Tribunal: CARF
Processo: 10510.722006/2015-20
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUANA ESTEVES FREITAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-07
Data de publicação: 2025-10-30

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR INTERMÉDIO DE PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. LIMITES. CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO. NECESSIDADE. ÔNUS DA PROVA DA FISCALIZAÇÃO.
A prestação de serviços pessoais por pessoa jurídica encontra limitação quando existentes os requisitos da relação de emprego. Estando presentes as características previstas no artigo 3o da CLT, a Fiscalização tem o poder/ dever de lançar as contribuições previdenciárias incidentes sobre a relação de emprego comprovada. Assim, imprescindível a caracterização da relação empregatícia para a constituição do crédito tributário, sendo que o ônus da prova compete à fiscalização.
CONTRATAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS RELACIONADOS À ATIVIDADE-FIM DA CONTRATANTE. POSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DO TEMA 725 STF (RE 958.252). REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. JULGADO EM CONJUNTO COM A ADPF 324.
É lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas, mantida a responsabilidade subsidiária da empresa contratante.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10510.722006/2015-20
ACÓRDÃO
2201-012.313 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
7 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
REDE PRIMAVERA - ASSISTENCIA MÉDICA HOSPITALAR LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR INTERMÉDIO DE PESSOA JURÍDICA.
POSSIBILIDADE. LIMITES. CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO.
NECESSIDADE. ÔNUS DA PROVA DA FISCALIZAÇÃO.
A prestação de serviços pessoais por pessoa jurídica encontra limitação
quando existentes os requisitos da relação de emprego. Estando presentes
as características previstas no artigo 3o da CLT, a Fiscalização tem o poder/
dever de lançar as contribuições previdenciárias incidentes sobre a relação
de emprego comprovada. Assim, imprescindível a caracterização da
relação empregatícia para a constituição do crédito tributário, sendo que o
ônus da prova compete à fiscalização.
CONTRATAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
RELACIONADOS À ATIVIDADE-FIM DA CONTRATANTE. POSSIBILIDADE.
APLICAÇÃO DO TEMA 725 STF (RE 958.252). REPERCUSSÃO GERAL
RECONHECIDA. JULGADO EM CONJUNTO COM A ADPF 324.
É lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho
entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das
empresas envolvidas, mantida a responsabilidade subsidiária da empresa
contratante.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário, vencido o Conselheiro Marco Aurélio de Oliveira Barbosa, que lhe negou
provimento.
Fl. 9292
DF CARF MF
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Assinado Digitalmente
Luana Esteves Freitas – Relatora

Assinado Digitalmente
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Debora Fófano dos Santos,
Fernando Gomes Favacho, Weber Allak da Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Álvares Feital,
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente).

RELATÓRIO
Do Auto de Infração
Por esclarecedor, utilizo para compor o presente relatório o resumo constante no
acórdão recorrido (fls. 6970/6972):
Trata-se de Autos de Infração – AI lavrados contra o sujeito passivo em epígrafe,
cujos créditos tributários são os descritos a seguir:

Autos de Infração 51.080.686-4 e 51.080.687-2 – Contribuições previstas
no art. 22, incisos I e II da Lei n°8.212/91 (parte patronal e para o financiamento
dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade
laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, respectivamente),
incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas a segurados
empregados;
•
Autos de Infração 51.080.688-0 e 51.080.689-9 – Contribuições dos
segurados empregados, previstas no art. 20 da Lei n° 8.212/91, cujas obrigações
de arrecadar e recolher são da autuada, nos termos do art. 30, inciso I, alíneas "a"
e "b", da Lei n°8.212191;
•
Auto de Infração 51.080.690-2 – Contribuições destinadas às outras
entidades e fundos definidos como terceiros, a cujo recolhimento a autuada é
obrigada.
Consta no Relatório Fiscal de fls. 37/52 conforme segue.
No procedimento de fiscalização, através de análise da documentação
apresentada, bem como das informações à disposição da RFB, constatou-se que a
REDE PRIMAVERA contratou e remunerou pessoas físicas através da constituição,
Fl. 9293
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pelos contratados, de Pessoa Jurídica, configurando-se o fenômeno conhecido no
mundo jurídico como "Pejotização".
Para tanto, a empresa REDE PRIMAVERA celebrou contratos de prestação de
serviços junto a diversas Pessoas Jurídicas que por sua vez eram remuneradas
contra a emissão de Notas Fiscais.
No relatório fiscal foi demonstrada a existência do fato gerador da contribuição
previdenciária, decorrente da prestação de serviços para a REDE PRIMAVERA,
concretizada, na realidade, por Pessoas Físicas, na figura de sócios das
contratadas e não por Pessoa Jurídica.
