Tribunal: CARF
Processo: 10925.722827/2018-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-23
Data de publicação: 2025-09-11

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2012
CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. VENDAS COM SUSPENSÃO.
Não pode ser aproveitado o crédito presumido calculado com base no art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, em relação às receitas de vendas efetuadas com a suspensão da incidência da contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins para as pessoas jurídicas que produzam bens destinados à alimentação humana e animal especificados no caput do dispositivo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10925.722827/2018-37
ACÓRDÃO
3402-012.659 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COOPERATIVA REGIONAL DE COMERCIALIZACAO DO EXTREMO OESTE
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2012
CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. VENDAS COM SUSPENSÃO.
Não pode ser aproveitado o crédito presumido calculado com base no art.
8o da Lei no 10.925, de 2004, em relação às receitas de vendas efetuadas
com a suspensão da incidência da contribuição para o PIS/Pasep e de
Cofins para as pessoas jurídicas que produzam bens destinados à
alimentação humana e animal especificados no caput do dispositivo.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Leonardo Honorio dos
Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcio Jose Pinto Ribeiro(substituto[a] integral),
Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
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Ausente(s) o conselheiro(a) Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a)
Marcio Jose Pinto Ribeiro.

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos e direitos aqui debatidos, peço vênia para me utilizar do
relatório constante à decisão de primeira instância:
Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade apresentada em
face do Despacho Decisório 489/2018 – Saort/DRF – Joaçaba (fls. 28/30), de
13/06/2018, proferido pela DRF/Joaçaba, o qual deferiu parcialmente o crédito
presumido da COFINS do 2o TRIMESTRE/2012. A fiscalização esclarece que o
crédito presumido, previsto no art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, refere-se “à
produção e comercialização de leite, que se tornou passível de ressarcimento
após a inclusão do art. 9o-A no referido diploma legal, pela lei no 13.137/2015.”
Informa que o referido crédito foi verificado no PAF no 10925.909065/2016-10,
que analisou o PER de no 34687.51783.240815.1.5.11-6756, relativo a créditos
básicos de COFINS não cumulativa decorrentes das operações de vendas não
tributadas no mercado interno. Diante dos fundamentos expostos, nos termos do
inciso II do §1o do art. 9o-A, da Lei no 10.925, de 2004, a fiscalização deferiu em
parte o pedido de ressarcimento, conforme os valores apontados no processo no
10925.909065/2016-10:
(...)
Cientificada do Despacho Decisório em 04/07/2018, a interessada apresentou,
tempestivamente, a Manifestação de Inconformidade de fls. 78/87, cujo teor será,
a seguir, sintetizado. Após discorrer brevemente sobre os fatos e fundamentação
legal dos créditos, no item “I – DOS FATOS”, expõe, no item “II – DOS
FUNDAMENTOS
JURÍDICOS.
RAZÕES
DE
REFORMA”,
seus
argumentos,
discordando das glosas efetuadas pela fiscalização. Assim, no subitem 2.1 - “DA
GLOSA DE CRÉDITOS VINCULADOS AS VENDAS COM SUSPENSÃO – ILEGALIDADE”,
argumenta que, partindo do § 2o do art. 3o da Instrução Normativa SRF no 660, de
2006, a fiscalização glosou o crédito presumido apropriado sobre o leite in natura,
proporcionalmente às saídas com suspensão das contribuições. Contudo, existe
dispositivo de Lei garantindo-lhe o direito creditório, qual seja, o art. 17 da Lei no
11.033, de 2004. Entende, dessa forma, que tem direito à constituição e
manutenção dos créditos vinculados às vendas com suspensão e requer a reforma
do Despacho Decisório para fins de reintegração dos créditos glosados em função
das vendas com suspensão.
E, no item III – “DO DIREITO À CORREÇÃO MONETÁRIA”, assevera, com base na
legislação citada, que deve ter seus créditos atualizados pela SELIC, incidente a
partir da data em que passou a ter direito ao crédito até a data do efetivo
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ressarcimento ou compensação. Diante do exposto, requer o provimento e
reforma da Manifestação de Inconformidade, para que seja restabelecido o
crédito glosado e determinada a aplicação da correção monetária sobre os
créditos, na forma em que especifica. É o relatório.
