Tribunal: CARF
Processo: 10600.720090/2016-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ AUGUSTO DE SOUZA GONCALVES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-17
Data de publicação: 2026-05-04

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
SIMULAÇÃO. MAIS DE UMA EMPRESA. MESMA ÁREA DE ATUAÇÃO.
Caracteriza simulação a instalação de diversas empresas na mesma área geográfica e de atuação, com o objetivo único de subtrair o pagamento de tributos. A comprovação de tal fato autoriza o Fisco a alcançar o negócio jurídico que se dissimulou, para proceder a devida tributação.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
Correta a qualificação da multa de ofício quando demonstrado que o sujeito passivo valeu-se de artifício doloso, visando sonegação fiscal.
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no 11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o resultado apurado no ajuste final do período de apuração e independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto com o tributo.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS.
O decidido em relação ao tributo principal aplica-se às exigências reflexas em virtude da relação de causa e efeitos entre eles existentes.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10600.720090/2016-19
ACÓRDÃO
1401-007.754 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ELETROZEMA S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
SIMULAÇÃO. MAIS DE UMA EMPRESA. MESMA ÁREA DE ATUAÇÃO.
Caracteriza simulação a instalação de diversas empresas na mesma área
geográfica e de atuação, com o objetivo único de subtrair o pagamento de
tributos. A comprovação de tal fato autoriza o Fisco a alcançar o negócio
jurídico que se dissimulou, para proceder a devida tributação.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
Correta a qualificação da multa de ofício quando demonstrado que o
sujeito passivo valeu-se de artifício doloso, visando sonegação fiscal.
INSUFICIÊNCIA NO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
A partir das alterações no art. 44, da Lei no 9.430/96, trazidas pela Lei no
11.488/2007, em função de expressa previsão legal deve ser aplicada a
multa isolada sobre os pagamentos que deixaram de ser realizados
concernentes ao imposto de renda a título de estimativa, seja qual for o
resultado apurado no ajuste final do período de apuração e
independentemente da imputação da multa de ofício exigida em conjunto
com o tributo.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS.
O decidido em relação ao tributo principal aplica-se às exigências reflexas
em virtude da relação de causa e efeitos entre eles existentes.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 2673
DF CARF MF
Original

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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário, reduzindo, entretanto, de ofício, a multa qualificada ao patamar de 100%,
haja vista o disposto no art. 8o da Lei no 14.689, de 2023. Por voto de qualidade, manter a multa
isolada incidente sobre o pagamento a menor de estimativas. Vencidos os Conselheiros Daniel
Ribeiro Silva, Andressa Paula Senna Lisias e Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin que davam
provimento ao recurso no ponto.
Assinado Digitalmente
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Presidente em Exercício e Redator ad-hoc.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lisias,
Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Luiz Augusto de Souza Goncalves.

RELATÓRIO
Em razão da aposentadoria do então Presidente do colegiado, Luiz Augusto de
Souza Gonçalves, relator do presente acórdão, eu, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, atual
Presidente do colegiado, formalizo a decisão, na qualidade redator ad-hoc, observando o voto do
relator apresentado em sessão e a respectiva decisão da turma.
Por bem retratar os fatos que albergam o presente processo, reproduzo o Relatório
da decisão recorrida naquilo que nos interessa à apreciação do presente recurso.
Contra a contribuinte acima qualificada foram lavrados os Autos de Infração de
fls. 2 a 58, para exigência de crédito tributário no montante de R$ 32.528.185,47,
assim discriminado:

A “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal” do Auto de Infração de IRPJ, a fls.
3 e 4, imputa à interessada as seguintes infrações: i. obrigada a apurar o imposto
de renda pelo regime do lucro real, a contribuinte utilizou-se de planejamento
tributário abusivo conhecido como fragmentação de empresa, para tributar parte
de sua receita pelo Lucro Presumido, inclusive com uso de Sociedade em Conta de
Participação eivada de vícios em sua constituição, sem qualquer propósito
negocial; ii. Falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, incidente
sobre a base de cálculo estimada em função de balanços de suspensão ou
redução.
Fl. 2674
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Os procedimentos realizados no curso da ação fiscal e as conclusões que dela
decorreram foram descritos no Relatório Fiscal de fls. 453 a 463, a seguir
sintetizado.
Relatam os autores do feito que ZEMA CONSULTORIA EMPRESARIAL LTDA., CNPJ
16.909.871/0001-62, e a fiscalizada pertencem ao mesmo grupo econômico,
sendo ainda sócias na Sociedade em Conta de Participação SCP ZEMA, constituída
em 29/11/2010. Contam que o patrimônio especial da SCP, de R$ 15.000,00, é
distribuído entre a Zema Consultoria Empresarial Ltda, sócia ostensiva com 5% de
participação, e a Eletrozema Ltda. (atual Eletrozema S/A), sócia participante com
95%, e que seu objeto social é a prestação de serviços de assessoria e consultoria
na concessão de financiamentos a consumidores e terceiros em operações de
financiamento de bens de consumo. Revelam que o contrato dispõe que a
administração da SCP caberá à sócia ostensiva, no entanto, nos termos da
cláusula 3.2, a sócia participante obriga-se a prestar assistência à sócia ostensiva
na realização do objeto da SCP e a praticar atos delegados pela sócia ostensiva,
dentre outras obrigações:
Na sequência, apresentam o quadro societário da fiscalizada, para dizer que seus
administradores, Romero Zema (até 05/03/2012), Romeu Zema Neto e Ricardo
Zema, são sócios indiretos da Eletrozema, uma vez que são sócios diretos de
Ricardo Zema Participações Ltda e indiretos de Dalva Santos Zema Partic. Ltda., na
qual Ricardo Zema Participações Ltda. detêm 75% de participação. Relacionam
também os sócios da Zema Consultoria, vigente no período fiscalizado, Ricardo
Zema Participações Ltda. (68,48%); Dalva Santos Zema Participações Ltda.
(29,19%) e Regina Zema Silva Participações Ltda (2,33%), e ressaltam que a
empresa não possui filiais.
Com fundamento na legislação que rege as Sociedades em Conta de Participação
(SCP), apontam os vícios que entendem descaracterizar a SCP ZEMA como uma
verdadeira SCP.
O primeiro deles, a atuação da sócia participante, a Eletrozema, na realização do
objeto social da SCP, com infração aos artigos 991 e 993, parágrafo único, da Lei
10.406/2002, Código Civil.
Aduzem também que os polos contratuais não são perfeitamente definidos,
havendo coincidência entre as figuras dos sócios ostensivo e participante,
argumentando que:
Os sócios ostensivo e participante são empresas interligadas: pertencem ao mesmo
grupo econômico, tendo em comum os mesmos sócios, inclusive quanto à
participação de cada um deles no capital social das referidas empresas.
Os sócios ostensivo e participante tinham ainda em comum à época das infrações
apuradas: mesmo administrador (Ricardo Zema), mesmo endereço e telefone.
Sendo assim, o sócio ostensivo e o sócio participante confundem-se perante
terceiros na figura do Sr. Ricardo Zema - administrador e sócio indireto de ambas as
sociedades (Eletrozema e Zema Consultoria Empresarial).
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Asseveram que a atividade da SCP é desenvolvida pela Eletrozema, descrevendo
os seguintes fatos:
Conforme escrituração e notas fiscais apresentadas em atendimento ao Termo de
Diligência Fiscal lavrado em 18/07/2016, verificou-se que o único cliente da SCP
Zema e da Zema Consultoria no período em questão foi o Banco Intermedium.
Intimada a apresentar o(s) contrato(s) de prestação de serviços firmados com o
referido Banco (item 4 do Termo de Diligência Fiscal no 002), foi apresentado um
contrato datado de 04/04/2007, em que Zema Consultoria atua como
correspondente da referida instituição financeira.
Em atendimento ao item 1 do Termo de Intimação Fiscal no 003, a Eletrozema
apresentou os contratos de prestação de serviços firmados com Banco Intermedium
datados de 21/11/2005 e 05/05/2011, em que a mesma também atua como
correspondente daquele, bem como as notas fiscais emitidas em 2011 e 2012 tendo
o referido banco como tomador dos serviços, no montante de R$ 1.383.680,46 e R$
1.489.821,04, respectivamente, escrituradas nas contas 4.1.2.02.014 – Serviços
Prestados (2011) e 3.1.3.03.099 - Outros comissionamentos (2012), do grupo
“Outras receitas operacionais”.
Como se vê, a Eletrozema já atua como correspondente do Banco Intermedium
antes mesmo da criação da SCP Zema, conforme contrato de prestação de serviços
datado de 21/11/2005.
Logo, o sócio participante - Eletrozema prestou serviços ao Banco Intermedium, nos
anos calendário de 2011 e 2012, não só em nome da SCP Zema (cláusula 3.2 do
contrato de constituição da SCP Zema), como também em nome próprio, o que o
afasta completamente da figura de mero investidor, contrariando a legislação
vigente.
Ressalta-se que a Eletrozema também presta serviços a outras instituições
financeiras e seguradoras, o que comprova a sua expertise no ramo.
Consideram inexistir finalidade econômica e propósito negocial na criação da SCP,
com base nas seguintes verificações:
(...) o aporte feito pelo sócio participante na constituição da SCP Zema foi de
apenas R$ 14.250,00, representando 95% do patrimônio especial da SCP (R$
15.000,00), aporte este reduzido para R$ 6.750,00 em 02/01/2013, conforme 1o
aditivo contratual da SCP Zema.
Ressalta-se ainda que o sócio participante (Eletrozema) não figura na sociedade
como um mero investidor, pois além de realizar o objeto social da SCP em nome
próprio, também o realiza em nome da SCP, afrontando a legislação vigente que
determina que o exercício do objeto social da SCP é exclusivo do sócio ostensivo.
Logo, os ínfimos valores investidos na SCP ZEMA, tanto pelo sócio participante
quanto pelo sócio ostensivo, bem como a participação do sócio participante -
Eletrozema na realização do objeto social da SCP, desvinculando-se da figura de
mero investidor, com toda a certeza caracterizam total incompatibilidade entre a
causa típica de uma SCP e o fim prático pretendido pelas partes.
Fl. 2676
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Questionam a ausência de capacidade operacional da sócia ostensiva e da SCP,
que, “com um patrimônio especial de R$ 15.000,00, (...) não dispõe de capital
suficiente para efetivamente realizar as atividades condizentes à receita
escriturada”, afirmando que:
Conforme sua escrituração apresentada em atendimento ao Termo de Diligência
Fiscal, no período em questão não houve qualquer lançamento em conta de
fornecedores, bem como em despesas administrativas, se limitando os
custos/despesas da SCP em: impostos, taxas e contribuições a recolher, obrigações
trabalhistas, receitas antecipadas e provisões; despesas estas correspondentes a
aproximadamente 17% de sua receita operacional líquida, o que lhe rendeu uma
espetacular margem de lucro, distribuída em quase sua integralidade (95%) à
Eletrozema.
Acrescentam que “na escrituração da sócia ostensiva Zema Consultoria
Empresarial Ltda também não foram contabilizadas despesas administrativas com
água, energia, aluguel e honorários contábeis” e que “as despesas administrativas
correspondentes às receitas escrituradas pela Zema Consultoria Empresarial (Jan e
Fev/2011) e pela SCP Zema (Mar/2011 a Dez/2012) foram escrituradas e
custeadas integralmente pela Eletrozema”. Observam, com base nas GFIPs de
2011 e 2012, que a Zema Consultoria Empresarial Ltda. “manteve um número
baixo de funcionários no período em questão, iniciando 2011 com 5 funcionários,
reduzidos para 3 em 2012, embora nesse ano seu faturamento tenha aumentado
42,8% em relação ao ano anterior”.
Relatam que, intimada, a Zema Consultoria Empresarial apresentou as folhas de
pagamento mensais e informou que as folhas relativas aos meses de janeiro e
fevereiro de 2011 estavam registradas em sua contabilidade, enquanto as demais
na SCP Zema. Inferem que tal fato se justifica “porque a Zema Consultoria
transferiu toda a sua atividade operacional para a SCP ZEMA a partir de março de
2011”, apresentando o seguinte demonstrativo:

