Tribunal: CARF
Processo: 16682.720902/2019-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-18
Data de publicação: 2025-05-14

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015, 01/01/2016 a 31/12/2016
ÁGIO. ATOS SOCIETÁRIOS. REFLEXOS TERIBUTÁRIOS. DECADÊNCIA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA CARF No 116.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança, nos termos da Súmula CARF no 116.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015, 01/01/2016 a 31/12/2016
DESPESA DE DEPRECIAÇÃO DE ÁGIO. DEMONSTRAÇÃO DE ATIVOS. DEDUTIBILIDADE. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. ÁGIO LACIM. DEDUTIBILIDADE.
O registro do ágio pelo fundamento na mais valia dos ativos prevista no §3° do art. 385 do RIR/99, instruído com a metodologia de avaliação dos ativos e com os valores detalhados do imobilizado da sociedade incorporada, justifica respectiva despesa de depreciação na apuração do IRPJ e da CSLL. Comprovado nos autos que a incorporação realizou-se entre partes independentes e com os valores do laudo para expectativa de rentabilidade futura condizentes com a amortização do ágio, a legislação autoriza a dedução na apuração do IRPJ e da CSLL.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. ÁGIO MAUÁ. IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015, 01/01/2016 a 31/12/2016
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
DOCU MEN TO V A LIDA DO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720902/2019-92
ACÓRDÃO
1402-007.236 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CSN CIMENTOS BRASIL S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015, 01/01/2016 a 31/12/2016
ÁGIO. ATOS SOCIETÁRIOS. REFLEXOS TERIBUTÁRIOS. DECADÊNCIA. NÃO
CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA CARF No 116.
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o
da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua
repercussão na apuração do tributo em cobrança, nos termos da Súmula
CARF no 116.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015, 01/01/2016 a 31/12/2016
DESPESA DE DEPRECIAÇÃO DE ÁGIO. DEMONSTRAÇÃO DE ATIVOS.
DEDUTIBILIDADE. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DO
ÁGIO. ÁGIO LACIM. DEDUTIBILIDADE.
O registro do ágio pelo fundamento na mais valia dos ativos prevista no §3°
do art. 385 do RIR/99, instruído com a metodologia de avaliação dos ativos
e com os valores detalhados do imobilizado da sociedade incorporada,
justifica respectiva despesa de depreciação na apuração do IRPJ e da CSLL.
Comprovado nos autos que a incorporação realizou-se entre partes
independentes e com os valores do laudo para expectativa de
rentabilidade futura condizentes com a amortização do ágio, a legislação
autoriza a dedução na apuração do IRPJ e da CSLL.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. ÁGIO MAUÁ. IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi
gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e
transferido à pessoa jurídica que foi incorporada.
Fl. 3245
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Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015, 01/01/2016 a 31/12/2016
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação
de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito
passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação
alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes
multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor
do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
negativa no ano calendário correspondente, não havendo falar em
impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-
calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, i.i)afastar a
nulidade suscitada de decadência para a constituição do crédito tributário relativo à glosa do ágio.
Inteligência da Súmula CARF no 116; i.ii) dar provimento ao recurso voluntário em relação às
despesas com amortização do ágio LACIM; i.iii) negar provimento ao recurso voluntário em
relação à dedutibilidade das despesas de amortização de ágio na apuração da CSLL; ii) por maioria
de votos, negar provimento ao recurso voluntário em relação aos lançamentos de glosa de
amortização de ágio interno (ágio MAUÁ), vencido o Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni que
dava provimento; iii) por voto de qualidade, na forma do artigo 1o, da Lei no 14.689, de
20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no 70.235 de 1972), negar provimento ao recurso
voluntário atinente à infração “multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de
estimativas mensais”, vencidos os Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Ricardo
Piza Di Giovanni e Alessandro Bruno Macêdo Pinto, que davam provimento. Designado para
redigir o voto vencedor nesta parte em que vencida a Relatora, o Conselheiro Alexandre Iabrudi
Catunda. O Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni manifestou intenção de apresentar declaração de
voto em relação à matéria citada no item “ii”

Assinado Digitalmente
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Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relatora
Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente

Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda – Relator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi, Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em desfavor do Acórdão no 16-96.798
proferido pela 4a Turma da DRJ/SPO, em 26 de junho de 2020, que julgou improcedente a
impugnação, mantendo o crédito tributário exigido.
Por bem resumir os fatos, adoto o relatório do acórdão de piso:
AUTO DE INFRAÇÃO
1. Em decorrência de ação fiscal direta, conduzida pela Delegacia Especial
de Maiores Contribuintes no Rio de Janeiro, DEMAC/RJO, o contribuinte, acima
identificado, foi autuado em 28/11/2019, cientificado em 04/12/2019 (fls. 2.411 e
2.412), e intimado a recolher o crédito tributário constituído relativo aos tributos
abaixo relacionados, referentes a fatos geradores ocorridos nos períodos de
apuração de 01/01/2015 a 31/03/2015 e 01/01/2016 a 31/12/2016:

2. Conforme descrito no Termo de Verificação Fiscal - TVF (fls. 2.378 a
2.404) - documento que descreve e fundamenta a autuação que se examina - e
nos Autos de Infração:
i) II. DO ESCOPO DA AÇÃO FISCAL:
O escopo da ação fiscal compreendeu, basicamente, levantar-se os efeitos
da amortização de supostos ágios que reduziram as bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL, da incorporada Lafarge Brasil S.A. (CNPJ n° 10.917.819/0001-71) no período
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de 01 de janeiro a 31 de março de 2015 (cisão parcial), 01 de abril a 31 de maio de
2015 (cisão parcial), 01 de junho a 31 dezembro de 2015 e no período de 01 de
janeiro a 01 de dezembro de 2016 (data da incorporação e extinção da
sociedade), em continuidade com a fiscalização já realizada nos anos-calendário
de 2011, 2012, 2013 e 2014, cujos créditos tributários constituídos foram
formalizados nos processos no 16.682-722.013/2015-36 (anos de 2011 e 2012) e
n° 16.682-720.776/2018-95 (anos de 2013 e 2014).
Adicionalmente, apurou-se uma redução do prejuízo fiscal e da base de
cálculo negativa de CSLL da sucessora LafargeHolcim (Brasil) S.A., (CNPJ n°
6O.869.336/0OÍ1-17) pelos mesmos fatos geradores descritos no parágrafo
anterior, referente ao ano-calendário de 2016.
A ação fiscal abrangeu, portanto, o exame da regularidade na apuração do
IRPJ e da CSLL relativo aos anos-calendário de 2015 e 2016, conforme Termo de
Distribuição de Procedimento Fiscal de Fiscalização (TDPF) n° 07.1.85.00-2019-
00006-0.
O crédito tributário levantado na presente fiscalização limitou-se ao
primeiro período de 01 de janeiro a 31 de março de 2015, data da cisão parcial,
pois após a adição dos supostos ágios, foi o único período nos anos de 2015 e
2016 em que apurou-se Lucro Real e base de cálculo da CSLL.
Com relação aos demais períodos foram apurados prejuízos fiscais e bases
de cálculo negativa de CSLL, mesmos ajustados pelas glosas apuradas na presente
fiscalização e, portanto, não aproveitados até a sua extinção.
O referido crédito tributário foi constituído na LafargeHolcim (Brasil)S.A.,
inscrita no CNPJ n° 60.869.336/0001-17, por ser a sucessora da Lafarge Brasil S.A.
(CNPJ n" 10.917.819/0001-71).
ii) VII. DO LANÇAMENTO:
Em resumo, ao fim do procedimento fiscal, verificou-se o seguinte:
a) Que os ágios foram amortizados indevidamente, deduzidos na apuração do
Lucro Real e da base de cálculo da CSLL, lançado na linha 152 - e-LALUR - Parte A e
na base de cálculo da CSLL, no período de 01 de janeiro a 31 de março de 2015,
no montante de R$ 39.544.298,46 ("LACIM") e R$ 379.454,79 ("Cimento Mauá"),
conforme apuração realizada pela fiscalização.
b) Que as exclusões lançadas na parte A do e-LALUR no período de 01 de janeiro a
31 de março de 2015 no valor de RS 1.600.312.89 referente à conta Amortização
do Ágio sobre Investimento - Mauá - conta 1899 - controlada na parte B do e-
LALUR, foi indevidamente deduzido da apuração do Lucro Real.
c) Que a parcela do ágio alocada ao ativo imobilizado, cuja depreciação lançada
em conta de resultado reduziu o Lucro Real e a base de cálculo da CSLL no período
de 01 de janeiro a 31 de março de 2015, no valor de RS 4.577.334.80. equivalente
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a 3/12 da despesa de depreciação no ano de 2015 no valor de R$ 18.309.339,19
foi glosada.
d) Adicionalmente, apurou-se uma redução do prejuízo fiscal e da base de cálculo
negativa de CSLL na sucessora LafargeHolcim (Brasil) S.A., (CNPJ n°
60.869.336/0001-17) relativo ao ano-calendário de 2016, calculada sobre a
amortização do ágio -"LACIM" no valor de R$ 1.541.727,28 (mês de dezembro de
2016) e da parcela do ágio alocada ao ativo imobilizado, cuja depreciação lançada
em conta de resultado no mês de dezembro de 2016 foi no montante de RS
1.520.289,63, equivalente a 1/12 da despesa de depreciação de 2016 no valor de
RS18.243.475,53. Os dois valores representam um montante de R$ 3.062.016,91.
lançado nos Autos de Infração aqui em litígio.
3. Tendo em vista o apurado, foram lavrados, conforme mencionado acima
e preceitua os artigos 949 e 970 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/18,
aprovado pelo Decreto no 9.580/18, os seguintes Autos de Infração:
3.1. IRPJ (fls. 2.253 a 2.364):

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3.2. CSLL (fls. 2.366 a 2.376):

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TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL - TVF
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5. Termo de Verificação e Encerramento de Ação Fiscal - TVF (fls. 2.378 a
2.404), já mencionado acima, contém descrição detalhada dos motivos que
conduziram à autuação, cujo excerto já fora reproduzido no início deste relatório.
IMPUGNAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO
6. Irresignado com o lançamento, o sujeito passivo, em 20/12/2019 (fl.
2.415), apresentou impugnação às fls. 2.417 a 2.475, documentos de
representação às fls. 2.476 a 511 e documentos comprobatórios às fls. 2.512 e
3.065. Alega o seguinte (ordem de apresentação e títulos de acordo com o
apresentado pelo defendente):
IV – PRELIMINARES
IV.l - DA NECESSÁRIA APLICAÇÃO DO DISPOSTO NO ART. 24 DA LEI 13.655/2018
Em 26/04/2018, foi publicada a Lei n° 13.655/2018 (Lei da Segurança
Jurídica), que incluiu no Decreto-Lei n° 4.657/1942 (Lei de Introdução às Normas
do Direito Brasileiro) disposições sobre segurança jurídica e eficiência na criação e
na aplicação do direito público.
Nestes termos, a Lei n° 13.655/2018 perpetrou alterações no Decreto-Lei n°
4.657/42 e trouxe comandos imperativos, portanto de observância obrigatória,
pela Administração Tributária, em especial no que diz respeito à necessidade de
se considerar as "orientações gerais da época" entendidas como jurisprudência
judicial ou administrativa majoritária nas decisões administrativas. Transcreveu o
artigo 24 e o respectivo parágrafo único da Lei 13.655/2018.
Portanto, ainda que se considere procedentes as premissas adotadas na
acusação fiscal - o que se admite apenas para argumentar - o crédito tributário tal
como lançado deverá ser extinto, pois a conduta do contribuinte foi adotada em
observância à jurisprudência administrativa majoritária existente à época dos
fatos.
Realmente, considerando-se as orientações gerais da época dos fatos
questionados, a presente autuação não pode ser admitida, pois a pretérita
jurisprudência administrativa então majoritária admitia a validade da dedução das
despesas de amortização de ágio, desde que praticadas de acordo com as normas
legais.
Ademais, tanto nos períodos imediatamente anteriores à dedução das
despesas de ágio objeto de glosa pelo Auditor Fiscal, quando nos anos em que
ocorreu a dedução (2015 e 2016), o entendimento majoritário do E. CARF era no
sentido de que as operações societárias e planejamentos tributários não eram
inoponíveis ao Fisco, assim como não se justificava a glosa de amortização do
ágio. Transcreveu ementas de acórdãos do CARF buscando sustentar sua tese.
Ora, adotando como válidas as premissas admitidas pelo próprio Sr. Agente
Fiscal, de que as operações teriam sido válidas do ponto de vista formal, resta
claro que a Impugnante agiu em total conformidade com o entendimento
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jurisprudencial majoritário da época, o que evidencia a improcedência da
autuação fiscal nos termos dos comandos da Lei n° 13.655/2018.
Desta forma, não há dúvidas da aplicação imediata dos comandos da Lei n°
13.655/2018, devendo ser cancelada a autuação fiscal, já que os procedimentos
adotados pela Impugnante se basearam nas orientações da época, ou seja,
pautaram-se na jurisprudência majoritária deste CARF.
Ante o exposto, a Impugnante requer a aplicação imediata do artigo 24 da
Lei No 13.655/2018, com o consequente cancelamento das autuações fiscais.
IV.2 - DO JULGAMENTO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO N° 16682.722013/2015-
36 PELO E. CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS E DO PROCESSO
ADMINISTRATIVO N° 16682.720776/2018-95 PELA DELEGACIA DA RECEITA DE
JULGAMENTO
Conforme mencionado pelo Auditor Fiscal, a dedução das despesas de
amortização do ágio que foram glosadas e deram origem aos autos de infração
ora impugnados já foram objeto lançamento anterior, formalizado no processo
administrativo n° 16682.722013/2015-36.
Naqueles autos, após o desprovimento da Impugnação pela Delegacia da
Receita de Julgamento de Brasília, foi interposto Recurso Voluntário, que foi
parcialmente provido pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da Ia Seção de
Julgamento, para reconhecer a legalidade da dedução das despesas de
amortização do ágio gerado na operação da LACIM. Transcreveu a ementa do
julgado do CARF, bem como trecho do voto da relatora, no qual diz que há
corroboração de seu direito.
Tão importante quanto o reconhecimento do direito à amortização das
despesas do ágio gerado na aquisição de participação societária da LACIM é o
placar da votação: dos oito conselheiros que participaram da votação, sete
entenderam pelo provimento do Recurso Voluntário com relação ao ágio da
LACIM, sendo que três dos quatro conselheiros representantes do Fisco.
No mesmo sentido, ao analisar a mesma controvérsia para o período de
2013 e 2014 nos autos do processo n° 16682.720776/2018-95, a I. Delegacia da
Receita Federal de Julgamento em Brasília entendeu pela aplicação do
entendimento
fixado
nos
autos
do
processo
administrativo
n°
16682.722013/2015-36, a fim de reconhecer a legalidade da dedução das
despesas de amortização do ágio gerado na operação da LACIM. Transcreveu
ementa do acórdão da DRJ.
Logo, conclui-se que há verossimilhança e plausibilidade nos argumentos
apresentados pela Impugnante, os quais, após análise detida desta I. Turma,
certamente serão igualmente acolhidos para julgar insubsistente o auto de
infração.
V - DO MÉRITO
Fl. 3253
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V.l. - DA LEGITIMIDADE E LEGALIDADE DO ÁGIO LACIM
A primeira questão que deve ser levada em consideração por essa I. DRJ
quando da análise do mérito envolvendo a dedutibilidade das despesas de
amortização de ágio incorridas pela Impugnante nos anos-calendário de 2015 e
2016 é que todos os requisitos formais exigidos pela legislação e já consolidados
pela jurisprudência administrativa foram devidamente cumpridos neste caso,
conforme será verificado a seguir.
V.l.1 - DELIMITAÇÃO DOS ARGUMENTOS DO AGENTE FISCAL PARA GLOSA DA
DEDUÇÃO DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO DA LACIM
Tendo em vista o interesse do Grupo Lafarge em expandir as suas
operações no mercado brasileiro de cimentos, a CNCP adquiriu o investimento na
LACIM de uma parte não-relacionada (Votorantim) e com o pagamento de um
ágio, que foi devidamente fundamentado em mais-valia de ativos tangíveis e
expectativa de rentabilidade futura do investimento.
Após a incorporação da CNCP pela LACIM, contemporânea a outras diversas
incorporações de empresas brasileiras do grupo Lafarge, que se inserem no
contexto de simplificação organizacional e obtenção de sinergias, a LACIM passou
a deduzir fiscalmente as despesas com amortização (rentabilidade futura) e
depreciação (mais-valia de ativos) do ágio pago pela CNCP.
A Fiscalização em nenhum momento contestou a existência do pagamento
de um ágio na transação de aquisição, pela CNCP, do investimento na LACIM.
Muito pelo contrário: o ponto (supostamente) controvertido é QUEM arcou com o
ônus do pagamento e, consequentemente, poderia deduzir as despesas
correspondentes.
Neste sentido transcreveu trecho do TVF por considerá-lo elucidativo
(fl.3.568 dos autos).
Portanto, é importante deixar claro que o Auto de Infração em referência
contesta, de forma bastante genérica e sem fundamentação legal, apenas quem
teria sido a parte que supostamente suportou o ônus da aquisição das ações da
LACIM, sendo inquestionável que essa transação envolveu o pagamento de um
legítimo ágio pela aquisição do investimento.
Ademais, a D. Fiscalização trouxe alegação de que seria ilegítima a
dedutibilidade de despesas de depreciação decorrentes da mais-valia dos ativos
da LACIM, uma vez que o laudo preparado pela Mazars para suportar a
dedutibilidade de tais despesas teria sido elaborado com base em informações
fornecidas pelo Grupo Lafarge, como se tal fato pudesse colocar em dúvida a
validade e legitimidade do referido laudo.
Por fim, a D. Fiscalização questionou também o fato de a documentação
não possuir alocação individualizada da mais-valia a cada um dos ativos
subjacentes da LACIM.
Fl. 3254
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720902/2019-92
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V.1.2 - DA EFETIVA AQUISIÇÃO DA LACIM PELA CNCP
Segundo consta no TVF, a CNCP não teria arcado com o ônus da aquisição
do investimento na LACIM e, portanto, o ágio gerado na referida aquisição, cuja
existência é inquestionável, teria ocorrido supostamente no exterior.
Em primeiro lugar, essa vaga exigência ou condição imposta pela Auditor
Fiscal não encontra qualquer fundamento nos dispositivos que tratam da
amortização e depreciação fiscal do ágio, isto é, os artigos 70 e seguintes da Lei n°
9.532/97, consolidados nos artigos 385 e 386 do Regulamento do Imposto de
Renda ("RIR/99").
De acordo com esses dispositivos legais, a dedutibilidade das despesas com
amortização e depreciação do ágio, seja ele fundamentado em mais valia de ativo
ou em expectativa de rentabilidade futura, está condicionada à observância dos
seguintes requisitos (e apenas estes):
(i) aquisição de investimento com pagamento de ágio;
(ii) que o investimento adquirido seja avaliado conforme o Método da
Equivalência Patrimonial, nos termos do artigo 248 da Lei n° 6.404, de 17 de
dezembro de 1976 ("Lei das S/A"), do artigo 20 do Decreto-Lei n° 1.598/77
e do artigo 384 do RIR/99;
(iii) que o ágio em questão esteja fundamentado na expectativa de
rentabilidade futura e/ou mais-valia dos ativos da sociedade adquirida; e(iv)
haja incorporação, cisão ou fusão entre a sociedade adquirente e a
sociedade adquirida (ou vice-versa).
A suposta acusação da D. Fiscalização não apresenta qualquer dispositivo
legal em que estaria baseada, nem mesmo os artigos 385 e 386 citados acima.
Sugere a D. Fiscalização que o ônus da operação de aquisição das ações da
LACIM não teria sido suportado pela CNCP, mas não apresenta qualquer base
legal, ainda que indireta ou reflexa, para sustentar que a CNCP não teria arcado
com tal ônus.
Como fica claro a partir da leitura dos documentos acostados na presente
impugnação, a CNCP foi parte em todos os contratos envolvidos na presente
operação de aquisição de investimento. Em primeiro lugar, a CNPC, em nome
próprio, firmou contrato com as Vendedoras Estrangeiras para adquirir, em bases
estritamente comutativas, o investimento na Cimpor. Neste ato, como é evidente,
não houve a interposição de pessoa ou qualquer ato ou fato que pudesse supor
que a CNCP não fosse real adquirente do investimento na Cimpor.
Nem poderia ser este o caso, pois a Cimpor era uma sociedade portuguesa
de capital aberto e toda a transação de aquisição do investimento foi
devidamente informada, reportada e aprovada pelas autoridades portuguesas do
mercado financeiro e de capitais.
Fl. 3255
DF CARF MF
Original

DOCU MEN TO V A LIDA DO
ACÓRDÃO 1402-007.236 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720902/2019-92
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As ações de emissão da Cimpor, inclusive, eram custodiadas por
representante português que realizou a regular transferência das ações de
emissão da Cimpor das Vendedoras Estrangeiras para a CNCP.
É, portanto, uma transação de venda de um ativo estrangeiro, sujeito ao
devido registro de titularidade em conformidade com a legislação estrangeira e
não cabe à D. Fiscalização brasileira questionar a validade da aquisição dessas
ações, fato esse que indevidamente extrapola a competência das autoridades
fiscais brasileiras.
Transcreve alguns trechos do comunicado ao mercado, publicado pela
Cimpor nos termos da legislação e regulamentação aplicável à Bolsa de Valores de
Lisboa, que deixam claro que a CNCP, em nome próprio, adquiriu de fato e de
direito as ações de emissão da Cimpor, as quais foram posteriormente
permutadas com o Grupo Votorantim pelas ações de emissão da LACIM.
Portanto, além de não ter qualquer competência para questionar a
transação de aquisição das ações de emissão da Cimpor, tendo em vista se tratar
da venda de um ativo localizado no exterior e sujeito a registro e custódia em
Portugal (que nunca levantou qualquer objeção a respeito da operação), de fato
não há motivos para questioná-la, pois, ainda que a D. Fiscalização tivesse
qualquer tipo de ingerência para supervisionar a operação, a compra e venda das
ações da Cimpor ocorreu, de fato e de direito, em estrita observância às
legislações portuguesa e brasileira.
Todas as alegações da D. Fiscalização são vagas, genéricas e não
apresentam qualquer fundamentação legal específica. Para evitar qualquer
dúvida, é importante deixar claro na presente Impugnação que a Fiscalização em
nenhum momento do processo fiscalizatório encontrou qualquer tipo de
evidência, tampouco meros indícios de que a operação de aquisição das ações da
LACIM pela CNCP teria ocorrido de forma fraudulenta ou simulada.
Fosse o caso de a D. Fiscalização ter encontrado evidências desses tipos
legais, teria certamente aplicado à Impugnante a multa qualificada de 150%
prevista no artigo 44, § 10 da Lei no 9.430/96.
Além do mais, é justamente o reconhecimento da D. Fiscalização no sentido
de que não houve qualquer ato simulado que comprova que as ações da LACIM
foram de fato e de direito adquiridas pela CNCP. De acordo com o conceito de
simulação previsto no artigo 167 da Lei no 10.406/02 ("Código Civil"), o ato
simulado é aquele que "aparenta conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas
daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem".
Logo, o reconhecimento da D. Fiscalização de que não houve simulação na
transação de aquisição das ações da Cimpor é uma clara evidência de que a CNCP
foi a real adquirente das ações de emissão da Cimpor, subsequentemente
permutadas a valor de mercado pelas ações de emissão da LACIM detidas pelo
grupo Votorantim.
Fl. 3256
DF CARF MF
Original

