Tribunal: CARF
Processo: 10348.726376/2021-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-11
Data de publicação: 2026-04-21

Ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 01/07/2017 a 30/09/2017
CRÉDITO PASSÍVEL DE COMPENSAÇÃO. NECESSIDADE DE CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE DE PRESUNÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO.
Instaurado o contencioso fiscal, cabe ao contribuinte demonstrar a certeza e liquidez do crédito objeto de compensação que pretende ver homologada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10348.726376/2021-11
ACÓRDÃO
3401-014.258 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RIO DE JANEIRO REFRESCOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 01/07/2017 a 30/09/2017
CRÉDITO PASSÍVEL DE COMPENSAÇÃO. NECESSIDADE DE CERTEZA E
LIQUIDEZ DO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE DE PRESUNÇÃO. ÔNUS
PROBATÓRIO.
Instaurado o contencioso fiscal, cabe ao contribuinte demonstrar a certeza
e liquidez do crédito objeto de compensação que pretende ver
homologada.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao
Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Ana Paula Giglio – Relatora

Assinado Digitalmente
Leonardo Correia de Lima Macedo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Leonardo Correia de Lima
Macedo (Presidente), Laércio Cruz Uliana Júnior, George da Silva Santos, Celso José Ferreira de
Oliveira, Mateus Soares de Oliveira, e Ana Paula Giglio.
Fl. 6599
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 108-032.263
exarado pela 27a Turma da DRJ/08, em sessão de 11/11/2022, que julgou improcedente a
Manifestação de Inconformidade apresentada pela contribuinte acima identificada.
O presente processo trata da análise do pedido de ressarcimento PER no
33582.59107.231117.1.1.01.7363 e das compensações a ele vinculadas, no valor de
R12.541.562,51 (doze milhões, quinhentos e quarenta e um mil, quinhentos e sessenta e dois
reais e cinquenta e um centavos), referente ao saldo credor de IPI apurado pela interessada no 3o
trimestre de 2017.
O direito creditório pleiteado não foi reconhecido e, consequentemente, as
compensações não foram homologadas, indeferindo-se o pedido de ressarcimento. Segundo o
despacho decisório (fls. 5.993/5.995), os Relatórios de Ação Fiscal nos 01, 02, 03 e Anexo (e-fls.
5.637/5.982) fundamentam o não reconhecimento do direito creditório. que podem ser
resumidos, em síntese, nos seguintes temas:
Relatório de Ação Fiscal no 01 – questões relativas à isenção do IPI e às decisões
judiciais suscitadas
- Apropriação de créditos fictos originados da aquisição de kits de insumos
(denominados “concentrados” ou “kits”) da RECOFARMA empresa instalada na ZFM. Tais kits são
identificados pela contribuinte como uma mercadoria única, classificada no Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI. Nas notas fiscais de saída emitidas por RECOFARMA não houve destaque de
IPI, com base na isenção do art. 81, inciso II, e, em alguns casos, também no art. 95, inciso III, do
RIPI/2010, mas a fiscalizada apropriou-se de créditos aplicando a alíquota prevista para o Ex 01 do
código TIPI 2106.90.10 sobre o preço registrado nas notas fiscais.
- Aplicação do tema no 322 de repercussão geral do STF no julgamento do Recurso
Extraordinário no 592.891/SP que fixou a tese: “Há direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime
da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição
Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT”, além dos Mandados de Segurança no
91.0047783-4 (coletivo) e no 91.0028724-5;

Relatório de Ação Fiscal no 02 – questões relativas à classificação fiscal dos
insumos oriundos da Zona Franca de Manaus (ZFM) – Kits vendidos pela Recofarma sob o
argumento errôneo de que constituiriam mercadoria indivisível; desconsideração das partes a
respeito da Nota Explicativa da NESH a qual determina que kits de insumos para bebidas não
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podem ser classificados em posição única; análise das demais normas do SH que confirmam que
os kits não podem ser classificados em posição única; análise do texto da posição 2106 e do Ex
2106.90.10 da TIPI; identificação das classificações e alíquotas próprias para os componentes do
kits; análise dos aspectos técnicos da classificação;

