Tribunal: CARF
Processo: 19515.722743/2012-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIA SALES CAMPOS VALE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-08
Data de publicação: 2025-10-20

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2008
NULIDADE DOS AUTOS DE INFRAÇÃO. REQUISITOS ESSENCIAIS. NÃO OCORRÊNCIA.
Não há falar de nulidade quando a exigência fiscal foi lavrada por pessoa competente e sustenta-se em processo instruído com todas as peças indispensáveis, contendo o lançamento descrição dos fatos suficiente para o conhecimento da infração cometida.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. LEITURA CONTRÁRIO SENSU DO ART. 149 DO CTN. NULIDADE DA DECISÃO DA DRJ
A leitura contrária sensu do art. 149 do CTN deixa clara a vedação quanto a alteração dos critérios jurídicos adotados nos autos de infração, visto serem taxativas as hipóteses de alteração do lançamento.
PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE DA DECISÃO DA DRJ
A alteração do critério jurídico pelo acórdão de julgamento da impugnação implica em preterição do direito de defesa do contribuinte, nos termos do art. 59, II do Decreto 70.235/72, e consequente nulidade de decisão da DRJ.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.722743/2012-12
ACÓRDÃO
3201-012.576 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BIOMEDICAL EQUIPAMENTOS E PROD MÉDICO-CIRURGICOS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2008
NULIDADE DOS AUTOS DE INFRAÇÃO. REQUISITOS ESSENCIAIS. NÃO
OCORRÊNCIA.
Não há falar de nulidade quando a exigência fiscal foi lavrada por pessoa
competente e sustenta-se em processo instruído com todas as peças
indispensáveis, contendo o lançamento descrição dos fatos suficiente para
o conhecimento da infração cometida.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. LEITURA CONTRÁRIO SENSU DO ART.
149 DO CTN. NULIDADE DA DECISÃO DA DRJ
A leitura contrária sensu do art. 149 do CTN deixa clara a vedação quanto a
alteração dos critérios jurídicos adotados nos autos de infração, visto
serem taxativas as hipóteses de alteração do lançamento.
PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE DA DECISÃO DA DRJ
A alteração do critério jurídico pelo acórdão de julgamento da impugnação
implica em preterição do direito de defesa do contribuinte, nos termos do
art. 59, II do Decreto 70.235/72, e consequente nulidade de decisão da
DRJ.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para anular
a decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ), por alteração
de critério jurídico, para que outra seja exarada analisando-se, exclusivamente, o fundamento da
Fl. 609
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autuação, tendo em vista o fato de que apenas parte das vendas realizadas pelo
Recorrente havia sido destinada a entes elencados no item III do art. 1o. do Decreto no
5.821/2006, com as alterações introduzidas pelo Decreto no 6.337/2007, considerando-se, ainda,
que o restante teve por destino clientes distintos, o que impede a redução à zero das alíquotas das
contribuições.

Assinado Digitalmente
Flávia Sales Campos Vale – Relatora

Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Barbara Cristina de Oliveira
Pialarissi, Fabiana Francisco, Flavia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro
Lucas Ristow, Helcio Lafeta Reis (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão proferida pela Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou improcedente a Impugnação apresentada
pela Recorrente e manteve o crédito tributário.
Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório
produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos:
DO AUTOS DE INFRAÇÃO
1. Contra a empresa acima qualificada foram lavrados, em 21/01/20131, os autos
de infração a seguir especificados, relativos ao ano-calendário 2008:

2. De acordo com a descrição dos autos de infração e o Termo de Verificação
Fiscal - TVF (fls. 120-125), foi apurada INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DAS
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CONTRIBUIÇÕES (COFINS e PIS), incidência cumulativa padrão, tendo em vista
registro de valores de receita da empresa em DACON inferiores ao apurado pelo
próprio contribuinte, de acordo com os seus livros Registro de Saídas nos. 11 e 12.
