Tribunal: CARF
Processo: 11065.724402/2011-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENISE MADALENA GREEN
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-09
Data de publicação: 2025-12-08

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/02/1999 a 31/05/1999, 01/06/2000 a 31/01/2004
MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. PRAZO PRESCRICIONAL DE CINCO ANOS DA PROPOSITURA.
O STJ já consolidou entendimento no sentido de que o mandado de segurança constitui instrumento adequado à declaração do direito à compensação do indébito recolhido em período anterior à impetração, observado o prazo prescricional de 5 (cinco) anos contados retroativamente a partir da data do ajuizamento da ação mandamental (Acórdão no 9303-015.990 – CSRF/3a Turma).
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. VENDAS DE PRODUTOS SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA E/OU SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO PASSIVO. NÃO COMPROVAÇÃO.
Em processos de ressarcimento, restituição e compensação, recai sobre o sujeito passivo o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a natureza, a certeza e a liquidez do crédito pretendido. Não há como reconhecer crédito cuja natureza, certeza e liquidez não restaram comprovadas por meio de escrituração contábil-fiscal e documentos que a suportem. As exclusões da base de cálculo originadas das vendas de produtos sujeitos à substituição tributária e/ou à incidência monofásica da contribuição carecem de demonstração incontestável de sua procedência, sob pena de não aceitação pelo Fisco

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.724402/2011-26
ACÓRDÃO
3003-002.595 – 3a SEÇÃO/3a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COMERCIAL UNIDA DE CEREAIS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/02/1999 a 31/05/1999, 01/06/2000 a 31/01/2004
MANDADO
DE
SEGURANÇA.
COMPENSAÇÃO
TRIBUTÁRIA.
PRAZO
PRESCRICIONAL DE CINCO ANOS DA PROPOSITURA.
O STJ já consolidou entendimento no sentido de que o mandado de
segurança constitui instrumento adequado à declaração do direito à
compensação do indébito recolhido em período anterior à impetração,
observado
o
prazo
prescricional
de
5
(cinco)
anos
contados
retroativamente a partir da data do ajuizamento da ação mandamental
(Acórdão no 9303-015.990 – CSRF/3a Turma).
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO.
VENDAS DE PRODUTOS SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA E/OU
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
SUJEITO PASSIVO. NÃO COMPROVAÇÃO.
Em processos de ressarcimento, restituição e compensação, recai sobre o
sujeito passivo o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a
natureza, a certeza e a liquidez do crédito pretendido. Não há como
reconhecer crédito cuja natureza, certeza e liquidez não restaram
comprovadas por meio de escrituração contábil-fiscal e documentos que a
suportem. As exclusões da base de cálculo originadas das vendas de
produtos sujeitos à substituição tributária e/ou à incidência monofásica da
contribuição carecem de demonstração incontestável de sua procedência,
sob pena de não aceitação pelo Fisco
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 570
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer e dar
parcial provimento ao recurso voluntário, para que, ultrapassada a matéria julgada, o processo
retorne à unidade de origem, para apurar a certeza e liquidez do crédito e as respectivas
compensações abrangendo o período de fevereiro a maio de 1999.

Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green – Relator

Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Vinicius Guimaraes, Alexandre
Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 14-90.648, de
28/02/2019, proferido pela 11a Turma da DRJ em Ribeirão Preto/SP, que por unanimidade de
votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada, mantendo a negativa
do direito creditório em litígio.
Por bem descrever e retratar a realidade dos fatos, adoto o relatório da decisão
recorrida:
Trata o presente processo de manifestação de inconformidade em face de
Despachos Decisórios (fls. 335/337 e 372) pelos quais foi reconhecido em parte o
direito creditório e homologada compensação até o limite do crédito
reconhecido, crédito esse decorrente de sentença judicial transitada em julgado.
O Despacho Decisório de fls. 335/337 foi proferido nos termos seguintes:
A decisão judicial transitada em julgado em 06/04/2006, referente ao
mandado
de
segurança
no
1999.71.08.004706-3,
impetrado
em
02/07/1999, declarou a inexigibilidade da COFINS apurada com base no art.
3o, §1o da Lei no 9.718/98 (fls. 107 a 111).
2. Com amparo na decisão judicial transitada em julgado e, em
cumprimento ao disposto no art. 51 da IN/SRF no 600/2005, a contribuinte
formalizou Pedido de Habilitação de Crédito Judicial no processo no
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13054.000533/2006-10, o qual foi deferido conforme Despacho DRF/NHO
no 392/2007 de 23/11/2007 (fls. 69 a 124).
3. A fim de analisar as DCOMPs (Declarações de compensação) a seguir
relacionadas, transmitidas após o deferimento da habilitação, passou-se à
análise da legitimidade do crédito de COFINS pleiteado no período de
fev/1999 a mai/1999 e de jun/2000 a jan/2004, no valor total de R$
445.154,32 (quatrocentos e quarenta e cinco mil, cento e cinqüenta e
quatro reais e trinta e dois centavos), atualizado até nov/2007– planilhas às
fls. 117 a 122.

