Tribunal: CARF
Processo: 10073.720303/2017-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO FREITAS DE SOUZA COSTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-04-07
Data de publicação: 2025-07-18

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DOS SEGURADOS EMPREGADOS E CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS.
A empresa obrigada a arrecadar a contribuição do segurado empregados e contribuintes individuais a seu serviço, descontando-a da respectiva remuneração, e a recolher o valor arrecadado juntamente com a contribuição a seu cargo. O desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas sempre se presume feito oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, não lhe sendo lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente responsável pela importância que deixou de receber ou arrecadar em desacordo com o disposto nesta lei.
MULTA. CONFISCATÓRIA. INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF N° 02.
A argumentação sobre o caráter confiscatório da multa aplicada no lançamento tributário não escapa de uma necessária aferição de constitucionalidade da legislação tributária que estabeleceu o patamar das penalidades fiscais, o que é vedado ao CARF, conforme os dizeres de sua Súmula n° 2.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO.
Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I, §1o, da Lei no 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI N. 14.689, de 2023. REDUÇÃO DE 150% PARA 100%.
Na hipótese de existência de processo pendente de julgamento, seja administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto de infração ora lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova regra mais benéfica (art. 8o da Lei 14.689, de 2023) deve ser aplicada retroativamente, nos termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo de 100% do valor do tributo cobrado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10073.720303/2017-07
ACÓRDÃO
2302-003.984 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
8 de abril de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VIACAO SANTO ANTONIO E TURISMO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DOS SEGURADOS EMPREGADOS E
CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS.
A empresa obrigada a arrecadar a contribuição do segurado empregados e
contribuintes individuais a seu serviço, descontando-a da respectiva
remuneração, e a recolher o valor arrecadado juntamente com a
contribuição a seu cargo. O desconto de contribuição e de consignação
legalmente autorizadas sempre se presume feito oportuna e regularmente
pela empresa a isso obrigada, não lhe sendo lícito alegar omissão para se
eximir do recolhimento, ficando diretamente responsável pela importância
que deixou de receber ou arrecadar em desacordo com o disposto nesta
lei.
MULTA. CONFISCATÓRIA. INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA.
SÚMULA CARF N° 02.
A argumentação sobre o caráter confiscatório da multa aplicada no
lançamento tributário não escapa de uma necessária aferição de
constitucionalidade da legislação tributária que estabeleceu o patamar das
penalidades fiscais, o que é vedado ao CARF, conforme os dizeres de sua
Súmula n° 2.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO.
Cabível a imposição da multa qualificada, prevista no artigo 44, inciso I,
§1o, da Lei no 9.430/1996, restando demonstrado que o procedimento
adotado pelo sujeito passivo se enquadra na hipótese tipificada nos artigos
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI N. 14.689, de 2023. REDUÇÃO DE 150%
PARA 100%.
Fl. 400
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10073.720303/2017-07
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Na hipótese de existência de processo pendente de julgamento, seja
administrativa ou judicialmente, tendo como origem auto de infração ora
lavrado com base na regra geral de qualificação, a nova regra mais benéfica
(art. 8o da Lei 14.689, de 2023) deve ser aplicada retroativamente, nos
termos do artigo 106, II, “c” do CTN, in casu, reduzida ao patamar máximo
de 100% do valor do tributo cobrado.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer do
Recurso Voluntário, e, no mérito, por maioria de votos, dar-lhe parcial provimento para reduzir a
multa qualificada para 100%, nos termos da Lei 14.689/2023. Vencido o relator que deu parcial
provimento para excluir a qualificação da multa de ofício. Designada para redigir o voto vencedor
a conselheira Carmelina Calabrese.

Assinado Digitalmente
Marcelo Freitas de Souza Costa – Relator

Assinado Digitalmente
Carmelina Calabrese – Redatora Designada

Assinado Digitalmente
Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa,
Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Marcelo Freitas de Souza Costa,
Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente)

Fl. 401
DF CARF MF
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RELATÓRIO
Trata-se de Auto de Infração lavrado contra o contribuinte acima identificado,
relativo às contribuições previdenciárias correspondentes a parte dos segurados, em relação as
remunerações pagas aos empregados, no período de 01/01/2012 a 31/12/2012.