3. Consta no TVF que grande parte da receita tributada à alíquota 0 (zero) trata-se
de vendas de produtos não alcançados pelo Decreto no 5.821/2006, com
alterações introduzidas pelo Decreto no 6.337/2007, de 31/12/20072, visto que
não foram destinados para uso em hospitais, clínicas e consultórios médicos e
odontológicos, campanhas de saúde realizadas pelo poder público, laboratório de
anatomia patológica, citológica ou de análise clínicas, classificados nas posições
30.02, 30.06, 39.26, 40.15 e 90.18, da NCM, relacionados no Anexo III do referido
decreto. (Art. 1o, III, do Decreto no 5.821/2006) 3 4.
4. A capitulação legal encontra-se destacada nos autos de infração, assim como a
multa de ofício aplicada no patamar de 75%.
DA IMPUGNAÇÃO 5. Cientificada do lançamento e inconformada, a contribuinte
apresentou a impugnação de fls. 203 a 232, alegando:
5.1. DA NULIDADE. EXISTÊNCIA DE SOLUÇÃO DE CONSULTA VÁLIDA E EFICAZ5
Alega, que o auto de infração em tela padece de vício de nulidade, em virtude de
a autoridade lançadora não ter atentado para o fato da impugnante estar, desde
06/06/2012, acobertada por Solução de Consulta6, emitida pela COSIT, em favor
da ABIMO7, da qual é afiliada, cuja matéria fática é idêntica à matéria objeto do
presente lançamento.
Acrescenta que a consulta tem efeito vinculante, impondo às demais autoridades
fiscais a sua observância. 8 Ainda que, formulada a consulta, não poderá ser
instaurado nenhum procedimento de fiscalização relativo à matéria objeto do
processo de consulta (art. 48 do Decreto no 70.235/72 - PAF.
Sendo a consulente entidade representativa de categoria econômica ou
profissional, como ocorre no presente caso, os efeitos serão estendidos aos seus
associados (Art. 51 do PAF). Assim, já tendo sido iniciado o procedimento fiscal, a
autoridade se encontrará impedida de proceder em relação á matéria consultada,
sob pena de nulidade do Auto de Infração.
5.2. DA CORRETA INTERPRETAÇÃO DO ART. 1o, III, DO DECRETO No 5.821/2006.
Alega que no período autuado vigia a alíquota zero do PIS e da COFINS incidentes
sobre produtos destinados ao uso em hospitais, clínicas e consultórios médicos e
odontológicos, campanhas de saúde realizadas pelo poder público, laboratório de
anatomia patológica, citológica ou de análise clínicas, classificados nas posições
30.02, 30.06, 39.26, 40.15 e 90.18, da NCM 9.
Assevera que referidos decretos não exigem que os produtos sejam vendidos
diretamente às pessoas jurídicas elencadas, mas sim que sejam destinadas as tais
pessoas. Que ao estabelecer dita condição, está criando condição não prevista
pela norma.
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5.3. DO ÔNUS DA PROVA DA DESTINAÇÃO DOS PRODUTOS PELA REDUÇÃO DE
ALÍQUOTA.
Alega, tanto em função da Solução de Consulta Cosit no 03, quanto da
interpretação do dispositivo legal, a única hipótese para majoração das alíquotas
das contribuições seria a comprovação pela autoridade fiscal que tais produtos
não foram destinados ao uso descrito na norma, o que não ocorreu no presente
caso.
Apresenta lista exemplificativa de NFs para afirmar o destino de seus produtos.
5.4. DA NATUREZA DOS PRODUTOS COMERCIALIZADOS.
Alega que dada a natureza de seus produtos, é difícil crer que as mercadorias por
ela comercializadas pudessem ter emprego diverso da utilização prevista pelo
Decreto no 5.821/2006.
5.5. DA IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE
OFÍCIO10.
Alega que não cabe a cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício, nos
termos dos arts. 161 do CTN e 61, §3o, da Lei no 9.430/96.

A decisão recorrida manteve o crédito tributário e conforme ementa do Acórdão no
11-64.533 apresenta o seguinte resultado:
Acórdão 11-64.533 - 3a Turma da DRJ/REC
Sessão de 11 de setembro de 2019
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Interessado BIOMEDICAL EQUIPAMENTOS E PROD MÉDICO-CIRURGICOS LTDA
CNPJ/CPF 51.943.645/0001-07
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
A falta ou a insuficiência no recolhimento do PIS/PASEP devido enseja o
lançamento de ofício com os acréscimos legais.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS Ano-calendário: 2008
FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
A falta ou a insuficiência no recolhimento da COFINS devida enseja o lançamento
de ofício com os acréscimos legais.