Tendo em vista a apuração dos fatos e de acordo com a documentação
apresentada, bem como pelas razões expostas no relatório fiscal, ficou
evidenciado que 56 Pessoas Jurídicas - PJ contratadas como prestadoras de
serviços junto à REDE PRIMAVERA, na verdade atuaram como profissionais
pessoas físicas, na figura de um ou mais dos sócios das PJ, que, em caráter não
eventual, executavam pessoalmente os trabalhos contratados, visando atender as
atividades-fim da empresa autuada, na consecução do objeto do seu
empreendimento econômico, configurando-se, portanto a caracterização de
segurados empregados entre a REDE PRIMAVERA e sócios de 56 PJ, listadas no
ANEXO I.
Foram considerados salários de contribuição os valores constantes das Notas
Fiscais, emitidas pelas PJ contratadas, detalhadas através de planilhas fornecidas
pela REDE PRIMAVERA, em anexo, valores estes que se encontram validados pela
contabilidade do sujeito passivo e por declaração em DIRF.
Procedeu-se, portanto à identificação dos sócios que prestaram o serviço, para
cada contrato. Para tanto, intimou-se a empresa a prestar esta informação. A
empresa confeccionou planilha identificando os sócios que efetivamente
prestaram os serviços, conforme ANEXO II.
Em parte dos contratos foi possível fazer a correta identificação da remuneração,
por empregado, já que os serviços foram prestados por um único sócio. Neste
caso, foi considerado como salário de contribuição o valor integral das Notas
Fiscais.
Para os contratos em que a prestação dos serviços deu-se através de mais de um
sócio, o valor global da remuneração é conhecida, já que corresponde ao valor da
Nota Fiscal, porém a individualização por sócio não foi possível. Nesses casos foi
necessária a utilização do procedimento de arbitramento para a apuração da base
de cálculo.
Para o arbitramento da remuneração de cada sócio considerado segurado
empregado, foi atribuído a cada sócio, nomeado em planilha elaborada pela REDE
PRIMAVERA como os efetivos prestadores dos serviços, salário de contribuição
mensal proporcional ao número de prestadores em cada Nota Fiscal.
Fl. 9294
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A planilha identificada como ANEXO VI aponta os valores dos salários de
contribuição e a contribuição do segurado devida, apurados e individualizados por
sócio considerado segurado empregado.
O cálculo das contribuições está demonstrado no “Discriminativo do Débito – DD”
e o embasamento legal consta do relatório “Fundamentos Legais do Débito –
FLD”.
A Multa de Ofício de 75% foi aplicada de acordo com o artigo 35-A, da Lei
8.212/1991, incluído pela Lei 11.941/2009, que determina que, nos casos de
lançamento de ofício, seja observado o disposto no art. 44, inciso I, caput, da Lei
no 9.430/1996.
Da Impugnação
Cientificada dos autos de infração na data de 16/07/2015, por via postal, conforme
Aviso de Recebimento – A.R. acostado às fls. 212/213, a contribuinte apresentou Impugnação (fls.
216/261) na data de 14/08/2015 (fl. 216), na qual alegou, em breve síntese, as razões que
sintetizo nos tópicos abaixo:
I – Preliminar
I.1. – Nulidade dos Autos de Infração – Supressão do direito à ampla defesa e ao
contraditório. Ausência de indicação sobre quais fatos geradores deixaram de ser
declarados.
I.2. – Nulidade do Auto de Infração – Ausência de indicação das pessoas que
tiveram o vínculo de trabalho reconhecido.
II – Do Mérito
II.1. – Da regularidade da contratação das empresas prestadoras de serviços
médicos. Artigo 129 da Lei 11.196/2005. Precedentes do CARF.
II.2. – Da ausência de vínculo de emprego. Sociedades empresárias. Parceria
comercial para captação de clientela.
II.3. – Sobre a alegação de contrato de emprego dissimulado – Pejotização e
Hipossuficiência: (a) Relação de empresas autuadas e suas peculiaridades.
II.4. – Multa confiscatória – desrespeito ao princípio da proporcionalidade
II.5. – Inexigibilidade dos juros sobre a multa de ofício;
II.6. – Duplicidade de base de cálculo e de fato gerador – excesso de exação –
necessidade de dedução, exclusão ou compensação de verbas;
II.7. – Duplicidade de base de cálculo e de fato gerador – parte devida pelos
segurados (médicos) Excesso de exação - necessidade de dedução, exclusão ou
compensação de verbas.
Fl. 9295
DF CARF MF
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Da Decisão de Primeira Instância
A 6a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belo
Horizonte/MG – DRJ/BHE, em sessão realizada na data de 30/01/2017, por meio do acórdão no
02-71.249 (fls. 6969/6987), julgou improcedente a impugnação apresentada, cujo acórdão restou
assim ementado (fls. 6969/6970):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
O Relatório Fiscal, juntamente com os demais discriminativos e anexos que
compõem o Auto de Infração, cumprem a sua função de informar com precisão e
clareza sobre os fatos caracterizadores da infração, bem como os dispositivos
legais e normativos que amparam o lançamento, permitindo ao impugnante o
exercício pleno do contraditório e da ampla defesa.
