Tribunal: CARF
Processo: 10384.720780/2015-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOAO RICARDO FAHRION NUSKE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-29
Data de publicação: 2025-10-27

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/06/2011 a 31/12/2012
AFERIÇÃO INDIRETA.LEGALIDADE DA BASE DE CÁLCULO ARBITRADA
A norma regente das contribuições previdenciárias prevê hipóteses de arbitramento da base pela autoridade administrativa.
REMUNERAÇÃO INDIRETA EM FORMA DE UTILIDADE.OCORRÊNCIA DE FATO GERADOR
Remuneração a sócio em forma de utilidades constitui fato gerador de contribuições previdenciárias.
DECLARAÇÃO DE CONCORDÂNCIA COM OS FUNDAMENTOS DA DECISÃO DE ORIGEM
A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida.
INTIMAÇÃO DIRIGIDA AO PATRONO.IMPOSSIBILIDADE
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo. (Súmula CARF no 110)

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10384.720780/2015-99
ACÓRDÃO
2402-013.070 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MAURO LOPES ENGENHARIA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/06/2011 a 31/12/2012
AFERIÇÃO INDIRETA.LEGALIDADE DA BASE DE CÁLCULO ARBITRADA
A norma regente das contribuições previdenciárias prevê hipóteses de
arbitramento da base pela autoridade administrativa.
REMUNERAÇÃO INDIRETA EM FORMA DE UTILIDADE.OCORRÊNCIA DE
FATO GERADOR
Remuneração a sócio em forma de utilidades constitui fato gerador de
contribuições previdenciárias.
DECLARAÇÃO DE CONCORDÂNCIA COM OS FUNDAMENTOS DA DECISÃO
DE ORIGEM
A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante declaração de
concordância com os fundamentos da decisão recorrida.
INTIMAÇÃO DIRIGIDA AO PATRONO.IMPOSSIBILIDADE
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao
endereço de advogado do sujeito passivo. (Súmula CARF no 110)
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, negar provimento ao
recurso voluntário interposto, vencidos os Conselheiros Gregorio Rechmann Junior, Joao Ricardo
Fahrion Nuske (relator) e Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, que lhe deram provimento.
Designado redator do voto vencedor o Conselheiro Rodrigo Duarte Firmino.

Fl. 2750
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2402-013.070 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10384.720780/2015-99
2
Assinado Digitalmente
João Ricardo Fahrion Nüske – Relator

Assinado Digitalmente
Rodrigo Duarte Firmino – Presidente e redator designado

Participaram do julgamento os Conselheiros: Marcus Gaudenzi de Faria, Gregorio
Rechmann Junior, Diogo Cristian Denny (substituto[a] integral), Joao Ricardo Fahrion Nuske,
Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto nos autos do processo no
10384.720780/2015-99, em face do acórdão no 14-61.793, julgado pela 12a Turma da Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento, em sessão realizada em 30 de junho de 2016, na qual os
membros daquele colegiado entenderam por julgar improcedente a impugnação.
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da DRJ de origem que assim os
relatou:
Trata-se de crédito lançado contra o contribuinte identificado em epígrafe, no
montante de R$ 230.536,85, referente ao período de 06/2011 a 12/2012,
compreendendo contribuições da empresa (artigo 22, inciso III, da Lei no
8.212/91), incidente sobre remuneração paga sob a forma de utilidades aos sócios
Mauro Carvalho Lopes e Maria Beatriz Borges Lopes, conforme consta do
Relatório Fiscal, fls. 15/27.
Relata a fiscalização que a empresa Mauro Lopes Engenharia Ltda assumiu as
despesas de pessoal e material relativas à construção de um prédio comercial,
identificado como Centro Comercial Mauro Lopes/CCML (cópias de folhas-de-
pagamento da obra, por amostragem, em anexo).
A obra de construção civil foi matriculada na RFB sob o número CEI
51.211.74328/72, e segundo as informações prestadas pela própria empresa,
consiste em uma obra comercial com área total de 1.110,30 m2, localizada na Rua
Azar Chaib esquina com Rua Farmacêutico João Carvalho.
Após intimação (TIF no 4/2014), a empresa esclareceu que o imóvel onde está
sendo edificada a obra de construção civil CEI 51.211.74328/72 é de propriedade
dos sócios consortes e não da empresa. Apresentou a Certidão do referido imóvel
comprovando a propriedade (cópia anexa).
