Tribunal: CARF
Processo: 10580.733594/2010-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARMEN FERREIRA SARAIVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-23
Data de publicação: 2025-08-07

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2007

NULIDADE
Afastado está o cerceamento do direito de defesa que caracteriza a nulidade dos atos administrativos quando observadas as garantias do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes.
PRECLUSÃO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante.
LUCRO PRESUMIDO. FALTA DE RECOLHIMENTO.
A falta de pagamento ou recolhimento de tributo, falta de declaração ou declaração inexata justifica o lançamento de ofício para constituição do crédito tributário formalizado no Auto de Infração. Aplica-se o percentual de 32% sobre a receita bruta para determinação do lucro presumido na contratação por empreitada de construção civil, com fornecimento parcial de materiais ou exclusivamente de mão de obra.
LANÇAMENTO REFLEXO.
O lançamento de CSLL, sendo decorrente da mesma infração tributária, a relação de causalidade que os informa leva a que o resultado do julgamento deste feito acompanhe aquele que foi dado à exigência de IRPJ.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10580.733594/2010-99
ACÓRDÃO
1001-003.963 – 1a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TERIVA SOLUÇÕES EM TECNOLOGIA LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2007

NULIDADE
Afastado está o cerceamento do direito de defesa que caracteriza a
nulidade dos atos administrativos quando observadas as garantias do
devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa com os meios e
recursos a ela inerentes.
PRECLUSÃO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante.
LUCRO PRESUMIDO. FALTA DE RECOLHIMENTO.
A falta de pagamento ou recolhimento de tributo, falta de declaração ou
declaração inexata justifica o lançamento de ofício para constituição do
crédito tributário formalizado no Auto de Infração. Aplica-se o percentual
de 32% sobre a receita bruta para determinação do lucro presumido na
contratação por empreitada de construção civil, com fornecimento parcial
de materiais ou exclusivamente de mão de obra.
LANÇAMENTO REFLEXO.
O lançamento de CSLL, sendo decorrente da mesma infração tributária, a
relação de causalidade que os informa leva a que o resultado do
julgamento deste feito acompanhe aquele que foi dado à exigência de IRPJ.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 2875
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Original

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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer do recurso
voluntário, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Carmen Ferreira Saraiva – Relatora e Presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Cecília Lustosa da Cruz,
Gustavo de Oliveira Machado, Ana Cláudia Borges de Oliveira e Carmen Ferreira Saraiva. Ausentes
o conselheiro Jose Anchieta de Sousa e o conselheiro Paulo Elias da Silva Filho.

RELATÓRIO
Auto de Infração
Contra a Recorrente acima identificada foi lavrado o Auto de Infração a título de
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) com a exigência do crédito tributário no valor de
R$671.768,63 incluindo tributo, juros de mora e multa de ofício proporcional apurado pelo regime
de lucro presumido referente aos quatro trimestres do ano-calendário de 2007, e-fls. 03-08:
001 - APLICAÇÃO INDEVIDA DE COEFICIENTE DE DETERMINAÇÃO DO LUCRO - A
PARTIR DO AC 93
APLICAÇÃO INDEVIDA DE COEFICIENTE DE DETERMINAÇÃO DO LUCRO
A descrição dos fatos encontra-se no Termo de Verificação de Infração em anexo,
que faz parte integrante do presente Auto de Infração. [...]
ENQUADRAMENTO LEGAL Arts. 518 e 519, do RIR/99.
Consta no Termo de Verificação Fiscal, e-fls. 16-23:
Sendo assim, considerando que sujeito passivo desempenha atividades
diversificadas; de prestação de serviços e de venda de mercadorias, incube a
fiscalização promover a segregação da receita bruta, com base nos elementos
disponíveis, de modo a identificar cada uma das atividades, visando à aplicação do
coeficiente correspondente a cada uma delas (Lei n° 9.249, de 2005, art. 15, § 2°).
Para tanto, serão considerados como sujeitos ao coeficiente 8%, os valores das
notas fiscais decorrentes da venda de mercadorias, ou seja, aquelas em que
natureza da operação esteja consignada "Venda". Por outro lado, serão
considerados como sujeitos ao coeficiente 32%, os valores das notas fiscais
decorrentes da venda de serviços, ou seja, aquelas em que natureza da operação
esteja consignada "Prestação de serviços".
Fl. 2876
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Em decorrência de serem os mesmos elementos de provas indispensáveis à
comprovação dos fatos ilícitos tributários foi constituído o seguinte crédito tributário pelo
lançamento de ofício formalizado neste processo:
- Auto de Infração a título de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) com a
exigência do crédito tributário no valor de R$201.435.06 incluindo tributo, juros de mora e multa
de ofício proporcional apurado pelo regime de lucro presumido referente aos quatro trimestres do
ano-calendário de 2007, e-fls. 09-:15
001 - APURAÇÃO INCORRETA DA CSLL
A descrição dos fatos encontra-se no Termo de Verificação de Infração em anexo,
que faz parte integrante do presente Auto de Infração. [...]
ENQUADRAMENTO LEGAL
Art. 2° e §§, da Lei n° 7.689/88 e art. 29 da Lei n° 9.430/96;
Art. 37 da Lei n° 10.637/02.
Impugnação e Decisão de Primeira Instância
Cientificada, a Recorrente apresentou a impugnação. Está registrado no Acórdão da
4a Turma da DRJ/BHE/MG no 02-87.471, de 29.08.2018, e-fls. 2777-2838:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007
PROVAS.
Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007
LUCRO PRESUMIDO.
Aplica-se o percentual de 8% sobre a receita bruta para determinação do Lucro
Presumido na contratação por empreitada de construção civil, na modalidade
total, no caso de o empreiteiro fornecer todos os materiais indispensáveis à
execução do serviço, que deverão ser incorporados à obra.
SERVIÇO DE CONSTRUÇÃO CIVIL.
Considera-se serviço de construção civil aquele prestado no ramo da construção
civil, tais como os discriminados no Anexo VII da Instrução Normativa RFB no 971,
de 2009.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2007
BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA DA CSLL.
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Aplica-se o percentual de 12% sobre a receita bruta para determinação da base de
cálculo presumida da CSLL na contratação por empreitada de construção civil, na
modalidade total, no caso de o empreiteiro fornecer todos os materiais
indispensáveis à execução do serviço, que deverão ser incorporados à obra.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Acórdão
Acordam os membros da 4a Turma de Julgamento, por unanimidade, julgar, na
parte objeto de litígio, procedente em parte a impugnação, mantendo
parcialmente o crédito tributário, como demonstrado ao final do voto do relator.
Recurso Voluntário
Notificada em 20.09.2018, e-fls. 2841, a Recorrente apresentou o recurso voluntário
em 17.10.2018, e-fls. 2843-2863, esclarecendo a peça atende aos pressupostos de admissibilidade.
Discorre sobre o procedimento fiscal contra o qual se insurge.
Relativamente aos fundamentos de fato e de direito aduz que:
3. DA APLICAÇÃO DO COEFICIENTE DE DETERMINAÇÃO. [...]
Assim, a tributação do IRPJ e CSLL, com base no lucro presumido, seguindo os
parâmetros estipulados no art. 518 e 519 do RIR/99 e no art. 15 da Lei n 9.249/95,
ocorre a partir da aplicação de um coeficiente de determinação sobre a receita
bruta, coeficiente esse que, observando caso concreto impugnado, seria de 3210
(trinta e dois por cento) ou 8% (oito por cento), a depender da natureza da
atividade exercida pelo contribuinte.
3.1. A infração suscitada no auto se refere ao coeficiente de determinação da
base de cálculo do IRPJ e CSLL, afirmando ter havido equívoco na aplicação do
coeficiente de 8%, no tocante as receitas provenientes de Serviços com Material
Aplicado e das Vendas de Equipamentos, quando, na verdade, deveria ter sido
aplicado 32%, tendo em vista a natureza da atividade exercida pelo impugnante.
O Relator assentou no acórdão impugnado que a Recorrente deixou de
comprovar a natureza dos serviços prestados, deduzindo, por conseguinte, que o
coeficiente a ser corretamente aplicado seria de 32%, desconsiderando a
documentação que comprova a prestação de serviços com material aplicado, bem
como a contratação do serviço de engenharia civil na condição de empreitada
com aplicação total do material utilizado.
Ademais, desconsiderou que a atividade de comercialização de equipamentos,
conforme a legislação informada no próprio Auto, implica na utilização do
coeficiente de determinação de 8%, a saber o art. 518 do RIR/99.
Contudo, quando da análise da documentação que formou a impugnação
recorrida, o Ilmo. Relator não considerou a natureza dos serviços prestados pela
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Impugnante, serviços esses ensejadores da aplicação do coeficiente de
determinação de 8%, tendo por base o art. 518 do RIR/99; o art. 15, caput, da Lei
no 9.249/95; o Art. 214 da IN RFB no 1.700/17 e do art. 30 da IN SRF 11/96, ao
determinar, como regra, a aplicação do referido coeficiente.
Destaca-se que, diversamente do quanto previsto no art. 15°, §10, inciso III da Lei
no 9.249/95, a Recorrente não exerceu atividade de prestação de serviço de modo
geral pura e simplesmente, ofertando causa a aplicação do coeficiente de 32%,
mas sim, exerceu tais serviços com emprego de material aplicado, através de
contrato de engenharia por empreitada, pratica própria da atividade da
Recorrente enquanto fornecedora de materiais e suprimentos de informática,
restando clara a legalidade da conduta perpetrada quando da declaração do
referido tributo.
Outrossim, a atividade de comercialização de equipamentos não se enquadra no
rol expresso de hipóteses de aplicação do coeficiente de 32%, conforme aduz o
Ilmo. Relator, não procedendo a afirmativa de que o enquadramento e
consequente recolhimento tributário procedido pelo Recorrente se deu com
omissão.
3.2 Ademais, é mister salientar que, quando da análise dos fatos e provas
carreados pelo Recorrente, o Ilmo. Relator em momento algum discorre ou
promove afirmações contrárias a assertiva de que a Recorrente prestou serviços
com material aplicado, mas, tão somente, justificou a lavratura impugnada em
razão de suposta não comprovação de tal fato. [...]
Deveras, este é o ponto onde o Ilmo. Relator procedeu em erro, uma vez que
desconsiderou a vasta documentação probante da prestação do serviço, nos
moldes afirmados, e consequente aplicação correta do coeficiente de 8%,
havendo que ser reformada a decisão para anular o Auto de Infração em sua
integralidade por não descrever ou se alinhar a verdade dos fatos.
Novamente, é de suma importância salientar que a Recorrente apresentou,
quando da intimação no bojo do procedimento fiscal em tela, bem como quando
da impugnação administrativa, as notas fiscais comprobatórias da prestação do
serviço com material aplicado, exercendo atividade de engenharia, reafirmando o
seu direito à aplicação do coeficiente de determinação da base de cálculo no
percentual de 8%, tendo procedido com o recolhimento tributário a título de IRPJ
e CSLL corretamente, conforme previsão legal, não havendo razão para
subsistência do presente Auto de Infração.
Ainda, no que se refere ao coeficiente aplicado sobre a receita bruta proveniente
da venda de equipamentos, igualmente não assiste qualquer razão ao
Ilmo. Relator, uma vez que, conforme expressamente determina a legislação
pertinente, inclusive a informada no bojo dos Autos, a prática não se encontra
elencada nas hipóteses de aplicação de 32% (art. 519, inciso III do RIR/99),
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devendo, por conseguinte, ser aplicado a regra do "caput" do art. 518 do referido
diploma.
4. DO CONTRATO DE EMPREITADA GLOBAL
O art. 15, caput, da Lei n° 9.249/95, bem como Art. 214 da IN RFB n0 1.700/17; o
art. 30 da IN SRF 11/96 e o art. 518 do RIR/99, instituem o percentual de 8% (oito
por cento), incidente sobre as receitas brutas, como regra geral para a apuração
da base de cálculo do imposto de renda das empresas que declaram pelo lucro
presumido.
A Lei no 9.249/95, que alterou a legislação atinente ao Imposto de Renda e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido [...].
No mesmo sentido assenta o art. 518 e 519 do RIR/99: [...].
De acordo com a lei, se a atividade da sociedade não estiver relacionada nos
artigos acima descritos, inciso III dos art. 519 do RIR/99 e do art. 15 da Lei no
9.249/95, a exclusão, deve ser aplicado o coeficiente de determinação de 8%
sobre as receitas, estatuído no caput dos referidos artigos.
Dentre as dúvidas surgidas para a aplicação do percentual de 32%, [...], advieram
as relativas à interpretação das atividades "prestação de serviços em geral, exceto
a de serviços hospitalares".
A Receita Federal visando normatizar o quanto comandado na lei e no
regulamento do imposto, emitiu dois atos normativos, a IN-SRF 11 de 1996 e o
Ato Declaratório Normativo n° 06 de 1997. A IN explicitou o conceito [...]
"prestação de serviços em geral", segundo a sua descrição deve ser aplicada [a]
seguimentos distintos da prestação de serviços e o ADN veio para definir quais os
requisitos para a aplicação do percentual de 8% quando se tratar de contrato por
preitada, a seguir:
IN SRF 11/96[...]
Ademais, conforme já mencionado na impugnação, a Receita Federal [...] editou
INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB N° 1700, DE 14 DE MARÇO DE 2017, prevendo em
seu art. 33, §1°, inciso II, alínea "d", como consequência do art. 215 do mesmo
diploma, a aplicação do coeficiente de determinação de 8% nos casos de
prestação de serviços de construção civil por empreitada, com emprego de
material [...].
Assim, da análise da legislação mencionada, forçoso se faz o entendimento de que
o prestador de serviço que contratar com aplicação de material ou no caso,
empreitada global na construção civil, também com aplicação de material, a
margem de lucro presumida é de 8%.
A simples leitura firma o entendimento da Receita Federal que não apenas a
empreitada com material é subordinada àquele percentual, mais também o
prestador de serviço, desde que cumpra a condição de no mesmo contrato conter
a aplicação dos materiais que irão compor e agregar ao imóvel.
Fl. 2880
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A atividade de comercialização de equipamentos e suprimentos de informática,
exercida pela Recorrente, não é possível dissociada da atividade de
engenharia/construção, visto que se dar com a instalação dos referidos produtos,
alterando a realidade e composição física do lugar, provendo e se utilizando da
totalidade do material necessário à realização de tal serviço.
Outrossim, a receita bruta proveniente da comercialização de equipamentos, em
separado da prestação de serviços de engenharia, tem aplicação do coeficiente de
8% motivado por não estar contido no rol de hipóteses de aplicação de 32%.
4.1. A Recorrente no ano calendário de 2007 obteve receitas decorrentes de
contratos na modalidade empreitada global, nos quais se pode constatar a
aplicação de mão de obra e materiais. Nos referidos contratos e notas fiscais,
anexas à impugnação, está estabelecido que todos os materiais necessários a
execução dos II serviços são de responsabilidade exclusiva da contratada.
Ademais, as notas fiscais carreada aos autos da impugnação comprovam que a
Recorrente arcou com todos os materiais necessários a consecução da atividade
por ela realizada, comprovando a aplicação do material e reafirmando o seu
direito à aplicação dos coeficientes nos percentuais de 8% e 12%.
O Ilmo. Relator, omitiu-se em analisar a documentação apresentada pela
Recorrente, onde consta que as atividades foram realizadas nas condições
autorizadoras da aplicação do coeficiente de determinação da base de cálculo de
8%, contrapondo os argumentos do Auto impugnado.
Entretanto, ao invés de analisar a tributação do lucro presumido sob a ótica da
prestação de serviços com o uso de materiais ou ainda, empreitada global no
ramo da construção civil, também com o uso de materiais, preferiu definir, não
sabemos com qual fundamento que se trata de prestação de serviços de profissão
legalmente regulamentada.
4.2. Quando a lei e as autoridades administrativas autorizam a aplicação do
percentual de 8% para estimar o lucro das atividades de prestação de serviços
com o uso de materiais bem como nas atividades de construção civil, os atos
legais tiveram como fundamento a incidência dos custos elevados envolvidos para
a realização desses serviços, ou seja, além do custo dos materiais é público e
notório o custo da mão de obra intensiva e encargos, de técnicos especializados
de nível superior, intermediário e subalternos - apoio, além dos elevados gastos
com procedimentos logísticos, para enfim entregar os serviços ao contratante.
A designação Empreitada Global significa que o prestador do serviço adquiri e
aplica ao serviço contratado, incorporando ao produto final dos serviços todos os
materiais úteis e necessários para a conclusão e finalização do serviço contratado,
de modo que não precise de qualquer outro equipamento ou material de
terceiros.
Neste aspecto, vale ressaltar, que a questão da quantidade se submete ao critério
da necessidade para tornar concluso o serviço, não importando o valor intrínseco
Fl. 2881
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e nem uma possível proporcionalidade entre o valor do serviço e dos materiais
empregados.
Neste sentido, a assertiva se confirma através da própria Receita Federal com a
edição do Ato Declaratório Normativo n O 06, de 1997.
Destaca-se que a apresentação dos contratos corrobora o contexto de empreitada
global. Aliás a própria NF com a informação de que os serviços foram efetuados
com a utilização de material está constituída a prova da relação acordada,
pagamento por serviços nos quais os materiais empregados foram por conta do
contratado.
4.3. Assim, por tudo quando exposto e comprovado, em cotejo com as
determinações legais atinentes a prática perpetrada no Auto de Infração
Impugnado, forçoso se faz o entendimento de que a Recorrente JAMAIS procedeu
com o recolhimento tributário a menor, por utilização de coeficiente de
determinação da base de cálculo diverso, mas sim, enquadrou cada atividade e
serviço prestado ao enquadramento legal pré-estabelecido.
Deveras, resta claro que a Recorrente aplicou o coeficiente de determinação da
base de cálculo do IRPJ e CSLL de 8%, atuando em estrito cumprimento com a
previsão legal atinente, devendo, por conseguinte, ser anulado os autos de
infração em suas integralidades.
5. DO CARATER CONFISCATÓRIO DA MULTA APLICADA
Analisando a fundamentação legal utilizada para identificação da infração e
cominação da multa, conforme se observa dos Autos de Infração, forçoso se faz o
entendimento de que a multa aplicada fora arbitrada em percentual
extremamente exorbitante e em total descompasso com a realidade vivida pela
Recorrente e com Infração que fora supostamente cometida, bem como, não
observando os princípios da razoabilidade e proporcionalidade, padecendo de
inconstitucionalidade.
Ao imputar o pagamento de multa na proporção de 75% sobre o valor do imposto
supostamente não recolhido tempestivamente pela Recorrente, deixa de observar
o cenário em que a infração fora supostamente praticada, bem como, as
consequências fáticas da infração.
5.1. Os Princípios constitucionais da razoabilidade e da proporcionalidade
determinam que para a cominação de multa deve-se levar em consideração as
consequências fáticas que a infração propiciou, buscando evitar penalização
excessiva, bem como, o desvirtuamento do ato administrativo. [...]