Relatório de Ação Fiscal no 03 – questões relativas ao valor tributável sobre o qual
foi calculado o crédito incentivado. Supervalorização do valor tributável dos kits decorrente das
remessas de incentivos de vendas; simulação de inexistência de remuneração pelas marcas das
bebidas; conclusões dos fatos descritos no relatório fiscal. Tais situações identificadas pela
fiscalização resultou na impossibilidade de aproveitamentos dos créditos considerados
ilegítimos, além da acusação de prática de simulação, fraude e conluio e necessidade de
reconstituição da escrita fiscal.
Anexo – aspectos adicionais relativos aos argumentos apresentados pelas
empresas: legislação e outras alegações relativas à classificação fiscal, valor tributável das
mercadorias (base de cálculo do IPI é o valor da operação)

A autuada foi cientificadas do Auto de Infração para o qual apresentou
tempestivamente sua Manifestação de Inconformidade em 21/12/2021 na qual insurge-se , em
breve síntese, contra os seguintes pontos:
- necessidade de sobrestamento do processo até o julgamento do PAF no
17227.721101/2021-07 a este conexo que trata do Auto de Infração lavrado para a cobrança do IPI
que teria sido instaurado para a apuração da legitimidade do saldo credor do IPI;
- necessidade de apensamento dos processos que se referem à não homologação
das compensações realizadas com o saldo credor do IPI do exercício de 2017;
- ilegitimidade passiva da Rio de Janeiro Refrescos tendo em vista que a autuada
classificação fiscal inadequada e sobrevalorização de preços teria sido efetuada exclusivamente
pela Recofarma;
- erro na base de cálculo, tendo em vista que ao menos uma porção dos créditos
deveria ter sido excluída da autuação. A Autoridade Fiscal deveria ter computado o crédito de IPI
calculado sobre os custos e despesas da mercadoria, tributos e margem de lucro;
- ausência de comprovação e de respaldo técnico relativos à simulação dos preços
dos kits utilizados pela Recofarma;
- correção da classificação fiscal adotada em razão da indivisibilidade dos
concentrados, das determinações da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98 -
portaria esta que estabeleceu o processo produtivo básico dos concentrados para bebidas não
alcoólicas (PPB), da observância das regras de Interpretação do Sistema Harmonizado (utilização
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da regra 3.b, XI da RGI/SH) e do que acredita ser o reconhecimento da classificação adotada pelo
Ministério da Fazenda;
- seu direito ao crédito base em função do art. 6o, do Decreto Lei no 1.435, de 1975
o qual estabeleceria apenas duas condições para que usufruísse da isenção do IPI e aproveitem
seus créditos: utilização de matéria prima agrícola e extrativa vegetal de produção regional e,
aprovação, pela SUFRAMA, dos projetos dos estabelecimentos industriais que fabricam os
produtos;
- existência de direito em razão de coisa julgada – em razão da existência do
Mandado de Segurança Individual no 91.0028724-5 que teria entendido pela procedência do
direito da impetrante. Essa decisão transitou em julgado em 13/03/2000, o que, por decorrência
lógica, implicaria na conclusão de que se tornou imutável o conteúdo da sua parte dispositiva.
Acredita que esta MS lhe teria assegurado o direito ao aproveitamento dos créditos de IPI
oriundos da aquisição dos insumos isentos da ZFM, enquadrados no item XXI do art. 45 do RIPI/82
(art. 81, II, do RIPI/2010);
- necessidade de aplicação de entendimento do STF em repercussão geral - no
julgamento do Recurso Extraordinário no 592.891 que fixou a seguinte tese (Tema 322): “Há direito
ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à
Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante
do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT”;
- existência de jurisprudência administrativa do CARF a respeito do tema – nos
processos de no 16682.720793/2012-37, 16682.721553/2013-31 e 16682.720686/2014-71;
- em relação aos preços utilizados pela Recofarma, a parte argumenta pela
legitimidade dos preços de insumos utilizados que tiveram como base o valor de venda dos
refrigerantes;
- impossibilidade de desconsideração pelo Fisco dos preços praticados pela
Recofarma.

Em 11/11/2021, a 27 turma da DRJ/08 proferiu o Acórdão no 108-032.263 no qual,
por unanimidade de votos indeferiu integralmente a Manifestação de Inconformidade
apresentada pela interessada.

Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls
6.461/6.547, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de
Inconformidade.

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VOTO
Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora.

Da Admissibilidade do Recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte
que dele se pode tomar conhecimento.