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Segundo a fiscalização, a edificação empreendida pela empresa sobre o imóvel de
propriedade dos sócios implica em um acréscimo patrimonial destes em desfavor
da empresa, que assume as despesas relativas à obra sem auferir as receitas
correspondentes, remunerando de forma indireta os seus sócios.
Tal procedimento afronta o Princípio Contábil da Entidade (Resolução CFC
750/93), que reconhece '"o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a
autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio
particular no universo dos patrimônios existentes". Do Princípio da Entidade,
decorre que "o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou
proprietários, no caso de sociedade ou instituição".
Intimada (TIF 5/2015), a empresa esclareceu que o material empregado na obra
do CCML foi faturado em seu nome e não diretamente em nome dos sócios,
sendo impossível, contudo, apresentar relação e cópia das notas fiscais
correspondentes à esta obra, pois o material empregado é comprado de forma
conjunta e não há separação contábil por centro de custo para cada obra (Conta
de Resultado 1979 - Material Aplicado, com os lançamentos contábeis do material
comprado para as obras nos anos fiscalizados).
Os valores de remuneração sob a forma de utilidade constam discriminados por
competência nas tabelas “Remuneração in Natura” (Pessoal e Material) com as
despesas assumidas pela empresa na construção da obra edificada no imóvel dos
sócios.
As despesas foram divididas em Despesa com Pessoal e Despesas com Material.
As despesas com pessoal relativas aos trabalhadores alocados na matrícula CEI
51.211.74328/72 foram apuradas nas respectivas Guias de Recolhimento do FGTS
e Informações à Previdência/GFIP declaradas pela empresa nas competências
Jun/2011 a 13/2012, (Tabela 2 com números de controle das GFIP enviadas).
Os valores das despesas com material foram arbitrados, nos termos do art. 33, §
3°, da Lei no 8.212/91.
Respondendo ao Termo de Intimação Fiscal 05/2015, a empresa confirmou que o
material aplicado nesta obra foi faturado em seu nome (CNPJ) e não em nome do
proprietário do imóvel (CPF), mas que não tinha como apresentar uma relação e
cópia das notas fiscais correspondentes à obra CCML, CEI 51.211.74328/72.
O arbitramento do valor do material aplicado na obra CCML decorre desta não
apresentação e da impossibilidade de apuração no exame da Contabilidade: não
há nos livros contábeis apresentados (Livros Diários 15, 16 e 17 e respectivos
Livros Razão)lançamentos de aquisição de material separados por centros de
custo, específicos para cada obra da Construtora.
Contudo, no curso da fiscalização, verificou-se que a empresa não registrou em
sua contabilidade pagamentos relativos à aquisição de material. Esta omissão de
pagamentos ocorreu de forma progressiva, tornando-se paulatinamente mais
grave de 2010 a 2012, conforme notas fiscais extraídas do Sistema Público de
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Escrituração Digital (SPED), conforme apontado na Tabela 4 do relatório fiscal
“Notas Fiscais De Aquisição De Material Sem Lançamento Contábil”.
Intimada (TIF 7/2015) a justificar a falta de escrituração contábil dos pagamentos
acima indicados, a empresa, através de sua assessoria contábil, limitou-se a dizer
que: “Informamos que os lançamentos de compra de Material de Construção
foram registrados em conta própria, conforme todas as notas fiscais enviadas pela
empresa".
Diante da situação, falta de lançamentos segregados por obra e omissão de
lançamentos de compra de material, o valor do material aplicado na obra CCML
foi arbitrado como sendo o resultante do valor da despesa com pessoal, apurada
conforme dados extraídos da GFIP e apresentados na Tabela 1. É uma estimativa
que traduz o custo global da obra como sendo composto em 50% material e 50%
pessoal e representa cerca de 30% (trinta por cento)dos valores contabilizados
pela empresa na Conta 1979 (Material Aplicado) no período de jun/2011 a
dez/2012.
A base de cálculo da contribuição devida corresponde, mês a mês, às despesas
com pessoal (Levantamento IN – Pro labore in Natura Pessoal) e com
material(Levantamento MT – Pro labore in Natura Material) relativas à obra CEI
51.211.74328/72 Centro Comercial Mauro Lopes/CCML.
Aplicou-se a multa de ofício no valor de 75% (setenta e cinco por cento)sobre a
contribuição devida, na forma do art. 35-A da Lei no 8.212/91.
Na mesma ação fiscal foi lavrado o auto de infração por descumprimento de
obrigação acessória relativamente à apresentação deficiente da contabilidade
2010, 2011 e 2012 - Debcad no 51.075.598-4, integrante do Processo
10384.721074/2015-64.