A ciência de Termo de Encerramento de Procedimento Fiscal e Relatório Fiscal
com a descrição dos fatos que deram origem à autuação e o acesso a todos os
elementos constantes do processo, aliados à demonstração do pleno
conhecimento das irregularidades contestadas na impugnação apresentada
afastam a conjetura de cerceamento do direito de defesa.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
CONTRIBUIÇÃO
DA
EMPRESA
E
DOS
SEGURADOS.
A empresa é obrigada a arrecadar as contribuições dos segurados empregados,
trabalhadores avulsos e contribuintes individuais a seu serviço e recolher o
produto arrecadado juntamente com as contribuições previdenciárias a seu cargo.
CONTRIBUIÇÃO DEVIDA A OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS.
Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil a cobrança e recolhimento das
contribuições devidas a outras entidades e fundos.
ARTIGO 129 DA LEI 11.196/2005. FATO GERADOR A TRIBUTAR. REQUISITOS DA
RELAÇÃO DE EMPREGO.
Inaplicável o artigo 129 da Lei 11.196, de 2005, quando não há similitude dos
fatos com o que prescreve a norma.
No campo do Direito Tributário, interessa a ineficácia relativa do ato ou negócio
simulado para que se alcancem os direitos subjetivos do Estado em conhecer e
tributar o verdadeiro fato gerador.
Os requisitos da relação de emprego não se prendem aos aspectos formais
inerentes às relações jurídicas, mas por elementos fáticos, que, na situação, são
comuns aos trabalhadores indicados pela fiscalização.
MULTA DE OFÍCIO NO PERCENTUAL DE 75% - LANÇAMENTO DE OFÍCIO
Fl. 9296
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Princípio da Legalidade. Correta a aplicação do percentual, pois de acordo com o
texto legal que rege a matéria.
JUROS SELIC. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício
proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício,
incidem juros de mora, devidos à taxa Selic.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Do Recurso Voluntário
Cientificada do resultado do julgamento em primeira instância na data 24/02/2017,
conforme termo de ciência por abertura de mensagem (fl. 6989), a contribuinte apresentou
Recurso Voluntário (fls. 6994/7034) na data de 08/03/2017 (fl. 6991), no qual alegou, em breve
síntese, as razões que sintetizo nos tópicos abaixo:
I – Da atividade médica e da atividade hospitalar – da parceria institucional;
II – Dos vícios presentes da autuação. Da base de cálculo majorada e da omissão na
dedução das contribuições pagas pelos supostos segurados;
III – Da ausência dos requisitos autorizadores para aferição indireta;
IV – Do não preenchimento dos requisitos do artigo 3o da CLT;
V – Da prestação de serviços intelectuais por pessoas jurídicas – do artigo 129 da Lei
n. 11.196/2005 – Do artigo 55 da Lei n. 9.430/96 e da contradição da própria
autuação;
VI – Da jurisprudência trabalhista.
Juntamente com o Recurso Voluntário, a contribuinte apresentou Laudo Pericial
Contábil Fiscal (fls. 7035/8198), emitido pela empresa TAX ACCOUNTING AUDITORIA &
CONSULTORIA TRIBUTÁRIA.
Sem contrarrazões.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Luana Esteves Freitas, Relatora
O recurso voluntário é tempestivo e atende às demais condições de
admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido.
Do Mérito – “Pejotização”
Fl. 9297
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O lançamento é referente às contribuições previdenciárias devidas sobre o total das
remunerações pagas pela empresa a segurados (parte patronal, GILRAT, empregados e terceiros),
cujas pessoas jurídicas foram descaracterizadas, no período de 01/2011 a 12/2011.
A controvérsia do presente litígio consiste na verificação da existência ou não de
elementos fáticos e jurídicos suficientes para caracterizar a contratação de empregados sob a
roupagem de pessoas jurídicas, a partir das cláusulas que estabelecem relações de trabalho dos
contratos de prestação de serviços pactuados entre a Recorrente (CONTRATANTE) e as pessoas
jurídicas (CONTRATADAS), em confronto com a legislação vigente.
Inicialmente, pela pertinência com o tema ora em apreço, utilizo para compor o
presente voto o seguinte excerto do acórdão no 2201-004.378, de relatoria do Conselheiro Carlos
Henrique de Oliveira:
(...)
Verifica-se, inclusive pelo relatado, que o lançamento tributário decorre da
desconsideração, pela Autoridade Fiscal, da contratação entabulada pela
Recorrente da prestação de serviços médicos por meio de pessoa jurídicas, a
chamada pejotização.
Assim, necessária, previamente, alguma análise teórica sobre o tema.
Preceitua a Carta da República que a ordem econômica é fundada na valorização
do trabalho humano e na livre iniciativa, com expressa garantia para todos do
livre exercício de qualquer atividade econômica. Assim está redigido o artigo 170:
"Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano
e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna,
conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
(...)
Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer
atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos
públicos, salvo nos casos previstos em lei."
O preceito constitucional é claro em garantir que qualquer do povo pode exercer
todo tipo de atividade econômica encontrando, por óbvio, na lei, o limite desse
exercício.