REGIME CUMULATIVO. PRODUTOS MÉDICOS E HOSPITALARES. ALÍQUOTA ZERO.
IMPOSSIBILIDADE.
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A redução a zero da alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep prevista no art. 1o,
III, do Decreto no 6.426, de 2008, e, anteriormente, no Decreto no 5.821, de 2006,
aplica-se apenas ao regime de apuração não cumulativa desse tributo, não
abrangendo o regime de apuração cumulativa.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008 NULIDADE
DO AUTO DE INFRAÇÃO. REQUISITOS ESSENCIAIS. NÃO OCORRÊNCIA.
Não há falar de nulidade quando a exigência fiscal foi lavrada por pessoa
competente e sustenta-se em processo instruído com todas as peças
indispensáveis, contendo o lançamento descrição dos fatos suficiente para o
conhecimento da infração cometida.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.CABIMENTO.
A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à
incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do
vencimento.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Foi interposto de forma tempestiva Recurso Voluntário reproduzindo em síntese os
argumentos apresentados na Impugnação.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Flávia Sales Campos Vale, Relatora.
Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário.
Conforme relatado, trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão
proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento que julgou improcedente a
Impugnação apresentada pela Recorrente e manteve o crédito tributário.
Repisando os fatos, conforme descrição dos autos de infração e o Termo de
Verificação Fiscal - TVF (fls. 120-125), foi apurada INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DAS
CONTRIBUIÇÕES (COFINS e PIS), incidência cumulativa padrão, tendo em vista registro de valores
de receita da empresa em DACON inferiores ao apurado pelo próprio contribuinte, de acordo com
os seus livros Registro de Saídas nos. 11 e 12.
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Consta no TVF que grande parte da receita tributada à alíquota 0 (zero) trata-se de
vendas de produtos não alcançados pelo Decreto no 5.821/2006, com alterações introduzidas pelo
Decreto no 6.337/2007, de 31/12/20072, visto que não foram destinados para uso em hospitais,
clínicas e consultórios médicos e odontológicos, campanhas de saúde realizadas pelo poder
público, laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análise clínicas, classificados nas
posições 30.02, 30.06, 39.26, 40.15 e 90.18, da NCM, relacionados no Anexo III do referido
decreto. (Art. 1o, III, do Decreto no 5.821/2006).
Nulidade dos autos de infração
Alega a Recorrente nulidade do auto de infração em síntese nos seguintes termos:
Conforme demonstraremos no presente tópico de defesa, o Auto de Infração ora
questionado padece de vício de nulidade em virtude de a Autoridade Lançadora
não ter se atentado para o fato de que a Recorrente estava, desde 06/06/2012,
ou seja, momento anterior ao da sua lavratura (ciência em 22/01/2013), e
posterior ao início da Ação Fiscal (20/07/2011), acobertada por Solução de
Consulta (Doc. 05 da Impugnação) que foi emitida pela Coordenação Geral de
Tributação (COSIT) em favor da Associação Brasileira da Indústria de Artigos e
Equipamentos Médicos, Odontológicos, Hospitalares e de Laboratórios(ABIMO) –
da qual a Recorrente era afiliada quando do fato gerador (Doc. 06 da Impugnação)
– cuja matéria fática é idêntica à matéria objeto do presente Auto de Infração,
conforme será demonstrado adiante.

Aduz ainda:
Ante a denúncia feita pela Recorrente, em sua Impugnação, de que o Auto de
Infração é, de antemão, nulo porquanto ir de encontro a Solução de Consulta
válida e eficaz aplicável à Recorrente, a DRJ posicionou-se de modo simplista.
Se fosse possível resumir a alegação inicial reproduzida nos subitens anteriores,
dir-se-ia, com o perdão da repetição, que o Auto de Infração em epígrafe é nulo
porque lavrado em desconformidade com Solução de Consulta válida e eficaz em
favor da Recorrente, haja vista que no caso concreto, a situação fática objeto da
consulta formulada é idêntica ao objeto da presente autuação, razão pela qual a
Autoridade Fiscal não poderia ter desconsiderado o fato de a Recorrente estar
amparada pela Solução de Consulta proferida pela COSIT. É o efeito vinculante da
Solução de Consulta, que exime de qualquer responsabilidade o contribuinte que
atue segundo tal orientação fiscal.