A redução ou supressão de contribuição previdenciária e qualquer acessório,
mediante omissão, total ou parcial, de remunerações pagas ou creditadas
configura, em tese, crime de "Sonegação Fiscal Previdenciária", previsto no art.
337-A, III do Código Penal, objeto de Representação Fiscal para Fins Penais

Em julgamento a DRJ firmou a seguinte posição:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/2011 a 31/12/2012
PRO LABORE. PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO INDIRETA AOS SÓCIOS.
O pagamento de despesas pessoais dos sócios caracteriza pro labore indireto que
integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias.
AFERIÇÃO INDIRETA. BASE DE CÁLCULO. LEGALIDADE.
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A aferição indireta do salário-de-contribuição encontra-se perfeitamente
autorizada na hipótese de recusa ou sonegação de documento ou informação
solicitada pela Fiscalização, ou na sua apresentação deficiente.
OBRA. REGISTRO CONTÁBIL.
A contabilização da obra em relação às contribuições previdenciárias deve
atender aos requisitos previstos na Lei no 8.212/1991 e no Regulamento da
Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/1999, destacando-se a
utilização de centros de custo distintos para cada obra e, dentro destes, a
contabilização de forma discriminada da mão-de-obra e dos materiais
empregados.
INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DE LEI OU ATO NORMATIVO.
ARGÜIÇÃO.
A instância administrativa é incompetente para se manifestar sobre
inconstitucionalidade ou ilegalidade de lei ou ato normativo.
MULTA DE OFÍCIO A multa de ofício é de aplicação obrigatória em todos os casos
de exigências de impostos e contribuições decorrentes de lançamento de ofício,
não podendo ser dispensada ou reduzida por falta de previsão legal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Sobreveio Recurso Voluntário alegando, em síntese 1) validade da execução
gratuita da obra; 2) ilegalidade do arbitramento do valor dos materiais empregados na execução
da obra; 3) caráter confiscatório da multa de 75%
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro João Ricardo Fahrion Nüske, Relator
Sendo tempestivo e preenchidos os demais requisitos, conheço do recurso
voluntário.

I.
Da validade de execução gratuita da obra e do salário in natura
Conforme se constata do Relatório Fiscal dos autos, a fiscalização realizou o
lançamento referente a contribuições da empresa destinadas à Seguridade Social, incidente sobre
a remuneração paga ou creditada, sob a forma de utilidades, aos segurados contribuintes
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individuais Mauro Carvalho Lopes e sua esposa Maria Beatriz Borges Lopes, sócios da empresa
Mauro Lopes Engenharia Ltda.
Entendeu-se pela aplicação do previsto no art. 22, III da Lei no 8.212/91 que
determina o recolhimento de 20% sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer
título aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços.
Ainda, esclarece que:
O fato gerador das contribuições devidas é o pagamento de remuneração aos
sócios da empresa sob a forma de utilidades; a empresa MAURO LOPES
ENGENHARIA LTDA assumiu as despesas de pessoal e material relativas à
construção de um prédio comercial, identificado como CENTRO COMERCIAL
MAURO LOPES, doravante CCML.
(...)
Intimada, a empresa esclareceu que o imóvel onde está sendo edificada a obra de
construção civil é de propriedade dos sócios consortes e não da empresa.
Seguindo o vetusto brocardo romano (acessorium sequitur principale), tem-se que
a edificação empreendida pela empresa sobre o imóvel de propriedade dos sócios
implica em um acréscimo patrimonial destes em desfavor da empresa, que
assume as despesas relativas à obra sem auferir as receitas correspondentes,
remunerando de forma indireta seus sócios.
(...)
Contudo, a remuneração paga ou creditada sob a forma de utilidade (que totaliza
R$565.604,80, no período de jun/2011 a dez/2012), apurada em Auditoria Fiscal,
não foi declarada em GFIP.
Sustenta o recorrente, por sua vez, que não se trata, in casu, de uma remuneração,
visto não se preencher requisitos como habitualidade, contraprestação pelo trabalho, dentre
outros.
Pois bem, a análise objetiva consiste na definição se a realização de uma única obra,
incluindo-se aqui mão de obra e material, por parte da empresa, em propriedade particular dos
sócios consiste em remuneração para fins de incidência de Contribuição Previdenciária (cota
patronal) prevista no art. 22, III da Lei no 8.212/91.