A 3a Turma da DRJ09, mediante acórdão no 109-009.963, julgou improcedente a
manifestação de inconformidade, sob os termos da seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2012 a
30/06/2012 CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. VENDAS COM SUSPENSÃO.
Não pode ser aproveitado o crédito presumido calculado com base no art. 8o da
Lei no 10.925, de 2004, em relação às receitas de vendas efetuadas com a
suspensão da incidência da contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins para as
pessoas jurídicas que produzam bens destinados à alimentação humana e animal
especificados no caput do dispositivo. RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO DO
CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Nos termos da Nota Técnica CODAR/RFB no 22 de
30/06/2021, deve ser aplicada a taxa SELIC aos créditos de ressarcimento de
PIS/Pasep e de Cofins, a partir do 361o dia após a transmissão do pedido somente
à parcela do crédito deferido e ainda não ressarcido ou compensado.
Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não
Reconhecido
Inconformado, o contribuinte apresenta tempestivo recurso voluntário, no qual
repisa os argumentos postos em sede de manifestação de inconformidade.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia no reconhecimento de crédito presumido, verificado no
processo
administrativo
fiscal
10925.909065/2016-10,
que
analisou
o
PER
de
no
34687.51783.240815.1.5.11-6756, relativo a créditos básicos de COFINS não cumulativa
decorrentes das operações de vendas não tributadas no mercado interno. Diante dos
fundamentos expostos, nos termos do inciso II do §1o do art. 9o-A, da Lei no 10.925, de 2004, a
fiscalização deferiu em parte o pedido de ressarcimento.
Por entender a nítida existência de relação de prejudicialidade no presente
processo, em relação ao processo supramencionado, no qual foi mantida a glosa quanto aos
créditos presumidos, entendo que o resultado lá esposado, deve ser aqui aplicado:
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O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia no conhecido tema da não-cumulatividade das
contribuições, em relação ao conceito de insumo, e outros dispositivos presentes
no artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833.
Pois bem, antes de adentrar na análise de cada um dos insumos glosados, vale
tecer algumas considerações sobre o conceito de insumo e o caminho percorrido
na jurisprudência administrativa e judicial.
Considerações sobre o conceito de insumo
A controvérsia cinge-se no pilar argumentativo da não-cumulatividade das
contribuições sociais, quanto à definição e enquadramento daquilo que é utilizado
pelo contribuinte em questão como insumo no decorrer do seu processo
produtivo, dado, em consequência, o direito ao credimento de tais valores.
A temática não-cumulatividade das contribuições sociais – prevista no artigo 195,
parágrafo 12o, da Constituição Federal, é antiga, e caminha especialmente nas
previsões infraconstitucionais, que regulam e delimitam o termômetro
constitucional, do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637 e 10.833.
Antes de adentrarmos à lide posta pelo presente processo administrativo, vale
tecer algumas considerações sobre o supramencionado instituto, considerando o
complexo
caminho
interpretativo
que
lhe
foi
endereçado
em
seu
desenvolvimento normativo e jurisprudencial, seja na esfera administrativo, seja
na esfera judicial.
O ponto principal da discussão dos créditos das contribuições consiste na
definição do que são “insumos”, de bens e serviços utilizados, conforme dispõe o
artigo 3o, inciso II, de ambas as Leis1.
A jurisprudência administrativa atravessou longo caminho para chegar ao atual
entendimento – que ainda carrega intensas controvérsias, seja em razão da
concessão do crédito em relação a determinados institutos, tal como o frete,
marketing, dentre outros, seja em razão da alteração da forma pela qual é
considerado o resultado, quanto à aplicação do voto de qualidade.
Em que pese a decisão do Superior Tribunal de Justiça pontuar entendimento
quanto ao conceito aplicável aos insumos, com a justa tentativa de delimitar de
forma mais clara – e não tão arbitrária, a possibilidade de aproveitamento de
créditos pelo contribuinte, ainda há nebulosa esfera de subjetividade que precisa
de enfrentamento, e minimamente, uniformização.

1 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei
no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
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A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições
PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a
dedução da base de cálculo, nos termo do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002
e Lei 10.833/2003.
Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas normas citadas, uma
definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à
fabricação de bem e produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma
excludente situações evidentemente opostas ao texto normativo, como por
exemplo, uma doação.
Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo com
que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e
investimentos que contribuem para obtenção de determinado resultado,
mercadoria ou produto até o acabamento ou consumo final”. De acordo com a
mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra; produto (output) é tudo
aquilo que sai”.2
Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de
insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as
Instruções Normativas no 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela
Instrução Normativa no 358, de 9 de setembro de 2003) e no 404, de 12 de março
de 2004.
Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada
ao IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na
fabricação ou produção de bens destinados à venda, a matéria-prima, o produto
intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT o 181/1974 e
65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto
dos insumos, e a definição de matéria-prima, produtos intermediários e material
de embalagem, restringindo o crédito tão somente àquilo que era utilizado e
integralmente consumido no processo produtivo (excluídas, por exemplo, as
peças e partes de máquinas).
Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas
domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação de serviço.
A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma
efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade

2 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso Mineiro de
Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68.
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empresarial do contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes
dúvidas – as quais também existem para aplicação da sistemática não-cumulativa
do IPI.
Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração
Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras
discussões em processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa, em
crescente massa administrativa no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais.
Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o
comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e
contribuinte, não houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-
Geral do Sistema de Tributação (Cosit), o que certamente incentivou o sentimento
de insegurança de ambos os lados dessa relação já conturbada.
A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que não
seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins de
direito ao crédito da Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para
rastreamento via satélite, com seguros de qualquer espécie, sobre os veículos, ou
para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com pedágios para a conservação
de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do serviço, ou
ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei no
10.209, de 2001.
E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com
serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de
rodovias, desde que paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada
prestadora do serviço, e a Pessoa Jurídica não utilizar o benefício de que trata o
art. 2o, da Lei 10.209/2001.
Ou ainda vale citar a Solução de Divergência no 09/2011, sobre Equipamento de
Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de
insumos gastos realizados com a aquisição de produtos aplicados ou consumidos
diretamente nos serviços prestados de dedetização, desratização e na lavação de
carpetes e forrações contratados com fornecimento de materiais, dentre outros:
inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras; escovas; polidores e etc,
desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil ou importados.
Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos
de proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas;
aventais; capas; calças e camisas de brim e etc., utilizados por empregados na
execução dos serviços prestados de dedetização, desratização e lavação de
carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na prestação de serviços.
A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de insumo,
considerando a primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o
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entendimento supramencionado, posto pela Receita Federal, através da IN
404/2004.
Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo
Conselho de Contribuintes, no 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o
acórdão no 201.81.568, de 7 de novembro de 2008, no qual aduz o relator:
Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da
Instrução Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens e
serviços diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos,
tem-se que não estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade,
seguros, materiais de limpeza, correios, água, telefone, provedor de Internet,
sistema de computação (despesas com processamento de dados). Outrossim,
como se percebe das Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa' (fls. 139 a
150), os créditos não aceitos pela fiscalização relativos a despesas a titulo de
'honorários diversos' e 'comissões passivas', referem-se às áreas administrativa e
comercial, respectivamente, e, portanto, não se encontram entre aquelas
permitidas pela legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante demonstram as
Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa", os créditos relativos à energia
elétrica consumida, diversamente do que alega a impugnante, foram
devidamente considerados pela fiscalização na determinação da contribuição
devida.
Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o
conceito de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o Acórdão
9303-01.035, proferido pela 3a Turma, da Câmara Superior (CSRF), em 23 de
agosto de 2010, sob a relatoria do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, no qual
aduz:
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela
pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que
o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de
matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance
de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial,
ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais
que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela
realizada. Recurso negado.
(...)
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o
mesmo que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse
imposto, o conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto
intermediário e de material de embalagem, já na seara das contribuições, houve
um alargamento, que inclui ate prestação de serviços, o que demonstra que o
conceito de insumo aplicado na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do
aplicado nessas contribuições.
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(...)
Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e
lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as
diferenças não param ai, nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização
na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens
incorporados ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o legislador não quis
restringir o creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-primas,
produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na
legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario,
ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa
juridica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem
adotar ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004,
conforme se vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária); 9303-
002.651, 9303-002.652 (bens consumidos durante o processo de produção);
9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663 (combustível, peças e material de
embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte de trabalhadores);
3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros.
Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de
insumo na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2263, adota não um conceito
intermediário, mas sim muito mais amplo, considerando especialmente as
diferentes materialidades dos tributos, para, conforme dito nas considerações
iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação da renda – e à
amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria-
prima, material de embalagem e produto intermediários.
Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do
conceito de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo operacional
apresentado pelo contribuinte, à mercê do entendimento esposado pelo
Conselheiro ou pela Turma, sendo impossível delimitar uma uniformidade e
homogeneidade das decisões.
Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR
O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais
Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir no
Recurso Especial (REsp) n.o 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos
repetitivos, com a fixação da tese de que são ilegais as INs ns.o 247/02 e 404/03,

3 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e Cofins deve ser
entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ,
não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez que a materialidade de tal tributo é
distinta da materialidade das contribuições em apreço.
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com entendimento de que insumos passíveis de direito a crédito seriam todas as
despesas essenciais e relevantes à atividade econômica.
O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do
setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação
e algumas despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis,
gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de
EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções e as
"Despesas
Gerais
Comerciais"
(combustíveis,
comissão
de
vendas
a
representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).4
Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento
mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade
da interpretação restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas
247/2002 e 404/2003; ii) posicionamento intermediário, da Ministra Regina
Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito de insumo à luz dos conceitos de
essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos efeitos e objetivos da
não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
O voto vencedor, do Ministro Napoleão, teve o acréscimo do entendimento
intermediário esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o
centro da discussão, declarando ser “possível extrair das leis disciplinadoras
dessas contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte”.
Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito:
Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação pode
se dar por singularidades da cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de
imposição legal.
Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela
RFB, quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao IPI,
ao passo que também não se entende na perspectiva tão elástica quanto àquela
aplicável às deduções presentes na legislação aplicável ao imposto de renda.
Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do
crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos

4 Resp 1.221.170 – PR, disponível em
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=201002091150
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permite dizer que é findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo
contribuinte e fisco, em termos, visto que ainda é necessário aplicar o sentido de
essencial e relevante ao processo produtivo de cada contribuinte, dentro de suas
características próprias.
Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo no 5, de 17 de
dezembro de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da SRF,
da definição do conceito de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp no
1.221.170/PR.
Consta no referido parecer:
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou
prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em
relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da
prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à
garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa
vedação de creditamento incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida
por legislação específica, vez que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre
após a venda do produto ou a prestação do serviço.5
Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal
entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às
inúmeras discussões judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo –, adota-se
questionável posição quanto à impossibilidade de tomada de crédito pelas
empresas eminentemente comerciais.
Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer
diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que
as Leis 10.637/02 e 10.833/03, que definiram a sistemática da não
cumulatividade, permitem o crédito sobre insumos “na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3o, II), não incluindo
expressamente o comércio (compra para revenda).
Mas, em que pese as críticas proferidas ao Parecer e à Nota SEI 63/2018, como
não fazem parte da presente análise, basta que se destaque a restrição
indevidamente posta no entendimento esposado pela PGFN, para passarmos à
análise do recorte proposto no presente artigo, que é análise dos créditos de

5 Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407
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PIS/Cofins sobre os fretes em diferentes momentos e diferentes operações.
Superada as considerações generalizadas sobre o tema, passemos à análise das
glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.
Superadas as considerações gerais sobre o conceito de insumo, passo à análise de
cada uma das glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.
Materiais de embalagem
Afirma a fiscalização que, em conformidade com a IN 247/2002 e 404/2004, é
necessário distinguir embalagem de apresentação – incorporada ao produto
durante o processo de fabricação, da embalagem de transporte – usualmente
empregada para venda ao consumidor, e que, no presente caso, o “Filme Strech”
não se enquadra nesta categoria de insumo passível de gerar créditos na não-
cumulatividade, posto que é utilizado apenas como elemento protetor do produto
até o comprador, ou seja, faz parte da embalagem de transporte da mercadoria.
O contribuinte afirma em seu recurso voluntário, de forma rasa, que as
embalagens utilizadas se prestam à proteção das mercadorias para transporte, e
que são essenciais à atividade desenvolvida, de produção de leite.