Ocorre que, ao debruçar-se sobre tal argumento, a DRJ, em brevíssimos quatro
parágrafos, furtou-se a manter a autuação fiscal, por entender que inexiste, no
caso, qualquer vício de nulidade. Nessa linha, sustentou a DRJ que as causas de
nulidade de lançamento estão restritas às hipóteses de cerceamento de defesa e
de incompetência da autoridade autuante, conforme descreve o artigo 59 do
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Decreto 70.235/72 e que, no presente caso, não se verificaram nem a primeira
ocorrência nem a segunda.
Não podia, enfim, estar mais equivocada a C. 3a Turma Julgadora da DRJ/REC.
A uma porque, a DRJ, numa manobra retórica desprovida do rigor que lhe é
habitual, reduziu a questão ora em destaque às causas “tradicionais” de nulidade
de um auto de infração.
Assim, a verdade é que a DRJ não enfrentou a questão suscitada (o que, aliás,
corrobora a gravidade do vício da autuação fiscal). Afinal, a DRJ alegou que o Auto
de Infração não é nulo, porquanto que não fere o direito de defesa da Recorrente
nem decorre de ato de agente incompetente. Todavia, a d. Autoridade Julgadora
não logrou justificar as razões para a não aplicação da Solução de Consulta
indicada.
Exatamente por não poder confirmar a posição fiscal neste ponto, a DRJ evadiu-se
deste debate e resolveu tratar das hipóteses de nulidade de um auto de infração.
É de se notar, no limite, que a Recorrente até poderia concordar com o
argumento da DRJ de que o Auto de Infração em epígrafe não padece de nulidade
porque não acarreta cerceamento de defesa nem decorre de ato de autoridade
incompetente. Isso, no entanto, não implicaria que o Auto de Infração estaria livre
do seu vício grave de descumprimento ao artigo 48 do Decreto no 70.235/72.
É dizer: ao decidir que o Auto de Infração não é nulo, a DRJ não afastou, de toda
forma, a causa de improcedência do Auto de Infração.
A duas, porque, de toda forma, a DRJ estaria equivocada em seus fundamentos.
Afinal, a d Autoridade Julgadora de primeira instância, restringiu indevidamente
as hipóteses de nulidade de lançamento àquelas previstas pelo artigo 59 do
Decreto 70.235/72 – o que não encontra amparo na sistemática que rege o
Direito Administrativo brasileiro.
O Auto de Infração, enquanto ato administrativo que é, está vinculado aos
ditames da Lei; neste caso, aos ditames do artigo 48 do Decreto no 70.235/72.
Assim, ao deixar de aplicar a Solução de Consulta válida e eficaz ao presente caso,
a d. Autoridade Fiscal praticou ato administrativo contrário a disposição legal, o
que, enfim, o macula de nulidade nos termos das lições basilares de Direito
Administrativo.
Neste sentido, vale destacar que o E. CARF não compactua com a interpretação
restritiva das causas de nulidade do Auto de Infração e, inclusive, já considerou
materialmente nulo Lançamento realizado com base em erro na apreciação do
fato gerador e na delimitação da matéria tributável. Veja-se:
FALSA PREMISSA. EQUÍVOCO NO APONTAMENTO FÁTICO. VÍCIO MATERIAL.
NULIDADE DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
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O lançamento de ofício deve ser motivado, contendo a indicação precisa
dos fatos e dos fundamentos jurídicos que o lastreiam. Cancela-se o auto de
infração fundado em premissa falsa. Quando verificado erro no relato fatos
que levaram à constatação da ocorrência do fato gerador e à determinação
da matéria tributável, tal vício configura uma nulidade material, que não
pode ser sanada ou convalidada no curso do processo administrativo,
devendo a autuação ser anulada por completo. (CARF; 1a Seção; 4a Câmara;
2a Turma Ordinária; Acórdão no 1402-002.784; Rel. Cons.
Evandro Correa Dias; julgado em 17/10/2017).