Dessa constatação, podemos inferir que é lícito ao profissional que presta
serviços fazê-lo por meio de uma pessoa jurídica, uma vez que o exercício dessa
atividade econômica não encontra óbice legal, tampouco a constituição de uma
empresa com essa mister ofende a ordem jurídica.
Cediço que a conformação societária dessa pessoa jurídica é critério daquele que
a constitui, existindo no ordenamento pátrio diversos modelos societários que se
amoldam a esse mister.
Fl. 9298
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Constituída a pessoa jurídica, essa ficção passa a contar com a tutela do
ordenamento jurídico que empresta personalidade ficta a essa pessoa, que passa
a ser objeto e sujeito de direito.
Não obstante, a prestação de serviços atividade econômica cujo o objeto é uma
obrigação de fazer por vezes também é prestada por uma pessoa física, realizada
pelo trabalho dessa pessoa, atividade também valorizada pelo mesmo comando
constitucional acima mencionado.
Por muito tempo, a doutrina distinguiu pelo atributo da pessoalidade, a prestação
de serviços realizado pela pessoa jurídica daquele prestado pela pessoa física.
Assim, quando o contratante precisava que tal serviços fosse prestado por
determinada pessoa, era essa a contratada, em razão da característica única que é
atributo típico do ser humano, do trabalhador.
Se, por outro lado, a prestação do serviço se resumia a um objetivo determinado,
um 'facere' pretendido, a contratação de pessoa jurídica atendia a essa
necessidade, vez que despicienda a característica de personalidade para a
execução do objeto do contrato de prestação de serviços.
Se por um lado, no âmbito dos contratos, tal diferenciação interessa somente às
partes, causando pouco, ou nenhum, impacto a terceiros, por outro, no âmbito
tributário, tal diferenciação é ponto fulcral, em razão da diferenciação da exação
incidente sobre as duas formas de prestação de serviços, menos onerosa quando
prestada por pessoa jurídica.
O menor custo tributário, tanto para o contratante, quanto para o prestador de
serviços, fomentou uma crescente transformação de pessoas físicas que
prestavam serviço, trabalhadores portanto, em empresas.
Em 2005, com o advento da Lei no 11.196, a legislação tributária passou a
explicitamente admitir tal fenômeno. Vejamos a redação do artigo 129:
"Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços
intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em
caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços,
quando por esta realizada, sujeita tão-somente à legislação aplicável às
pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei
no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil."
Claríssima a disposição legal. Havendo prestação de serviços por meio de pessoa
jurídica, mesmo por meio de pessoa jurídica, mesmo que atribuição de obrigações
às pessoas físicas, e sendo esses serviços de natureza intelectual, assim
compreendidos os científicos, os artísticos e os culturais, o tratamento fiscal e
previdenciário deve ser aquele aplicável as pessoas jurídicas, exceto no caso de
desvio de finalidade ou confusão patrimonial, como consta das disposições do
artigo 50 do Código Civil Brasileiro.
Fl. 9299
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Não obstante o exposto, cediço recordar que a CLT impõe limite legal à prestação
de serviços por pessoa jurídica. Tal limite se expressa exatamente na relação de
trabalho. Vejamos as disposições da Lei Trabalhista:
" Art. 2o - Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que,
assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a
prestação pessoal de serviço.
(...)
Art. 3o Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de
natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e
mediante salário.
Parágrafo único - Não haverá distinções relativas à espécie de emprego e à
condição de trabalhador, nem entre o trabalho intelectual, técnico e
manual.
(...)
Art. 9o - Serão nulos de pleno direito os atos praticados com o objetivo de
desvirtuar, impedir ou fraudar a aplicação dos preceitos contidos na
presente Consolidação." (destaquei)
Patente o limite da prestação de serviços personalíssimos por pessoa jurídica: a
relação de emprego.
Ao recordarmos as disposições do CTN, constantes não só do parágrafo único do
artigo 116, como também do inciso VII do artigo 149, podemos asseverar que,
encontrando a Autoridade Tributária as características da relação de emprego na
contratação de prestação de serviços por pessoa jurídica, surge o direito do Fisco
de desconsiderar tal situação jurídica, vez que dissimuladora do contrato de
trabalho, e constituir o crédito tributário decorrente da constatação do fato
gerador verificado com o trabalho da pessoa física.
Dito de maneira diversa: para que haja o lançamento tributário por
desconsideração da prestação de serviços por meio de pessoa jurídica é ônus do
Fisco a comprovação da existência da relação de emprego entre a pessoa física
que prestou os serviços objeto da desconsideração da personalidade jurídica e o
contratante desses serviços.
A doutrina trabalhista é assente em reconhecer o vínculo de emprego quando
presentes,
simultaneamente,
as
características
da
pessoalidade,
da
onerosidade, da habitualidade e da subordinação.
Confrontemos as disposições da melhor doutrina trabalhista com os ditames
específicos da Lei no 11.196/05, com o objetivo de encontrarmos a exata
diferenciação entre a relação de emprego e a prestação de serviços por pessoa
jurídica.