E, fato é que o contribuinte demonstrou que o filme strech e os pallets são
utilizados com objetivo de melhor guarnecer a mercadoria, fazendo com que se
acomodem de forma mais protegida nas embalagens utilizadas durante o
processo produtivo, com maior garantia de sua integralidade quando da chegada
ao destinatário final.
Isto posto, voto por reverter as glosas neste ponto.
Materiais para manutenção das máquinas e equipamentos industriais
Afirma o contribuinte fazer jus ao crédito pleiteado porque os materiais e peças
de reposição, utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos que fazem
parte do processo industrial, foram contabilizadas nas despesas ou no custo de
produção, pois, não representam acréscimo de vida útil maior do que um ano ou
não atingem o valor mínimo para serem contabilizados no ativo imobilizado,
ensejando a apropriação do crédito.
Contudo, conforme decisão de primeira instância, e compulsando os documentos
constantes nos autos, a glosa foi mantida por insuficiência probatória. E, visto que
o contribuinte não trouxe em recurso voluntário argumentos, ou provas,
contábeis ou fiscais para elidir a glosa, esta deve ser mantida.
Isto posto, voto pela manutenção da glosa, negando provimento a este ponto.
Materiais para laboratório e análise do leite. Materiais para limpeza e
esterilização das máquinas industriais. Uniformes e materiais de proteção
individual
Em que pese abordar em seu recurso voluntário, tais glosas foram revertidas pela
decisão de primeira instância.
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Materiais de uso operacional
Afirma a contribuinte que os materiais de uso operacional referem-se a bens
utilizados e consumidos na operacionalização das atividades desenvolvidas, os
quais são necessários ao processo produtivo devendo ser considerado na base de
cálculo dos créditos.
Conforme informado pela contribuinte, na Manifestação de Inconformidade e na
planilha “Notas Fiscais_Linhas 01-02-03-04-06-12 e 13 da DACON.xlsx”, juntada
como arquivo não paginável o processo no 10010.012832/0916-46, os materiais
operacionais englobam, dentre outros bens, formulários, materiais para
impressão, materiais para registros de operações, materiais utilizados nos
escritórios.
Entendeu a decisão de primeira instância que tais materiais não estão, de modo
algum, vinculados à produção. São despesas operacionais e como tal devem ser
consideradas.
Irretocável a decisão de primeira instância, de modo que, mantenho respectivas
glosas, negando provimento a este ponto.
Serviços de representação comercial e serviços de telecomunicação
A fiscalização afirma que todas as notas classificadas na rubrica “Serviços de
Telecomunicações” apresentam a descrição genérica “telefone” e aduz que
serviço de telefonia não tem nenhuma relação com a atividade fim da cooperativa
e, dessa forma, não se enquadra no conceito de insumo.
Noutro passo, o contribuinte defende o direito ao crédito alegando que, conforme
decisão do Carf, resta claro que o conceito de insumos de produção deve ser
entendido como todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da
empresa, assim sendo, os serviços de telecomunicação também devem ser
considerados como despesas necessárias à atividade da Impugnante.
A decisão de primeira instância manteve as glosas, posto que o tipo de serviço
não se enquadra como essencial ou relevante para o processo produtivo,
considerando tratar-se de serviços telefônicos.
Irretocável a decisão de primeira instância.

Ainda, afirma a fiscalização que na memória de cálculo apresentada, a
cooperativa listou várias notas com a rubrica “comissões sobre vendas” e "aluguel
de software" na linha 13 do Dacon, apresentando a seguinte justificativa na
resposta à intimação fiscal: "O crédito informado na linha 13 foi apropriado com
base no inciso II do art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003".
Em relação às comissões de venda, o contribuinte limita-se ao argumento de que
não concorda com o entendimento fiscal, pois, considera os serviços de
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representação comercial um serviço necessário à sua atividade, visto que, se não
existirem vendas, o negócio não teria razão de existir e ficaria inviabilizado.
A decisão da DRJ manteve as glosas, com supedâneo no argumento de que os
serviços de representação comercial não se relacionam com o processo produtivo
do contribuinte, e, portanto, não fazem jus ao pleito creditório.
