Tribunal: CARF
Processo: 10935.735077/2020-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-10
Data de publicação: 2026-03-23

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10935.735077/2020-69
RESOLUÇÃO
3402-004.338 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COPACOL-COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL CONSOLATA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o
julgamento em diligência para que a unidade de origem intime a Recorrente para tomar as
seguintes providências: (i) demonstrar, de forma detalhada e com a devida comprovação, o
enquadramento das despesas (bens e serviços) que deram origem aos créditos glosados pela
Fiscalização e mantidos pela DRJ, bem como a utilização em seu processo produtivo, considerando
o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, delimitados no r. voto
da Eminente Ministra Regina Helena Costa em julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR,
bem como na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, e Parecer Normativo Cosit no 5, de17
de dezembro de 2018; (ii) comprovar o direito creditório com relação aos fretes sobre compras
sem a identificação do documento da carga, tendo em vista o argumento de rastreabilidade plena
(notas fiscais correlatas, ordens de compra, registros internos de entrada, tickets de balança e
mapeamento logístico interno); e (iii) comprovar as devoluções de vendas sujeitas à incidência não
cumulativa e as razões pelas quais ocorreram tais evoluções. Com a comprovação acima, deverá a
unidade de origem elaborar Relatório Conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas
nesta Resolução, manifestando-se sobre os documentos apresentados pela Recorrente, bem como
recalcular as apurações, caso necessário. Cumprida a diligência, a unidade de origem deverá
intimar a Recorrente para, querendo, apresentar manifestação sobre o resultado no prazo de 30
(trinta) dias, retornando os autos a este Colegiado, com ou sem manifestação da parte, para que
se dê prosseguimento ao julgamento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução no 3402-004.328, de 10 de dezembro de
2025, prolatada no julgamento do processo 10935.735093/2020-51, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Anselmo Messias Ferraz
Alves, Mariel Orsi Gameiro, José de Assis Ferraz Neto, Larissa Cassia Favaro Boldrin (substituta
integral), Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado na resolução paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de
Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de
COFINS.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/03/2019
NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DECISÃO DO STJ.
O conceito de insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade
da COFINS, conforme o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça
no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa
jurídica.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA AO
PROCESSO PRODUTIVO.
Para haver a aplicação das teses do repetitivo REsp. 1.221.170 - PR, onde foi
definido o conceito de insumos para fins de creditamento nas contribuições ao
PIS/Pasep e COFINS não cumulativos, é preciso que a empresa que deseja
enquadrar determinado bem ou serviço como insumo: 1o) Demonstre que realiza
qualquer processo produtivo de bens destinado a venda ou prestação de serviços;
e 2o) Demonstre que esse bem ou serviço é aplicado direta ou indiretamente no
processo produtivo ou prestação de serviços; e 3o)
Demonstre que esse bem ou serviço é essencial ao processo produtivo ou
prestação de serviços. Além disso, o creditamento do valor relativo ao bem ou
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serviço não pode ser objeto de nenhuma outra vedação ou autorização legal
específicas.
REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETE RELACIONADO À AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
BENS ADQUIRIDOS COM SUSPENSÃO, ALÍQUOTA ZERO OU NÃO INCIDÊNCIA.
Para fins de apuração de créditos no regime não cumulativo do PIS/COFINS,
consideram-se insumos os fretes relacionados à aquisição de bens utilizados como
insumos na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviços a
terceiros. A apuração de crédito sobre o valor do frete, nessa hipótese, é possível
mesmo quando o bem transportado tenha sido vendido ao adquirente com
suspensão, alíquota zero ou não incidência da contribuição.
NÃO CUMULATIVIDADE. GASTOS POSTERIORES AO PROCESSO PRODUTIVO.
CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
O processo de produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização das
etapas produtivas do bem e o processo de prestação de serviços geralmente se
encerra com a finalização da prestação ao cliente, excluindo-se do conceito de
insumo bens e/ou serviços utilizados posteriormente à finalização dos referidos
processos.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETES PARA FORMAÇÃO DE LOTES DE
EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Os gastos com transporte para a formação de lote de exportação, não se
caracterizam como insumos, por serem suportados em momento posterior à
etapa da produção dos bens ou da prestação dos serviços, estando alheio ao
dispositivo legal que somente autoriza o crédito de bens e serviços utilizados na
produção; e não se enquadram no conceito de frete na operação de venda.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/03/2019
MATÉRIA NÃO ALEGADA. PRECLUSÃO.
A matéria que não for expressamente contestada torna-se definitiva na esfera
administrativa.