É o relatório.
4. A decisão proferida no Mandado de Segurança em epígrafe trata apenas
de declaração incidental de inconstitucionalidade de Lei proferida em
Acórdão do STF (Supremo Tribunal Federal), não tendo sido reconhecido
expressamente o direito creditório à contribuinte.
5. A doutrina clássica no ordenamento tributário brasileiro atribuía
somente às sentenças condenatórias, dentre as sentenças cíveis, o caráter
de título executivo judicial. Sob os reflexos dessa doutrina, as sentenças
meramente declaratórias não eram aptas à execução.
6. Com a inovação trazida pelo art. 475-N, inciso I do CPC (Código de
Processo Civil), a seguir transcrito, restou ultrapassado o dogma do
monopólio da executividade às sentenças condenatórias. No novo
contexto, a força executiva da sentença decorre da natureza e do conteúdo
da decisão, independentemente da denominação a ela atribuída, de tal
maneira que goza de eficácia executiva e, portanto, pode ser objeto de
compensação toda a sentença que, ao reconhecer a existência/inexistência
de relação jurídico-tributária, contiver, mesmo que implicitamente, os
elementos identificadores da obrigação devida (sujeitos, prestação e
exigibilidade).
“Art. 475-N. São títulos executivos judiciais:
I – a sentença proferida no processo civil que reconheça a existência de
obrigação de fazer, não-fazer, entregar coisa ou pagar quantia;
(...)”
Fl. 572
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7. Em relação ao mandado de segurança, entretanto, o exame da sentença
nele proferida deve ser feito a partir da análise da natureza executiva,
combinada com os enunciados das Súmulas no 213 do STJ e 269 e 271 do
STF, cujos teores abaixo se transcrevem:
Súmula STJ 213: “O mandado de segurança constitui ação adequada para a
declaração do direito à compensação tributária”.
Súmula STF 269: “O mandado de segurança não é substitutivo de ação de
cobrança”.
Súmula STF 271: “Concessão de mandado de segurança não produz efeitos
patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados
administrativamente ou pela via judicial própria”.
8. No contexto explanado verifica-se que a decisão judicial transitada em
julgado no Mandado de Segurança no 1999.71.08.004706-3 tem natureza
mandamental, específica desse tipo de ação, bem como, possui eficácia
executiva, pois contém os elementos identificadores da obrigação devida,
ou seja, os sujeitos, prestação e exigibilidade, constituindo meio hábil para
a declaração do direito à compensação. Contudo, não produz efeitos
pretéritos em relação aos pagamentos efetuados anteriormente ao
ajuizamento da ação, pois a cobrança de tais valores seria inviável. Por
conseguinte, não é possível a compensação de tais créditos, não devendo
ser considerados no cálculo de apuração do crédito, os pagamentos
efetuados anteriormente à data da impetração do Mandado de Segurança.
9. Feitas as considerações acima, passa-se à apuração do valor do crédito a
que a contribuinte faz jus.
10. O direito creditório reconhecido na ação judicial no 1999.71.08.004706-
3 decorre da diferença entre os valores pagos a título de contribuição para
a COFINS, considerando a base de cálculo como sendo a receita bruta, nos
termos do art. 3° da Lei no 9.718/98, e os valores devidos das mesmas
contribuições, considerando a base de cálculo como sendo o faturamento,
de acordo com a Lei Complementar no 70/91.
11. Os documentos que subsidiaram a análise do crédito foram obtidos no
processo de habilitação nos 13054.000533/2006-10, nos sistemas da RFB
(Receita Federal do Brasil) e mediante o Termo no 773/2011, no qual a
empresa foi intimada a comprovar seu faturamento mensal no período
pleiteado, assim entendido como sendo a receita da venda de mercadorias
e serviços (fls. 126 a 319).
12. Para fins de apuração do crédito, em função da Súmula STF 271, que
não reconhece efeitos patrimoniais pretéritos em concessão de mandado
de segurança, foram desconsideradas as competências para as quais os
respectivos pagamentos/compensações foram anteriores a 02/07/1999,
data em que a ação foi impetrada (fls. 320 e 321).
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13. Considerando, portanto, que não foram envolvidos no cálculo do
crédito os faturamentos e os respectivos pagamentos anteriores ao
ajuizamento da ação e, tomando como referência as competências
constantes na planilha apresentada pela contribuinte por ocasião da
habilitação do crédito, temos que o período abrangido no cálculo
corresponde a jun/2000 a jan/2004.
14. Os valores devidos de COFINS foram apurados aplicando-se a alíquota
de 3% sobre o faturamento mensal recomposto, tal como definido pela
decisão judicial, obtido através dos Balancetes Mensais - planilha à fl. 322.
Os valores devidos encontram-se discriminados por período de apuração no
Demonstrativo de Apuração de Débitos (fls. 323 a 326).
15. Já os valores pagos/compensados a título de contribuição para a COFINS
(cód. 2172) foram obtidos nos sistemas da RFB e decorrem de pagamentos
efetivados e/ou de compensações homologadas a partir da propositura da
ação. No Demonstrativo de Pagamentos às fls. 327 e 328 constam,
discriminadamente por período de apuração, todos os valores considerados
como pagos.
16. Foi efetuado o encontro de contas entre os valores pagos e os devidos
dos respectivos períodos de apuração, e, posteriormente, atualizados pela
SELIC até nov/2007, os saldos dos pagamentos em que os valores
pagos/compensados foram superiores aos valores devidos, apurando-se o
crédito de COFINS no total de R$ 140.285,01 (cento e quarenta mil,
duzentos e oitenta e cinco reais e um centavo). Ver Demonstrativo de
Saldos de Pagamentos (fls. 329 e 330).
17. A divergência encontrada no valor do crédito de COFINS apurado por
essa Fiscalização e o calculado pela contribuinte deve-se, principalmente,
aos motivos a seguir expostos:
- a contribuinte considerou pagamentos efetuados anteriormente à
propositura da ação, referentes às competências de fev/1999 a mai/1999;
- os valores devidos da contribuição são divergentes dos apurados no
cálculo da RFB, os quais foram apurados com base nos documentos
entregues pela contribuinte mediante intimação.
18. Ante o exposto e com base no artigo 295 do Regimento Interno da RFB,
aprovado pela Portaria MF no 587, de 21 de dezembro de 2010, publicada
no DOU de 23 de dezembro de 2010, o artigo 165 da Lei no 5172/66 (CTN) e
a Legislação do Imposto de Renda, RECONHEÇO PARCIALMENTE O DIREITO
CREDITÓRIO objeto da ação judicial no 1999.71.08.004706-3, referente a
COFINS, no valor de R$ 140.285,01 (cento e quarenta mil, duzentos e
oitenta e cinco reais e um centavo), atualizado até nov/2007, bem como
HOMOLOGO as compensações dos débitos constantes nas DCOMPs
analisadas às fls. 03 a 68, até o limite do valor do crédito ora reconhecido e
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NÃO HOMOLOGO as compensações dos débitos que ultrapassarem o
limite. Informo ainda que, conforme cópia da tela extraída do sistema de
controle de crédito às fls. 331 a 334, as DCOMPs relacionadas foram
admitidas. Logo, não foi constatada a situação de “DCOMP não declarada”,
conforme hipóteses elencadas no § 3o do art. 74 da Lei 9.430/96.
...
No Despacho Decisório de fl. 372 foi indicado o resultado de apreciação de cada
PER-DCOMP:

Cientificada por via postal em 23/11/2011 (fls. 375/378), a Interessada, após
solicitação e obtenção de cópia do processo (fl. 380), apresentou, em 22/12/2011,
Manifestação de Inconformidade de fls. 383/396, acompanhada de documentos,
com as razões a seguir sintetizadas.
Ao expor os fatos, assevera que, na apuração pelo Fisco de débitos da COFINS .....,
houve flagrante equívoco, tendo em vista que foram consideradas bases de
cálculo improcedentes, pois não foram excluídas as receitas com vendas de
cigarros, medicamentos, combustíveis e lubrificantes – que têm tratamento
diferenciado no que se refere ao PIS e à COFINS -, e as receitas financeiras.
A título de “considerações iniciais”, identifica os objetos de sua discordância,
como segue:
a) o Fisco desconsiderou os créditos da COFINS gerados nos períodos de
apuração anteriores ao da impetração do mandado de segurança, ou seja,
relativamente às competências de fevereiro de 1999 maio de 1999;
b) os Agentes Fiscais, muito embora dispusessem de tais informações, não
levaram em consideração que, para o ramo de atividade da Requerente
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(comércio atacadista de produtos alimentícios, produtos de higiene e
limpeza, venda de cigarros, combustíveis e lubrificantes etc.), no que se
refere à COFINS, existe legislação específica, determinando um tratamento
diferenciado.
Reporta-se a planilhas informando que nelas indica, mês a mês, os valores que
devem ser desconsiderados, para fins de apuração dos valores devidos a título de
COFINS (Doc. 03), e isto compreendendo o período que vai de fevereiro de 1999 a
janeiro de 2004.
Menciona o objeto social da Requerente, na época em que ocorreram os fatos que
deram origem aos créditos da COFINS, conforme cópias do seu contrato social
(Doc. 02), transcrevendo a seguinte cláusula:

E expõe: Sintetizando, a atividade da Requerente está voltada, na sua quase
totalidade, ao comércio atacadista de alimentos e outros bens, como, por
exemplo, medicamentos, combustíveis e lubrificantes e produtos de higiene e
limpeza, para os quais a legislação de regência estabelece tratamento
diferenciado para a COFINS, ou seja, tributação monofásica ou substituição
tributária. Dessa foram, as receitas de vendas de tais bens, não integram a base
de cálculo da COFINS.
Discorre acerca da forma de Incidência da COFINS sobre as Receitas da
Requerente, mencionando legislação relativa a alguns produtos:
1 – Venda de Cigarros (cita Lei Complementar no 70/91, art. 3o),
2 – Produtos de higiene pessoal e perfumaria e produtos farmacêuticos
(Medicamentos) - Considerando que os produtos vendidos pela Requerente são
os que se enquadram nas posições 33.03 a 33.07 da TIPI, deve-se considerar
para estes o disposto nos arts. 1o e 2o da Lei n. 10.147/2000, que cita.
Conclui o tópico expondo que não pode o Fisco tomar por base única e
exclusivamente os dados contidos nos balancetes mensais e considerar a
totalidade das receitas da Requerente como base de cálculo da COFINS.
No Item 2.4 de sua Manifestação, a Interessada defende a Improcedência da Não
Homologação das Compensações, reprisando alegações de que os Agentes Fiscais
que elaboraram as planilhas de fls. 323 a 330 e 356 e 357- para determinarem a
base de cálculo da COFINS, em cada mês – tomaram por base, tão somente, os
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balancetes mensais que foram entregues pela Requerente, contendo todas as
informações relativas ao período compreendido entre os meses de fevereiro de
1999 a janeiro de 2004 (fls. 140 a 319). Apresenta exemplo relativamente ao mês
de maio de 2001, como segue:

Assevera estar anexando as planilhas, com o indicativo, mês a mês, da memória
de cálculo da época, realizada pela empresa, onde consta, em colunas próprias, as
adições e exclusões da Base de cálculo (Doc. 3). De se registrar que, nestas
planilhas consta o valor das Receitas Financeiras, as quais foram objeto de
discussão judicial, sendo o seu pleito acolhido. Verifica-se, através desses
demonstrativos mensais, a efetiva composição de cada uma das receitas da
Requerente.
Destaca que, caso persista, ainda, alguma dúvida quanto à veracidade das
informações prestadas pela Requerente, devem os autos deste processo, ser
devolvidos à instância de origem para que sejam procedidas as necessárias
diligências, com a análise de tudo o quanto se fizer necessário em termos de
documentação fiscal e contábil.
Entende inconcebível que seja mantido o despacho decisório por inexistência de
créditos, pois é evidente que os agentes fiscais deixaram de levar em consideração
a legislação de regência. E reprisa inexistir dúvida de que as bases de cálculo
levantadas pelo Fisco não correspondem ao que efetivamente deveria ter sido
considerado.
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Defende também o Direito de Crédito sobre os Recolhimentos Feitos no Período
Anterior ao da Impetração do Mandado de Segurança, alegando que:
3.2 - a partir do momento em que o Supremo Tribunal Federal declarou
inconstitucional o § 1o do art. 3o da Lei n° 9.718/98, que alargou a base de
cálculo da COFINS, esta decisão tem efeitos “ex-tunc”, em razão do que não se
pode pretender aplicar a ela o enunciado da Súmula 271.
3.3 - trata-se de decisão proferida em controle difuso, ou seja, em ação
ajuizada pelo contribuinte, cuja decisão, em toda a sua amplitude, gera todos
os efeitos pretendidos.
3.4 - por se tratar de decisão que declarou a inconstitucionalidade de
determinado dispositivo de lei, tem-se, por evidente, que os seus efeitos
retroagem à data em que dita norma entrou em vigor, para que, desde aquela
data, ela seja considerada como inexistente no mundo jurídico, pois, como se
sabe, dispositivo inconstitucional não pode gerar nenhum benefício a favor de
alguém;
3.5 - há que se registrar que tal argumento foi trazido apenas agora, pois, em
nenhuma manifestações da União, durante o curso do processo judicial, ela
requereu que, no caso, fosse aplicada a referida Súmula. Isto significa dizer, ....,
que, .... a pretensão do Fisco é no sentido de modificar os efeitos da coisa
julgada, o que, sabidamente, não pode ser feito nesta instância.
3.6 - Ademais disso, considerando o fato de que o RE no 384.527-6 transitou em
julgado no dia 06.04.2006, nem mesmo uma eventual ação rescisória poderia
ser ajuizada agora, tendo em vista que já se expirou o prazo para tanto.
3.7 - Se a União, efetivamente tivesse a intenção de pleitear a aplicação da
Súmula STF n. 271, ela deveria ter feito isso nos autos da própria ação judicial,
e não depois de mais de 5 anos da data em que a decisão transitou em julgado.
3.8 - O intento do Fisco ofende, no mínimo, os princípios constitucionais do
contraditório e da ampla defesa, além, é claro, da segurança jurídica, segundo
o qual as decisões judiciais transitadas em julgado, são imutáveis.
3.9 - Desta forma, por não haver espaço nem lugar para esta pretensão do
Fisco, devem ser considerados, para fins de apuração do montante do efetivo
crédito, todos os valores pagos indevidamente, pela Requerente, desde o mês
de fevereiro de 1999.
Em conclusão reprisa suas alegações e finaliza formulando pedido como segue:
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Instruindo a Manifestação de Inconformidade, encontram-se cópias de: Contrato
Social e documentos de identificação pessoal (fls. 397/415), Contrato Social da
época dos fatos (fls. 416/442), Planilhas (fls. 443/490), Relação do Movimento de
Vendas do mês de maio de 2003 (fls. 491/517).
Analisando as razões de defesa, a 11a Turma da DRJ/RPO, assim ementou a sua
decisão:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/02/1999 a 31/05/1999, 01/06/2000 a 31/01/2004
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INDÉBITO. AÇÃO JUDICIAL.
Apresentada Declaração de Compensação com crédito originado de ação judicial,
injustificável a pretensão da Interessada de não se submeter aos efeitos do tipo
de ação proposta, previstos em Súmula Judicial, em relação a aspectos ausentes
da discussão e da decisão transitada em julgado.
Decisão favorável à contribuinte proferida em mandado de segurança somente
produz efeitos patrimoniais a partir da data do ajuizamento da ação, nos termos
da Súmula STF 271.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/02/1999 a 31/05/1999, 01/06/2000 a 31/01/2004
ÔNUS DA PROVA.
Nos pedidos de repetição de indébitos ou de ressarcimento de créditos, bem
como na utilização de créditos em declaração de compensação, é da contribuinte
o ônus de demonstrar de forma cabal e específica a liquidez e certeza de seu
direito creditório.
PROVA. MOMENTO.
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A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação de
inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o preenchimento
de um dos requisitos constantes do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972, o
que não se logrou atender neste caso.
DILIGÊNCIA.
Indefere-se o pedido de diligência quando não preenchidos os requisitos legais
previstos para sua formulação, bem como quando se trata de matéria passível de
prova documental a ser apresentada no momento da manifestação de
inconformidade.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Irresignada, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário, o que requer o
conhecimento e o provimento do recurso para reformar a decisão de origem, determinando-se,
por consequência, que sejam homologados os créditos utilizados para fins de compensação,
através dos PER/DCOMP’s elencados no subitem 1.6 supra. Para tanto, reitera os mesmos
argumentos expostos na sua defesa inicial, a saber:
a) pugna pela inaplicabilidade da Súmula 271 do STF frente à decisão proferida no
julgamento do RE 585.235, sob a sistemática de Repercussão Geral, de
observância obrigatória, nos termos do art. 62, do RICARF/2015, no sentido da
possibilidade de compensação da COFINS paga indevidamente desde 01/02/1999,
ante a declaração de inconstitucionalidade do art. 3o, § 1o, da Lei no 9.718/1998,
proferida pelo STF;
b) seja reconhecido o direito a exclusão da base de cálculo da COFINS, além das
receitas financeiras, as receitas de vendas de produtos com tributação monofásica
e/ou o regime de substituição tributária, conforme previsão do art. 1°, § 3°, III, da
Lei n 10.833/2003, de acordo com os cálculos trazidos na defesa inicial às fls.
443/490; e,
c) por fim, reitera o pedido de realização de diligência, com a finalidade de
comprovar o montante das vendas dos produtos para os quais a incidência da
COFINS se dá na forma "monofásica" ou de "substituição tributária", nas etapas
anteriores.
O processo, então, foi sorteado para esta Conselheira para dar prosseguimento à
análise do Recurso Voluntario interposto.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Denise Madalena Green, Relator
Fl. 580
DF CARF MF
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I – Da admissibilidade:
A recorrente interpôs Recurso Voluntário em 03/04/2019 (fl.544), antes que o
Acórdão de Manifestação de Inconformidade fosse encaminhado para ciência do contribuinte,
dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no artigo 33, do Decreto 70.235/721.
Desta forma, é tempestivo o Recurso Voluntário apresentado pela Recorrente. E,
por cumprir os pressupostos para o seu manejo, esse deve ser analisado por este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais.
Em não havendo nenhuma preliminar passo de plano ao mérito.
II – Do mérito:
1. Da não aplicabilidade da súmula 271 do STF ao caso:
Como relatado acima, na data de 02/07/1999, a recorrente ingressou com
Mandado de Segurança no 1999.71.08.004706-3, a qual foi julgada parcialmente procedente pelo
STF (RE 384.527-6/RS), declarando a inexigibilidade da COFINS apurada com base no art. 3o, §1o
da Lei no 9.718/98 (fls.107/109), cujo trânsito em julgado se deu em 10/04/2006 (fl.111). Após o
deferimento da habilitação, a recorrente então encaminhou Declarações de Compensação
(transmitidas em 16/04/2008 – fls.03 e ss), com crédito de COFINS, relativo ao período de
fev/1999 a mai/1999 e de jun/2000 a jan/2004, no valor total de R$ 445.154,32.
Quando da análise dos respectivos créditos, foi emitido o Despacho Decisório
DRF/NHO/Seort no 400/2011 (fls.335/337), que reconheceu parcialmente o direito vindicado no
valor de R$ 140.285,01, sendo desconsideradas as competências para as quais os respectivos
pagamentos/compensações foram anteriores a 02/07/1999, data em que a ação foi impetrada
(fls. 320 e 321). Para justificar esse entendimento a autoridade da DRF invocou a Súmula 271 do
STF: “Concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período
pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria”.
Tal entendimento foi mantido pela decisão da DRJ, sob os seguintes fundamentos a
seguir transcritos:
Como se nota, a ação tinha por objeto apenas a declaração do direito a efetuar o
recolhimento da Cofins nos termos da Lei Complementar no 70, de 30 de
dezembro de 1991, sem as alterações promovidas pela Lei no 9.718, de 1998. Das
peças que instruem os autos vê-se que a liminar foi indeferida (fls. 93), sentença
negou a segurança (fls. 97), apelação teve provimento negado (fls. 98 e 106) e, no
recurso extraordinário, foi parcialmente concedida a segurança, apenas no
tocante ao alargamento da base de cálculo, por ter sido já declarada pelo STF a
inconstitucionalidade do § 1o do art. 3o da Lei no 9.718, de 1998 (fls. 108).