De fato, o art. 22, III da Lei no 8.212/91 prevê de forma expressa
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além
do disposto no art. 23, é de:
III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a
qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que
lhe prestem serviços;
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Ainda que se trate de remuneração pagas ou creditadas, a qualquer título, o art. 28
da mesma legislação define o que se entende por salário de contribuição e, mais, em seu
parágrafo 9o define as verbas que não integram o salário de contribuição.
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
e) as importâncias:
7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente
desvinculados do salário;
O Regulamento da Previdência Social, Decreto no 3.048, de forma complementar
assim previa, à data da ocorrência dos fatos geradores;
Art. 214. Entende-se por salário-de-contribuição:
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente:
V - as importâncias recebidas a título de:
j) ganhos eventuais e abonos expressamente desvinculados do salário por força
de lei;
Posteriormente, de fato, através do Decreto no 10.410 de 2020, passou a redação
ser ainda mais restritiva, “j) ganhos eventuais expressamente desvinculados do salário por força de
lei”, porém tal alteração ocorreu após o fato gerador ora em questão.
Ainda em 2014 a Receita Federal do Brasil editou a Solução de Consulta COSIT no
126/2014 assim definido:
Com efeito, o ganho eventual é aquele que independe da vontade do trabalhador
e de seu desempenho, sendo concedido por liberalidade do empregador sem
que haja qualquer expectativa por parte do empregado, o que não ocorre no
caso do prêmio pago em razão de assiduidade.
Posteriormente, revendo seu posicionamento, editou-se a Solução de Consulta
COSIT no 55/2025:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
GANHO EVENTUAL. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PREVIDENCIÁRIA.
AUSÊNCIA DE LEI ESTABELECENDO A EXPRESSA DESVINCULAÇÃO DO SALÁRIO.
As importâncias recebidas a título de ganho eventual, não expressamente
desvinculadas do salário por força de lei, integram a base de cálculo das
Contribuições Sociais Previdenciárias.

O Supremo Tribunal Federal, por sua vez, no julgamento do RE 565.160 (Tema 20)
firmou sua posição sobre a cobrança da contribuição previdenciária incidir sobre ganhos habituais:
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CONTRIBUIÇÃO – SEGURIDADE SOCIAL – EMPREGADOR. A contribuição social a
cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, a qualquer
título, quer anteriores, quer posteriores à Emenda Constitucional no 20/1998 –
inteligência dos artigos 195, inciso I, e 201, § 11, da Constituição Federal.
(RE 565160, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em
29/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-186 DIVULG 22-08-2017 PUBLIC 23-08-
2017)
Este Conselho, em julgamento pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no acórdão
no 9202-010.538 posicionou-se quanto a não incidência de contribuição previdenciária sobre
gratificação eventual:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
PREVIDENCIÁRIO.
GRATIFICAÇÃO
EVENTUAL.
NÃO
INCIDÊNCIA
DAS
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
Não há incidência de contribuição previdenciária sobre gratificação que não
decorre de qualquer manifestação prévia do empregador (caráter fortuito do
pagamento) e paga em parcela única, vez ser patente o seu caráter eventual.
No caso dos autos, o recebimento pelos sócios da empresa ora autuada ocorreu
uma única vez, não havendo nenhuma periodicidade ou repetição dos mesmo fato. Difere-se, este
caso, de outros envolvendo o pagamento de aluguel de imóveis para sócios, o que já me
manifestei pela caracterização de salário in natura, uma vez que neste caso em concreto não se
demonstra a reiteração necessária para se caracterizar uma habitualidade.
Em não havendo habitualidade, não há que se falar em remuneração para base de
cálculo da Contribuição Previdenciária prevista no art. 22, III da Lei no 8.212/91, enquadrando-se
no previsto como ganho eventual do art. 28, §9o, e, 7 da Lei no 8.212/91, não se aplicando as
alterações trazidas pelo Decreto no 10.410 de 2020, visto que posteriores à ocorrência do Fato
Gerador.
Diante disto, entendo por dar provimento ao recurso voluntário.

II.
Da ilegalidade do arbitramento do valor dos materiais empregados e do caráter
confiscatório da multa de 75%
Sustenta o recorrente a ilegalidade do arbitramento do valor dos materiais
empregados e o caráter confiscatório da multa de 75%
Considerando que a Recorrente não trouxe nenhum argumento e/ou justificativa
capaz de demonstrar equívoco no Acórdão recorrido e, por concordar com os fundamentos
utilizados, decido mantê-lo por seus próprios fundamentos, valendo-me do artigo 50, §1o, da Lei
Fl. 2757
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no 9.784/995 c/c o artigo 114, §12, I, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (“RICARF”), o qual adoto como razão de decidir, in verbis:
Da Ilegalidade do Arbitramento do Valor dos Materiais Empregados na Execução
Obra.