De acordo com o Relatório Fiscal (e-fls. 07/19), extrai-se:
I – INTRODUÇÃO
1. O presente Relatório Fiscal é parte integrante do Auto de Infração (Al) -
Processo n° 10073-720.303/2017-07, lavrado em complementação ao Al -
Processo n° 10073-721.024/2016-71, com amparo do Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal - TDPF n° 0710500.2017.00051.
2. A descrição das circunstâncias da lavratura do presente Auto de Infração
encontra-se detalhada no corpo deste Relatório Fiscal, bem como no Relatório do
Auto de Infração 10073-721.024/2016-71, e tem por finalidade atender ao devido
processo legal, permitindo a clara compreensão por parte do sujeito passivo, para
que o mesmo possa exercer o direito ao contraditório e à ampla defesa.
II - DA DESCRIÇÃO DOS PROCEDIMENTOS ADOTADOS NO CURSO DA AÇÃO FISCAL
3. A presente operação fiscal, acerca das contribuições previdenciárias, foi
deflagrada mediante emissão do Termo de Início de Procedimento Fiscal -TIPF,
em 06 de março de 2017, cuja ciência foi efetivada, por meio postal "AR
J0646179559BR", em 07 de março de 2017.
3.1. Tendo em vista o caráter de lançamento complementar, o TIPF em questão
possuía as fundamentações para o novo lançamento, bem como facultava o prazo
de 07 dias para manifestação do contribuinte acerca dos fatos constatados.
3.2. Ressalta-se que o sujeito passivo se resguardou do silêncio e não apresentou
nenhuma alegação acerca dos fatos constatados.
3.3. Em virtude dos fatos relatados nos itens supervenientes, lavra-se o presente
Relatório Fiscal, parte integrante do Auto de Infração supracitado.
III - DA APURAÇÃO DOS FATOS
4. O Contribuinte alega em sua impugnação que os limites do salário de
contribuição, para o ano calendário 2012, não foram respeitados, uma vez que foi
realizado "arbitramento" pela autoridade lançadora.
4.1. Entretanto, equivoca-se o contribuinte ao aventar tal tese, uma vez que não
foi utilizada a "aferição indireta" ou "arbitramento", bem como foi respeitado o
limite do salário de contribuição.
4.2. Não obstante, o não respeito ao limite do salário de contribuição, bem como
a utilização de uma base de cálculo distinta dos documentos da empresa (RAIS,
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DIRF, Informações da Justiça do Trabalho, dentre outras), são condições sine qua
non na utilização da aferição indireta, verbis:
(...)
5. OMISSÃO DE FATOS GERADORES EM GFIP APURADO EM CONFRONTO COM
FOLHA DE PAGAMENTO – SEGURADOS EMPREGADOS
...
5.4. A partir da leitura do Inciso supracitado, depreende-se que todos os fatos
geradores de contribuição previdenciária devem ser informados através da Guia
de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social (GFIP). Não obstante, quando devidamente intimado (TIF 02 –
Processo no 10073-721.024/2016-71) sobre o assunto, o contribuinte limitou-se a
responder que "Somente os empregados que tiveram o FGTS recolhido constam
em GFIP".
Item 2 - Somente os empregados que tiveram o FGTS recolhido constam em GFIP
5.5. Portanto, volitivamente, o contribuinte sonegava informações sobre fatos
geradores, reduzindo, desta forma, indevidamente o valor das contribuições
previdenciárias devidas.
5.6. Não obstante, percebe-se que tal conduta, por parte do contribuinte em
questão, é contumaz, uma vez que em procedimentos fiscais anteriores (e.g.
processo 10073.721.360/2014-52) a omissão em questão já fora autuada.
2. DA OMISSÃO DE REMUNERAÇÕES NAS GFIPS
2.1 Constatou-se que o contribuinte omitiu das Guias de Recolhimento do FGTS e
Informações à Previdência Social - GIFPs, de forma reiterada durante o período
fiscalizado, parte das remunerações pagas ou creditadas mensalmente aos
segurados a seu serviço, e parte das contribuições descontadas dos referidos
segurados, como se constata no anexo "Totais de Base de Cálculo e Contribuição
dos Segurados - FOLHA x GFIP". Com essa conduta, o contribuinte reduziu
indevidamente valor das contribuições previdenciarias por ele devidas.
IV – DA MULTA DE OFÍCIO APLICADA
...