1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 581
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Não consta, do pedido formulado na petição inicial, referência alguma ao período
para o qual a Impetrante pretendeu exonerar-se da obrigatoriedade de recolher
COFINS com as inovações da Lei no 9.718/98. E, em sua Manifestação de
Inconformidade, nada comprova a Interessada no sentido de que tenha sido
objeto da discussão e de decisão judicial o período de abrangência da ilegalidade
discutida judicialmente.
Nessas circunstâncias, ausente no título judicial menção à compensação e, muito
menos, ao período de abrangência de eventual indébito decorrente da
inconstitucionalidade declarada, bem como não comprovada pela Interessada que
a questão do período e de prazos foi discutida no âmbito da ação judicial, não se
identifica motivação para afastar o entendimento fiscal de aplicação da Súmula
271 do STF no sentido de que Concessão de mandado de segurança não produz
efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser
reclamados administrativamente ou pela via judicial própria.
Dessa forma, com base no com base no Parecer Normativo COSIT no 11, de 19 de
dezembro de 2014, afastou o direito da contribuinte à compensação dos recolhimentos indevidos
anteriores à data do ajuizamento do mandado de segurança.
Nesse ponto, desde a proposição da Manifestação de Inconformidade, a
interessada questiona o cálculo do crédito e, ao abordar os Efeitos do Mandado de Segurança
Impetrado, discorda da aplicação da Súmula 271, alegando efeito ex tunc da declaração de
inconstitucionalidade pelo STF do § 1o do art. 3o da Lei no 9.718/98, que alargou a base de cálculo
da COFINS, e conclui que todos os valores recolhidos em decorrência do dispositivo ora
inconstitucional, caracteriza-se como pagamento indevido, possibilitando a habilitação do crédito
e a compensação dos valores indevidamente pagos, desde a publicação do dispositivo
inconstitucional.
Com razão a recorrente nesse ponto. Vejamos.
Da análise dos autos verifica-se que a Súmula n° 271 do STF tem como suporte a
decisão proferida no Agravo em Mandado de Segurança no 31.690, relator Ministro Celso de
Mello, 2a Turma, julgado em 11/02/2014, cujo teor encontra-se identificado no sítio do Supremo
Tribunal Federal, nos seguintes termos:
Impossibilidade de produzir efeitos patrimoniais retroativos em mandado de
segurança Há a considerar, ainda, no que concerne ao pedido de concessão de
"efeito retroativo a dezembro de 2011" ao benefício previdenciário ora
questionado, que o entendimento consagrado pela jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal, no sentido de que se mostra plenamente viável a utilização do
mandado de segurança para veicular pretensão de conteúdo patrimonial, desde
que a reparação pecuniária vindicada abranja período situado entre a data da
impetração do "writ" e aquela em que se der o efetivo cumprimento da ordem
mandamental. Isso significa, portanto, que efeitos patrimoniais produzidos em
momento que precede a data da impetração do mandado de segurança não são
Fl. 582
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alcançados pela decisão que o concede, tal como prescreve a Lei 12.016/2009,
cujo art. 14, § 4o, impõe essa limitação de ordem temporal ao destacar que "O
pagamento de vencimentos e vantagens pecuniárias assegurados em sentença
concessiva de mandado de segurança a servidor público da administração direta
ou autárquica federal, estadual e municipal somente será efetuado relativamente
às prestações que se vencerem a contar da data do ajuizamento da inicial". Na
realidade, essa regra legal, que constitui reprodução do que se continha na Lei
5.029/1966 (art. 1o), nada mais reflete senão diretriz jurisprudencial
consubstanciada na Súmula 271 desta Suprema Corte.
Da leitura da decisão proferida no Agravo em Mandado de Segurança no 31.690
supracitada, conclui-se que o entendimento adotado pela DRJ acerca do alcance da súmula 271
tem suporte na jurisprudência do STF.
No entanto, oportuno ressaltar, que o Superior Tribunal de Justiça, ponderando o
entendimento sedimentado na Súmula 271 do STF, que veda a concessão de efeitos patrimoniais
pretéritos ao Mandado de Segurança, unificou o entendimento entre as turmas de direito público
e admitiu a possibilidade de serem compensados os tributos pagos indevidamente antes da
impetração do Mandado de Segurança, que reconheceu o direito à compensação, desde que ainda
não atingidos pela prescrição, in verbis:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO À
COMPENSAÇÃO. DECLARAÇÃO. SÚMULA 213 DO STJ. VALORES RECOLHIDOS
ANTERIORMENTE
À
IMPETRAÇÃO
NÃO
ATINGIDOS
PELA
PRESCRIÇÃO.
APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
1. O provimento alcançado em mandado de segurança que visa exclusivamente a
declaração do direito à compensação tributária, nos termos da Súmula 213 do STJ,
tem efeitos exclusivamente prospectivos, os quais somente serão sentidos
posteriormente ao trânsito em julgado, quando da realização do efetivo encontro
de contas, o qual está sujeito à fiscalização pela Administração Tributária.
2. O reconhecimento do direito à compensação de eventuais indébitos
recolhidos anteriormente à impetração ainda não atingidos pela prescrição não
importa em produção de efeito patrimonial pretérito, vedado pela Súmula 271
do STF, visto que não há quantificação dos créditos a compensar e, por
conseguinte, provimento condenatório em desfavor da Fazenda Pública à
devolução de determinado valor, o qual deverá ser calculado posteriormente
pelo contribuinte e pelo fisco no âmbito administrativo segundo o direito
declarado judicialmente ao impetrante.
3. Esta Corte Superior orienta que a impetração de mandado de segurança
interrompe o prazo prescricional para o ajuizamento da ação de repetição de
indébito, entendimento esse que, pela mesma ratio decidendi, permite concluir
que tal interrupção também se opera para fins do exercício do direito à
compensação declarado a ser exercido na esfera administrativa, de sorte que,
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quando do encontro de contas, o contribuinte poderá aproveitar o valor referente
a indébitos recolhidos nos cinco anos anteriores à data da impetração.
4. Embargos de divergência providos.
(EREsp n. 1.770.495/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado
em 10/11/2021, DJe de 17/12/2021). (grifou-se)