A Contribuinte foi intimada da decisão de primeira instância, apresentando o
Recurso Voluntário solicitando o provimento para o fim de que seja revertida a integridade das
glosas pleiteadas neste processo.
É o relatório.

VOTO
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Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução
paradigma como razões de decidir:
Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo, bem como preenche os requisitos de
admissibilidade, resultando em seu conhecimento.

Necessidade de nova conversão do julgamento em diligência
Conforme relatório, versa o presente litígio sobre Pedido de Ressarcimento de
crédito de COFINS referente ao 4o trimestre de 2019, reconhecido parcialmente
no Despacho Decisório proferido pela Equipe de Gestão do Crédito Tributário e do
Direito Creditório da 9a Região Fiscal – EQRAT.
Em controvérsia estão créditos relativos a:
 fretes (compra, venda, formação de lotes, devoluções);
 embalagens logísticas (paletes, papelão, filme stretch);
 serviços tomados de cooperadas;
 máquinas e equipamentos instalados em unidades tidas como “não
produtoras”;
 crédito presumido do milho;
 bens classificados como revendas, monofásicos ou não sujeitos;
 armazenagem e cadeia de frio na disponibilização do produto.

Consta nas razões recursais que a Recorrente tem como objeto social as seguintes
atividades:

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Igualmente em razões recursais, a defesa expõe a forma como desenvolve suas
atividades de abate e industrialização de aves, assim sintetizado:

Considerando que as atividades sob análise compreende alimentos para consumo
humano, passando desde a criação, abate, industrialização de produtos de origem
animal, com transportes realizados até comercialização para consumidor final (ou
até o porto para a posterior exportação das mercadorias) e, por sua vez,
considerando a premissa adotada pela Fiscalização e exposta em Relatório Fiscal,
entendo que não ocorreu detida e individualizada avaliação dos insumos próprios
do segmento da empresa Recorrente, tampouco a segregação dos bens e serviços
indicados como insumos em cada etapa desenvolvida.
Observo que o julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, processado em
sede de recurso representativo de controvérsia, pelo qual o Egrégio Superior
Tribunal de Justiça concluiu que, para efeito de tomada de crédito das
contribuições na forma do artigo 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância,
vale dizer, conforme a imprescindibilidade ou a importância de determinado item
(bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
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Para análise sobre os critérios da essencialidade e relevância, destaco o voto da
Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou os seguintes conceitos de
essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este Conselho:
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço. (sem destaques no texto
original)

