
§127, e no art. 150, incisos II e IV.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Alexandre Freitas Costa, Relator.

Do conhecimento

O recurso é tempestivo e deve ser conhecido.

A pretensão da Fazenda Nacional no tocante à matéria fretes na aquisição de
insumos desonerados, em uma análise preliminar e superficial, não deveria ser admitida por ser
contrária ao disposto na Súmula CARF n.o 188:

Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348

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Entretanto, duas são as condições impostas pela Súmula CARF n° 188 para a tomada
de crédito sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pelo
PIS e pela COFINS, que são: o registro de forma autônoma e a efetiva tributação do frete na
aquisição.

Condições estas que não são verificáveis de forma conclusiva e imediata no
presente caso.

Por isso, esta Turma já decidiu pelo cabimento do conhecimento do apelo recursal
quando não comprovados de plano nos autos as condicionantes da Súmula n° 188:
Acórdão n° 9303-016.005, j. 12 de setembro de 2024, Redator designado Rosaldo
Trevisan
(...) Assim, não se pode afirmar com convicção que o recurso fazendário contraria
a Súmula, porque não se tem certeza de que, no caso em análise, os referidos
fretes teriam sido registrados de forma autônoma e teriam sido efetivamente
tributados, cabendo essa verificação à unidade preparadora, que deve contar com
a colaboração do próprio contribuinte para elucidar a questão. Entendo, portanto,
que deve ser conhecido o Recurso Especial da Fazenda Nacional em relação a
fretes na aquisição de insumos desonerados.

Desta forma, conheço do recurso especial nesta matéria.

Quanto à matéria fretes de produtos acabados entre estabelecimentos, os
Acórdãos paradigmas (9303-011.953 e 9303-010.249) não admitem o crédito calculado sobre
fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, com a interpretação de
que o processo produtivo já teria terminado; enquanto o Acórdão recorrido entendeu que tais
fretes poderiam gerar crédito porque o ciclo produtivo ainda não estaria terminado.

Desta forma, resta claro que as decisões comparadas efetivamente dão
interpretações diferentes acerca do mesmo dispêndio, na interpretação da mesma legislação,
razão pela qual conheço o Recurso Especial da Fazenda Nacional.

Do mérito

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Quanto à matéria fretes na aquisição de insumos desonerados, cabe a aplicação da
Súmula CARF n° 188, em seus exatos termos, sendo necessária a comprovação do registro de
forma autônoma e a efetiva tributação do frete na aquisição, para que seja tomado o crédito
sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pelo PIS. Essa
verificação é da alçada da unidade da RFB preparadora, de acordo com a demonstração a ser
realizada pelo Contribuinte.

Logo, as glosas sobre despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não
onerados pelo PIS não cumulativo devem ser estabelecidas, nos casos em que não haja
atendimento às condições prescritas pela Súmula: o registro de forma autônoma e a efetiva
tributação do frete na aquisição.

A temática relativa ao direito ao crédito para as contribuições PIS e COFINS advindo
das operações de transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo
contribuinte, que dividia este Conselho, foi pacificada pela edição da Súmula CARF n.o 217, vebis:

“Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015

Desta forma, há de ser dado provimento ao Recurso Especial na matéria.

Dispositivo

Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, e, no mérito, por dar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
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