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE
SEGURANÇA. ICMS. DECLARAÇÃO DO DIREITO À COMPENSAÇÃO DOS VALORES
REFERENTES AO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NÃO ATINGIDOS PELA PRESCRIÇÃO
(QUINQUÊNIO QUE ANTECEDE À IMPETRAÇÃO). POSSIBILIDADE.
1. A jurisprudência pacífica do STJ entende que a possibilidade de a sentença
mandamental declarar o direito à compensação (ou creditamento), nos termos da
Súmula 213/STJ, de créditos ainda não atingidos pela prescrição não implica
concessão de efeitos patrimoniais pretéritos à impetração, de modo que,
reconhecido o direito à compensação, a comprovação do indébito e efetiva
compensação deverão ser pleiteadas no âmbito administrativo, respeitado o
prazo prescricional quinquenal anterior ao ajuizamento do mandamus.
Precedentes: AgInt nos EDcl no AREsp 1.793.224/MS, Rel. Ministra ASSUSETE
MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/05/2021, DJe 06/05/2021; AgInt
no REsp 1.209.315/MG, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, julgado
em 20/04/2021, DJe 27/04/2021; EDcl nos EDcl no REsp 1.215.773/RS, Rel.
Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe 20/6/2014.
2. Agravo interno não provido.
(STJ - AgInt no REsp n. 1.911.513/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves,
Primeira Turma, julgado em 16/8/2021, DJe de 18/8/2021)
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
PREQUESTIONAMENTO
IMPLÍCITO.
OCORRÊNCIA.
MANDADO
DE
SEGURANÇA.
ADEQUAÇÃO.
DIREITO
À
COMPENSAÇÃO DE INDÉBITOS TRIBUTÁRIOS NÃO ATINGIDOS PELA PRESCRIÇÃO.
DECLARAÇÃO. POSSIBILIDADE.
1. "Ocorre prequestionamento implícito quando, a despeito da menção expressa
aos dispositivos legais invocados, o Tribunal a quo emite juízo de valor acerca de
questão jurídica deduzida no recurso especial" (AgInt no REsp 1878642/PB, Rel.
Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, julgado em 23/11/2020, DJe
18/12/2020).
2. O provimento alcançado em mandado de segurança que visa exclusivamente a
declaração do direito à compensação tributária (Súmula 213 do STJ) tem efeitos
exclusivamente prospectivos, os quais somente serão sentidos posteriormente ao
trânsito em julgado (art. 170-A do CTN), quando da realização do efetivo encontro
de contas, o qual está sujeito à fiscalização pela administração tributária.
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3. Para essa espécie de pretensão mandamental, o reconhecimento do direito à
compensação de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração
ainda não atingidos pela prescrição não importa em produção de efeito
patrimonial pretérito, vedado pela Súmula 271 do STF, visto que não há
quantificação dos créditos a compensar e, por conseguinte, provimento
condenatório em desfavor da Fazenda Pública à devolução de determinado valor,
o qual deverá ser calculado posteriormente pelo contribuinte e pelo fisco no
âmbito administrativo segundo o direito declarado judicialmente ao impetrante.
4. Agravo interno não provido.
(AgInt no REsp n. 1.840.283/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma,
julgado em 14/6/2021, DJe de 17/6/2021)
Ademais, o REsp 1.365.095/SP, julgado em 13/02/2019 pelo STJ, sob o rito dos
recursos repetitivos, onde se discutiu o alcance das Súmulas 118 e 213, é possível depreender que
o pedido de declaração do direito à compensação tributária está normalmente atrelado ao
"reconhecimento da ilegalidade ou da inconstitucionalidade da anterior exigência da exação", ou
seja, aos tributos indevidamente cobrados antes da impetração, não havendo razão jurídica para
que, respeitada a prescrição, esses créditos não constem do provimento declaratório.
Destaca-se que o posicionamento de ambas as turmas do STJ, além de aproximar de
um interpretação autêntica, no sentido técnico do termo, mesmo que não seja vinculante, reflete
um entendimento aprofundado do sistema jurídico e soluciona a questão controvertida nos autos
e está em dissonância frontal com o posicionamento adotado pela DRJ.
Nesse sentido, cito a jurisprudência recente do CARF:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/02/1999 a 31/01/2004
MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. PRAZO PRESCRICIONAL
DE CINCO ANOS DA PROPOSITURA.
O STJ já consolidou entendimento no sentido de que o mandado de segurança
constitui instrumento adequado à declaração do direito à compensação do
indébito recolhido em período anterior à impetração, observado o prazo
prescricional de 5 (cinco) anos contados retroativamente a partir da data do
ajuizamento da ação mandamental.
(Acórdão no 9303-015.990 – CSRF/3a Turma, Processo no 11020.721112/2010-66,
Rel. Conselheiro Vinicius Guimaraes, Sessão de 12 de setembro de 2024).
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/03/1999 a 31/03/1999
CRÉDITO RECONHECIDO EM MANDADO DE SEGURANÇA TRANSITADO EM
JULGADO. INDÉBITO ANTERIOR À IMPETRAÇÃO DA MEDIDA. ALCANCE.
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O reconhecimento do direito à compensação de eventuais indébitos recolhidos
anteriormente à impetração ainda não atingidos pela prescrição não importa em
produção de efeito patrimonial pretérito, vedado pela Súmula 271 do STF.
MANDADO DE SEGURANÇA. PRAZO PRESCRICIONAL. INTERRUPÇÃO.
Impetração de mandado de segurança interrompe o prazo prescricional do direito
à compensação declarado a ser exercido na esfera administrativa, de sorte que,
quando do encontro de contas, o contribuinte poderá aproveitar o valor referente
a indébitos recolhidos nos cinco anos anteriores à data da impetração.
(Acórdão no 3201-012.378 – 3a Seção/2a Câmara/1a Turma Ordinária, Processo no
11065.724309/2011-11, Rel. Conselheira Flávia Sales Campos Vale, Sessão de 27
de junho de 2025).
Portanto, considerando que a impetração de Mandado de Segurança interrompe o
prazo prescricional para o ajuizamento da ação de repetição de indébito, entendimento esse que,
pela mesma ratio decidendi, permite concluir que tal interrupção também se opera para fins do
exercício do direito à compensação declarado a ser exercido na esfera administrativa, de sorte
que, quando do encontro de contas, o contribuinte poderá aproveitar o valor referente a indébitos
recolhidos nos cinco anos anteriores à data da impetração, conforme entendimento do STJ.