6.1. Não obstante, a conduta do sujeito passivo em lide se enquadra no art. 44,
§1° da Lei n° 9.430/1996, combinado com o art. 71 da Lei n°4.502/1964, uma vez
que deforma sistemática e reiteradamente, fatos geradores foram omitidos, com
a finalidade de suprimir indevidamente parte das contribuições previdenciárias, e
ao mesmo tempo dificultar o conhecimento por parte do Fisco, verbis:
(...)
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Após apresentação da impugnação pelo autuado, foi proferido Acórdão n° 09-
64.190 - 5a TURMA DA DRJ em Juiz de Fora/MG de e-fls. 350/359, a qual julgou procedente o
lançamento.
Inconformado com referida decisão, o contribuinte apresentou recurso (e-fls.
366/375), repisando às alegações da defesa inaugural, motivo pelo qual adoto o relatório da
decisão recorrida:
Inicialmente, alega reconhecer o equívoco na confecção da GFIP, por
desconhecimento técnico à época dos fatos geradores. Alega, no entanto, que
todos os fatos geradores encontram-se contabilizados em seus livros Diário.
Alega também que não foi observado o limite máximo de contribuição dos
segurados, não obstante alíquota utilizada ter sido de 8%. Entende que esse
procedimento é o relativo a arbitramento por aferição indireta, cuja
fundamentação não foi citada no Relatório Fiscal, requisito para a autuação nos
termos do art. 10 do Decreto 70.235/1972. Propugna novamente pela sua
anulação.
Alega em seguida que a multa imposta tem feições confiscatórias violando
preceitos constitucionais. Entende que não foi comprovado o dolo a justificar a
multa qualificada e que o erro já admitido não seria supedâneo à exasperação da
penalidade.
Ao fim, o recorrente pugna que seja julgado totalmente improcedente o presente
Auto de Infração, com o cancelamento da integralidade do crédito tributário.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Marcelo Freitas de Souza Costa – Relator
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,
portanto dele conheço.
Mérito
Alega a empresa que houve equívoco quanto à alíquota empregada e a forma de
apuração.
Pois bem!
O levantamento em questão, correspondente a contribuição dos segurados
empregados, a partir do confronto da Folha de Pagamento X GFIP da empresa, especificamente
em caráter complementar ao lançamento original (PAF 10073-721.024/2016-71), justamente para
contemplar a diferença entre a alíquota correta, com base em todos os dados contábeis apurados,
em face da alíquota mínima de 8% lançada originalmente.
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Ademais, os limites e faixas de tributação do salário de contribuição, para o ano
calendário em lide, estão definidos na Portaria Interministerial MPS/MF 02, de 06 de janeiro de
2012.Ttal Documento estabeleceu em seu Anexo II, a tabela de contribuição dos segurados
empregado, empregado doméstico e trabalhador avulso, para pagamento de remuneração a
partir de 1 de janeiro de 2012, tendo como limite o valor de R$ 3.916,20.
Outrossim, o valor máximo de remuneração dos segurados empregados encontrado
nos arquivos de folha de pagamento foi de R$ R$ 3.328,80, na competência 07/2012 para o
segurado José de Alencar de oliveira, portanto, R$ 587,40 aquém do limite máximo.
Diante do exposto, não houve qualquer tributação acima dos limites definidos pela
legislação de regência.
Sendo assim, as contribuições previdenciárias (parte dos segurados empregados),
foram apuradas de acordo de acordo com o art. 20, c/c os arts.12, I e 28, I, todos da Lei 8.212/91.
Da Multa Qualificada
Quanto às alegações acerca da violação aos princípios constitucionais e do caráter
confiscatório da multa, aplica-se o disposto na Súmula CARF n° 2, de observância obrigatória por
seus Conselheiros:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Sendo assim, no âmbito do procedimento administrativo tributário, cabe
exclusivamente verificar se o ato praticado pelo agente está, ou não, conforme a legislação, sem
emitir juízo da legalidade ou da constitucionalidade das normas jurídicas que embasam aquele
ato.
Contrapõem-se, também, a autuada, contra a qualificação da multa aplicada
afirmando a inocorrência de dolo, bem como eventual comprovação da conduta dolosa.
Pois bem!