Do Sobrestamento e Apensamento dos Processos
Inicialmente a Recorrente ressalta a necessidade de sobrestamento do processo
até o julgamento do PAF no 17227.721101/2021-07 conexo ao presente processo em razão de
tratar do Auto de Infração lavrado para a cobrança do IPI que teria sido instaurado para a
apuração da legitimidade do saldo credor deste tributo. Menciona, ainda, a importância do
apensamento
dos
processos
10348.726373/2021-70,
10348.726374/2021-14,
10348.726376/2021-11 e 10348.726377/2021-58 que se referem à não homologação das
compensações realizadas com o saldo credor do IPI do exercício de 2017 (cada um deles relativo a
um dos trimestres do exercício de 2017)
No que diz respeito a este pleito cabe ressaltar que os referidos processos estão
sendo julgados em conjunto em razão de sua conexão, restando assim atendida esta demanda da
parte.

Das Preliminares Arguidas
Legitimidade Passiva
primeira nulidade do AI arguida pela parte diz respeito a um alegado equívoco na
indicação da Rio de Janeiro Refrescos como sujeito passivo, ou seja, haveria uma ilegitimidade
passiva no presente processo. Isso porque as acusações feitas pelo Auto de Infração que deu
origem à negativa do crédito pleiteado envolvem divergências na classificação fiscal e
sobrevalorização do preço dos concentrados São relativos, portanto, a atos que seriam de
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responsabilidade exclusiva da Recofarma, não podendo a embargante ser prejudicada por ato
de terceiro.
Inicialmente, cabe mencionar que no que diz respeito à alegação de ilegitimidade
passiva, as glosas foram aplicadas dentro do próprio procedimento de escrituração do
estabelecimento fiscalizado, ou seja, na escrituração feita pela própria interessada. Estas glosas
dizem respeito a créditos que foram apropriados pela própria empresa na mesma escrituração, o
que demonstra que a questão está diretamente relacionada à Rio de Janeiro Refrescos Ltda.
Portanto, não há como falar em ilegitimidade passiva nesse caso, pois a própria interessada é a
responsável pelos atos e fatos jurídicos que estão sendo questionados.

Ausência de Comprovação da Sobrevalorização dos Preços dos Kits de
Concentrado
A segunda nulidade que a parte observa em relação ao Auto de Infração decorreria
do fato de que o TVF teria feito acusações de que os preços praticados seriam aumentados
devido à inclusão de “contribuições financeiras: incentivos de vendas e programas de
marketing” e “royalties”. No entanto, a Fiscalização teria deixado de apresentar provas que
sustentassem tais conclusões, ou seja, não haveria bases probatórias para confirmar tais
questões.
A interessada cita, ainda, o artigo 11, inciso II, do Decreto no 70.235, de 1972 para
fundamentar suas alegações. No entanto, essa referência parece estar relacionada ao auto de
infração do processo no 17227.721101/2021-07, que trata do Auto de Infração. O presente
processo trata apenas de despacho decisório sobre um pedido de ressarcimento ou compensação,
portanto, essa norma não é passível de aplicação no caso em questão.
Da mesma forma, as alegações de que não há suporte probatório suficiente para as
acusações fiscais ou de que o Fisco teria errado na classificação fiscal também dizem respeito ao
mérito do lançamento. Essas questões devem ser analisadas dentro do próprio mérito do
procedimento, e não como nulidades processuais. Portanto, não há que se falar em nulidade do
despacho decisório ou da decisão da primeira instância com base nestas alegações.