Ausência
de
Previsão
Legal.
Discricionariedade
da
Autoridade
Administrativa. Aferição Indireta do Valor dos Materiais. Impossibilidade
Sustenta o impugnante a ilegalidade do arbitramento da base de cálculo e da
aferição no que diz respeito ao procedimento para cálculo de despesas com
materiais empregados na obra acrescido das despesas de serviços que totalizaram
a suposta remuneração utilidade paga aos sócios, pois não encontra respaldo na
legislação, em especial nas Instruções Normativas no 100/2003 e no 971/2009,
que somente fez previsão de aferição em relação a mão de obra, sendo esta
informada em sua GFIP.
Em primeiro plano deve-se esclarecer que o fato gerador das contribuições ora
exigidas é o pagamento de remuneração ao sócio da empresa sob a forma de
utilidades: a empresa Mauro Lopes Engenharia Ltda assumiu as despesas de
pessoal e material relativas à construção de um prédio comercial, identificado
como Centro Comercial Mauro Lopes, cuja titularidade restou reconhecida pela
autuada como sendo dos sócios Mauro Carvalho Lopes e Maria Beatriz Borges
Lopes (certidão registro imóvel fls. 120/121).
Portanto, a análise da legalidade da aferição da base de cálculo deve ter como
pressuposto o fato gerador - pagamento de pro labore indireto ou salário
utilidade -, não tratando-se aqui de discussão a respeito de contribuições
incidentes sobre execução de obra de responsabilidade da construtora Mauro
Lopes.
Tal distinção faz-se necessária para o exame da matéria uma vez que o
impugnante contesta a forma da aferição incluindo as despesas de materiais
relativa à obra, porém não impugna neste tópico a base de cálculo apurada no
Levantamento IN – Pro labore in Natura Pessoal, relativo a contribuições
incidentes sobre remuneração paga ao sócio sob a forma de utilidade (despesas
com pessoal em obra) pois apuradas com base nas declarações em GFIP, portanto
não se tratando de aferição da base de cálculo.
Pois bem, diz-se aferição indireta quando os elementos apresentados pelo
contribuinte não permitem a apuração da base tributável das contribuições
previdenciárias de forma direta, valendo-se a autoridade fiscal de outros
elementos de convicção.
O lançamento por arbitramento é meio indiciário e deve ser aplicado somente nos
casos previstos em lei. É um recurso à disposição do Fisco para ser usado somente
quando o sujeito passivo inviabiliza o acesso às fontes próprias das informações.
De um modo geral o lançamento arbitrado encontra supedâneo legal no Código
Tributário Nacional/CTN, havendo previsão específica no caso das contribuições
previdenciárias nos dispositivos abaixo transcritos da Lei no 8.212/91:
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CTN
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração,
o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre
que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.
Lei no 8.212/91
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, fiscalização,
arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas no
parágrafo único do art. 11, as contribuições incidentes a título de substituição e as
devidas a outras entidades e fundos. (redação dada pela Lei no 11.941/2009)
(...)
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou
sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem
prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida (redação
dada pela Lei no 11.941/2009)§ 4o Na falta de prova regular e formalizada pelo
sujeito passivo, o montante dos salários pagos pela execução de obra de
construção civil pode ser obtido mediante cálculo da mão de obra empregada,
proporcional à área construída, de acordo com critérios estabelecidos pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil, cabendo ao proprietário, dono da obra,
condômino da unidade imobiliária ou empresa corresponsável o ônus da prova
em contrário (redação dada pela Lei no 11.941/2009)
(...)
§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da
empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento
real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro,
serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas,
cabendo à empresa o ônus da prova em contrário. (grifei)No presente caso, o
suporte legal para o procedimento de aferição indireta é extraído do § 3o do
artigo 33, da Lei no 8.212/91, acima transcrito e ainda dos seguintes dispositivos
do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99:
Art. 233. Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação,
ou sua apresentação deficiente, o Instituto Nacional do Seguro Social e a
Secretaria da Receita Federal podem, sem prejuízo da penalidade cabível nas
esferas de sua competência, lançar de ofício importância que reputarem devida,
cabendo à empresa, ao empregador doméstico ou ao segurado o ônus da prova
em contrário.
Fl. 2759
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Parágrafo único. Considera-se deficiente o documento ou informação
apresentada que não preencha as formalidades legais, bem como aquele que
contenha informação diversa da realidade, ou, ainda, que omita informação
verdadeira.