Preambularmente, cumpre transcrever a legislação que fundamentou a exigência
da multa no presente lançamento de ofício:
Lei no 9.430, de 1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
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novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
Como se vê, a multa de 75%, prevista no inciso I, acima transcrito, é objetiva e
independe da culpa ou dolo do agente. O artigo 136 do Código Tributário Nacional assim diz:
Art. 136 Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Contudo, a multa qualificada de 150%, em atendimento ao que disciplina o §1o, art.
44, da Lei no 9.430, de 1996, poderá ser aplicada somente nos casos previstos nos art. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502, 1964, que têm a seguinte redação:
Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão, dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou deferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no art. 71 e 72.
A sonegação pode se dar em razão de uma ação ou omissão, de uma simulação ou
ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à fazenda pública, um propósito
deliberado de se subtrair, no todo ou em parte, a uma obrigação tributária. Na sonegação sempre
existe o dolo, um comportamento intencional, específico, de causar dano à fazenda pública. Para
ser enquadrado neste conceito, basta o contribuinte agir com dolo na desobediência da lei fiscal.
A sonegação impede a apuração da obrigação tributária principal diante da
ocultação de bens ou de fatos jurídicos à incidência fiscal (fato gerador já realizado) enquanto na
figura da fraude a ação ou omissão visa escamotear o pagamento do imposto devido - reduzi-lo,
evitá-lo ou retardá-lo.
Depreende-se dos dispositivos acima transcritos que para aplicação da multa
qualificada deve existir o elemento fundamental de caracterização que é o evidente intuito de
fraudar ou de sonegar.
Ainda de acordo com os dispositivos legais acima transcritos, impõe-se à autoridade
lançadora a observância dos parâmetros e condições básicas previstas na legislação de regência
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em casos de imputação da multa qualificada, que somente poderá ser levada a efeito quando
àquela estiver convencida do cometimento do crime (dolo, fraude ou sonegação), devendo, ainda,
relatar todos os fatos de forma pormenorizada, possibilitando ao contribuinte a devida análise da
conduta que lhe está sendo atribuída e, bem assim, ao procurador de que o delito efetivamente
praticado.
Em outras palavras, não basta a indicação da conduta dolosa, fraudulenta, a partir
de meras presunções e/ou subjetividades, impondo a devida comprovação por parte da
autoridade fiscal da intenção pré-determinada do contribuinte, demonstrada de modo concreto,
sem deixar margem a qualquer dúvida, visando impedir/retardar o recolhimento do tributo
devido.
Este entendimento, aliás, encontra-se sedimentado no âmbito do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, conforme se extrai dos julgados com suas ementas
abaixo transcritas:
MULTA AGRAVADA – Fraude – Não pode ser presumida ou alicerçada em indícios.
A penalidade qualificada somente é admissível quando factualmente constatada
as hipóteses de fraude, dolo ou simulação. (8a Câmara do 1° Conselho de
Contribuintes – Acórdão n° 108-07.561, Sessão de 16/10/2003) (grifamos)
MULTA QUALIFICADA – NÃO CARACTERIZAÇÃO – Não tendo sido comprovada de
forma objetiva o resultado do dolo, da fraude ou da simulação, descabe a
qualificação da penalidade de ofício agravada. (2a Câmara do 1° Conselho de
Contribuintes – Acórdão n° 102-45.625, Sessão de 21/08/2002)
MULTA DE OFÍCIO – AGRAVAMENTO – APLICABILIDADE – REDUÇÃO DO
PERCENTUAL – Somente deve ser aplicada a multa agravada quando presentes os
fatos caracterizadores de evidente intuito de fraude, como definido nos artigos 71
a 73 da Lei n° 4.502/64, fazendo-se a sua redução ao percentual normal de 75%,
para os demais casos, especialmente quando se referem à infrações apuradas por
presunção. (8a Câmara do 1° Conselho de Contribuintes – Acórdão n° 108-07.356,
Sessão de 16/04/2003) (grifamos)
Na esteira desse raciocínio, ratificando posicionamento pacífico do então 1o
Conselho de Contribuintes, o CARF consagrou de uma vez por todas o entendimento acima
alinhavado, editando a Súmula no 14, determinando que:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a QUALIFICAÇÃO da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo
Pois bem. A meu ver, para aplicar a multa qualificada é necessária a prova da
evidente intenção de sonegar ou fraudar, condição imposta pela lei. A prova deve ser material,
pois o evidente intuito de sonegação não pode ser presumido. Não basta a prova da falta de
recolhimento da contribuição devida, tampouco meros indícios; é necessária que estejam
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perfeitamente identificadas e comprovadas a circunstância material do fato, com vistas a
configurar o evidente intuito de sonegar, relativamente a cada fato gerador do imposto.