5.5. Assim, a imputação de multa na proporção de 75% sobre o valor do tributo
supostamente não pago tempestivamente mostra-se totalmente desproporcional
ao suposto ato enquadrado, bem como, INCONSTITUCIONAL, já que a infração
não justifica tamanha oneração ao Recorrente, omitindo em observar princípios
constitucionais balizadores na aplicação de multas.
Fl. 2882
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Destaca-se que a única consequência fática com a aplicação da multa será impedir
a continuação da atividade da Recorrente, uma vez que esta não detém condições
e nem aporte econômico para suportar desarrazoado e desproporcional ônus.
Ademais, conforme já devidamente acima esclarecido não houve qualquer
equívoco na aplicação do coeficiente de determinação, já que a Recorrente
prestou serviços com material aplicado, justificando a conduta por ela perpetrada.
[...]
Há que se observar não existir qualquer relação de proporcionalidade entre a
suposta Infração cometida pela Recorrente e a aplicação de multa na proporção
de 75% sobre o valor do tributo supostamente não recolhido, agravado pelo fato
de que não houve qualquer ausência de recolhimento tributário, conforme já
devidamente comprovado. [...]
5.8. Desta forma, em observância ao princípio da eventualidade, caso o presente
juízo não entenda pela inocorrência do Auto de Infração com consequente
reconhecimento de sua nulidade, requerer a redução da multa aplicada no
percentual de 75% para 20%, em razão de sua manifesta inconstitucionalidade
por se apresentar desproporcional e desarrazoado, com respaldo na
jurisprudência mais atual.
Com o objetivo de fundamentar as razões apresentadas na peça de defesa,
interpreta a legislação pertinente, indica princípios constitucionais que supostamente foram
violados e faz referências a entendimentos doutrinários e jurisprudenciais em seu favor.
No que concerne ao pedido conclui que:
6. DO PEDIDO
Expos/tis, requer que seja julgado procedente o presente apelo revisito para que
modifique o Acórdão no 02-87471, produzido pela 4a Turma da DRJ/BHE, no que
concerne a sua parte controversa, para que se anule por completo os Autos de
infração formalizados por intermédio do lançamento descrito no Procedimento
Administrativo de no 10580.733.594/2010-99, constituído tendo por base suposta
aplicação equivocada do coeficiente de determinação do lucro, no tocante ao IRPJ
e a CSLL, exonerando a Recorrente do pagamento integral do crédito exigido.
Ademais, acaso assim não seja compreendido, requer a redução da multa de
infração aplicada para o percentual de 20% incidentes sob o valor do suposto
crédito não adimplido, tendo em vista a sua exorbitância e o seu caráter
confiscatório.
Termos em que, protestando por todas as provas acostadas, bem como pela
produção de provas que se fizerem necessárias para corroborar com a total
improcedência do Autos de infração que compõe o Processo Administrativo de no
10580.733.594/2010-99, tais como a juntada de novos documentos, e etc.
É o Relatório.
Fl. 2883
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VOTO
Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, Relatora.
Tempestividade
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional. Assim,
dele tomo conhecimento.
Delimitação da Lide
Conforme princípio de adstrição do julgador aos limites da lide, a atividade
judicante está constrita ao exame do mérito dos créditos tributários constituídos pelos
lançamentos de ofício referentes ao ano-calendário de 2007 no presente processo (art. 15, art.
141 e art. 492 do Código de Processo Civil, que se aplica supletiva e subsidiariamente ao Processo
Administrativo Fiscal - Decreto no 70.235, de 02 de março de 1972), conforme discriminado no
Acórdão da 4a Turma da DRJ/BHE/MG no 02-87.471, de 29.08.2018, e-fls. 2777-2838, em que
foram mantidas as exigências de tributos sujeitas à incidência de juros de mora e à aplicação da
multa de ofício proporcional:
Como relatado, o lançamento ora apreciado tem por fundamento a utilização
indevida dos percentuais de 8% e 12% na apuração das bases de cálculo
presumidas do IRPJ e da CSLL, respectivamente. Aduz o autor do feito que,
tratando-se de prestação de serviço com fornecimento de materiais, tais
coeficientes somente se aplicariam nos casos de atividades de construção civil
decorrentes de contratos por empreitada com fornecimento total de materiais.
Pleiteia a impugnante a improcedência do lançamento por insuficiência de provas
e pelo uso de amostragem, sustentando que somente uma parte de seus
contratos teria sido examinada pela autoridade fiscal. Argumenta que
comprovada a existência de contrato de construção por empreitada global com a
utilização de materiais de responsabilidade do contratado, estarão presentes as
exigências da lei e dos atos normativos.
Matéria não litigiosa Parte dos valores exigidos no presente processo,
discriminados a fls. 2707 e 2708, foram objeto de pedido de parcelamento da
interessada, consubstanciado no processo administrativo no 10580.722719/2009-
11, constituindo, portanto, matéria não litigiosa. [...]
Crédito tributário exonerado e conclusão
Fl. 2884
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PROCESSO 10580.733594/2010-99
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Ante o exposto, voto por julgar, na parte objeto de litígio, PROCEDENTE EM PARTE
a impugnação, para MANTER PARCIALMENTE o crédito tributário, como
demonstrado abaixo.

IRPJ
1o Trimestre
2o Trimestre
Lançado
Não
impugnado
Mantido
Exonerado
Lançado
Não
impugnado
Mantido
Exonerado
98.815,83
12.388,01
79.642,77
6.785,05
66.443,53
19.980,76
41.685,78
4.776,99
3o Trimestre
4o Trimestre
Lançado
Não
impugnado
Mantido
Exonerado
Lançado
Não
impugnado
Mantido
Exonerado
47.251,56
20.024,20
24.140,10
3.087,26
110.724,88
36.384,20
70.651,73
3.688,95

CSLL
1o Trimestre
2o Trimestre
Lançado
Não
impugnado
Mantido
Exonerado
Lançado
Não
impugnado
Mantido
Exonerado
29.613,56
3.685,21
23.892,83
2.035,51
19.919,03
5.980,19
12.505,74
1.433,10
3o Trimestre
4o Trimestre
Lançado
Não
impugnado
Mantido
Exonerado
Lançado
Não
impugnado
Mantido
Exonerado
14.174,37
6.006,17
4.921,48
3.246,73
33.218,56
10.916,35
21.195,52
1.106,69

Nulidade do Auto de Infração e da Decisão de Primeira Instância
A Recorrente alega que os atos administrativos são nulos arguindo que foram
violados princípios constitucionais.
Compete analisar a objeção de nulidade do ato administrativo por ser matéria de
ordem pública que pode ser conhecida a requerimento da parte ou de ofício, a qualquer tempo e
em qualquer instância de julgamento.
O Auto de Infração foi lavrado por servidor competente que verificando a
ocorrência da causa legal emitiu o ato revestido das formalidades legais com a regular intimação
para que a Recorrente pudesse cumpri-lo ou impugná-lo no prazo legal (art. 23 do Decreto no
70.235, de 06 de março de 1972).
O princípio da legalidade previsto no art. 37 da Constituição da República Federativa
do Brasil (CRFB, de 1988) determina que a lei define e estabelece os limites da atuação
administrativa. Assim, a atuação da Administração Pública decorre da lei e os poderes que exerce
o administrador público são regulamentados pelo ordenamento jurídico em vigor. A atividade
administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória ao ordenamento jurídico vigente, inclusive
às determinações do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, sob pena de responsabilidade
funcional (art. 142 do Código Tributário Nacional). Ademais, “o lançamento reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada” (art. 144 do Código Tributário Nacional).
Nesse sentido, a autoridade administrativa constituiu os créditos tributários pelos
lançamentos de ofício no presente processo, assim entendidos os procedimentos administrativos
Fl. 2885
DF CARF MF
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tendentes “a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível” (art. 142 do Código Tributário Nacional).
Estes atos administrativos foram lavrados por servidor competente, contendo a
qualificação do autuado, o local, a data e a hora da lavratura, a descrição do fato, a disposição
legal infringida e a penalidade aplicável, a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la
ou impugná-la no prazo de trinta dias e a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou
função e o número de matrícula (art. 10 do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972).
A decisão de primeira instância está motivada de forma explícita, clara e
congruente, da qual a Recorrente foi validamente cientificada. Assim, estes atos contêm todos os
requisitos legais, que lhes conferem existência, validade e eficácia.
As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa com os
meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que não restou evidenciado o
cerceamento do direito de defesa que caracteriza a nulidade dos atos administrativos.
Cabe a aplicação do enunciado estabelecido nos termos do art. 123 do Anexo do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023:
Súmula no 162
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a
apresentação de impugnação ao lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME
no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
O enfrentamento das questões na peça de defesa denota perfeita compreensão da
descrição dos fatos e dos enquadramentos legais que ensejaram os procedimentos de ofício, que
foram regularmente analisados pela autoridade de primeira instância (inciso LIV e inciso LV do art.
5o da Constituição da República Federativa do Brasil, art. 6o da Lei no 10.593, de 06 de dezembro
de 2001, art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, art. 59, art. 60 e art. 61 do Decreto no
70.235, de 06 de março de 1972).
As autoridade fiscais agiram em cumprimento com o dever de ofício com zelo e
dedicação as atribuições do cargo, observando as normas legais e regulamentares e justificando o
processo de execução do serviço, bem como obedecendo aos princípios da legalidade, finalidade,
motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança
jurídica, interesse público e eficiência (art. 116 da Lei no 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2o
da Lei no 9.784, de 21 de janeiro de 1999 e art. 37 da Constituição da República Federativa o
Brasil).
Ainda sobre a matéria, o Supremo Tribunal Federal (STF) proferiu decisão em
Repercussão Geral na Questão de Ordem no Agravo de Instrumento no 791292/PE com trânsito
em julgado em 28.02.2010, que deve ser reproduzido pelos conselheiros no julgamento dos
Fl. 2886
DF CARF MF
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recursos no âmbito do CARF, de acordo com o art. 98 do Anexo do Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023:
O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam
fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame
pormenorizado de cada uma das alegações ou provas, nem que sejam corretos os
fundamentos da decisão.
Via de regra, na decisão devem ser enfrentados “todos os argumentos deduzidos no
processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador” (art. 489 do Código de
Processo Civil). Ocorre que o julgador não está obrigado a responder a todos os argumentos
suscitados pelas partes, quando já tenha encontrado, sobre a matéria, motivo suficiente para
proferir a decisão. Assim, a decisão administrativa não precisa enfrentar todos os argumentos
trazidos na peça recursal sobre a mesma matéria, principalmente quando os fundamentos
expressamente adotados são suficientes para afastar a pretensão da Recorrente e arrimar
juridicamente o posicionamento adotado de ofício. Ademais, “na apreciação da prova, a
autoridade julgadora formará livremente sua convicção”, conforme preceitua o art. 29 do Decreto
no 70.235, de 06 de março de 1972.
Afastado está o cerceamento do direito de defesa que caracteriza a nulidade dos
atos administrativos quando observadas as garantias do devido processo legal, do contraditório e
da ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes. Logo, não cabe razão a Recorrente.
Diligência
A Recorrente diz que o prazo de produção de provas deve ser devolvido.
Sobre a diligência, vale esclarecer que no presente caso se aplicam as disposições
do processo administrativo fiscal que estabelecem que a peça de defesa deve ser formalizada por
escrito com inserção de todas as teses de defesa e instruída com os todos documentos em que se
fundamentar. Opera-se a preclusão do direito caso a Recorrente praticar este ato e apresentar
novas razões em outro momento processual, salvo a ocorrência de quaisquer das circunstâncias ali
previstas. Incluem entre as exceções a demonstração da impossibilidade de sua apresentação
oportuna, por motivo de força maior, refira-se a fato ou a direito superveniente ou se destine a
contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos, nos termos do art. 15, art. 16, art. 17
e art. 29 do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, que determinam critérios de aplicação do
princípio da verdade material.
Assim, tendo em vista o princípio da concentração da defesa, a manifestação de
inconformidade deve conter todas as matérias litigiosas e instruída com os elementos de prova
em que se justificar, sob pena de preclusão, ressalvadas as exceções legais. A lei prevê meios
instrutórios amplos para que o julgador venha formar sua livre convicção motivada na apreciação
do conjunto probatório mediante determinação de diligências quando entender necessárias com a
finalidade de corrigir erros de fato e suprir lacunas probatórias.
Fl. 2887
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As autoridades administrativa e julgadora de primeira instância analisaram
detidamente todos os elementos constantes nos registros internos da RFB e aqueles colacionados
em sede de manifestação de inconformidade. Embora lhe fossem oferecidas várias oportunidades
no curso do processo, a Recorrente não apresentou a comprovação inequívoca de quaisquer fatos
que tenham correlação com as situações excepcionadas pela legislação de regência.
Cabe a aplicação do enunciado estabelecido nos termos do art. 123 do Anexo do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023:
Súmula CARF no 163
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não
configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador
indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante,
conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
A realização desse meio probante é prescindível, uma vez que os elementos
produzidos por meios lícitos constantes nos autos são suficientes para a solução do litígio e
formação do livre convencimento motivado do julgador. Logo, não cabe razão à Recorrente.
Lançamento de Ofício.
A Recorrente discorda do procedimento de ofício.
O pressuposto é de que a pessoa jurídica deve manter os registros de todos os
ganhos e rendimentos, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada independentemente
da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de
ato ou negócio. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a seu
favor dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais. Cabe a averiguação dos livros de registros obrigatórios pela
legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para
escrituração comercial e fiscal (art. 195 do Código Tributário Nacional, art. 51 da Lei no 7.450, de
23 de dezembro de 1985, art. 6o e art. 9o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 e
art. 37 da Lei no 8.981, de 20 de novembro de 1995).
Instaurada a fase litigiosa do procedimento, cabe a Recorrente produzir o conjunto
probatório nos autos de suas alegações. A peça de defesa deve ser instruída com prova
documental imprescindível à comprovação das matérias suscitadas dada a concentração dos atos
em momento oportuno (art. 15, art. 16, art. 18 e art. 29 do Decreto no 70.235, de 06 de março de
1972).
Observe-se que no caso de “o interessado declarar que fatos e dados estão
registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em
outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção
dos documentos ou das respectivas cópias” (art. 37 e art. 69 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de
1999 e Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972). Tem-se que no processo administrativo fiscal
Fl. 2888
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a Administração deve se pautar no princípio da verdade material, flexibilizando a preclusão no que
se refere a apresentação de documentos, a fim de que se busque ao máximo a incidência
tributária (Parecer PGFN no 591, de 17 de abril de 2014).
A Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, prevê:
Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a
aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida
mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei no 8.981, de 20 de
janeiro de 1995.
§ 1o Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de: [...]
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;
A Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, determina:
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas
jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por
períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho,
30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação
vigente, com as alterações desta Lei. [...]
Art. 25. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das seguintes
parcelas:
I - o valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pela art. 31 da
Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, auferida no período de apuração de que
trata o art. 1o desta Lei;
II - os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em
aplicações financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de
receitas não abrangidas pelo inciso anterior e demais valores determinados nesta
Lei, auferidos naquele mesmo período. [...]
O regime de tributação com base no lucro presumido trimestral é uma opção da
pessoa jurídica para todo ano-calendário, desde que observados os requisitos legais, devendo ser
manifestada com o pagamento do imposto devido correspondente ao primeiro período de
apuração de cada ano-calendário. É determinado pelo somatório do ganho de capital, da receita
financeira e das demais receitas auferidas, bem como do valor resultante da aplicação do
coeficiente legal correspondente a sua atividade econômica sobre a receita bruta total auferida no
período de apuração. Quando se tratar de pessoa jurídica com atividades diversificadas serão
adotados os percentuais específicos para cada uma das atividades econômicas, cujas receitas
deverão ser apuradas separadamente. A receita bruta das vendas e serviços compreende o
produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o
resultado auferido nas operações de conta alheia. Somente podem ser excluídos da receita bruta
Fl. 2889
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as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos
cobrados destacadamente do comprador ou contratante, uma vez que se presume que uma
parcela da receita bruta foi consumida na produção dos rendimentos decorrentes da atividade
econômica. A pessoa jurídica deve manter o Livro Registro de Inventário, bem como a escrituração
contábil nos termos da legislação comercial, ressalvada a hipótese, neste caso, de escriturar o
Livro Caixa, incluindo toda a movimentação financeira, inclusive bancária.
Por via de regra, o lucro presumido é apurado mediante a aplicação do coeficiente
de oito por cento sobre a receita bruta. Para as atividades expressamente relacionadas,
entretanto, o coeficiente é distinto, já que o parâmetro de fixação se relaciona diretamente aos
custos e às despesas incorridas para a realização das transações ou operações inerentes à
atividade da pessoa jurídica e à manutenção da respectiva fonte produtora.
A Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002, determina:
Art. 610. O empreiteiro de uma obra pode contribuir para ela só com o seu
trabalho ou com ele e os materiais.
§ 1° A obrigação de fornecer os materiais não se presume; resulta da lei ou da
vontade das partes.
A Instrução Normativa SRF no 480, de 15 de dezembro de 2004, prescreve:
"Art. 1° [...]
§ 7° Para os fins desta Instrução Normativa considera-se: [...]
II - construção por empreitada com emprego de materiais, a contratação por
empreitada de construção civil, na modalidade total, fornecendo o empreiteiro
todos os materiais indispensáveis à sua execução sendo tais materiais
incorporados à obra.
Especificamente na atividade de construção por empreitada, o percentual a ser
aplicado sobre a receita bruta para determinação da base de cálculo do imposto de renda mensal
deve ser de: (a) 8% (oito por cento) para o IRPJ e de 12% (doze por cento) para a CSLL são
aplicáveis à receita bruta decorrente das atividades de construção civil por empreitada com
fornecimento total de materiais, isto é, com o emprego de todos os materiais necessários à
execução da obra; e (b) 32% (trinta e dois por cento) para o IRPJ e para a CSLL são aplicáveis à
receita bruta decorrente das atividades de construção civil por empreitada com fornecimento
parcial de materiais ou exclusivamente de mão de obra (art. 51 da Lei no 7.450, de 23 de
dezembro de 1985, art. 9o do Decreto-lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 15 e art. 24 da
Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995 e art. 1o, art. 25 e art. 26 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996.art. 29 da Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008 e Instrução Normativa SRF no
480, de 15 de dezembro de 2004).
Está registrado no Termo de Verificação Fiscal, e-fls. 16-23, cujos fundamentos de
fato e direito são acolhidos de plano nessa segunda instância (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de
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janeiro de 1999 e § 12o do art. 114 do Anexo do Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
DOS CONTRATOS GERADORES DE RECEITAS NO ANO DE 2007
Em atendimento ao Termo de Início de Procedimento Fiscal, lavrado em
13/08/2010, o sujeito passivo apresentou diversos contratos, os quais serão
apreciados resumidamente a seguir:
1-Contratante: DOW BRASIL NORDESTE INDUSTRIAL LTDA.