Fl. 9300
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Em primeiro lugar é necessário observar que a pessoalidade não é relevante no
distinção em apreço. Tal afirmação se corrobora com a simples leitura do artigo
129 da Lei no 11.196, que explicitamente afasta a questão do caráter
personalíssimo e da atribuição de obrigações às pessoas que compõe a sociedade
prestadora de serviços.
Em segundo lugar, forçoso reconhecer que a habitualidade não apresenta
relevância como fato distintivo entre a prestação de serviços por pessoa física ou
jurídica, vez que tanto numa como em outra, a habitualidade, ou ausência desta,
podem estar presentes. Nesse ponto é necessário recordar que nas relações
comerciais também se instaura uma relação de confiança, decorrente do
conhecimento da excelência na prestação de serviços do fornecedor habitual.
A análise da onerosidade também não ajuda no traço distintivo. Cediço que tanto
no emprego quanto na mera relação comercial de prestação de serviços, o
pagamento pelos serviços prestados está presente.
Logo, o ponto fulcral da distinção é a subordinação. Somente na relação de
emprego o contratante, no caso empregador, subordina o prestador de serviços,
no caso, o empregado.
Porém, não se pode, sob pena de ofensa ao direito, entender que qualquer
forma de direção da prestação de serviços é a subordinação típica das normas
trabalhistas.
Esta, a subordinação trabalhista, se apresenta em duas situações específicas.
A primeira se observa quando o empregador, no nosso caso o contratante da
prestação de serviços conduz, ordena, determina a prestação de serviços. É a
chamada subordinação subjetiva onde o prestador de serviços, o trabalhador,
recebe ordens específicas sobre seu trabalho, assim entendida a determinação
de como trabalhar, de como executar as tarefas a ele, trabalhador, atribuídas. É
a subordinação típica, aquela presente no modelo fordista-taylorista de
produção.
Modernamente,
encontramos
o
segundo
modelo
de
subordinação,
erroneamente chamado por muitos de subordinação jurídica. Não se pode
admitir tal denominação, quanto mais a afirmação que esta subordinação
decorre do contrato. Ora, qualquer contrato imputa direitos e deveres e por
certo, desses decorre subordinação jurídica, posto que derivada de um negócio
jurídico que atribui obrigações.
Essa moderna subordinação é a chamada subordinação estrutural, nos dizeres de
Maurício Godinho Delgado. É a subordinação consubstanciada pela inserção do
trabalhador no modelo organizacional do empregador, na relação institucional
representada pelo fluxo de informações e de prestação de serviços constante do
negócio da empresa contratante desses serviços.
Fl. 9301
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Mister realçar que é por meio da subordinação estrutural que o empregador, o
tomador de serviços que subordina o prestador, garante seu padrão de qualidade,
uma vez que controla todo o fluxo da prestação dos serviços necessários a
consecução do mister constante de seu objeto social, ou seja, é por meio de um
modelo de organização que há o padrão de qualidade necessário e o controle das
atividades e informações imprescindíveis para a prestação final dos serviços, para
a elaboração do produto, para a venda da mercadoria que é o fim da atividade
econômica pretendida pelo contratante dos serviços, pelo empregador.
Com essa (sic) considerações, a solução da lide tributária instaurada por meio do
presente recurso voluntário será encontrada a partir da comprovação, ou não,
da existência da relação de emprego, consubstanciada pela comprovação da
subordinação, entre as pessoas físicas que prestaram os serviços mencionados
no auto de infração e a Recorrente.
(...)
Feitas tais considerações, passamos a análise do caso concreto quanto a imputação
fiscal no tocante a caracterização da relação de emprego firmada entre a recorrente e as pessoas
jurídicas contratadas.
Conforme aludido acima, o ponto fulcral para distinção entre uma relação de
emprego e uma relação de prestação de serviços é a subordinação, e não é qualquer uma, tem
que ser a subordinação inerente às relações de trabalho.
Pois bem, a fiscalização apontou no Relatório Fiscal (fls. 43/44), que a subordinação
está presente, uma vez que “a totalidade dos contratos fornecidos pela REDE PRIMAVERA (51),
firmados pela empresa com os diversos prestadores de serviço e objeto de análise no âmbito desta
fiscalização, apresentam o mesmo padrão, conteúdo e características, são uniformes, com
cláusulas praticamente iguais, invariavelmente favoráveis ao contratante, revelando poder
imposicional deste e obrigacional da PJ contratada, dirigido ao respectivo sócio.”
Em suma, a fiscalização argumenta que a subordinação encontra-se presente nos
contratos de prestação de serviços pactuado entre a recorrente e as variadas pessoas jurídicas, em
decorrência da assunção pelo contratado de obrigações contratuais, especialmente (fl. 44):
Deve, portanto, o contratado:
- respeitar as normas de conduta (determinadas pela contratante) quando da
prestação dos serviços nas dependências da contratante;
- executar os serviços a ele determinados “dentro do prazo”. Há, portanto, uma
obrigação da contratada de observar e respeitar prazos determinados pela
contratante;
- acatar as determinações de corpo administrativo do contratante (item 2.2.4);
- caso o serviço prestado seja considerado errado, insuficiente ou inadequado
pelo contratante, deve ser refeito ou revisado pelo contratado.