Com efeito, o agente lançador justificou a imposição da penalidade exacerbada a
conduta reiterada, vejamos:

(...)
A simples menção, no Relatório Fiscal, ao fato de ter o Recorrente cometido o
mesmo erro repetidamente não é suficiente, na visão deste Relator, para a caracterização do dolo
exigido pela lei.
Isto porque o dolo, como aponta a doutrina penalista, é a consciência e a vontade
de realização dos elementos objetivos do tipo de injusto doloso (tipo objetivo). [...]Age
dolosamente o agente que conhece e quer a realização dos elementos da situação fática ou
objetiva, sejam descritivos, sejam normativos, que integram o tipo legal de delito. (PRADO, Luiz
Regis. Curso de Direito Penal Brasileiro, 6.ed., Rio de Janeiro: Revista dos Tribunais, 2006, p.113).
O simples fato de se repetirem erros não é suficiente, no meu entendimento, para a
caracterização do dolo.
Entendimento semelhante possui a Câmara Superior de Recursos Fiscais, no sentido
de que a mera conduta reiterada do contribuinte não é suficiente para caracterização de conduta
dolosa, fraude ou simulação, sendo necessária a demonstração cabal das mesmas, vejamos:
IRPF. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA E RENDIMENTOS
RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA. MULTA QUALIFICADA. DOLO, FRAUDE OU
SIMULAÇÃO. NÃO COMPROVADOS. SIMPLES CONDUTA REITERADA E/OU
MONTANTE MOVIMENTADO. IMPOSSIBILIDADE DE QUALIFICAÇÃO.
De conformidade com a legislação tributária, especialmente artigo 44, inciso I, §
1o, da Lei no 9.430/96, c/c Sumula no 14 do CARF, a qualificação da multa de
ofício, ao percentual de 150% (cento e cinqüenta por cento), condicionase à
comprovação, por parte da fiscalização, do evidente intuito de fraude do
contribuinte. Assim não o tendo feito, não prospera o agravamento da multa,
sobretudo quando a autoridade lançadora utiliza como lastros à sua empreitada
a simples reiteração da conduta e/ou o volume/montante da movimentação
bancária do contribuinte, fundamentos que, isoladamente, não se prestam à
aludida imputação, consoante jurisprudência deste Colegiado.
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Recurso especial negado. (CSRF. Acórdão 9202003.644– 2a Turma. Sessão de
04.03.2015)
(grifo nosso)
Ora, o próprio fato de a contribuinte apresentar à Receita Federal todos os
documentos contábeis, folhas de pagamento, livros EFD, entre todos os outros, depõe contra o
entendimento da fiscalização da prática de conduta dolosa visando à sonegação. Não faria sentido
que aquele que tem a intenção de lesar o Fisco mediante o recolhimento a menor de
contribuições previdenciárias informasse na contabilidade, bem como na folha o valor correto e,
na GFIP, eventuais omissões. Pelo contrário, tal prática apenas reforça o fato de que houve
informação incorreta, ou seja, confusão por parte da autuado.
Sendo assim, depreende-se que não há o intuito de fraudar ou omitir situações do
fisco, porém equívocos que ocasionaram o recolhimento a menor, motivo que ensejou o presente
lançamento, não havendo que falar em multa majorada.
In casu, constata-se que os fatos geradores estavam informados nos outros
documentos contábeis da contribuinte, o que não impediu em momento algum de a fiscalização
deter conhecimento pleno por ocasião da condução de simples ação fiscal.
Destarte, consoante demonstrado no excerto do TVF Fiscal acima transcrito, o
fundamento fulcral da fiscalização ao aplicar a multa qualificada de 150% se fixa na manutenção
reiterada de operações à margem da tributação, o que, em verdade, se caracteriza como simples
recolhimento a menor, fazendo incidir precisamente o ratio decisium disposto na Súmula CARF no
14 acima transcrita.