Data: 01 de julho de 2006.
Objeto: "O presente contrato regula a prestação de serviços de manutenção por
parte da contratada, nos itens relacionados na tabela de itens cobertos pela
manutenção, por parte da CONTRATADA, nos itens relacionados na tabela de
itens cobertos pela manutenção, ANEXO I, de propriedade da CONTRATANTE,
localizados nos endereços mencionados no referido ANEXO I, nas condições e
restrições seguintes:
Comentários da fiscalização: Conforme se extrai do objeto do contrato, é notória
a natureza de prestação de serviços de manutenção, embora haja a previsão do
fornecimento de insumos guando do surgimento da necessidade de prestação de
quaisquer dos serviços contratados (item 1.13 do ANEXO 1); O fornecimento de
peças de qualquer natureza, suprimentos, acessórios e outros materiais de
consumo representam despesas não cobertas pelo contrato, conforme (item 2.10
do ANEXO I); Não há qualquer menção a preços de materiais no contrato sob
exame, conforme se verifica no (item 4 do ANEXO I); Pelo exposto, conclui-se que
o contrato tem como objeto a prestação de serviços, com eventual fornecimento
de material quando necessário à prestação dos serviços.
2- Contratante: CENTRO DE ESTUDOS E DESENVOLVIMENTO DE TECNOLOGIAS
PARA AUDITORIA — CEDASC.
Data: 31 de julho de 2007.
Objeto: "Constitui objeto a Prest. Serv. Manutenção das Redes Lógica e Elétrica
dividida em 4 grupos de serviços, conforme descrições dos serviços constantes
nesse documento."
Comentários da fiscalização: Conforme se extrai do objeto do contrato, é notória
a natureza de prestação de serviços de certificação e manutenção das redes lógica
e elétrica, embora haja a previsão do fornecimento de material para a prestação
de serviços de alteração das redes (item 1.1.3 do contrato) e serviços eventuais
(item 1.1.4 do contrato). Apenas na letra "C" do item 1.1.4.2, há previsão de
fornecimento de material (pedi panei), não sendo encontrada no restante do
contrato a especificação de qualquer outro material que obrigue o fornecimento
pela contratada. Pelo exposto, conclui-se que o contrato tem como objeto a
prestação de serviços em geral, com eventual fornecimento de material quando
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necessário à prestação dos serviços, porquanto há serviços contratados sem
aplicação de qualquer tipo de material.
3- Contratante: EMPRESA BAIANA DE ÁGUAS E SANEAMENTO S/A-EMBASA
Data: 28 de abril de 2006.
Objeto: "O presente Contrato tem por objeto a prestação de serviços de
manutenção da infraestrutura de rede elétrica em cabeamento estruturado e na
rede elétrica para equipamentos de informática nas localidades situadas na
Região Metropolitana"
Comentários da fiscalização: Conforme se extrai do objeto do contrato, é notória
a natureza de prestação de serviços de manutenção não existindo especificação
de materiais a serem empregados.
4- Contratante: UNIVERSIDADE DO ESTADO DA BAHIA-UNEB
Data: 08 de julho de 2006.
Objeto: "Constitui objeto do presente Contrato a contratação de empresa
especializada na prestação de serviços especializados de gestão operacional de TI,
conforme ANEXO 1 e II, parte integrante deste Contrato."
Comentários da fiscalização: Conforme se extrai do objeto do contrato, é notória
a natureza de prestação de serviços especializados de gestão operacional de TI
não existindo especificação de materiais a serem empregados. Deve-se ressaltar,
que há apenas previsão de fornecimento de peças de reposição, necessárias a
manutenção preventiva e corretiva de hardware, conforme "Premissas do
Projeto" constantes do item 1 do ANEXO I. Consta também como "Premissas do
Projeto" conforme item 1 do ANEXO I, a prestação de serviços gerais, conforme se
extrai do seguinte trecho: "Oferta-se portanto os serviços de: suporte e apoio ao
usuário, manutenção preventiva e corretiva de hardware, com reposição de
peças, e suporte a plataforma de software aplicativos e sistemas operacionais em
estação de trabalho e servidores, comunicação de dados, segurança e gerência de
rede e desenvolvimento de software de apoio, tanto no nível 1, quanto no nível 2.
Todos estes serviços estarão submetidos a contratação de níveis de serviços e
demais condições operacionais, aqui discriminadas."
5-Contratante: MONTE TABOR — CENTRO (TALO BRASILEIRO DE PROMOÇÃO
SANITÁRIA.
Data: 20 de novembro de 2006
Objeto: "O presente contrato regula a prestação de serviços de assistência
operacional e técnica, por parte da CONTRATADA, nas instalações de rede local,
de propriedade da CONTRATANTE, localizadas nos endereços aqui mencionados,
nas condições e restrições seguintes:"
Comentários da fiscalização: Embora o objeto do contrato contemple a prestação
de serviços de assistência operacional e técnica (item 2.1 Manutenção preventiva
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e item 2.3 Outros Serviços de manutenção), contemplou-se também o
fornecimento de componentes destinados à ampliação de pontos lógicos e
elétricos, conforme item (2.2 Ampliação de Rede). Observa-se, entretanto, que
não há aplicação de material para a totalidade dos serviços contratados.
6-Contratante: INSTITUTO PEDRO RIBEIRO DE ADMINISTRAÇÕ JUDICIÁRIA-IPRAJ
Data: 22 de maio de 2007.
(Aditivo) Objeto: "Prestação de serviços especializados de administração, suporte
e segurança de redes para o poder judiciário da Bahia, de acordo com as cláusulas
e condições seguintes:"
Comentários da fiscalização: Não foi apresentado o contrato inicial, entretanto,
pelo teor do objeto do contrato constante do aditivo trata-se exclusivamente de
prestação de serviços.
7- Contratante: ESTADO DA BANIA — SECRETARIA DE INFRA-ESTRUTURA
Data: 29 de agosto de 2007.
Objeto: "Prestação de serviços de operação e manutenção do Sistema Telefônico
do Centro Administrativo da Bahia — CAB, compreendendo o fornecimento de
mão-de-obra, ferramentas, equipamentos e veículos, de acordo com as
especificações constantes do Anexo I do instrumento Convocatório, com as
condições previstas neste contrato e na Proposta de Preços apresentada pela
CONTRATADA."
Comentários da fiscalização: Conforme se extrai do objeto do contrato, trata-se
exclusivamente de prestação de serviços, conforme se infere da análise da
"DESCRIÇÃO DE SERVIÇOS POR CARGO", constante do ANEXO I-C. Observa-se,
portanto, que não há aplicação de material para a totalidade dos serviços
contratados.
8- Contratante: REMASTER TECNOLOGIA LTDA.
Data: 26 de dezembro de 2007.
Objeto: "O objeto do presente contrato, conforme pedido de compra n° 2242-07-
BP (RM551): MÃO DE OBRA PARA INSTALAÇÃO DE PONTOS LÓGICOS (01
DIÁRIA)."
Comentários da fiscalização: Trata-se exclusivamente de prestação de serviços.
Não há menção ao fornecimento de materiais.
9- Contratante: OXITENO NORDESTE S.A. INDÚSTRIA E COMÉRCIO.
Data: 01 de maio de 2007.
Objeto: "O objeto do presente contrato é a prestação de serviços na área de
informática pela CONTRATADA, compreendendo: Serviços relacionados ao
Suporte de Softwares; Serviços de Manutenção de Equipamentos de Informática;
Serviços de Consultoria Técnica de Informática"
Fl. 2893
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PROCESSO 10580.733594/2010-99
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Comentários da fiscalização: Trata-se exclusivamente de prestação de serviços.
Não há menção ao fornecimento de materiais.
10- Contratante: OLEOQUIMICA IND. E COM. DE PRODUTOS QUIMICOS LTDA
Data: 16 de janeiro de 2007.
Objeto: "Esta Carta de Autorização (CA) tem por finalidade autorizar serviço para
interligação de fibra ótica multímodo entre o Proex e escritórios da obra da
Oleoquímica."
Comentários da fiscalização: Trata-se de prestação de serviços com fornecimento
de materiais. Conforme item 1.2 das "CONDIÇÕES GERAIS", da referida Carta de
Autorização, "A CONTRATADA deverá fornecer, por sua conta e risco, toda mão-
de-obra, materiais, equipamentos, transporte, etc., constante no anverso desta
carta, necessários à execução dos serviços ora contratados."; Trata-se de forma
inequívoca de serviço auxiliar da construção civil, contratado na modalidade de
empreitada global com fornecimento de material necessário à execução de todos
os serviços. Os recebimentos decorrentes deste contrato serão tributados com a
aplicação do coeficiente de presunção de 8%, conforme "DEMONSTRATIVO DE
RECEITAS SUJEITAS AO COEFICIENTE DE 8%".
11- Contratante: ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DA BAHIA.
Data: 07 de novembro de 2006.
Objeto: "Contratação de empresa especializada para a prestação de serviços de
instalação de rede de cabeamento estruturado, categoria 6 e instalação de
Backbone óptico na sede da CONTRATANTE."
Comentários da fiscalização: Não há no contrato, de forma clara e inequívoca, a
indicação sobre a quem cabe a obrigação do fornecimento de materiais, muito
menos, se todos os serviços contratados necessitam do emprego de matérias.
12- Contratante: SOCIEDADE ESPANHOLA DE BENEFICÊNCIA
Data: 27 de setembro de 2004.
Objeto: "O presente contrato regula a prestação de serviços de assistência
operacional e técnica, por parte da CONTRATADA, nas instalações de rede local,
de propriedade da CONTRATANTE, localizadas nos endereços aqui mencionados,
nas condições e restrições seguintes:"
Comentários da fiscalização: Embora o objeto do contrato contemple a prestação
de serviços de assistência operacional e técnica (item 2.1 Manutenção preventiva
e item 2.3 Outros Serviços de manutenção), contemplou-se também o
fornecimento de componentes destinados à ampliação de pontos lógicos e
elétricos, conforme item (2.2 Ampliação de Rede). Observa-se, portanto, que não
há aplicação de material para a totalidade dos serviços contratados.
13- Contratante: UNIVERSIDADE ESTADUAL DE FEIRA DE SANTANA
Data: 29 de novembro de 2006.
Fl. 2894
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Objeto: "O presente contrato regula a prestação de serviços de manutenção, por
parte da CONTRATADA, nos itens relacionados no ANEXO VIII de propriedade da
CONTRATANTE”.
Comentários da fiscalização: Conforme se extrai do objeto do contrato, é notória
a natureza de prestação de serviços manutenção não existindo previsão de
fornecimento de materiais. Deve-se ressaltar, que constituem despesas não
cobertas pelo contrato o fornecimento de peças de qualquer natureza,
suprimento, acessórios e outros materiais de consumo, conforme parágrafo 8° da
cláusula oitava.
DAS ATIVIDADES DO SUJEITO PASSIVO NO ANO-CALENDÁRIO DE 2007
Analisando-se as atividades desenvolvidas em razão dos contratos geradores de
receitas em 2007, pode-se constatar que tais atividades estão compatíveis com o
objeto social constante da Alteração e Consolidação Contratual acima referida.
Porém, apenas algumas das atividades constantes do objeto do contrato social
poderão ser consideradas como obras e serviços auxiliares e complementares da
construção civil, conforme se infere no disposto no ADN-COSIT n° 30/99 que ao
tratar das vedações do Simples, esclarece sobre a atividade de construção de
imóveis, conforme transcrito a seguir:
Dispõe sobre a vedação ao exercício da opção pelo SIMPLES aplicável à atividade
de construção de imóveis.
O COORDENADOR-GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso das atribuições
que lhe confere o art. 199, inciso IV, do Regimento Interno aprovado pela Portaria
Ministerial n° 227, de 3 de setembro de 1998, e tendo em vista as disposições do
inciso V do art. 9° da Lei n°9.317, de 5 de dezembro de 1996, com as alterações
promovidas pelo art. 4° da Lei n°9.528, de 10 de dezembro de 1997, Declara, em
caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às
Delegacias da Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados que a
vedação ao exercício da opção pelo SIMPLES, aplicável à atividade de construção
de imóveis, abrange as obras e serviços auxiliares e complementares da
construção civil, tais como:
I - a construção, demolição, reforma e ampliação de edificações;
II - sondagens, fundações e escavações;
III - construção de estradas e logradouros públicos;
IV - construção de pontes, viadutos e monumentos;
V - terraplenagem e pavimentação;
VI - pintura, carpintaria, instalações elétricas e hidráulicas, aplicação de tacos e
azulejos, colocação de vidros e esquadrias; e
VII - quaisquer outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo.
Fl. 2895
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Entretanto, para usufruir do coeficiente de presunção de 8%, não basta
simplesmente desenvolver atividades de construção civil, compreendendo os
serviços auxiliares e complementares, se faz necessário que (cumulativamente) a
atividade desenvolvida decorra de contrato de construção civil por empreitada
com fornecimento total de materiais conforme será demonstrado a seguir:
O Ato Declaratório Normativo Cosit n° 6, de 13 de janeiro de 1997, ao disciplinar o
percentual a ser multiplicado pela receita bruta para o fim de determinar a base
de cálculo do imposto de renda na atividade de construção por empreitada,
quando houver opção pelo Lucro Presumido, esclareceu:
"I - Na atividade de construção por empreitada, o percentual a ser aplicado sobre
a receita bruta para determinação da base de cálculo do imposto de renda mensal
será:
a) 8% (oito por cento) quando houver emprego de materiais, em qualquer
quantidade;
b) 32% (trinta e dois por cento) quando houver emprego unicamente de mão-de-
obra, ou seja, sem o emprego de materiais. [...]
Ocorre que a Instrução Normativa SRF n° 539, de 23 de abril de 2005, ao alterar a
Instrução Normativa SRF n° 480, de 15 de dezembro de 2004, revogou o Ato
Declaratório Normativo Cosit n° 6, de 1997, bem como o artigo 3°, § 2°, IV, letra
"d", da Instrução Normativa SRF n° 93, de 1997, ao dispor, in verbis:
"Art. 1o Os arts. 1o, 3°, 18, 19, 20, 21, 22. 26, 27 e 32 da Instrução Normativa SRF
n° 480, de 15 de dezembro de 2004, passam a vigorar com a seguinte redação:
[...]
Art. 32. As disposições constantes nesta Instrução Normativa: [...]
II - não alteram a aplicação dos percentuais de presunção para efeito de apuração
da base de cálculo do imposto de renda a que estão sujeitas as pessoas jurídicas
beneficiárias dos respectivos pagamentos, estabelecidos no art. 15 da Lei n°9.249,
de 1995 exceto quanto aos serviços de construção por empreitada com emprego
de materiais de que trata o inciso II do art. 1°, e aos serviços hospitalares, de que
trata o art. 27." (grifou-se)
O dispositivo acima, no que diz respeito à construção civil por empreitada, refere-
se ao inciso II do § 7° art. 1° da Instrução Normativa n° 480, de 2004, cujo
entendimento é complementado pelo § 9° do mesmo artigo, dispositivos a seguir
transcritos:
"Art. 1° [...]
§ 7° Para os fins desta Instrução Normativa considera-se: [...]
II - construção por empreitada com emprego de materiais, a contratação por
empreitada de construção civil, na modalidade total, fornecendo o empreiteiro
Fl. 2896
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todos os materiais indispensáveis à sua execução sendo tais materiais
incorporados à obra. [...]
§ 9o Para efeito do inciso II do § 7° não serão considerados como materiais
incorporados à obra, os instrumentos de trabalho utilizados e os materiais
consumidos na execução da obra."(grifou-se)
Observa-se, destarte, que a Instrução Normativa SRF n° 480, de 2004, com as
alterações introduzidas pela Instrução Normativa SRF n° 539, de 2005, alterou o
entendimento do que vem a ser "construção civil por empreitada com emprego
de materiais". A partir desse novo entendimento, para a determinação da base de
cálculo, na opção pelo Lucro Presumido, os percentuais de 8% (oito por cento)
para o imposto de renda e de 12% (doze por cento) para a Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido são aplicáveis à receita bruta decorrente das atividades de
construção civil por empreitada com fornecimento total de materiais, isto é, com
o emprego de todos os materiais necessários à execução da obra. Para o mesmo
fim, a receita bruta decorrente das atividades de construção civil por empreitada
com fornecimento parcial de materiais ou exclusivamente de mão-de-obra
(empreitada de lavor) sujeita-se ao percentual de 32% (trinta e dois por cento)
tanto para o Imposto de Renda quanto para a Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido.
Cabe ainda observar que estamos tratando de prestação de serviços de
construção civil em sentido amplo, assim entendida tanto a execução de obra
quanto a prestação de serviço de construção civil em sentido estrito, isto é,
considera-se prestação de serviços de construção civil qualquer uma das
atividades previstas no Anexo XIII da Instrução Normativa SRP n° 03, de 14 de
julho de 2005, revogada pela Instrução Normativa RFB n° 971, de 13 de novembro
de 2009.
Examinando os documentos apresentados (contratos e notas fiscais), pode-se
perceber que quase a totalidade dos contratos não se enquadra nas exigências
legais acima relatadas, ou porque o objeto dos mesmos se refere a atividades
típicas de prestação de serviços sem fazerem alusão de forma clara e objetiva
quanto ao emprego de materiais, ou porque, naqueles em que se infere a
utilização de materiais, há contração concomitante de outros serviços que não
utilizam material algum (resultado da expertise de um técnico capacitado a
realizá-lo). Percebe-se também, da análise dos referidos contratos, que o
fornecimento de materiais se revela em caráter eventual, o que caracteriza a
atividade de prestação de serviços em geral, sujeita ao coeficiente de 32%
previsto no inciso III, § 1° do art. 15 da Lei 9.249/95. Portanto, para que seja
utilizado o percentual de presunção de 8%, impõe-se que o fornecimento dos
materiais a serem empregados conjuntamente na prestação de serviços deverá
estar evidenciado (no contrato) de tal forma que permita constatar que se trate
de atividades de construção civil por empreitada com fornecimento total de
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materiais, em consonância com o que dispõe o parágrafo primeiro do artigo 610
do Código Civil, Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002, ao dispor, in verbis:
"Art. 610. O empreiteiro de uma obra pode contribuir para ela só com o seu
trabalho ou com ele e os materiais.
§ 1° A obrigação de fornecer os materiais não se presume; resulta da lei ou da
vontade das partes.” [...]
Diante do exposto, não é razoável admitir que sendo a empreitada de construção
civil
contratada,
composta
de
diversos
serviços
individualizados
ou
individualizáveis, em que apenas um, ou alguns deles, tenha(am) sido
contratado(os) com o fornecimento de materiais destinados à consecução dos
serviços, sem que reste dúvidas quanto ao fornecimento total de materiais,
contamine todas as receitas dela decorrente, para que venha a ser tributada
totalmente com a utilização do coeficiente de 8%, pois, sendo assim, bastaria que
se contratasse apenas um dos serviços com fornecimento total de materiais para
que se configurasse(todo o contrato) como sendo empreitada com fornecimento
total de materiais, sujeito ao coeficiente mais favorável. Portanto, por prudência,
deveria o sujeito passivo ao contratar, fazer constar de forma clara e inequívoca
quais materiais devem ser fornecidos e para qual serviço eles serão destinados,
destacando se o fornecimento é total ou parcial e, bem assim, destacando
também quais serviços serão realizados unicamente com a aplicação de mão-de-
obra, de modo que seja possível a individualização dos recebimentos e o controle
total de cada contrato.