Informam que, “dado o pequeno número de funcionários registrados no período
fiscalizado, bem como a ausência de pagamentos significativos referentes à
remuneração de serviços prestados por terceiros, tanto na escrituração da SCP
Zema quanto na da Zema Consultoria”, intimaram a empresa a identificar como e
por quem foram executados os serviços por elas prestados, obtendo como
resposta que “os serviços, em suas diversas etapas, são prestados conjuntamente
por todos os funcionários”.
Contrapõem a tal informação os seguinte fatos:
Fl. 2677
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Constatou-se, no entanto, a existência de empregados da Eletrozema
desenvolvendo atividades em nome da Zema Consultoria Empresarial, o que atesta
que os atos praticados em nome de Zema Consultoria Empresarial e da SCP Zema
foram “de fato” praticados pela Eletrozema.
As responsáveis pelos preenchimentos das DIPJ 2012 e 2013, DIRF 2011 e 2012, da
Zema Consultoria Empresarial têm vínculo empregatício com a Eletrozema. A
contadora da Zema Consultoria Empresarial Ltda. mantém vínculo empregatício
com a Eletrozema desde 1987. Intimada a Zema Consultoria Empresarial Ltda a
identificar um representante/preposto da empresa para acompanhamento e
atendimento das solicitações do procedimento fiscal instaurado em seu nome, a
mesma informou em atendimento ao item 1 do Termo de Diligência Fiscal lavrado
em 18/07/2016 que será representada pela Sra. Michelle Andrade dos Reis Santos –
CPF: 048.365.676-37. Esta é funcionária da Eletrozema. Verificou-se ainda, nos
documentos apresentados em atendimento aos itens 5 e 6.2 do Termo de Diligência
Fiscal, documentos contábeis da Zema Consultoria e SCP Zema conferidos por
funcionários da Eletrozema, conforme carimbos e rubricas apostos nos referidos
documentos.
Conforme procurações apresentadas pelo Cartório do 1o Ofício de Notas de Araxá,
em atendimento ao Ofício no 117/2016/DRF/UBE/MG – SAFIS, de 21/09/2016,
foram identificados a partir de 2011 os seguintes procuradores de Zema Consultoria
Empresarial, todos com vínculo empregatício ou cargo de direção na Eletrozema,
dos quais Romeu Zema Neto e João Bosco de Oliveira ocupam o cargo de presidente
e diretor da Eletrozema, respectivamente.
Em tópico intitulado “Inexistência Fática da Empresa Zema Consultoria
Empresarial Ltda.”, descrevem os fatos observados em diligência realizada na Av.
José Ananias de Aguiar, 5005, em Araxá/MG, domicílio tributário da Eletrozema e
Zema Consultoria Empresarial Ltda:
· Não identificada visualmente a empresa Zema Consultoria Empresarial Ltda, cujo
CNPJ consta ocupar a sala 03 do referido imóvel, indagamos sobre sua localização à
nossa acompanhante, que nos levou até a sala identificada “Soluções Econômicas”.
· A sala, de aproximadamente 70 metros quadrados, é ocupada por vinte estações
de trabalho (mesa, cadeira, computador).
· Entrevistamos três funcionários que ali se encontravam, uma registrada pela
Eletrozema, e os demais registrados pela Zema Consultoria Empresarial Ltda (vide
Termos de Declaração lavrados).
· Segundo informações prestadas pelos funcionários entrevistados, o departamento
“Soluções Econômicas” cuida da intermediação de empréstimos pessoais e
consignados
concedidos
a
clientes
da
Eletrozema
junto
aos
Bancos
parceiros(atualmente Banco Intermedium, Bradesco, Losango e Financeira Estrela
Mineira): a operação de empréstimo inicia-se nas lojas de venda Eletrozema, junto
a clientes desta. O consultor de crédito pessoal (registrado na Zema Consultoria,
mas lotado em uma loja Eletrozema) submete a proposta de empréstimo no
sistema. Se aprovada, o consultor de crédito pessoal formaliza a operação,
colhendo assinatura do cliente no contrato. Os contratos aprovados são enviados
para o Setor “Soluções Econômicas”, localizado no CDA da Eletrozema, onde é feita
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a conferência dos referidos contratos, o controle dos pagamentos e recebimentos
junto aos bancos parceiros e o auxílio às filiais quanto ao preenchimento de
formulários, acesso ao sistema informatizado, pagamentos inconsistentes, etc.
· A coordenadora de soluções econômicas, Patrícia Gabriele Cortes Silva Mota,
acrescentou que:
- a receita dos empréstimos pessoais é escriturada pela Zema Consultoria, enquanto
que a receita dos créditos consignados é escriturada pela Eletrozema;
- o setor desenvolve outras atividades relacionadas aos demais serviços financeiros:
garantia, seguro, recarga de celular;
- acompanha a equipe de 16 (dezesseis) pessoas, e seu superior imediato é Bruno
William Ferreira, ocupando o cargo de gerente, ausente no momento por motivo de
viagem;
- que a área “Soluções Econômicas” está subordinada ao Diretor de Serviços
Wagner Bueno de Paula, funcionário da Eletrozema;
- a Zema Consultoria está instalada em uma sala dentro do CDA da Eletrozema,
identificado como “Soluções Econômicas”, não possuindo nenhuma filial ou
estrutura fora do CDA;
- todo o mobiliário do setor pertence à Eletrozema;
- o setor utiliza ramais telefônicos da Eletrozema.
Por tais elementos, sustentam que a Zema Consultoria Empresarial Ltda. inexiste
de fato e é, “na verdade, apenas um setor/departamento da Eletrozema S/A”,
concluindo que:
estamos diante de um planejamento tributário abusivo de fragmentação de
empresas: inicialmente, transferiu-se (apenas no papel) parte das receitas
operacionais de prestação de serviços da Eletrozema para uma empresa do grupo
tributada pelo lucro presumido – Zema Consultoria Empresaria Ltda, mantendo-se
as despesas incorridas na consecução das receitas escrituradas pela Zema
Consultoria Empresarial na Eletrozema.
Não possuindo a Eletrozema participação direta nos resultados da referida
empresa, criou-se então a SCP Zema, com 95% de participação da Eletrozema, para
que o retorno da economia tributária chegasse diretamente à empresa fiscalizada,
mediante resultado de equivalência patrimonial e distribuição de lucros.
No entanto, criou-se uma sociedade em conta de participação eivada de vícios
formais que a desqualificam como tal e ferem seu próprio propósito de criação, face
ao insignificante valor investido na mesma, bem como a realização de seu objeto
pelo próprio contribuinte fiscalizado, dada a ausência de estrutura operacional
tanto da SCP como de sua sócia ostensiva – Zema Consultoria Empresarial Ltda.
Logo, a SCP Zema foi criada sem qualquer propósito negocial/finalidade econômica
que não a economia de tributos.
Defendem que “a inexistência de propósito negocial na constituição da SCP Zema,
dado o insignificante aporte de capital do sócio participante, bem como a
incompatibilidade com a legislação de regência (atuação do sócio participante nos
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negócios da SCP, ausência de estrutura operacional desta e da sócia ostensiva,
atividade da SCP é comum à atividade da sócia participante), inviabilizam a
licitude da referida SCP”.
Buscando esclarecer a apuração dos tributos, escrevem ter procedido à
“recomposição dos resultados na Eletrozema, retornando a esta os resultados
operacionais da Zema Consultoria e SCP Zema” e deduzindo “os tributos
declarados/pagos pelo Lucro Presumido”. Observam ainda que:
Segundo a legislação vigente (artigo 25 da Lei 9.430/96), o Lucro Presumido tem
por base de cálculo a aplicação de um percentual de presunção sobre a receita
bruta (excluídas as vendas canceladas; os descontos incondicionais concedidos,
constantes na nota fiscal/fatura de serviços e não dependentes de evento posterior
à emissão desses documentos; e o IPI s/ vendas e ICMS substituição tributária – Lei
8.541/92, artigo 14, § 4o), acrescido da totalidade das receitas de ganho de capital
e demais receitas, aí incluídas as receitas financeiras, e excluídas as reversões de
saldo de provisões anteriormente constituídas; as recuperações de créditos que não
representem ingressos de novas receitas e os lucros e dividendos de participações
societárias.
Logo, não tem qualquer respaldo legal a prática de reduzir mensalmente a receita
financeira da Zema Consultoria Empresarial Ltda mediante transferência do saldo
da conta 31110004 – Descontos concedidos (despesa financeira), posto que a lei
não permite deduzir no Lucro Presumido descontos condicionais concedidos,
restando caracterizado, portanto, mero artifício contábil para reduzir receita
tributável.
Justificam a qualificação da multa de ofício nos seguintes termos:
A criação de uma ou mais empresas com a mesma atividade econômica ou
desmembramento das atividades operacionais (fragmentação de empresas)quando
tiver como único objetivo a realização de economia tributária é artificiosa, ilícita e
evasiva, uma vez que as próprias circunstâncias que as envolvem são apenas
formais.
Logo, comprovada a ausência de estrutura operacional da Zema Consultoria para
cumprimento do contrato de Prestação de Serviços firmado com o Banco
Intermedium, bem como o artificialismo na criação da SCP Zema, estando
presentes, portanto, o dolo e a fraude, efetuamos o lançamento da presente
infração com imposição da multa de ofício qualificada (150%), Ressalta-se que além
da fragmentação ilícita de receitas/atividades da Eletrozema, esta ainda efetuou
lançamentos contábeis nas empresas tributadas pelo Lucro Presumido(Zema
Consultoria e SCP ZEMA) que reduziram indevidamente sua receita financeira
(receita esta tributável integralmente –sem percentual de presunção), mediante o
seguinte lançamento contábil:
Débito – conta 41201005 – Juros de clientes (receita financeira)
Crédito – conta 31110004 – Descontos concedidos (despesa financeira)
Histórico: Transferência
Fl. 2680
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Por fim, tecem as seguintes considerações sobre eventual alegação de decadência
do PIS e da Cofins:
Comprovada a ocorrência de dolo/fraude/simulação na transferência de parte da
receita de prestação de serviços da Eletrozema para a Zema Consultoria
Empresarial Ltda e SCP Zema, aplica-se o disposto no artigo 173, I do CTN(Código
Tributário Nacional) aos lançamentos por homologação. Logo, não há que se falar
no presente lançamento em decadência dos lançamentos reflexos de PIS/COFINS
referentes ao ano-calendário de 2011.
Intimada do lançamento em 30 de novembro de 2016 (fls. 2417), a interessada
apresentou, em 22 de dezembro de 2016 (fls. 2426), impugnação, a fls. 2427 a
2460, contendo as razões de defesa expostas a seguir. DEIXAR PARA O PATRONO
Após sintetizar os vícios apontados pela fiscalização: (i) violação da legislação
aplicável às sociedades em conta de participação e (ii) aparente ausência de
propósito negocial na segregação da atividade e na constituição da SCP Zema e
descrever a atuação do grupo econômico do qual faz parte a Impugnante, destaca
que:
No ramo de negócios financeiros, a atuação do grupo econômico abrange, ainda,
uma série de modalidades, tais como a concessão de seguros para automóveis,
seguros residenciais, seguros de vida, entre outros. Alguns desses produtos
financeiros são comercializados diretamente pela Impugnante, ao passo que outros
são oferecidos por diferentes empresas do Grupo Zema.
Como exemplo de produto financeiro comercializado diretamente pela Impugnante,
tem-se o contrato celebrado com a Cardiff do Brasil Vida e Previdência S.A. e a
Cardiff do Brasil Seguros e Garantias S.A. (fl. 1.519 -1.537), por meio do qual a
Eletrozema oferece seguro na modalidade "Garantia Estendida Com Acidentes
Pessoais e Capitalização".
Como se depreende do TVF (fl. 81), a Impugnante recebeu R$ 13.023.965,58 no ano-
calendário de 2011 e R$ 4.740.972,67 no ano-calendário de 2012, como
remuneração pelos serviços prestados à Cardiff do Brasil. Contratos similares foram
firmados com outras instituições financeiras e seguradoras.
Diz que há outras modalidades de produtos financeiros que não são ofertadas
diretamente pela Eletrozema, mas por outras empresas do Grupo Zema, como a
Zema Consultoria, “uma das empresas do grupo que desenvolve a atividade de
intermediação de empréstimos financeiros entre instituição financeira e clientes
pessoas físicas”.
Afirma que a Zema Consultoria celebrou contrato com o Banco Intermedium S/A.,
em 2007, para a prestação de serviços de intermediação de empréstimos pessoais
diretamente ao consumidor final, com recursos provenientes do Banco, não
sendo exigida qualquer garantia do cliente, destacando que:
o contrato celebrado entre a Zema Consultoria e o Banco Intermedium restringese à
comercialização de crédito pessoal, sem qualquer espécie de garantia, pago pelo
mutuário por meio de carnê ou cheque, cujo nome comercial é "Grana Fácil".
Fl. 2681
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PROCESSO 10600.720090/2016-19
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Relata que, no ano de 2010, foi constituída a SCP Zema, contratada entre a Zema
Consultoria e a Eletrozema, tendo como objeto social a "prestação de serviços de
assessoria e consultoria, a ser prestada em favor de instituições financeiras, na
concessão de financiamentos a consumidores e terceiros em operações de
financiamento de bens de consumo", atividade que só passou a exercer em março
de 2011.