Repito, todas os outros documentos apresentados pela contribuinte não
demonstram qualquer intenção de lesar o fisco, conforme depreende do seguinte exceto do
relatório Fiscal:

Cabe mencionar ainda que a manutenção da qualificação da multa pela decisão de
piso se deu por maioria, tendo a Conselheira Antonieta Pires Sampaio Frauches entendi por sua
exclusão, como bem delineado da declaração de voto, senão vejamos:
Em consonância com votos exarados em outros processos, já manifestei minha
posição de que a aplicação de penalidade mais grave, mediante a majoração da
multa de ofício, somente tem cabimento em situações específicas, onde fique
evidenciado o comportamento anormal do sujeito passivo, seja no tocante ao
dolo, conluio ou fraude, situações que, por sua gravidade, devem ensejar
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reprimenda punitiva de maior monta, com o fito de punir o infrator que assim
age, extrapolando a conduta do mero inadimplente, e desestimular novos
procedimentos desta natureza.
Conforme se depreende da legislação, para que a multa seja qualificada, é
necessária a conduta dolosa por parte do agente. Ensina a Doutrina que “dolo
ocorre quando o indivíduo age de má-fé, sabendo das consequências que possam
vir a ocorrer, e o pratica para de alguma forma beneficiar-se de algo”. Assim, para
que haja dolo deve haver a intenção de “burlar a lei”, enganando o próximo em
proveito próprio ou alheio, o que, no meu sentir, não ocorre no caso concreto.
À situação, por analogia, entendo aplicável as mesmas regras de omissão de
rendimentos ou receitas, os quais, por si só, não autorizam a qualificação da
multa de ofício, pois se faz necessária a comprovação da intenção do sujeito
passivo, ou seja, provas que configurem o dolo, como se verifica nas Súmulas
CARF n.o 14 e 25, ora colacionados:
“Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo”.
“Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.”
Assim, na ausência de dolo, intuito de sonegar ou fraudar a fiscalização, constato
que o mais adequado seria aplicar o artigo 35 A, da Lei n.o 8.212/91, o qual dispõe
que “nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no art.
35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 inciso I da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996.
Neste sentido, a título de exemplo cito a decisão do CARF no Acórdão de no 2201-
003417 da 2a Câmara /1a Turma Ordinária datado de 07/02/2017.
Sendo assim, a consequência da informação equivocada e recolhimento a menor é
o lançamento de ofício dessa diferença, com a consequente cobrança das contribuições
indevidamente não recolhidas, não sendo possível se afirmar, sem outros elementos de prova, a
prática de conduta.
Neste diapasão, cabe afastar a qualificação da multa de ofício, reduzindo-a para seu
patamar base de 75%.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dar-lhe
parcial provimento para excluir a multa qualificada, reduzindo-a ao percentual de 75%.

Assinado Digitalmente
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Marcelo Freitas de Souza Costa

VOTO VENCEDOR
Conselheira Carmelina Calabrese, redatora designada
Em que pese o merecido respeito a que faz jus o ilustre Relator, dele divirjo quanto
ao seu entendimento de afastar a multa qualificada.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA
Compulsando-se os autos, verifica-se que no Relatório Fiscal do Auto de Infração, e-
fls. 13 a 16, a autoridade fiscal detalha a conduta dolosa do sujeito passivo conforme trechos
transcritos a seguir:
5. OMISSÃO DE FATOS GERADORES EM GFIP APURADO EM CONFRONTO COM
FOLHA DE PAGAMENTO - SEGURADOS EMPREGADOS
5.1. Sobre a remuneração paga ou creditada aos Segurados Empregados há
incidência de contribuição previdenciária, nos percentuais estabelecidos na
legislação vigente...
[...]
5.2. A Lei 8.212/1991 estabeleceu diversas obrigações para o empregador, dentre
elas, a de declarar a Secretaria da Receita Federal do Brasil, dados relacionados a
fatos geradores, base de cálculo e valores devidos da contribuição previdenciária
e outras informações de interesse do INSS...
[...]
5.3. O Decreto n° 3.048 regulamentou a forma como tais informações devem ser
prestadas a Secretaria da Receita Federal do Brasil, verbis:
Decreto 3.048:
"Art. 225. A empresa é também obrigada a:
(...)IV - informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social, por
intermédio da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social, na forma por ele estabelecida, dados cadastrais,
todos os fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações de
interesse daquele Instituto;"
5.4. A partir da leitura do Inciso supracitado, depreende-se que todos os fatos
geradores de contribuição previdenciária devem ser informados através da Guia
de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social (GFIP). Não obstante, quando devidamente intimado (TIF 02 -
Processo n° 10073-721.024/2016-71) sobre o assunto, o contribuinte limitou-se a
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responder que "Somente os empregados que tiveram o FGTS recolhido constam
em GFIP".