Salienta-se que todo o entendimento acima exposto amolda-se tanto ao IRPJ
quanto à CSLL, uma vez que se aplicam a esta contribuição as mesmas normas de
apuração e pagamento estabelecidas para o IRPJ, consoante comando do art. 57
da Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com a redação dada pela Lei n° 9.065,
de 20 de junho de 1995, in verbis:
"Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n° 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as
alterações introduzidas por esta Lei."
Sendo assim, considerando que sujeito passivo desempenha atividades
diversificadas; de prestação de serviços e de venda de mercadorias, incube a
fiscalização promover a segregação da receita bruta, com base nos elementos
disponíveis, de modo a identificar cada uma das atividades, visando à aplicação do
coeficiente correspondente a cada uma delas (Lei n° 9.249, de 2005, art. 15, § 2°).
Para tanto, serão considerados como sujeitos ao coeficiente 8%, os valores das
notas fiscais decorrentes da venda de mercadorias, ou seja, aquelas em que
natureza da operação esteja consignada "Venda". Por outro lado, serão
considerados como sujeitos ao coeficiente 32%, os valores das notas fiscais
Fl. 2898
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decorrentes da venda de serviços, ou seja, aquelas em que natureza da operação
esteja consignada "Prestação de serviços".
Serão tributadas também, com a utilização do coeficiente de 8%, as receitas
decorrentes dos serviços prestados à "OLEOQUIMICA IND E COM DE PRODUTOS
QUÍMICOS LTDA", objeto da "CARTA DE AUTORIZAÇÃO" firmada em 16/01/07, em
razão da obrigação de fornecimento de todo o material necessário aos serviços
contratados, conforme item 1.2.
As notas fiscais, cujos valores, se sujeitarão ao coeficiente de 8% acima referido,
fazem parte do "DEMONSTRATIVO DE RECEITAS SUJEITAS AO COEFICIENTE DE
8%", em anexo, as quais totalizaram em cada trimestre os seguintes valores:
1o Trimestre: R$ 228.605,69
2o Trimestre: R$ 1.228.514,47
3o Trimestre: R$ 105.462,98
4o Trimestre: R$ 43.742,40
Quanto as demais notas fiscais, por representarem receitas decorrentes da
prestação de serviços em geral, se submeterão ao coeficiente de 32%, conforme
"DEMONSTRATIVO DE RECEITAS SUJEITAS AO COEFICIENTE DE 32%", em anexo, as
quais totalizaram em cada trimestre os seguintes valores:
1o Trimestre: R$ 1.649.096,32
2o Trimestre: R$ 1.108.366,66
3o Trimestre: R$ 787.602,23
4o Trimestre: R$ 1.845.339,17
Os valores do IRPJ e da CSLL apurados pela fiscalização foram detalhados nos
seguintes demonstrativos "RESULTADO DA APLICAÇÃO DO PERCENTUAL DE 8%
SOBRE A RECEITA BRUTA”;
"RESULTADO DA APLICAÇÃO DO PERCENTUAL DE 32% SOBRE A RECEITA BRUTA”;
"RESULTADO DA APLICAÇÃO DO PERCENTUAL DE 12% SOBRE A RECEITA BRUTA”;
"DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA -
IRPJ" e "DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO LÍQUIDO - CSLL", que fazem parte integrante do presente Termo.
O pressuposto é de que a pessoa jurídica deve manter os registros de todos os
ganhos e rendimentos, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada independentemente
da natureza, da espécie ou da existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de
ato ou negócio. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a seu
favor dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais. Cabe a averiguação dos livros de registros obrigatórios pela
legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para
escrituração comercial e fiscal (art. 195 do Código Tributário Nacional, art. 51 da Lei no 7.450, de
Fl. 2899
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23 de dezembro de 1985, art. 6o e art. 9o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 e
art. 37 da Lei no 8.981, de 20 de novembro de 1995).
Instaurada a fase litigiosa do procedimento, cabe a Recorrente produzir o conjunto
probatório nos autos de suas alegações. A peça de defesa deve ser instruída com prova
documental imprescindível à comprovação das matérias suscitadas dada a concentração dos atos
em momento oportuno (art. 15, art. 16, art. 18 e art. 29 do Decreto no 70.235, de 06 de março de
1972).
Observe-se que no caso de “o interessado declarar que fatos e dados estão
registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em
outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção
dos documentos ou das respectivas cópias” (art. 37 e art. 69 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de
1999 e Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972). Tem-se que no processo administrativo fiscal
a Administração deve se pautar no princípio da verdade material, flexibilizando a preclusão no que
se refere a apresentação de documentos, a fim de que se busque ao máximo a incidência
tributária (Parecer PGFN no 591, de 17 de abril de 2014).
No presente caso restou constatado que o lançamento de ofício tem por
fundamento a utilização indevida dos percentuais de 8% do IRPJ e 12% da CSLL na apuração das
bases de cálculo do lucro presumido, pois em se tratando de prestação de serviço com
fornecimento de materiais, estes coeficientes se aplicariam no exercício de atividade de
construção civil decorrente de contrato por empreitada com fornecimento total de materiais.
Aplica-se o percentual de 32% sobre a receita bruta para determinação do lucro presumido na
contratação por empreitada de construção civil, com fornecimento parcial de materiais ou
exclusivamente de mão de obra. Examinando o conjunto fático-probatório composto inclusive de
contratos de prestação de serviços e as notas fiscais, e-fls. 67-228 e 285-672, se constata que se
referem a atividades típicas de prestação de serviços com o fornecimento eventual de materiais,
circunstância que atrai a caracterização do exercício da atividade de prestação de serviços em
geral, sujeita ao coeficiente de 32%.
Consta no Acórdão da 4a Turma da DRJ/BHE/MG no 02-87.471, de 29.08.2018, e-fls.
2777-2838, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos de plano nessa segunda instância de
julgamento (art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 12o do art. 114 do Anexo do
Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023):
Comprovação das infrações
De acordo com o doc. de fls. 28, o procedimento fiscal iniciou-se com intimação
para apresentação pela contribuinte dos seguintes documentos:
1. Livro Diário;
2. Livro Razão;
3. Contratos relativos às receitas declaradas em 2007;
Fl. 2900
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4. Demonstrativo que vinculasse as receitas aos respectivos contratos.
No “Termo de Verificação de Infração”, a fls. 16 a 23, em que são descritos os
procedimentos realizados durante a auditoria, a autoridade fiscal expressamente
declara que foram examinados os diversos contratos apresentados pela
contribuinte em atendimento à intimação contida no Termo de Início de
Fiscalização, os quais foram autuados a fls. 32 a 229. Assim, não há nenhum
elemento que permita concluir que as verificações foram feitas por amostragem,
como quer fazer crer a defesa. O que se percebe é que o lançamento foi realizado
em face dos documentos apresentados pela contribuinte no curso da ação fiscal.
De todo modo, em sede de impugnação, é possível o cancelamento parcial ou
total dos Autos de Infração, a depender da comprovação de efetivo
enquadramento dos fatos geradores nas disposições normativas que autorizam a
aplicação do percentual de presunção de 8% para o IRPJ e 12% para a CSLL.
Registre-se que tal comprovação compete à contribuinte, uma vez que, conforme
se verá adiante, trata-se de hipótese de utilização de percentual diferenciado para
presunção do lucro decorrente da prestação de serviços, cabendo ao sujeito
passivo o ônus de prova quanto ao fato constitutivo de seu direito.
Assinale-se que os documentos que instruem a impugnação e que, segundo a
contribuinte, demonstrariam a improcedência do lançamento em relação a parte
dos valores exigidos, serão apreciados em tópico próprio, segundo o princípio da
livre convicção do julgador, assentado no artigo 29 do Decreto no 70.235, de
1972:
Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.
Observe-se ainda que, embora a impugnante afirme que foram analisados pela
auditoria somente treze contratos de um total de trinta e três celebrados por ela,
foram acostados aos autos documentos referentes a transações envolvendo trinta
tomadoras de seus serviços. Em relação aos que não foram juntados sustenta a
impugnante que:
Relativamente as notas fiscais, para as quais não juntamos a esta Impugnação a
cópia do Contrato ou da Proposta, por não ter sido localizado ou por não existir,
não macula ou muda o contexto de empreitada a preço total com o fornecimento
de materiais.
Como dito acima, constitui ônus da contribuinte demonstrar que faz jus ao
percentual de 8% para apuração do lucro presumido no caso de receitas relativas
à prestação de serviços.
Legislação de regência
Os percentuais a serem aplicados sobre a receita bruta auferida para apuração
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, presumidas e estimadas, estão definidos
nos artigos 15 e 20 da Lei no 9.249, de 1995, in verbis:
Fl. 2901
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Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a
aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida
mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei no 8.981, de 20 de
janeiro de 1995.
§ 1o Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:
I - um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de revenda, para
consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás
natural;
II - dezesseis por cento:
a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o de carga, para
o qual se aplicará o percentual previsto no caput deste artigo;
b) para as pessoas jurídicas a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei no 8.981,
de 20 de janeiro de 1995, observado o disposto nos§§ 1o e 2o do art. 29 da
referida Lei;
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio
diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e
citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a
prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária
e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa; (Redação
dada pela Lei no 11.727, de 2008)
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de
qualquer natureza;
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a
pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis
a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
§2o No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual
correspondente a cada atividade. (grifou-se) [...]
Art. 20. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, devida pelas
pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal a que se referem os arts. 27
e 29 a 34 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e pelas pessoas jurídicas
desobrigadas de escrituração contábil, corresponderá a doze por cento da receita
bruta, na forma definida na legislação vigente, auferida em cada mês do ano-
calendário, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que se
refere o inciso III do § 1o do art. 15, cujo percentual corresponderá a trinta e dois
por cento. (Redação dada Lei no 10.684, de 2003) (grifou-se)
Fl. 2902
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Portanto, para a prestação de serviços, aplica-se, em regra, o percentual de 32%
(trinta e dois por cento) sobre a receita bruta auferida, para fins de determinação
do lucro presumido, como também para cálculo da estimativa mensal.
Com fundamento em tais disposições legais, o Regulamento do Imposto de
Renda, RIR/1999, tratou da base de cálculo do Lucro Presumido em seus artigos
518 e 519, reproduzidos a seguir:
Subtítulo IV - Lucro Presumido (...)Base de Cálculo Art. 518. A base de cálculo do
imposto e do adicional (541 e 542), em cada trimestre, será determinada
mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta
auferida no período de apuração, observado o que dispõe o §7o do art. 240 e
demais disposições deste Subtítulo (Lei no 9.249, de 1995, art.
15, e Lei no 9.430, de 1996, arts. 1o e 25, e inciso I).
Art.519. Para efeitos do disposto no artigo anterior, considera-se receita bruta a
definida no art. 224 e seu parágrafo único.
§1o Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de (Lei no
9.249, de 1995, art. 15, §1o):
I - um inteiro e seis décimos por cento, para atividade de revenda, para consumo,
de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;
II - dezesseis por cento para a atividade de prestação de serviço de transporte,
exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput;
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens, imóveis, móveis e direitos de
qualquer natureza.
§2o No caso de serviços hospitalares aplica-se o percentual previsto no caput.
§3o No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual
correspondente a cada atividade (Lei no 9.249, de 1995, art. 15, §2o).
§4 o A base de cálculo trimestral das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em
geral cuja receita bruta anual seja de até cento e vinte mil reais, será determinada
mediante a aplicação do percentual de dezesseis por cento sobre a receita bruta
auferida no período de apuração (Lei no 9.250, de 1995, art. 40, e Lei no 9.430, de
1996, art. 1o).
§5o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às pessoas jurídicas que
prestam serviços hospitalares e de transporte, bem como às sociedades
prestadoras de serviços de profissões legalmente regulamentadas (Lei no 9.250,
de 1995, art. 40, parágrafo único).
Fl. 2903
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§4o A base de cálculo trimestral das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em
geral cuja receita bruta anual seja de até cento e vinte mil reais, será determinada
mediante a aplicação do percentual de dezesseis por cento sobre a receita bruta
auferida no período de apuração (Lei no 9.250, de 1995, art. 40, e Lei no 9.430, de
1996, art. 1o).
§5o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às pessoas jurídicas que
prestam serviços hospitalares e de transporte, bem como às sociedades
prestadoras de serviços de profissões legalmente regulamentadas (Lei no 9.250,
de 1995, art. 40, parágrafo único).
§6o A pessoa jurídica que houver utilizado o percentual de que trata o §5 o, para
apuração da base de cálculo do imposto trimestral, cuja receita bruta acumulada
até determinado mês do ano-calendário exceder o limite de cento e vinte mil
reais, ficará sujeita ao pagamento da diferença do imposto postergado, apurado
em relação a cada trimestre transcorrido.
§7o Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a diferença deverá ser paga até
o último dia útil do mês subsequente ao trimestre em que ocorreu o excesso.
Em relação à atividade de prestação de serviços de construção por empreitada, a
Receita Federal editou em 1997 o ADN Cosit no 6, declarando, de forma
obrigatória para as administrações tributárias, o seguinte:
ADN Cosit no 6, de 1997:
O COORDENADOR-GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, (...)declara, em caráter
normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às Delegacias da
Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados, que:
I – na atividade de construção por empreitada, o percentual a ser aplicado sobre a
receita bruta para determinação da base de cálculo do imposto de renda mensal
será:
a) 8% (oito por cento) quando houver emprego de materiais, em qualquer
quantidade;
b) 32% (trinta e dois por cento) quando houver emprego unicamente de mão-de-
obra, ou seja, sem o emprego de materiais.
II – As pessoas jurídicas enquadradas no inciso I, letra “a”, deste Ato Normativo,
não poderão optar pela tributação com base no lucro presumido. (grifou-se)
Recorde-se que até o ano-calendário de 1998 a atividade de construção civil, por
força do artigo 36, IV, da Lei no 8.981, de 1995, estava obrigada à apuração do
Lucro Real. Ou seja, o ADN no 6 cuidava tão somente do percentual a ser utilizado
para determinação da base de cálculo das estimativas mensais.
Registre-se ainda que a Administração Fazendária, ao interpretar o artigo 36, IV,
da Lei no 8.981, de 1995, estabeleceu no § 2o da IN SRF no 11, de 1996, que as
pessoas jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços na execução de obras de
Fl. 2904
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construção civil, desde que não se responsabilizassem pela execução da obra e
prestassem unicamente serviços, sem utilização de materiais de sua propriedade,
poderiam optar pela apuração do IRPJ com base no lucro presumido.
Art. 16. A partir do ano-calendário de 1996 estarão obrigadas ao regime de
tributação com base no lucro real as pessoas jurídicas:
I - cuja receita total, no ano-calendário anterior, tenha excedido o limite de R$
12.000.000,00 ou de R$ 1.000.000,00 multiplicado pelo número de meses do
período, quando inferior a doze meses;
II - constituídas sob a forma de sociedade por ações de capital aberto;
III - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos
de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos,
valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários,
empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de
seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
IV - que se dediquem à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou à
construção de imóveis e à execução de obras da construção civil;
V - que tenham sócio ou acionista residente ou domiciliado no exterior;
VI - constituídas sob qualquer forma societária, de cujo capital participem
entidades da administração pública, direta ou indireta, federal, estadual ou
municipal;
VII - que sejam filiais, sucursais, agências ou representações, no país, de pessoas
jurídicas com sede no exterior;
VIII - que, autorizadas pela legislação tributária, queiram usufruir de benefícios
fiscais relativos à isenção ou redução do imposto de renda;
IX - que, no decorrer do ano-calendário, tenham suspendido ou reduzido o
pagamento do imposto, na forma do art. 10;
X - cuja receita decorrente da venda de bens importados, auferida no decorrer do
ano-calendário, seja superior a cinquenta por cento da receita bruta da atividade,
nos casos em que esta for superior a R$ 994.440,00 UFIR;
XI - que tenham lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior.
§ 1o Considera-se receita total, o somatório:
a) da receita bruta mensal;
b) das demais receitas e ganhos de capital;
c) dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas nos mercados de renda
variável;) dos rendimentos nominais produzidos por aplicações financeiras de
renda fixa.
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§ 2o O disposto no inciso IV deste artigo não se aplica à pessoa jurídica
exclusivamente prestadora de serviços na execução de obras de construção civil,
desde que não se responsabilize pela execução da obra e preste unicamente
serviços, sem utilização de materiais de sua propriedade.
Em tal hipótese, o percentual utilizado para determinação do Lucro Presumido era
de 32%.
Com a Lei no 9.718, de 1998, a obrigação contida no artigo 36, IV, da Lei no 8.981,
de 1995, deixou de existir. Com isto, os percentuais de determinação da base
cálculo do IRPJ por estimativa, previsto no ADN Cosit no 6, de 1997, passaram a
ser adotados para o Lucro Presumido, isto é, os percentuais aplicados sobre a
receita bruta para determinação da base de cálculo do imposto de renda, na
atividade de construção por empreitada, eram de 8% (oito por cento), quando
havia emprego de materiais, em qualquer quantidade, e de 32%, quando havia
emprego unicamente de mão-de-obra.
Posteriormente, a Instrução Normativa SRF no 480, de 2004, ao tratar da retenção
de tributos nos pagamentos realizados por órgãos da administração federal direta
e indireta, definiu como construção por empreitada com emprego de materiais,
para os fins daquele ato normativo, a contratação por empreitada de construção
civil, na modalidade total, fornecendo o empreiteiro todos os materiais
indispensáveis à sua execução, sendo tais materiais incorporados à obra.
Art. 1o. Os órgãos da administração federal direta, as autarquias, as fundações
federais, as empresas públicas, as sociedades de economia mista e as demais
entidades em que a União, direta ou indiretamente detenha a maioria do capital
social sujeito a voto, e que recebam recursos do Tesouro Nacional e estejam
obrigadas a registrar sua execução orçamentária e financeira no Sistema
Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (Siafi) reterão, na
fonte, o Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), a Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL), a Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (Cofins) e a Contribuição para o PIS/Pasep sobre os pagamentos que
efetuarem às pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens ou prestação de
serviços em geral, inclusive obras, observados os procedimentos previstos nesta
Instrução Normativa. [...]
§ 7o. Para os fins desta Instrução Normativa considera-se:
I - serviços prestados com emprego de materiais, os serviços contratados com
previsão de fornecimento de material, cujo fornecimento de material esteja
segregado da prestação de serviço no contrato, e desde que discriminados
separadamente no documento fiscal de prestação de serviços;
II - construção por empreitada com emprego de materiais, a contratação por
empreitada de construção civil, na modalidade total, fornecendo o empreiteiro
todos os materiais indispensáveis à sua execução, sendo tais materiais
incorporados à obra. (g.n.)