Art. 235. Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento
da empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o
movimento real da remuneração dos segurados a seu serviço, da receita ou do
faturamento e do lucro, esta será desconsiderada, sendo apuradas e lançadas de
ofício as contribuições devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.
Da leitura do dispositivos legais e normativos acima transcritos entendo que a
fiscalização não se afastou das normas que regem a matéria, estando presentes
os requisitos para a aferição indireta da base de cálculo como será visto a seguir.
A fiscalização intimou o contribuinte, Termo de Intimação Fiscal no 05, fls. 68, a
esclarecer, dentre outras solicitações, o seguinte:
O material empregado na obra CEI 51.211.74328/72 (Rua Azar Chaib) foi faturado
em nome do proprietário do imóvel (CPF) ou em nome da empresa (CNPJ)?
Caso os materiais da obra CEI 51.211.74328/72 tiverem sido faturados em nome
do CNPJ, apresentar relação e cópia das notas fiscais correspondentes.
Segundo a fiscalização, em resposta à intimação, a autuada esclareceu que o
material aplicado nesta obra foi faturado em seu nome (CNPJ) e não em nome do
proprietário do imóvel (CPF), mas que não tinha como apresentar uma relação e
cópia das notas fiscais correspondentes à obra CCML, CEI 51.211.74328/72.
Além da não apresentação das notas fiscais de material empregados na obra de
titularidade dos sócios custeada com recursos da autuada, a fiscalização apurou
os seguintes fatos na contabilidade da empresa:
- não há nos livros contábeis apresentados (Livros Diários 15, 16 e 17 e respectivos
Livros Razão) lançamentos de aquisição de material separados por centros de
custo específicos para cada obra da construtora;
- a Conta 1979 (Material Aplicado) apresenta de forma global os lançamentos
contábeis relativos a aquisições de materiais;
- verificou-se que a empresa não registrou em sua contabilidade pagamentos
relativos à aquisição de material de forma gradativa nos anos de 2010 a 2012,
conforme constatado pelas notas fiscais extraídas do Sistema Público de
Escrituração Digital(SPED), discriminadas na Tabela 4 “notas fiscais de aquisição
de material sem lançamento contábil”.
Decorrente da não apresentação das notas fiscais de compra dos materiais
empregados na obra de titularidade do sócio, e ainda da impossibilidade de
apuração no exame da contabilidade, a fiscalização adotou o procedimento da
aferição indireta, com fulcro no artigo 33, § 3o da Lei no 8.212/91 e parágrafo
único do artigo 233 do Regulamento da Previdência Social.
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Assim, encontra-se amplamente caracterizada a necessidade de se aferir, por via
indireta, a base de cálculo do tributo devido.
Ora, o procedimento de arbitramento ou aferição indireta é de rigor sempre que
não seja possível constatar-se a regularidade fiscal de uma empresa ou quando
houver recusa em apresentar à fiscalização os documentos necessários à
apuração ou à conferência dos valores devidos a título de contribuições
previdenciárias. Por óbvio, estivessem os pagamentos relativos a material da obra
de titularidade do sócio, considerados pro labore indireto como será visto no
tópico a seguir, plenamente identificados e contabilizados não haveria o que se
arbitrar.
Presentes os requisitos legais para a adoção da aferição indireta da base de
cálculo, afasta-se a alegada ilegalidade do lançamento.
No que diz respeito ao procedimento adotado para a aferição indireta a
fiscalização assim se pronunciou:
Diante da situação, falta de lançamentos segregados por obra e omissão de
lançamentos de compra de material, o valor do material aplicado na obra CCML
foi arbitrado como sendo o resultante do valor da despesa com pessoal, apurada
conforme dados extraídos da GFIP e apresentados na Tabela 1 (fis. 04). É uma
estimativa que traduz o custo global da obra como sendo composto em 50%
material e 50% pessoal, e representa cerca de 30% (trinta por cento) dos valores
contabilizados pela empresa na Conta 1979 (Material Aplicado) no período de
jun/2011 a dez/2012.
O critério adotado pela fiscalização para aferição do pro labore indireto contido
na aquisição de materiais empregados na obra de titularidade do sócio não
desborda da razoabilidade, a uma porque apurada com base em declarações da
própria autuada em GFIP, a duas porque aquém dos valores apurados tomando-se
como parâmetro o Custo Global da Obra, como explicitado pela fiscalização:
O valor arbitrado como material de acordo com a estimativa acima (R$
271.866,85) é bastante razoável, pois, além de menor do que o valor dos
pagamentos omitidos relativos à aquisição de material nos anos de 2011 e 2012
pela empresa MAURO LOPES ENGENHARIA LTDA (R$ 284.249,65), também não
extrapola o cálculo do Custo Global da Obra aferido através do Custo Unitário
Básico (CUB).