Até fevereiro de 2011, a atividade de representação do Banco Intermedium era
exercida diretamente pela Zema Consultoria, tendo sido transferida para a SCP
Zema apenas em março de 2011.
Aduz, com fulcro em declaração do Banco Intermedium, que os contratos
celebrados pela Eletrozema e pela Zema Consultoria com a instituição financeira
têm objetos diversos: “a Eletrozema faz a intermediação, em nome próprio, de
crédito consignado; (...) a Zema Consultoria, na qualidade sócia ostensiva da SCP
Zema, faz a intermediação de crédito pessoal, sem garantia, cujo nome comercial
é "Grana Fácil"”,
Pondera que “não pode fugir ao largo da análise o fato de que as atividades
exercidas pela Zema Consultoria, na qualidade de sócia ostensiva da SCP Zema,
ocorrem dentro das lojas da Impugnante” e que “a escolha pela atuação por meio
de outra sociedade - Zema Consultoria, qualidade sócia ostensiva da SCP -
encontra justificativa na faculdade que detém o contribuinte de segregar seus
negócios por atividade econômica”, defendendo que “não há que se cogitar a
ausência de propósito negocial no modo como as operações são desenvolvidas
pelo grupo econômico, já que insertas na esfera de liberdade de que dispõe o
contribuinte de segregar suas atividades, no intuito de maximizar a eficiência de
sua atuação empresarial”, justificando assim a escolha da Eletrozema como sócia
participante:
a Impugnante é a principal empresa do grupo econômico, sendo capaz de contribuir
não apenas com aportes financeiros, mas com uma série de outros recursos
materiais, tais como móveis e equipamentos, cessão do espaço físico para a
realização das atividades e assessoria contábil e jurídica.
Assevera que a atuação da sociedade ocorreu nos estritos limites do que
permitem as normas aplicáveis, com a regular constituição da SCP Zema,
tributação dos rendimentos auferidos e distribuição de lucros aos seus sócios,
para contestar os vícios alegados pela auditoria na constituição da SCP.
Diz ser cediço que, como se infere do art. 991 do Código Civil, somente o sócio
ostensivo pode exercer a atividade constitutiva do objeto social da SCP, para
destacar tal limitação se refere à atividade-fim da sociedade e não atividades-
meio, que apenas dão suporte ao negócio principal. Aponta como outra única
vedação a impossibilidade do sócio participante tomar parte nas relações com
terceiros, a teor do que determina o art. 993 do Código Civil. E repete que tanto a
Eletrozema quanto a Zema Consultoria possuem contratos celebrados com o
Fl. 2682
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10600.720090/2016-19
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Banco Intermedium, mas com objetos diversos, para concluir que “não é possível
afirmar que a Eletrozema atue em nome da SCP”.
Com apoio em julgados do Carf, ataca o que considera um requisito introduzido
pela fiscalização e não previsto pela lei, o fato de o sócio participante não poder
ter expertise no ramo. Na mesma linha, contesta o argumento de que “as sócias
ostensiva e participante não podem fazer parte do mesmo grupo econômico,
terem o mesmo administrador, endereço e telefone”.
Refuta a ausência de capacidade operacional da SCP Zema e da Zema Consultoria,
em razão de determinados atos serem praticados por funcionários da
impugnante, observando que todos os indícios apontados se referem à realização
de atividades administrativas da SCP, nunca às suas atividades constitutivas,
ressaltando que “o fornecimento de recursos pela Eletrozema se limitava às
atividades internas, sem a interferência nas atividades constitutivas da SCP e sem
tomar parte em relações com terceiros em seu nome”. Assevera que
as funcionárias apontadas no TVF e outros que trabalham na área administrativa
corporativa prestam serviços e têm procuração para representar todas as empresas
do Grupo Zema. As estruturas de apoio e serviços administrativos - contabilidade,
jurídico, DP, Fiscal, TI, etc. - são compartilhadas entre as empresas.
Afirma que, para o CARF, importa verificar se houve a descaracterização da
estrutura típica da SCP em relação ao modo como são distribuídos os lucros e que
a jurisprudência administrativa se opõe à “utilização da SCP como veículo para
mascarar a prestação de serviços prestados pelo sócio participante”.
Considera absurdo alegar a ausência de capacidade operacional da sócia ostensiva
em um ano-calendário se no ano imediatamente anterior a empresa auferiu
resultado positivo expressivo de R$ 10.574.354,97 e questiona que “se a
fiscalização alega que sócia ostensiva não tinha capacidade operacional para
auferir R$ 13.910.860,19 em 2011, por meio da SCP, porque a fiscalização também
não se volta contra o resultado auferido em 2010?”.
Acrescenta que a “Zema Consultoria foi autuada pela RFB em 2013 por não ter
recolhido o IOF incidente sobre contrato de mútuo ocorrido entre esta e a
Eletrozema”.
Entende que “se a fiscalização verificou alguma irregularidade com as despesas,
deveria tê-las glosado, afastando a sua dedutibilidade, já que decorrentes de mera
liberalidade”.
Voltando a abordar a questão do propósito negocial, defende que “à medida que
uma destas atividades se tornou relevante foi segregada e desmembrada para
melhor gerenciamento, controle e autonomia” que “a comercialização de serviços
financeiros se insere exatamente neste contexto”. Questiona ter a autoridade
fiscal omitido que “se em 2011 a Zema Consultoria possuía poucos empregados, a
empresa já emprega aproximadamente 60 colaboradores atualmente”.
Fl. 2683
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Descreve os planejamentos tributários agressivos como séries de eventos
societários encadeados em sequência e pela omissão de atos do Fisco, levados a
cabo por meio de operações artificiais, para asseverar que “nada disso ocorreu no
caso dos autos” e que “o lapso temporal ocorrido entre os atos praticados
demonstra se tratar de negócio legitimamente constituído, dentro da esfera da
liberdade de que dispõe o contribuinte para exercer sua atividade e segregar seus
negócios”.
Em confronto ao julgado colacionado no TVF, apresenta “uma análise mais
profunda da jurisprudência”, dizendo que:
O caso mais emblemático de segregação de empresas é o da Grendene (Acórdão n°
103-072604). Os fundamentos para a desconsideração das oito sociedades se
deram em razão de terem idêntica atividade e pelo fato de que as oito empresas
não possuíam estrutura ou funcionários próprios para operar. Essa é a segregação
de empresas que o CARF busca combater, que claramente não ocorreu no caso dos
autos, já que a atividade segregada é diversa da atividade principal da empresa e
porque apesar de a Impugnante suportar despesas administrativas da SCP, a sócia
ostensiva possuía alguma capacidade operacional - mesmo que ainda pequena em
relação ao período fiscalizado - e realizava por si própria a atividade constitutiva da
SCP.
Sustenta que o fato de a Impugnante, a Zema Consultoria e a SCP estarem
sediadas no mesmo endereço não faz prova da ocorrência de simulação, pois o
“local visitado pela fiscalização é apenas um condomínio com a estrutura
compartilhada por empresas do grupo”.
Menciona também o Acórdão n° 1401-000.7656, que “guarda semelhança com o
caso dos autos, em que a autuação se voltou contra a segregação da atividade de
concessão de financiamentos quando vinculada ao produto vendido na atividade
principal”, observando que:
No caso, a decisão foi desfavorável ao contribuinte exatamente porque havia uma
vinculação das operações de empréstimo às operações de venda da "atividade
principal". Isto porque, a intermediação dos contratos de financiamento pelo
correspondente era atrelada à venda das mercadorias, como se representasse um
ato contínuo (para o consumidor final, a loja vende o produto em conjunto com o
seu financiamento, numa espécie de venda-casada).
A regra que se extrai para o caso destes autos é a de que se a concessão dos
empréstimos pessoais não é condicionada ou atrelada à compra de uma
mercadoria, a autuação tem que ser afastada, tendo em vista se tratar de
atividades exercidas separadamente - ainda que no mesmo espaço físico - o que
justifica a existência de sociedades empresárias distintas, uma para cada tipo de
operação.
No caso dos autos, a concessão de empréstimos pelo Banco Intermedium, por meio
da intermediação da Zema Consultoria, na qualidade de sócia ostensiva da SCP
Zema, não era vinculada à venda de mercadorias da Impugnante, de modo que a
segregação da atividade, também sob este aspecto, é lícita.
Fl. 2684
DF CARF MF
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Por tais argumentos, entende “afastados também os vícios atinentes à ausência
de propósito negocial”, e ainda que “não subsistem quaisquer irregularidades na
estrutura de atuação, de modo que o lançamento deve ser afastado”.
Reafirma que a Zema Consultoria possuía capacidade operacional para realizar
seu objeto; que não houve qualquer artificialismo na criação da SCP Zema; que as
atividades desenvolvidas pelas empresas eram conexas, porém diferentes e que a
fragmentação das atividades se insere no âmbito da liberdade para organizar seus
negócios, para contestar os fundamentos para qualificação da multa de ofício.
Enumera os requisitos para que se caracterize a fraude material ou de forma
jurídica (simulação ou abuso de foram jurídica):
a) A utilização desses meios, na fraude, dá-se em momento posterior à ocorrência
do fato jurígeno ou do pagamento, falseando-se os dados de cálculo. Na elisão o
emprego dos meios ocorre antes;
b) Na fraude, a intentio facti é uma, e a intentio iuris é outra. Quando ocorre fraude
tributária, temos falsificações realizadas após a ocorrência do fato gerador. Na
fraude por abuso de formas de direito privado é imprescindível a simulação do
negócio jurídico.
Destaca que
o negócio jurídico realizado pela impugnante em nada foi omitido. Ao contrário, é
ver que os atos praticados, frise-se, em momento anterior à ocorrência do fato
gerador ora discutido – foram devidamente refletidos em todas as obrigações
acessórias e demais documentos societários -documentação esta, inclusive, que
foi fornecida à impugnada em sede de fiscalização.
Prega que a Lei no 4.502, de 1964, no intuito de não deixar espaços para
interpretações distintas, também definiu o que se entende por conluio, para dizer
que
Age em conluio a pessoa que, mediante conduta dolosa - ou seja, a pessoa age com
vontade livre e consciente a fim de obter determinado resultado ou que assume o
risco de provocar esse mesmo resultado - se associa a outrem para perquirir os
efeitos provocados pela fraude ou pela sonegação.
Contesta o enquadramento de suas condutas nos tipos dolosos “com base em
meros fatos criados pela fiscalização, como ocorreu ao afirmar que o contrato
celebrado pela Impugnante com o Banco Intermedium representava a atuação da
sócia participante em nome da SCP”.
Conclui, com base em “inúmeros julgados recentes do CARF”, que são requisitos
para a aplicação da multa qualificada: a) a demonstração pelo Fisco de provas que
levem à demonstração de práticas de fraude, sonegação e conluio; e, ainda, b) a
constatação do dolo (vontade livre e consciente direcionada a produção de
determinado resultado ou a assunção da responsabilidade pela prática do ato) por
parte dos contribuintes que incorreram nas condutas listadas nos artigos 71 a 73
da Lei 4.502, de 1964.
Fl. 2685
DF CARF MF
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Destaca também a colaboração da Eletrozema durante o procedimento
fiscalizatório, a Eletrozema, que apresentou os documentos e esclarecimentos
que lhe foram requisitados.
Relembra o teor da Súmula 14 do CARF, segundo a qual a mera omissão de
rendimentos e receitas não é fato suficiente para aplicação da multa qualificada
no percentual de 150%.
Pugna ainda pela impossibilidade de aplicação da multa isolada após o
encerramento do período de apuração, sob o argumento de que, encerrado o
ano-calendário, não há que se falar em estimativa, pois o tributo apurado é o final
e nesse sentido “é farta a jurisprudência do CARF”.
Ataca a aplicação da multa isolada e da multa de ofício concomitantemente com a
multa de ofício “em razão do princípio da consunção”, além de representar
hipótese de bis in idem, porque estariam incidindo sobre o mesmo montante não
recolhido e teriam como origem a mesma infração fiscal, também citando a
jurisprudência do CARF.
É o relatório.
A impugnação foi apreciada pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento em
Belo Horizonte – DRJBHE, que proferiu o acórdão no 02-73.310 – 4a Turma, em 25 de maio de
2017, cuja ementa está reproduzida abaixo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012
PROVAS.
Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2011, 2012
MULTA QUALIFICADA.
Nos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de
1964, a multa de ofício será aplicada no percentual de 150%.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Irresignada com a decisão retro, a Recorrente apresentou o recurso voluntário de e-
fls. 2.587/2.622, através do qual repete os mesmos termos da Impugnação.
A Procuradoria Geral da Fazenda nacional apresentou as contrarrazões de e-fls.
2.645/2.668.
É o Relatório.