Fl. 2906
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Art. 32. As disposições constantes dos arts. 1o a 28 desta Instrução Normativa
alcançam somente a retenção na fonte do IRPJ, da CSLL, da Cofins e da
Contribuição para o PIS/Pasep, realizada para fins de atendimento ao
estabelecido nos arts. 64 da Lei no 9.430, de 1996 e 34 da Lei no 10.833, de 2003,
não alterando a aplicação dos percentuais de presunção para efeito de apuração
da base de cálculo do imposto de renda a que estão sujeitas as pessoas jurídicas
beneficiárias dos respectivos pagamentos, estabelecidos no art. 15 da Lei no
9.249, de 1995.
Segundo o Anexo I da IN SRF no 480, de 2004, a alíquota de IR a ser aplicada sobre
a receita bruta para determinação do IRRF, no caso de construção civil por
empreitada com emprego de materiais, era de 1,2% (8% X 15%), caracterizando-
se como construção por empreitada com emprego de materiais, a contratação
por empreitada de construção civil, na modalidade total, fornecendo o
empreiteiro todos os materiais indispensáveis à sua execução, sendo tais
materiais incorporados à obra. E, conforme o artigo 32, reproduzido acima, tal
disposição estaria restrita às retenções na fonte.
Em 2005, foi editada a IN SRF no 539, dando nova redação ao artigo 32 da IN SRF
no 480, de 2004. Com tal alteração, as disposições referentes à prestação de
serviços por construção por empreitada com empregos de materiais deixaram de
se limitar às retenções na fonte, como se observa abaixo:
Art. 32. As disposições constantes nesta Instrução Normativa: (Redação dada pela
IN SRF no 539, de 25 de abril de 2005)
I – alcançam somente a retenção na fonte do IRPJ, da CSLL, da Cofins e da
Contribuição para o PIS/PASEP, realizada para fins de atendimento ao
estabelecido nos arts. 64 da Lei no 9.430, de 1996, e 34 da Lei no 10.833, de
2003(Incluído pela IN SRF n° 539, de 25 de abril de 2005)II - não alteram a
aplicação dos percentuais de presunção para efeito de apuração da base de
cálculo do imposto de renda a que estão sujeitas as pessoas jurídicas beneficiárias
dos respectivos pagamentos, estabelecidos no art. 15 da Lei no 9.249, de 1995,
exceto quanto aos serviços de construção por empreitada com emprego de
materiais, de que trata o inciso II do art. 1o, e aos serviços hospitalares, de que
trata o art. 27. (Incluído pela IN SRF n° 539, de 25 de abril de 2005) (g.n.)
Vê-se assim que a IN SRF no 539, de 2005, acabou por derrogar o ADN Cosit no 06,
de 1997, ao estabelecer que, tratando-se de construção por empreitada com
emprego de materiais, o percentual de 8% sobre a receita bruta para
determinação do Lucro Presumido é aplicável no caso de contratação por
empreitada de construção civil, na modalidade total, fornecendo o empreiteiro
todos os materiais indispensáveis à sua execução, sendo tais materiais
incorporados à obra. Observe-se que, de igual modo, dispõe a vigente IN RFB no
1234, de 2012, nos artigos 2o, §§ 7o, inciso II, e 38, inciso II.
Art. 2o Ficam obrigados a efetuar as retenções na fonte do Imposto sobre a Renda
(IR), da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o
Fl. 2907
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Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o PIS/Pasep
sobre os pagamentos que efetuarem às pessoas jurídicas, pelo fornecimento de
bens ou prestação de serviços em geral, inclusive obras, os seguintes órgãos e
entidades da administração pública federal: [...]
§ 7o Para fins desta Instrução Normativa considera-se:
I - serviços prestados com emprego de materiais, os serviços cuja prestação
envolva o fornecimento pelo contratado de materiais, desde que tais materiais
estejam discriminados no contrato ou em planilhas à parte integrante do
contrato, e na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços;
II - construção por empreitada com emprego de materiais, a contratação por
empreitada de construção civil, na modalidade total, fornecendo o empreiteiro
todos os materiais indispensáveis à sua execução, sendo tais materiais
incorporados à obra. [...]
Art. 38. As disposições constantes nesta Instrução Normativa:
I - alcançam somente a retenção na fonte do IR, da CSLL, da Cofins e da
Contribuição para o PIS/Pasep, realizada para fins de atendimento ao
estabelecido no art. 64 da Lei no9.430, de 27 de dezembro de 1996, e no art. 34
da Lei no10.833, de 2003;
II - não alteram a aplicação dos percentuais de presunção para efeito de apuração
da base de cálculo do IR a que estão sujeitas as pessoas jurídicas beneficiárias dos
respectivos pagamentos, estabelecidos no art. 15 da Lei no9.249, de 1995, exceto
quanto aos serviços de construção por empreitada com emprego de materiais, de
que trata o inciso II do § 7odo art. 2o, os serviços hospitalares, de que trata o art.
30, e os serviços médicos referidos no art. 31.
Para determinação da base de cálculo da CSLL em semelhante hipótese o
percentual a ser utilizado será de 12%, por força dos artigos 15 e 20 da Lei no
9.249, de 1995, c/c o artigo 32 da IN SRF no 480, de 2004.
Assinale-se que a Coordenação do Sistema de Tributação, de forma vinculante
para a Administração Fazendária, pronunciou-se sobre a matéria na Solução de
Consulta Cosit no 55, publicada em 17.01.2014, da qual se reproduzem os
seguintes excertos:
16. (...) as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL serão, respectivamente, de 8% (oito
por cento) e 12% (doze por cento), nas atividades de construção civil por
empreitada, na modalidade total, se, e somente se, o contrato para a realização
da obra previr que a totalidade dos materiais a serem empregados e incorporados
a ela sejam fornecidos pelo empreiteiro contratado. Caso o contrato não preveja
o fornecimento de materiais pelo empreiteiro, ou preveja o fornecimento parcial,
as bases de cálculo das duas exações, na sistemática do lucro presumido,
corresponderão a 32% (trinta e dois por cento) da receita bruta auferida com o
contrato.
Fl. 2908
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Conclusão 19. Diante do exposto, conclui-se que:
a) a receita bruta auferida pela pessoa jurídica tributada com base no lucro
presumido, decorrente da prestação de serviços em geral, como limpeza e
locação de mão de obra, ainda que sejam fornecidos os materiais, está sujeita à
aplicação do percentual de 32% (trinta e dois por cento) estabelecido no inciso III,
§ 1o do art. 15 da Lei o 9.249, de 1995, para determinação das bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL;
b) excepcionalmente, a receita bruta auferida pela pessoa jurídica tributada com
base no lucro presumido, decorrente da prestação de serviços de construção civil
por empreitada, na modalidade total, fornecendo o empreiteiro todos os
materiais indispensáveis à sua execução, sendo tais materiais incorporados à
obra, está sujeita à aplicação dos percentuais de 8% (oito por cento) e 12% (doze
por cento), respectivamente, para determinação das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL.” (g.n.)
Argumenta a impugnante que:
Quando a lei e as autoridades administrativas autorizam a aplicação do percentual
de 8% para estimar o lucro das atividades de prestação de serviços com o uso de
materiais bem como nas atividades de construção civil, os atos legais tiveram
como fundamento a incidência dos custos elevados envolvidos para a realização
desses serviços, ou seja, além do custo dos materiais é público e notório o custo
da mão de obra intensiva e encargos, de técnicos especializados de- nível
superior, intermediário e subalternos - apoio, além dos elevados gastos com
procedimentos logísticos, para enfim entregar os serviços ao contratante. No ano
de 2007 a Impugnante contou com uma média anual de noventa colaboradores
para a execução dos contratos.
Acrescentando ainda que:
A designação da forma de execução da Empreitada a Preço Global ou a Preços
Unitários significa que o prestador do serviço adquiri e aplica ao serviço
contratado, incorporando ao produto final do serviço todos os materiais úteis e
necessários para a conclusão e finalização do serviço contratado, de modo que
não precise de qualquer outro equipamento ou material de terceiros. Neste
aspecto, vale ressaltar, que a questão da quantidade submete-se ao critério da
necessidade para tornar concluso o serviço, não importando o valor intrínseco e
nem uma possível proporcionalidade entre o valor do serviço e dos materiais
empregados. A assertiva se confirma através da própria Receita Federal com a
edição do Ato Declaratório Normativo no 06, de 1997.
Os conceitos de empreitada a preço global ou a preços unitários encontram-se na
Lei 8.666, de 1996, no artigo 6o, in verbis:
Art.6o Para os fins desta Lei, considera-se: [...]
Fl. 2909
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VIII- Execução indireta - a que o órgão ou entidade contrata com terceiros sob
qualquer dos seguintes regimes: (Redação dada pela Lei no 8.883, de 1994)
a) empreitada por preço global - quando se contrata a execução da obra ou do
serviço por preço certo e total;
b) empreitada por preço unitário - quando se contrata a execução da obra ou do
serviço por preço certo de unidades determinadas; [...]
d) tarefa - quando se ajusta mão-de-obra para pequenos trabalhos por preço
certo, com ou sem fornecimento de materiais;
e) empreitada integral - quando se contrata um empreendimento em sua
integralidade, compreendendo todas as etapas das obras, serviços e instalações
necessárias, sob inteira responsabilidade da contratada até a sua entrega ao
contratante em condições de entrada em operação, atendidos os requisitos
técnicos e legais para sua utilização em condições de segurança estrutural e
operacional e com as características adequadas às finalidades para que foi
contratada;
Como se percebe, a empreitada por preço global se refere ao regime de execução
da obra, adotado quando interessa ao contratante a execução de toda a obra e
não de partes individualizadas. Já na empreitada por preço unitário o cerne do
contrato está na entrega de unidades determinadas e não de um todo. No
primeiro caso, o preço contratado corresponde ao preço total da obra e no
segundo, ao preço de cada unidade. Tais definições não guardam relação com a
obrigação de fornecimento de materiais, que pode ser pactuada em ambos os
regimes.
Para caracterizar a obrigação de fornecimento de todo o material, não basta,
portanto, estar consignado no contrato que se trata de empreitada por preço
global.
Imprescindível que tal obrigação esteja expressa no contrato ou seja demonstrada
por documentação idônea. Assinale-se que declarações dos contratantes ou
documentos produzidos pela própria interessada, como notas fiscais emitidas ou
propostas comerciais, devem ser avaliados em face de outros elementos
presentes nos autos.
Essencial ainda para determinação do percentual de presunção do lucro a
definição de empreitada de construção civil na modalidade total.
Em 2005, a Secretaria da Receita Previdenciária, SRP, editou a IN SRP no 413,
contendo, em seu Título V, normas e procedimentos aplicáveis à atividade de
construção civil. Tais normas foram reproduzidas pela Receita Federal do Brasil na
IN RFB no 971, de 2009, cujo artigo 322 traz os seguintes conceitos (os destaques
não constam do original):
TÍTULO IV DAS NORMAS E PROCEDIMENTOS APLICÁVEIS À ATIVIDADE DE
CONSTRUÇÃO CIVIL
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CAPÍTULO I DAS DISPOSIÇÕES
PRELIMINARES
Seção Única
Dos Conceitos
Art. 322. Considera-se:
I - obra de construção civil, a construção, a demolição, a reforma, a ampliação de
edificação ou qualquer outra benfeitoria agregada ao solo ou ao subsolo,
conforme discriminação no Anexo VII;
II - anexo, a edificação que complementa a construção principal, edificada em
corpo separado e com funções dependentes dessa construção, podendo ser, por
exemplo, área de serviço, lavanderia, acomodação de empregados, piscina,
quadra, garagem externa, guarita, portaria, varanda, terraço, entre outras
similares;
III - demolição, a destruição total ou parcial de edificação, salvo a decorrente da
ação de fenômenos naturais;
IV - reforma, a modificação de uma edificação ou a substituição de materiais nela
empregados, sem acréscimo de área;
V - reforma de pequeno valor, aquela de responsabilidade de pessoa jurídica, que
possui escrituração contábil regular, em que não há alteração de área construída,
cujo custo estimado total, incluindo material e mão-de-obra, não ultrapasse o
valor de 20 (vinte) vezes o limite máximo do salário-de-contribuição vigente na
data de início da obra;
VI - acréscimo ou ampliação, a obra realizada em edificação preexistente, já
regularizada na RFB, que acarrete aumento da área construída, conforme projeto
aprovado;
VII - obra inacabada, a parte executada de um projeto que resulte em edificação
sem condições de habitabilidade, ou de uso, para a qual não é emitido habite-se,
certidão de conclusão da obra emitida pela prefeitura municipal ou termo de
recebimento de obra, quando contratada com a Administração Pública;
VIII - construção parcial, a execução parcial de um projeto cuja obra se encontre
em condições de habitabilidade ou de uso, demonstradas em habite-se parcial,
certidão da prefeitura municipal, termo de recebimento de obra, quando
contratada com a Administração Pública ou em outro documento oficial expedido
por órgão competente;
IX - benfeitoria, a obra efetuada num imóvel com o propósito de conservação ou
de melhoria;
X - serviço de construção civil, aquele prestado no ramo da construção civil, tais
como os discriminados no Anexo VII;
Fl. 2911
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XI - edifício, a obra de construção civil com mais de um pavimento, composta ou
não de unidades autônomas;
XII - unidade autônoma, a parte da edificação vinculada a uma fração ideal de
terreno e coisas comuns, constituída de dependências e instalações de uso
privativo e de parte das dependências e instalações de uso comum da edificação,
destinada a fins residenciais ou não, assinalada por designação especial numérica
ou alfabética, para efeitos de identificação e discriminação, observado o disposto
no § 4o;
XIII - bloco, cada um dos edifícios de um conjunto de prédios pertencentes a um
complexo imobiliário, constantes do mesmo projeto;
XIV - pavimento, o conjunto das dependências de uma edificação, cobertas ou
descobertas, situadas em um mesmo nível, com acesso rotineiro aos ocupantes e
que tenha função própria, tais como andar-tipo, mezanino, sobreloja, subloja,
subsolo;
XV - canteiro de obras, a área destinada à execução da obra, aos serviços de apoio
e à implantação das instalações provisórias indispensáveis à realização da
construção, tais como alojamento, escritório de campo, estande de vendas,
almoxarifado ou depósito, entre outras;
XVI - área construída, a correspondente à área total do imóvel, definida no inciso
XVII, submetida, quando for o caso, à aplicação dos redutores previstos no art.
357;
XVII - área total, a soma das áreas cobertas e descobertas de todos os pavimentos
do corpo principal do imóvel, inclusive subsolo e pilotis, e de seus anexos,
constantes do mesmo projeto de construção, informada no habite-se, certidão da
prefeitura municipal, planta ou projeto aprovados, termo de recebimento da
obra, quando contratada com a Administração Pública ou em outro documento
oficial expedido por órgão competente;
XVIII - pilotis, a área aberta, sustentada por pilares, que corresponde à projeção
da superfície do pavimento imediatamente acima;
XIX - empresa construtora, a pessoa jurídica legalmente constituída, cujo objeto
social seja a indústria de construção civil, com registro no Crea, na forma do art.
59 da Lei no 5.194, de 24 de dezembro de 1966;
XX - construção de edificação em condomínio, a obra de construção civil
executada sob o regime condominial na forma da Lei no 4.591, de 1964, de
responsabilidade de condôminos pessoas físicas ou jurídicas, ou físicas e jurídicas,
proprietárias do terreno, com convenção de condomínio arquivada em cartório de
registro de imóveis;
XXI - condomínio, a co-propriedade de edificação ou de conjunto de edificações,
de 1 (um) ou mais pavimentos, construídos sob a forma de unidades autônomas,
destinadas a fins residenciais ou não, cabendo para cada unidade, como parte
Fl. 2912
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inseparável, uma fração ideal do terreno e das coisas comuns, conforme disposto
na Lei no 4.591, de 1964;
XXII - condômino, o proprietário de uma parte ideal de um condomínio ou de uma
unidade autônoma vinculada a uma fração ideal de terreno e das coisas comuns;
XXIII - construção em nome coletivo, a obra de construção civil realizada, por
conjunto de pessoas físicas ou jurídicas ou a elas equiparadas, ou por conjunto de
pessoas físicas e jurídicas, na condição de proprietárias do terreno ou na condição
de donas dessa obra, sem convenção de condomínio nem memorial de
incorporação arquivados no cartório de registro de imóveis;
XXIV - casa popular, a construção residencial unifamiliar, construída com mão-de-
obra assalariada, sujeita à matrícula no CEI, com área total de até 70m2(setenta
metros quadrados), classificada como econômica, popular ou outra denominação
equivalente nas posturas sobre obras do Município;
XXV - conjunto habitacional popular, o complexo constituído por unidades
habitacionais com área de uso privativo não-superior a 70m2 (setenta metros
quadrados), classificada como econômica, popular ou outra denominação
equivalente nas posturas sobre obras do Município, mesmo quando as obras
forem executadas por empresas privadas;
XXVI - consórcio, a associação de empresas, sob o mesmo controle ou não, sem
personalidade jurídica própria, com contrato de constituição e suas alterações
registrados em junta comercial, formado com o objetivo de executar determinado
empreendimento;
XXVII - contrato de construção civil ou contrato de empreitada (também
conhecido como contrato de execução de obra, contrato de obra ou contrato de
edificação), aquele celebrado entre o proprietário do imóvel, o incorporador, o
dono da obra ou o condômino e uma empresa, para a execução de obra ou
serviço de construção civil, no todo ou em parte, podendo ser:
a) total, quando celebrado exclusivamente com empresa construtora, definida no
inciso XIX, que assume a responsabilidade direta pela execução de todos os
serviços necessários à realização da obra, compreendidos em todos os projetos a
ela inerentes, com ou sem fornecimento de material;
b) parcial, quando celebrado com empresa construtora ou prestadora de serviços
na área de construção civil, para execução de parte da obra, com ou sem
fornecimento de material;
XXVIII - contrato de subempreitada, aquele celebrado entre a empreiteira ou
qualquer empresa subcontratada e outra empresa, para executar obra ou serviço
de construção civil, no todo ou em parte, com ou sem fornecimento de material;
XXIX - contrato por administração, aquele em que a empresa contratada somente
administra a obra de construção civil e recebe como pagamento uma
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percentagem sobre todas as despesas realizadas na construção ou um valor
previamente estabelecido em contrato, denominado "taxa de administração";
XXX - empreiteira, a empresa que executa obra ou serviço de construção civil, no
todo ou em parte, mediante contrato de empreitada celebrado com proprietário
do imóvel, dono da obra, incorporador ou condômino;
XXXI - subempreiteira, a empresa que executa obra ou serviço de construção civil,
no todo ou em parte, mediante contrato celebrado com empreiteira ou com
qualquer empresa subcontratada;
XXXII - proprietário do imóvel, a pessoa física ou jurídica detentora legal da
titularidade do imóvel;
XXXIII - dono de obra, a pessoa física ou jurídica, não-proprietária do imóvel,
investida na sua posse, na qualidade de promitente-comprador, cessionário ou
promitente-cessionário de direitos, locatário, comodatário, arrendatário,
enfiteuta, usufrutuário, ou outra forma definida em lei, no qual executa obra de
construção civil diretamente ou por meio de terceiros;
XXXIV - incorporador, a pessoa física ou jurídica, que, embora não executando a
obra, compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno, objetivando a
vinculação de tais frações a unidades autônomas, em edificações a serem
construídas ou em construção sob regime condominial, ou que meramente aceite
propostas para efetivação de tais transações, coordenando e levando a termo a
incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega da obra
concluída, com prazo, preço e determinadas condições previamente acertadas;
XXXV - incorporação imobiliária, a atividade exercida com o intuito de promover e
realizar a construção de edificações ou de conjunto de edificações, compostas de
unidades autônomas, para alienação total ou parcial, conforme Lei no 4.591, de
1964;
XXXVI - patrimônio de afetação, aquele constituído na forma do art. 31-B,
submetido, a critério do incorporador, ao regime de afetação, de que trata o art.