Enfim, fato é que o vício da autuação fiscal ora suscitado decorre de violação
expressa do artigo 48 do Decreto no 70.235/72 e, em razão da causa de nulidade,
o Lançamento deve ser cancelado.
Nestes termos, repisam-se as razões de nulidade ab initio do Auto de Infração.

Ocorre que razão não assiste a Recorrente, de fato não se vislumbra nos autos de
infrações nenhuma das hipóteses previstas no artigo 59, do Decreto no 70.235/1972:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
(...)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem
em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou
quando não influírem na solução do litígio.

Ademais, no que tange aplicação ao caso em análise da Solução de Consulta emitida
pela COSIT, em favor da ABIMO, da qual é afiliada, os argumentos apresentados pela Recorrente
para nulidade do lançamento se confundem com o mérito.
Portanto, rejeito a preliminar de nulidade dos autos de infração.
Nulidade da decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento – DRJ por alteração de critério jurídico do lançamento
Aduz também a Recorrente impossibilidade da decisão da DRJ alterar o critério
jurídico do lançamento:
(...) a d. DRJ houve por bem furtar-se da análise dos argumentos trazidos pela
Recorrente em sua Impugnação, por entender, em síntese, que critério jurídico
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distinto ao trazido pela d. Autoridade Fiscal Autuante seria suficiente para finalizar
a questão e, consequentemente, julgar improcedente a Impugnação apresentada.
Explica-se.
O Termo de Verificação Fiscal (doc. 02), documento que descreve as infrações
supostamente cometidas pela Recorrente, relata a infração cometida como sendo
a venda indireta, por meio de sociedades varejistas, de mercadorias destinada a
uso em hospitais, clínicas, consultórios médicos e odontológicos, dentre outras
classificadas nas posições 30.02, 30.06, 39.26, 40.15 e 90.18 da NCM.
Em síntese, a fiscalização alegou que a Impugnante não teria comprovado que as
mercadorias produzidas haviam sido destinadas à finalidade apontada
anteriormente (hospitais, clínicas odontológicas, etc), uma vez que a venda de tais
mercadorias não teria ocorrido diretamente aos estabelecimentos elencados, mas
sim a sociedade que revenderiam as mercadorias adquiridas da Recorrente. Neste
caso, na visão da d. Autoridade Fiscal Autuante, não incidiria o benefício fiscal
contido nos Decretos no 5.821/06 e 6.426/08. Vejam-se, neste sentido, trechos do
TVF:
Ao ser questionada sobre a razão de grande parte de sua receita ser
tributada a alíquota zero, relativamente às contribuições ao PIS e a COFINS,
a pessoa jurídica informou tratar-se de venda de produtos alcançados pelo
Decreto n. 5.821/06, com as alterações introduzidas pelo Decreto
n.6.337/07 de 31/12/2007, o que no seu caso se refere a produtos
classificados nas posições 9018.39.29, 9018.90.99.
(...)Entretanto, ao analisarmos as vendas desses produtos, verificamos que
apenas parte delas foi destinada aos entes elencados no item III acima,
sendo que o restante teve por destino clientes distintos, o que impede a
redução à zero das alíquotas daquelas contribuições como pretendido pelo
contribuinte.
Dessa forma, intimamos a pessoa jurídica a relacionar todos os seus clientes
que se enquadravam nas condições previstas para o gozo da redução das
alíquotas do PIS e da COFINS. Em resposta nos foi encaminhada a “Listagem
de Atuação de Vendedores”. Após excluirmos as vendas efetuadas a essas
entidades, relativamente aos produtos previstos no item III, do art. 1o., do
Decreto n. 5.821/06, com as alterações introduzidas pelo Decreto n.
6.337/07, chegamos aos totais das vendas que o contribuinte
incorretamente tributou a alíquota zero, quando deveria tê-las tributado às
alíquotas de 0,65% e 3,00% para o PIS e a COFINS respectivamente.” (fls
123 e 124 do e-Processo – destacado)
Extrai-se do quanto transcrito acima, é inegável que a d. Autoridade Fiscal
Autuante acabou por entender que a Recorrente faria jus ao benefício de redução
da alíquota a zero do PIS e da COFNS instituída pelos Decretos no 5.821/06 e
6.426/08, porém, restringiu sua aplicação apenas às vendas diretas de mercadoria
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entre a Recorrente e as destinatárias relacionadas no inciso III, do artigo 1o do
Decreto no 5.821/06.