Fl. 2686
DF CARF MF
Original

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VOTO
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator ad-hoc.
O Recurso Voluntário é tempestivo e sua matéria se enquadra na competência
deste Colegiado. Os demais pressupostos de admissibilidade igualmente foram atendidos.
Como vimos no Relatório, o recurso voluntário apresentado pela Recorrente às e-
fls. 2.587/2.622, repete os mesmos termos da Impugnação. Por concordar quase que inteiramente
com os termos da decisão recorrida adotarei os seus fundamentos para decidir, forte no disposto
no art. 114, § 12, inciso I, do Regimento Interno do CARF. Ato contínuo, reproduzo abaixo suas
razões para, na sequência, fazer os meus comentários a respeito do decido em confronto com as
principais alegações da Recorrente.
Como relatado, a exigência fiscal decorreu da descaracterização da Sociedade em
Conta de Participação SCP Zema, na qual a impugnante figurava como sócia
participante. Como fundamento, foram apontados pela auditoria os seguintes
vícios apurados no curso da ação fiscal:

coincidência entre as figuras das sócias ostensiva (Zema Consultoria) e
participante (Eletrozema);

atuação da sócia participante na realização do objeto social da SCP, com
infração aos artigos 991 e 993 do Código Civil;

atividade da SCP desenvolvida pela sócia participante;