31-A da Lei no 4.591, de 1964, incluídos pela Lei no 10.931, de 2004;
XXXVII - empresa com escrituração contábil regular, aquela que mantém livros
Diário e Razão escriturados e formalizados;
XXXVIII - urbanização, a execução de obras e serviços de infraestrutura próprios
da zona urbana, entre os quais se incluem arruamento, calçamento, asfaltamento,
instalação de rede de iluminação pública, canalização de águas pluviais,
abastecimento de água, instalação de sistemas de esgoto sanitário, jardinagem,
entre outras;
XXXIX - repasse integral, o ato pelo qual a construtora originalmente contratada
para execução de obra de construção civil, não tendo empregado nessa obra
qualquer material ou serviço, repassa o contrato para outra construtora, que
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assume a responsabilidade pela execução integral da obra prevista no contrato
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XL - telheiro, a edificação rústica, coberta, de 1 (um) pavimento, sem fechamento
lateral, ou lateralmente fechada apenas com a utilização de tela.
§ 1o Será também considerada empreitada total:
I - o repasse integral do contrato, na forma do inciso XXXIX do caput;
II - a contratação de obra a ser realizada por consórcio, constituído de acordo com
o disposto no art. 279 da Lei no 6.404, de 1976, desde que pelo menos a empresa
líder seja construtora, conforme definida no inciso XIX do caput;
III - a empreitada por preço unitário e a tarefa, cuja contratação atenda aos
requisitos previstos no art. 158.
§ 2o Receberá tratamento de empreitada parcial:
I - a contratação de empresa não registrada no Crea ou de empresa registrada
naquele Conselho com habilitação apenas para a realização de serviços
específicos, como os de instalação hidráulica, elétrica e similares, ainda que essas
empresas assumam a responsabilidade direta pela execução de todos os serviços
necessários à realização da obra, compreendidos em todos os projetos a ela
inerentes, observado o disposto no inciso III do art. 26;
II - a contratação de consórcio que não atenda ao disposto no inciso II do § 1o;
III - a reforma de pequeno valor, definida no inciso V do caput;
IV - aquela realizada por empresa construtora em que tenha ocorrido
faturamento de subempreiteira diretamente para o proprietário, dono da obra ou
incorporador, ainda que a subempreiteira tenha sido contratada pela construtora.
§ 3o Enquadra-se no conceito do inciso XL do caput o galpão rural que mantenha
as características nele previstas, desde que lateralmente fechado apenas com tela
e mureta de alvenaria.
§ 4o Não são consideradas unidades autônomas, para fins de enquadramento da
obra destinada a residência, a unidade do zelador, os boxes, as garagens, bem
como depósitos, áreas de recepção, áreas de circulação, banheiros e outras áreas
de uso comum.
§ 5o O consórcio definido no inciso XXVI não é sujeito passivo de obrigação
tributária relativa a tributo de que trata esta Instrução Normativa.
(Incluído(a)pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1071, de 15 de setembro de 2010)
Nestes moldes, considera-se:
- contrato de construção civil ou contrato de empreitada aquele celebrado entre o
proprietário do imóvel, o incorporador, o dono da obra ou o condômino e uma
empresa para a execução de obra ou serviço de construção civil;
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- obra de construção civil a construção, a demolição, a reforma, a ampliação de
edificação ou qualquer outra benfeitoria agregada ao solo ou ao subsolo
conforme discriminação no Anexo VII da IN RFB no 971, de 2009, constituindo
benfeitoria a obra efetuada num imóvel com o propósito de conservação ou de
melhoria;
- serviço de construção civil aquele prestado no ramo da construção civil, tais
como os discriminados no Anexo VII da IN RFB no 971, de 2009;
- contrato de construção civil na modalidade total, aquele celebrado
exclusivamente com pessoa jurídica legalmente constituída, cujo objeto social
seja a indústria de construção civil, que assuma a responsabilidade direta pela
execução de todos os serviços necessários à realização da obra, compreendidos
em todos os projetos a ela inerentes, com ou sem fornecimento de material.
Considera-se também contrato de empreitada na modalidade total quando há o
repasse integral do contrato na forma do inciso XXXIX do caput do artigo 322 ou
no caso de empreitada por preço unitário e tarefa, cuja contratação atenda aos
requisitos do artigo 158 da IN RFB no 971, de 2009, reproduzido abaixo:
Art. 158. Nas licitações, o contrato com a Administração Pública efetuado pelo
regime de empreitada por preço unitário ou por tarefa, conforme disposto nas
alíneas "b" e "d" do inciso VIII do art. 6o da Lei no 8.666, de 1993, será
considerado de empreitada total, quando se tratar de contratada empresa
construtora definida no inciso XIX do art. 322, admitindo-se o fracionamento de
que trata o § 1o do art. 24 e observado, quanto à solidariedade, o disposto no
inciso IV do § 2o do art. 151, entendendo-se por:
I - empreitada por preço unitário, aquela em que o preço é ajustado por unidade,
seja de parte distinta da obra ou por medida (metro, quilômetro, dentre outros);
II - tarefa, a contratação para a execução de pequenas obras ou de parte de uma
obra maior, com ou sem fornecimento de material ou locação de equipamento,
podendo o preço ser ajustado de forma global ou unitária.
O Anexo VII da IN RFB No 971, de 2009, com base na Classificação Nacional de
Atividades Econômicas – CNAE, relaciona as obras e serviços de construção civil
[...].
Afirma a impugnante ser empresa do ramo da Engenharia Elétrica com
especialização em Engenharia das Telecomunicações, devidamente aprovada,
certificada e registrada nos órgãos competentes, pelo que sustenta atuar no ramo
da construção civil, tendo prestado serviços de obras denominadas de auxiliares
da construção civil, nas áreas de instalação ou manutenção de redes de curtas ou
longa distância.
Releva observar que a atividade descrita na subclasse do CNAE 4321-5/00 –
Instalação e Manutenção Elétrica (Serviço) – encontra-se entre as elencadas no
Anexo VII da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009.
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O próprio Anexo VII reproduz do CNAE o seguinte detalhamento:
4321-5/00 – Instalação e Manutenção Elétrica (Serviço)
Esta subclasse compreende:
a instalação, alteração, manutenção e reparo em todos os tipos de construções
de:
- sistemas de eletricidade (cabos de qualquer tensão, fiação, materiais elétricos,
etc.)
- cabos para instalações telefônicas e de comunicações
- cabos para redes de informática e televisão a cabo, inclusive por fibra óptica
antenas coletivas e parabólicas
- pára-raios - sistemas de iluminação
- sistemas de alarme contra incêndio - sistemas de alarme contra roubo
- sistemas de controle eletrônico e automação predial (g.n.)
Portanto, a atividade relatada pela impugnante efetivamente encontra-se entre
as discriminadas na IN RFB no 971, caracterizando-se, assim, como serviço de
construção civil.
Contudo, cabe observar que o objeto social da empresa contempla outras
atividades que não configuram serviço de construção civil, como consignado na
16a Alteração e Consolidação Contratual, firmada em 15 de agosto de 2006:
Comércio, Importação e Locação de Equipamentos de Informática, Softwares e
Telecomunicação, Consultoria, Projetos, Instalações, Manutenção e operação de
sistemas de gestão de segurança da informação e sistema de gerência de redes
Locais e Remotas de Computadores, com cabeamento estruturado (Dados, Voz e
Imagem), Projetos de Instalação de redes Elétricas, Assistência Técnica de
Equipamentos de Informática e Telecomunicações, Consultoria e Assessoria em
sistemas de informática, Desenvolvimento de Programas de informática,
Processamento de dados, atividades como banco de dados e Ministrar
treinamento e Eventos Técnicos. (g.n.)
Como relatado, no exame das atividades desempenhadas pela interessada, a
autoridade fiscal adotou as seguintes premissas, que considero corretas:
para usufruir do coeficiente de presunção de 8%, não basta simplesmente
desenvolver atividades de construção civil, compreendendo os serviços auxiliares
e complementares, se faz necessário que (cumulativamente) a atividade
desenvolvida decorra de contrato de construção civil por empreitada com
fornecimento total de materiais. (destaques do original)
estamos tratando de prestação de serviços de construção civil em sentido amplo,
assim entendida tanto a execução de obra quanto a prestação de serviço de
construção civil em sentido estrito, isto é, considera-se prestação de serviços de
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construção civil qualquer uma das atividades previstas no Anexo XIII da Instrução
Normativa SRP n° 03, de 14 de julho de 2005 [correspondente ao Anexo VII da
Portaria RFB no 971, de 2009]. (g.n.)
Observou ainda o autor do feito que, no caso concreto, a quase totalidade dos
contratos da interessada não se enquadraria nas exigências legais, porque teriam
por objeto “atividades típicas de prestação de serviços sem fazerem alusão de
forma clara e objetiva quanto ao emprego de materiais” ou porque “naqueles em
que se infere a utilização de materiais, há contratação concomitante de outros
serviços que não utilizam material algum”, aduzindo que:
não é razoável admitir que sendo a empreitada de construção civil contratada,
composta de diversos serviços individualizados ou individualizáveis, em que
apenas um, ou alguns deles, tenha(am) sido contratado(os) com o fornecimento
de materiais destinados à consecução dos serviços, sem que reste dúvidas quanto
ao fornecimento total de materiais, contamine todas as receitas dela decorrente,
para que venha a ser tributada totalmente com a utilização do coeficiente de 8%,
pois, sendo assim, bastaria que se contratasse apenas um dos serviços com
fornecimento total de materiais para que se configurasse (todo o contrato) como
sendo empreitada com fornecimento total de materiais, sujeito ao coeficiente
mais favorável. Portanto, por prudência, deveria o sujeito passivo ao contratar,
fazer constar de forma clara e inequívoca quais materiais devem ser fornecidos e
para qual serviço eles serão destinados, destacando se o fornecimento é total ou
parcial e, bem assim, destacando também quais serviços serão realizados
unicamente com a aplicação de mão-de-obra, de modo que seja possível a
individualização dos recebimentos e o controle total de cada contrato.
Neste ponto, entendo que, caso os contratos de que decorrem as receitas
englobem, cumulativamente, várias etapas indissociáveis dentro do objeto
pactuado, isto é, se o objeto da contratação é uno, não há de se cogitar da
aplicação de percentuais diversificados, ainda que o prestador dos serviços tenha
que exercer diversas tarefas. Isto é, se o objeto do contrato é empreitada de
construção civil (obra ou serviço) com fornecimento de todo o material, os
percentuais a serem aplicados serão de 8% para o IRPJ e 12% para a CSLL para as
receitas decorrentes daquele contrato. Caso haja mais de um objeto pactuado, os
percentuais de presunção poderão ser diferentes para cada objeto. Nesta mesma
linha, a Solução de Consulta SRRF08/Disit no 191, de 28 de agosto de 2013,
exemplifica hipóteses de exercício de diversas tarefas em contratos com um único
objeto e com mais de um objeto e fundamenta suas conclusões nos seguintes
moldes:
7. Nos casos em que o contrato envolve o exercício de diversas tarefas pelo
prestador de serviços (ex.: elaborar um projeto e realizar a instalação elétrico), é
imperioso distinguirmos duas situações fáticas possíveis: (i) todas as tarefas
indicadas no contrato são verdadeiras etapas indissociáveis para o cumprimento
do objeto contratado (ex.: caso uma empresa seja contratada para realizar a
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instalação elétrica de um edifício e, para tanto, seja necessária a realização de um
projeto pelo próprio prestador do serviço, é evidente que a confecção de tal
projeto é uma etapa inerente e indissociável no cumprimento do avençado, vez
que, sem a realização do projeto, restaria inviabilizada a subsequente instalação
elétrica) e (ii) há autonomia em relação a certas tarefas indicadas no contrato, ou
seja, é possível vislumbrar no contrato a existência de mais de um objeto (ex.:
caso um prestador de serviço seja contratado para realizar um projeto de elétrica
para todo um edifício e execute apenas parcialmente tal instalação, é possível
asseverar-se que o projeto transborda a execução que será realizada pelo mesmo
prestador, ou seja, a confecção do projeto representa um produto autônomo que
será entregue ao contratante e que possibilitará a contratação superveniente de
serviços).
7.1. No primeiro caso (etapas indissociáveis para o cumprimento do objeto
contratado), é interesse verificar-se a conceituação realizada no Parecer
Normativo CST no. 08, de 17 de abril de 1986:
“PARECER NORMATIVO CST No 08, DE 17 DE ABRIL DE 1986 (...)
SITUAÇÕES SINGULARES
15. As singularidades próprias do desempenho de algumas atividades econômicas
requerem sejam estudadas situações que lhes são peculiares.
16. Todavia, é importante transparecer o objetivo genérico, em relação às
atividades listadas no ato normativo citado, de que a hipótese de incidência sob
exame somente ocorre relativamente aos serviços isoladamente prestados na
área das profissões arroladas. Assim, não será exigida a retenção do imposto
quando o serviço contratado englobar, cumulativamente, várias etapas
indissociáveis dentro do objetivo pactuado, como é o caso, por exemplo, de um
único contrato que, sequencialmente, abranja estudos preliminares, elaboração
de projeto, execução e acompanhamento do trabalho Engenharia(..)20. Na forma
do entendimento explicitado no item 16 deste parecer, não será exigido o
imposto na fonte porque decorrentes de casos excepcionados no item 17 da
Instrução Normativa 23/86 – em relação a rendimentos oriundos da execução de
contrato de prestação de serviços abrangendo trabalhos de engenharia de caráter
múltiplo e diversificado; é o caso, por exemplo, de contrato englobando serviços
preliminares de engenharia (tais como viabilidade e elaboração de projetos),
execução física de construção civil ou obras assemelhadas e fiscalização de obras.
[...]
7.1.1. No mesmo sentido do Parecer Normativo CST no. 08, de 1986, a Secretaria
da Receita Federal do Brasil publicou recentemente o Ato Declaratório
Interpretativo RFB no. 5, de 27 de agosto de 2013, por intermédio do qual não
permitiu a aplicação do percentual diferenciado para a tarefa de transporte de
resíduos inserida em contrato de limpeza urbana, in litteris:
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“Artigo único. A pessoa jurídica tributada pelo Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurídica (IRPJ) no regime de lucro presumido apurará a base de cálculo do
imposto, do adicional e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), em
cada trimestre, mediante a aplicação do percentual de 32% (trinta e dois por
cento) sobre a receita bruta auferida no período de apuração em decorrência de
contratos que prevejam a prestação de serviços de coleta, transporte e
compactação de resíduos sólidos, varrição, capina, poda de árvores e roço de vias
públicas, atividades essas que compõem a chamada limpeza urbana, ainda que
nelas esteja envolvido o transporte dos resíduos gerados ou coletados até aterros
sanitários.”
7.1.2. Assim, nestas espécies de contrato, que englobam, cumulativamente, várias
etapas indissociáveis dentro do objeto pactuado, não resta dúvida de que a
receita é auferida em função do cumprimento de tal objeto. Destarte, a
identificação do percentual adequado para o cálculo do lucro presumido deve
pautar-se na natureza deste objeto. Logo, na determinação da base de cálculo
pelo Lucro Presumido, os percentuais de 8% (oito por cento) para o Imposto de
Renda e de 12% (doze por cento) para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
são aplicáveis à receita bruta decorrente das atividades de construção civil por
empreitada com fornecimento total de materiais, isto é, com o emprego de todos
os materiais necessários à execução da obra e incorporados à mesma.
Para o mesmo fim, a receita bruta decorrente das atividades de construção civil
por empreitada com fornecimento parcial de materiais ou exclusivamente de mão
de obra (empreitada de lavor) sujeita-se ao percentual de 32% (trinta e dois por
cento) tanto para o Imposto de Renda quanto para a Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido. (g.n.)
7.1.3. Frise-se, por oportuno, que, caso verificado que a execução de serviços de
construção civil insere-se como uma etapa indissociável de um contrato com
objeto de natureza diversa (ex.: contratação de empresa para realização de um
projeto de instalação elétrica, sendo necessária a instalação de parte desta
instalação para validação do projeto), a definição do percentual adequado à
presunção do lucro deve pautar-se no objeto do contrato. Neste caso, não haveria
que se aplicar a disciplina afeta à prestação de serviços na área da construção
civil.
7.2. De outra banda, sendo possível vislumbrar mais de um objeto na avença
celebrada (hipótese (ii) indicada no parágrafo 6 supra), é induvidoso que se estará
perante o exercício de atividades diversificadas, cuja tributação é definida no art.
518, §3o, do Regulamento do Imposto de Renda – Decreto no. 3.000, de 26 de
março de 1999, in verbis:
“Subtítulo IV Lucro Presumido
CAPÍTULO I - PESSOAS JURÍDICAS AUTORIZADAS A OPTAR (...)
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Art. 518. A base de cálculo do imposto e do adicional (541 e 542), em cada
trimestre, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento
sobre a receita bruta auferida no período de apuração, observado o que dispõe o
§7o do art. 240 e demais disposições deste Subtítulo (Lei no9.249, de 1995, art.
15, e Lei no9.430, de 1996, arts. 1oe 25, e inciso I).
Art. 519. Para efeitos do disposto no artigo anterior, considera-se receita bruta a
definida no art. 224 e seu parágrafo único. [...]
§3o No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual
correspondente a cada atividade (Lei no 9.249, de 1995, art. 15, §2o).” (g.n.)
7.2.1. Assim, caso a contratação tenha por escopo mais de um objeto, é dever do
contribuinte individualizar as respectivas receitas, tanto no contrato quanto nas
respectivas notas fiscais, bem como em sua escrituração contábil, a fim de que
seja possível a identificação dos percentuais adequados na apuração do lucro
presumido.