DOCU MEN TO V A LIDA DO
ACÓRDÃO 1402-007.236 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16682.720902/2019-92
13
Portanto, é fato inquestionável que a CNCP adquiriu, das Vendedoras
Estrangeiras, as ações de emissão da Cimpor. Tais ações foram posteriormente
permutadas com a Votorantim, parte independente e não-relacionada, pelas
ações de emissão da LACIM - em relação à qual o presente ágio foi registrado na
CNCP.
Tal operação de permuta tampouco foi questionada pela D. Fiscalização
(nem poderia, pois foi realizada entre partes independentes e não-relacionadas).
Assim, como a operação de permuta não foi questionada pela D. Fiscalização e,
conforme amplamente demonstrado acima, a CNCP era a legítima proprietária
das ações de emissão da Cimpor, somente a própria CNCP poderia ter sido a
adquirente das ações da LACIM nessa transação de permuta.
Adicionalmente, com a devida vênia, cumpre à Impugnante refutar a
afirmação da D. Fiscalização de que a CNCP não teria arcado com o ônus da
aquisição das ações da LACIM.
A CNCP possuía larga capacidade econômica para realizar a aquisição do
investimento na LACIM. Ao contrário do que sugere a D. Fiscalização, a CNCP era
uma sociedade holding, porém financeiramente robusta, constituída no Brasil
desde 05/09/1966 e com ativos totais que somavam, em valores
históricos/contábeis, mais de R$ 450 milhões, conforme demonstrações
financeiras de 2009 (DOC. 10).
O lucro líquido da CNCP naquele ano imediatamente anterior ao da
aquisição do investimento na LACIM passou de R$ 51 milhões. O patrimônio
líquido das investidas da CNCP, a valor contábil, conforme descrito nas mesmas
demonstrações financeiras, somava quase R$ 1 bilhão!
Vale esclarecer que os ativos e investimentos evidenciados no balanço da
CNCP acima estão contabilizados pelos seus respectivos valores históricos, em
observância ao princípio contábil do conservadorismo. Portanto, é de se esperar
que o valor de mercado desses ativos supere significativamente o seu valor
histórico, demonstrando a plena capacidade econômica da CNCP de adquirir o
investimento na LACIM.
Conforme evidenciado acima, as Vendedoras Estrangeiras converteram
seus recebíveis no valor total de R$ 1.701.464.858,00 em capital da CNCP, que,
em contrapartida, emitiu 1.181.696 novas ações para Vendedoras Estrangeiras
pelo seu valor de mercado, equivalentes a uma participação de 54% no capital da
CNCP.
Portanto, o valor de mercado da CNCP antes da referida capitalização era
de aproximadamente R$ 1,45 bilhão e passou a ser de aproximadamente R$ 3,15
bilhões após a referida capitalização dos recebíveis. Fica claro, por mais esta
perspectiva do valor de mercado da CNCP, que esta sociedade tinha plena
capacidade econômica para arcar, como de fato arcou, com o ônus da aquisição
do investimento na LACIM.
Fl. 3257
DF CARF MF
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DOCU MEN TO V A LIDA DO
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PROCESSO 16682.720902/2019-92
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Logo, não prospera a alegação da D. Fiscalização de que a CNCP não possuía
capacidade econômica para realizar a aquisição da Cimpor, cujas ações foram
posteriormente permutadas pelo investimento na LACIM - em relação ao qual foi
registrado o ágio sob análise. Ainda que a CNCP não possuísse caixa em montante
suficiente para adquirir o investimento, é absolutamente comum nesse tipo de
transação que a sociedade adquirente obtenha recursos por meio de
empréstimos.
Seria ingenuidade supor que transações de fusões e aquisições sejam
realizadas exclusivamente com recursos financeiros próprios da adquirente. Ao
contrário, é sabido que, neste tipo de operação, é extremamente comum
financiar a aquisição com empréstimo de recursos de terceiros, com alavancagem.
Portanto, considerando a robustez financeira da CNCP, os números destacados
acima e os ativos que detinha, não se pode afirmar que a CNCP seria incapaz de
honrar o preço de aquisição das ações da Cimpor, posteriormente permutadas
com as ações da LACIM.
A rigor, foi o que fez a CNCP: ao acordar com as Vendedoras Estrangeiras
que o preço de aquisição das ações de emissão da Cimpor seria pago no prazo de
180 dias, a CNCP acabou financiando essa sua aquisição com recursos de
terceiros. Tanto o é que o contrato de compra e venda das ações da Cimpor (DOC.
06) previu expressamente a incidência de juros durante o prazo desse
financiamento indireto.
Reforça-se que, quando as Vendedoras Estrangeiras realizaram a conversão
do recebível (principal e juros) da venda das ações da Cimpor em capital da CNCP,
houve inclusive o recolhimento, sob código de arrecadação 0481, do IRRF no valor
de R$ 1.057.397,26 sobre os juros pagos à Financiere e de R$ 2.481.987,32 sobre
os juros pagos à Ladelis, conforme comprovantes de arrecadação anexos (DOC.
11).
Verifica-se, portanto, que ao converter seus recebíveis em capital social da
CNCP recebendo em contrapartida novas ações de emissão dessa sociedade, as
Vendedoras Estrangeiras acabaram não assumindo qualquer ônus econômico
relativo à operação de aquisição da LACIM. Pelo contrário, as Vendedoras
Estrangeiras foram devidamente remuneradas, na forma de recebimento do
preço de venda e dos juros pagos pela CNCP, em razão do pagamento a prazo do
preço de aquisição da Cimpor.
Aliás, não se pode cogitar que o pagamento do preço de aquisição das
ações de emissão da Cimpor pela CNCP mediante emissão de novas ações às
Vendedoras Estrangeiras pelo seu valor de mercado, em bases claramente
comutativas, não seria uma forma legítima de a CNCP liquidar sua dívida e
efetivamente incorrer no respectivo ônus econômico.
Essa possibilidade é clara e expressamente reconhecida pela própria
Receita Federal do Brasil na Solução de Divergência no 6/2015, emitida pela
Coordenação-Geral de Tributação ("COSIT"). No caso, a RFB analisou a potencial
Fl. 3258
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16682.720902/2019-92
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incidência do IRRF na contribuição de know-how em aumento de capital de
sociedade brasileira por investidor não residente no Brasil. Transcreveu trecho
dessa Solução de Divergência.
Salta aos olhos como as conclusões emitidas pela própria RFB na solução de
consulta acima se enquadram perfeitamente à situação do pagamento do preço
de aquisição das ações de emissão da Cimpor pela CNCP mediante emissão de
novas ações às Vendedoras Estrangeiras.
Ao converter sua dívida em capital, a CNCP efetivamente pagou e arcou
com o ônus do preço de aquisição do investimento na Cimpor mediante emissão
de novas ações que passaram a ser de titularidade das Vendedoras Estrangeiras.
O mesmo entendimento vem sendo adotado pelo E. CARF em operações de
incorporação de ações. A incorporação de ações, prevista no artigo 252 da Lei das
S.A., é operação em que a totalidade das ações de determinada sociedade é
transferida para o patrimônio da empresa incorporadora que, em contrapartida,
emite novas ações de sua emissão ao antigo proprietário das ações da sociedade
cujas ações foram incorporadas.
A questão que se submeteu a julgamento do E. CARF foi se o recebimento
de novas ações de emissão da sociedade incorporadora, pela antiga dona das
ações de emissão da empresa incorporada, estaria sujeita à incidência do imposto
sobre a renda. Transcreveu o que disse em seu voto vencedor o Conselheiro Paulo
Jakson da Silva Lucas.
Portanto, no posicionamento do próprio E. CARF, a emissão de ações em
contrapartida à operação de incorporação de ações representa, para o antigo
acionista da sociedade cujas ações foram incorporadas, um efetivo acréscimo
patrimonial sujeito à tributação pelo imposto sobre a renda. Se a emissão de
novas ações pela sociedade incorporadora representa acréscimo patrimonial ao
antigo acionista, por óbvio que é a empresa emissora das novas ações quem
suporta o ônus desse acréscimo patrimonial verificado.
A mesma controvérsia envolvendo a operação de incorporação de ações foi
analisado pela RFB na Solução de Consulta COSIT n° 224/14. Transcreveu trecho
da referida Solução de Consulta.
O posicionamento da RFB na Solução de Consulta 224/14 se baseia
principalmente na Instrução Normativa n° 84/2001, que dispõe sobre a apuração
e tributação de ganhos de capital nas alienações de bens e direitos por pessoas
físicas. O artigo 16 (fez transcrição abaixo) deixa claro que a contribuição de bens
em aumento de capital de uma sociedade por valor superior ao custo de aquisição
representa um ganho de capital tributável para a pessoa física que contribui os
referidos bens.
Por óbvio, o acréscimo patrimonial verificado nessa situação é causado
precisamente pelo pagamento recebido pela pessoa física em contrapartida à
transferência dos bens contribuídos à pessoa jurídica mediante emissão de novas
Fl. 3259
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720902/2019-92
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ações pela sociedade cujo capital foi aumentado. Ora, se a pessoa física percebe
potencialmente acréscimo patrimonial tributável na contribuição de ativos em
aumento de capital de sociedade a valor de mercado, quem realiza o pagamento
desse acréscimo patrimonial (sociedade emissora de novas ações), o faz de forma
legítima e respaldada na legislação tributária citada acima.
Nesse mesmo sentido, destacamos outro precedente do E. CARF,
reconhecendo que o pagamento mediante emissão de novas ações é legítimo e
válido para suportar o reconhecimento do ágio relativo ao investimento recebido
pela emissora.
Transcreveu ementa do Acórdão 1301-001.852 de 09.12.2015.
Portanto, quando as Vendedoras Estrangeiras destinaram seus créditos
(bem intangível) em aumento de capital da CNCP, a emissão de novas ações por
esta sociedade representa efetivo encargo suportado pela própria CNCP.
No mesmo sentido, o artigo 33 da Lei 12.973, de 13.5.2014 ("Lei
12.973/14"), que dispõe sobre a dedutibilidade das despesas vinculadas a acordos
que prevejam pagamentos baseados em ações, é mais uma prova de que a
emissão de ações em contrapartida a bens incorporados ao capital social da
empresa emissora representa verdadeiro ônus suportado pela sociedade
emissora. Transcreveu o referido artigo.
Como se verifica, também o Artigo 33 da Lei 12.973/14 reconhece como
legítima a liquidação de obrigações mediante emissão de instrumentos
patrimoniais (ações), permitindo que a sociedade emissora deduza da base de
cálculo do IRPJ e da CSL o valor correspondente às despesas que foram liquidadas
mediante pagamento em ações.
Contudo, a aquisição de ativos com pagamento mediante emissão de novas
ações não é uma operação legítima e válida apenas do ponto de vista jurídico. A
validade desse tipo de pagamento também é expressamente autorizada e
reconhecida na visão econômico-contábil, conforme reconhecido pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis no Pronunciamento CPC n° 15, que trata de
Combinações de Negócios. Transcreve trecho do referido dispositivo.
No mesmo sentido, citamos a Interpretação CPC 09, também emitida pelo
Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Transcreve trecho do referenciado CPC.
Assim, por todas as razões acima, não podem prosperar as alegações da D.
Fiscalização sobre a suposta ausência de ônus suportado pela CNCP na aquisição
das ações de emissão da LACIM. Aliás, com a devida vênia, a alegação de que a
CNCP teria adquirido o investimento na LACIM sem incorrer em ônus econômico
correspondente é tão infundada que o seu acolhimento significaria reconhecer
que a CNCP teria recebido as ações da LACIM sob a forma de doação, percebendo
um acréscimo patrimonial unilateral e sem contrapartida, sujeito à incidência do
IRPJ e da CSL. Salta aos olhos a incoerência da suposição levantada pela D.
Fiscalização, a qual deve ser prontamente afastada no caso concreto.
Fl. 3260
DF CARF MF
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DOCU MEN TO V A LIDA DO
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PROCESSO 16682.720902/2019-92
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Ademais, vale destacar que a aquisição da participação na LACIM por meio
de uma sociedade brasileira do Grupo Lafarge (isto é, pela CNCP) não foi realizada
de forma abusiva, pois essa estruturação estava intrinsecamente inserida no
contexto da organização dos negócios do grupo no Brasil. Àquela época, a CNCP já
era, de longa data, uma verdadeira sociedade holding, constituída no Brasil desde
1966, que concentrava diversos investimentos operacionais do Grupo Lafarge no
Brasil, tais como o investimento na Lafarge Brasil S.A, na Cimento Tupi S.A., na
Cimento Davi SA, na Lafarge Cimentos S.A. (México) e Fazenda Sete Lagos Inv. S.A.
A esse respeito, destacou trecho das notas explicativas.
Portanto, nada mais natural que o Grupo Lafarge concentrasse na CNCP a
expansão de seus investimentos brasileiros. Já naquela época, o grupo planejava
grande crescimento no segmento de cimento brasileiro. A aquisição da LACIM,
portanto, se insere em um contexto de forte expansão do grupo Lafarge no Brasil,
conforme se verifica da notícia anexa (DOC. 12), sendo absolutamente natural que
essa aquisição ocorresse por meio de uma entidade já constituída, há muitos
anos, no Brasil, sendo a holding das operações do grupo no país.
Outro aspecto estritamente negocial que direcionou a realização da
aquisição do investimento por meio da CNCP é que o Grupo Lafarge preparava,
àquela época, a abertura de capital de suas operações brasileiras, conforme
amplamente noticiado (DOC. 13)e conforme se extrai da apresentação sobre a
potencial abertura de capital do Grupo Lafarge no Brasil, preparada pelo banco
Morgan Stanley (DOC. 14).
Diante da importância dos negócios da LACIM no Grupo Lafarge, é evidente
que este novo investimento que seria adquirido não poderia ficar de fora do
perímetro da oferta pública de ações do grupo Lafarge no Brasil. Obviamente,
para garantir que a LACIM estivesse incluída no perímetro da oferta pública, a
aquisição do investimento na LACIM teria de ser realizada como de fato foi - por
meio da CNCCP. É, portanto, mais uma justificativa legítima e negocial para que a
aquisição fosse realizada pela CNCP, rebatendo definitivamente a inconsiderada
acusação da D. Fiscalização de que "devemos rejeitar a ideia de liberdade de auto-
organização, quando o ato praticado visa basicamente a reduzir tributo devido".
Posteriormente, o grupo Lafarge desistiu da abertura de capital de seus
negócios no Brasil em razão da crise financeira internacional que impactou
negativamente o mercado de capitais nacional. Não obstante, toda a estruturação
para a aquisição nacional do investimento na LACIM pela CNCP tinha claros
propósitos negociais e organizacionais, conforme já amplamente demonstrado
acima.
Por tais razões, não devem prosperar as alegações da D. Fiscalização de que
a CNCP não teria arcado com o ônus da aquisição do investimento na LACIM e que
não seria a real adquirente desse investimento que gerou o legítimo ágio
deduzido da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Fl. 3261
DF CARF MF
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V.1.3 - DA FUNDAMENTAÇÃO ECONÔMICA DO ÁGIO - MAIS VALIA DOS ATIVOS DA
LACIM
Conforme se verifica dos autos de infração lavrados para a cobrança do
valor devido em razão da suposta amortização indevida do ágio pela Impugnante
nos anos de 2011 a 2014, a D. Fiscalização questionou a validade do Laudo de
Avaliação da Mazars (DOC. 15), apresentado pela Impugnante para fundamentar a
alocação do ágio pago pela CNCP em relação à mais valia dos ativos imobilizados
da LACIM, alegando que este não teria sido elaborado em conformidade com a
legislação vigente, uma vez que (i) estaria supostamente baseado em informações
prestadas por especialistas do Grupo Lafarge, e (ii) não possuiria uma lista
individualizada dos ativos tangíveis e seu correspondente valor de mercado.
Em vista de tais alegações, a Impugnante apresentou, durante o processo
de fiscalização que deu origem à presente autuação, o laudo de avaliação dos
ativos da LACIM, preparado também pela Apsis, empresa especializada, de forma
contemporânea à aquisição da LACIM e contendo a minuciosa listagem dos ativos
da sociedade adquirida e indicando, de forma individualizada, a identificação do
ativo, seu valor de mercado e sua vida útil (DOC.16).
Assim, este laudo apresentado pela Impugnante não somente valida as
conclusões e resultados apresentados pelo laudo da Mazars, mas afasta
integralmente e em definitivo as acusações da D. Fiscalização de que a parcela do
preço de aquisição das ações da LACIM alocada à mais-valia dos ativos da
adquirida não estava devidamente fundamentada.
V.2 - DA LEGITIMIDADE E LEGALIDADE DO ÁGIO MAUÁ
A razão de mérito pela qual o Auto de Infração deve ser prontamente
cancelado por essa I. DRJ em relação à dedutibilidade do Ágio Mauá está no fato
de que o mero registro de ágio a partir de negociações realizadas entre partes
relacionadas não pode implicar a sua ilegitimidade, sobretudo quando esse ágio
(i) decorre de operações inseridas num contexto negocial verdadeiro,
independente e anterior a quaisquer possíveis efeitos fiscais verificados no Brasil;
(ii) decorre de um custo efetivamente incorrido mediante desembolso de caixa e
transferência de numerário; (iii) se justifica por laudos de avaliação preparados
por empresa independente e especializada; e (iv) todos os demais requisitos de
natureza formal previstos na legislação estão presentes.
Ademais, conforme demonstrado anteriormente, a consolidação na CNCP
dos investimentos brasileiros do grupo Lafarge tinha o claro e legítimo propósito
negocial de expansão das já relevantes operações brasileiras, bem como o de
preparar a estrutura organizacional para uma possível abertura de capital do
grupo no Brasil. Portanto, a aquisição do investimento residual na Mauá, pela
CNCP, não foi estruturada de forma abusiva e com o principal objetivo de gerar
economias fiscais para o grupo, não podendo ser simplesmente ignorada pela D.
Fiscalização sem qualquer fundamento jurídico plausível.
Fl. 3262
DF CARF MF
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Outra prova de que a aquisição do investimento na Mauá pela CNCP não
tinha como objetivo primordial gerar economias fiscais é o fato de que o
investimento adquirido no ano de 2002 era apenas residual (a CNCP já detinha
92% do negócio!), e a Impugnante só passou a amortizá-lo em 2010, isto é, oito
anos após o evento de aquisição que está sendo contestado pela D. Fiscalização.
Ressalte-se que à época dos fatos ora discutidos (2002), não havia qualquer
vedação na legislação fiscal, explícita ou implícita, quanto à possibilidade de
aproveitamento fiscal do ágio gerado na aquisição de investimentos realizada
entre partes relacionadas. A vedação ao aproveitamento do ágio na hipótese de
aquisição de investimento entre partes relacionadas só veio a ser introduzida no
ordenamento jurídico brasileiro a partir da publicação da Lei 12.973/14.
Transcreveu os artigos 20 e 22 da mencionada Lei.
A jurisprudência do E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ("CARF")
também confirma esse entendimento, merecendo destaque os seguintes
precedentes: (i) Acórdão 1301-001.224, de 11.6.2013 - "Caso GMAC"; (ii) Acórdão
1302-001.145, de 6.8.2013 - "Caso Sul América Seguros"; (iii) Acórdão 1302-
001.184, de 8.10.2013 - "Caso Usina Moema"; (iv) Acórdão 1301-001.299, de
9.10.2013 - "Caso EMS"; (v) Acórdão 1302-001.2 3, de 12.2.2014 -"Caso Itiquira
Energética"; dentre outros.
A própria legislação fiscal vigente à época, reconhecendo a possibilidade de
partes relacionadas transacionarem a mercado como se fossem partes
independentes, previa diversos tratamentos específicos para disciplinar essas
relações em bases comutativas, podendo ser citados como exemplos os casos de
DDL, de Preços de Transferência e de Transações com Interdependência para fins
do Imposto sobre Produtos Industrializados ("IPI").
Sob o ponto de vista societário, a Lei das S.A. também determina, em seu
artigo 245, que partes relacionadas devam transacionar sempre em bases
"estritamente comutativas", como se terceiros independentes fossem. Da mesma
forma, a doutrina contábil também admite que o "ágio interno" deve ser tratado
da mesma forma que ágios decorrentes de transações realizadas com partes não-
relacionadas para fins fiscais, destacando-se nesse sentido o entendimento de
ELISEU MARTINS e JORGE VIEIRA COSTA JÚNIOR, que o transcreveu.
No presente caso, a Impugnante reforça que embora a CNCP (compradora)
e a Lafarge França (vendedora) fossem sociedades pertencentes ao mesmo grupo
econômico, a transação de compra e venda foi realizada pelo valor de mercado
das ações da Mauá, em bases estritamente comutativas, conforme avaliado pelo
laudo preparado pela Apsis (DOCs 28 e 29 anexos ao TVF), com efetivo
pagamento de caixa à vendedora, fechamento de operação de cambio na remessa
dos valores ao exterior (DOC. 17) e recolhimento da CPMF correspondente.
ELISEU MARTINS, inclusive, voltou a se manifestar sobre essa questão em
artigo publicado no Jornal "Valor Econômico" de 28.8.2012, no qual confirma não
somente a ausência de fundamento legal para a vedação ao registro de ágio em
Fl. 3263
DF CARF MF
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operações realizadas entre partes relacionadas, mas também confirma
expressamente que mesmo na Contabilidade, onde essa vedação poderia ocorrer
em determinados casos, foi instituída apenas a partir do ano-calendário de 2010,
não alcançando, assim, as operações ora discutidas, realizadas oito anos antes.
Fez transcrição da citada manifestação.
A prova de que são infundadas as tentativas de desconsideração de valores
de ágio apurados em transações realizadas entre partes relacionadas, inclusive, é
que o próprio Governo Federal reconheceu a necessidade de lei para que essa
matéria fosse disciplinada, tendo publicado apenas em 11.11.2013 a MP 627/13,
convertida em 13.5.2014 na Lei 12.973/14 (isto é, mais de 11 anos depois do
reconhecimento do ágio discutido neste caso).
Somente a partir da publicação dessas normas, que entraram em vigor para
operações realizadas a partir de 10.1.2015, é que passou a ser expressamente
vedado o registro e apuração de ágio em operações realizadas entre partes
relacionadas. Além de tal fato apenas deixar evidente a completa ausência de
base legal para operações anteriores, a tentativa da D.
Fiscalização de aplicar essa limitação para o caso em exame corresponde a
uma tentativa clara de aplicação retroativa da MP 627/13 e da Lei 12.973/14, o
que, data máxima vênia, não encontra qualquer embasamento jurídico e
tampouco pode ser admitido por essa I. Turma Julgadora.
A própria Exposição de Motivos da MP 627/13 deixa claro que a vedação ao
registro de ágio em operações entre partes relacionadas é uma inovação surgida
apenas com a nova regulamentação contábil, que, vale dizer, é posterior aos fatos
ora discutidos e não se aplica ao caso em exame. Transcreve excerto da exposição
de motivos.
Esse entendimento chegou a ser utilizado pelo E. CARF no Acórdão n° 1302-
001.108, de 11.6.2013 -"Caso Agrenco", para sustentar a legitimidade de valores
registrados a título de ágio em operações conduzidas entre partes relacionadas
por absoluta ausência de fundamentação legal que viria a ser disciplinada apenas
posteriormente, ainda quando as D. Autoridades Fiscais discutiam o teor da
"minuta" do que viria a ser a MP 627/13.
Transcreveu trecho do referido acórdão.
Não prosperam, portanto, as alegações feitas pela D. Fiscalização de que as
despesas de amortização do Ágio Mauá deduzidas pela Impugnante deveriam ser
glosadas por decorrerem de operações realizadas entre partes relacionadas.
V.3 - DA IMPOSSIBILIDADE DE INGERÊNCIA DO FISCO NA ATIVIDADE DO
CONTRIBUINTE - DA OPÇÃO LEGAL - E IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA
DO PROPÓSITO NEGOCIAL
Muito embora a Impugnante tenha realizado as operações em questão por
razões extra tributárias, vale salientar que não pode o Fisco pretender adentrar à
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liberdade individual dos contribuintes, por não possuir poder de ingerência sobre
os negócios particulares realizados na administração da sociedade empresária,
como pretendeu o Sr. Agente Fiscal nos presentes autos.
Deveras, a liberdade de auto-organização sempre foi tida como resultado
das garantias asseguradas por diversos princípios constitucionais. O mais
importante deles, o princípio da legalidade, é basilar em nosso ordenamento
jurídico, estando previsto de forma genérica no artigo 5o, inciso II, da Constituição
Federal, e, dada sua cabal importância, adotado específica e expressamente para
fins tributários no artigo 150, inciso I, do mesmo diploma.
Neste exato sentido, confiram-se as lições do doutrinador Alberto Xavier a
respeito do tema, afirmando a impossibilidade de o Fisco, por razões de ordem
fiscal, reprimir a liberdade de gestão do contribuinte. Fez transcrição.
Este entendimento é também adotado pelo Professor Luís Eduardo
Schoueri, que complementa o fato de os empreendedores terem o direito de se
organizar da forma que melhor lhes convier, em razão da liberdade de iniciativa.
Fez transcrição destas lições.
Efetivamente, não havendo norma que proíba a pessoa jurídica de realizar a
operação de determinada maneira, não se pode pretender impedir o contribuinte
de realizá-la, partindo-se de premissas baseadas exclusivamente em fins
arrecadatórios, sob pena de se afrontar a liberdade contratual; a liberdade de
exercício da atividade econômica e a autonomia da vontade das partes
contratantes, que são verdadeiros princípios constitucionais.
A fim de que não pairem dúvidas quanto à impossibilidade do Fisco
interferir na maneira como os contribuintes estruturam suas operações, vale citar,
outrossim, os ensinamentos do prof. Humberto Ávila, o qual leciona que o Estado
não tem apenas o dever de não restringir o modo que o contribuinte realizará
seus negócios jurídicos (em observância da lei), mas também tem o dever de
proteger esta liberdade. Fez transcrição.
Neste sentido, citou e fez transcrição do entendimento proferido pelo I.
Conselheiro do E. CARF, Alberto Pinto, relator do Acórdão n° 1302-001.150.
Como se vê, o E. CARF admite que, se o contribuinte pode encontrar na legislação
mais do que um caminho, sendo um deles, inclusive, menos oneroso, mas
perfeitamente legítimo, poderá escolhê-lo porquanto este representa uma opção
(legal) que lhe é mais conveniente.
Aliás, cabe destacar, ad argumentandum, que, ainda que as operações
societárias que deram origem ao ágio amortizado pela Impugnante não tivessem
servido a nenhum fim empresarial (o que se admite apenas para argumentar), o
ordenamento jurídico, atualmente vigente, não traz em nenhum de seus
dispositivos o conceito ou a definição de "propósito negocial", de modo que não
poderia o Sr. Agente Fiscal pretender interferir na atividade do contribuinte,
também por esse motivo.
Fl. 3265
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Ressalte-se, ainda, que a única norma que poderia ter sido aventada para a
desconsideração de uma operação sem substância econômica (o que, repita-se,
sequer pode ser debatido no presente caso), seria o parágrafo único do artigo 116
do CTN. O objetivo deste dispositivo foi autorizar as autoridades fiscais a
questionarem atos e fatos praticados pelo contribuinte que eventualmente
tenham evitado ou minimizado a carga tributária de suas operações, sem a
alegada substância econômica.
Todavia, cabe observar que os procedimentos necessários para a aplicação
dessa norma dependem de elaboração de lei ordinária, a qual, até o presente
momento, não foi editada. Ou seja, sequer a norma prevista pelo parágrafo único
do artigo 116 do CTN, de eficácia limitada, poderia ser aplicada pelas autoridades
fiscais, pelo que evidente a falta de fundamento legal às autuações.
Diante de todo o exposto, constata-se que não pode o Fisco interferir na
maneira pela qual os contribuintes realizarão aquisições, por exemplo, vedando,
sem qualquer respaldo em Lei, o aproveitamento de ágio gerado em
reorganizações societárias que envolvam diferentes ou o mesmo Grupo
Econômico, ainda que não tenham propósito negocial.
V.4 - DA INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO, NA BASE DE
CÁLCULO DA CSLL, DAS DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO CONSIDERADA
INDEDUTÍVEL PELA FISCALIZAÇÃO
Restou efetivamente comprovada ao longo da Impugnação a regularidade
de todas as operações societárias realizadas, a legitimidade da dedução fiscal das
despesas decorrentes da amortização dos ágios e, consequentemente, a
improcedência dos autos de infração lavrados.
Contudo, faz-se necessário demonstrar que esta DRJ deve ao menos
reconhecer a impossibilidade de se falar na adição da referida despesa na base de
cálculo da CSLL, por absoluta ausência de previsão legal.
De fato, o legislador determinou a base de cálculo da CSLL de forma
exaustiva (numerus clausus), fixando, taxativa e individualmente, cada um dos
ajustes aplicáveis (artigo 2o e parágrafos, da Lei n° 7.689/88), não arrolando,
como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor correspondente à amortização
do ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da equivalência
patrimonial.
Assim, tendo em vista que o ordenamento foi silente quanto à adição ao
lucro líquido, para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, da parcela do ágio,
não cabe ao Sr. Agente Fiscal exigir o que a lei não exige. De fato, o tributo só
pode ser exigido quando ocorrer a efetiva subsunção do fato à norma tributária e,
somente assim, poderia se falar em ocorrência do fato jurídico tributário.
No presente caso, repita-se, não há previsão legal para imputação da
referida adição. Frise-se, também, que o Sr. Agente Fiscal não citou qualquer
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disposição legal específica para a apuração da base de cálculo da CSLL,
procedimento esse que ratifica o até aqui exposto.
Dessa forma, torna-se incontroversa a argumentação no sentido de que, os
únicos ajustes admitidos, por adição, à base de cálculo da CSLL, são aqueles que
decorrem de Lei. Com efeito, uma eventual despesa que tenha integrado o lucro
líquido somente será considerada indedutível da base de cálculo da CSLL caso haja
previsão expressa em lei para este tributo - o que não ocorre para o caso
específico.
Neste sentido, é o entendimento do E. CARF conforme se verifica da leitura
do Acórdão n° 1301-001.394, proferido em 12/02/2014, por unanimidade de
votos, pela Ia Turma Ordinária, da 3a Câmara, da Ia Seção de Julgamento.
Transcreveu parte das ementas.
Recentemente, em sessão de 03.05.2016, a E. Câmara Superior de Recursos
Fiscais afastou qualquer dúvida quanto à impossibilidade de adição do ágio
considerado não dedutível para fins de apuração do lucro real, à base de cálculo
da CSLL. Transcreveu ementa do Acórdão no 9101-002.310.
Portanto, mesmo que se considere que o ágio amortizado deva ser
adicionado para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ no presente caso, o
que se admite, insista-se, apenas a título argumentativo, é possível concluir que o
lançamento de CSLL, que também é objeto do presente processo administrativo,
não possui fundamento legal, na medida em que afronta um dos mais
importantes princípios norteadores do Direito Tributário, qual seja o princípio da
legalidade, motivo pelo qual deve ser cancelado ao menos o auto de infração de
CSLL por esta Turma Julgadora.