Base de Cálculo do Tributo
A terceira nulidade arguida pela parte seria decorrente de um erro na apuração da
base de cálculo. Isso porque, ao reclassificar os kits de concentrados, o TVF teria de reconhecer
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que alguns itens garantiriam a escrituração de créditos de IPI. No entanto, foi glosada a
totalidade destes créditos, mesmo aqueles que já teriam sido reconhecidos pela Fiscalização, sem
que fosse feita a segregação adequada da parcela reconhecida. Ademais, argumenta que não
haveria comprovação ou respaldo técnico para as conclusões de simulação dos preços dos kits
utilizados pela Recofarma.
Quanto à questão do valor dos créditos que a Recorrente poderia eventualmente
ter direito de receber, é fundamental que ela demonstre de forma clara e embasada que esses
créditos são certos e líquidos. Isso porque, no âmbito do direito tributário, o ônus de provar a
existência de um crédito ou de um direito é da própria contribuinte. Essa regra está prevista no
Código de Processo Civil aplicado de forma subsidiária na esfera administrativa-tributária.
Além disso, o Regulamento do IPI (RIPI/2010), em seu artigo 252, reforça essa ideia
ao determinar que, na apuração de créditos para dedução do imposto lançado de ofício, devem
ser considerados também os créditos que o contribuinte comprove ter direito e que tenham sido
alegados até a apresentação da Manifestação de Inconformidade. Ou seja, cabe à interessada
alegar e demonstrar de forma adequada o direito ao crédito que ela alega possuir. Tarefa esta
que a parte, até o momento, não se desincumbiu adequadamente.

Em resumo, com relação a todas as argumentações levantadas pela parte (tanto
no que diz respeito às preliminares acima mencionadas quanto ao que diz respeito ao mérito)
estas dizem respeito basicamente ao processo principal que trata do Auto de Infração lavrado
contra a Rio de Janeiro Refrescos e a Recofarma em relação à falta de recolhimento de IPI em
razão de classificação fiscal erroneamente efetuada dos kits concentrados para bebidas não
alcoólicas e utilização de preços supervalorados dos referidos kits.
O presente processo trata unicamente do pedido de ressarcimento PER no
23674.34925.310118.1.1.01.9760 e das compensações a ele relativas que foram negados pela
Autoridade Tributária e Julgadora de primeira instancia.

Do Mérito
Das Glosas dos Créditos Pleiteados
Conforme é sabido, a declaração de compensação extingue o crédito tributário,
sob condição de ulterior homologação. Neste sentido, importa salientar que a extinção definitiva
por homologação tácita do débito informado em declaração de compensação está diretamente
relacionada com a data de transmissão da DComp, do que advém as regras constantes do art. 60
da IN SRF no 600, de 2005, e art. 80 da IN RFB no 900, de 2008, pelas quais a transmissão ou
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entrega de declaração de compensação retificadora altera o termo inicial para contagem do prazo
homologatório quinquenal. Deste modo, se se quer falar em presunção inicial (mínima,
perfunctória) de certeza e liquidez (não sendo admissível confundi-la com a constatação de
certeza e liquidez), deve-se ter por pressuposto, no contexto da legislação regente à época, a
verificação dos dados presentes em DCTF, Dacon e DIPJ, à data da entrega de DComp.
Conforme mencionado no Despacho Decisório: “a ação fiscal relativa ao Imposto
sobre Produtos Industrializados - IPI realizada junto ao estabelecimento, abrangendo a verificação
da legitimidade dos créditos de IPI escriturados no período em análise, demonstrou e
fundamentou a necessidade de se glosar créditos incentivados (créditos fictos) aproveitados pelo
contribuinte. A partir das glosas de créditos efetuadas pela fiscalização, recompôs-se a escrita
fiscal do contribuinte, que resultou na apuração de saldo devedor de IPI ao final do trimestre
calendário, concluindo-se pelo indeferimento do pedido de ressarcimento e não homologação das
compensações vinculadas a este crédito.”
Neste contexto, conclui-se pela falta de embasamento do argumento suscitado pela
Recorrente, pois, no Processo Administrativo Fiscal (PAF), o ônus da prova encontra-se delimitado
de forma expressa, dispondo os arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235, de 1972 nos seguintes termos:
“Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos
em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de
trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará:
I. a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II. a qualificação do impugnante;
III. os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;
(...)
§4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.”

De acordo com os dispositivos supra, o ônus da prova recai sobre a pessoa que
alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, sendo que,
uma vez não comprovado o direito alegado e nem infirmadas as conclusões da Administração
tributária baseadas nos dados disponíveis nos sistemas da Receita Federal, tem-se por prejudicado
o pleito do Recorrente em função de o mesmo não ter se desincumbido da tarefa de fornecer
liquidez e certeza sobre os dados fornecidos que davam origem à compensação pleiteada.
Ademais, com a decisão denegatória dada ao processo principal, não há o que se falar em
relação à eventual pretensão neste sentido.
Portanto, vota-se por negar provimento ao Recurso Voluntário.
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