De fato, para uma obra de alvenaria comercial, com área de 1.110,30m2 e dois
pavimentos superiores (foto às fls. 03), aplica-se a tabela CUB Comercial Salas e
Lojas CSL-8, no valor de R$ 792,13/m2 em dez/2012. Daí o Custo Global da Obra
ser estimado, pela tabela CUB em:
Custo Global da obra CCML = área x CUB Custo Global = 1.110,30 x 792,13 = RS
879.501,94 (em dez/2012)
Fl. 2761
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Somando-se as despesas com pessoal e as despesas com material (estas
arbitradas), chega-se ao custo da obra CCML, até a competência dez/2012, de R$
565.604,80, correspondente a 64,31% do custo global aferido pela Tabela CUB
Custo da Obra CCML até dez/2012 = Pessoal + Material Custo = 293.737,95 +
271.866,85 = RS 565.604,80 (64,31% do Custo Global)
O impugnante alega ainda que a aferição do material contido na obra não
encontra respaldo na legislação, em especial nas Instruções Normativas no
100/2003 e no 971/2009, que somente fez previsão de aferição em relação a mão
de obra.
Contudo, como já dito anteriormente, não se está aferindo o valor da
remuneração na execução da obra, mas o valor do pro labore indireto pago ao
sócio em razão da empresa ter arcado com as despesas de material da obra de
titularidade do sócio.
A própria Instrução Normativa RFB no 971/2009 faz distinção entre os
procedimentos de aplicação da aferição indireta, como no presente caso em que
houve omissão na apresentação das notas fiscais relativas ao pagamento de
material referente a obra do sócio, daquele aplicado quando do cálculo da
remuneração empregada na construção civil:
Da Aferição Indireta Art. 446. Aferição indireta é o procedimento de que dispõe a
RFB para apuração indireta da base de cálculo das contribuições sociais.
Art. 447. A aferição indireta será utilizada, se:
I - no exame da escrituração contábil ou de qualquer outro documento do sujeito
passivo, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento
real da remuneração dos segurados a seu serviço, da receita, ou do faturamento e
do lucro;
II - a empresa, o empregador doméstico, ou o segurado recusar-se a apresentar
qualquer documento, ou sonegar informação, ou apresentá-los deficientemente;
III - faltar prova regular e formalizada do montante dos salários pagos pela
execução de obra de construção civil;
IV - as informações prestadas ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo
não merecerem fé em face de outras informações, ou outros documentos de que
disponha a fiscalização, como por exemplo:
a) omissão de receita ou de faturamento verificada por intermédio de subsídio à
fiscalização;
b) dados coletados na Justiça do Trabalho, Delegacia Regional do Trabalho, ou em
outros órgãos, em confronto com a escrituração contábil, livro de registro de
empregados ou outros elementos em poder do sujeito passivo;
c) constatação da impossibilidade de execução do serviço contratado, tendo em
vista o número de segurados constantes em GFIP ou folha de pagamento
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específicas, mediante confronto desses documentos com as respectivas notas
fiscais, faturas, recibos ou contratos.
§ 1o Considera-se deficiente o documento apresentado ou a informação prestada
que não preencha as formalidades legais, bem como aquele documento que
contenha informação diversa da realidade ou, ainda, que omita informação
verdadeira.
Art. 448. Na aferição indireta da remuneração paga pela execução de obra, ou
serviço de construção civil, observar-se-ão as regras estabelecidas nos termos dos
arts. 336, 337, 450, 451, 454 e 455 ou nos termos do Capítulo IV do Título IV. grifei
Do exposto, o Levantamento MT – Pro labore in Natura Material deve ser mantido
nos seus exatos termos.
Da Viabilidade da Discussão da Constitucionalidade de uma Norma na Esfera
Administrativa. Caráter Confiscatório da Multa de Ofício no Patamar de 75% do
Tributo Devido
O impugnante sustenta que a multa aplicada no patamar de 75% do tributo
afronta princípios constitucionais dentre estes o do não confisco, devendo ser
declarada nesta instância administrativa sua inconstitucionalidade.