V.5 - PRECLUSÃO / DECADÊNCIA DA POSSIBILIDADE DE O FISCO QUESTIONAR A
LEGALIDADE DOS ATOS SOCIETÁRIOS QUE DERAM ORIGEM AO ÁGIO
AMORTIZADO PELA IMPUGNANTE
Não obstante todos os fatos trazidos até o presente momento, que
demonstram a absoluta insubsistência da autuação fiscal, a Autoridade Fiscal não
poderia, ainda, ter questionado a legalidade dos atos que originaram o direito ao
aproveitamento do ágio surgidos em 2002 (Ágio Mauá) e 2010 (Ágio LACIM), eis
que transcorreu o prazo decadencial de cinco anos entre (i) o fato que propiciou o
seu surgimento e (ii) a ciência, pela Impugnante, dos autos de infração em
questão (27/11/2018).
Vale dizer, muito embora o ágio tenha sido amortizado nos anos-base de
2015 e 2016, conforme informado pela Autoridade Fiscal, o fato contábil-
societário, que deu origem ao referido ágio, ocorreu nos anos-base de 2002 e
2010.
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Dessa forma, é vedado ao Fisco efetuar os lançamentos de ofício sobre
fatos pretéritos, já consumados no tempo em razão do decurso do prazo
decadencial (fatos societários que geraram o registro do ágio, ocorridos em 2002
e 2010), para alcançar os efeitos decorrentes desses fatos, em períodos
subsequentes (amortização do ágio em 2015 e 2016).
A respeito do assunto em debate, o Professor Humberto Ávila, ao analisar
um caso no qual houve apuração e registro de ágio no ano-base de 2004, bem
como lavratura de auto de infração, em 2012, para glosa das amortizações
realizadas, concluiu que houve a decadência do direito do Fisco de contestar as
operações societárias ocorridas há mais de cinco anos, as quais originaram o ágio
e alteraram a situação patrimonial da contribuinte. Transcreveu o referido
entendimento.
Corroborando esse entendimento, confira-se julgado em que o E. Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais já se manifestou sobre o tema, reconhecendo a
impossibilidade de o Fisco questionar a legalidade de fatos pretéritos (ocorridos e
registrados contabilmente) após o transcurso do prazo decadencial de cinco anos,
que tenham gerado efeitos em anos subsequentes, como ocorre no presente
caso. Fez transcrição das ementas dos Acórdãos no 101-97.084 e no 108-09.501.
Portanto, é fato notório que o Fisco não poderia efetuar os lançamentos de
ofício, em 2018, sobre fatos pretéritos, já consumados no tempo em razão do
decurso do prazo decadencial (fato societário que gerou o direito à utilização do
ágio, que ocorreu em 2002 e 2010), para alcançar os efeitos decorrentes desses
fatos, em períodos subsequentes (amortização do ágio em 2015 e 2016).
V.6 - DAS COMPENSAÇÕES E RETIFICAÇÕES INDEVIDAS DE PREJUÍZO FISCAL E
BASE NEGATIVA DA CSLL
Foi demonstrada nos tópicos anteriores a improcedência das autuações
fiscais ora combatidas e a consequente necessidade de cancelamento dos autos
de infração que originaram o presente processo administrativo.
Assim sendo, uma vez cancelados os autos de infração de IRPJ e CSLL, não
há que se falar em retificação do saldo de prejuízo fiscal e do saldo de base
negativa da Contribuição Social sobre o Lucro nos seguintes montantes. Reproduz
excertos dos AI do IRPJ e da CSLL.
Desta forma, os valores compensados de ofício pela Autoridade Fiscal, por
meio dos autos de infração em questão, deverão ser restabelecidos ao final do
presente processo administrativo quando do julgamento favorável ao
Impugnante.
Em razão do exposto, fica impugnada a compensação e a retificação de
ofício dos créditos de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL constante dos
lançamentos de IRPJ e CSLL, uma vez que as bases de cálculo desses tributos
foram indevidamente ajustadas pelas supostas infrações apuradas no presente
processo administrativo.
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V.7 - DA IMPOSSIBILIDADE DA COBRANÇA DA MULTA ISOLADA EM RAZÃO DA
FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ E DA CSLL POR ESTIMATIVA
Inaplicabilidade da Multa Isolada Em Razão Do Encerramento Do Ano-Base De
2015
Quando Da Lavratura Dos Autos De Infração Na hipótese de não serem
acolhidos os argumentos até aqui expostos, suficientes para o cancelamento dos
autos de infração - o que se alega apenas a título argumentativo -, fato é que a
multa isolada lançada, por suposta falta de recolhimento do IRPJ e da CSLL sobre
as estimativas mensais, não poderá ser mantida por essa C. Turma Julgadora.
De fato, somente ao final do ano-base é que o contribuinte verifica o
quantum realmente devido de IRPJ e da CSLL a pagar, confrontando-se os valores
devidos com os valores pagos por estimativa, pelo que, independentemente do
sistema de apuração (base anual/bases correntes), o fato jurídico tributário do
IRPJ e da CSLL é ANUAL, pois somente em 31 de dezembro de cada ano-calendário
é que se tem a base de cálculo definitiva para a apuração desses tributos.
Desta maneira, os recolhimentos efetuados com base na estimativa nada
mais são do que uma mera antecipação do tributo que será devido no
encerramento do período-base.
Firmadas essas premissas, verifica-se que a multa isolada, prevista
atualmente no inciso II, alínea "b", do artigo 44, da Lei n° 9.430/96,
diferentemente do que entendeu o Sr. Agente Fiscal, somente pode ser exigida
caso o Fisco verifique a falta de recolhimento dos tributos, ou recolhimento
insuficiente, com base em estimativas mensais, antes do término do ano-base.
Portanto, levando em consideração que os autos de infração objeto do
presente processo foram lavrados em 21 de novembro de 2018, ou seja, após o
encerramento dos anos-base englobados no presente processo (2015 e 2016),
eventuais insuficiências de recolhimento do IRPJ e da CSLL não mais poderão ser
punidas por meio da exigência da multa isolada, conforme reiteradas decisões
deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Faz transcrição de ementas
de acórdãos do CARF, nesse sentido.
Ante o exposto, devem ser afastadas as multas isoladas contidas nos autos
de infração ora questionados, relativamente ao ano-base de 2015 em razão do
período correspondente já estar encerrado quando da lavratura do auto de
infração em comento (28/11/2019).
Da Duplicidade de Cobrança — Impossibilidade de Cumulação da Multa Isolada
com a Multa de Ofício
Outrossim, deve-se ter em conta que, ainda que fosse possível lançar, após
o encerramento do ano-base de 2015, a multa isolada em razão do não
recolhimento dessas estimativas, o que se alega a título de argumentação, não
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poderia haver, sobre a mesma base de cálculo, a cumulação da multa isolada com
qualquer outra penalidade, como pretendeu o Sr. Agente Fiscal.
De fato, analisando-se os autos de infração lavrados, verifica-se que há
cobrança cumulativa da multa isolada com a multa de ofício, sobre os mesmos
valores supostamente devidos a título de IRPJ e da CSLL, o que não pode ser
admitido, já que sanções que têm a mesma base de cálculo devem corresponder à
idêntica conduta ilícita.
Deve-se frisar que se trata, no presente caso, de dupla incidência sobre a
mesma materialidade, uma vez que os valores adicionados pela Fiscalização nas
bases mensais estimadas de 2015, para cálculo da multa isolada pela suposta falta
de recolhimento das estimativas de IRPJ e de CSLL, foram os mesmos incluídos no
cálculo dos ajustes anuais para a cobrança da multa de ofício sobre os valores
supostamente não recolhidos desses tributos.
(...)
Corroborando a insubsistência da exigência em análise, insta ressaltar que,
em sessão extraordinária realizada em 08/12/2014, o CARF aprovou a 13a
Proposta de Enunciado de Súmula, onde restou firmado o entendimento
consolidado na Súmula CARF n° 105, in verbis: (...)
Destarte, resta evidente que as multas impostas pela Autoridade Fiscal, nos
termos em que foram lavradas, são decorrentes de uma infração única e
inseparável, em relação a qual foram imputadas duas penalidades, o que
configura dupla (e inadmissível) imposição de pena ao mesmo fato.
Não obstante isso, convém notar que a impossibilidade de cobrança
concomitante da multa isolada com a multa de ofício descrita na mencionada
Súmula não se limita a período específico, mas, em verdade, está relacionada à
própria materialidade das penalidades em questão, afastando a aplicação
concomitante destas, sem qualquer distinção de cunho temporal.
Neste sentido, para que não restem dúvidas quanto à impossibilidade de
cumulação destas multas, necessário apresentar breve análise histórica acerca da
aprovação da Súmula CARF n° 105.
Com efeito, ainda no ano de 2012, foi suscitada a apreciação por parte do
Pleno da Câmara Superior de Recursos Fiscais em relação a diversas propostas de
súmula, dentre estas, a de n° 17, que trazia a seguinte redação:
Contudo, tal proposta foi rechaçada pelo Pleno da CSRF, haja vista que não
representava o posicionamento dominante no CARF acerca da impossibilidade de
cumulação de tais penalidades previstas no artigo 44 da Lei n° 9.430/96.
Não obstante tal negativa, em dezembro de 2013, por meio da Portaria n°
28/2013 do CARF, foi novamente submetida ao Pleno da CSRF uma proposição de
súmula (n° 09) em termos bem semelhantes à proposta rejeitada no ano de 2012:
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E da mesma forma que a proposta de súmula n° 17 de 2012, a proposição
acima citada também não foi acolhida pela CSRF.
Posteriormente, em dezembro de 2014, com a supressão de qualquer
menção a critério temporal que limitasse a aplicação do entendimento prevalente
na jurisprudência do CARF em relação à multa isolada, foi aprovada a mencionada
Súmula CARF n° 105.
Logo, não há dúvidas de que o entendimento da CARF esposado na Súmula
CARF n° 105 remete à impossibilidade de aplicação conjunta da multa isolada,
pela falta de recolhimento de estimativa, com multa de ofício, pelo não
recolhimento do tributo, seja em período anterior ou posterior à entrada em vigor
da MP n° 351/2007, que foi convertida na Lei n° 11.488/2007.
Confira-se, nesse sentido, o próprio entendimento do CARF. Transcreve
ementa do Acórdão e trecho do voto condutor 1202-001.228.
Esse também é o recente posicionamento do E. Superior Tribunal de
Justiça. Transcreve ementa do AgRg no REsp 1576289/RS, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/04/2016, DJe 27/05/2016.
Por fim, cumpre esclarecer o caráter indutor de comportamento da sanção
prevista pela cobrança da multa isolada ora em discussão, é a ausência consciente
de recolhimento de estimativas, no caso concreto, a Impugnante efetivamente
apurou e declarou as suas estimativas mensais da forma correta e que lhe
incumbia à época dos fatos. (...)
Ante ao exposto, não há como prosperar a exigência concomitante das
multas isolada e de ofício, de modo que deve esta Turma Julgadora determinar o
cancelamento das multas isoladas objeto dos autos de infração formalizados no
presente processo administrativo.
V.7 - DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DAS MULTAS EM CASO DE DÚVIDA
Além do que foi exposto, há outro fator capaz de afastar, na remota
hipótese de os argumentos acima não serem acolhidos, a exigência das multas
isolada e de ofício formalizadas contra a Impugnante.
Com efeito, caso venha-se a decidir pela manutenção do lançamento que
deu origem a este processo, o que se alega ad argumentandum, e tal decisão
ocorra pelo voto de qualidade, isto é, por meio de julgamento em que haverá
empate de votos, é razoável considerar que há, no mínimo, dúvida quanto à
ocorrência da infração.
Isto porque, a exigência de valores a título de penalidades não se coaduna
com a dúvida, conforme se afere do artigo 112 do CTN, segundo o qual 'A lei
tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da
maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
(...)
Fl. 3271
DF CARF MF
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Nesse sentido, entendimento de Luís Eduardo Schoueri1, o qual, fazendo
alusão às infrações, assevera que "não poderá prevalecer o tratamento mais
gravoso decidido por estreita maioria - ou, ainda mais evidente, pelo voto de
qualidade — deixando de lado a dúvida objetivada pelo entendimento da minoria
"(g.n.).
Deste modo, caso reste inequívoca a presença da dúvida, requer-se que
esta Turma Julgadora reconheça, ao menos, que não será possível manter a
exigência quanto às multas isolada e de ofício, aplicadas nos presentes autos.
7. Finaliza a peça impugnatória com o seguinte pedido:

Por sua vez, a 4a Turma da DRJ/SPO julgou improcedente a impugnação, mantendo
o crédito tributário exigido em sua integralidade.
A ementa da decisão segue transcrita:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015, 01/01/2016 a 31/12/2016
ART. 24 DA LEI DE INTRODUÇÃO ÀS NORMAS DE DIREITO BRASILEIRO - LINDB.
INAPLICABILIDADE AO LANÇAMENTO FISCAL.
O artigo 24 da LINDB dirige-se à revisão de ato, processo ou norma emanados da
Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a
Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento fiscal, já que este
não se ocupa da revisão de atos administrativos e não declara a invalidade de ato
ou de “situação plenamente constituída".
PROCESSOS
DISTINTOS.
PROCESSOS
JULGADOS.
ÓRGÃOS
JULGADORES
COMPETENTES. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. DECISÕES ADMINISTRATIVAS
DIVERGENTES. POSSIBILIDADE.
Não vinculam as decisões administrativas proferidas por órgãos julgadores
distintos, exaradas no exercício de suas respectivas competências. A conexão
objetiva verifica-se quando entre duas ou mais ações há identidade de causa de
pedir ou de pedido. A conexão, se julgada aplicável, não determina a reunião de
processos, se um deles já foi julgado.
Fl. 3272
DF CARF MF
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ATOS SOCIETÁRIOS PRATICADOS EM ANO JÁ DECAÍDO. REFLEXOS TRIBUTÁRIOS.
FATO GERADOR OCORRIDO EM PERÍODO NÃO DECAÍDO. DECADÊNCIA.
INOCORRÊNCIA.
Ainda que os atos societários que deram origem ao ágio tenham se dado em
período já alcançado pelo prazo decadencial de cinco anos, não há que se falar em
decadência se os fatos geradores dos tributos que tiveram suas bases de cálculo
minoradas pelo aproveitamento indevido deste ágio ainda não se encontram
decaídos.
ARTIGO 112 DO CTN. INAPLICABILIDADE.
Diante da inexistência de dúvidas quanto: à capitulação legal dos fatos; à natureza
ou às circunstâncias materiais do fato ou à natureza ou extensão de seus efeitos;
à autoria, imputabilidade ou punibilidade; nem à natureza da penalidade
aplicável, ou à sua graduação, não há falar da aplicação do art. 112 do CTN.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015, 01/01/2016 a 31/12/2016
JURISPRUDÊNCIA. EFEITOS.
As decisões administrativas ou judiciais restringem-se aos casos julgados e às
partes que figuram no processo que resultou a decisão e assim, como as teses
doutrinárias ou jurisprudências, não se constituem, por si só, normas
complementares nos termos do art. 100 do Código Tributário Nacional e,
portanto, não vinculam as decisões desta instância julgadora.
OFENSA A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS.
Descabe à instância administrativa de julgamento a apreciação de arguição de
legalidade ou constitucionalidade de leis ou mesmo de violação a qualquer
princípio fundamental de natureza tributária.
VOTO DE QUALIDADE. PROCESSO ADMINISTRATIVO DE DETERMINAÇÃO E
EXIGÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. INAPLICABILIDADE.
Por força do artigo 28, da Lei no 13.988, de 14 de abril de 2020, que incluiu o
artigo 19-E, na Lei 10.522/2002, havendo o empate no julgamento do processo
administrativo de determinação e exigência do crédito tributário, a decisão passa
a ser automaticamente favorável ao contribuinte, solucionando-se o litígio como
um todo.
INOCORRÊNCIA DE INGERÊNCIA DO FISCO NA ATIVIDADE DO CONTRIBUINTE.
Ao Fisco é possível, conforme comando do art. 149 do CTN, auditar a maneira
pela qual os contribuintes realizam suas aquisições societárias e, se for o caso,
como fora, vedando, face a materialidade constatada, o aproveitamento de ágio
gerado em reorganizações societárias que envolvam o Grupo Econômico, da qual
façam parte, que não tenham propósito negocial e não atendam à legislação em
vigor. Não se trata de faculdade, e sim de dever, consoante o parágrafo único do
Fl. 3273
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art. 142 do CTN, visto que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória,
devendo transparecer o que de fato ocorreu para o surgimento da obrigação
tributária correspondente. Sob a égide da livre iniciativa, não pode o interessado
praticar atos unicamente para eximir-se das obrigações tributárias, devendo a
Autoridade Fazendária, em face dessa circunstância, obrigatoriamente, identificar
o fato gerador e efetuar o lançamento dos tributos devidos.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015, 01/01/2016 a 31/12/2016
PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO.
PROPÓSITO
NEGOCIAL.
AUSÊNCIA
DE
COMPROVAÇÃO.
Não tendo a interessada comprovado o propósito negocial para a sequência de
operações engendradas em curto período de tempo, correta a autuação.
ÁGIO INTERNO. ÁGIO MAUÁ. APROVEITAMENTO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386
do RIR, de 1999, requer a participação de uma pessoa jurídica investidora
originária, que efetivamente tenha acreditado na "mais valia" do investimento e
feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição; se inexistentes tais sacrifícios,
notadamente em razão do fato de alienante e adquirente integrarem o mesmo
grupo econômico e estarem submetidos a controle comum, evidencia-se a
artificialidade da reorganização societária que, carecendo de propósito negocial e
substrato econômico, não tem o condão de autorizar o aproveitamento tributário
do ágio que pretendeu criar.
DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ÁGIO GERADO NO EXTERIOR. ÁGIO LACIM.
INDEDUTIBILIDADE.
Ágio gerado no exterior não pode ser trazido para o Brasil por meio de artimanhas
contábeis, sem relação com o que de fato aconteceu e com a inocorrência da
exigida confusão patrimonial entre a investida e a real investidora.
DESPESA DE DEPRECIAÇÃO DE ÁGIO. LACIM. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DE
ATIVOS. INDEDUTIBILIDADE.
O registro do ágio pelo fundamento da mais valia dos ativos prevista no § 3°, do
art. 385, do RIR/99, o qual justifica respectiva despesa de depreciação deve ser
instruído com a metodologia de avaliação dos ativos e com os valores detalhados
do imobilizado da sociedade incorporada para ser dedutível.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL. MULTA DE
OFÍCIO. FALTA DE RECOLHIMENTO DE IMPOSTO NA APURAÇÃO ANUAL.
CONCOMITÂNCIA. LEGALIDADE.
É devida a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência do pagamento
mensal da estimativa, mesmo que a infração seja apurada depois do
encerramento do ano-calendário e ainda que haja exigência de multa de ofício
Fl. 3274
DF CARF MF
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decorrente da falta de pagamento do imposto apurado no final do período de
apuração.
GLOSAS DE COMPENSAÇÕES DE PREJUÍZOS FISCAIS E DE BASES NEGATIVAS DA
CSLL.
Mantidos, na totalidade, os autos de infração de IRPJ e CSLL, não há que se falar
cancelamento das retificações de ofício do saldo de Prejuízo Fiscal e do saldo de
base negativa da Contribuição Social sobre o Lucro, assim como da retificação das
compensações efetivadas, de ofício, nos presentes Autos de Infração.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. DOLO.
Não ocorrendo, no procedimento fiscalizatório, a constatação de dolo, inaplicável
a multa qualificada de 150%. Infere-se que a Fiscalização constatou a sonegação
fiscal, porém sem a prática fraude ou simulação.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015, 01/01/2016 a 31/12/2016
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO.
O direito de amortizar o ágio com fundamento na previsão dos resultados de
exercícios futuros ou outro fundamento não se aplica à CSLL.
LANÇAMENTO CALCADO NOS MESMOS ELEMENTOS DE PROVA.
Aplicam-se ao lançamento da CSLL, no que couber, as razões de decidir do
lançamento de IRPJ, haja vista estarem apoiados nos mesmos elementos de
convicção.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformada, a Recorrente apresentou recurso voluntário ratificando os argumentos
elencados por ocasião da impugnação, que assim podem ser sintetizados:
“(...)
III - DAS OPERAÇÕES QUE DERAM ORIGEM AO ÁGIO
III.1 - DO ÁGIO GERADO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA DA
LACIM
O Grupo Lafarge, multinacional francesa, dedica-se, em território nacional,
à produção de cimento de concreto e à mineração de grande porte.
Com presença no Brasil desde o ano de 1959, a representante do grupo no
Brasil, Lafarge Brasil, foi incorporada pela Holcim em novembro de 2016,
passando a ser denominada LafargeHolcim (BRASIL) (Doc. 04 da Impugnação).
No início de 2010, o Brasil ensaiava uma forte e rápida recuperação
econômica2 diante da crise financeira internacional de 2008. É nesse contexto de
confiança em relação ao desenvolvimento econômico do país, principalmente
Fl. 3275
DF CARF MF
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suportado, no setor de construção civil, pelo Plano de Aceleração do Crescimento
("PAC") e Programa Minha Casa, Minha Vida, ambos do Governo Federal, que o
Grupo Lafarge resolveu expandir a sua já relevante operação brasileira.
Assim, em 10 de fevereiro de 2010, a Companhia Nacional de Cimentos
Portland (“CNCP”) adquiriu, da Financiere Lafarge SGPS (sociedade estabelecida
na França) e Ladelis (sociedade portuguesa - em conjunto "Vendedoras
Estrangeiras"), ações representativas de 17,28% do capital social da Cimpor
Cimentos de Portugal SGPS (sociedade portuguesa de capital aberto) a valor de
mercado, isto é, pelo preço de negociação das ações da Cimpor na Bolsa de
Valores de Lisboa.
As partes acordaram que o preço de aquisição das ações de emissão da
Cimpor seria pago a prazo, com a devida incidência de juros devidos pela CNCP às
Vendedoras Estrangeiras (taxa LIBOR de 6 meses, mais 2%), em bases
estritamente comutativas e sem qualquer favorecimento a qualquer uma das
partes (DOC. 06 da Impugnação -"Contrato Cimpor").
Posteriormente, após ter efetivamente adquirido as ações de emissão da
Cimpor representativas de 17,28% do seu capital social, a CNCP assinou contrato
de permuta de ações com a Votorantim Cimentos S.A. ("Votorantim"), por meio
do qual a CNCP transferiu as ações da Cimpor à Votorantim, que, por sua vez, se
comprometeu a transferir à CNCP as ações de uma sociedade que deteria os
ativos brasileiros relativos a determinadas operações de extração e produção de
cimento no Brasil, a LACIM (DOC.07 da Impugnação -"Contrato de Permuta").
Conforme definido na Seção 2.3 do Contrato de Permuta, a operação de
permuta foi realizada a valor de mercado, sendo que o valor atribuído à operação,
como já detalhado no TVF, foi de EUR 731.365.142, equivalente a
aproximadamente R$ 1.681.408.343 ao câmbio da época (R$ 2,29 por 1 Euro).
Considerando a complexidade da transação, especialmente em relação à
obtenção de licenças e autorizações governamentais pela LACIM para que esta
sociedade estivesse devidamente constituída pela Votorantim para operar seus
negócios, a transferência das ações da LACIM pela Votorantim à CNPC foi
concluída em 19 de julho de 2010.
Como a transação foi realizada a valor de mercado, entre partes não
relacionadas, a CNCP registrou um ágio em relação ao investimento adquirido na
LACIM, a saber:

Fl. 3276
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Conforme demonstrado na tabela cima, o valor da aquisição, depois de
deduzida a parcela do patrimônio líquido contábil da LACIM, foi alocado à mais-
valia de ativos (aproximadamente R$ 415 milhões) e à expectativa de
rentabilidade futura da LACIM (aproximadamente R$ 1,071 bilhão). Referida
alocação foi devidamente suportada pelo laudo de Purchase Price Alocation
("PPA") preparado pela Mazars Brasil, uma empresa do Grupo Mazars, com
representação em mais de 77 países e profunda experiência em avaliação de
negócios e de ativos.
Também em julho de 2010, com a conclusão da aquisição das ações da
LACIM pela CNCP, o valor do recebível em aberto (principal e juros) detido pelas
Vendedoras Estrangeiras contra a CNCP, decorrente da compra e venda a prazo
das ações da Cimpor, foi convertido em capital da CNCP. O preço de emissão das
ações da CNCP foi também baseado no valor de mercado dessa sociedade, de
forma que as Vendedoras Estrangeiras (que não tinham participação prévia na
CNCP passaram a deter ações representativas do capital da CNCP em percentual
equivalente a 16,13% (Financiere) e 37,86% (Ladelis).
Vale mencionar que, até a conversão do recebível em capital da CNCP, esta
sociedade havia incorrido em juros contratuais equivalentes a R$ 23.595.897,21,
dos quais R$ 7.049.315,06 eram devidos à Financiere, e R$ 16.546.582,15 eram
devidos à Ladelis. A capitalização desses juros, por força de expressa disposição
legal, sofreu a incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte ("IRRF'') à alíquota
de 15%, resultando no recolhimento de imposto no valor de R$ 1.057.397,26 e R$
2.481.987,32, respectivamente, totalizando R$ 3.539.384,58.
Em novembro de 2010, visando aumentar sinergias entre suas sociedades
brasileiras e no contexto de consolidação de suas operações, o Grupo Lafarge
realizou uma série de incorporações de sociedades, dentre elas, a incorporação da
CNCP pela LACIM que, posteriormente teve sua razão social alterada para Lafarge
Brasil S.A (ora Recorrente).
Além dessa incorporação, foram também incorporadas pela LACIM a antiga
Lafarge Brasil S.A (CNPJ no 61.403.127/0001-46) em 31.12.2010 (DOC.08 da
Impugnação), a Cimento Davi S.A. (CNPJ no 03.693.299/0001-03) em 9.04.2011 e a
Fazenda Sete Lagos Inv. S.A. (CNPJ no 04.296.144/0001-98) em 29.04.2011
(DOC.09 da Impugnação).
Assim, após a incorporação da CNCP pela LACIM, o ágio registrado na CNCP
em relação ao investimento na LACIM, fundamentado em expectativa de
rentabilidade futura, passou a ser amortizado fiscalmente pela Recorrente. Já o
ágio fundamentado na mais-valia dos ativos da LACIM foi incorporado ao custo de
aquisição dos ativos tangíveis que lhe deram causa e passou a ser depreciado para
fins fiscais conforme o prazo de vida útil de cada ativo.
Isso porque, conforme estabelecido pela legislação fiscal em vigor, a
incorporação da CNCP pela LACIM (ora Recorrente) permitiu que a Recorrente
passasse a deduzir as despesas de amortização/depreciação do ágio.
Fl. 3277
DF CARF MF
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III.2 – DO ÁGIO GERADO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA DA
MAUÁ
Em 29 de novembro de 2002, a CNCP adquiriu 7,28% das ações de emissão da
Mauá que eram detidas pela Lafarge S.A., uma sociedade francesa ("Lafarge
França"). Àquela época, a CNCP já detinha 83,72% de participação na Mauá, de
forma que após a aquisição de 2002 a CNCP passou a consolidar 100% do
investimento na Mauá.
Embora a CNCP (compradora) e a Lafarge França (vendedora) fossem
sociedades pertencentes ao mesmo grupo econômico, a transação de compra e
venda foi realizada pelo valor de mercado das ações da Mauá, conforme avaliado
pelo laudo preparado pela Apsis Consultoria Empresarial ("Apsis"), com efetivo
pagamento de caixa à vendedora e recolhimento da Contribuição Provisória sobre
Movimentações Financeiras ("CPMF").
IV – DA FUNDAMENTAÇÃO DOS AUTOS DE INFRAÇÃO
Conforme esclarecido pelo Auditor Fiscal, “o escopo da ação fiscal
compreendeu, basicamente, levantarmos os efeitos da amortização de supostos
ágios que reduziram as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, da incorporada Lafarge
Brasil S.A. (CNPJ no 10.917.819/0001-71) no período de 01 de janeiro a 31 de
março de 2015, 01 de abril a 31 de maio de 2015 (cisão marcial), 01 de junho a 31
de dezembro de 2015 e no período de 01 de janeiro a 01 de dezembro de 2016
(data da incorporação e extinção da sociedade), em continuidade com a
fiscalização já realizada nos anos-calendário de 2011, 2012, 2013 e 2014, cujos
créditos tributários constituídos foram formalizados nos processos no 16682-
722.013/2015-36 (anos de 2011 e 2012) e no 16.682-720776/2018-95 (anos de
2013 e 2014).” (fl.2379 dos autos).
Após análise dos documentos e esclarecimentos prestados pela Recorrente,
o I. Auditor Fiscal entendeu por glosar as despesas de amortização de ágio levadas
a efeito pela Recorrente no ano-calendário de 2015 sob as premissas abaixo
resumidas, segregadas pela origem de cada ágio:
✓ ÁGIO LACIM
(i) De acordo com o TVF, o ônus econômico da transação de aquisição das ações
da LACIM não teria sido suportado pela CNCP e, portanto, o ágio correspondente
deveria ter sido reconhecido no exterior: (...)
(ii) Validade do Laudo da Mazars: de acordo com o TVF, o laudo de avaliação do
investimento preparado pela Mazars Brasil e que suporta o valor da mais-valia dos
ativos da LACIM não seria válido, pois foi baseado em informações prestadas pelo
departamento de DEC da própria Lafarge Brasil. Ademais, sustenta que a
Recorrente não teria uma lista individualizada do valor justo dos ativos tangíveis
da LACIM para efeitos de alocação da mais-valia: (...)
✓ ÁGIO MAUÁ
Fl. 3278
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(i) De acordo com o TVF, o único argumento para a glosa das despesas de
amortização do ágio gerado na aquisição de participação societária da Cimento
Mauá é o fato de que a transação de compra e venda se deu entre partes
relacionadas: (...)
No entanto, o procedimento adotado pela Recorrente, descrito pelo Sr.
Agente Fiscal no TVF, é absolutamente correto e legítimo, conforme será
demonstrado de forma exaustiva adiante, de modo que não merecem prosperar
as autuações em questão, devendo ser integralmente reformado o v. acórdão
recorrido, a fim de que seja cancelada a autuação fiscal em tela.
V. DAS RAZÕES PRELIMINARES PARA REFORMA DO V. ACÓRDÃO RECORRIDO
V.1 – DA REVOGAÇÃO DO VOTO DE QUALIDADE E NECESSIDADE DE APLICAÇÃO
DO ART. 112 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL AO PRESENTE CASO (...)
V.2. DA IDENTIDADE ENTRE O PRESENTE CASO E OS PROCESSOS
ADMINISTRATIVOS N° 16682.722013/2015-36 EM RAZÃO DA OPERAÇÃO
ENVOLVIDA (...)
V.3 – DA NECESSÁRIA APLICAÇÃO DO DISPOSTO NO ART. 24 DA LEI 13.655/2018
(...)
VI. DAS RAZÕES DE REFORMA DO V. ACÓRDÃO RECORRIDO

VI.1 – DA LEGITIMIDADE E LEGALIDADE DO ÁGIO LACIM
Segundo entendimento apresentado pela Delegacia Regional de
Julgamento, a Recorrente não faria jus às deduções das despesas de amortização
do ágio pois a origem do ágio em questão teria sido a operação realizada pelo
Grupo no exterior, com a posterior transferência do ágio ao Grupo Votorantin no
Brasil. Como consequência, supostamente não seria possível atestar a existência
de confusão patrimonial entre a empresa investida, e a investidora, a fim de
justificar a dedução das despesas em território nacional. In verbis: (...)
Entretanto, pela análise dos fatos apresentados e comprovados pela
Recorrente, resta clara a existência da confusão patrimonial contestada quando
da aquisição da LACIM pela CNCP.
Todavia, cumpre destacar, desde já que sendo este o principal
fundamento do v. acórdão recorrido para manutenção da autuação fiscal, é
inconteste a necessidade de reforma do referido decisum. Isso porque a
exigência de comprovada confusão patrimonial entre investida e investidora
não encontra qualquer fundamento nos dispositivos que tratam da amortização
e depreciação fiscal do ágio!
Da análise dos dispositivos legais que regem a matéria, verifica-se que a
dedutibilidade das despesas com amortização e depreciação do ágio, seja ele
Fl. 3279
DF CARF MF
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fundamentado em mais valia de ativo ou em expectativa de rentabilidade futura,
está condicionada à observância dos seguintes requisitos (e apenas estes):
(i) aquisição de investimento com pagamento de ágio;
(ii) que o investimento adquirido seja avaliado conforme o Método da
Equivalência Patrimonial, nos termos do artigo 248 da Lei no 6.404, de 17
de dezembro de 1976 (“Lei das S/A”), do artigo 20 do Decreto-Lei no
1.598/77 e do artigo 384 do RIR/99;
(iii) que o ágio em questão esteja fundamentado na expectativa de
rentabilidade futura e/ou mais-valia dos ativos da sociedade adquirida; e(iv)
haja incorporação, cisão ou fusão entre a sociedade adquirente e a
sociedade adquirida (ou vice-versa).
Portanto, ainda que da análise da operação em questão não fosse possível
inferir de pronto a existência de confusão patrimonial após a aquisição da LACIM,
o v. acórdão recorrido não poderia, sob o ponto de vista legal, fundamentar a
manutenção da autuação fiscal com base neste argumento.
Não obstante, para que sejam afastados todos os pontos do acórdão
recorrido sobre a legalidade das operações levadas a efeito pela Recorrente,
demonstrar-se-á a seguir que todos os requisitos legais e formais exigidos pela
legislação e consolidados na jurisprudência sobre o tema foram observados para
possibilitar a dedutibilidade das despesas de amortização de ágio incorridas pela
Recorrente nos anos-calendários de 2015 e 2016.
VI.1.1 – DA GLOSA DA DEDUÇÃO DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO DA LACIM
Diferentemente do que restou entendido pelo V. Acórdão ora recorrido, a
partir do interesse do Grupo Lafarge em expandir as suas operações no mercado
brasileiro de cimentos, a CNCP adquiriu o investimento na LACIM de uma parte
não-relacionada (Votorantim) e com o pagamento de Ágio, que foi devidamente
fundamentado em mais-valia de ativos tangíveis e expectativa de rentabilidade
futura do investimento.
Após a incorporação da CNCP pela LACIM, contemporânea a outras diversas
incorporações de empresas brasileiras do grupo Lafarge, que se inserem no
contexto de simplificação organizacional e obtenção de sinergias, a LACIM passou
a deduzir fiscalmente as despesas com amortização (rentabilidade futura) e
depreciação (mais-valia de ativos) do ágio pago pela CNCP.
A Fiscalização, tampouco o V. Acórdão recorrido, contestaram a existência
do pagamento de um ágio na transação de aquisição, pela CNCP, do investimento
na LACIM. Muito pelo contrário: o ponto (supostamente) controvertido é QUEM
arcou com o ônus do pagamento e, consequentemente, poderia deduzir as
despesas correspondentes. (...)
Portanto, é importante deixar claro que o Auto de Infração em referência
contesta, de forma bastante genérica e sem fundamentação legal, apenas quem
Fl. 3280
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teria sido a parte que supostamente suportou o ônus da aquisição das ações da
LACIM, sendo inquestionável que essa transação envolveu o pagamento de um
legítimo ágio pela aquisição do investimento.
Ademais, a D. Fiscalização trouxe a alegação de que seria ilegítima a
dedutibilidade de despesas de depreciação decorrentes da mais valia dos ativos
da LACIM, uma vez que o laudo preparado pela Mazars para suportar a
dedutibilidade de tais despesas teria sido elaborado com base em informações
fornecidas pelo Grupo Lafarge, como se tal fato pudesse colocar em dúvida a
validade e legitimidade do referido laudo. (...)
Entretanto, conforme já demonstrado pela Recorrente, em vista dos
questionamentos apresentados pela D. Fiscalização, a Recorrente apresentou, o
laudo de avaliação dos ativos da LACIM, preparado também pela Apsis, empresa
especializada, de forma contemporânea à aquisição da LACIM e contendo a
minuciosa listagem dos ativos da sociedade adquirida e indicando, de forma
individualizada, a identificação do ativo, seu valor de mercado e sua vida útil
(DOC.16 da Impugnação).
Entretanto, esse fato foi meramente desconsiderado pelo v. acórdão
recorrido.
Especificamente, no entendimento da Delegacia de Julgamento, a ausência
de comprovação dos seguintes pontos teria impedido o reconhecimento da
legalidade das deduções efetivadas pela Recorrente:
(i)
o propósito negocial para a sequência de operações
engendradas em curto período de tempo,
(ii)
que o "Ágio Mauá" não foi gerado internamente e
(iii)
que o "Ágio LACIM” teria sido gerado no Brasil, com a
consequente confusão patrimonial, inclusive com a contemporaneidade
do Laudo, independente de Avaliação.
Passemos a demonstrar, portanto, as razões pelas quais o v. acórdão
recorrido merece reforma no que tange ao “Ágio LACIM”.
VI.1.2 – DA EFETIVA AQUISIÇÃO DA LACIM PELA CNCP
Segundo entende o v. acórdão recorrido, a CNCP não teria arcado com o
ônus da aquisição do investimento na LACIM e, portanto, o ágio gerado na
referida aquisição, cuja existência é inquestionável, teria ocorrido supostamente
no exterior.
Em primeiro lugar, reitera-se a exaustão: essa vaga exigência ou condição
imposta pela Delegacia de Julgamento da RFB não encontra qualquer fundamento
nos dispositivos que tratam da amortização e depreciação fiscal do ágio, isto é, os
artigos 70 e seguintes da Lei no 9.532/97, consolidados nos artigos 385 e 386 do
Regulamento do Imposto de Renda ("RIR/99").
Fl. 3281
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De acordo com esses dispositivos legais, a dedutibilidade das despesas com
amortização e depreciação do ágio, seja ele fundamentado em mais valia de ativo
ou em expectativa de rentabilidade futura, está condicionada à observância dos
seguintes requisitos (e apenas estes):
(i) aquisição de investimento com pagamento de ágio;
(ii) que o investimento adquirido seja avaliado conforme o Método da
Equivalência Patrimonial, nos termos do artigo 248 da Lei no 6.404, de 17
de dezembro de 1976 (“Lei das S/A”), do artigo 20 do Decreto-Lei no
1.598/77 e do artigo 384 do RIR/99;
(iii) que o ágio em questão esteja fundamentado na expectativa de
rentabilidade futura e/ou mais-valia dos ativos da sociedade adquirida; e(iv)
haja incorporação, cisão ou fusão entre a sociedade adquirente e a
sociedade adquirida (ou vice-versa).
A suposta acusação da D. Fiscalização não apresenta qualquer dispositivo
legal em que estaria baseada, nem mesmo os artigos 385 e 386 citados acima.
Vale esclarecer que os ativos e investimentos evidenciados no balanço da
CNCP acima estão contabilizados pelos seus respectivos valores históricos, em
observância ao princípio contábil do conservadorismo. Portanto, é de se esperar
que o valor de mercado desses ativos supere significativamente o seu valor
histórico, demonstrando a plena capacidade econômica da CNCP de adquirir o
investimento na LACIM.
Conforme evidenciado acima, as Vendedoras Estrangeiras converteram
seus recebíveis no valor total de R$ 1.701.464.858,00 em capital da CNCP, que,
em contrapartida, emitiu 1.181.696 novas ações para Vendedoras Estrangeiras
pelo seu valor de mercado, equivalentes a uma participação de 54% no capital da
CNCP.
Portanto, o valor de mercado da CNCP antes da referida capitalização era
de aproximadamente R$ 1,45 bilhão e passou a ser de aproximadamente R$ 3,15
bilhões após a referida capitalização dos recebíveis. Fica claro, por mais esta
perspectiva do valor de mercado da CNCP, que esta sociedade tinha plena
capacidade econômica para arcar, como de fato arcou, com o ônus da aquisição
do investimento na LACIM.
Logo, não prospera a alegação da D. Fiscalização de que a CNCP não possuía
capacidade econômica para realizar a aquisição da Cimpor, cujas ações foram
posteriormente permutadas pelo investimento na LACIM - em relação ao qual foi
registrado o ágio sob análise. Ainda que a CNCP não possuísse caixa em montante
suficiente para adquirir o investimento, é absolutamente comum nesse tipo de
transação que a sociedade adquirente obtenha recursos por meio de
empréstimos. (...)
Fl. 3282
DF CARF MF
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Portanto, no posicionamento do próprio E. CARF, a emissão de ações em
contrapartida à operação de incorporação de ações representa, para o antigo
acionista da sociedade cujas ações foram incorporadas, um efetivo acréscimo
patrimonial sujeito à tributação pelo imposto sobre a renda. Se a emissão de
novas ações pela sociedade incorporadora representa acréscimo patrimonial ao
antigo acionista, por óbvio que é a empresa emissora das novas ações quem
suporta o ônus desse acréscimo patrimonial verificado. (...)
Assim, por todas as razões acima, não se sustenta o principal argumento
utilizado pela D. Fiscalização sobre a suposta ausência de ônus suportado pela
CNCP na aquisição das ações de emissão da LACIM. Aliás, com a devida vênia, a
alegação de que a CNCP teria adquirido o investimento na LACIM sem incorrer em
ônus econômico correspondente é tão infundada que o seu acolhimento
significaria reconhecer que a CNCP teria recebido as ações da LACIM sob a forma
de doação, percebendo um acréscimo patrimonial unilateral e sem contrapartida,
sujeito à incidência do IRPJ e da CSL. (...)
Ademais, vale destacar que a aquisição da participação na LACIM por meio
de uma sociedade brasileira do Grupo Lafarge (isto é, pela CNCP) não foi realizada
de forma abusiva, pois essa estruturação estava intrinsecamente inserida no
contexto da organização dos negócios do grupo no Brasil. Àquela época, a CNCP já
era, de longa data, uma verdadeira sociedade holding, constituída no Brasil desde
1966, que concentrava diversos investimentos operacionais do Grupo Lafarge no
Brasil, tais como o investimento na Lafarge Brasil S.A, na Cimento Tupi S.A., na
Cimento Davi S.A., na Lafarge Cimentos S.A. (México) e Fazenda Sete Lagos Inv.
S.A. A esse respeito, vale destacar o seguinte trecho das notas explicativas: (...)
Portanto, nada mais natural que o Grupo Lafarge concentrasse na CNCP a
expansão de seus investimentos brasileiros. Já naquela época, o grupo planejava
grande crescimento no segmento de cimento brasileiro. A aquisição da LACIM,
portanto, se insere em um contexto de forte expansão do grupo Lafarge no Brasil,
conforme se verifica da notícia anexa (DOC.12 da Impugnação), sendo
absolutamente natural que essa aquisição ocorresse por meio de uma entidade já
constituída, há muitos anos, no Brasil, sendo a holding das operações do grupo no
país.
Outro aspecto estritamente negocial que direcionou a realização da
aquisição do investimento por meio da CNCP é que o Grupo Lafarge preparava,
àquela época, a abertura de capital se suas operações brasileiras, conforme
amplamente noticiado9 (DOC.13 da Impugnação) e conforme se extrai da
apresentação sobre a potencial abertura de capital do Grupo Lafarge no Brasil,
preparada pelo banco Morgan Stanley (DOC.14 da Impugnação).
Diante da importância dos negócios da LACIM no Grupo Lafarge, é evidente
que este novo investimento que seria adquirido não poderia ficar de fora do
perímetro da oferta pública de ações do grupo Lafarge no Brasil.
Fl. 3283
DF CARF MF
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Obviamente, para garantir que a LACIM estivesse incluída no perímetro da
oferta pública, a aquisição do investimento na LACIM teria de ser realizada como
de fato foi - por meio da CNCP. (...)
Por tais razões, não prospera o fundamento do v. acórdão recorrido no
sentido de que de que a CNCP não teria arcado com o ônus da aquisição do
investimento na LACIM e que não seria a real adquirente desse investimento que
gerou o legítimo ágio deduzido da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, devendo ser
reformado para cancelar a autuação fiscal.
VI.1.3 - DA FUNDAMENTAÇÃO ECONOMICA DO ÁGIO – MAIS VALIA DOS ATIVOS
DA LACIM
Além de todo o exposto, conforme se verifica da leitura do V. Acórdão ora
recorrido, a D. Fiscalização questionou a validade do Laudo de Avaliação da
Mazars (DOC. 15 da Impugnação) e lavrou os autos de infração para a cobrança
dos valores devido em razão da suposta amortização indevida do ágio pela
Recorrente nos anos de 2011 a 2014, verbis: (...)
A esse respeito, a Recorrente reitera que o referido Laudo foi apresentado
pela Recorrente justamente para fundamentar a alocação do ágio pago pela CNCP
em relação à mais valia dos ativos imobilizados da LACIM, alegando que este não
teria sido elaborado em conformidade com a legislação vigente, uma vez que (i)
estaria supostamente baseado em informações prestadas por especialistas do
Grupo Lafarge, e (ii) não possuiria uma lista individualizada dos ativos tangíveis e
seu correspondente valor de mercado.
Em vista de tais alegações, a Recorrente apresentou, durante o processo de
fiscalização que deu origem à presente autuação, o laudo de avaliação dos ativos
da LACIM, preparado também pela Apsis, empresa especializada, de forma
contemporânea à aquisição da LACIM e contendo a minuciosa listagem dos ativos
da sociedade adquirida e indicando, de forma individualizada, a identificação do
ativo, seu valor de mercado e sua vida útil (DOC.16 da Impugnação).
Assim, este laudo apresentado pela Recorrente não somente valida as
conclusões e resultados apresentados pelo laudo da Mazars, mas afasta
integralmente e em definitivo as acusações da D. Fiscalização de que a parcela do
preço de aquisição das ações da LACIM alocada à mais-valia dos ativos da
adquirida não estava devidamente fundamentada.
VI.1.4 – INEXISTÊNCIA DE FRAUDE OU SIMULAÇÃO QUE IMPUTE À RECORRENTE
À OBRIGAÇÃO DE PAGAMENTO DE MULTA QUALIFICADA (150%) (...)
VI.2 - DA LEGITIMIDADE E LEGALIDADE DO ÁGIO MAUÁ
Com relação ao ágio apurado na aquisição da participação da Mauá, o V.
Acórdão ora recorrido entendeu pela artificialidade da reorganização societária
levada a efeito pela Recorrente que careceu de propósito negocial e substrato
Fl. 3284
DF CARF MF
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econômico, não servindo para autorizar o aproveitamento tributário do ágio que
pretendeu criar. (...)
Entretanto, ao contrário das conclusões acima colacionadas, deve-se
destacar que o registro de ágio a partir de negociações realizadas entre partes
relacionadas não pode implicar a sua ilegitimidade, sobretudo quando esse ágio
(i) decorre de operações inseridas num contexto negocial verdadeiro,
independente e anterior a quaisquer possíveis efeitos fiscais verificados no Brasil;
(ii) decorre de um custo efetivamente incorrido mediante desembolso de caixa e
transferência de numerário; (iii) se justifica por laudos de avaliação preparados
por empresa independente e especializada; e (iv) todos os demais requisitos de
natureza formal previstos na legislação estão presentes.
Conforme demonstrado anteriormente, a consolidação na CNCP dos
investimentos brasileiros do grupo Lafarge tinha o claro e legítimo propósito
negocial de expansão das já relevantes operações brasileiras, bem como o de
preparar a estrutura organizacional para uma possível abertura de capital do
grupo no Brasil. Portanto, a aquisição do investimento residual na Mauá, pela
CNCP, não foi estruturada de forma abusiva e com o principal objetivo de gerar
economias fiscais para o grupo, não podendo ser simplesmente ignorada pela D.
Fiscalização sem qualquer fundamento jurídico plausível. (...)
Outra prova de que a aquisição do investimento na Mauá pela CNCP não
tinha como objetivo primordial gerar economias fiscais é o fato de que o
investimento adquirido no ano de 2002 era apenas residual (a CNCP já detinha
92% do negócio!), e a Recorrente só passou a amortizá-lo em 2010, isto é, oito
anos após o evento de aquisição que está sendo contestado pela D. Fiscalização.
Ressalte-se que à época dos fatos ora discutidos (2002), não havia qualquer
vedação na legislação fiscal, explícita ou implícita, quanto à possibilidade de
aproveitamento fiscal do ágio gerado na aquisição de investimentos realizada
entre partes relacionadas. A vedação ao aproveitamento do ágio na hipótese de
aquisição de investimento entre partes relacionadas só veio a ser introduzida no
ordenamento jurídico brasileiro a partir da publicação da Lei 12.973/14, a saber:
(...)
A própria legislação fiscal vigente à época, reconhecendo a possibilidade de
partes relacionadas transacionarem a mercado como se fossem partes
independentes, previa diversos tratamentos específicos para disciplinar essas
relações em bases comutativas, podendo ser citados como exemplos os casos de
DDL, de Preços de Transferência e de Transações com Interdependência para fins
do Imposto sobre Produtos Industrializados ("IPI"). (...)
No presente caso, a Recorrente reforça que embora a CNCP (compradora) e
a Lafarge França (vendedora) fossem sociedades pertencentes ao mesmo grupo
econômico, a transação de compra e venda foi realizada pelo valor de mercado
das ações da Mauá, em bases estritamente comutativas, conforme avaliado pelo
laudo preparado pela Apsis, com efetivo pagamento de caixa à vendedora,
Fl. 3285
DF CARF MF
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fechamento de operação de câmbio na remessa dos valores ao exterior (DOC.17
da Impugnação) e recolhimento da CPMF correspondente. (...)
A própria Exposição de Motivos da MP 627/13 deixa claro que a vedação ao
registro de ágio em operações entre partes relacionadas é uma inovação surgida
apenas com a nova regulamentação contábil, que, vale dizer, é posterior aos fatos
ora discutidos e não se aplica ao caso em exame: (...)
Esse entendimento chegou a ser utilizado pelo E. CARF no Acórdão n° 1302-
001.108, de 11.6.2013 -"Caso Agrenco", para sustentar a legitimidade de valores
registrados a título de ágio em operações conduzidas entre partes relacionadas
por absoluta ausência de fundamentação legal que viria a ser disciplinada apenas
posteriormente, ainda quando as D. Autoridades Fiscais discutiam o teor da
"minuta" do que viria a ser a MP 627/13. (...)
Não prosperam, portanto, os argumentos levantados pela Delegacia de
Julgamento da Receita Federal, no sentido de que as despesas de amortização do
Ágio Mauá deduzidas pela Recorrente deveriam ser glosadas por decorrerem de
operações realizadas entre partes relacionadas.
VI.3 – DA IMPOSSIBILIDADE DE INGERÊNCIA DO FISCO NA ATIVIDADE DO
CONTRIBUINTE – DA OPÇÃO LEGAL – E IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A
TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL (...)
Diante de todo o exposto, constata-se que não pode o Fisco interferir na
maneira pela qual os contribuintes realizarão aquisições, por exemplo, vedando,
sem qualquer respaldo em Lei, o aproveitamento de ágio gerado em
reorganizações societárias que envolvam diferentes ou o mesmo Grupo
Econômico, ainda que não tenham propósito negocial.
VI.4 - DA INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO, NA BASE DE
CÁLCULO DA CSLL, DAS DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO CONSIDERADA
INDEDUTÍVEL PELA FISCALIZAÇÃO
Apesar de ter restado efetivamente comprovada pela ora Recorrente a
regularidade de todas as operações societárias realizadas, a legitimidade da
dedução fiscal das despesas decorrentes da amortização dos ágios, a Delegacia de
Julgamento da Receita Federal entendeu que: “Aplicam-se ao lançamento da
CSLL, no que couber, as razões de decidir do lançamento de IRPJ, haja vista
estarem apoiados nos mesmos elementos de convicção.” Contudo, data maxima
venia, deve-se ressaltar a impossibilidade de se falar na adição da referida
despesa na base de cálculo da CSLL por absoluta ausência de previsão legal.
Isso porque, o legislador determinou a base de cálculo da CSLL de forma
exaustiva (numerus clausus), fixando, taxativa e individualmente, cada um dos
ajustes aplicáveis (artigo 2o e parágrafos, da Lei no 7.689/88), não arrolando,
como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor correspondente à amortização
do ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da equivalência
patrimonial.
Fl. 3286
DF CARF MF
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Assim, tendo em vista que o ordenamento foi silente quanto à adição ao
lucro líquido, para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, da parcela do ágio,
não cabe ao Sr. Agente Fiscal exigir o que a lei não exige. De fato, o tributo só
pode ser exigido quando ocorrer a efetiva subsunção do fato à norma tributária e,
somente assim, poderia se falar em ocorrência do fato jurídico tributário.
No presente caso, repita-se, não há previsão legal para imputação da
referida adição. Frise-se, também, que o Sr. Agente Fiscal não citou qualquer
disposição legal específica para a apuração da base de cálculo da CSLL,
procedimento esse que ratifica o até aqui exposto.
Dessa forma, torna-se incontroversa a argumentação no sentido de que, os
únicos ajustes admitidos, por adição, à base de cálculo da CSLL, são aqueles que
decorrem de Lei. Com efeito, uma eventual despesa que tenha integrado o lucro
líquido somente será considerada indedutível da base de cálculo da CSLL caso haja
previsão expressa em lei para este tributo – o que não ocorre para o caso
específico. (...)
Portanto, mesmo que se considere que o ágio amortizado deva ser
adicionado para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ no presente caso, o
que se admite, insista-se, apenas a título argumentativo, é possível concluir que o
lançamento de CSLL, que também é objeto do presente processo administrativo,
não possui fundamento legal, na medida em que afronta um dos mais
importantes princípios norteadores do Direito Tributário, qual seja o princípio da
legalidade, motivo pelo qual deve ser cancelado ao menos o auto de infração de
CSLL.
VI.5 - PRECLUSÃO/DECADÊNCIA DA POSSIBILIDADE DO FISCO QUESTIONAR A
LEGALIDADE DOS ATOS SOCIETÁRIOS QUE DERAM ORIGEM AO ÁGIO
AMORTIZADO PELA RECORRENTE
Não obstante todos os fatos trazidos até o presente momento, que
demonstram a absoluta insubsistência da autuação fiscal, o v. acórdão recorrido
não poderia, ainda, ter mantido autuação fiscal que questiona a legalidade dos
atos que originaram o direito ao aproveitamento do ágio surgidos em 2002 (Ágio
Mauá) e 2010 (Ágio LACIM), eis que transcorreu o prazo decadencial de cinco
anos entre (i) o fato que propiciou o seu surgimento e (ii) a ciência, pela
Recorrente, dos autos de infração em questão (27/11/2018).
Vale dizer, muito embora o ágio tenha sido amortizado nos anos-base de
2015 e 2016, conforme informado pela Autoridade Fiscal, o fato contábil-
societário, que deu origem ao referido ágio, ocorreu nos anos-base de 2002 e
2010.
Dessa forma, é vedado ao Fisco efetuar os lançamentos de ofício sobre
fatos pretéritos, já consumados no tempo em razão do decurso do prazo
decadencial (fatos societários que geraram o registro do ágio, ocorridos em 2002
Fl. 3287
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e 2010), para alcançar os efeitos decorrentes desses fatos, em períodos
subsequentes (amortização do ágio em 2015 e 2016). (...)
Portanto, é fato notório que o Fisco não poderia efetuar os lançamentos de
ofício, em 2018, sobre fatos pretéritos, já consumados no tempo em razão do
decurso do prazo decadencial (fato societário que gerou o direito à utilização do
ágio, que ocorreu em 2002 e 2010), para alcançar os efeitos decorrentes desses
fatos, em períodos subsequentes (amortização do ágio em 2015 e 2016).
VI.6 - DAS COMPENSAÇÕES E RETIFICAÇÕES INDEVIDAS DE PREJUÍZO FISCAL E
BASE NEGATIVA DA CSLL
Quanto à possibilidade de compensação e retificação indevida do prejuízo
fiscal e base negativa da CSLL, a Delegacia da Receita Federal de Julgamento se
limitou a afirmar que: “uma vez mantidos, na totalidade, os autos de infração de
IRPJ e CSLL, não há que se falar cancelamento das retificações de ofício do saldo
de Prejuízo Fiscal e do saldo de base negativa da Contribuição Social sobre o Lucro,
assim como da retificação das compensações efetivadas, de ofício, nos presentes
Autos de Infração.”
No entanto, tal entendimento não merece prosperar, tendo em vista que
foi amplamente demonstrado nos tópicos anteriores a improcedência das
autuações fiscais ora combatidas e a consequente necessidade de cancelamento
INTEGRAL dos autos de infração que originaram o presente processo
administrativo.
Assim sendo, com o consequente cancelamento da autuação em referência
por este C. CARF, não haverá que se falar em retificação do saldo de prejuízo fiscal
e do saldo de base negativa da Contribuição Social sobre o Lucro nos seguintes
montantes: (...)
Desta forma, os valores compensados de ofício pela Autoridade Fiscal, por
meio dos autos de infração em questão, deverão ser restabelecidos ao final do
presente processo administrativo quando do julgamento favorável ao Recorrente.
Em razão do exposto, fica impugnada a compensação e a retificação de
ofício dos créditos de prejuízo fiscal e base negativa da CSLL constante dos
lançamentos de IRPJ e CSLL, uma vez que as bases de cálculo desses tributos
foram indevidamente ajustadas pelas supostas infrações apuradas no presente
processo administrativo.
VI.7 - DA IMPOSSIBILIDADE DA COBRANÇA DA MULTA ISOLADA EM RAZÃO DA
FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ E DA CSLL POR ESTIMATIVA
✓ Inaplicabilidade da Multa Isolada Em Razão Do Encerramento Do Ano-Base De
2015 Quando Da Lavratura Dos Autos De Infração (...)
✓ Da Duplicidade de Cobrança – Impossibilidade de Cumulação da Multa Isolada
com a Multa de Ofício (...)
Fl. 3288
DF CARF MF
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Contudo, tal proposta foi rechaçada pelo Pleno da CSRF, haja vista que não
representava o posicionamento dominante no CARF acerca da impossibilidade de
cumulação de tais penalidades previstas no artigo 44 da Lei no 9.430/96.
Não obstante tal negativa, em dezembro de 2013, por meio da Portaria no
28/2013 do CARF, foi novamente submetida ao Pleno da CSRF uma proposição de
súmula (no 09) em termos bem semelhantes à proposta rejeitada no ano de 2012:
(...)
E da mesma forma que a proposta de súmula no 17 de 2012, a proposição
acima citada também não foi acolhida pela CSRF.
Posteriormente, em dezembro de 2014, com a supressão de qualquer
menção a critério temporal que limitasse a aplicação do entendimento prevalente
na jurisprudência do CARF em relação à multa isolada, foi aprovada a mencionada
Súmula CARF no 105.
Logo, não há dúvidas de que o entendimento da CARF esposado na
Súmula CARF no 105 remete à impossibilidade de aplicação conjunta da multa
isolada, pela falta de recolhimento de estimativa, com multa de ofício, pelo não
recolhimento do tributo, seja em período anterior ou posterior à entrada em
vigor da MP no 351/2007, que foi convertida na Lei no 11.488/2007. (...)
Ante ao exposto, não há como prosperar a exigência concomitante das
multas isolada e de ofício, de modo que deve este E. CARF determinar o
cancelamento das multas isoladas objeto dos autos de infração formalizados no
presente processo administrativo.
VII. DO PEDIDO
Diante do exposto, requer-se a este C. Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais o recebimento, conhecimento e provimento do presente Recurso
Voluntário, com a consequente reforma do V. Acórdão recorrido, seja pela
preliminar, seja pelo mérito, de modo que seja cancelado integralmente o auto de
infração objeto do presente processo administrativo.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relatora
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional.
Conforme já relatado, foram lavrados autos de infração por meio dos quais a
Fiscalização constituiu supostos créditos tributários de IRPJ e CSLL relativos aos períodos de
Fl. 3289
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apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015, 01/01/2016 a 31/12/2016, cumulados com a multa de
ofício, multa isolada e juros de mora, no valor total de R$ 21.437.637,13, abaixo discriminados:

Explicitando melhor, ação fiscal abrangeu, portanto, o exame da regularidade na
apuração do IRPJ e da CSLL relativo aos anos-calendário de 2015 a 2016, conforme Termo de
Distribuição de Procedimento Fiscal de Fiscalização (TDPF) n° 07.1.85.00-2019-00006-0. O crédito
tributário levantado na presente fiscalização limitou-se ao primeiro período de 01 de janeiro a 31
de março de 2015, data da cisão parcial, pois após a adição dos supostos ágios, foi o único período
nos anos de 2015 e 2016 em que apurou-se Lucro Real e base de cálculo da CSLL.
Dessa feita, após o procedimento fiscal, verificou-se o seguinte:
a) Que os ágios foram amortizados indevidamente, deduzidos na apuração do Lucro
Real e da base de cálculo da CSLL, lançado na linha 152 - e-LALUR - Parte A e na base de cálculo da
CSLL, no período de 01 de janeiro a 31 de março de 2015, no montante de R$ 39.544.298,46
("LACIM") e R$ 379.454,79 ("Cimento Mauá"), conforme apuração realizada pela fiscalização;
b) Que as exclusões lançadas na parte A do e-LALUR no período de 01 de janeiro a
31 de março de 2015, no valor de RS 1.600.312.89, referente à conta Amortização do Ágio sobre
Investimento - Mauá - conta 1899 - controlada na parte B do e-LALUR, foi indevidamente deduzido
da apuração do Lucro Real;
c) Que a parcela do ágio alocada ao ativo imobilizado, cuja depreciação lançada em
conta de resultado reduziu o Lucro Real e a base de cálculo da CSLL no período de 01 de janeiro a
31 de março de 2015, no valor de RS 4.577.334.80. equivalente a 3/12 da despesa de depreciação
no ano de 2015 no valor de R$ 18.309.339,19 foi glosada;
d) Adicionalmente, apurou-se uma redução do prejuízo fiscal e da base de cálculo
negativa de CSLL na sucessora LafargeHolcim (Brasil) S.A., (CNPJ n° 60.869.336/0001-17) relativo
ao ano-calendário de 2016, calculada sobre a amortização do ágio -"LACIM" no valor de R$
1.541.727,28 (mês de dezembro de 2016) e da parcela do ágio alocada ao ativo imobilizado, cuja
depreciação lançada em conta de resultado no mês de dezembro de 2016 foi no montante de RS
1.520.289,63, equivalente a 1/12 da despesa de depreciação de 2016 no valor de
RS18.243.475,53. Os dois valores representam um montante de R$ 3.062.016,91. lançado nos
Autos de Infração aqui em litígio.
Em suma, o presente processo versa acerca de autos de infração referentes à
exigência da recomposição da base de cálculo do IRPJ e CSLL face à glosa da dedução das despesas
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de amortizações de ágios realizados nos períodos de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015,
01/01/2016 a 31/12/2016. Destaque-se que dois são os ágios em discussão: Ágios Lacim e
Mauá.
Em relação à operação que deu origem ao ágios, tem-se que o Grupo Lafarge,
multinacional francesa, dedica-se, em território nacional, à produção de cimento de concreto e à
mineração de grande porte e está presente no Brasil desde o ano de 1959, possuindo
investimento na CNPC (Companhia Nacional de Cimento Portland). Destaque-se que a
representante do grupo no Brasil, Lafarge Brasil, foi incorporada pela Holcim em novembro de
2016, passando a ser denominada LafargeHolcim (BRASIL).
Em 1° de fevereiro de 2010, a CNCP comprou de Financière Lafarge SAS e Ladelis,
SGPS, LDA, ações representativas de 17,28% do capital social de Cimpor – Cimentos de Portugal,
SGPS, S.A., sociedade anônima portuguesa, pelo preço de negociação das ações da Cimpor na
Bolsa de Valores de Lisboa. A contraprestação da compra deveria ser paga no 180° dia após a data
de celebração dos contratos, por meio de transferência eletrônica de fundos imediatamente
disponíveis para as contas bancárias das vendedoras.
Em 3 de fevereiro de 2010, a CNCP firmou contrato de permuta de ações com
Votorantim Cimentos S.A., Votorantim Participações S.A. e Lafarge S.A, por meio do qual
transferiu, em 19 de julho de 2010, as ações ordinárias de emissão da Cimpor à Votorantim
Cimentos S.A., a qual, por sua vez, transferiu ações da LACIM à CNCP. Ao final da referida permuta,
CNCP registrou um ágio em relação ao investimento adquirido na LACIM de R$ 1.470.953.748,
desmembrado em R$ 1.071.205.365, referente à expectativa de rentabilidade futura da LACIM e
R$ 414.939.123, relativo à mais-valia dos ativos da LACIM.
Após a incorporação da CNCP pela LACIM, o ágio referente ao investimento na
LACIM, fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, passou a ser amortizado pela
Recorrida. Já o ágio fundamentado na mais-valia dos ativos da LACIM foi incorporado ao custo de
aquisição dos ativos tangíveis que lhe deram causa e passou a ser depreciado pela Recorrente,
conforme o prazo de vida útil de cada ativo.
Já em relação ao ágio gerado pela aquisição de participação societária da Mauá
tem-se que em 29 de novembro de 2002, a CNCP adquiriu 7,28% das ações de emissão da Mauá
que eram detidas pela Lafarge S.A., uma sociedade francesa ("Lafarge França"). Àquela época, a
CNCP já detinha 83,72% de participação na Mauá, de forma que após a aquisição de 2002 a CNCP
passou a consolidar 100% do investimento na Mauá.
De acordo com a Recorrente, embora a CNCP (compradora) e a Lafarge França
(vendedora) fossem sociedades pertencentes ao mesmo grupo econômico, a transação de compra
e venda foi realizada pelo valor de mercado das ações da Mauá, conforme avaliado pelo laudo
preparado pela Apsis Consultoria Empresarial ("Apsis"), com efetivo pagamento de caixa à
vendedora e recolhimento da Contribuição Provisória sobre Movimentações Financeiras ("CPMF").
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Contudo, em relação ao ágio Lacim, nos termos TVF, o ônus econômico da
transação de aquisição das ações da LACIM não teria sido suportado pela CNCP e, portanto, o ágio
correspondente deveria ter sido reconhecido no exterior. Outrossim, o laudo de avaliação do
investimento preparado pela Mazars Brasil e que suporta o valor da mais-valia dos ativos da
LACIM, foi considerado pela fiscalização como não válido, pois teria se baseado em informações
prestadas pelo departamento de DEC da própria Lafarge Brasil.
Dessa forma, a fiscalização questionou a participação da CNPC na operação,
afirmando que as empresas no exterior seriam as reais adquirentes do investimento, pois teriam
arcado com os valores utilizados na operação, o que se comprovaria pelo fato de que a dívida da
CNPC foi capitalizada. A fiscalização questionou, ainda, a atribuição de parte do ágio a mais valia
de ativos da Lacim, por suposta precariedade da demonstração do ágio, que não teria sido
elaborado por partes independentes.
A Recorrente apresentou Impugnação demonstrando minunciosamente as razões
pelas quais merece ser cancelada a autuação fiscal em comento.
Porém, a 4a Turma da DRJ/SPO prolatou o Acórdão no 16-96.798 que negou
provimento à Impugnação apresentada, sob os seguintes fundamentos:
a) não haveria que se falar em aplicação do entendimento adotado pelo CARF no processo
administrativo no 16682.722013/2015-36, que cancelou Auto de Infração que trata
exatamente da mesma operação analisada nos presentes autos, na medida em que tal
decisão não possui efeito vinculante;
b) ausência de comprovação do propósito negocial das operações societárias que deram
origem ao ágio, de modo a autorizar a dedução das despesas de amortização do ágio
prevista pelo art. 386 do RIR, de 1999;
c) ausência de comprovação de que o "Ágio LACIM” teria sido gerado no Brasil, com a
consequente confusão patrimonial, inclusive com a contemporaneidade do Laudo,
independente de Avaliação; suposta impossibilidade de dedução do “Ágio Mauá”, por se
tratar de ágio interno;
d) aplicação de multa isolada decorrente da falta ou insuficiência do pagamento mensal da
estimativa, mesmo que a infração seja apurada depois do encerramento do ano-calendário
e ainda que haja exigência de multa de ofício decorrente da falta de pagamento do
imposto apurado no final do período de apuração.
Não se conformando com a decisão, a Recorrente interpôs recurso voluntário
procurando demonstrar que:
a) restou configurada a preclusão/decadência da possibilidade de o fisco questionar a
legalidade dos atos societários que deram origem ao ágio amortizado pela Recorrente;
b) já existe precedente deste CARF (16682.722013/2015-36) no sentido de que a operação
objeto da presente autuação fiscal está em conformidade com os requisitos legais
Fl. 3292
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necessários a autorizar a dedução das despesas com a amortização do ágio da LACIM e,
assim, a dedução das despesas com a amortização desse ágio está em conformidade com
os requisitos estabelecidos pela legislação aplicável, não havendo que se falar em ausência
de confusão patrimonial entre a empresa investidora e a investida face à aquisição da
LACIM pela CNCP;
c) a dedução das despesas com a amortização do ágio MAUÁ está em conformidade com os
requisitos estabelecidos pela legislação aplicável, tendo em vista que o registro de ágio a
partir de negociações realizadas entre partes relacionadas não pode implicar a sua
ilegitimidade, sobretudo quando esse ágio (i) decorre de operações inseridas num contexto
negocial verdadeiro, independente e anterior a quaisquer possíveis efeitos fiscais
verificados no Brasil; (ii) decorre de um custo efetivamente incorrido mediante desembolso
de caixa e transferência de numerário; (iii) se justifica por laudos de avaliação preparados
por empresa independente e especializada; e (iv) todos os demais requisitos de natureza
formal previstos na legislação estão presentes;
d) a impossibilidade de ingerência do fisco na atividade do contribuinte – da opção legal – e
impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial ao presente caso, uma vez que
não há nenhum obstáculo legal que impeça a Recorrente de se reformar sua organização
societária da melhor forma que lhes convier;
e) a inexistência de previsão legal para a adição, na base de cálculo da CSLL, das despesas
com amortização de ágio considerada indedutível pela fiscalização;
f) impossibilidade da cobrança da multa isolada em razão da falta de recolhimento do IRPJ e
da CSLL por estimativa.
Assim, passa-se à análise das questões pontuadas.
PRELIMINARMENTE
A Recorrente alegou que, em 2018, teria ocorrido a preclusão do direito de a
autoridade fiscal questionar a legitimidade e a legalidade de despesas relativas aos ágios gerados
em 2002 (ágio Mauá) e 2010 (ágio LACIM) e amortizados em 2015 e 2016, considerando que a
cientificação dos lançamentos ocorreu em 04/12/2019.
Porém, não há como prosperar a preliminar aventada de que o Fisco não poderia
efetuar os lançamentos de ofício, sobre fatos pretéritos, já consumados no tempo em razão do
decurso do prazo decadencial, para alcançar os efeitos decorrentes desses fatos, em períodos
subsequentes (amortização do ágio em 2015 e 2016).
Afinal, embora o ágio tenha sido gerado em 2002 e em 2010, os correspondentes
efeitos tributários só ocorreram nos anos-calendário de 2015 e 2016, períodos de apuração não
alcançados pelo prazo decadencial de cinco anos, uma vez que a ciência dos presentes autos de
infração ocorreu em 04/12/2019. Aplica-se, pois, ao caso a Súmula CARF no 116.
Fl. 3293
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Neste contexto, adoto como fundamentação as razões da decisão recorrida nos
seguintes termos:
“(...)
34. A decadência e a prescrição são institutos que regulam a extinção de direitos
por decurso de prazo e que se encontram relacionados ao princípio constitucional
da segurança jurídica. Em regra os direitos não devem ser eternos, pois as
relações jurídicas devem ser estabilizadas no tempo.
35. No âmbito do direito tributário, a decadência atinge o direito de constituir o
crédito tributário.
36. Assim, tendo o contribuinte apurado o resultado de determinado exercício
financeiro, calculado e recolhido o montante de IRPJ e CSLL que entendeu
devidos, não poderá o Fisco exigir qualquer diferença desses tributos após
expirado o prazo quinquenal previsto no art. 150, § 4o ou no art. 173, incisos I e II
e seu parágrafo único, ambos do CTN.
37. Nessa hipótese, o resultado apurado e os tributos recolhidos estariam
homologados tacitamente, e o crédito tributário extinto definitivamente.
38. Ou seja, o que se homologam são o resultado e os pagamentos realizados, e
não os atos ou negócios jurídicos, principalmente aqueles que venham repercutir
em exercícios futuros, não alcançados ainda pela decadência.
39. Portanto, pode o Fisco examinar a validade de atos ou negócios jurídicos
celebrados em períodos já atingidos pela decadência, com vistas a identificar
eventuais reflexos em períodos ainda não decaídos.
40. Não é por outra razão que o art. 37, da Lei n° 9.430, de 1996, estabelece o
dever de o contribuinte guardar os comprovantes de sua escrituração em
situações como essa, conforme mandamento a seguir transcrito:
Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a
fatos que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros,
serão conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda
Pública constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios.
41. No caso, embora o ágio tenha sido gerado em 2002 e em 2010, os
correspondentes efeitos tributários só ocorreram nos anos-calendário de 2015 e
2016, períodos de apuração não alcançados pelo prazo decadencial de cinco anos,
uma vez que a ciência dos presentes autos de infração ocorreu em 04/12/2019.
42. Ao caso, aplica-se a Súmula Vinculante do CARF:
Súmula CARF no 116:
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o
da Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua
Fl. 3294
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repercussão na apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme
Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Portanto, rejeito a preliminar de decadência.
MÉRITO
AGIOS LACIM E MAUÁ
Quanto ao mérito, examinando a questão, entendo assistir razão parcialmente à
Recorrente de forma a reconhecer a legalidade da dedução das despesas do ágio gerado na
aquisição de participação societária da LACIM, visto que todos os requisitos formais exigidos pela
legislação e já consolidados pela jurisprudência administrativa foram devidamente cumpridos.
Nada obstante, o mesmo não se dizer do "Ágio Mauá" por se tratar de ágio gerado
internamente, pois como se comprova pelos documentos acostados aos autos, não houve
alteração no patrimônio do grupo formado pela controladora Lafarge S/A, na França, e CNCP e
Mauá, suas controladas, no Brasil.
Releva ressaltar que, a hipótese de dedução das despesas de amortização do ágio,
prevista no art. 386 do RIR, de 1999, requer a participação de uma pessoa jurídica investidora
originária, que efetivamente tenha acreditado na "mais valia" do investimento e feito sacrifícios
patrimoniais para sua aquisição; se inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de
alienante e adquirente integrarem o mesmo grupo econômico e estarem submetidos a controle
comum, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de propósito
negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o aproveitamento tributário do
ágio que pretendeu criar.
Inclusive, esses ágios já foram objetos de escrutínio neste Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais no processo retro mencionado (no 16682.722013/2015-36), mediante a
prolação do Acórdão no 1201-002.357 que, por maioria de votos, deu parcial provimento ao
recurso voluntário para cancelar somente a autuação relativa ao ágio LACIM, da seguinte forma:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
ÁGIO INTERNO. APROVEITAMENTO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de
amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR, de 1999, requer a participação
de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado
na "mais valia" do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição;
se inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienante e
adquirente integrarem o mesmo grupo econômico e estarem submetidos a
controle comum, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que,
carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de
autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar.
Fl. 3295
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TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
Sendo a tributação decorrente dos mesmos fatos e inexistindo razão que
demande tratamento diferenciado, aplica-se à CSLL o quanto decidido em relação
ao IRPJ.
Dessa forma, adoto e transcrevo a seguir excertos do voto condutor da decisão
proferida no processo retro mencionado (no 16682.722013/2015-36), Acórdão no 1201-002.357,
que deu parcial provimento ao recurso voluntário, para cancelar a autuação somente em relação
ao ágio LACIM, nos seguintes termos:
“(...)
3.1 ÁGIO LACIM
23. Segundo o TVF, a Autuada, CNPJ 10.917.819/0001-71, foi constituída em
29/05/2009 como Serpa SPE Energia e Participações S/A, pela Votorantim
Cimentos S/A e a Votorantim Cimentos N/NE S/A, que lhe atribuíram ativos
líquidos; e a razão social foi alterada para Cia de Cimento Portland Lacim ­ LACIM.
24. O grupo Votorantim, em 07/2010, vendeu a LACIM para a Companhia
Nacional de Cimentos Portland - CNCP, então holding do grupo Lafarge, no Brasil.
25. Em 11/2010, a CNPC (controladora) foi incorporada pela LACIM (controlada),
com isso, a LACIM passou a ser holding e uma das empresas operacionais do
grupo Lafarge, no Brasil.
26. Em 30 e 31/12/2010, outra empresa do grupo, a então subsidiária Lafarge
Brasil S/A, CNPJ 61.403.127/0001­46 foi incorporada pela LACIM; e em
30/04/2011, foram incorporadas as subsidiárias Cimento Davi S/A e Fazenda Sete
Lagos.
27. Em 17/10/2011, a LACIM alterou a razão social para Lafarge Brasil S/A (nome
da subsidiária incorporada).
28. A antiga LACIM, agora Lafarge Brasil S/A é a Autuada.
3.1.1 Operação em 2010. Ágio LACIM
29. A aquisição da LACIM.
30. Em 01/02/2010, o grupo Lafarge (por meio da então CNCP) adquiriu, do grupo
Votorantim, unidades de produção e centros de distribuição, no Brasil, em troca
de ações correspondentes a 17,28% do capital social e direitos de voto da
Cimentos de Portugal SGPS ­ CIMPOR (em Portugal); estas ações da CIMPOR eram
de propriedade da Ladelis SGPS Lda e Financière Lafarge SAS, controladas do
grupo Lafarge, sediadas no exterior; essas aquisições se deram:
a. Em 01/02/2010, Contrato de Compra e Venda, pago a 6,10 Euro/ação,
entre a compradora CNCP (holding do grupo Lafarge no Brasil) e:
i. a vendedora Ladelis (do grupo Lafarge, domiciliada em Portugal),
de 81.407.705 ações ordinárias da CIMPOR;
Fl. 3296
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ii. a vendedora Financère Lafarge (do grupo Lafarge, domiciliada na
França), de 34.682.000 ações ordinárias da CIMPOR;
b. Em 03/02/2010, Contrato de Permuta de Ações, entre:
i. entre Votorantim Cimentos S.A. - VC - CNPJ: 01.637.895/0001-32,
Votorantim Participações S.A. - VPar -CNPJ: 61.082.582/0001-97 e a
Companhia Nacional de Cimentos Portland - CNCP ou Lafarge Brasil-
CNPJ: 33.272.576/0001, e Lafarge, (na França);
ii.
A
CNCP
(ou
Lafarge
Brasil)
possuidora
das
(81.407.705+34.682.000=)116.089.705 ações ordinárias da CIMPOR,
1. na primeira permuta - transfere as 116.089.705 ações
ordinárias da CIMPOR para Votorantim Cimentos S.A. - VC - CNPJ:
01.637.895/0001­32;
a. Contrapartida, Transferência de Participação: CNCP (ou
Lafarge Brasil) transmite e cede à Votorantim Cimentos S.A. -
VC - CNPJ: 01.637.895/0001-32 todos os direitos e
participação nas ações.
2. na segunda permuta:
a. Votorantim Cimentos S.A. - VC - CNPJ:01.637.895/0001-32,
transmite e cede à CNCP (ou Lafarge Brasil) todos os direitos e
participação na totalidade das ações da SPE (recebidos da VC)
i. SPE - foi a S/A constituída no Brasil pela Votorantim
Cimentos S.A. - VC - CNPJ: 01.637.895/0001-32, em
17/06/2009, inicialmente denominada Serpa, depois LACIM,
CNPJ 10.917.819/0001-71, e depois Lafarge Brasil S/A que é
a Autuada.
31. Sintetiza o TVF:
Em suma, a CNCP adquiriu em 01 de fevereiro de 2010, ações ordinárias de
emissão da CÍMPOR - Cimentos de Portugal SGPS, S.A., de propriedade de
empresas relacionadas no exterior do grupo francês Lafarge (Ladelis e
Financière Lafarge). Em 03 de fevereiro de 2010, portanto dois dias após a
sua aquisição, transferiu as citadas participações para a Votorantim
Cimentos S.A., conforme previsto no Contrato de Permuta de Ações, cuja
permuta foi finalizada somente em 19 de julho de 2010, com a transferência
das ações da Cia. de Cimento Portland Lacim ("LACIM") composta por ativos
e passivos vertidos pelo Grupo Votorantim previamente negociados.
32. A Autuada, incorporou a sua controladora CNCP, que a havia adquirido com
ágio, do grupo Votorantim, mediante permuta de ações da CIMPOR originalmente
detidas pela Ladelis e Financiére (empresas no exterior, pertencentes ao mesmo
grupo Lafarge); estas ações, a CNCP comprou da Ladelis e Financiére.
Fl. 3297
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33. Em outras palavras, a CNCP, holding do grupo Lafarge no Brasil, comprou das
empresas Ladelis e Financière do mesmo grupo Lafarge, situadas no exterior (e
que pagou com emissão de ações, concedendo participação no seu capital dessas
empresas no exterior, pertencentes ao mesmo grupo), ações da empresa no
exterior CIMPOR, em 01/02/2010; permutou essas ações com o grupo
Votorantim, pela totalidade das ações da Autuada, com ágio, no espaço de tempo
de 03/02 a 19/06/2010; em 11/2010, a Autuada incorporou a CNCP e passou a
amortizar ágio.
34. Ou ainda, a CNCP adquiriu todas as ações da Autuada, com ágio, mediante
permuta com terceiros (Grupo Votorantim) de ações da CIMPOR que comprou de
empresas do grupo Lafarge no exterior (e que pagou com emissão de ações,
concedendo participação no seu capital dessas empresas no exterior); com a
incorporação reversa da sua única acionista, a Autuada passou a amortizar ágio.
35. Também pode ser explicada a operação da seguinte forma:
a. O grupo Lafarge tinha, no exterior, entre outras, duas empresas, a Ladelis
e a Financière, que detinham ações na CIMPOR, empresa no exterior; o
grupo Votorantim, constituiu no Brasil a LACIM, cujos ativos operacionais,
pontos de distribuição, etc eram de interesse do grupo Lafarge, cuja holding
no Brasil era a CNCP. E a Votorantim tinha interesse nas ações da CIMPOR.
b. A CNCP emitiu ações aumentando o seu capital social e a Ladelis e a
Financiére ingressaram como sócias, pagando com as ações da CIMPOR;
c. A CNCP, no Brasil adquiriu a LACIM com ágio; o pagamento para a
Votorantim foi com as ações da CIMPOR.
36. TVF, pág. 3.426:
De acordo com o balanço intermediário datado de 30 de novembro de 2010,
aprovado pela AGE de 23/12/2010, a LACIM passou a deter R$ 421 milhões
em investimentos, -Lafarge Brasil, Cimento Davi, Fazenda Sete Lagos e duas
pequenas participações no México e um ágio de R$ 1.606.905.741,03
bilhão, desmembrado em R$ 1.071.205.365,77 referente à rentabilidade
futura da LACIM e R$ 414.939.122,67 relativos ao ativo imobilizado da
LACIM e demais ágios de menor valor. (...)
A AGE realizada em 15 de julho de 2010 e 19 de julho de 2010 aprovou
aumento de capital (da CNCP) através da conversão da dívida que a
sociedade tinha perante Ladelis e Financière, no valor total de R$
1.701.464.858,00, mediante a emissão de novas ações. (Grifou-se.)
37. Este ágio está dividido em:
3.1.2 Rentabilidade futura - a acusação fiscal é que o ágio decorreu de
operações envolvendo partes relacionadas do Grupo Lafarge, e a CIMPOR e
o Grupo Votorantim, itens 1 e 2. TFV , págs. 3.428 e 3.432
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38. Trata-se da infração EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA
APURAÇÃO DO LUCRO REAL INFRAÇÃO: EXCLUSÃO DE ÁGIO NA APURAÇÃO DO
LUCRO REAL Ágio de rentabilidade futura de aquisição de participações acionárias,
cuja amortização foi indevidamente excluída na determinação do Lucro Real, via
lançamento na rubrica RTT, conforme descrito no Termo de Verificação Fiscal.
Fato Gerador 31/12/2011, Valor Apurado R$160.680.804,87 do total de
R$162.198.626,79; Fato Gerador 31/12/2012, Valor Apurado R$158.177.193,87
do total de R$159.695.015,79.
39. Consta do TVF que a Autuada foi intimada. sobre os recursos no montante de
R$1.701.464.858,00, pagos pelas ações da CIMPOR, TVF, pág. 3.429:
Solicitamos, ainda, explicar o propósito negocial das operações envolvendo
os recebimentos e pagamentos de partes relacionadas lançados nas citadas
fichas 52 e 53 da DIPJ 2010 nos valores de RS 1.193.149.291,12 e R$
508.315.566,88, pois, os recursos foram registrados inicialmente em
financiamentos a curto prazo, em seguida utilizados para aumento de
capital e no mesmo ano retornaram aos países de origem.
40. Intimada a empresa informou
Em sua resposta datada de 16/06/2015, o contribuinte afirmou "As
informações prestadas na ficha 52 - Rendimentos Recebidos do Exterior - e
na ficha 53 - Pagamentos ao Exterior, tal como informados na DIPJ 2010
apresentada pela Companhia Nacional de Cimentos Portland ("CNCP"),
correspondem à operação de conversão de dívida em investimento
envolvendo as empresas Ladelis SGPS Ltda., sociedade constituída em
Portugal ("Ladelis"), Financière Lafarge SAS, sociedade constituída na
França ("Financière Lafarge "), na qualidade de credoras, e a CNCP na
qualidade de devedora "Conforme anteriormente informado, a CNCP
efetuou a aquisição das ações da Cimpor, então detidas pela Ladelis e
Financière Lafarge, no exercício de 2010. Como a operação de compra e
venda foi realizada com pagamento a prazo, a CNCP detinha uma dívida
equivalente a R$1.193.149.291,12 junto à Ladelis e de R$ 508.315.566,88
junto à Financière Lafarge. Referidas dívidas foram liquidadas em
19/07/2010 mediante a sua conversão em capital da CNCP(com a
correspondente emissão de ações da CNCP em favor da Ladelis e da
Financière Lafarge), sendo suportadas por operações simultâneas de
câmbio contratadas em 19.07.2010".
41. TVF, págs. 3.430:
Nossos comentários - Cabe reforçar que a operação de aquisição de 17,28%
das ações da CIMPOR de propriedade das empresas Ladelis e Financière
Lafarge pela CNCP, cujas empresas vendedoras e compradora tinham em
comum o mesmo controle acionário (negócio intragrupo) em nome do
Grupo Lafarge com sede na França.
Fl. 3299
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Desenhou-se uma operação de transferência de ações para sua controlada
no Brasil (CNCP) firmando um contrato de compra e venda de ações que
previa o seu pagamento em numerário no prazo de 180 dias, sem opção de
conversão da dívida assumida em participação acionária. Era de pleno
conhecimento dos seus administradores e da sua matriz no exterior, quanto
à impossibilidade de honrar tal compromisso utilizando o caixa gerado nas
atividades desenvolvidas no Brasil, sem o apoio financeiro do controlador
estrangeiro. Assim, é certo que entre partes independentes tais cláusulas
não prosperariam, principalmente, por envolver ações de emissão de uma
companhia de capital aberto, no caso em tela, a sociedade CIMPOR.
42. Consta do TVF que a aquisição das ações da CIMPOR com ágio, pág. 3.430:
Nos livros contábeis da CNCP, (fls.384/456), as ações da CIMPOR foram
inicialmente classificadas em títulos e valores mobiliários, em seguida
reclassificadas para a conta devedores diversos e finalmente em contas do
ativo não circulante, segregando o ágio de acordo com fundamentação
econômica definida pelo contribuinte, tendo como contrapartida a conta de
passivo - empréstimos e financiamentos.
43. Tem-se, conforme o Contrato de Compra e Venda descrito, que a CNCP
adquiriu da Ladelis e Financiére 116.089.705 ações da CIMPOR, por
6,10Euros/ação, o que perfaz 708.147.200,50 Euros.
44. Essa dívida totalizou R$1.701.464.858,00 (2,14 R$/Euro).
45. Observação: Verificou-se que os valores do Euro, nas datas 074/2010 e
10/2010, não são compatíveis, porém tal questionamento não consta da
autuação, portanto, apenas se aponta tal fato, sem adentrar no mérito.