SCP sem finalidade econômica ou propósito negocial;

sócia ostensiva e SCP sem capacidade operacional;

despesas administrativas da sócia ostensiva suportadas pelo sócio
participante;

inexistência de fato da sócia ostensiva.
Em sua defesa, a impugnante alega comercializar produtos financeiros diversos;
alguns diretamente, enquanto outros, oferecidos por diferentes empresas de seu
grupo econômico, como a Zema Consultoria. Assevera que os produtos
financeiros comercializados por ela e pela Zema Consultoria são distintos.
Defende que a atuação por meio de outra sociedade está inserta na esfera de
liberdade de que dispõe para segregar suas atividades, o que diz ter ocorrido nos
estritos limites das normas aplicáveis. Argumenta não ser possível afirmar que
atuou na atividade-fim da SCP e aduz que não está vedada em lei a prática pelo
sócio-participante de atividades-meio. Refuta a ausência de capacidade
operacional da SCP e da Zema Consultoria, assim como a inexistência de fato da
empresa, dizendo que “o local visitado pela fiscalização é apenas um condomínio
com a estrutura compartilhada por empresas do grupo”. Por tais razões, entende
Fl. 2687
DF CARF MF
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“afastados também os vícios atinentes à ausência de propósito negocial” e pugna
pelo cancelamento da exigência, apoiando-se ainda em julgados do CARF.
De início, deve ser dito que, embora nenhum dos elementos presentes nos autos
comprove, por si só, de forma definitiva a tese defendida pela fiscalização, é
inegável que, em seu conjunto, eles claramente convergem para demonstrar a
ausência de materialidade da SCP Zema. Senão vejamos.
Em primeiro lugar, a sócia ostensiva (Zema Consultoria) e a sócia participante
(Eletrozema) apresentam os mesmos administradores. Como bem destaca a
fiscalização:
Os sócios ostensivo e participante são empresas interligadas: pertencem ao mesmo
grupo econômico, tendo em comum os mesmos sócios, inclusive quanto à
participação de cada um deles no capital social das referidas empresas.
Os sócios ostensivo e participante tinham ainda em comum à época das infrações
apuradas: mesmo administrador (Ricardo Zema), mesmo endereço e telefone.
Sendo assim, o sócio ostensivo e o sócio participante confundem-se perante
terceiros na figura do Sr. Ricardo Zema - administrador e sócio indireto de ambas as
sociedades (Eletrozema e Zema Consultoria Empresarial).
Observa-se que não há, na criação da SCP, perfeita distinção entre os
contratantes, estando o contrato particular de constituição da sociedade firmado
tão somente por Ricardo Zema, na condição de representante das duas
contratantes (fls. 1443 a 1450). Vê-se também que as atuações das empresas se
confundem na figura da principal empresa do grupo, a Eletrozema, em cujas lojas
o crédito era ofertado aos clientes desta última. Como é cediço, numa sociedade
em conta de participação, o sócio ostensivo é quem se obriga para com terceiros
pelos resultados das transações e das obrigações sociais, realizadas ou
empreendidas em decorrência da sociedade, nunca o sócio participante ou oculto
que nem é conhecido dos terceiros nem com estes nada trata.
Restou claramente demonstrado pela auditoria que a sócia ostensiva não
apresenta estrutura operacional, ocupando tão somente uma sala da Eletrozema,
contando com reduzido número de funcionários e tendo diversas de suas
despesas pagas pela impugnante. Acrescente-se a isso que o espaço físico e os
móveis, telefones e demais equipamentos utilizados pela Zema Consultoria são
cedidos pela Eletrozema. Verificou a fiscalização a ausência de qualquer
lançamento em conta de fornecedores, bem como de despesas administrativas,
limitando-se os custos da SCP a impostos, taxas e contribuições, obrigações
trabalhistas, receitas antecipadas e provisões. Veja-se, a propósito, o
descompasso entre a receita líquida da SCP e seus custos: em 2011, enquanto as
receitas líquidas de vendas somaram R$ 15.833.551,10, os custos dos serviços
prestados foram de R$ 98.637,10 e as despesas operacionais, R$ 19.498,07; em
2012, as receitas líquidas atingiram R$ 22.545.468,77, os custos dos serviços
prestados, R$ 79.650,46, e as despesas operacionais, R$ 14.723,52 (fls. 1481 e
1482). E como bem argumenta a fiscalização “com um patrimônio especial de R$
Fl. 2688
DF CARF MF
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15.000,00, [a SCP Zema] não dispõe de capital suficiente para efetivamente
realizar as atividades condizentes à receita escriturada”. Tais fatos indicam de
forma veemente a inexistência de estrutura operacional para realização das
atividades que constituem o objeto da sociedade.
Assinale-se ainda a atuação da sócia participante, a Eletrozema, na realização do
objeto social da SCP, conforme expressamente consignado em seu contrato de
constituição, com infração aos artigos 991 e 993, parágrafo único, da Lei
10.406/2002, Código Civil (fls. 1445), in verbis:
Art. 991. Na sociedade em conta de participação, a atividade constitutiva do
objeto social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual
e sob sua própria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos
resultados correspondentes.
Parágrafo único. Obriga-se perante terceiro tão-somente o sócio ostensivo; e,
exclusivamente perante este, o sócio participante, nos termos do contrato social.
Art. 993. O contrato social produz efeito somente entre os sócios, e a eventual
inscrição de seu instrumento em qualquer registro não confere personalidade
jurídica à sociedade.
Parágrafo único. Sem prejuízo do direito de fiscalizar a gestão dos negócios sociais,
o sócio participante não pode tomar parte nas relações do sócio ostensivo com
terceiros, sob pena de responder solidariamente com este pelas obrigações em que
intervier. (os destaques não constam do original)
Embora a impugnante insista que as empresas não desempenham a mesma
função – a Eletrozema comercializaria crédito consignado e a Zema Consultoria,
crédito pessoal –, do cotejo entre os atos constitutivos das duas pessoas jurídicas,
constata-se que objeto social da SCP é análogo a um dos objetos sociais da
Eletrozema: serviços de assessoria e consultoria, a ser prestado em favor de
instituições financeiras, na concessão de financiamentos a consumidores e
terceiros em operações de financiamento de bens de consumo; prestação de
serviços de recepção e encaminhamento de pedidos de empréstimos e
financiamentos (fls. 1444 e 2472). De outro lado, os contratos celebrados entre a
impugnante e o Banco Intermedium e a impugnante (fls. 2212 a 2216) e a mesma
instituição financeira e a Zema Consultoria também têm os mesmos objetos, sem
qualquer delimitação quanto à modalidade do crédito a ser comercializado:
Prestação, pelo Correspondente, dos serviços de recepção e encaminhamento de
propostas referentes a empréstimos e financiamentos, a execução ativa e passiva
de ordens de pagamento cursadas pelo Banco por solicitação dos clientes, bem
como o encaminhamento de propostas de fornecimento de cartões de crédito ao
Banco e outros serviços de controle, inclusive processamento de dados dos
postulantes ao crédito.
........................................................................................................................
Prestação, pelo Correspondente, dos serviços de recepção, análise de cadastro,
cobrança e encaminhamento de pedidos de empréstimos e financiamentos à
Fl. 2689
DF CARF MF
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Financeira, bem como outros serviços de controle, inclusive processamento de
dados dos postulantes ao crédito.
Além disso, os funcionários da Zema Consultoria declararam à fiscalização,
conforme fls. 2402 a 2413, que prestavam serviços nas lojas da Eletrozema, em
que atuavam como consultores de empréstimo, fazendo a intermediação
indistintamente para os bancos Intermedium, Bradesco, Losango e Financeira
Estrela Mineira (do Grupo Zema). Informaram que trabalhavam tanto com a
contratação de crédito consignado quanto de crédito pessoal. Declararam ainda
estarem subordinados a funcionário da Eletrozema, seja no âmbito da
denominada “área de soluções econômicas” (que corresponderia à Zema
Consultoria), seja nas lojas da empresa. Afirmaram também que a “área de
soluções econômicas” desenvolvia inclusive atividades relacionadas aos demais
serviços financeiros da empresa, tais como garantia, seguro e recarga de celular,
além de empréstimos pessoais e consignados, o que atesta não haver na prática
distinção entre as atividades desenvolvidas pelas empresas, com infração aos
artigos 991 e 993, parágrafo único, da Lei 10.406/2002, Código Civil.
Tais elementos demonstram não apenas a falta de finalidade econômica e de
propósito negocial na constituição da SCP, como especialmente seu caráter
artificial, evidenciando o objetivo exclusivo de redução da carga tributária.
No que tange à alegação de que “Zema Consultoria foi autuada pela RFB em 2013
por não ter recolhido o IOF incidente sobre contrato de mútuo ocorrido entre esta
e a Eletrozema”, há de observar que tal fato não afasta as evidências produzidas
nos presentes autos.
Com respeito à aplicação de multa de ofício qualificada, aduz a impugnante que,
no negócio jurídico em exame, nada foi omitido e que os atos são anteriores à
ocorrência do fato gerador, contestando o enquadramento de suas condutas nos
tipos dolosos dos artigos 71 a 73 da Lei no 4.502, de 1964. Defende, como
requisitos para a qualificação da multa, a demonstração das práticas dolosas de
fraude, sonegação e conluio. Destaca sua colaboração durante o procedimento
fiscal e menciona súmula do CARF, segundo a qual a mera omissão de receitas é
insuficiente para qualificar a multa de ofício.
Preceituam os mencionados dispositivos da Lei no 4.502, de 1964, in verbis:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou
a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o
montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Fl. 2690
DF CARF MF
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Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Tais dispositivos têm em comum o dolo, que corresponde à consciência e à
vontade de agir, isto é, caracteriza-se pela vontade de praticar a conduta com o
objetivo de obter um resultado.
No caso vertente, o conjunto probatório evidencia a intenção de se construir uma
realidade meramente formal, com a segregação apenas aparente das atividades
da empresa, com o fim de ocultar o que de fato se almejava: a repartição do
faturamento entre as pessoas jurídicas envolvidas, alcançando, assim, uma
tributação mais favorável. A falta de substância econômica das sociedades
constituídas artificialmente revela o intuito fraudulento da contribuinte. Vale
ressaltar que a lei não traz qualquer limite quanto ao tempo da conduta
fraudulenta. Diga-se também que não cuidam os autos de qualquer omissão de
receita. Esclareça-se ainda que eventual omissão do sujeito passivo em prestar os
esclarecimentos solicitados pelo Fisco poderia levar à majoração da multa de
ofício em 50%, nos termos da legislação de regência, mas não é elemento
qualificador da multa de ofício.
Por fim, prega a impugnante não ser possível a aplicação da multa isolada após o
encerramento do período de apuração, nem concomitantemente com a multa de
ofício.
Dispõe a Lei no 9.430, de 1996, que:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(Incluída pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Claro está que a multa isolada e a multa de ofício não decorrem da mesma
infração e não incidem sobre a mesma base de cálculo, sendo, portanto,
Fl. 2691
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inteiramente diversas. A primeira é devida em função da falta ou insuficiência de
pagamento do imposto devido pelo regime de estimativa e incide sobre o valor do
pagamento mensal. Já a multa de ofício é aplicada sobre o tributo efetivamente
devido pelo contribuinte, que, no caso da opção pela sistemática das
antecipações mensais, é apurado ao final do ano-calendário.
Sempre que não for recolhido o IRPJ e a CSLL devidos por estimativa, o
contribuinte faltoso estará sujeito, no caso de lançamento de ofício, à multa
isolada de 50% sobre o montante não pago. A multa aplica-se ainda que, ao final
do período de apuração, venha a ser constatado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa da CSLL. Ou seja, a lei expressamente estabelece a possibilidade de sua
exigência após o encerramento do período de apuração. De outro lado, se a multa
é cabível mesmo na hipótese de se verificar prejuízo ao final do período, sua
imposição não decorre do pagamento insuficiente do tributo devido, mas sim da
falta de cumprimento de obrigação distinta, o recolhimento antecipado da
estimativa mensal.
Esta interpretação está assentada na Instrução Normativa SRF no 93, de 24 de
dezembro de 1997:
Art. 16. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o término
do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos;
II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso não
recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da
quota única do imposto. (destaquei)
De modo idêntico, dispuseram a Instrução Normativa RFB no 1.515, de 2014, em
seu artigo 17, e, mais recentemente, a Instrução Normativa RFB no 1.700, de
2017, no artigo 53. Tais atos integram a legislação tributária e não podem ser
afastados pela autoridade administrativa.
No que diz respeito aos julgados do CARF mencionados pela defesa, ainda que
guardassem exata correspondência com a situação ora apreciada, não obrigam as
autoridades julgadoras de 1a instância, pois inexiste lei que lhes confira eficácia
normativa, nos termos do artigo 100, II, do Código Tributário Nacional, in verbis:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a
que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Fl. 2692
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Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo. (destaquei)
Ante o exposto, voto por julgar IMPROCEDENTE a impugnação.
COMEÇAR O VOTO PROPRIAMENTE DAQUI
Como vimos no Relatório e na decisão recorrida, trata-se de planejamento
tributário através do qual parte das receitas operacionais da ELETROZEMA (tributada pelo lucro
real) foram transferidas para outra empresa do grupo econômico, a ZEMA CONSULTORIA
(tributada pelo lucro presumido); o mecanismo utiliza-se da Sociedade em Conta de Participação -
SCP ZEMA, formada pela ZEMA CONSULTORIA (sócia ostensiva, com 5% de participação no capital
da SCP) e ELETROZEMA (sócia oculta, com 95% do capital da SCP ) para viabilizar a destinação do
lucro auferido nas atividades desenvolvidas pelas empresas participantes do esquema.
Enquanto praticamente a totalidade do lucro (95%) da atividade era distribuído à
Recorrente, tributada pela SCP em patamares bastante inferiores àqueles que seriam cabíveis
acaso as atividades “transferidas” tivessem sido devidamente apropriadas pela Autuada, aquela
ainda se beneficiava com o aproveitamento de todas as despesas incorridas com o
desenvolvimento das atividades realizadas em nome da SCP.
Em resumo, enquanto a Recorrente apropriava todos os custos e despesas relativos
às atividades desenvolvidas, diminuindo a sua base tributável (apurada pela sistemática do lucro
real) com referidas apropriações, as receitas correspondentes a estes custos e despesas eram
tributadas em patamares muito inferiores pela SCP (tributada pelo lucro presumido).
Tal prática é deveras engenhosa, entretanto não passou incólume pelo crivo da
Fiscalização que, em um excelente trabalho de auditoria, colheu elementos suficientes para
desbaratar o planejamento abusivo. Vejam que a ELETROZEMA e a ZEMA CONSULTORIA são
empresas interligadas, pertencem ao mesmo grupo econômico, têm os mesmos sócios (com
idênticas participações nas referidas empresas) e mesmos administradores; evidenciou-se a
inexistência de propósito negocial na constituição da SCP Zema, diante do ínfimo aporte no seu
capital social por parte da sócia participante, bem assim da efetiva e ostensiva participação desta
nos seus negócios e nas atividades desenvolvidas.
Também salta aos olhos a inexistência de estrutura operacional por parte da SCP
ZEMA e da ZEMA CONSULTORIA (sócia ostensiva); constatou-se que a sócia ostensiva ocupava
uma sala apenas (denominada de “Soluções Econômicas”), localizada nas dependências da
ELETROZEMA, utilizando-se dos funcionários desta no desenvolvimento de suas atividades
formais, além de toda a estrutura física, mobiliário, equipamentos, enfim, todo o aparato
operacional da própria Recorrente para desenvolver suas atividades “próprias”. Tais fatos, em seu
conjunto, acabam por desvirtuar a própria concepção do instituto das SCPs e por legitimar a
acusação fiscal de que a SCP Zema teria sido criada/utilizada sem qualquer propósito
negocial/finalidade econômica que não a economia de tributos.
Fl. 2693
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Aliás, falando especificamente dos aspectos legais relativos às SCPs em geral, tanto
a Fiscalização quanto o acórdão recorrido foram cirúrgicos ao demonstrar no próprio texto do
Código Civil de 2002 a inconsistência da situação encontrada no procedimento de auditoria. As
normas insculpidas nos arts. 991 e 993 do NCC falam por si, vejam:
Art. 991. Na sociedade em conta de participação, a atividade constitutiva do objeto social
é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob sua própria e
exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes.
Parágrafo único. Obriga-se perante terceiro tão-somente o sócio ostensivo; e,
exclusivamente perante este, o sócio participante, nos termos do contrato social.
Art. 993. O contrato social produz efeito somente entre os sócios, e a eventual inscrição de
seu instrumento em qualquer registro não confere personalidade jurídica à sociedade.
Parágrafo único. Sem prejuízo do direito de fiscalizar a gestão dos negócios sociais, o sócio
participante não pode tomar parte nas relações do sócio ostensivo com terceiros, sob
pena de responder solidariamente com este pelas obrigações em que intervier. (os
destaques não constam do original)
Patente, portanto, a infringência dos artigos 991 e 993 do NCC, cujos ditames não
estão refletidos na situação fática descortinada pela Fiscalização em relação às atividades e à
própria natureza das empresas SCP ZEMA e ZEMA CONSULTORIA.
Assim, no mérito, não merece nenhum reparo a autuação, devendo ser mantida a
exigência formalizada pela Fiscalização.