No
caso
posto,
a
interessada
impetrou
Mandado
de
Segurança
em 02/07/1999. Após o trânsito em julgado do RE 384.527-9/RS, ocorrido em 10/04/2006 (fl.111),
declarando inexigibilidade da COFINS apurada com base no art. 3o, §1o da Lei no 9.718/98, a
interessada protocolou na data de 30/08/2006, o Pedido de Habilitação (fl.69), deferido em
28/11/2007 (Despacho DRF/NHO no 392/2007 de fls.123/125), com o objetivo de compensar os
valores recolhidos indevidamente do período de fevereiro/1999 a maio/1999 e junho/2000 a
janeiro/2004. A partir de então, a recorrente procedeu com 14 Pedidos de Declarações de
Compensação (Dcomp’s), datadas de 12/2007 a 10/2008.
Dessa feita, a recorrente tem o direito de compensar os valores indevidamente
recolhidos a título de COFINS, dos períodos de fevereiro/1999 a maio/1999, além do período de
junho/2000 a jan/2004, considerado pela Autoridade Fiscal, desde que comprovado a sua certeza
e liquidez.
2. Da exclusão da base de cálculo da COFINS, das receitas de vendas de produtos
com tributação monofásica ou com substituição tributária:
Quanto a exclusão da base de cálculo da COFINS (Regime Cumulativo – empresa
atacadista) das receitas obtidas com a venda de produtos sujeitos à tributação monofásica, como
cigarros, bebidas, produtos de higiene pessoal e perfumaria e medicamentos.
Sobre o tema, consta do recurso os seguintes argumento de defesa:
3.2. - O Direito de Exclusão da Base de Cálculo da COFINS. das Receitas de Vendas
de Produtos com Tributação na Fonte (monofásica ou com substituição tributária)
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3.2.1 - Como já referido na parte inicial deste recurso voluntário, a Recorrente é
uma empresa atacadista que comercializa. dentre outros, produtos provenientes
da agricultura, cigarros, bebidas, produtos de higiene pessoal e perfumaria e
medicamentos, para os quais a legislação da COFINS determina tratamento
diferenciado, tributando-os na origem, por uma alíquota maior (tributação
monofásica ou pelo sistema de substituição tributária).
3.2.2 - Dessa forma, relativamente a esses itens, ela não tem direito de crédito da
COFINS no momento das suas aquisições e, por consequência, não os tributa nas
saídas. Logo, para fins de apuração da base de cálculo da contribuição para a
COFINS, do total das receitas de vendas, devem ser deduzidas as provenientes da
comercialização desses produtos, tal como preconizado pelo art. 1°, § 3°, III, da Lei
no 10.833/2003.
3.2.3 - Ao elaborar a Manifestação de Inconformidade, a Recorrente tomou a
cautela de elaborar elucidativas planilhas (fls. 443 a 490), informando com
minucioso detalhamento, mês a mês, o montante das vendas de cigarros, das
receitas com vendas de combustíveis, medicamentos, e das suas receitas
tributáveis.
3.2.4 - Fazendo-se uma análise mais apurada de tudo o quanto consta dos autos
deste processo administrativo, é possível afirmar que os Agentes Fiscais que
elaboraram as planilhas de fls. 323 a 330 e 356 e 357 — para determinarem a
base de cálculo da COFINS, em cada mês —, tomaram por base, tão somente, os
balancetes mensais que foram entregues pela Recorrente, contendo todas as
informações relativas ao período compreendido entre os meses de fevereiro de
1999 a janeiro de 2004 (fls. 140 a 319).
Sobre esse ponto, a decisão de primeira instância indeferiu o pleito, em razão da
interessada não ter carreado os autos elementos que comprovem o crédito.
Oportuna a transcrição da decisão:
Outro ponto questionado na Manifestação de Inconformidade refere-se ao
cálculo para apuração do crédito, mediante alegação de que a Base de Cálculo dos
valores devidos seriam menores do que aquelas consideradas pela Autoridade da
DRF.
Como relatado, na descrição da apuração do crédito, foi exposto no Despacho
Decisório:
11. Os documentos que subsidiaram a análise do crédito foram obtidos no
processo de habilitação nos 13054.000533/2006-10, nos sistemas da RFB
(Receita Federal do Brasil) e mediante o Termo no 773/2011, no qual a
empresa foi intimada a comprovar seu faturamento mensal no período
pleiteado, assim entendido como sendo a receita da venda de mercadorias
e serviços (fls. 126 a 319).
...
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14. Os valores devidos de COFINS foram apurados aplicando-se a alíquota
de 3% sobre o faturamento mensal recomposto, tal como definido pela
decisão judicial, obtido através dos Balancetes Mensais - planilha à fl. 322.
Os valores devidos encontram-se discriminados por período de apuração no
Demonstrativo de Apuração de Débitos (fls. 323 a 326).
15. Já os valores pagos/compensados a título de contribuição para a COFINS
(cód. 2172) foram obtidos nos sistemas da RFB e decorrem de pagamentos
efetivados e/ou de compensações homologadas a partir da propositura da
ação.
No Demonstrativo de Pagamentos às fls. 327 e 328 constam,
discriminadamente por período de apuração, todos os valores considerados
como pagos.
16. Foi efetuado o encontro de contas entre os valores pagos e os devidos
dos respectivos períodos de apuração, e, posteriormente, atualizados pela
SELIC até nov/2007, os saldos dos pagamentos em que os valores
pagos/compensados foram superiores aos valores devidos, apurando-se o
crédito de COFINS no total de R$ 140.285,01 (cento e quarenta mil,
duzentos e oitenta e cinco reais e um centavo). Ver Demonstrativo de
Saldos de Pagamentos (fls. 329 e 330).
17. A divergência encontrada no valor do crédito de COFINS apurado por
essa Fiscalização e o calculado pela contribuinte deve-se, principalmente,
aos motivos a seguir expostos:
- a contribuinte considerou pagamentos efetuados anteriormente à
propositura da ação, referentes às competências de fev/1999 a
mai/1999;
- os valores devidos da contribuição são divergentes dos apurados no
cálculo da RFB, os quais foram apurados com base nos documentos
entregues pela contribuinte mediante intimação.
Dos excertos reproduzidos, depreende-se que a autoridade da DRF, verificando os
Balancetes Mensais apresentados em atendimento a intimação, obteve as bases
de cálculo da COFINS definida pela decisão judicial (sem a ampliação da Lei no
9.718/98). A título de exemplo, reproduz-se excerto do demonstrativo de fl. 322:

Fl. 588
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E, em função de tais bases de cálculo, apurou os valores devidos das contribuições
(fl.
323):

E confrontou-os com as amortizações encontradas (pagamentos, compensação),
fl.
327:

Desse confronto, apurou os saldos remanescentes (fl. 329):
Fl. 589
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Já, do demonstrativo apresentado pela contribuinte à fl. 129, em atendimento à
intimação, extrai-se excerto a seguir:

Vê-se, a título de exemplo, que:
- para junho/2000, a base de cálculo da Cofins devida considerada no
Despacho Decisório (R$ 11.620.982,27, fls. 323) é até menor do que aquela
indicada pela contribuinte em atendimento à intimação (R$ 11.625.491,17,
fls. 129), e o crédito original admitido no Despacho Decisório (R$ 8.149,24,
fls. 329) é superior àquele de R$ 8.013,96 (fls. 129) apurado pela
contribuinte.
- já para julho/2000, a base de cálculo de R$ 11.870.126,59 (fls. 323) da
Cofins devida indicada no Despacho Decisório é pouco superior àquele
indicado pela contribuinte R$ 11.860.521,59 (fls. 129).
Fl. 590
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A Fiscalização justifica que os valores considerados correspondem ao faturamento
mensal no período pleiteado, assim entendido como sendo a receita da venda de
mercadorias e serviços (fls. 126 a 319), obtido através dos Balancetes Mensais -
planilha à fl.322.
Em sua Manifestação de Inconformidade a Interessada nada menciona acerca das
diferenças apontadas pela Fiscalização no item 17, tópico segundo, do Despacho
Decisório.
Mas, alega que as bases de cálculo indicadas pela Autoridade da DRF estariam
incorretas porque teriam desconsiderado vendas de produtos submetidos a
tratamentos diferenciados.
Ocorre que, além de a alegada diferenciação relativamente a produtos vendidos
não ter sido indicada pela própria contribuinte nas suas planilhas de fls. 129,
não foi apresentada, na Manifestação de Inconformidade, prova documental
alguma (a exemplo de Notas fiscais, elementos da escrituração etc.) que
permitisse identificar e comprovar a existência de crédito superior àquele já
admitido pela autoridade da DRF.
Com efeito, a Manifestante reporta-se apenas a apresentação de Planilhas e
requer realização de diligência para comprovação de suas alegações se
necessário.
Contudo, o reconhecimento de direito creditório exige a comprovação de sua
certeza e liquidez. Apenas a apresentação de planilhas não é hábil a permitir
reconhecimento de crédito.
Recorde-se que a prova requerida em favor da pessoa jurídica consiste nos fatos
registrados na escrituração e comprovados por documentos hábeis, conforme art.
923 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto no 3.000, de
26 de março de 1999 (RIR/99):
Art. 923. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz
prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos
legais (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o, § 1o).
Como visto da legislação transcrita, necessária se faz a apresentação de
elementos de escrituração acompanhada de documentação de suporte dos
registros ali efetuados. Veja-se a jurisprudência:
REGISTROS CONTÁBEIS – Devem ser amparados por documentos hábeis, quais
sejam, aqueles que tem os requisitos e qualidades indispensáveis para
comprovar os lançamentos contábeis e produzir os efeitos jurídicos, sendo
insuficiente
para comprová-los
simples
declarações
de técnico
de
contabilidade. [1o CC Ac. 103-20.008, DOU de 17/08/99]
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Ressalte-se que o Código Tributário Nacional – CTN, aprovado pela Lei no 5.172,
de 25 de outubro de 1966, prescreve a observância da guarda dos documentos
que devem acobertar a escrituração, nos seguintes termos:
“Art. 195 – (omissis)
Parágrafo único – os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e
os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até
que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a
que se refiram.”
Nesse mesmo diapasão são as disposições constantes do art. 4o do Decretolei n.o
486, de 3 de março de 1969, tomado como base legal do artigo 264 do
Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto no 3.000, de 26 de
março de 1999 (RIR/99):
Art. 4o. O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem, enquanto
não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, a escrituração,
correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou que se refiram a
atos ou operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação
patrimonial.
E também as disposições do art. 37 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a
fatos que repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros,
serão conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda
Pública constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios.”
Assim, necessária a apresentação dos elementos que comprovem cabalmente o
crédito. E o ônus da tal comprovação é da contribuinte.
Pertinente registrar que a legislação tributária define a competência quanto à
formação probatória nas relações jurídico-tributárias existentes entre o Fisco e a
contribuinte.
É, inclusive, o que aponta a doutrina trazida abaixo:
“Deflui, também da máxima oficialidade o preceito do timbre instrutório
que há de acompanhar o procedimento administrativo, entendendo-se por
isso a circunstância de que a produção de provas e todas as demais
providências para a averiguação dos fatos subjacentes cabem tanto ao
Poder Público quanto à parte interessada. Por evidência que no plexo das
disposições normativas é que vamos encontrar a quem compete realizar
esta ou aquela prova; tomar esta ou aquela providência no sentido de
atestar os acontecimentos. Alguns expedientes são, por natureza,
privativos da Administração, enquanto outros só ao administrado quadra
produzir. No feixe de tais contribuições reside o caráter instrutório do
procedimento administrativo tributário e, com ele, a forma encontrada
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pelo Direito para o esclarecimento dos fatos e subsequente controle da
legalidade dos atos.
De corolário, aparece o postulado sobranceiro da verdade material, como
inspiração constante do procedimento administrativo, em geral, e
tributário, em particular. Mais uma vez, nos defrontamos com traço
singular ao procedimento administrativo, em cotejo com o judicial. Neste
último, prepondera a norma da verdade formal, havendo o juiz de ater-se às
provas trazidas ao processo civil. No que atina à discussão que se opera
perante os órgãos administrativos, há de sobrepor-se a verdade material,
a autenticidade fática, mesmo em detrimento dos requisitos formais que
as provas requeridas ou produzidas venham a revestir.” (destaques
acrescidos) (Carvalho, Paulo de Barros. Processo Administrativo Tributário –
in Revista de Direito Tributário – p. 284)
Particularmente acerca da restituição/compensação, o ônus da formação da
prova do direito creditório foi atribuído legalmente à contribuinte, a fim de
demonstrar a certeza e liquidez do pleito, nos termos do art. 170, da Lei no 5.172,
de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN).
Nesse sentido, veja-se a jurisprudência:
RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO - Nos pedidos de repetição de indébitos e de
compensação é do contribuinte o ônus de demonstrar de forma cabal e
específica seu direito creditório. (Acórdão no 107-07684, de 16/06/2004).
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. ÔNUS DA PROVA. A prova do indébito tributário,
fato jurídico a dar fundamento ao direito de repetição ou à compensação,
compete ao sujeito passivo que teria efetuado o pagamento indevido ou
maior que o devido. (Acórdão no 103-23.579, Sessão de 18/09/2008 -
Publicado no D.O.U. no 226 de 20/11/2008).
Prosseguindo, importante lembrar que a questão da apresentação de prova na
fase do contencioso administrativo fiscal foi especificamente disciplinada no
Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, em seu art. 16, § 4o, diploma legal
também aplicável aos processos de restituição/compensação, conforme disposto
no art. 74, §11, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
E a respeito dos temas “prova”, “diligências” e “juntada de documentos”, dispõe
especificamente o art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972, nos seguintes termos:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)
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IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam
efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos
quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia,
o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação
dada pela Lei no 8.748, de 1993)
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser
juntada cópia da petição. (Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 1o Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que
deixar de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16. (Incluído
pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 2o É defeso ao impugnante, ou a seu representante legal, empregar
expressões injuriosas nos escritos apresentados no processo, cabendo ao
julgador, de ofício ou a requerimento do ofendido, mandar riscá-las.
(Incluído pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 3o Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou
estrangeiro, provar-lhe-á o teor e a vigência, se assim o determinar o
julgador. (Incluído pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o
direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos
que: (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei no 9.532, de
1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do
parágrafo anterior. (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados
permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados
pela autoridade julgadora de segunda instância. (Incluído pela Lei no 9.532,
de 1997)” (destaques acrescidos)
Especificamente quanto à realização de diligências e perícias, ainda regulamenta
referido diploma legal:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de
ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou
perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar
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prescindíveis ou impraticáveis, observado o disposto no art. 28, in fine.
(Redação dada pelo art. 1o da Lei no 8.748/1993)
§ 1o. Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua realização,
a autoridade designará servidor para, como perito da União, a ela proceder
e intimará o perito do sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo
a ambos apresentar os respectivos laudos em prazo que será fixado
segundo o grau de complexidade dos trabalhos a serem executados.
(Redação dada pelo art. 1o da Lei no 8.748/93)
§ 2o. Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser
prorrogados, a juízo da autoridade. (Redação dada pelo art. 1o da Lei no
8.748/1993)
§ 3o. Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no
curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões
de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da
fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida
notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito
passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada.
(Redação dada pelo art. 1o da Lei n.o 8.748/1993) (destaques acrescidos)
Como visto, a legislação transcrita determina a apresentação da prova no
momento da manifestação de inconformidade, admitida a dilação do prazo para
formação de prova documental apenas quando: a) fique demonstrada a
impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b)
refira-se a fato ou direito superveniente; e c) destine-se a contrapor fatos ou
razões posteriormente trazidas aos autos, o que não restou demonstrado nestes
autos.
Por outro lado, na solicitação de diligência e/ou perícia devem ser atendidos os
requisitos previstos para sua formulação, sob pena de indeferimento, a teor do já
citado art. 16, inciso IV, § 1o, do Decreto no 70.235, de 1972.
De fato, é condição para a formulação do pedido de realização de diligências e/ou
perícias a exposição não só dos quesitos, mas também dos motivos que a
justifiquem, de forma a consagrar outro princípio norteador da Administração
Tributária, não menos importante, qual seja, o da economia processual.
Ademais, a adoção do procedimento de diligência e/ou perícia, acima
mencionado, objetiva, única e tão-somente, dirimir dúvidas com relação às provas
anteriormente carreadas ao processo, não se prestando, portanto, a suprimir o
encargo que cabe aos sujeitos ativo e passivo da relação tributária processual,
quanto à formação da demonstração probatória que a cada um compete.
Portanto, incabível a realização de diligência ou perícia em se tratando de matéria
passível de prova documental a ser apresentada no momento da manifestação de
inconformidade.
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Conclui-se, pois, que as alegações apresentadas, não sendo acompanhadas das
provas documentais, não são hábeis a permitir reconhecimento de direito
creditório superior àquele já admitido pela autoridade da DRF.
Na peça recursal, mesmo sendo advertida pela decisão a quo da necessidade de
elementos de prova a permitir identificar e comprovar a existência de credito, dentre eles a
respetiva Nota Fiscal, a fim de lastrear a sua escrituração fiscal, a contribuinte limita-se a afirmar
que a escrita fiscal é elemento de prova válido no processo administrativo tributário e que não
pode ser desprezada, pois reflete, efetivamente, a entrada por devolução das mercadorias nela
indicada.
No entanto, a exemplo do citato art. 923, do Decreto no 3.000/99 (RIR/99): “A
escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos
fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim
definidos em preceitos legais”.
Não é demais lembrar que nos pedidos de compensação ou de restituição, como o
presente, o ônus de comprovar o crédito postulado permanece a cargo da contribuinte, a quem
incumbe a demonstração do preenchimento dos requisitos necessários para a compensação, pois
"(...) o ônus da prova recai sobre aquele a quem aproveita o reconhecimento do fato2", postura
consentânea com o art. 36 da Lei no 9.784/19993, que regula o processo administrativo no âmbito
da Administração Pública Federal. No mesmo sentido é a regra basilar extraída no inciso I do art.
373 do CPC.
Tal é o entendimento da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF),
em decisão consubstanciada no acórdão de no 9303-005.226, nos seguintes termos:
"...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é
do contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente
comprovado nos autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos
complementares que possam formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de
forma subsidiária à atividade probatória já desempenhada pelo contribuinte. Não
pode o julgador administrativo atuar na produção de provas no processo, quando
o interessado, no caso, a Contribuinte não demonstra sequer indícios de prova
documental, mas somente alegações."
Nesta toada, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se
almeja compensar é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a existência
do crédito, sua extensão e, por óbvio, a certeza e liquidez que o torna exigível (art. 170 do CTN).