No presente caso a multa foi aplicada de acordo com o artigo 35-A da Lei no
8.212/91, c.c. art. 44 da Lei no 9.430/96, verbis:
Lei n° 8.212/91
Art. 35-A1 . Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas
no art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996 Lei n° 9.430/96 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007) grifei
Conforme se verifica dos dispositivos acima, indicados no relatório Fundamentos
Legais do Débito, a multa foi aplicada em atenção às determinações legais, no
percentual de 75% do valor devido.
Desta forma, não há qualquer ilegalidade no procedimento adotado pela
fiscalização, uma vez que aplicou a multa de acordo com a legislação vigente à
época dos fatos geradores.
No que diz respeito a alegação de a multa ser excessiva em alusão ao princípio
constitucional do não confisco, esclareça-se que a vedação constitucional em
comento dirige-se ao legislador com o intuito de impedir a instituição de tributo
que tenha em seu conteúdo aspectos ameaçadores à propriedade ou à renda
tributada, mediante, por exemplo, a aplicação de alíquotas muito elevadas.
Portanto, a observância desse princípio relaciona-se com o momento de criação
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do tributo, de modo que, vencida esta etapa, não configura confisco a simples
aplicação da lei tributária.
Outro aspecto que também deve ser salientado é que a vedação do confisco
insere-se como cláusula integrante das limitações ao poder de tributar, ou seja, o
art. 150, IV, da Constituição Federal, prescreve comando destinado ao legislador,
para que este não crie tributo que supere as forças patrimoniais do contribuinte,
subtraindo-lhe, indevidamente, os recursos de que necessita à sua manutenção.
O mesmo ocorre com os princípios invocados da razoabilidade e da
proporcionalidade que são dirigidos primordialmente ao legislador pois
orientadores da feitura da lei.
Dessa forma, as alegações de afronta a princípios constitucionais visando o
afastamento da multa aplicada são de todo inócuas no âmbito administrativo,
pois a autoridade fiscal, sob pena de responsabilidade funcional, deve cumprir as
determinações legais e normativas de forma plenamente vinculada. Assim, uma
vez positivada a norma, é dever da autoridade fiscal aplicá-la, sem perquirir
acerca dos efeitos que gerou.
Outrossim, o artigo 26-A do Decreto 70.235/72, incluído pela Lei no 11.941 de
27/05/2009, que rege o contencioso administrativo fiscal federal, veda
expressamente o afastamento da aplicação de dispositivos de Lei por razões de
inconstitucionalidade, verbis:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
(...)§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado,
acordo internacional, lei ou ato normativo:
I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do
Supremo Tribunal Federal;
II – que fundamente crédito tributário objeto de:
a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da
Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei n o 10.522, de 19 de julho de
2002;
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar
no 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou c) pareceres do Advogado-Geral da União
aprovados pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei
Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993. grifei
Em conclusão, não merece reparo a imposição da multa lavrada neste auto.

Conclusão
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Ante o exposto voto por dar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
João Ricardo Fahrion Nüske

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rodrigo Duarte Firmino, redator designado
Com o mais profundo respeito aos argumentos postos pelo r. relator, divirjo
essencialmente por entender que o fato gerador das contribuições devidas ocorreu, in casu, no
pagamento de remuneração a sócio em forma de utilidades, assumindo a Mauro Lopes
Engenharia Ltda despesas de pessoal e material relativas à edificação de prédio, tal qual descrito
na exação.
Deste modo, reparo algum merece ser feito no acórdão recorrido (fls. 2.709/2.724),
que inclusive declaro minha concordância integral com seus termos, utilizando-o como ratio
decidendi, nos termos do art. 114, §12, I, Anexo do Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 2023.
Quanto ao pedido recursal de manutenção da suspensão da exigibilidade, nos
termos do art. 151, III do Código Tributário Nacional – CTN, utilizo de mesmo fundamento para
destacar que os créditos aqui discutidos não estão em execução, portanto atendida a solicitação
durante o tempo que durar o contencioso.
Já para o protesto por provas, há que se aplicar o prescrito no art. 16, §4o do
Decreto no 70.235, de 1.972, portanto, indefiro-o.
O recorrente peticiona ainda que as notificações sejam realizadas em nome do
patrono, devendo no caso aplicar o precedente deste Conselho que abaixo transcrevo e utilizo
como razão de decidir:
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de
advogado do sujeito passivo. (Súmula CARF no 110)
Deste modo, conheço integralmente do recurso voluntário interposto, rejeito a
preliminar de nulidade suscitada e, no mérito, nego-lhe provimento.
É como voto!
Assinado Digitalmente
Rodrigo Duarte Firmino

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