Da qualificação da multa de ofício
No que tange à qualificação da multa de ofício, também estou de acordo com os
fundamentos adotados pela decisão recorrida para a sua manutenção.
Alega a Recorrente que nada teria sido omitido e que os atos praticados seriam
anteriores à ocorrência do fato gerador; ainda, argui ser inconsistente o enquadramento de sua
conduta nos tipos descritos pelos artigos 71 a 73 da Lei no 4.502, de 1964. Alega não ter agido
para fraudar, sonegar ou em conluio com ninguém. Aponta ter colaborado com a Fiscalização
durante todo o procedimento fiscal, mencionando a súmula CARF no 14, segundo a qual a mera
omissão de receitas é insuficiente para qualificar a multa de ofício.
A Autoridade Fiscal fundamentou a qualificação da multa de ofício na alegada
conduta dolosa de fraudar a Administração Tributária ao utilizar-se de uma SCP e de uma empresa
ligada (pessoas jurídicas sem nenhum substrato econômico) para fragmentar suas atividades e
com isso reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Vejamos como se manifestou a Autoridade Fiscal no TVF (v. e-fls. 102/103):
Fl. 2694
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A criação de uma ou mais empresas com a mesma atividade econômica ou
desmembramento das atividades operacionais (fragmentação de empresas)
quando tiver como único objetivo a realização de economia tributária é artificiosa,
ilícita e evasiva, uma vez que as próprias circunstâncias que as envolvem são
apenas formais.
Logo, comprovada a ausência de estrutura operacional da Zema Consultoria
para cumprimento do contrato de Prestação de Serviços firmado com o Banco
Intermedium, bem como o artificialismo na criação da SCP Zema, estando
presentes, portanto, o dolo e a fraude, efetuamos o lançamento da presente
infração com imposição da multa de ofício qualificada (150%), nos termos do
artigo 44, § 1o da Lei 9.430/96, bem como elaboramos Representação Fiscal para
Fins Penais, por ocorrência de fatos que configuram Crime Contra a Ordem
Tributária, definido pelos artigos 1o e 2o da Lei no 8.137/90.
Bom, vamos por partes. Primeiramente, em relação ao tema Simulação: A Acusação
Fiscal é clara ao apontar fatos que podem estar inseridos em um contexto de planejamento
tributário abusivo, engendrado pela Autuada e demais empresas do mesmo grupo econômico. As
características das operações que redundaram na fragmentação das atividades desempenhadas
pelo grupo econômico levaram a Fiscalização a concluir que foram engendradas com o único
propósito de suprimir tributos.
É indiscutível que o Contribuinte tem o direito de estruturar o seu negócio da
maneira que melhor lhe convier, tendo sempre como objetivo reduzir custos e despesas,
maximizando o seu lucro, inclusive, através da redução de sua carga tributária. Não há nada de
ilegal nesse proceder.
O que não se pode admitir é que os atos e negócios jurídicos praticados sob o
manto de uma aparente legalidade, sejam realizados sem qualquer finalidade empresarial ou
negocial, ou simplesmente para encobrir o verdadeiro e único propósito da operação, qual seja, o
de reduzir o pagamento de tributos.
Quando se fala em planejamento tributário abusivo não se pode olvidar dos
ensinamentos de Marco Aurélio Greco1:
No entanto, creio que há outro aspecto a ser ponderado, ao examinar o tema do
planejamento tributário (ou da elisão fiscal), e que não se prende, propriamente, à
existência do direito, mas ao seu uso, ao modo de seu exercício. A pergunta que se
põe é: admitida a existência do direito de o contribuinte organizar a sua vida, este
direito pode ser utilizado sem quaisquer restrições? Ou seja, tal direito é ilimitado?
Todo e qualquer “planejamento” é admissível?
Minha resposta é negativa. E assim entendo por várias razões. (pág. 198)
(...)