Tendo em vista o até aqui exposto, passa-se à análise dos documentos relativos
aos serviços prestados pela interessada no ano de 2007, para a correta definição
de seu respectivo percentual de presunção do lucro presumido.
Análise dos documentos que instruem o processo
I- Contratante: OLEOQUÍMICA IND. E COM. DE PRODUTOS QUÍMICOS LTDA. (fls.
175 a 178)
Data do contrato: 16 de janeiro de 2007.
Objeto: "Esta Carta de Autorização (CA) tem por finalidade autorizar serviço para
interligação de fibra ótica multimodo entre o Proex e escritórios da obra da
Oleoquímica."
Observou a fiscalização tratar-se de prestação de serviços com fornecimento de
todos os materiais, conforme item 1.2 das "CONDIÇÕES GERAIS" da Carta de
Autorização, concluindo ser inequívoca a contratação de serviço auxiliar da
construção civil na modalidade de empreitada global com fornecimento de
material necessário à execução de todos os serviços, tributáveis com a aplicação
do coeficiente de presunção de 8%.
II- CENTRO DE ESTUDOS E DESENVOLVIMENTO DE TECNOLOGIAS PARA
AUDITORIA - CEDASC. (fls. 72 a 85 e 2661 a 2699)
Data do contrato: 31 de julho de 2007.
Objeto: "Constitui objeto a Prest. Serv. Manutenção das Redes Lógica e Elétrica
dividida em 4 grupos de serviços, conforme descrições dos serviços constantes
nesse documento."
Observou a fiscalização que o contrato tem como objeto a prestação de serviços,
com eventual fornecimento de material quando necessário à prestação dos
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serviços, mas que havia serviços contratados sem aplicação de qualquer tipo de
material, conforme itens 1.1.3 e 1.1.4 do contrato.
Alegou a impugnante estar apresentando Declaração do Contratante atestando o
fornecimento de todos os materiais necessários ao serviço pela contratada.
Do exame do contrato, constata-se que houve a pactuação de serviços de
construção civil na modalidade total. Vê-se, no entanto, que ele contempla quatro
objetos bem distintos, correspondendo cada um deles a um grupo de serviços,
sendo que há previsão expressa de fornecimento de todos os materiais
necessários apenas para os Grupos 3 e 4.
Deste modo, sobre as receitas auferidas na execução destes serviços, cujas notas
fiscais estão discriminadas a seguir, devem ser aplicados o percentual de 8% para
apuração da base de cálculo presumida. [...]
III- EMPRESA BAIANA DE ÁGUAS E SANEAMENTO S/A-EMBASA (fls. 86 a 95 e 2114
a 2235)
Data do contrato: 28 de abril de 2006.
Objeto: "O presente Contrato tem por objeto a prestação de serviços de
manutenção da infraestrutura de rede elétrica em cabeamento estruturado e na
rede elétrica para equipamentos de informática nas localidades situadas na
Região Metropolitana".
Observou a fiscalização que é notória a natureza de prestação de serviços de
manutenção, não existindo especificação de materiais a serem empregados.
A defesa reproduziu a cláusula terceira, parágrafo 1o, do contrato, que estabelece
como integrantes do preço contratado todos os custos diretos e indiretos
relacionados com o objeto do contrato, instruindo a impugnação com Declaração
da Contratante, contrato e documentos relativos ao procedimento de licitação.
Conforme fls. 2133, no processo licitatório que precedeu a contratação,
estabeleceu-se que a proposta de preços deveria incluir todas as despesas
necessárias para o cumprimento do objeto, inclusive materiais empregados e
quaisquer outros custos que, direta ou indiretamente, se relacionassem com o
cumprimento das obrigações da contratada. O objeto do contrato foi detalhado
no doc. de fls. 2141: “a prestação de serviços de manutenção da infraestrutura de
rede em cabeamento estruturado e na rede elétrica para equipamentos de
informática, será relativa à instalação, remanejamento e/ou relocação de pontos
e reparo/ substituição de cabeamento de fibra óptica”. De tais elementos,
conclui-se que o serviço contratado se caracterizava como serviço de construção
civil, com previsão de fornecimento de todos os materiais necessários à sua
execução pela contratada. Correto, portanto, o percentual de 8% para
determinação da base de cálculo presumida neste caso. As receitas respectivas
estão demonstradas a seguir, cabendo observar que somente foram consideradas
as notas fiscais relativas ao ano-calendário de 2007, objeto do lançamento. [...]
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IV- INSTITUTO PEDRO RIBEIRO DE ADMIN. JUDICIÁRIA-IPRAJ (fls. 135 a 136 e 2284
a 2415)
Data do aditivo: 22 de maio de 2007.
Objeto: "Prestação de serviços especializados de administração, suporte e
segurança de redes para o poder judiciário da Bahia, de acordo com as cláusulas e
condições seguintes:" Observou a fiscalização tratar-se exclusivamente de
prestação de serviços.
Alegou a impugnante que as receitas advieram de três contratos, concordando
com a fiscalização em relação a dois deles. Afirmou que um terceiro contrato, de
no 56/06-S, não foi examinado pela auditoria, correspondendo a serviços/obras
de infraestrutura com fornecimento de materiais.
A fls. 2373 a 2380, juntou-se o Contrato no 56/06-S, firmado em 07/12/2006, e, a
fls. 2381 a 2382, Aditivo, firmado em 05/07/2007. Tal contrato tem como objeto a
execução de serviço de instalação e expansão de rede e cabeamento com
previsão expressa de fornecimento de todo o material necessário. Vê-se, assim,
que assiste razão à impugnante, devendo os valores respectivos serem excluídos
do lançamento. Cabe observar que foram consideradas somente as notas fiscais
referentes ao ano de 2007. [...]
V- UNIVERSIDADE ESTADUAL DE FEIRA DE SANTANA (fls. 218 a 229 e a 1407 a
1541)
Data do contrato: 29 de novembro de 2006.
Objeto: "O presente contrato regula a prestação de serviços de manutenção, por
parte da CONTRATADA, nos itens relacionados no ANEXO VIII de propriedade da
CONTRATANTE." Observou a fiscalização ser notória a natureza de prestação de
serviços de manutenção, não existindo previsão de fornecimento de materiais,
ressaltando que constituem despesas não cobertas pelo contrato o fornecimento
de peças de qualquer natureza, suprimento, acessórios e outros materiais de
consumo, conforme parágrafo 8o da cláusula oitava.
Sustentou a defesa que o tópico 5.3 do Edital determina a responsabilidade da
contratada pelo fornecimento de todos os custos necessários, juntando
Declaração do Contratante.
Efetivamente, o item 5.3.3 da Parte B do Edital da Licitação dispõe que a proposta
de preço apresentada deveria incluir todos os materiais empregados e quaisquer
outros custos relacionados com o cumprimento do serviço. Contudo, vê-se que o
contrato apresentava, em verdade, dois objetos bem distintos: i. ampliação e
manutenção da infra-estrutura de rede e ii. serviço de segurança da informação.
O Anexo II do Edital (fls. 1439) detalha os serviços contratados: 1. ampliação de
pontos lógicos, com fornecimento de componentes passivos e infra-estrutura; 2.
manutenção preventiva visando garantir a continuidade dos componentes
instalados; 3. serviços de segurança da informação, relativos a consultoria em
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administração de segurança operacional, incluindo serviços de proteção de e-mail
e de antivírus.
Somente os serviços de ampliação e manutenção podem ser caracterizados como
serviços de construção civil, ficando sujeitos à aplicação do percentual de 8%. As
receitas respectivas, relativas ao ano de 2007 [...].
VI- MINISTÉRIO PÚBLICO DO ESTADO DA BAHIA (fls. 1543 a 1611)
Data do contrato: 27 de outubro de 2006 Objeto: “Prestação de Serviços de
Ampliação e Manutenção da Infra-Estrutura de Rede em Cabeamento Estruturado
do Ministério Público do Estado da Bahia, conforme Anexo I (Termo de
Referência) do Edital de Licitação.” Alegou a impugnante que a responsabilidade
pelo fornecimento de todos os custos necessários está prevista no Edital, tópico
XVI, letra “b” do subitem 17.1.1, juntando Declaração do Contratante.
Segundo a Cláusula Quinta do Contrato (Do Preço), item 5.1.1.2 (fls. 1546), “nos
preços computados neste contrato, estão incluídos todos os custos com (...)
materiais empregados, inclusive ferramentas, utensílios e equipamentos
utilizados (...) e quaisquer outros custos que, direta ou indiretamente, se
relacionem com o fiel cumprimento pela CONTRATADA de suas obrigações”. A fls.
1543, declarou a contratante que era responsabilidade da contratada o
fornecimento de todos os materiais necessários à execução de todos os serviços
previstos no contrato e anexos. E, conforme se verifica no doc. de fls. 1556 a 1560
(Convite no 13/2006), em seu item 17.1.1, a proposta de preço deveria
obrigatoriamente envolver todos os custos relacionados com a completa e
perfeita execução do objeto da licitação.
Restou devidamente comprovada, portanto, a contratação de serviços de
construção civil com o fornecimento de todo o material necessário à empreitada,
sujeitos ao percentual de 8%. [...]
VII- MONTE TABOR - CENTRO ÍTALO BRASILEIRO DE PROMOÇÃO SANITÁRIA. (fls.
125 a 134)
Data do contrato: 20 de novembro de 2006.
Objeto: "O presente contrato regula a prestação de serviços de assistência
operacional e técnica, por parte da CONTRATADA, nas instalações de rede local,
de propriedade da CONTRATANTE, localizadas nos endereços aqui mencionados,
nas condições e restrições seguintes:" Observou a fiscalização que não há
aplicação de material para a totalidade dos serviços contratados.
A impugnante concordou com a fiscalização.
VIII- ESTADO DA BAHIA - SECRETARIA DE INFRA-ESTRUTURA (fls. 137 a 160)
Data do contrato: 29 de agosto de 2007.
Objeto: "Prestação de serviços de operação e manutenção do Sistema Telefônico
do Centro Administrativo da Bahia - CAB, compreendendo o fornecimento de
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mão--de-obra, ferramentas, equipamentos e veículos, de acordo com as
especificações constantes do Anexo I do instrumento Convocatório, com as
condições previstas neste contrato e na Proposta de Preços apresentada pela
CONTRATADA."
Observou a fiscalização tratar-se exclusivamente de prestação de serviços,
conforme se infere da análise da "DESCRIÇÃO DE SERVIÇOS POR CARGO",
constante do ANEXO l-C, sem aplicação de material para a totalidade dos serviços
contratados.
A impugnante concordou com a acusação.
IX- REMASTER TECNOLOGIA LTDA. (fls. 161 a 165)
Data do contrato: 26 de dezembro de 2007.
Objeto: "O objeto do presente contrato, conforme pedido de compra n° 2242-07-
BP (RM551): MÃO DE OBRA PARA INSTALAÇÃO DE PONTOS LÓGICOS (01
DIÁRIA)." Observou a fiscalização tratar-se exclusivamente de prestação de
serviços, sem menção no contrato ao fornecimento de materiais.
A impugnante concordou com a acusação.
X- OXITENO NORDESTE S.A. INDÚSTRIA E COMÉRCIO. (fls. 166 a 174)
Data do contrato: 01 de maio de 1997.
Objeto: "O objeto do presente contrato é a prestação de serviços na área de
informática pela CONTRATADA, compreendendo: Serviços relacionados ao
Suporte de Softwares; Serviços de Manutenção de Equipamentos de Informática;
Serviços de Consultoria Técnica de Informática" Observou a fiscalização tratar-se
exclusivamente de prestação de serviços, sem menção no contrato ao
fornecimento de materiais.
A impugnante concordou com a acusação.
XI- DOW BRASIL NORDESTE INDUSTRIAL LTDA. (fls. 67 a 71 e 2416 a 2660)Data do
contrato: 01 de julho de 2006.
Objeto: “O presente contrato regula a prestação de serviços de manutenção, por
parte da contratada, nos itens relacionados na tabela de itens cobertos pela
manutenção, por parte da CONTRATADA, nos itens relacionados na tabela de
itens cobertos pela manutenção, ANEXO I, de propriedade da CONTRATANTE,
localizados nos endereços mencionados no referido ANEXO I, nas condições e
restrições seguintes;”
Observou a fiscalização que o contrato tem como objeto a prestação de serviços,
com eventual fornecimento de material quando necessário à prestação dos
serviços, com base nos itens 1.13, 2.10 e 4 do Anexo I.
Aduziu a impugnante que o subitem 1.2 do Anexo I deixa claro que os serviços são
de infra-estrutura e que o fornecimento dos componentes passivos é de
responsabilidade da contratada.
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Do exame do contrato, constata-se que houve a pactuação de serviços de
construção civil. Ocorre que, nos termos da legislação de regência, a contratada
deveria estar obrigada ao fornecimento de todo o material aplicado na
empreitada, não se podendo concluir por tal obrigação, seja em face do referido
contrato, seja pelos demais documentos juntados ao processo.
Afirmou ainda a impugnante que os serviços realizados em 2007 estavam também
sob a tutela de um outro contrato assinado em 06/09/2006, que tinha o seguinte
objeto:
“1.1 - Constitui objeto do presente contrato a execução, pela CONTRATADA, dos
serviços de instalação de cabo de fibra ótica com 12FO MONOMODO, sob a forma
de Turnkey (Optical cable link Project –W0722845), entre as Plantas de Aratu e
Cellosize, nas instalações da CONTRATANTE, em Candeias, Bahia, atendendo ao
Anexo I (Condições Gerais Contratuais), Anexo II (Diretrizes de Segurança para
Contratados), Anexo III (Termo de Sigilo), Anexo IV (Propostas Técnico-Comercial
da Contratada n ° 1252. Rev. 02) e Anexo V (Especificação Técnica A6-9801-
W72284. Ver.A), os quais rubricados pelas partes, fazem parte integrante deste
contrato, independentemente de transcrição.”
Afirmou que os materiais necessários estão descritos no item 2 da Proposta
Comercial 1252 no Anexo IV.
Do exame deste contrato, constata-se que ele não prevê a obrigação da
contratada pelo fornecimento de todos os materiais necessários à empreitada. Ao
contrário, a Cláusula Segunda do Anexo I do Contrato, estabelece como obrigação
da contratada “receber, inspecionar, armazenar, proteger e responsabilizar-se
pelos materiais que lhe forem confiados pela CONTRATANTE”, bem como
“ressarcir a CONTRATANTE, a custo atualizado, pelos danos causados a materiais e
equipamentos de propriedade desta, que lhe forem confiados”. Há de se observar
que a proposta técnica da empresa, embora faça referência a materiais a serem
aplicados no serviço, não deixa claro que todos os materiais necessários à
empreitada estavam a seu cargo.
Assinale-se ainda que a existência de proposta técnica da empresa endereçada à
contratante com indicação de materiais a serem utilizados no serviço ou a simples
menção nas notas fiscais do uso de materiais são insuficientes para atestar os
fornecimentos pela contratada de todos os materiais necessários à execução do
serviço, conforme determina a legislação de regência, não sendo possível
concluir-se pela correção do percentual de 8% aplicado pela interessada sobre tais
receitas.
XII- UNIVERSIDADE DO ESTADO DA BAHIA-UNEB (fls. 96 a 124 e 2235 a 2283)
Data do contrato: 08 de julho de 2005.
Objeto: "Constitui objeto do presente Contrato a contratação de empresa
especializada na prestação de serviços especializados de gestão operacional de TI,
conforme ANEXO I e II, parte integrante deste Contrato." Observou a fiscalização
Fl. 2926
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que é notória a natureza de prestação de serviços especializados de gestão
operacional de TI, não existindo especificação de materiais a serem empregados,
havendo apenas previsão de fornecimento de peças de reposição, necessárias a
manutenção preventiva e corretiva de hardware, conforme "Premissas do
Projeto" constantes do item 1 do ANEXO I.
Afirma a impugnante que a essência do contrato é o atendimento de chamados
remotos ou presenciais com fornecimento de material nos casos que envolvessem
remanejamento de pontos lógicos e elétricos, juntando Declaração da
Contratante.
Neste caso, resta claro tanto do objeto do contrato, quanto do detalhamento dos
serviços constantes de seu Anexo I, bem como da descrição dos serviços nas notas
fiscais que não se trata de prestação de serviços de construção civil, mas de
gestão operacional de TI, sendo irrelevante assim qualquer prova de aplicação de
material, sujeitando-se a receita auferida ao percentual de 32%.
XIII- ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DA BAHIA. (fls.
179 a 210 e 1167 a 1308)
Data do contrato: 07 de novembro de 2006.
Objeto: "Contratação de empresa especializada para a prestação de serviços de
instalação de rede de cabeamento estruturado, categoria 6 e instalação de
Backbone óptico na sede da CONTRATANTE." Observou a fiscalização que não há
no contrato, de forma clara e inequívoca, a indicação sobre a quem cabia a
obrigação do fornecimento de materiais, muito menos, se todos os serviços
contratados necessitam do emprego de materiais.
Aduziu a impugnante que se verifica do contrato e do edital e seu respectivo
Anexo I a obrigação do fornecimento dos materiais pela contratada. Junta
declaração do Contratante de que era responsabilidade da Contratada o
fornecimento de “todos os equipamentos necessários para a prestação do
serviço”.
Do exame do contrato, constata-se que houve a pactuação de serviços de
construção civil. No Anexo I estão especificados materiais aplicados na obra,
entretanto, efetivamente, não está expressa a obrigação de sua aquisição pela
Contratada. De igual modo, os demais documentos juntados aos autos não tratam
de tal obrigação. À vista de tais elementos, não é possível concluir-se por sua
efetiva responsabilidade pelo fornecimento todos os materiais necessários à
empreitada.
XIV- SOCIEDADE ESPANHOLA DE BENEFICÊNCIA – HOSPITAL ESPANHOL (fls. 211 a
217 e 1310 a 1406)
Data do contrato: 27 de setembro de 2004.
Objeto: "O presente contrato regula a prestação de serviços de assistência
operacional e técnica, por parte da CONTRATADA, nas instalações de rede local,
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de propriedade da CONTRATANTE, localizadas nos endereços aqui mencionados,
nas condições e restrições seguintes:"
Observou a fiscalização que, embora o objeto do contrato contemple a prestação
de serviços de assistência operacional e técnica (item 2.1 Manutenção preventiva
e item 2,3 Outros Serviços de manutenção), contemplou-se também o
fornecimento de componentes destinados à ampliação de pontos lógicos e
elétricos, conforme item (2.2 Ampliação de Rede), que, portanto, não havia
aplicação de material para a totalidade dos serviços contratados.
Alegou a impugnante que a obrigatoriedade do fornecimento dos materiais está
clara no subitem 2.2 – Ampliação da Rede, juntando Declaração da Contratante.
No contrato de prestação de serviço não está expressa a obrigação de
fornecimento pela Contratada de todos os materiais necessários, contendo o
mencionado subitem 2.2 apenas a previsão de “fornecimento e instalação de
componentes passivos e infraestrutura”.
De igual modo, os demais documentos juntados aos autos não tratam de tal
obrigação.