Observe-se também que, tomando com base os próprios Decretos no 5.821/06 e
6.426/08, a d. Autoridade Fiscal relativizou os efeitos das planilhas enviadas pela
Recorrente e prosseguiu com sua apuração dos valores devidos.
No entanto, a despeito de ser clara a acusação direcionada à Recorrente, a d. DRJ,
sem ao menos analisar os argumentos trazidos para rebater a acusação
exatamente nos termos que lhe foi imputada, inovou ao apontar um novo
fundamento para o Auto de Infração: o fato de a Recorrente estar sujeita à
incidência cumulativa do PIS e da COFINS.
Para a d. DRJ, a indicação no preâmbulo dos mencionados decretos da referência
apenas das leis que tratam sobre o PIS e COFINS não-cumulativos (Lei no
10.833/2003 e 10.637/2002), seria suficiente para atestar que o benefício da
redução das alíquotas se estenderia apenas para a sistemática não-cumulativa,
não abrangendo casos como o da Recorrente, que apura na sistemática
cumulativa:
“De outra banda, as Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, tratam,
respectivamente, da tributação da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins sobre o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Destaque-se
que esses diplomas normativos regem apenas os regimes não cumulativos
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Dessa forma, a redução à alíquota zero prevista no art. 1o, III, dos Decretos
no 5.821/2006 e 6.426/2008, sobre as receitas decorrentes da venda de
produtos no mercado interno, aplica-se apenas às pessoas jurídicas que
apurem a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins com base na sistemática
da não cumulatividade, nãoabrangendo seus regimes cumulativos.” (fl. 07
do acórdão recorrido)
Ou seja, percebendo o possível equívoco na lavratura do Auto de Infração, e
notando que, de fato, a Recorrente faria jus à redução de alíquotas nos termos
dispostos nos decretos – como já chancelado pela d. Autoridade Fiscal, a d. DRJ
não se apegou à acusação inicialmente formulada e inovou a acusação fiscal.
Isso porque, tivesse a acusação sido mantida tal como originalmente lançada, a
Recorrente teria comprovado cabalmente que faria jus ao benefício, devendo-se,
por conseguinte, cancelar o Auto de Infração.
Ocorre que tal manobra, sugerida sorrateiramente pela i. DRJ, com o intuito de
salvar o auto de infração, é vedada pelo ordenamento jurídico pátrio, sob pena de
nulidade da autuação.
Note-se o que estabelece o artigo 149, inciso VIII, do CTN:
“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
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(...)
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior.”(destacado)
Sem que a referida hipótese autorizativa de revisão se faça presente, o
autolançamento anteriormente realizado pela d. Autoridade Fiscal Autuante torna
se imutável.
É sempre bom lembrar que o artigo 146 do CTN dispõe que qualquer modificação
introduzida de ofício em relação aos critérios jurídicos que orientaram o
lançamento do crédito tributário somente pode ser efetivada, quanto a um
mesmo sujeito passivo, em relação a fatos geradores ocorridos posteriormente à
sua introdução. Veja-se o seu inteiro teor:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de
decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser
efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente à sua introdução. (Original sem destaques.)
De fácil extração, pela simples leitura, que os dispositivos acima transcritos visam
à manutenção da segurança jurídica e prezam pela confiança na relação entre o
Fisco e o contribuinte, pois não permitem que o lançamento seja efetuado de
forma genérica ou, como no caso, equivocada, e, posteriormente sofra infinitas
modificações para que seja consertado.
Nesse sentido, leciona ESTEVÃO HORVATH2 que “não se admite a alteração do
lançamento que tenha sido motivada pela modificação de critério jurídico
anteriormente adotado para sua prática. Noutros termos, exclui-se a possibilidade
de revisão do lançamento por erro de direito” (destacado).