46. E em 07/2010, a dívida foi convertida em capital da CNCP.
47. Também concluiu o Autuante que "a parte adquirente (CNCP) não suportou
qualquer ônus decorrente da operação analisada.", entendendo que:
Fl. 3300
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Na verdade, os reais vendedores da participação da CIMPOR ao Grupo
Votorantim foram às empresas Ladelis e Financière Lafarge, do mesmo
grupo econômico liderado pela Lafarge situada na França. Ou seja, os ativos
foram efetivamente permutados pelas empresas Ladelis e Financière
Lafarge e o Grupo Votorantim, desse modo o suposto ágio gerado na
operação de permuta de ações seria reconhecido no exterior.
48. E concluiu, pág. 3.431:
Dessa forma, classificamos o ágio apurado na operação analisada e
desmembrado no item seguinte do presente Termo, como ágio do exterior
(internalização do ágio), ou seja, é o ágio cujo real adquirente, entendido
como a parte que suportou o ônus, encontra-se situado no exterior. Assim,
não cabe o aproveitamento do suposto ágio que inclui o valor alocado
fundamentado por rentabilidade futura, inicialmente registrado na CNCP e
transferido para antiga LACIM, cuja amortização reduziu as bases de cálculo
do IRPJ e da CSLL da atual Lafarge Brasil nos anos de 2011 e 2012, nos
valores de R$ 160.680.804,87 e R$ 158.177.193,87, respectivamente, após a
operação societária denominada "incorporação às avessas", em desacordo
com os termos do artigo 20 do Decreto Lei 1.598/77 e do artigo 7o da Lei
9.532/97 .
49. Sobre o ágio na permuta de ações da Autuada com as da CIMPOR, consta do
TVF, pág. 3.432:
Solicitamos, também, uma via do Laudo de Avaliação que comprovasse e
demonstrasse os valores e os fundamentos econômicos do ágio (Decreto -
Lei n° 1.598/77, art. 20, par. 3o ), registrado contabilmente na incorporada
Companhia Nacional de Cimento Portland (CNCP), lançado na ficha 36 A -
Ativo - Balanço Patrimonial (DIPJ 2010 ND 001432093) na linha 54 - Outras.
Conciliar com os valores reportados na sua Carta n° 066/2014, cujo
demonstrativo encontra-se em anexo ao Termo de Intimação,
demonstrando o valor da operação no valor de R$ 1.681.408.460,00, cujo
ágio apurado foi desmembrado em R$ 1.071.205.366,10 fundamentado
pela
expectativa
de
rentabilidade futura
e
R$
414.939.122,67
fundamentado pela diferença entre o valor de mercado e o valor contábil
dos bens.
Tais valores estariam divergentes da citada DIPJ. (Grifou-se.)O contribuinte
forneceu uma planilha em Excel denominada "Balanço patrimonial da
LACIM utilizado na apuração do lançamento efetuado em 2010",
apresentando um saldo denominado ativo líquido adquirido em 19/07/2010
no valor de R$ 210.454.594,85.
O contribuinte forneceu um laudo, (fls.894/904), denominado "Alocação do
Preço de Compra Preliminar Aquisição da Lacim preparado pela consultoria
Mazars datado de 19 de julho de 2010 informando "Este resumo executivo
apresenta a nossa conclusão sobre a estimativa do valor justo de
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determinados ativos tangíveis e bens intangíveis em relação à Alocação do
preço de Compra da Lacim, de acordo com as Normas Internacionais de
Relatórios Financeiros (International Financial Reporting Standards -
"IFRS"), em 19/07/2010".
Custo da Combinação de negócios em 19/07/2010 (...)
Reconciliação do ágio (goodwill)
Alocação do preço de aquisição (cm Reais) - 19/07/2010