Neste ponto, entendo correto o posicionamento da DRJ. Em que pese a
possibilidade de se considerar como serviços tomados, tributados, e passíveis de
creditamento, não foi comprovado pelo contribuinte se, de fato, são serviços
prestados pelos representantes comerciais, ou se estão atrelados no âmbito
trabalhista à cooperativa. Ainda assim, em relação à primeira hipótese, teríamos
contradições a serem superadas para o debate sobre o direito ao crédito.
Desta feita, mantenho a glosa, negando provimento a este ponto.
Transporte de funcionários
Já quanto ao transporte de funcionários, discordo da decisão.
Em relação ao tema, recente decisão da câmara superior – Acórdão no 9303-
016.706, julgado em 28 de março de 2025, sob relatoria da Conselheira Denise
Madalena Green, entendeu pelo direito ao crédito no caso de transporte de
funcionários, no seguinte sentido:
(...) O Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018, que interpretou a decisão
vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, admitia o creditamento relativo aos
gastos para a fabricação do “insumo do insumo”, contemplando, assim, as
despesas da fase agrícola da produção (própria) da cana-de-açúcar.
Mas, o mesmo Parecer Normativo afastava, explicitamente, o direito ao crédito
sobre os gastos com o transporte de funcionários, qualquer que seja a atividade a
ser por eles desempenhada ou as circunstâncias.
No entanto, diante do posicionamento da Receita Federal do Brasil que passou a
classificar como insumo de que trata o inc. II do art. 3o da Lei no 10.637/2002,
idêntico na Lei no 10.833/2003, “os gastos com contratação de pessoa jurídica
para transporte do trajeto de ida e volta do trabalho da mão de obra empregada
em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços”, nos termos
do inc. XXI do § 1o do art. 176 da IN RFB 2.121/2022, referendado pela Solução de
Consulta COSIT no 45, de 22 de fevereiro de 2023, abaixo transcritos:
Normativa no 2121, de 15 de dezembro de 2022 Art. 176. Para efeito do disposto
nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados
essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o,
caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 21). § 1o Consideram-se insumos, inclusive: (...) XX - parcela custeada
pelo empregador relativa ao vale-transporte pago para a mão de obra empregada
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no processo de produção ou de prestação de serviços; e XXI - dispêndios com
contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de obra empregada no
processo de produção de bens ou de prestação de serviços. (...) § 3o O valor do
dispêndio a que se refere o inciso XXI do § 1o será determinado por meio da
proporcionalização entre o número de trabalhadores empregados na produção ou
na prestação de serviços e o número total de trabalhadores transportados, em
relação
ao
total
dispendido
com
o
transporte.
__________________________________________________ Solução de Consulta
COSIT no 45, de 22 de fevereiro de 2023 Assunto: Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins SOCIEDADE DE ADVOGADOS. REGIME
NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. SUBSUNÇÃO AO CONCEITO DE INSUMOS. (...)
CRÉDITOS. GASTOS COM TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS. GASTOS COM
ALIMENTAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS. Os gastos com contratação de pessoa jurídica
para transporte do trajeto de ida e volta do trabalho da mão de obra empregada
em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da
Cofins. Os gastos com transporte próprio da pessoa jurídica (inclusive
combustíveis e lubrificantes) para transporte do trajeto de ida e volta do trabalho
da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de
prestação de serviços não podem ser considerados insumos para fins de apuração
de créditos da não cumulatividade da Cofins. (...)
Diante do exposto, nego provimento ao recurso da Fazenda Nacional nesse
tópico.
Isto posto, voto por reverter as glosas relativas ao transporte de funcionários.
Do aluguel da marca Terra Viva
A fiscalização efetuou a glosa de créditos relativos aos dispêndios com “aluguel de
marcas”, informados pela contribuinte na linha 13 da EFD (destinada à inserção
de valores de custos, despesas e encargos previstos como geradores de créditos,
mas sem a natureza de base de cálculo específica), haja vista que os “royalties”
pagos em virtude de exploração de marca não estão dentre os dispêndios
autorizados pela legislação a compor a base de cálculo do crédito.
O contribuinte explica que a marca é imprescindível para o bom desempenho do
negócio. Entende que, considerando o conceito de insumo debatido na
Manifestação de Inconformidade e com base nas decisões do CARF, as despesas
com o aluguel da marca Terra Viva devem ser computadas na base de cálculo dos
créditos.