Também nesse sentido, tem-se lição de LUÍS EDUARDO SCHOUERI:
“Se, no entanto, não há fato novo a ser apreciado, mas apenas um
argumento jurídico novo, caracterizando, então, uma mudança de opinião
por parte da autoridade, ou uma nova valoração jurídica dos fatos já
conhecidos, então não cabe novo lançamento, em relação a fatos
anteriores à mudança de critério jurídico. Neste caso, aliás, nem mesmo a
lei, valendo-se da faculdade do inciso I do artigo 145, poderia determinar a
revisão, já que contraria o que dispõe o artigo 146 do CTN:”
Com base nessas lições, extrai-se que, inexistindo fatos novos a serem levantados
e havendo tão somente a percepção da d. DRJ de que o lançamento realizado pela
d. Autoridade Fiscal Autuante foi completamente infundado, não é possível a
retificação da capitulação e da fundamentação do auto de infração em sede de
julgamento.
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Ora, após indubitável alteração do critério jurídico da presente lavratura realizada
em sede de julgamento, não há mais certeza do que a Recorrente está sendo
acusada.
Desse modo, é cristalino que a motivação do presente auto de infração não
poderia ser completamente reformulada.

Da análise minuciosa dos autos, verifica-se razão assistir a Recorrente, a motivação
dos atos administrativos é elemento imprescindível deste, com regramento expresso na legislação
que
rege
o
Processo
Administrativo
Fiscal.
Acerca
da
matéria,
o
ex-conselheiro
Carlos Augusto Daniel Neto, já se manifestou no Acórdão n° 3402004.264:

Compulsando o art.10 do Decreto 70.235/72, verifica-se que o mesmo traz o rol
de elementos do auto de infração, verbis:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I ­ a qualificação do autuado; II ­ o local, a data e a hora da lavratura; III ­ a
descrição do fato; IV ­ a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V ­ a
determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias; VI ­ a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e
o número de matrícula.
É requisito desse ato administrativo que ele indique o fato de forma clara e
determinada - apresentando provas e indícios da ocorrência do fato gerador ou
de descumprimento de obrigação principal ou acessória - e também impute a esse
fato os efeitos jurídicos que entenda cabíveis por força da lei, identificando os
fundamentos da autuação.
Trata-se do inarredável dever de motivação dos atos administrativos, previsto no
art. 2o da lei 9.784/99 como princípio vinculante à Administração Pública, cujo
conteúdo mandatório, imediatamente prescritivo, vem veiculado no art. 50 do
mesmo diploma legal:
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos
fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:
I ­ neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses;
II ­ imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
(...)
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir
em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres,
informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte
integrante do ato.
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Ainda que essa regra não existisse expressa, a obrigatoriedade de motivar os atos
administrativos decorreria do conjunto de princípios retores das relações de
administração, por a atuação administrativa, em um Estado Democrático de
Direito, deve ser motivada e motivável, sob pena de vício grave (Cf. FREITAS,
Juarez. O controle dos atos administrativos, 5aed. São Paulo: Malheiros, 2013.
P.389-392).
Nos termos da lei, a motivação deverá ser explícita, clara e congruente. Resta
identificarmos as condições legais de sua validade, dentro dos parâmetros
indicados.
Por explícita, há que se compreender enunciados todos os elementos do
raciocínio jurídico aplicado - desde os indícios e provas utilizados para construção
da premissa maior do argumento, até a interpretação dada à legislação para
identificar a premissa menor, explicitando assim o iter intelectual subjacente à
instanciação da norma consubstanciada naquele ato.
Portanto, trata-se de uma característica decorrente de uma relação entre a
motivação adotada e o agente administrativo.
Por clara, refere-se naturalmente à clareza textual como virtude de linguagem,
essencialmente ligada à capacidade do texto ser compreendido pelos
destinatários, o que exige a eliminação de ambiguidades e indeterminações, bem
como a adoção de uma escrita objetiva.
Consubstancia, pois, um elemento da motivação em si mesma, enquanto texto
gramaticalmente estruturado.
Por fim, resta a congruência. Trata-se de um conceito linguístico adaptado da
geometria, dizendo respeito a uma relação de semelhança, correspondência ou
referibilidade - é dizer, a motivação congruente deve guardar precisa
referibilidade com os fatos ou atos que ensejaram a atuação administrativa.
Trata-se, pois, de um elemento que se depreende do cotejo da motivação com os
fatos/atos aos quais ela se refere.