1 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo, Dialética, 2011, p.194-248.
Fl. 2695
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Ou seja, cumpre analisar o tema do planejamento tributário não apenas sob a
ótica das formas jurídicas admissíveis, mas também sob o ângulo da sua utilização
concreta, do seu funcionamento e dos resultados que geram à luz dos valores
básicos de igualdade, solidariedade social e justiça. (pág. 202)
(...)
Isso não afasta a possibilidade de o abuso de direito ser qualificado como hipótese
de ato ilícito. Assim, no Código Civil de 1916, a doutrina discutia este ponto
havendo divergência a respeito, porém, com o advento do Código Civil de 2002 a
questão ficou solucionada, pois seu artigo 187 é expresso ao prever que o abuso
de direito configura ato ilícito:
Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-
lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou
social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. (pág. 206)
(...)
Antes do Código Civil de 2002, o importante era saber se o Fisco poderia se recusar
a aceitar os efeitos do ato ou negócio jurídico, invocando para tanto, a existência
de abuso de direito, procedendo, como menciona a doutrina francesa, à
desqualificação e subsequente requalificação fiscal do negócio ocorrido, para
exigir o imposto que seria devido não fora o negócio lícito, mas abusivo.
Depois do Código Civil de 2002, como o abuso de direito passou a ser
expressamente qualificado como ato ilícito, a questão tributária torna-se muito
mais relevante, pois o abuso faz desaparecer um dos requisitos básicos do
planejamento, qual seja, o de se apoiar em atos lícitos. (pág. 207)
(...)
No Brasil, entendo que esta possibilidade de recusa de tutela ao ato abusivo
(mesmo antes do Código Civil de 2002) encontra base no ordenamento positivo,
por decorrer dos princípios consagrados na Constituição de 1988 e da natureza da
figura. Porém, a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os
negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma
inequívoca que o ato foi abusivo por ter sido distorcido seu perfil objetivo ou
extrapolados seus limites, o que pode, em tese, configurar-se, inclusive se tiver por
sua única ou principal finalidade conduzir a um menor pagamento de imposto.
Esta conclusão resulta da conjugação dos vários princípios acima expostos e de
uma mudança de postura na concepção do fenômeno tributário que não deve
mais ser visto como simples agressão ao patrimônio individual, mas como
instrumento ligado ao princípio da solidariedade social. (pág. 208)
(...)
Em suma, não há dúvida de que o contribuinte tem o direito, encartado na
Constituição Federal, de organizar sua vida da maneira que melhor julgar. Porém,
o exercício deste direito supõe a existência de causas reais que levem a tal atitude.
Fl. 2696
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A auto-organização com a finalidade predominante de pagar menos imposto
configura abuso de direito, além de poder configurar algum outro tipo de
patologia do negócio jurídico, como, por exemplo, a fraude à lei. (pág. 228)
Portanto, o direito de o contribuinte se auto-organizar e decidir sobre a melhor
forma de se beneficiar de eventual planejamento tributário não pode ser absoluto, devendo
observar a forma como irá exercer esse direito, sob pena de incorrer no abuso de seu exercício.
Neste mesmo sentido veja-se o disposto no Acórdão no 9101-002.538 - 1a Turma,
de 20 de janeiro de 2017, da lavra do I. Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, citando o Acórdão no
101-94.986, de 19/05/2005, de relatoria da I. Conselheira Sandra Maria Faroni:
Não se discute que o empresário pode gerir seus negócios com inteira liberdade,
inclusive sendo lícito e até desejável fazê-lo de forma a obter maior economia de
tributos possível. Há, todavia, uma diferença entre atuações que objetivam os
negócios empresariais e atuações que objetivam exclusivamente reduzir
artificialmente a carga tributária. O direito do contribuinte de auto-organizar sua
vida não é ilimitado. Os direitos de alguns sofrem limitações impostas pelos
direitos de outrem. Atuando dentro da lei, o empresário é livre para gerir os seus
negócios, mas não para gerir os negócios do Estado.
A mais moderna corrente doutrinária entende que a ótica da análise não deve ser
sob o ângulo da licitude ou ilicitude (a licitude é requisito prévio), mas sim, da
oponibilidade ou inoponibilidade dos seus efeitos ao fisco. O conceito de
legalidade a ser observado não tem sentido estrito de corresponder à conduta que
esteja de acordo com os preceitos específicos da lei, mas sim um sentido amplo, de
conduta que esteja de acordo com o Direito, que abrange, além da lei, os
princípios jurídicos Assim, cada caso deve ser analisado com cuidado, para decidir
sobre a oponibilidade ao fisco dos negócios formalizados.
Dentro dessa ótica, se o negócio lícito, embora inusual, se apoiar em causas reais,
em legítimos propósitos negociais, contra ele o Fisco nada pode objetar. Todavia
se adotada uma forma de negócio jurídico inusual, sem um real propósito
negocial, mas visando apenas reduzir artificialmente a carga tributária, o Fisco a
ele pode se opor."
Portanto, não basta ser lícita a operação para que seus efeitos sejam
automaticamente oponíveis ao Fisco. Para que possam gerar efeitos tributários, mais que
conformidade com a lei, a operação realizada deve estar conforme o Direito. E é exatamente este
o caso dos autos. Apesar de as operações realizadas aparentarem estar acobertadas sob o manto
da legalidade, no caso concreto, verifica-se o completo desvirtuamento do objetivo natural a que
se destinam, haja vista o evidente propósito de sua realização estar vinculado única e
exclusivamente à economia no pagamento de tributos, in casu, do IRPJ e da CSLL.
Neste sentido, trago outro precedente, desta feita, da 2a Turma, vazado no Acórdão
no 1402-002.325, da lavra do Eminente Conselheiro Demetrius Nichele Macei, que reproduzo
abaixo naquilo que nos interessa:
Fl. 2697
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Nesse tema, filio-me à corrente que entende que o fato de os atos ou negócios
jurídicos virem a ser executados de acordo com as formalidades previstas na
legislação societária e comercial, como, p. ex., assembléias de deliberação para
emissão de debêntures, instrumento particular de escritura de emissão de
debêntures, boletins de subscrição de debêntures, contratos de mútuo, registro
dos atos, etc, não garante à contribuinte, por si só, a dedutibilidade prevista na
legislação tributária.
Com efeito, a legalidade dos atos é condição essencial para que a conduta do
contribuinte possa ser considerada lícita, mas não suficiente para que se conclua
que os efeitos resultantes de seu conjunto estejam em conformidade com o
ordenamento jurídico.
Em outras palavras, é possível que cada um dos atos praticados pelo contribuinte,
individualmente considerado, esteja de acordo com as exigências formais de
alguma norma específica, mas que, em seu conjunto, não surta os efeitos
esperados pelo ordenamento jurídico.
As características gerais das operações, analisadas em seu conjunto, me levaram à
conclusão de absoluta correção do procedimento fiscal ao desqualificar a SCP ZEMA como tal e
tributar as receitas atribuídas a ela como se fossem de responsabilidade da Autuada.
O alegado propósito negocial, como já vimos de forma detalhada, não se sustenta.
Também considero como suficientes os fatos levantados pela Autoridade Fiscal para justificar a
lavratura do Auto de Infração, lastreado no abuso de forma perpetrado pela Contribuinte. Por
tudo o que foi até aqui exposto, conclui-se ser indevida qualquer argumentação de que a
Autoridade Fiscal não teria conseguido levantar elementos suficientes que autorizassem a
conclusão por ela levada a efeito de que teriam sido praticadas operações abusivas. Está mais do
que caracterizado o abuso do planejamento tributário empreendido pela Recorrente no âmbito de
seu grupo empresarial.
O procedimento fiscal foi realizado de forma bastante consistente, indo à fundo nas
questões que permeiam todos os fatos considerados, em seu conjunto, como abusivos em relação
ao direito de auto-organização dos negócios. Isso nos deixa seguros para afirmar que não
procedem os argumentos da Recorrente para justificar uma operação que se mostra em tudo
essencialmente artificial e desarrazoada, desprovida de substância jurídica e orquestrada com o
fim único de suprimir tributos.
Em assim sendo, os atos praticados pela Recorrente, utilizando-se de SCP para
fragmentar suas atividades podem ser considerados como realizados de forma abusiva, sendo,
portanto, inoponíveis ao Fisco por serem considerados ilícitos (art. 187 do Código Civil). Por serem
inoponíveis ao Fisco, as consequências tributárias deles decorrentes devem ser consideradas
indevidas, razão pela qual absolutamente escorreito o procedimento fiscal quanto à tributação
empreendida.
Fl. 2698
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Neste mesmo sentido, cito o acórdão no 9101-002.397 – 1a Turma, de 14/07/2016,
da lavra do Ilustre Conselheiro Luiz Flavio Neto, cuja ementa reproduzo abaixo:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005
SIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DE SEGREGAÇÃO DE PESSOAS JURÍDICAS
SIMULADA. DOLO DE EVASÃO FISCAL.
Demonstrada a simulação da segregação de fontes de rendimentos em diversas
pessoas jurídicas, é legítima a desconsideração da reestruturação societária
simulada para a tributação concentrada da única entidade realmente existente
(CTN, art. 149).
MULTA QUALIFICADA. DEMONSTRAÇÃO DE DOLO PARA A EVASÃO DE TRIBUTOS.
Demonstrada a simulação da segregação de fontes de rendimentos, com o dolo
de evadir tributos, é legítima a qualificação da multa de ofício.
MULTA AGRAVADA. NÃO CABIMENTO.
Não há o preenchimento da hipótese de incidência do agravamento da multa se
“houve resposta a todas as intimações feitas pela fiscalização” e “a apresentação
dos arquivos magnéticos em questão em nada alteraria o lançamento afinal
efetuado, que se operou sob a forma do lucro arbitrado”.
O caso acima é emblemático, pois trata do mesmo Contribuinte citado pela
Recorrente em seus recursos (impugnação e recurso voluntário) e que teria obtido decisão
favorável deste CARF em caso idêntico, mas relativo a ano calendário anterior. Me refiro ao
Acórdão no 103-23.357, de 23/01/2008, em que o CARF deu provimento ao recurso para afastar a
autuação decorrente da segregação das atividades de construção de embarcações e de
montagem, acabamento e manutenção de embarcações, em duas pessoas jurídicas que optantes
pelo SIMPLES Nacional.
Ocorre que, nesse caso em específico, foi dado provimento ao recurso da
Contribuinte pelo CARF haja vista a inexistência nos autos de provas do artificialismo, eis que a
Fiscalização não teria se incumbido da tarefa de demonstrar a simulação perpetrada.
Essa mesma empresa foi autuada várias vezes em anos calendários posteriores e,
desta feita, os autos de infração foram mantidos integralmente (incluindo a qualificação da multa
de ofício) em última instância. Cito os acórdãos de no 9101-002.397 (acima referenciado) e os de
no 1102-00.667, 1401-001.102 e 1301-003.413.
Por todo o exposto, voto por manter a qualificação da multa de ofício, porém, no
patamar de 100%, haja vista o disposto na Lei no 14.689/2023.