5.5. Portanto, volitivamente, o contribuinte sonegava informações sobre fatos
geradores, reduzindo, desta forma, indevidamente o valor das contribuições
previdenciárias devidas.
5.6. Não obstante, percebe-se que tal conduta, por parte do contribuinte em
questão, é contumaz, uma vez que em procedimentos fiscais anteriores (e.g.
processo 10073.721.360/2014-52) a omissão em questão já fora autuada.
2. OA OMISSÃO DE REMUNERAÇÕES NAS GFIPS 2.1 Constatou-se que o
contribuinte omitiu das Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à
Previdência Social - GIFPs, de forma reiterada durante o período fiscalizado, parte
das remunerações pagas ou creditadas mensalmente aos segurados a seu serviço,
e parte das contribuições descontadas dos referidos segurados, como se constata
no anexo "Totais de Base de Cálculo e Contribuição dos Segurados - FOLHA x
GFIP". Com essa conduta, o contribuinte reduziu indevidamente valor das
contribuições previdência nas competências por ele devidas.
IV - DA MULTA DE OFÍCIO APLICADA
6. Quando apurada alguma hipótese de lançamento de ofício, prevista no art. 35 da
Lei 8.212/91, há, como reflexo, a aplicação de multa, conforme disposto no art. 35-A dessa Norma
C/C o art.44 da Lei 9.430/96, in verbis:
Lei 8.212/1991
"Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas
nas alineas "a", "b" e "c" do parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições
instituidas a título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim
entendidas outras entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em
legislação, serão acrescidos de multa de mora e juros de mora, nos termos do art.
61 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas
no art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996."
Lei 9.430/1996
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata."
6.1. Não obstante, a conduta do sujeito passivo em lide se enquadra no art. 44, §1°
da Lei n° 9.430/1996, combinado com o art. 71 da Lei n° 4.502/1964, uma vez que de forma
sistemática e reiteradamente, fatos geradores foram omitidos, com a finalidade de suprimir
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indevidamente parte das contribuições previdenciárias, e ao mesmo tempo dificultar o
conhecimento por parte do Fisco, verbis:
Lei 9.430/1996
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n" 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis."
Lei 4.502/1964
"Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I- da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais;
II- das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente." (grifei)
6.2. Outrossim, não há como prosperar qualquer tese acerca de erro de conduta
adotada pelo interessado, visto que resta caracterizada a consciência da ilicitude
do ato (uma vez que, por óbvio, o contribuinte tinha conhecimento das
remunerações por ele mesmo registradas nas folhas de pagamento e escrituradas
em sua contabilidade).
6.3. Ademais, a vontade de concretizar a conduta descrita no artigo 71, I, da Lei n°
4.502/64 (revelada pela prática sistemática e reiterada de declarar em GFIP
apenas parte das remunerações e contribuições descontadas dos segurados),
obtendo como resultado, qual seja, o de evitar o pagamento ou a cobrança de
ofício de parte da contribuição previdenciária devida.
6.4. Em virtude dos fatos expostos acima, a multa de ofício aplicada foi no
percentual de 150 % (cento e cinquenta porcento).
No acórdão recorrido, a DRJ - Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
em Juiz de Fora (MG), e-fls. 357 a 358, manteve a multa qualificada conforme trechos abaixo
transcritos:
Em relação à qualificação da multa adotada, a auditoria destacou a existência de
autuação anterior pelo mesmo motivo (10073.721360/2014-52). Assim, o sujeito
passivo teve ciência, mediante autuação, de que havia desconformidade grave no
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seu procedimento de informação através de GFIP. Tal autuação ocorreu cerca de
dois anos antes da presente. Ou seja, tempo suficiente para correção de todo e
qualquer equívoco que tivesse praticado e passasse a adotar procedimento
conforme a legislação.
Assim, tinha conhecimento de que praticava a irregularidade novamente
autuada. E, nesses termos, nos parece configurado o dolo contestado, a exigir a
penalidade qualificada.