Conforme já decidido por esta turma, no acórdão 3402-012.549, o pagamento de
despesas de contrato de licença de uso de marca não permite a apuração de
créditos não cumulativos na modalidade aquisição de insumos uma vez que não
se trata de aquisição de serviços.
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Isto posto, a glosa deve ser mantida, de modo que, nego provimento a este
ponto.
Do frete sobra a aquisição de insumos – aquisição do leite in natura
Afirma o contribuinte que o frete pago nas compras sobre leite in natura é
referente ao frete pago na coleta do leite junto aos produtores, fazendo parte do
custo da matéria-prima. Ademais, entende que “não se trata de aquisições com
suspensão conforme argumenta o agente fiscalizador, e mesmo que fosse, as
aquisições de leite com suspensão gera direito a crédito presumido das
contribuições”. Assevera, quanto ao frete, que o serviço de transporte é tributado
normalmente, tratando-se de operações distintas: uma operação de serviço
sujeita à tributação normal e outra operação comercial na qual a mercadoria está
sujeita à alíquota zero. Em suma, como o fornecedor do serviço de frete irá pagar
o PIS e a Cofins não há vedação ao crédito.
Já a decisão de primeira instância, afirma que, no caso presente, as aquisições de
leite in natura ocorreram com a suspensão do pagamento das contribuições para
o PIS/Pasep e da Cofins e, dessa forma, não permitem a apropriação do crédito
básico (alíquotas básicas). E o respectivo frete, por compor o custo de aquisição
do bem, tampouco gera direito ao crédito, mantidas as glosas efetuadas pela
fiscalização.
Neste ponto, aplica-se a Súmula CARF 188:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados
pelas
referidas
contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348
Isto posto, voto por reverter as glosas, e dar provimento a este ponto.
Das aquisições de bens para revenda, despesas de aluguéis de máquinas e
equipamentos locados de pessoa jurídica e bens do ativo imobilizado
Afirma a decisão de primeira instância que o contribuinte não demonstrou nos
autos, tão menos na defesa apresentada, elementos suficientes a elidir as glosas,
e, considerando o ônus probatório para comprovar a certeza e liquidez do crédito
em relação às necessárias configurações técnicas para enquadramento legal, não
trouxe nenhuma prova contábil ou fiscal para tanto.
No recurso voluntário, o contribuinte limita-se a repisar os argumentos postos em
sede de manifestação de inconformidade, sem qualquer prova documental do
crédito pleiteado.
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Isto posto, mantenho as glosas.
Crédito presumido da atividade agroindustrial
Segundo a autoridade fiscal, as vendas de leite resfriado in natura são operações
que estariam sujeitas à suspensão da incidência de PIS e de Cofins, situação que
impediria o aproveitamento do crédito presumido correspondente, justificando os
ajustes nas bases de cálculo dos créditos presumidos. A contribuinte argumenta,
em síntese, que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, garante o seu direito ao
crédito.
Nos termos da decisão de primeira instância:
Nos termos do artigo transcrito, as cooperativas podem deduzir crédito
presumido apurado sobre valor do leite in natura quando o utilizem na produção
de mercadorias para a alimentação humana. Nesse contexto, quando utiliza o
leite in natura, recebido de cooperados ou adquiridos de terceiros não
cooperados, na fabricação de laticínios, a cooperativa pode deduzir os
correspondentes créditos presumidos sobre o valor do leite recebido.
No entanto, quando a cooperativa comercializa o leite in natura a granel para a
indústria de transformação a operação se dá com suspensão das contribuições.
Nessa medida, nos termos do §4o, II do art. 8o, fica vedado o aproveitamento do
crédito presumido vinculado às operações com suspensão das contribuições. Por
essa razão, a autoridade fiscal corretamente desconsiderou os créditos calculados
sobre leite in natura vendido com suspensão, devendo ser mantidas as glosas
efetuadas.
Irretocável também neste ponto a decisão de primeira instância, de modo que,
mantenho as glosas.
Conclusão
Ante todo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para
reverter as glosas relativas a transporte de funcionários e frete da aquisição de
leite “in natura”. (...)
Isto posto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro

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