Fl. 9302
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Note-se, entretanto, que tais obrigações contratuais citadas pela fiscalização como
prova inequívoca da subordinação empregatícia existente entre a recorrente e as pessoas jurídicas
contratadas, são, na realidade, obrigações contratuais, inerentes aos negócios jurídicos que
imputam deveres e obrigações a ambas as partes da relação negocial.
Desse modo, ao contrário do que aponta a fiscalização, tais cláusulas contratuais
não comprovam a necessária subordinação inerente à relação de trabalho, mas sim retratam
deveres assumidos pelas pessoas jurídicas contratadas, que são inerentes a toda e qualquer
relação negocial.
Ou seja, não há nenhuma prova das alegações fiscais, ainda que por amostragem,
de que uma pessoa física, individualmente considerada, tenha prestado serviço pessoal,
subordinado hierarquicamente ou por meio de inserção no modelo organizacional do tomador de
seus serviços, por intermédio da pessoa jurídica.
A mera análise de contrato, embasada em percepção da autoridade fiscal, não tem
o condão de comprovação da fraude, ou simulação previstas no artigo 9o da CLT que ensejam a
aplicação das normas trabalhistas ao caso concreto. Não há subordinação que seja ínsita a um
tomador de serviços que, por previsão contratual, determine o local da prestação de serviços.
Diante do exposto, não se observa no lançamento fiscal a comprovação da relação
de emprego para a desconsideração da relação entre as pessoas jurídicas prestadoras e a
tomadora dos serviços.
Acrescento, ainda, que quanto à possibilidade de terceirização de atividade-fim
(atividade diretamente relacionada ao objeto e atuação da empresa), não há, no ordenamento
jurídico vigente qualquer norma que vede essa prática. Até a promulgação da Lei no 13.249, de
31/03/2017, que passou a expressamente autorizar a terceirização das atividades-fim, o tema
estava delimitado pelo Enunciado no 331 da Súmula do TST:
4 CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. LEGALIDADE (nova redação do item IV
e inseridos os itens V e VI à redação) - Res. 174/2011, DEJT divulgado em 27, 30 e
31.05.2011
I - A contratação de trabalhadores por empresa interposta é ilegal, formando-se o
vínculo diretamente com o tomador dos serviços, salvo no caso de trabalho
temporário (Lei no 6.019, de 03.01.1974).
II - A contratação irregular de trabalhador, mediante empresa interposta, não
gera vínculo de emprego com os órgãos da Administração Pública direta, indireta
ou fundacional (art. 37, II, da CF/1988).
III - Não forma vínculo de emprego com o tomador a contratação de serviços de
vigilância (Lei no 7.102, de 20.06.1983) e de conservação e limpeza, bem como a
de serviços especializados ligados à atividade-meio do tomador, desde que
inexistente a pessoalidade e a subordinação direta.
Fl. 9303
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IV - O inadimplemento das obrigações trabalhistas, por parte do empregador,
implica a responsabilidade subsidiária do tomador dos serviços quanto àquelas
obrigações, desde que haja participado da relação processual e conste também
do título executivo judicial.
V - Os entes integrantes da Administração Pública direta e indireta respondem
subsidiariamente, nas mesmas condições do item IV, caso evidenciada a sua
conduta culposa no cumprimento das obrigações da Lei n.o 8.666, de 21.06.1993,
especialmente na fiscalização do cumprimento das obrigações contratuais e legais
da prestadora de serviço como empregadora. A aludida responsabilidade não
decorre de mero inadimplemento das obrigações trabalhistas assumidas pela
empresa regularmente contratada.
VI – A responsabilidade subsidiária do tomador de serviços abrange todas as
verbas decorrentes da condenação referentes ao período da prestação laboral.
Em sede de controle concentrado de constitucionalidade, ao julgar a ADPF no 324,
de relatoria do Ministro Luís Roberto Barroso, o Supremo Tribunal Federal concluiu pela
constitucionalidade da terceirização de atividade-fim e de atividade-meio, destacou a
responsabilidade subsidiária da empresa tomadora do serviço no caso de descumprimento das
obrigações trabalhistas e previdenciárias e declarou inconstitucional a Súmula 331 do TST:
Direito do Trabalho. Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental.
Terceirização de atividade-fim e de atividade-meio. Constitucionalidade.
1. A Constituição não impõe a adoção de um modelo de produção específico, não
impede o desenvolvimento de estratégias empresariais flexíveis, tampouco veda a
terceirização. Todavia, a jurisprudência trabalhista sobre o tema tem sido
oscilante e não estabelece critérios e condições claras e objetivas, que permitam
sua adoção com segurança. O direito do trabalho e o sistema sindical precisam se
adequar às transformações no mercado de trabalho e na sociedade.
2. A terceirização das atividades-meio ou das atividades-fim de uma empresa tem
amparo nos princípios constitucionais da livre iniciativa e da livre concorrência,
que asseguram aos agentes econômicos a liberdade de formular estratégias
negociais indutoras de maior eficiência econômica e competitividade.