No meu entender, os fatos apontados no relatório fiscal, configuram evidências
suficientes para caracterizar de que a infração apurada tem a marca do dolo do sujeito passivo.
Não há, portanto, como admitir-se que tenha sido fruto de erro ou negligência o fato da pessoa
jurídica, ao longo de anos, apresentar, sistematicamente, declarações em GFIP com valores a
menor do que efetivamente pagou de remunerações a seus segurados empregados.
Aliás, relativamente à conduta reiterada em omitir informações ao Fisco, que se
caracteriza como elemento para convencimento dos julgadores quanto ao dolo que conduz à
qualificação da multa de ofício, não é de hoje que a jurisprudência da Turma da Câmara Superior
(bem como de outros colegiados do CARF) vem admitindo-a, conforme se depreende dos
precedentes abaixo:
MULTA AGRAVADA. CONDUTA REITERADA
Nos termos da jurisprudência majoritária da CSRF, e das Câmaras da Primeira
Seção do CARF, a prática reiterada de infrações à legislação tributária denota a
intenção dolosa do contribuinte de fraudar a aplicação da legislação tributária e
lesar o Fisco. (Acórdão no 9101-00.140, sessão de 12/05/2009, da relatoria do
Conselheiro Antônio Carlos Guidoni Filho).
IRPJ. MULTA QUALIFICADA. CONDUTA REITERADA DE OMITIR RECEITAS
MEDIANTE A PRESTAÇÃO DE DECLARAÇÃO FALSA AO FISCO. CABIMENTO.
Cabível a aplicação da multa qualificada intenção deliberada da contribuinte de
omitir suas receitas, de forma reiterada mediante a prestação de informação falsa
ao Fisco, seja declarando-se inativa em um ano, seja declarando valores ínfimos
no ano subsequente, sabidamente inferiores à real receita auferida. (Acórdão
9101-006.592, sessão 10/05/2023.)
MULTA QUALIFICADA. PRÁTICA REITERADA.
A prática reiterada de declarar e pagar, durante todo o ano calendário, apenas um
pequeno percentual das receitas corretamente escrituradas nos livros contábeis e
fiscais serve, por si só, para comprovar a intenção dolosa de suprimir tributos, não
podendo ser compreendida como simples erro de escrituração, e justifica a
aplicação da multa qualificada de 150%.
om o exposto, há se concluir pela conduta dolosa da Recorrente em sonegar da
autoridade fazendária o correto valor das remunerações pagas a seus segurados empregados, fato
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gerador das contribuições sociais, enquadrando-se, tal conduta, perfeitamente nas disposições do
artigo 71, I, da Lei n.o 4.502, de 1964.
Desta forma, correta a decisão a quo de manter aplicação da multa qualificada, nos
termos do artigo 44, inciso I, e § 1o, da Lei no 9.430, de 1996, com redação dada pelo artigo 14 da
Lei no 11.488, de 2007.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689, de 2023
Contudo, devido a alteração legislativa, no tocante à multa qualificada de 150%,
prevista no art. 44 da Lei 9.430/96, que condiciona a aplicação desse percentual aos casos de
sonegação, fraude ou conluio definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, ou seja, aos casos
que denominamos de conduta qualificada, cabe ajuste no percentual da multa qualificada.
O art. 44 da Lei n. 9.430/96 foi alterado pelo art. 8o da Lei n. 14.689/23, passando a
ter a seguinte redação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de:
[...]
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023) §
1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo quando,
no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido
imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30
de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente
em qualquer uma dessas ações ou omissões.
Assim, a multa qualificada, nos termos dos artigos 71 a 73, da Lei no 4.502, de 1964,
foi reduzida de 150% para 100%, nos casos de não verificada a reincidência do sujeito passivo.
Nos termos do art. 106, II, “c” do CTN, a nova lei aplica-se a ato ou fato pretérito, no
caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente à época da prática da infração.
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CONCLUSÃO
Portanto, com o exposto, no mérito, voto por dar provimento parcial ao recurso
voluntário, mantendo a multa de ofício qualificada, aplicando a retroação disposta da Lei
9.430/96, art. 44, § 1o, VI, incluído pela Lei 14.689/2023, reduzindo a multa de ofício qualificada
ao percentual de 100%.
Assinado Digitalmente
Carmelina Calabrese

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