Multa isolada por falta/insuficiência de recolhimento de estimativas
Fl. 2699
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IR DIRETAMENTE PARA AS CONCLUSÕES FINAIS ÀS E-FLS. 30
Neste ponto a Recorrente se escora em alguns precedentes do CARF para requerer
o cancelamento da multa isolada após o encerramento do período de apuração objeto da
autuação e em razão do princípio da consunção. Entretanto, apesar dessa matéria ser tormentosa
no âmbito também desta Turma, creio que não assiste razão à Recorrente.
Neste tema, me coaduno com as razões adotadas pela decisão recorrida, pois penso
estar-se diante de imposições diferentes, com fatos geradores diferentes, tipificações legais
diferentes e motivações fáticas diferentes, vez que, da leitura artigo 44, da Lei no 9.430/1996, com
suas alterações, infere-se que, uma vez constatada falta ou insuficiência de pagamento de
estimativa, será exigida a multa isolada, exigência que transcende a situação fática de ter sido
apurado lucro ou prejuízo no final do período anual.
Historicamente, a matéria foi tratada, de prefácio, no art. 44, I, §1o, IV da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
Posteriormente, foi editada a Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007
(DOU 22/01/2007), convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, com a redação abaixo:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
Fl. 2700
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II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Compulsando as alterações legislativas acima elucidadas, não se verifica, exceto em
relação ao percentual a ser aplicado nos casos de multa isolada, qualquer alteração substancial
nos dispositivos no que tange à hipótese de incidência e à base de cálculo da penalidade em
apreço.
O objetivo do preceito contido no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 (com as
alterações legislativas supervenientes, inclusive) foi o de assegurar o recolhimento antecipado e
evitar o não pagamento da estimativa mensal de IRPJ e CSLL no curso do ano-calendário e
reconhecer que a base de cálculo da multa isolada sempre foi, mesmo antes das alterações
legislativas, o próprio valor da estimativa que deixou de ser paga.
Nesse contexto, a nova redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, elaborada a
partir da vigência MP 351, de 2007 e da Lei no 11.488, de 2007, ao instituir um percentual distinto
e menos gravoso em relação ao aplicável ao descumprimento da obrigação tributária principal
(IRPJ e CSLL devidos na apuração anual) apenas veio aperfeiçoar o preceito normativo acerca da
incidência da multa isolada, por falta de recolhimento das estimativas mensais, explicitando o seu
caráter de obrigação acessória.
Sob a vigência da redação original da Lei no 9.430, de 1996, e ainda atualmente,
com a redação da Lei no 11.488 de 2007, a multa isolada deve ser aplicada à pessoa jurídica,
sujeita à tributação com base no lucro real, e optante pelo pagamento do IRPJ e da CSLL, em cada
mês, determinados sobre bases de cálculo estimadas, por descumprimento da obrigação de
antecipar o IRPJ ou a CSLL mensalmente devidos; e deve ser calculada sobre a totalidade ou
diferença da antecipação do IRPJ e da CSLL, mensalmente devida e não recolhida.
Tem-se assim que a multa isolada em questão, que decorre da falta ou
insuficiência de pagamento mensal das estimativas devidas no curso do ano-calendário, é
aplicada em função do descumprimento de uma obrigação tributária acessória (falta de
recolhimento de antecipações obrigatórias), e é completamente autônoma em relação à
obrigação tributária principal a ser constituída, ou não, no final do período.
Não é demais lembrar que a obrigação tributária principal, na definição da doutrina,
é a “obrigação de dar” (pagar) o tributo devido, ou seja, é o “dever fundamental, consistente em
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.754 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10600.720090/2016-19
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prestação pecuniária, que é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei”2, enquanto as
obrigações acessórias revestem-se de clara natureza de “obrigação de fazer” e “obrigação de não
fazer”, vale exprimir, são, como o próprio nome diz, “acessórias ao principal”, que é o
compromisso do contribuinte pagar o encargo tributário devido, constituindo-se, no fundo, em
“obrigações meramente instrumentais, simples deveres burocráticos que facilitam o cumprimento
das obrigações principais”3.
Neste raciocínio, a estimativa mensal não pode ser considerada propriamente um
“tributo” devido, a ser extinto, por pagamento (modalidade de extinção da obrigação e do crédito
tributário, prevista no art. 156, I do CTN), mas apenas uma “antecipação estimada” do tributo, a
ser apurado como devido, ou não, ao final do período de apuração, que é devida e deve ser
recolhida apenas para validar uma determinada sistemática de tributação de livre opção do
contribuinte, qual seja: o Lucro Real Anual.
Pois bem, justamente porque a estimativa não é exigível como obrigação principal
(tributo) é que foi instituída uma multa isolada (ou seja, exigida sem que o principal fosse exigido),
para penalizar as pessoas jurídicas que, apesar de optantes pela sistemática de apuração do Lucro
Real Anual, descumprem, no curso do ano-calendário, a obrigação de apuração e recolhimento
das antecipações mensais obrigatórias, requisito imperativo, nos termos da legislação em vigor.
O único instrumento de que dispõe o Fisco para sancionar o descumprimento do
dever de antecipar o IRPJ/CSLL devidos mensalmente pelas pessoas jurídicas optantes pelo Lucro
Real Anual, é a aplicação da multa isolada.
Conclui-se daí que, além de distintas naturezas jurídicas, são completamente
autônomas as obrigações tributárias, relativas às antecipações mensais devidas a título de
estimativas, e as relativas ao IRPJ e a CSLL devidos ao final do período de apuração anual, e tal
autonomia encontra eco nas próprias disposições legislativas, quando se referem à incidência da
multa isolada, ainda que apurado prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL no período, de
modo que a multa isolada é sempre exigível, desde que apurada falta/insuficiência de
recolhimento das estimativas mensais, sendo irrelevante a apuração de tributo devido no ajuste
anual.
Nesta linha, cumpre observar que não se aplica ao presente caso o contido na
Súmula CARF no 105, por se referir, esta, expressamente, à redação original do art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, anterior ao advento da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007.
Assim, é forçoso negar-se provimento ao recurso voluntário relativamente à
aplicação da multa isolada sobre as estimativas não pagas nos períodos base de 2011 e 2012.

2 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 1993, p. 306-
307.
3ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 4a. ed. São Paulo: Método, 2010.
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Por todo o exposto, nego provimento ao recurso voluntário, in totum.

Assinado Digitalmente
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

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