Dito isto, no caso dos autos, constata-se que a fiscalização adota como fundamento
o fato de apenas parte das vendas realizadas pela Recorrente terem sido destinadas aos entes
elencados no item III do art. 1o., do Decreto n. 5.821/06, com as alterações introduzidas pelo
Decreto n. 6.337/07, sendo que o restante teve por destino clientes distintos, o que impede a
redução à zero das alíquotas das contribuições.
Nesse sentido, foram excluídas pela fiscalização as vendas efetuadas os seus
clientes que se enquadravam nas condições previstas para o gozo da redução das alíquotas do PIS
e da COFINS, relativamente aos produtos previstos no item III, do art. 1o., do Decreto n. 5.821/06,
com as alterações introduzidas pelo Decreto n. 6.337/07, chegando aos totais das vendas que a
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Recorrente, supostamente teria tributado incorretamente a alíquota zero, quando deveria tê-las
tributado às alíquotas de 0,65% e 3,00% para o PIS e a COFINS respectivamente.
Todavia, quando da decisão da DRJ que julgou improcedente a Impugnação da
Recorrente, se verifica que o fundamento adotado foi:
22. De outra banda, as Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, tratam,
respectivamente, da tributação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
sobre o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Destaque-se que esses
diplomas normativos regem apenas os regimes não cumulativos da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins.
23. Dessa forma, a redução à alíquota zero prevista no art. 1o, III, dos Decretos no
5.821/2006 e 6.426/2008, sobre as receitas decorrentes da venda de produtos no
mercado interno, aplica-se apenas às pessoas jurídicas que apurem a Contribuição
para o PIS/Pasep e a Cofins com base na sistemática da não cumulatividade, não
abrangendo seus regimes cumulativos.

Ora, em sede de julgamento administrativo não há como trocar o fundamento " o
fato de apenas parte das vendas realizadas pela Recorrente ter sido destinada aos entes
elencados no item III do art. 1o., do Decreto n. 5.821/06, com as alterações introduzidas pelo
Decreto n. 6.337/07, sendo que o restante teve por destino clientes distintos, o que impede a
redução à zero das alíquotas das contribuições", pelo fundamento "a redução à alíquota zero
prevista no art. 1o, III, dos Decretos no 5.821/2006 e 6.426/2008, sobre as receitas decorrentes
da venda de produtos no mercado interno, aplica-se apenas às pessoas jurídicas que apurem a
Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins com base na sistemática da não cumulatividade, não
abrangendo seus regimes cumulativos".
Da leitura do Termo de Verificação Fiscal, parece-me absolutamente claro que a
fiscalização não utilizou a redução à alíquota zero prevista no art. 1o, III, dos Decretos no
5.821/2006 e 6.426/2008, sobre as receitas decorrentes da venda de produtos no mercado
interno, aplica-se apenas às pessoas jurídicas que apurem a Contribuição para o PIS/Pasep e a
Cofins com base na sistemática da não cumulatividade, não abrangendo seus regimes cumulativos.
Diante disso, entendo claramente configurada alteração no fundamento legal, realizada no âmbito
da DRJ, prática esta vedada pela leitura contrário sensu do art. 149 do CTN.
Além disso, a inovação nos fundamentos da decisão implica em violação do direito
de defesa do contribuinte, ferindo de nulidade o ato violador, nos termos do art. 59, II do Decreto
70.235/72.
Alterar o fundamento determinante da autuação prejudica o direito de defesa da
Recorrente por impossibilitar que ela impugne, desde a ciência do lançamento, o argumento
aventado posteriormente pela Delegacia de Julgamento.
Conclusão
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Diante todo o exposto, rejeito a preliminar de nulidade dos autos de infração, dou
provimento parcial ao Recurso Voluntário para anular a decisão proferida pela Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ), por alteração de critério jurídico, para que outra
seja exarada analisando-se, exclusivamente, o fundamento da autuação, tendo em vista o fato de
que apenas parte das vendas realizadas pelo Recorrente havia sido destinada a entes elencados
no item III do art. 1o. do Decreto no 5.821/2006, com as alterações introduzidas pelo Decreto no
6.337/2007, considerando-se, ainda, que o restante teve por destino clientes distintos, o que
impede a redução à zero das alíquotas das contribuições.
Assinado Digitalmente
Flávia Sales Campos Vale

Fl. 623
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