XV- FCK CONSTRUÇÕES E INCORPORAÇÕES LTDA. (fls. 1612 a 1656)
Data do contrato: 2 de outubro de 2006.
Objeto: “Constitui objeto deste instrumento a contratação de empresa
especializada para a prestação de serviços de instalação de Rede Especializada de
Computadores
e
fornecimento/instalação
de
equipamentos.
CONDER.
PARÁGRAFO PRIMEIRO - Os serviços serão prestados de acordo com
especificações do anexo I." Afirmou a impugnante que o Anexo I descreve
pormenorizadamente os materiais empregados nos serviços.
A fls. 1616, consta pedido de fornecimento de serviços, materiais e
equipamentos. Foram juntados aos autos ainda notas fiscais de compra de
materiais referenciadas nas notas fiscais de prestação de serviço. Embora tais
documentos demonstrem o efetivo fornecimento de materiais pela prestadora do
serviço, não é possível assegurar que estaria a seu cargo o fornecimento de todos
os materiais necessários à empreitada, conforme estabelece a legislação
tributária.
XVI- DOPEC INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA. (fls. 1657 a 1789)
Data do contrato: 30 de outubro de 2007.
Objeto: “Constitui objeto do presente contrato a execução, pela CONTRATADA,
dos serviços de instalação de cabo de fibra óptica com 12FO MONOMODO, para
interligar a rede corporativa da DOW BRASIL planta de TDI, ao site DOPEC, no
complexo FORD, ambos situados em Camaçari, Bahia, atendendo ao Anexo I
(Condições Gerais Contratuais), Anexo II (Diretrizes de Segurança para
Contratados), Anexo III (Termo de Sigilo), e Anexo V ( Proposta da Contratada n°
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1455, Revisão 08 de 17 de outubro de 2007), os quais rubricados pelas partes,
fazem parte integrante deste contrato, independentemente de transcrição.”
Afirmou a impugnante que o Anexo IV descreve pormenorizadamente os
materiais empregados nos serviços.
Não prevê o contrato a obrigação da contratada pelo fornecimento de todos os
materiais necessários à empreitada. Ao contrário, a Cláusula Segunda do Anexo I
do Contrato, estabelece como obrigação da contratada “receber, inspecionar,
armazenar, proteger e responsabilizar-se pelos materiais que lhe forem confiados
pela CONTRATANTE”, bem como “ressarcir a CONTRATANTE, a custo atualizado,
pelos danos causados a materiais e equipamentos de propriedade desta, que lhe
forem confiados”.
XVII- GOVERNO DO EST. DA BAHIA – SEC. DA ADMINISTRAÇÃO (fls. 1790 a 1800)
Data do contrato: 24 de setembro de 2007.
Objeto: “INSTALAÇÃO DE CABO TELEFÔNICO, para interligar a caixa de linhas
telefônicas predial, com reposição de peças, também inclusa mão de obra técnica
especializada.” Alegou a impugnante que o objeto do contrato “não demanda
outras explicações para estimar o lucro em 8%”.
A fls. 1800, consta proposta comercial com a descrição de materiais e
equipamentos a serem utilizados no serviço. Foram juntados aos autos ainda
notas fiscais de compra de materiais referenciadas nas notas fiscais de prestação
de serviço. Embora tais documentos demonstrem o efetivo fornecimento de
materiais pela prestadora do serviço, não é possível assegurar que estaria a seu
cargo o fornecimento de todos os materiais necessários à empreitada, conforme
estabelece a legislação tributária.
XVIII- GOVERNO DO ESTADO DA BAHIA –SEC. DA INDÚSTRIA COMÉRCIO E
MINERAÇÃO (fls. 1801 a 1814)
Alegou a impugnante que a Proposta no 1551, de 02/04/2007, “descreve
objetivamente que se trata de infraestrutura” e que os materiais e serviços estão
especificados no título Investimentos da proposta.
A fls. 1803, consta proposta comercial com a descrição de materiais e
equipamentos a serem utilizados no serviço. Foram juntados aos autos ainda
notas fiscais de compra de materiais referenciadas nas notas fiscais de prestação
de serviço. Embora tais documentos demonstrem o efetivo fornecimento de
materiais pela prestadora do serviço, não é possível assegurar que estaria a seu
cargo o fornecimento de todos os materiais necessários à empreitada, conforme
estabelece a legislação tributária.
XIX- NOVELIS DO BRASIL LTDA. (fls. 1815 a 1830)
Reportou-se a impugnante a um Pedido de Compra de 27/06/2007, afirmando
que as notas fiscais mostram tratar-se de execução de serviços de infraestrutura e
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indicam, na sua grande maioria, as notas fiscais de aquisição de materiais
empregados nos serviços.
A fls. 1824 e 1830, constam propostas comerciais com a descrição de materiais e
equipamentos a serem utilizados no serviço. Foram juntados aos autos ainda
notas fiscais de compra de materiais referenciadas nas notas fiscais de prestação
de serviço. Embora tais documentos demonstrem o efetivo fornecimento de
materiais pela prestadora do serviço, não é possível assegurar que estaria a seu
cargo o fornecimento de todos os materiais necessários à empreitada, conforme
estabelece a legislação tributária.
XX- ANSETT TECNOLOGIA E ENGENHARIA LTDA. (fls. 1831 a 1849)
Alegou a impugnante que os materiais e serviços estão discriminados nos Pedidos
AN2-00694, de 20/01/2007, e AN2-000902, DE 14/03/2007.
Neste caso, não definem tais pedidos a obrigação de fornecimento dos materiais
pela contratada. De outro lado, as notas fiscais de serviço juntadas aos autos não
descrevem a aplicação de materiais nos serviços realizados.
XXI- IPAC - INSTITUTO DO PATRIMÔNIO ARTÍSTICO E CULTURAL DA BAHIA. (fls.
1850 a 1860)
Mencionou a impugnante o Empenho no 010995, de 05/11/2007, e a NF 8940, DE
07/11/2007, para demonstrar que todos os materiais utilizados no serviço foram
fornecidos por ela.
A fls. 1860, consta proposta comercial com a descrição de materiais e
equipamentos a serem utilizados no serviço. Foi juntado aos autos ainda nota
fiscal de compra de materiais. Não é possível assegurar que estaria a cargo da
impugnante o fornecimento de todos os materiais, conforme estabelece a
legislação tributária.
XXII- LICEU DE ARTES E OFÍCIO DA BAHIA. (fls. 1861 a 1925)
Afirmou a impugnante que a Proposta Comercial no 1387, de 13/12/2005, no seu
título 1, apresenta os materiais utilizados na execução do serviço, enquanto as
notas fiscais de serviços se reportam a notas fiscais de aquisição de materiais,
juntando Declaração da Contratante.
A fls. 1864, consta proposta comercial com a descrição de materiais e
equipamentos a serem utilizados no serviço. Foram juntados aos autos ainda
notas fiscais de compra de materiais referenciadas nas notas fiscais de prestação
de serviço. Embora tais documentos demonstrem o efetivo fornecimento de
materiais pela prestadora do serviço, não é possível assegurar que estaria a seu
cargo o fornecimento de todos os materiais necessários à empreitada, conforme
estabelece a legislação tributária.
XXIII- ARC ENGENHARIA LTDA. (fls. 1926 a 2015)
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Afirmou a impugnante que nas Propostas Comerciais 1417, 1742, 1743, 1744,
1956 e 2026 está descrito que todos os materiais são por conta da contratada,
juntando Declaração da Contratante.
As mencionadas propostas comerciais contêm a descrição de materiais e
equipamentos utilizados no serviço, sendo que na de fls. 1929, consta que os
materiais serão faturados pelo distribuidor. Foram juntados aos autos ainda notas
fiscais de compra de materiais referenciadas nas notas fiscais de prestação de
serviço. Embora tais documentos demonstrem o efetivo fornecimento de
materiais pela prestadora do serviço, não é possível assegurar que estaria a seu
cargo o fornecimento de todos os materiais necessários à empreitada, conforme
estabelece a legislação tributária.
XXIV- FACULDADES JORGE AMADO (fls. 2016 a 2029)
Alegou a impugnante que as notas fiscais discriminam a execução de serviço de
infraestrutura com aplicação de material, com indicação, em sua maioria, das
notas fiscais de aquisição de materiais, juntando Declaração da Contratante.
A fls. 2022, consta proposta comercial com a descrição de materiais e
equipamentos a serem utilizados no serviço. Foram juntados aos autos ainda
notas fiscais de compra de materiais referenciadas nas notas fiscais de prestação
de serviço. Embora tais documentos demonstrem o efetivo fornecimento de
materiais pela prestadora do serviço, não é possível assegurar que estaria a seu
cargo o fornecimento de todos os materiais necessários à empreitada, conforme
estabelece a legislação tributária.
XXV- NÚCLEO DE ONCOLOGIA LTDA. (fls. 2030 a 2047)
Afirmou a impugnante que a Proposta Comercial 2009, de 18/09/2007, estabelece
que todos os materiais são por conta da contratada e que as notas fiscais
discriminam a execução de serviço de infraestrutura com aplicação de material,
com indicação, em sua maioria, das notas fiscais de aquisição de materiais,
juntando declaração da contratante.
A fls. 2038, consta proposta comercial com a descrição de materiais e
equipamentos a serem utilizados no serviço. Foram juntados aos autos ainda
notas fiscais de compra de materiais referenciadas nas notas fiscais de prestação
de serviço. Embora tais documentos demonstrem o efetivo fornecimento de
materiais pela prestadora do serviço, não é possível assegurar que estaria a seu
cargo o fornecimento de todos os materiais necessários à empreitada, conforme
estabelece a legislação tributária.
XXVI- PRISMA PARTICIPAÇÕES E EMPREND. IMOB. LTDA. (fls. 2048 a 2066)
Aduziu que as notas fiscais discriminam que o serviço é de infraestrutura com
aplicação de material.
A fls. 2050, 2054 e 2066, constam propostas comerciais com a descrição de
materiais e equipamentos a serem utilizados no serviço. Foram juntados aos
Fl. 2931
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autos ainda notas fiscais de compra de materiais referenciadas nas notas fiscais
de prestação de serviço.
Embora tais documentos demonstrem o efetivo fornecimento de materiais pela
prestadora do serviço, não é possível assegurar que estaria a seu cargo o
fornecimento de todos os materiais necessários à empreitada, conforme
estabelece a legislação tributária.
XXVII- CENTRAIS DE ESTOCAGEM FRIGORÍFICOS DO NORDESTE LTDA. (fls. 2067 a
2087)
Afirmou a impugnante que as Propostas Comerciais 1802, de 11/04/2007, e 1834,
de 17/04/2007, estabelecem que todos os materiais são por conta da contratada
e que as notas fiscais discriminam a execução de serviço de infraestrutura com
aplicação de material, com indicação, em sua maioria, das notas fiscais de
aquisição de materiais.
A fls. 2074, 2079 e 2084, constam propostas comerciais com a descrição de
materiais e equipamentos a serem utilizados no serviço. Foram juntados aos
autos ainda notas fiscais de compra de materiais referenciadas nas notas fiscais
de prestação de serviço.
Embora tais documentos demonstrem o efetivo fornecimento de materiais pela
prestadora do serviço, não é possível assegurar que estaria a seu cargo o
fornecimento de todos os materiais necessários à empreitada, conforme
estabelece a legislação tributária.
XXVIII- SALVADOR SHOPPING AS (fls. 2086 a 2092)
Aduziu a impugnante que a nota fiscal discrimina que o serviço é de infraestrutura
com aplicação de material.
Não é possível assegurar, tão somente por tal elemento, o cumprimento dos
requisitos estabelecidos pela legislação tributária para aplicação do percentual de
8% para o IRPJ e 12% para a CSLL.
XXIX- FESBA/CENTRO DE EST DA SAÚDE TRABALHADOR (fls. 2093 a 2094)
Aduziu a impugnante que a nota fiscal discrimina que o serviço é de infraestrutura
com aplicação de material.
Não é possível assegurar, tão somente por tal elemento, o cumprimento dos
requisitos estabelecidos pela legislação tributária para aplicação do percentual de
8% para o IRPJ e 12% para a CSLL.
XXX- SOCIEDADE ANÔNIMA HOSPITAL ALIANÇA (fls. 2095 a 2113)
Alegou a impugnante que as Propostas Comerciais no 1747, de 27/12/2006, 1756,
de 05/01/25007, 1878, de 17/05/2007, e 1883, de 22/05/2007 alinham em seu
item 1 que todos os materiais são por conta da contratada.
A fls. 2099, 2103, 2107 e 2111, constam propostas comerciais com a descrição de
materiais e equipamentos a serem utilizados no serviço. Não é possível assegurar,
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tão somente por tal elemento, que estaria a cargo da contratada o fornecimento
de todos os materiais necessários, conforme estabelece a legislação tributária.
Assim sendo, o Acórdão da 4a Turma da DRJ/BHE/MG no 02-87.471, de 29.08.2018,
e-fls. 2777-2838, está perfeitamente motivado de forma explícita, clara e congruente e em
harmonia com a legislação tributária.
Ressalte-se que todos os documentos constantes nos autos foram regularmente
examinados com minudência, conforme a legislação de regência da matéria. Diferente do
entendimento da Recorrente, os supostos fatos indicados na peça recursal não podem ser
corroborados, nos termos do art. 145 e art. 147 do Código Tributário Nacional, bem como art. 15,
art. 16 e art. 29 do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, que estabelecem critérios de
adoção do princípio da verdade material. O procedimento fiscal decorre de expressa previsão legal
que é de observância obrigatória pela autoridade tributária, sob pena de responsabilidade
funcional (parágrafo único do art. 142 do Código Tributário Nacional).
No curso do processo a Recorrente teve oportunidade de produzir o acervo fático-
probatório de suas alegações. Porém, as supostas divergências não estão comprovadas, pois não
foram apresentadas evidências robustas com força probante conjuntural. Logo, não cabe razão à
Recorrente.
Preclusão Processual - Multa de Ofício Proporcional
A Recorrente apresenta alegações em face da exigência da multa de ofício
proporcional.
Sobre a preclusão processual, o Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, prevê:
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. [...]
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em
que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta
dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência. [...]
Art. 16. A impugnação mencionará: [...]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; [...]
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante.
O Código de Processo Civil determina:
Art. 15. Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou
administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e
subsidiariamente. [...]
A preclusão é a perda da faculdade de manifestação processual, seja pela prática do
ato que não pode ser renovado (preclusão consumativa – art. 507 do Código de Processo Civil),
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seja em razão do seu não exercício dentro do prazo previsto na legislação de regência (preclusão
temporal – art. 203 do Código de Processo Civil), seja pela realização de outro ato incompatível
com aquele anteriormente pretendido (preclusão lógica – art. 1000 do Código de Processo Civil),
seja pela impossibilidade de se decidir novamente sobre uma questão já decidida no mesmo
processo (preclusão pro judicato – art. 494 do Código de Processo Civil).
A Recorrente inaugura em sede recursal a discussão da matéria atinente à multa de
ofício proporcional. Em sede de impugnação a Recorrente não discute especificamente esta
questão.
Nesse caso fica prejudicada a necessária dialeticidade democrática essencial na
construção do ato de decidir. Como esta razão recursal não foi objeto da impugnação e não foi
analisada em sede de decisão de primeira instância, resta caracterizada a impossibilidade de
apreciação em segunda instância de julgamento, sob pena de incorrer em vedada supressão de
instância. A ideia de ônus consiste em que a Recorrente deve, no processo, praticar
oportunamente determinados atos em seu próprio benefício. Tem-se como incabível que haja
inovação material em sede recursal para inserção de questão diversa daquela originalmente
deduzida na impugnação, devendo a inovação ser afastada por se referir a matéria não impugnada
no momento processual devido. No caso, não tendo sido impugnada no momento processual
oportuno, a questão referente à multa de ofício proporcional. está acobertada pelo instituto da
preclusão e não pode mais ser discutida, nos termos do art. 17 do Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972 e art. 507 do Código de Processo Civil.
Responsabilidade por Infrações
Tem-se que “a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”
(art. 136 do Código Tributário Nacional). Trata-se de responsabilidade do agente por infrações
fiscais que independe da intenção do agente, em face da qual inexiste mitigação, ressalvando
disposições em contrário da legislação de regência (art. 112, art. 136 e art. 137 e do Código
Tributário Nacional). Ressalte-se que a “atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional” (art. 142 do Código Tributário Nacional).
Ademais, “ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece” (art. 3o do Decreto-
Lei no 4.657, de 04 de setembro de 1942).
Jurisprudência e Doutrina
No que concerne à interpretação da legislação e aos entendimentos doutrinários e
jurisprudenciais, cabe esclarecer que somente devem ser observados os atos para os quais a lei
atribua eficácia normativa, o que não se aplica ao presente caso (art. 100 do Código Tributário
Nacional). O Parecer Normativo Cosit no 23, de 06 de setembro de 2013, determina “que acórdãos
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF não constituem normas complementares
da legislação tributária, porquanto não existe lei que lhes confira efetividade de caráter
normativo”. “As decisões proferidas pelo CARF não podem ser enquadradas como práticas
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reiteradamente observadas e aceitas pelas autoridades administrativas, previstas no art. 100, III,
do CTN” (Agravo em Recurso Especial no 2554882/SP).
Inconstitucionalidade de Lei
Atinente aos princípios constitucionais, cabe ressaltar que o CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, uma vez que no
âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação
ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade (art. 26-A do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, art. 98 do Anexo do
Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023 e
Súmula CARF no 2).
Princípio da Legalidade
Tem-se que nos estritos termos legais este procedimento está de acordo com o
princípio da legalidade ao qual o agente público está vinculado em razão da obrigatoriedade da
aplicação da lei de ofício. Trata-se de poder-dever funcional irrenunciável vinculado à norma
jurídica, cuja atuação está direcionada ao cumprimento das determinações constantes no
ordenamento jurídico. Como corolário encontra-se o princípio da indisponibilidade que decorre da
supremacia do interesse público no que tange aos direitos fundamentais (art. 37 da Constituição
Federal, art. 116 da Lei no 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2o da Lei no 9.784, de 29 de
janeiro de 1999, art. 26-A do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972 e art. 98 do Anexo do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023).
Lançamento Reflexo
O nexo causal entre as exigências de créditos tributários, formalizados em autos de
infração instruídos com todos os elementos de prova, determina que devem ser objeto de um
único processo no caso em que os ilícitos dependam da mesma comprovação e sejam relativos ao
mesmo sujeito passivo (art. 9o do Decreto 70.235, de 06 de março de 1972). O lançamento de
CSLL, sendo decorrente da mesma infração tributária, a relação de causalidade que os informa
leva a que o resultado do julgamento deste feito acompanhe aquele que foi dado à exigência de
IRPJ.
Dispositivo
Em assim sucedendo voto em conhecer do recurso voluntário, em rejeitar a
preliminar suscitada e, no mérito, em negar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Carmen Ferreira Saraiva

Fl. 2935
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