3. A terceirização não enseja, por si só, precarização do trabalho, violação da
dignidade do trabalhador ou desrespeito a direitos previdenciários. É o exercício
abusivo da sua contratação que pode produzir tais violações.
4. Para evitar tal exercício abusivo, os princípios que amparam a
constitucionalidade da terceirização devem ser compatibilizados com as normas
constitucionais de tutela do trabalhador, cabendo à contratante: i) verificar a
idoneidade e a capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder
subsidiariamente pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por
obrigações previdenciárias (art. 31 da Lei 8.212/1993).
Fl. 9304
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5. A responsabilização subsidiária da tomadora dos serviços pressupõe a sua
participação no processo judicial, bem como a sua inclusão no título executivo
judicial.
6. Mesmo com a superveniência da Lei 13.467/2017, persiste o objeto da ação,
entre outras razões porque, a despeito dela, não foi revogada ou alterada a
Súmula 331 do TST, que consolidava o conjunto de decisões da Justiça do
Trabalho sobre a matéria, a indicar que o tema continua a demandar a
manifestação do Supremo Tribunal Federal a respeito dos aspectos
constitucionais da terceirização. Além disso, a aprovação da lei ocorreu após o
pedido de inclusão do feito em pauta.
7. Firmo a seguinte tese: “1. É lícita a terceirização de toda e qualquer atividade,
meio ou fim, não se configurando relação de emprego entre a contratante e o
empregado da contratada. 2. Na terceirização, compete à contratante: i)
verificar a idoneidade e a capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder
subsidiariamente pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por
obrigações previdenciárias, na forma do art. 31 da Lei 8.212/1993”.
8. ADPF julgada procedente para assentar a licitude da terceirização de atividade-
fim ou meio. Restou explicitado pela maioria que a decisão não afeta
automaticamente decisões transitadas em julgado.
(ADPF 324, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em
30/08/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-194 DIVULG 05-09-2019 PUBLIC 06-09-
2019)
No caso, entendo que não há provas nos autos da existência de vínculo de emprego
e dos requisitos elencados no artigo 3o da CLT, pois, a princípio, todas as pessoas jurídicas foram
constituídas regularmente de acordo com o artigo 2o da CLT e com o conceito de empresário,
disposto no artigo 966 do Código Civil, sendo que as provas coletadas pela fiscalização confirmam
o exercício de atividade empresarial, não podendo se falar em vínculo empregatício e pejotização.
Acrescento, ainda, que conforme apontado no laudo pericial apresentado pela
Recorrente (fls. 8177/9255), ainda que de forma extemporânea, apenas em fase recursal,
especialmente a tabela citada à fl. 8192, podemos constatar que há diversos prestadores de
serviços que não operam com exclusividade à Rede Primavera, e para àqueles que operam com
exclusividade à Recorrente verifica-se a ausência de remuneração fixa (fl. 8195), características
essenciais à relação de emprego, imprescindíveis para inclusão no conceito de remuneração.
Nesse sentido, cito decisões deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF:
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração:
01/01/2011 a 31/12/2012 PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR INTERMÉDIO DE PESSOA
JURÍDICA.
POSSIBILIDADE.
LIMITES.
CARACTERIZAÇÃO
DA
RELAÇÃO DE
EMPREGO.NECESSIDADE. A prestação de serviços pessoais por pessoa jurídica
encontra limitação quando existentes os requisitos da relação de emprego.
Fl. 9305
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Estando presentes as características previstas no artigo 3o da CLT, a Fiscalização
tem o poder/dever de lançar as contribuições previdenciárias incidentes sobre a
relação de emprego comprovada. Assim, imprescindível a caracterização da
relação empregatícia para a constituição do crédito tributário. CONTRATAÇÃO DE
PESSOA JURÍDICA PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS RELACIONADOS À ATIVIDADE-
FIM DA CONTRATANTE. POSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DO TEMA 725 STF (RE
958.252). REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. JULGADO EM CONJUNTO COM A
ADPF 324. É lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho
entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das
empresas envolvidas, mantida a responsabilidade subsidiária da empresa
contratante. (Acórdão no 2201-012.067, Relatora: Débora Fófano dos Santos,
Data de Julgamento 21/07/2025).
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de
apuração: 01/05/1997 a 30/04/1998 PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR INTERMÉDIO
DE PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. LIMITES. CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE
EMPREGO. NECESSIDADE. Tratando-se de exigência fiscal embasada na
caracterização de segurados empregados, imprescindível a caracterização dos
pressupostos fáticos habitualmente existentes nas relações entre empregadores e
segurados empregados, quais sejam: serviços prestados por pessoa física,
subordinação, habitualidade / não eventualidade e onerosidade. Não tendo a
fiscalização demonstrado a caracterização da relação empregatícia para a
constituição do crédito tributário, impõe-se o cancelamento do mesmo. (Acórdão
no 2402-012.440, Relator: Gregório Rechmann Junior, Data de Julgamento:
17/01/2024).