50. A definição de ágio é a diferença entre o valor pago e o custo do bem
adquirido.
51. Na operação de permuta com o grupo Votorantim, o ágio foi calculado pela
diferença entre o valor contábil do PL da LACIM e o valor da Lacim no Laudo de
Avaliação (composto de estimativa de resultados futuros e valorização do
imobilizado).
52. O pressuposto é que a CNCP pagou o valor constante do Laudo.
53. Este pagamento se deu com as ações da CIMPOR, que consta serem ações
negociadas na bolsa em Lisboa - que na operação de compra e venda foram
avaliadas em 708.147.200,50 Euros, ou R$1.701.464.858,00.
54. Relata o TVF que o valor da operação foi R$1.681.408.460,00 e o ágio
R$1.470.953.748,00, composto de R$414.939.123 de incremento dos ativos e
R$1.071.205.365 relativo a expectativa de rentabilidade futura.
55. Conclusão: o valor do ágio está coerente com os dados apresentados.
3.1.3 Imobilizado da LACIM a preço de mercado, em 31/10/2010 - a acusação
fiscal é que não há comprovação deste ágio, TVF, item 3, pág. 3.434:
56. Trata-se da infração: DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO,
INFRAÇÃO: DESPESA DE DEPRECIAÇÃO SOBRE A PARCELA DO ÁGIO AMORTIZADO
E ALOCADO AO ATIVO IMOBILIZADO, Depreciação apurada, proveniente da
parcela do ágio de aquisição de participação acionária, registrado no ativo
imobilizado, conforme Termo de Verificação Fiscal em anexo. Fato Gerador
31/12/2011, Valor Apurado R$ 26.072.184,39) e Fato gerador 31/12/2012, Valor
Apurado R$18.403.309,81.
57. Descreveu o TVF, pág. 3.425:
O laudo de avaliação preparado por empresa especializada apresenta um
escopo de trabalho bastante restrito, limitando a descrição dos ativos e
passivos e ajustes reportados fornecidos pelo Grupo Votorantim. O escopo
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não abrangeu a avaliação do ativo fixo a valor de mercado, inventário do
ativo fixo, e do estoque, validação ou confirmação de saldos.
58. E pág. 3.435:
Portanto, concluímos que os valores do ágio alocados ao grupo ativo
imobilizado foram calculados exclusivamente pelo departamento DEC da
Lafarge e não teve a participação de empresa especializada e autônoma
que apurasse a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos
ativos tangíveis, previsto no art. 8o da lei 6.404/76. Em resumo, nada foi
analisado. De fato, o citado laudo de avaliação produzido pela MAZARS
apenas compilou o valor calculado por especialista interno da Lafarge, pois
afirma "O especialista concluiu que o valor justo destes ativos era de 233,5
milhões de euros, implicando, portanto, um incremento de 179,7 milhões de
euros", representando um montante de R$ 414.939.124,18, ou seja,
ninguém confirmou (analisou) efetivamente as premissas e metodologias
adotadas. Portanto, a resposta do contribuinte descrita no parágrafo
anterior não é verdadeira.
Na medida em que o único documento independente produzido foi o citado
laudo, não existe uma lista individual dos ativos tangíveis reavaliados,
demonstrando a apuração a valor de mercado dos ativos tangíveis e a sua
comparação com os valores contábeis.
Dessa forma, o valor do ágio alocado na conta Ágio da LACIM/Imobilizado no
valor de R$ 414.939.124,18 não atendeu ao disposto no Decreto - Lei n°
1.598/77, art. 20, §2°, alínea a, pois o contribuinte não comprovou o valor de
mercado do ativo tangível e consequentemente o fundamento econômico
indicado.
Assim, como descrito no tópico V - da Análise da Documentação Fornecida,
do presente Termo, a despesa de depreciação dos ativos tangíveis nos valores
de RS 7.668.289,53 (competência de 2010 contabilizada em 2011), R$
18.403.894,86 (ano calendário de 2011) e R$ 18.403.309,81 (ano calendário
de 2012), que reduziram as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL nos referidos
anos, estão sendo glosadas.
59. A Recorrente aponta que além do laudo Mazars, também foi apresentado
laudo elaborado pela Apsis; o Laudo Apsis, (doc. 20 da impugnação, págs.
4.006/4.147), com data base 19/07/2010, se refere à "Determinação do valor de
mercado do ativo imobilizado, para fins de alocação da parcela do ágio apurado
na aquisição da LACIM, representada pela mais valia do imobilizado" e contém
minuciosa listagem dos ativos da sociedade adquirida e indicando, de forma
individualizada, a identificação do ativo, seu valor de mercado e sua vida útil.
60. Às págs. 1230/1242, constam Laudos de Avaliação, a valores contábeis, em
31/12/2009, dos ativos conferidos pela Votorantim Cimentos N/NE S.A e pela
Votorantim Cimentos Brasil S/A, à LACIM.
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61. Já o Laudo Mazars de págs. 2.455/2.515, se refere ao valor econômico da
Lafarge Brasil S/A, no contexto da pretendida operação de incorporação desta
pela LACIM; o Laudo de avaliação da LACIM de págs. 2.516/, data base
30/10/2010, foi no contexto da mesma operação de incorporação. (...)
64. Esta relatora entende que a situação nos presentes autos não se amolda ao
Acórdão supra ­ o grupo Lafarge visava ampliar suas atividades no Brasil; assim a
lógica foi de que a holding CNCP adquirisse a LACIM (empresa sediada no Brasil) -
as empresas do grupo situadas no exterior, a Ladelis e a Financière, integralizaram
o capital da CNCP com as ações da CIMPOR, portanto, não efetuaram o
investimento na LACIM - a holding do grupo Lafarge no Brasil, adquiriu e passou a
controlar os ativos da LACIM (mediante a permuta descrita), também situados no
Brasil, o que era o objetivo das operações.
65. A outra alternativa seria as empresas do grupo situadas no exterior, a Ladelis e
a Financière, detentoras das ações da CIMPOR, permutarem essas ações pelas da
LACIM, com o grupo Votorantim, quando o ágio resultaria nelas; e em seguida, o
aumento de capital da CNCP, a fim de que a LACIM terminasse sob controle da
holding no Brasil, já que seus ativos aqui se encontram - nesse caso, o ágio seria
registrado no exterior.
66. Portanto, havia dois caminhos a seguir para o objetivo desejado, a opção pelo
primeiro deles resultou em vantagem tributária, porém, não se pode negar que
foi baseada em objetivo negocial e não uma opção apenas fundamentada na
possibilidade de amortização do ágio.
3.2 ÁGIO MAUÁ.
67. Tratam-se das infrações:
a. EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO
LUCRO REAL INFRAÇÃO: EXCLUSÃO DE ÁGIO NA APURAÇÃO DO LUCRO
REAL Ágio de rentabilidade futura de aquisição de participações acionárias,
cuja amortização foi indevidamente excluída na determinação do Lucro
Real, via lançamento na rubrica RTT, conforme descrito no Termo de
Verificação
Fiscal.
Fato
Gerador
31/12/2011,
Valor
Apurado
R$1.517.822,48, do total de R$162.198.626,79; Fato Gerador 31/12/2012,
Valor Apurado R$1.517.821,92, do total de R$159.695.015,79.
b. EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO
LUCRO REAL INFRAÇÃO: EXCLUSÃO DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO SOBRE
INVESTIMENTO CONTROLADO NA PARTE B DO LALUR Exclusões lançadas na
parte A do LALUR referente a amortização do ágio deduzidos da apuração
do Lucro Real, conforme descrito no Termo de Verificação Fiscal em anexo.
Fato Gerador 31/12/2011 Valor Apurado R$6.401.251,56; Fato Gerador
31/12/2011 Valor Apurado R$6.401.251,56
68. Refere-se à venda de 7,28% de ações ordinárias da Cimento Mauá S/A, pela
Lafarge S/A (controladora do grupo Lafarge, sediada na França), para a CNCP
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(holding do grupo Lafarge no Brasil, que detinha o restante das ações da Mauá),
em 11/2002, que o Autuante classificou como operação não conduzida entre
partes independentes.
69. A operação gerou um ágio na CNCP de R$39.595.370,12, que esta passou a
amortizar a partir de 01/2011, com a incorporação da Mauá.
70. Este ágio, a fiscalização classificou como ágio interno, indedutível e tanto a
fiscalização como a DRJ não aceitaram o laudo Apsis, porque elaborado
posteriormente à operação societária.
71. Este ágio, a fiscalização classificou como ágio interno, indedutível e tanto a
fiscalização como a DRJ não aceitaram o laudo Apsis, por que elaborado
posteriormente à operação societária; às págs. 4.148/4.183, doc. 21, consta o
Laudo de Avaliação RJ-344/02, data base 31/10/2002, tendo como objeto 7,28%
das ações de emissão da Cimento Mauá S/A:
OBJETIVO DO TRABALHO: Constatar que o preço de aquisição do objeto
pago pela CNCP é suportado pelo seu valor de mercado.
72. A Autuada alega que a operação foi conduzida a valor de mercado das ações
da Mauá, comprovado por laudo emitido pela Apsis Consultoria Empresarial; o
valor foi pago, inclusive com incidência de CPMF, e
184. Ressalte-se que à época dos fatos ora discutidos (2002), não havia
qualquer vedação na legislação fiscal, explícita ou implícita, quanto à
possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio gerado na aquisição de
investimentos realizada entre partes relacionadas. A vedação ao
aproveitamento do ágio na hipótese de aquisição de investimento entre
partes relacionadas só veio a ser introduzida no ordenamento jurídico
brasileiro a partir da publicação da Lei 12.973/14, a saber:
73. Também destaca que a decisão recorrida justifica a manutenção da glosa com
base em conceitos e normas contábeis não aplicáveis: item 50 da Resolução CFC
no 1.157/2009; Orientação Técnica CPC no 02/2008; Resolução CFC no 1.110, de
2007; Resolução CFC no 1.303/2010; Ofício­Circular/CVM/SNC/SEP no 01/2007.
(...)
76. A incorporação e início de amortização do ágio foi a partir de 01/2011, depois
da legislação citada no parágrafo supra.
77. As operações se deram dentro do grupo empresarial: a adquirente era
controlada da vendedora Lafarge S/A (99,82% do capital da CNCP, pág. 3.436) e,
por sua vez, controlava a Mauá (83,72%); em síntese, a adquirente CNCP
(incorporada pela Autuada) e o objeto da transação, a Mauá, eram ambas
controladas direta ou indiretamente pela vendedora; a operação resultou na
concentração deste investimento da controladora do grupo (Lafarge, na França),
na sua subsidiária CNCP no Brasil; não houve qualquer participação de terceiros
na operação.
Fl. 3305
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78. No voto vencedor no Acórdão no 9101-002.759, de 05/04/2017, a redatora
Adriana Gomes Rego, afirmou:
Esta 1a Turma da CSRF tem sistematicamente afastado a dedutibilidade de
despesas com amortização de ágio surgido internamente a grupo
econômico. Citem-se, por exemplo, os acórdãos de n°s 9101-002.388,
9101-002.389. 9101002.390. e 9101-002.391 (de 13 de julho de 2016) e
9101-002.550 (de 7 de fevereiro de 2017), todos de minha relatoria. O tema
foi enfrentado também na oportunidade que essa Turma julgou o processo
de n° 10469.721945/2010-03, na sessão de 6 de abril de 2016 (acórdão n°
9101-002.303, de relatoria do Conselheiro André Mendes de Moura).
Naquela oportunidade restou reformado o único acórdão aceito como
paradigma por ocasião do juízo de admissibilidade do recurso especial que
ora se aprecia (acórdão n° 1101-000.841).
Trago, assim, as razões do já referido acórdão n° 9101-002.550, em que
figurei como Relatora e fui acompanhada por maioria, no qual se
demonstra a indedutibilidade das despesas com amortização ágio surgido
internamente em grupo econômico, sem qualquer dispêndio:
79. O citado Acórdão n° 9101-002.550, de 07/02/2017:
Acórdão: 9101-002.550 Número do Processo: 13005.001356/2010-42 Data
de Publicação: 22/02/2017 Contribuinte: CVI REFRIGERANTES LTDA
Relator(a): ADRIANA GOMES REGO Ementa: Assunto: Imposto sobre a
Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano calendário: 2005, 2006, 2007, 2008,
2009 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da
despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo
econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi
incorporada.
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por maioria de
votos, em negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros Luís Flávio Neto,
Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram
provimento.
80. Por também pertinente, reproduz-se parte das razões do Acórdão no
9101-003.254, de 05/12/2017, assim ementado:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano calendário:
2003 ÁGIO INTERNO. APROVEITAMENTO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE.A
hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas
de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer a
participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que
efetivamente tenha acreditado na "mais valia" do investimento e feito
sacrifícios patrimoniais para sua aquisição. Inexistentes tais sacrifícios,
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notadamente em razão do fato de alienante e adquirente integrarem o
mesmo grupo econômico e estarem submetidos a controle comum,
evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de
propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o
aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar. Tampouco se presta
o ágio criado de tal forma artificial a impactar o cálculo de ganhos de
capital em operações de alienação do investimento a ele associado.
(...)
86. No caso, a situação anterior à operação de compra e venda era: Lafarge S/A,
na França, 99,82% da CNCP e 100% da Mauá (diretamente 7,28% e indiretamente
via CNCP 83,72%); após a compra e venda, 99,82% da CNCP e 100% da Mauá
(100% via CNCP); depois da incorporação, 99,82% da CNCP (com a Mauá
incorporada).
87. Como se vê, não houve alteração no patrimônio do grupo formado pela
controladora Lafarge S/A, na França, e CNCP e Mauá, suas controladas, no Brasil”.
Ademais, importa destacar que referida decisão foi confirmada pela 1a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais com a prolação Acórdão no 9101-006.994, em 4 de junho de
2024, mantendo a autuação relativa ao ágio Mauá por se tratar de ágio interno, já que o Recurso
Especial da Fazenda Nacional não foi conhecido e o Recurso Especial do Contribuinte não foi
provido. Reproduzo ainda a ementa da decisão:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011, 2012
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. ART.
67 DO ANEXO II DO RICARF/2015. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. NÃO
CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de divergência
acórdão que examine planos fático e jurídico distintos dos analisados no aresto
recorrido.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado
internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à
pessoa jurídica que foi incorporada”.
Do voto condutor da referida decisão, transcrevo os seguintes excertos pinçados do
voto condutor da referida decisão (Relatorꓽ Fernando Brasil de Oliveira Pinto) em complemento
aos meus fundamentosꓽ
“(...)
Fl. 3307
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Sobre a caracterização do “Ágio MAUÁ” como um ágio interno, i.e., gerado entre
partes relacionadas, trata-se efetivamente de questão incontroversa, pois a
própria recorrente argumenta, em seu recurso especial, que “o mero registro de
ágio a partir de negociações realizadas entre partes relacionadas não pode
implicar a sua ilegitimidade”, não havendo qualquer contestação quanto ao laudo
apresentado pelo Contribuinte para justificar o surgimento do ágio.
“(...)
2 MÉRITO
2.1 ÁGIO GERADO ENTRE PARTES RELACIONADAS
Acerca deste tema, peço vênia para adotar o mesmo posicionamento que já
externei por ocasião do citado Acórdão no 9101-006.462, do qual fui relator.
E, antes de adentrar o mérito, cumpre destacar que o Apelo Especial dirigido a
esta Câmara Superior não representa terceira instância de contencioso
administrativo. Nesse sentido, a presente análise de mérito limita-se a dirimir o
conflito jurisprudencial exposto, nos estritos limites em que o dissídio
jurisprudencial restou admitido.
Especificamente acerca da possibilidade, ou não, de amortização do dito “ágio
interno”, tratando-se de operações desse jaez entre partes relacionadas,
alinhando-me ao entendimento da Conselheira Adriana Gomes Rêgo no voto
condutor do Acórdão no 9101-002.388(“Caso Gerdau”) – confirmado, por
maioria de votos, em recente julgado (Acórdão no 9101-005.778, de
03/09/2021) - cujos fundamentos, aqui adotados, refutam os argumentos da ora
Recorrente e confirmam a decisão recorrida:
“O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de
operações intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a
Lei no 9.532, de 1997 trata expressamente de participações adquiridas com
ágio ou deságio e ágio pressupõe um pagamento (ou que se arque com um
dispêndio) maior do que um valor contabilizado (como deságio pressupõe
pagamento a menor), reforçando-se ainda, quando o caput do art. 7o faz
referência ao Decreto-Lei no 1.598, de 1977, o qual, também de forma
expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e o valor
do PL ao tempo dessa aquisição:
Lei no 9.532, de 1997 Art. 7o - A pessoa jurídica que absorver
patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na
qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26
de dezembro de 1977:
.........................................................................................................
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977,
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nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um
sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
(Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998) .(Negritei)Decreto-lei no
1.598, de 1977 (redação vigente ao tempo dos fatos geradores)
Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade
coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por
ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição
em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de
acordo com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo
de aquisição do investimento e o valor de que trata o número
I.(Negritei)
É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do IRPJ e da
CSLL [...] mas simplesmente interpretando o que dispôs o legislador. E nem
mesmo a se fazer uma interpretação econômica dos fatos ou da lei. É que não faz
o menor sentido tratar como “custo” o que não representou qualquer dispêndio!
Até ouso dizer que o que está a se fazer aqui é uma interpretação literal da lei,
porque sequer consigo vislumbrar custo diferente de dispêndio e dispêndio
diferente de se arcar com um ônus.
Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade das
Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7a ed., 2008),
não deixa dúvidas:
“a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente
despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou
ainda pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o
preço total pago. Vale lembrar que esse valor pago é reduzido dos valores
recebidos a título de distribuição de lucros (dividendos), dentro do período
de seis meses após a aquisição das cotas ou ações da investida.” (Grifei)
Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como
preço pago, deve corresponder ao valor despendido, pago, nas transações
com agentes externos, para obtenção do investimento.
Ainda do referido Manual, 7a ed., destaco todas as menções feitas a valor
pago e aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria
contábil considera custo de aquisição e ágio:
11.7.1 – Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são
registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os
investimentos foram feitos por meio de subscrições em empresas coligadas
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ou controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente
qualquer ágio ou deságio. Veja-se, todavia, caso especial no item 11.7.6.
Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já
existente, pode surgir esse problema.
O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago
pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o
valor patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da
equivalência patrimonial.
Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu
valor patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a
seguir.
11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio Ao comprar ações de uma
empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência patrimonial,
deve-se, já na ocasião da compra, segregar na Contabilidade o preço total
de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência
patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra
subconta.[...]
11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio a) GERAL Para permitir a
determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na data-base
da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência patrimonial do
investimento, para o que é necessária a elaboração de um Balanço da
empresa da qual se compraram as ações, preferencialmente na mesma
data-base da compra das ações ou até dois meses antes dessa data.
Todavia, se a aquisição for feita com base num Balanço de negociação,
poderá ser utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos
dois meses mencionados. Ver exemplos a seguir.
b) DATA-BASE Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um
processo prolongado, levando, às vezes, a meses de debates até a c
conclusão das negociações. A data-base da contabilização da compra é a da
efetiva transmissão dos direitos de tais ações aos novos acionistas; a partir
dela, passam a usufruir dos lucros gerados e das demais vantagens
patrimoniais.[...]
11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio
[...]
c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou
deságio)ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o
patrimonial, em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada
ou controlada adquirida.
Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras
situações e abranger diversas possibilidades.
Fl. 3310
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No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na
compra das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados
nessa subconta específica.
Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações
pela Empresa A, por $ 504.883.200, seria [...].
11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio
CONTABILIZAÇÃO
V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura O ágio
pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve ser
amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou
seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos
lucros estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na
verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não
representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles
antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas.
Suponha que uma empresa tenha pagado pelas ações adquiridas um valor
adicional ao do patrimônio líquido de $ 200.000, correspondente a sua
participação nos lucros dos 10 anos seguintes da empresa adquirida. Nesse
caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10% ao ano. (Todavia, se os
lucros previstos pelos quais se pagou o ágio não forem projetados em uma
base uniforme de ano para ano, a amortização deverá acompanhar essa
evolução proporcionalmente).[...]
Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da
diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de
mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser
amortizada da seguinte forma
[...].
11.7.6 Ágio na Subscrição
[...]
por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou
deságio somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma
empresa já existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor
patrimonial de tais ações ou quotas adquiridas dos antigos acionistas ou
quotistas.
Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio
na subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de
novas ações, em que há diferença entre o valor de custo do investimento e
o valor patrimonial contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora.
Fl. 3311
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Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma
empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de
ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a serem subscritas,
pelo novo acionista. Ou quando um acionista subscreva aumento de capital
no lugar de outro.
O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a
negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor
patrimonial contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais
valia de $ 40, correspondente, por exemplo, ao fato de o valor de mercado
dos ativos da Empresa B ser superior a seu valor contabilizado. Tal diferença
representa, na verdade, uma reavaliação de ativos, mas não registrada pela
Empresa B, por não ser obrigatória.
Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou
mesmo o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu
investimento pelo valor patrimonial das suas ações e reconheça a diferença
como perda não operacional. Na verdade, nesse caso, o valor pago a mais
tem substância econômica bem fundamentada e deveria ser registrado
como um ágio, baseado no maior valor de mercado dos ativos da Empresa
B.”
É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em preço e
pagamento de valor.
É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com Ágio
Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei no 10.637, de 2002, aduz
que o referido diploma legal admitia a reavaliação de participações societárias,
quando da integralização de ações subscritas, com o diferimento da tributação do
IRPJ e da CSLL e concluem os autores da obra:
“Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei no
10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos
econômicos, em operações de combinação de negócios, criem
artificialmente, ágios internamente, por intermédio da constituição de
‘sociedades veículos’, que surgem e são extintas em curso lapso temporal,
ou pela utilização de sociedades de participação denominadas ‘casca’, com
finalidade meramente elisiva.
Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela
qual a operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a
dedutibilidade da quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de
cálculo da CSLL e difere a tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela
companhia que subscreve e integraliza aumento de capital em ‘sociedade
veículo’ ou de participação ‘casca’, a ser em seguida incorporada”.
Com a devida vênia aos autores, é de se verificar [...] que existe permissão legal,
sim, de integralização de capital social com ações de outra empresa, que há
Fl. 3312
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permissão legal de avaliação de investimentos em sociedades coligadas e
controladas com o desdobramento do custo de aquisição em ágio; contudo, o que
não há é autorização legal para, em virtude dessa integralização, lançar em
contrapartida o desdobramento do custo como ágio, pois, em operações internas,
sem que um terceiro se disponha a pagar uma mais-valia, não há ágio; a
contrapartida é uma reavaliação de ativos.
E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei no 10.637, de
2002, porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é da
possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A, que
possui participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo capital
com ações reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é puramente uma
reavaliação, quando as operações ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não
autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio
se um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem
onerosidade, descabe falar em mais-valia.
E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7a edição:
“Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado
internamente, deve-se enxergá-la tecnicamente, abstraindo outras
questões, similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de
prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia
advogar que seu registro encontra amparo no fato de haver uma evidência
persuasiva de sua substância econômica: um diploma legal que corrobora o
seu surgimento. E ainda dentro dessa corrente de pensamento, seria
admitido como critério de mensuração contábil inicial, por analogia, o
mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de
prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social, qual seja,
mensuração a valores de saída, utilizando o método do fluxo de benefícios
futuros trazidos a valor presente, no limite de benefícios nominais
projetados para dez anos.
Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela
legalmente dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxerga-la
tecnicamente como um intangível gerado internamente. Dentro do
Arcabouço Conceitual Contábil em vigor, considerando a mensuração a
valores de entrada, não se admite o reconhecimento de um ativo que não
seja por seu custo de aquisição. Um intangível gerado internamente, como
no caso em comento, embora gere benefícios econômicos inquestionáveis
para uma dada entidade, tem o seu reconhecimento contábil obstado por
uma simples razão: a ausência de custo para ser confrontado com
benefícios gerados e permitir, com isso, a apuração de lucros consentâneos
com a realidade econômica da entidade.
[...]
Fl. 3313
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Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações
societária entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e
também na figura das demonstrações consolidadas, qualquer desembolso
que lhes dê suporte. Direitos obtidos sem custo, como direitos autorais, por
exemplo,
não
são
contabilizados;
o
goodwill
(fundo
de
comércio)desenvolvido sem custo ou com custo diluído ao longo de vários
anos na forma de despesas já reconhecidas também não é contabilizado;
patentes criadas pela empresa são registradas apenas pelo seu custo etc.
Por que os direitos de pagar menos tributos futuros, advindos de operações
com ausência de propósito negocial e permeadas por abuso de forma,
seriam registrados? Essas seriam discussões no campo técnico e conceituai
a serem travadas. Contudo, estimulando um pouco mais o debate, deve-se
atentar para uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade. Do
ponto de vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não
político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o surgimento
de uma indústria do ágio?
Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais
adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do
ativo fiscal diferido nessas operações."(Grifei)
Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária, após
as normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda mais o que entendiam os
autores do Manual:
"Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar
ao CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de
incorporação(reversa) era a geração de um benefício fiscal bem como o
reconhecimento contábil de um ágio gerado internamente (contra o qual,
nós, os autores deste Manual, sempre nos insurgimos).
Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36
da Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações
de combinação de negócios (sob controle comum) criassem artificialmente
ágios internamente por intermédio da constituição de "sociedades veículo",
que surgem e são extintas em curto lapso de tempo, ou pela utilização de
sociedades de participação denominadas "casca", com finalidade
meramente elisiva.
Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de
prática (vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP no 01/2007), uma vez que a
operação se realizava entre entidades sob controle comum e, portanto,
careciam de substância econômica (nenhuma riqueza era gerada
efetivamente em tais operações). Além disso, o ágio fundamentado em
rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinações entre
entidades sob controle comum era eliminado nas demonstrações
Fl. 3314
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consolidadas
da
controladora
final,
tornando
inconsistente
o
reconhecimento desse tipo de ágio gerado internamente (na ótica do grupo
econômico não houve geração de riqueza).
Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei na
11.196/05 (art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC
15, para fins de publicação de demonstrações contábeis, não mais será
possível reconhecer contabilmente um ágio gerado internamente em
combinações de negócio envolvendo entidades sob controle comum."
Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP no 627, de
2013!
É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade
estabeleceu, por meio da Resolução no CFC no 750, de 1993, que as essências das
transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos componentes
patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada, considerando-se
como tais aqueles resultantes do consenso com os agentes externos ou da
imposição destes, senão vejamos:
Art. 1o. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
(PFC)os enunciados por esta Resolução.
§ 1o. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é
obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade
das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
§ 2o. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há
situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus
aspectos formais.
[...]
Art. 7o. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores
originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente
na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações
patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou
decomposições no interior da ENTIDADE.
Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:
I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos
valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso
com os agentes externos ou da imposição destes;
II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não
poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente,
sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a
outros elementos patrimoniais;
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III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer
como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;
IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO
VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o
primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada
V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes
patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos
mesmos.” (Grifei)
O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC no
1.110/2007 para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de
Ativos, aplicável aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo
item 120 determina expressamente:
“120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura
gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas
nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza
anteriormente registrado precisa ser baixado”.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno por
meio do CPC no 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo
intangível, dedicou os itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa
de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente”, deixando bastante claro
que tal ágio sequer deve ser reconhecido como ativo:
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente
48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill)gerado
internamente não deve ser reconhecido como ativo.
49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos
futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se
enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente
Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições
para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill)gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo
porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém
de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade
que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.(Grifei)
Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução
CFC no 1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como base o mencionado
Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito:
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente
Fl. 3316
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48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill)gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo.
49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios
econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível
que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na
presente Norma. Esses gastos costumam ser descritos como
contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade
futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como
ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável
nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado
pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.
50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil
de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma
série de fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas
diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis controlados
pela entidade. (Grifei)
Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do Ofício-Circular
CVM/SNC/SEP no 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos seguintes
termos:
20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que
determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos
(incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração
artificial de “ágio”.
Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a
avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato
contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo
como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas
operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação.
Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a
valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico.
Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente
os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso
esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço
(custo)pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado
pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse
investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há
o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista
econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo.
Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas
configura sofisma formal e, portanto, inadmissível.
Fl. 3317
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Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de
acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com
eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários
tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse
aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações
como essas, somente seria concebível se realizada entre partes
independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros
interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas
na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso
entendimento que essas transações não se revestem de substância
econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja
passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. (Grifei)
Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC no 15, que trata das
demonstrações contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos, deixa
expresso que o Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de
entidades ou negócios sob controle comum:
Objetivo 1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a
relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que
a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de
combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, este
Pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o
adquirente:
(a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos
identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações
societárias de não controladores na adquirida;(b) reconhece e
mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura(goodwill
adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho
proveniente de compra vantajosa; e(c) determina quais as
informações que devem ser divulgadas para possibilitar que os
usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os
efeitos financeiros da combinação de negócios.
........................................................................................................
Combinação de negócios de entidades sob controle comum –
aplicação do item 2(c)
B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de
entidades ou negócios sob controle comum. A combinação de
negócios envolvendo entidades ou negócios sob controle comum é
uma combinação de negócios em que todas as entidades ou negócios
da combinação são controlados pela mesma parte ou partes, antes e
depois da combinação de negócios, e esse controle não é transitório.
Fl. 3318
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B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador
de uma entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles
coletivamente têm o poder para governar suas políticas financeiras e
operacionais de forma a obter os benefícios de suas atividades.
Portanto, uma combinação de negócios está fora do alcance deste
Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos tem, pelo
resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar
as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da
combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse
poder coletivo final não é transitório.
E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do CARF
também trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a dedutibilidade
da amortização de ágio surgido em operações internas ao grupo econômico, nem
com o uso de empresas veículos, conforme acórdãos trazidos pela Fazenda em
seu Recurso, todos de decisões unânimes na matéria ágio: 101-96724, 103-
23.290, 105-17.219.
Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada,
que o ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei no 12.973, de 2014,
ou melhor, da MP no 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão. Na
verdade, a nova lei, ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que
esclarecer que, por óbvio, ágio pressupõe sobrepreço pago por partes
independentes, ou seja, a indedutibilidade do ágio interno para fins fiscais
decorre do fato de ele não ser aceito sequer contabilmente.
Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP no
637, de 2013, que ora colaciono: (...)
É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei no 12.973/2014 é
decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas Leis no
11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos pronunciamentos contábeis decorrentes.
No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas, como a
nova definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei no 6.404/76), a alteração
sobre o Método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei no 6.404/79), além da
edição de atos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o
assunto(em especial, o CPC no 18 – “Investimento em Coligada, em Controlada e
em Empreendimento Controlado em Conjunto” e CPC no 15 – “Combinação de
Negócios”, acima já citado).
De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser
denominado de goodwill) é determinado como sendo o excedente pago, após os
ativos líquidos da investida serem avaliados a “valor justo” (conceito que aliás é
bem mais amplo do que “valor de mercado”). Em razão dessa alteração, o custo
de aquisição do investimento passou a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio
líquido da investida; b) mais ou menos valia; e c) ágio por rentabilidade
futura(goodwill), conforme destaco:
Fl. 3319
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Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio
líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo
de aquisição em: (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de
acordo com o disposto no artigo 21; e
II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos
ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação
adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela
Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença
entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que
tratam os incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)(Vigência)
Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação exata
entre a nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a anterior. De
forma que, o que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo
que anteriormente tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de
rentabilidade futura. A possibilidade de se apurar uma “menos valia” também
influi na existência ou não do ágio.
Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se torna
obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta sobre a
necessidade ou não de se determinar a existência de ágio.
Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições
contidas no art. 7o da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22 da
Lei no 12.973/2014, uma vez que disciplinam efeitos tributários de procedimentos
contábeis totalmente distintos.
Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o
próprio conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei no
12.973, de 2014, é bem mais amplo do que o conceito de ágio interno:
Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes
dependentes quando: (Vigência)
I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela
mesma parte ou partes;
II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante;
III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa
jurídica adquirente;
IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou
companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou
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V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em
que fique comprovada a dependência societária
Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob
controle comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei incluiu as
pessoas físicas, com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou
afim até o terceiro grau do sócio acionista da empresa. Assim, passa a ser possível
a existência de um ágio contábil (diferente do ágio interno), mas que ao teor da
nova legislação, a sua dedutibilidade fica vedada.” [grifos e destaques originais]
Pelas razões expostas, não há como prosperar o Apelo do Sujeito Passivo.
3 CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por NÃO CONHECER do Recurso Especial da Fazenda
Nacional, e por CONHECER do Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito,
NEGAR-LHE PROVIMENTO”.
Nesses termos, entendo que a Recorrente tem razão ao requerer o cancelamento
da autuação relativa ao ágio LACIM, mantendo a parcela atinente ao ágio Mauá (ágio
interno/partes relacionadas) pelos fundamentos expostos.
Contudo, apesar de adotar a decisão em mencionada, quero deixar claro, como
destacou o ex- Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, no voto condutor do Acórdão no 1201-
006.994 (Data da Sessãoꓽ 10/09/ 2024), “há ágios internos e ágios internos”, de modo que se
torna fundamental a análise do contexto fático de geração daquele ágio para que possamos
determinar quais serão as consequências tributárias cabíveis”, não sendo possível “falar de
antemão que qualquer ágio interno deverá ser dedutível para fins de apuração de IRPJ e CSLL,
assim como tampouco é possível falar que qualquer ágio interno possui caráter fraudulento ou
simulatório”. Reproduzo trecho de seu votoꓽ
Assim, “há ágios internos e ágios internos”, de modo que se torna
fundamental a análise do contexto fático de geração daquele ágio para que
possamos determinar quais serão as consequências tributárias cabíveis.
(...)
Diante de tal cenário, apresento aqui alguns argumentos para defender a
possibilidade de amortização fiscal de ágios internos legítimos.
(...)
Ainda, o art. 8o da Lei 9.532/97 afirma que a dedutibilidade fiscal do ágio
aplica se, inclusive, nos casos em que: (i) o investimento não for,
obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido e (ii) a empresa
incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da
participação societária. Destaque-se que o último item autoriza em lei a realização
de incorporação às avessas (incorporação da investidora pela investida).
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A realização de operações societárias que impliquem na geração de ágio
ocorre tanto entre sociedades independentes quanto entre sociedades ligadas.
No que tange às operações entre sociedades ligadas, há que se analisar se tais
operações são efetuadas nos padrões do mercado.
Sobre o tratamento tributário das operações entre pessoas ligadas, Edmar
Oliveira Andrade Filho adverte que:
“As leis tributárias devotam especial atenção às operações realizadas por
sujeito passivo com pessoas ligadas (art. 465 do RIR/99) ou partes
relacionadas. O espectro significativo destas expressões é amplo e variado;
são consideradas pessoas ligadas às sociedades coligadas (art. 243, §1o, da
Lei n. 6.404/76) ou controladas (§2o) e também as pessoas que, por
determinação legal, sejam consideradas “interdependentes”, interligadas”
ou vinculadas ”1 .
Prossegue, ainda, o referido autor:
“As partes relacionadas podem fazer o que a lei não proíbe, ou não fazê-lo
nas mesmas condições que contratariam com terceiros independentes; as
pessoas jurídicas são distintas das pessoas jurídicas são distintas das
pessoas dos sócios, cabendo unicamente à lei restringir a densidade
normativa deste princípio jurídico. As citadas normas de bloqueio existem
para eliminar os efeitos das operações realizadas fora do âmbito do
princípio da equidade ou do ‘dealing at arms length’”2.
Assim, não há proibição nas normas tributárias para a ocorrência de
operações societárias entre empresas vinculadas com a geração de ágio, no
entanto, tal ágio deve ter substância econômica, sendo devidamente
fundamentado economicamente.
Nesse sentido, Edmar Oliveira Andrade Filho menciona que:
“o ágio não é inventado a partir do nada; ele é parte integrante do preço de
aquisição de participações societárias e, portanto, para que ele surja são
sacrificados ativos ou assumidas obrigações por parte do adquirente”3 .
Afirma, ainda, o referido autor:
“a menos que o ágio não seja fruto de uma operação legítima (sincera e
devidamente documentada), não cabe às autoridades fiscais contestarem a

1 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP
Editora, 2007. p. 49-50
2 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP
Editora, 2007. p. 50-51
3 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 3 ed. São Paulo : Atlas, 2006. p. 380-2.
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sua existência e os respectivos efeitos, salvo em caso de fraude, sonegação
ou conluio4”.
Dessa forma, desde que o ágio tenha se originado de uma operação
legítima na qual houve o efetivo pagamento com o sacrifício de um ativo ou com a
assunção de obrigações, e esteja devidamente fundamento, não há óbice de que
tal ágio tenha se originado de uma operação com pessoa ligada.
(...)
Logo temos que não existem restrições para a criação de ágio em
operações societárias entre empresas ligadas e a tal ágio será dedutível desde que
o mesmo esteja devidamente fundamentado economicamente, bem como exista
transferência financeira que dê origem a tal ágio.
(...)
Dessa forma, diante da ausência de vedação legal, seria possível a aquisição
de investimento com ágio em operações com partes dependentes até a edição da
Lei n. 12.973/14, sendo a amortização de tal ágio possível após o cumprimento
dos requisitos do artigo 7o da Lei noo9.532/97.
Diante de tal cenário, pode surgir a dúvida: então todo ágio interno
originado de operação de aquisição de participação societária anterior à edição da
Lei n. 12.973/14 é válido?
Mais uma vez, é importante pontuar que nem tanto ao mar, nem tanto à
terra.
É relevante ter em mente que inexistia proibição legal ao registro do ágio
em operações entre partes dependentes até a Lei n. 12.973/14. Mas por óbvio
não são válidos os ágios internos que foram gerados com base em fraude, dolo ou
simulação, devidamente comprovados pela autoridade fiscal.
Há operações e operações que podem resultar em ágio interno. Não há que
se ter o preconceito por si só pelo fato de existir um ágio interno. Mas os ágios
que foram formados com base em operações comprovadamente fraudulentas
devem ser combatidos.
Para demonstrar a existência de ágio interno com causa ou real sob o
aspecto tributário, Marcos Takata cita uma série de exemplos em que há ágio
devidamente apurado em relações entre partes dependentes. Nessa linha,
assinala o referido autor:
“14. Suponha-se que haja aumento de capital de uma sociedade e um dos
sócios ou acionistas não o subscreva, sendo integralmente subscrito pelo
outro sócio ou acionista (por exemplo, o controlador). Como a empresa em

4 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 3 ed. São Paulo : Atlas, 2006. p. 380-2

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que se organiza a sociedade vale mais que seu valor contábil, o sócio ou
acionista que subscrever o aumento de capital daquela irá apurar ágio no
aumento de sua participação societária, para que não haja diluição
injustificada do outro sócio ou acionista. É um exemplo de ágio interno real
ou com causa sob o aspecto jurídico tributário. Há efetividade ou
significado econômico nesse ágio.
14.1. Imagine-se um negócio de aquisição entre duas controladas, ambas
com o mesmo controlador. É a aquisição horizontal. Ou seja, uma
controlada adquire participação em outra controlada, irmão ou “prima” (as
duas têm o mesmo controlador). O investimento adquirido é de tal monta
que ele deve ser avaliado pelo MEP. Tal aquisição é feita pela controlada de
minoritários da outra controlada. Nessa operação pode ser gerado ágio. Há
justificativa ou efetividade econômica nesse ágio. Outro exemplo de ágio
interno real ou com causa, nomeadamente sob a esfera tributária.
14.2. Mais. Conjecture-se que o negócio entre duas controladas, como
descrito acima, seja de aquisição integral das ações da outra controlada,
i.e., seja uma incorporação de ações. Na medida em que a controlada que
tem suas ações incorporadas possuam minoritários que não sejam os
mesmos da controladora (que é de ambas), aqui também pode ser gerado
ágio. Este ágio tem significado ou justificativa econômica. É caso de ágio
interno real ou com causa, nomeadamente sob o aspecto jurídico-tributário
(...)
14.3. Cogite-se de uma pessoa jurídica que resolva incorporar as ações de
uma controlada. Esta possui minoritários (outros acionistas que não do
grupo). Também aqui, se a investida vale mais que seu valor contábil(e,
quiçá, que o valor justo líquido de seus ativos), a relação de substituição de
ações pode se dar com base no valor econômico da investida (e da
investidora), e a incorporação de ações pode vir a ser feita por esse valor
econômico (um critério de avaliação) da investida. Haverá um ágio no
investimento, pago pela incorporadora de ações, através da emissão de
ações entregues aos novos acionistas da incorporadora de ações (antigos
acionistas da que teve as ações incorporadas) – leia-se, aos minoritários,
diretos ou indiretos. (...) É inegável que esse ágio tem causa, é efetivo ou
real, sob o aspecto jurídico-tributário” 5.
Como se observa a partir dos exemplos trazidos por Marcos Takata, “há
ágios internos e ágios internos”.
Na mesma linha, Ricardo Mariz de Oliveira nos traz outro exemplo de um
ágio interno válido ao afirmar que:

5 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções
Necessárias. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico Contábeis. 3o
volume. São Paulo: Dialética, 2012. p. 194-214.
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“Porém, há, sim, situações em que se justifica ágio dentro de um grupo de
empresas, como, por exemplo, e em tese, quando uma pessoa jurídica
subscreva capital de outra cujo controlador seja a mesma pessoa física ou
jurídica que a controle, mas cujas pessoas jurídicas (a que aumenta o
capital e a que o subscreva) tenham acionistas minoritários distintos entre
elas, hipótese que ocorre comumente quando se trata de companhias
abertas6.
Assim, a princípio, haveria uma série de operações que geram efetivamente um
ágio interno, ainda que elas se deem entre partes relacionadas. Contudo, conforme já
demonstrado, não é o caso dos autos dada a ausência de substância econômica, sem o efetivo
dispêndio e transferência do patrimônio à pessoa jurídica que foi incorporada.
Ressalvo, que o tema ainda é bastante controvertido, bastando uma rápida
pesquisa para se verificar que inúmeros processos são decididos por voto de qualidade. Todavia,
cito algumas ementas de decisões que seguem a linha ora defendidaꓽ
ÁGIO INTERNO - NÃO DEDUTIBILIDADE Não é dedutível a amortização de ágio
interno das bases de cálculo do imposto de renda e da contribuição social a partir
de reorganização de empresas sob controle comum, isto é, formado por meio de
transações entre entidades submetidas a controle comum, dada a ausência de
substância econômica. (....) – (Acórdão no 1401-007.313, Relatorꓽ Fernando
Augusto Carvalho de Souza, Data da Sessão ꓽ 18/11/2024)
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. INDEDUTIBILIDADE. Deve ser mantida a glosa
da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo
econômico, sem qualquer dispêndio e transferido à pessoa jurídica que foi
incorporada. (....) – (Acórdão no 1201-007.048, Relatorꓽ José Eduardo Genero
Serra, Data da Sessão ꓽ 09/10/2024)
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. INDEDUTIBILIDADE. Não é dedutível a
amortização de ágio interno, isto é, formado por meio de transações entre
entidades submetidas a controle comum. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NO ÂMBITO DA
APURAÇÃO DA CSLL. Inexiste qualquer especificidade a ensejar resultado
diferenciado na apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de
amortização do ágio que reduziu indevidamente as bases tributáveis da
Contribuinte.(...) - (Acórdão no 1102-001.529, Relatorꓽ Fredy José Gomes de
Albuquerque, Redator Designadoꓽ Fernando Beltcher da Silva, Data da Sessãoꓽ
10/10/2024)
Assim sendo, entendo que os documentos constantes nos autos indicam, que no
caso do “ágio Mauá”, como bem entendeu a fiscalização, realmente, se caracteriza como “ágio

6 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Questões Atuais sobre o Ágio. Ágio Interno – Rentabilidade Futura e Intangível –
Dedutibilidade das Amortizações – As Inter-relações entre a Contabilidade e o Direito. In: MOSQUERA, Roberto
Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 2o volume. São Paulo: Dialética, 2011. p. 232.