2 CINTRA, Antonio Carlos de Araújo; GRINOVER, Ada Pellegrini; e DINAMARCO, Cândido Rangel. Teoria
geral do processo. São Paulo: Malheiros Editores, 26a edição, 2010, p. 380.
3 Lei no 9.784/1999 Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do
dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o
interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria
Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a
instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias.
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No tocante ao pedido de diligência, há que se lembrar que a recorrente teve todas
as oportunidades, no curso do contencioso administrativo, para trazer os elementos suficientes e
necessários para comprovar seu direito creditório, sobretudo sua completa escrituração contábil
fiscal e os documentos que a lastreiam, não se justificando, no presente caso, a realização de
diligência para suprir carência probatória - uma vez que a diligência não se afigura como remédio
processual para suprir injustificada omissão probatória, especialmente de provas documentais que
já poderiam ter sido juntadas aos autos.
Atentando-se para o presente caso, não se vislumbra qualquer fundamento fático
ou jurídico trazido pela recorrente capaz de alterar a conclusão em torno do direito ao crédito
alcançada no despacho decisório e mantida pela decisão recorrida.
III – Do dispositivo:
Em face do exposto, voto por conhecer e dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário, para que ultrapassada a matéria julgada, o processo retorne à unidade de origem, para
apurar a certeza e liquidez do crédito e as respectivas compensações abrangendo o período de
fevereiro a maio de 1999.

Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green

Fl. 597
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