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de
apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014 FATO GERADOR DA CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS. VÍNCULO EMPREGATÍCIO.
CONFIGURAÇÃO. PRINCÍPIO DA PRIMAZIA DA REALIDADE. LIMITES. A autoridade
fiscal tem o poder-dever de desconsiderar os contratos pactuados das pessoas
jurídicas envolvidas com a contribuinte de fato, utilizando o princípio da primazia
da realidade, quando identificado os elementos caracterizadores do vínculo
empregatício nas legislação previdenciária. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIA.
CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO. NECESSIDADE DE IDENTIFICAÇÃO
DOS ELEMENTOS CARATERIZADORES. PROCEDÊNCIA. A autoridade lançadora
constatando os requisitos determinados na alínea “a”, do inciso I, do artigo 9o,
do Decreto no 3.048, de 06 de maio de 1999, que aprova o Regulamento da
Previdência Social RPS, que elementos constituintes da relação empregatícia
entre o suposto tomador de serviços e o prestador de serviços, poderá o Auditor
Fiscal desconsiderar a personalidade jurídica da empresa prestadora de serviços,
consoante o artigo 229, § 2o, do Regulamento da Previdência Social - RPS.
Contudo, quando não se verifica os elementos caraterizadores do vínculo
empregatício, para fins previdenciários, deve ser afastada a exigência fiscal.
TERCEIRIZAÇÃO DA ATIVIDADE-FIM. PEJOTIZAÇÃO. POSSIBILIDADE. HOSPITAL E
Fl. 9306
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MÉDICOS. Diante do tema 725 do STF, verifica-se que é lícita a terceirização ou
qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas jurídicas distintas,
independentemente do objeto social das empresas envolvidas, guardadas as
responsabilidades subsidiárias da contratante. PLANO DE AÇÕES. STOCK
OPTIONS. REMUNERAÇÃO INDIRETA. BASE DE CÁLCULO. Os valores pagos em
ações por meio de planos de stock options configuram remuneração indireta e
compõem o salário de contribuição. A base de cálculo corresponde ao valor das
ações recebidas no momento em que é exercida a opção de compra pelo
beneficiário. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. LANÇAMENTO. AFERIÇÃO
INDIRETA. Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou
informação, ou sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do
Brasil pode, sem prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância
devida, cabendo à empresa ou ao segurado o ônus da prova em contrário.
RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS. ART. 124 E ART. 135, INCISO III, do CTN.
INOCORRÊNCIA. Para que os interessados possam ser responsabilizados existe a
necessidade de que haja a compreensão integral da acusação e conexão dos fatos
lançados, a fim de que se apure também a responsabilização do art. 135, inciso III,
do CTN, para que seja constatada a infração a estatuto ou lei. Incorrendo
elementos necessários para tanto, a responsabilidade deve ser afastada. MULTA
QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE CARACTERIZAÇÃO DO EVIDENTE INTUITO DE
FRAUDE. IMPOSSIBILIDADE. PROVIMENTO DO RECURSO. Somente pode ser
imposta a multa qualificada quando há no lançamento tributário indicação
individualizada e específica sobre a conduta fraudulenta do contribuinte. A fraude
não pode ser presumida e a sua tipificação deve estar determinada no ato
administrativo da imposição de multa. Assim, não pode ser exigida qualificadora
quando não há nos autos elementos que atestam, de forma inequívoca, o
evidente intuito de fraude por conta do contribuinte, bem como não há
discriminação da conduta fraudulenta ou sonegação, por ação ou omissão dolosa,
simulação ou conluio. DISTRIBUIÇÃO DO ÔNUS DA PROVA. FISCO E INTERESSADO.
FRAUDE. DOLO, SIMULAÇÃO OU CONLUIO. IMPROCEDÊNCIA. Para caracterização
dos artigos 71 a 73, da Lei 4.502/64, o fisco deve apontar os elementos que
podem caracterizar o ilícito tributário, diante de ocorrência de dolo, simulação ou
conluio. A prova nesse caso deve ser atribuída a quem acusa o ilícito praticado,
diante do que dispõe o artigo 9o do Decreto 70.235/72, onde a autuação deverá
estar instruída com todos os elementos de prova indispensáveis à comprovação
da fraude fiscal praticada. Portanto, não ocorrendo as características de fato e de
direito, a acusação do ilícito e a multa qualificada devem ser afastadas. (Acórdão
no 2301-011.040, Relator: Wesley Rocha, Data de Julgamento: 07/02/2024).
Diante disso, não restou comprovada pela fiscalização, ônus que lhe é seu, a
existência dos requisitos necessários à caracterização da relação de emprego havida entre a
recorrente e as pessoas jurídicas contratadas para execução de serviços médicos hospitalares,
especialmente no que tange à necessidade de subordinação, razão pela qual impõe-se o
cancelamento do lançamento.
Fl. 9307
DF CARF MF
Original

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Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, para LHE DAR
PROVIMENTO.
Assinado Digitalmente
Luana Esteves Freitas

Fl. 9308
DF CARF MF
Original