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interno” por não ter sido resultante de um custo efetivamente incorrido mediante desembolso de
caixa e transferência de numerário.
Portanto, nego provimento ao recurso voluntário para manter a indedutibilidade
das despesas alusivas à amortização do ágio Mauá.
TRATAMENTO ESPECÍFICO PARA O CSLL
No que diz respeito à aplicação da legislação do IRPJ, a Recorrente alega que o auto
de infração referente à CSLL deveria ser cancelado, “uma vez que a legislação sobre os critérios de
despesa dedutível para IRPJ não se aplica para a referida contribuição.”.
Tal pretensão não deve prosperar, pois o art. 57 da Lei no 8.981/95 dispõe que à
CSLL devem ser apuradas as mesmas normas de apuração do IRPJ, o que inclui a operação
realizada, como bem fundamentado no Acórdão no 1402-002.827 (Relator: Paulo Mateus
Ciccone), cujos excertos seguem transcritos:
“Acerca da dedutibilidade de tais valores da base de cálculo da CSLL, melhor sorte
não merece a irresignação da recorrente.
De fato, como sabido, a CSLL tem como base de cálculo o lucro líquido do período
com os ajustes determinados na respectiva legislação, conforme dicção dos
artigos 248 e 277, RIR/1999:
Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do
lucro operacional, dos resultados não operacionais, e das participações, e
deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial
(Decreto-lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 1o, Lei no 7.450, de 1985, art. 18, e
Lei no 9.249, de 1995, art. 4o).
Art. 277. Será classificado como lucro operacional o resultado das
atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa
jurídica (Decreto-lei no 1.598, de 1977, art. 11).
De outro giro, também pacífico, o lucro operacional resulta do confronto das
receitas operacionais com as despesas operacionais (artigo 299, RIR/1999).
Da interpretação sistemática destes dispositivos, extrai-se que somente poderão
reduzir o lucro líquido as despesas operacionais que preencham os requisitos
previstos no artigo 299, acima transcrito, quais sejam, as despesas necessárias, de
forma que, dispêndios que violem as regras de dedutibilidade do IRPJ, não podem
reduzir o lucro líquido que é, também, a base de cálculo da CSLL, com os ajustes
previstos na sua legislação específica.
Mesmo considerando que as despesas, no presente caso, possam ter natureza
não operacional, cabe lembrar que o que as torna indedutíveis da base de cálculo
da Contribuição Social é o próprio conceito de resultado do exercício apurado
com observância da legislação comercial, visto que esta impõe que o ponto de
partida para se chegar à base de cálculo tanto do IRPJ como da CSLL, deve
observar postulados e princípios contábeis.
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Ora, segundo o Princípio da Entidade, um dispêndio produzido de forma
equivocada não deve estar na contabilidade. Em outras palavras, a contabilização
de despesas inexistentes implica inobservância do princípio contábil da entidade,
devendo ensejar, também por esta razão, a sua glosa, afetando, portanto, a base
de cálculo do IRPJ e também da CSLL.
Como consequência, dispêndios glosados afetam o próprio resultado do exercício,
diga-se, a própria base de cálculo da Contribuição Social, como definida no art. 2o
da Lei 7.689, de 1988, com as alterações do art.2o da Lei 8.034, de 1990.
Mais a mais, o art. 13, da Lei no 9.249/951, quando trata das despesas
indedutíveis das bases de cálculo de IRPJ e de CSLL, é taxativo ao dispor que tais
vedações de dedutibilidade se aplicam independentemente do disposto no art. 47
da Lei no 4.502/64, justamente a base legal do art. 299 do RIR/99.
Assim, pela vinculação e nexo entre as glosas efetuadas para fins de apuração do
Lucro Real e da base de cálculo da CSLL, voto por negar provimento ao recurso
também em relação a tal matéria”.
Assim, quanto a este ponto, deve ser mantida a decisão da DRJ.
DA IMPOSSIBILIDADE DA COBRANÇA DA MULTA ISOLADA EM RAZÃO DA FALTA
DE RECOLHIMENTO DO IRPJ E DA CSLL POR ESTIMATIVA
De fato, analisando-se os autos de infração lavrados, verifica-se que há cobrança
cumulativa da multa isolada com a multa de ofício, sobre os mesmos valores supostamente
devidos a título de IRPJ e da CSLL, o que não pode ser admitido, nos moldes previstos pela Súmula
CARF no 105, assim disposta:
Súmula CARF no 105 Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014 A
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ
e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. – (...)
O teor da súmula é cristalino no sentido de impedir a aplicação concomitante da
multa isolada com a multa de ofício, devendo prevalecer esta última. Outrossim, deve-se lembrar,
ainda, da Súmula CARF no 82 Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 10/12/2012, in verbis:
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ
ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). – (...)
O conteúdo sumulado consolidou o entendimento de que as estimativas consistem
em mera antecipação do tributo devido, tornando-as inexigíveis após o término do ano-
calendário, a partir do qual o próprio tributo é apurado e devido.
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Assim, os lançamentos conjuntos em que se exige a multa de ofício pelo não
pagamento dos tributos apurados sob a sistemática do lucro real anual em conjunto com a multa
isolada afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Não se pode olvidar que, de fato, há quem entenda que a Súmula CARF no 105 não
se aplica aos fatos depois da edição da Lei 11.488/2007, porquanto esta lei teria alterado o
arcabouço jurídico que motivou a formulação da retrocitada Súmula.
Essa Conselheira, entretanto, alinha-se à corrente que entende que a mera
reformulação do dispositivo, no aspecto formal, não alterou a real motivação para a não
imposição das multas concomitantemente.
Como bem explica o Relator do voto condutor do Acórdão no 9101-007.0427 –
CSRF/1a TURMA, sessão de 7 de junho de 2024 “o que a Lei 11.488/2007 fez foi apenas realocar a
norma jurídica, transformando o que eram alíneas em incisos”.
E o julgador complementa:
Eis transcrição do art. 14 da Lei 11.488/2007:
“Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a
vigorar com a seguinte redação, transformando-se as alíneas a, b e c do §
2o nos incisos I, II e III:”
Vejamos, também, o voto no Acórdão 9101-005.846 – CSRF/ 1a Turma, que
transcrevo, com o devido pedido de licença, fazendo-o palavras minhas:
“(...) A ora Recorrente, em suma, alega que a multa isolada prevista no art.
44, II, b, da Lei no. 9.430, de 1996, na redação dada pela Lei n.o 11.488/07,
decorre do descumprimento da obrigação de recolher a estimativa apurada
no mês calendário, independentemente de se apurar ou não resultado
anual tributável, sendo cabível mesmo após o encerramento do ano-
calendário e nada tendo a ver com a multa devida pela falta de
recolhimento do tributo apurado com base no lucro real anual ou
trimestral.
E conclui que que (i) não se aplica ao caso o disposto no enunciado n. 105
da Súmula do CARF, pois os precedentes que renderam a aprovação do
verbete tratam de lançamentos relativos a fatos geradores ocorridos
anteriormente ao advento da Medida Provisória n. 351, convertida na Lei n.
11.488 de 2007, logo, em contexto fático-jurídico diverso; (ii) é possível a

7 Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017 MULTA
ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO.
O disposto na Súmula no 105 do CARF é perfeitamente aplicável aos fatos geradores após a alteração de redação do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Lei no 11.488, de 2007, aplicando-se, ao caso, o princípio da consunção.
Igualmente inaplicável, quando cobrada após o encerrado o ano-calendário.

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aplicação conjunta da multa isolada prevista no artigo 44, II, b, da Lei n.
9.430/96 com a multa de ofício.
Posto isso, sendo objetivo, temos que este mesmo Conselheiro, já no
âmbito jurisdicional desta mesma C. 1a Turma da CSRF do E. CARF, na
condição de Redator Designado, expressou sua posição no v. Acórdão no
9101-005.080, proferido na sessão de julgamento de 1o de setembro de
2020 (assim como diversas outras, de mesmo teor jurisdicional,
posteriormente).
Assim, adota-se, a seguir, o mesmo entendimento, há muito já defendido e
conhecido. O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício
vem sendo largamente discutido no âmbito do contencioso administrativo
tributário federal há décadas, sendo, inclusive, objeto da Súmula CARF no
105, verbete este que exprime a posição institucionalmente pacificada
sobre a matéria. Confira-se o teor do entendimento sumulado:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ
e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
A Fazenda Nacional defende que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas
aos fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de
alteração legislativa promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96,
pela Lei no 11.488/2007, que acabou revogando o inciso IV do seu §1o,
expressamente mencionado na referida súmula.
Porém, também há muito firmou-se o entendimento no sentido de que a
alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor
jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas
vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e
alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem
da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou
qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos
do § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a
previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do
contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples
inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre
o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007,
subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas as penalidades sobre a mesma exação tributária –
uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação
e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse
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mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e
afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a
Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da
ementa do v. Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial
da 1a Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de
relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol
dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-
calendário: 2002 NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA. INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo
fiscal, está assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos,
apresentar impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar
todas as provas admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia. Não
caracteriza cerceamento do direito de defesa o indeferimento de perícia,
eis que a sua realização é providência determinada em função do juízo
formulado pela autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do
Decreto 70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais
correspondem a uma mesma operação, resta configurada a omissão de
receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos) (...)
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
Fl. 3330
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corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, mostra-se acertado o cancelamento das
multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das
exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato
geradores colhidos no lançamento de ofício.
(...)”
A reforçar tal entendimento, vejamos também passagem do voto do I.
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli no Acórdão 9101-005.824, de 8 de
agosto de 2021:
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada
e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.” Na prática, a Súmula aplica-se
indubitavelmente para os fatos compreendidos até dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação
dada pela Lei no 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de
janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para
interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência
de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em
que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta
de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de
recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício
e, paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do
período de apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício
sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas
“em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007): (...)
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição,
de falta de declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a
Fl. 3331
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pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos
autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do
ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir
estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi
reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o
ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram
cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a
infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de
antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para
o dever de recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico
tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não
possui qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos
geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre
a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do
tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte
em duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e
proporcionalidade. (...)”
Nesse sentido, voto para afastar a exigência da multa isolada pelo não recolhimento
de estimativas de IRPJ e CSLL.
COMPENSAÇÕES DE OFÍCIO DE PREJUÍZOS E BASES DE CÁLCULO NEGATIVAS.
Se cancelada em todo ou em parte, as compensações deverão ser revistas pela
autoridade competente.
DISPOSITIVO
Ante o exposto, oriento meu voto no sentido de rejeitar a preliminar suscitada e, no
mérito, para dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a atuação no tocante à
amortização do ágio LACIM e para afastar a exigência da multa isolada pelo não recolhimento de
estimativas de IRPJ e CSLL.

Assinado Digitalmente
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Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, redator designado
Por divergir da Ilustre Relatora sobre a possibilidade da concomitância da aplicação
da multa de ofício e a multa isolada pelo não pagamento das estimativas, passo a redigir o
seguinte voto, adotando o mesmo que a Relatora do Acórdão n° 9101-002.750 – CSRF / 1a Turma,
Adriana Gomes Rêgo, por possuir o mesmo entendimento:
No mérito, a questão a ser dirimida no presente recurso diz respeito à
possibilidade de serem aplicadas, simultaneamente, a multa isolada pela falta de
recolhimento de estimativas mensais, e a multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo devido no ajuste anual.
A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem
seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que
devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base
de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26
de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos
arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de
quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de
imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma
deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano,
exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
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§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e
prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com
base no lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
[...]
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo
com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade
anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a
regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos
mensais a título de estimativas.
Como se vê nos autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 955 e ss), a multa isolada
aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses tributos teve
fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mais precisamente em seu inciso II,
alínea "b", com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A exigência da multa isolada foi mantida pela autoridade julgadora de 1a
Instância, mas, no julgamento do Recurso Voluntário, o colegiado a quo, por
maioria de votos, acatou as alegações da autuada e exonerou a multa isolada
exigida nestes autos por entender que (i) "em razão de uma mesma conduta
(recolhimento a menor do IRPJ e da CSLL no anocalendário de 2008 em razão de
dedução indevida), foram aplicadas duas penalidades distintas contra a
recorrente (multa isolada e multa de ofício)"; (ii) "o dever de antecipar apenas
existe enquanto houver uma obrigação a ser antecipada (isto é, enquanto ainda
não tiver ocorrido o fato gerador do IRPJ e da CSLL), é forçoso concluir que a base
imponível da multa isolada desaparece após o final do exercício (momento da
ocorrência do fato gerador), deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa
penalidade".
Todavia, discordo de tal entendimento porque vislumbro que as penalidades
exigidas são autônomas e incidem sobre infrações distintas.
A exemplo do que argumenta a Contribuinte em suas contrarrazões, há aqueles
que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela
Medida Provisória no 351, de 2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488,
de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da
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multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a
vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido
invocam que a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de
2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o
percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de
pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa
jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa
de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases
de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas
pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de
recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
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independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma
do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
anocalendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que
não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no
1.725, de 1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de
ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do
ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as
hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram
restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição.
Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
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I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de
1964,
independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
I ­ (revogado);
II ­ (revogado);
III ­ (revogado);
IV ­ (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a
multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para
valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou
dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta
CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos
nos 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de
2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de
novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, no
9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16 de
outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos
assim ementados (destaquei):
Fl. 3337
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O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve
ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base
estimada ao longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos
legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi
dito o seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas.
Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação
do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho,
sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse
entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições
do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho
quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a
multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não
poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do
ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste
anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou
seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas
multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no
parágrafo § 1o, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar
a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do
art. 44 da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa
hipótese, que aliás é a questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa
cumulatividade é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Fl. 3338
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Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto,
do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria
necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar
como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário
em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral
do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente,
não se confunde com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do
dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado
Fl. 3339
DF CARF MF
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entre a data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do
ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da
ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra
penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano
subsequente.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo,
os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada
decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo
apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA
CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Fl. 3340
DF CARF MF
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Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso
I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA
CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44,
inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
PORTARIA No- 18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e
de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101­001203, de
22/11/11; 9101­001238, de 21/11/11; 9101­001307, de 24/04/12;
1402­001.217, de 04/10/12; 1102­00748, de 09/05/12; 1803­001263, de
10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
Fl. 3341
DF CARF MF
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ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001.261, de 22/11/2011; 9101­001.203, de
17/10/2011; 9101­001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de
24/04/2012; 1402­001.217, de 04/10/2012; 1102­00.748, de 09/05/2012;
1803-001.263, de 10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
Fl. 3342
DF CARF MF
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promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007.
Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois
da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares à parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação.
Fl. 3343
DF CARF MF
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Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento
fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
Fl. 3344
DF CARF MF
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos
com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está
inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse
caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação
da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
Fl. 3345
DF CARF MF
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secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a
partir da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são
eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o
enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da
consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente
para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria
genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos
alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja
presença é essencial para aplicação das consequências do entendimento
sumulado.
Da mesma forma que faz a Contribuinte em suas contrarrazões, há quem
argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa
mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais
circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da
penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do anocalendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária,
em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque,
embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de
penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia,
discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto
proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do Acórdão no
9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de
obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de
natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta
última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos
casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de
infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de
descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação
Fl. 3346
DF CARF MF
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tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as
obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1o A obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente. § 2o A obrigação acessória decorre da
legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação
principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória
é aquela que possui características administrativas, na medida em que
as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da
administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade
fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à
obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e
imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale
ldestacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção
aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de
tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da
inobservância de uma norma que visava proteger os interesses
fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal,
ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se
referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em
verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam
da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos
antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer
que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação
jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto
destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador
para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo
ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção
Fl. 3347
DF CARF MF
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deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua
criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de
Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativoconstitucional através do qual pode-se concretizar o controle
dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na
definição abstrata e concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma
sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na
perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata
e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do
interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O
Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São
Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa
é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o
montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza
administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante
proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as
sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de
antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no
9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo
2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do
Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de
considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo,
conforme se depreende dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO

ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
Fl. 3348
DF CARF MF
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1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o
regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode
apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa,
e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista
no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278-RJ, relator Ministro
Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento
indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC ­ Relator
Ministro João Otávio de Noronha - Segunda Turma - Data do Julgamento
19/09/2006 - DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO
DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO
OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o
pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n.
9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto,
DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 - Relator
Ministro Humberto Martins - Segunda Turma - DJ 17.08.2006 p. 341) Do
exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária,
pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal,
qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação
prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que
entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava
conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco
obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a
multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no
artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava
conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação
principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente
administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma
primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Fl. 3349
DF CARF MF
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Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir
que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que
deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e
recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é
que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a
antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida
pela Lei no 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que
o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação
e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador
do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias
são calculadas em razão do valor dos tributos devidos e exigidas de forma
isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a
obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista
não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima
citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma
opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para
negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o
tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em
razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade
de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos
incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB,
Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
Fl. 3350
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2. Agravo Regimental não provido.
As contrarrazões oferecidas pela Contribuinte, aliás, fazem referência ao REsp
1.496.354/PR, mencionado na ementa acima. Todavia, referidos julgados não
são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o, inciso II, alínea "b"
do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 343,
de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação
mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira
infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado
pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste
anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do anocalendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para
apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe
significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que,
cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração
trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos
resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o
encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da
consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição
manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do
Acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da
consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução
de conflitos aparentes de normaspenais, ou seja, situações em que
duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um
mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória
tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que
o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do
CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios
gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos
supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei
tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 - que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN
que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão
Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal
tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão
789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito
penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787,
Fl. 3351
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p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN
afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a
retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e
normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as
regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais
foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de
coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza
da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base
do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o
legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito.
Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema
concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe
elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações
administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por
exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de
Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer,
simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72,
§1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e
administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o
infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI – Da
Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as
sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56,
da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As
sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela
autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser
aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente
ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se
ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta,
pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto
Fl. 3352
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cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato
administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a
absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e
da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas
ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição
concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a
intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas
acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar,
portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento
de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário:
seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se
Fl. 3353
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falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso
voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento
integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como
visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades
em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração
anual do lucro tributável.
Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria
possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao
firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador
estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente,
claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro
tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I
do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o
pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta
observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro
correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o
requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração
anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do
ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão
de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque,
para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no
cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo
sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é
constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela
repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento
das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e
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com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in
idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto
Souza Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar
conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela
qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já
asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais
normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a
primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases
estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro
real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não
enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base
estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão,
conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não
decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases
estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as
quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de
conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos
incisos I e IV do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação
do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento
da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um
bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa
do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela
não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a
conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave,
já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro
real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por
diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto,
alem dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes
pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos
contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes
formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses
instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
Fl. 3355
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arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção
(como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta
menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJestimada é
uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” –
não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não
pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer
independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o
resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os
valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com
base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a
multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência
da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe
conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de
multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor. Se
o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de
ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual
incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo
sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da
súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105
e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado - no
caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da
edição da Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996) - , representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da
CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de
Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto
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devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes
desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso
acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial
de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da
Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL
no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada
sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78.
Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo
legal apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as
bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas
sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da
estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar
se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a
multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui
uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não
subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que
formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício
proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando
exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a
exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso,
pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando
a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam
nesta interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307
e 1803-001.263 a abordagem genérica da infração de falta de
recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda
infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob
esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta
Fl. 3357
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de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste
anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportamse à
identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a
apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de
recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no
1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das
multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício.
Tais referências permitem concluir que, para identificação da
concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou,
ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases
estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105
evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à
concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de
forma independente - estimativa não recolhida em razão de seu
parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da
compensação de bases negativas acima do limite legal - e assim
resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido
concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 - R$ 31.595,78),
correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a
falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da
aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no
1201-00.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não
implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode
ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito
quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos
posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a
tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse
modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base
tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base
estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada
relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida
sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18 – R$ 5.076.300,39), parcela essa
Fl. 3358
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que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o
qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a
identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das
circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas
não aplicá-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento
legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua
abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser
identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que
a penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas
pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo
ambas as multas devidas.
Entendeu o Colegiado a quo, ainda, que "a base imponível da multa isolada
desaparece após o final do exercício (momento da ocorrência do fato gerador),
deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa penalidade".
Divirjo, no entanto, de tal entendimento, uma vez que evidência suficiente de que
a multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do ano-calendário
permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei afirma a
aplicação da multa ainda que a apuração final revele a inexistência de tributo
devido sobre o lucro apurado. Ademais, a utilização da expressão "ainda
que" deixa patente o cabimento da multa isolada mesmo se houver tributo
devido ao final do ano-calendário, hipótese na qual seria devida, também, a multa
proporcional estipulada na nova redação do inciso I do art. 44, da Lei no 9.430, de
1996.
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário
somente se sujeita a encargos a partir de seu vencimento. Logo, para
desconstituir a infração de falta de recolhimento de estimativas, o sujeito
passivo deve recolher as antecipações em atraso com os encargos pertinentes
desde seu vencimento mensal. O recolhimento do tributo devido no ajuste
Fl. 3359
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anual, mesmo acrescido dos correspondentes encargos, não repara o prejuízo
causado ao fluxo de caixa da União que, na regra geral de tributação, receberia
trimestralmente o ingresso dos tributos incidentes sobre o lucro.
Assim, irrelevante o argumento da recorrida de que "durante o ano
calendário de 2008, apurou o IRPJ e CSLL devidos estimativamente, e os recolheu"
ou de que não teria infringido ao art. 2o da Lei no 9.430/96. Ao deduzir
despesa considerada não necessária, comum ou usual, fez o recolhimento a
menor das estimativas mensais, implicando no descumprimento da obrigação
acessória.
Assinale-se, por fim, que a conjugação dos argumentos contrário à aplicação da
multa isolada depois do encerramento do ano-calendário e favorável à adoção do
princípio da consunção resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento
de estimativas somente seria punida se a infração fosse constatada antes do
encerramento do ano-calendário, interpretação que praticamente nega
eficácia ao dispositivo legal11 e confere significativa vantagem à opção pelo
lucro real anual em detrimento à regra geral de apuração trimestral do lucro
tributável.
Deve, portanto, o recurso fazendário ser acolhido, reformando-se o acórdão
recorrido para reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea (ou
concomitante) da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurados ao final do ano-calendário e das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas mensais desses tributos.

Desta maneira, por todo exposto acima, entendo que é completamente possível a
concomitância das multas de ofício e de estimativas não pagas lançadas após a vigência da MP
351/2007.
Sendo assim, voto no sentido não dar provimento ao recurso voluntário no que se
refere a concomitância de lançamento das multas de ofício e aquelas referente ao não
recolhimento de estimativas, acompanhando, quanto aos demais itens, o Voto da Relatora.
Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni, relator
O ilustre relator apresentou voto de extrema qualidade o qual oportunizou debates
de alto nível e admirável democracia tributária. No entanto, com todo respeito, em relação aos
lançamentos de glosa de amortização de ágio interno (ágio MAUÁ).
Fl. 3360
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Trata-se de Auto de Infração que exige IRPJ e CSLL decorrente da glosa de despesa
de ágio atreladas a duas aquisições pela antiga Companhia Nacional de Cimentos Portland
(“CNCP”) de participações societárias das empresas Cia. de Cimento Portland Lacim (“LACIM”) e
Cimentos Mauá (“MAUÁ”).
O auto de Infração questionou duas operações de aquisição de participação
societária com ágio são questionadas:
1. “Ágio LACIM” – Fundamenta a glosa do ágio na tese de real adquirente, alegando
que o ágio na aquisição da LACIM teria sido efetivamente suportado por pessoa jurídica
estrangeira – sociedades francesas do Grupo Lafarge – sendo que a CNCP não poderia figurar
como real adquirente (fls. 2.394).
2. “Ágio MAUÁ” – Alega que a operação de aquisição da MAUÁ gerou um ágio
intragrupo, cuja amortização está em desacordo com as condições descritas no art. 386 do RIR/99
(fls. 2.399).
O Colegiado deu provimento ao recurso voluntário em relação às despesas com
amortização do ágio LACIM e por maioria de votos, negou provimento ao recurso voluntário em
relação aos lançamentos de glosa de amortização de ágio interno (ágio MAUÁ), sendo que fui em
meu posicionamento e por esse motivo entendo ser oportuno registrá-lo.
Recapitulando, restou demonstrando nos autos que em novembro de 2002, a CNCP
adquiriu 7,28% das ações da MAUÁ que eram anteriormente detidas pela LAFARGE S.A., uma
empresa francesa. Na época, a CNCP já possuía 82,72% de participação na MAUÁ, e após a
aquisição, passou a consolidar 100% do investimento na MAUÁ.
A Recorrente não negou o fato no sentido de que a CNCP e a LAFARGE FRANÇA
pertenciam ao mesmo grupo econômico. No entanto, defendem que isso não seria motivo para
invalidar a despesa do ágio, alegação essa que entendo estar correta.
Ora, a transação de compra e venda foi realizada pelo valor de mercado das ações
da MAUÁ, conforme avaliado por um laudo da Apsis Consultoria Empresarial. O pagamento foi
feito em dinheiro à vendedora, e a Contribuição Provisória sobre Movimentações Financeiras
(CPMF) foi recolhida. Essas informações demonstram que o fato a despesa do ágio foi real e não
foi destorcida.
Ou seja, entendo que as operações ocorreram num contexto negocial verdadeiro,
independente e anterior a quaisquer possíveis efeitos fiscais verificados no Brasil, resultando de
um custo efetivamente incorrido mediante desembolso de caixa e transferência de numerário.
Ademais, a operação foi respaldada por laudos de avaliação preparados por
empresas independentes e especializadas (Mazars e Apsis), que reconheceram que as operações
ocorreram a efetivo valor de mercado, e todos os demais requisitos de natureza formal previstos
na legislação foram observados.
Fl. 3361
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Por outro lado, na época dos fatos (2002), não existia proibição na legislação em
relação à possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio gerado na aquisição de investimentos
realizada entre partes relacionadas. Essa restrição foi estabelecida somente pela Lei no 12.973/14,
publicada após os fatos em análise e não aplicável a eles.
Nesse sentido, meu entendimento é no sentido de que a operação do “Ágio MAUÁ”
também merece ser validada.
Assinado Digitalmente
Ricardo Piza Di Giovanni

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