Outrossim, ao tratar sobre o conceito de insumo definido pelo Eg. STJ, o Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5/2018 abordou os gastos com frete posteriores ao
processo produtivo da seguinte forma:
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que
adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser
considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à
venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não
estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades.
18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os
Ministros acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia
creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros somente
consideraram passíveis de enquadramento no conceito de insumos dispêndios
intrinsecamente relacionados com a industrialização (“água, combustível, materiais
de exames laboratoriais, materiais de limpeza e (...) equipamentos de proteção
individual – EPI”), excluindo de plano de tal conceito itens cuja utilidade não é
aplicada nesta atividade (“veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (...), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões”).
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual
o conceito de insumos na legislação das
contribuições deve ser identificado “segundo os critérios da essencialidade ou
relevância”, explanados da seguinte maneira por ela própria (conforme transcrito
acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
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a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos
estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo
essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal.
21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual
seriam insumos bens e serviços “cuja subtração importa na impossibilidade mesma
da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes” (fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese acordada pela
maioria dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, malgrado
possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária na identificação da
essencialidade ou relevância de determinado item para o processo produtivo. Vale
destacar que a aplicação do aludido teste, mesmo subsidiária, deve levar em conta
os comentários feitos nos parágrafos 15 a 18 quando do teste resultar a obstrução
da atividade da pessoa jurídica como um todo.
22. Diante da abrangência do conceito formulado na decisão judicial em comento e
da inexistência nesta de vinculação a conceitos contábeis (custos, despesas,
imobilizado, intangível, etc.), deve-se reconhecer esta modalidade de creditamento
pela aquisição de insumos como a regra geral aplicável às atividades de produção
de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, sem prejuízo das demais modalidades
de creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a
aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas.
23. Ademais, observa-se que talvez a maior inovação do conceito estabelecido pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça seja o fato de permitir o
creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço
comercializados, como vinha sendo interpretado pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil.
24. Nada obstante, salienta-se que o processo de produção de bens, em regra,
encerra-se com a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de
prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao
cliente. Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à
finalização do processo de produção ou de prestação não são considerados
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insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com a exceção abordada na
seção GASTOS APÓS A PRODUÇÃO relativa aos itens exigidos pela legislação para
que o bem ou serviço produzidos possam ser comercializados.
(...)
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo,
salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente6, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
57. Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação específica de
alguns setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de medidas posteriores à
finalização da produção do bem e anteriores a sua efetiva disponibilização à
venda, como ocorre no caso de exigência de testes de qualidade a serem realizados
por terceiros (por exemplo o Instituto Nacional de Metrologia, Qualidade e
Tecnologia – Inmetro), aposição de selos, lacres, marcas, etc., pela própria pessoa
jurídica ou por terceiro.
58. Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da
ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços
exigidos da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação,
conclui-se que tais itens são considerados insumos desde que sejam exigidos para
que o bem ou serviço possa ser disponibilizado à venda ou à prestação.
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso
de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize
em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos
estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado
possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou
prestação.

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Diante das razões acima, entendo que os créditos originados da aquisição de bens
(paletes de madeira e material para embalagem de papelão) e serviços utilizados
como insumos, entendo que deve ser oportunizado à Recorrente a comprovação
da essencialidade e relevância de referidas despesas, bem como se há o
enquadramento no Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018, inclusive sobre
eventual exigência legal sanitária e/ou indispensabilidade para a conformidade
regulatória (MAPA, SIF, DIPOA).
Por fim, considerando a diligência proposta com relação aos itens acima, em
homenagem à verdade material, igualmente oportuniza-se à Contribuinte a
comprovação do direito creditório com relação aos fretes sobre compras sem a
identificação do documento da carga, tendo em vista o argumento de
rastreabilidade plena (notas fiscais correlatas, ordens de compra, registros
internos de entrada, tickets de balança e mapeamento logístico interno), bem
como às devoluções de vendas sujeitas à incidência não cumulativa, tendo em
vista o argumento de que tais devoluções ocorreram em razão de exigências
sanitárias.

Para tanto, nos termos permitidos pelos artigos 18 e 29 do Decreto no 70.235/72
cumulados com artigos 35 a 37 e 63 do Decreto no 7.574/2011, proponho a
conversão do julgamento do recurso em diligência, para que a Unidade de
Origem intime a Recorrente para, dentro de prazo razoável, tome as seguintes
providências:
(i) Demonstrar, de forma detalhada e com a devida comprovação, o
enquadramento das despesas (bens e serviços) que deram origem aos créditos
glosados pela Fiscalização e mantidos pela DRJ, bem como a utilização em seu
processo produtivo, considerando o conceito de insumo segundo os critérios da
essencialidade ou relevância, delimitados no r. voto da Eminente Ministra Regina
Helena Costa em julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, bem como na
Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, e Parecer Normativo Cosit no 5, de17
de dezembro de 2018;
(ii) Comprovar o direito creditório com relação aos fretes sobre compras sem a
identificação do documento da carga, tendo em vista o argumento de
rastreabilidade plena (notas fiscais correlatas, ordens de compra, registros
internos de entrada, tickets de balança e mapeamento logístico interno);
(iii) Comprovar as devoluções de vendas sujeitas à incidência não cumulativa e as
razões pelas quais ocorreram tais evoluções;
(iv) Com a comprovação acima, deverá a Unidade Preparadora elaborar Relatório
Conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas nesta Resolução,
manifestando sobre os documentos apresentados pela Recorrente, bem como
recalcular as apurações, caso necessário;
(v) Intimar a Contribuinte para, querendo, apresentar manifestação sobre o
resultado no prazo de 30 (trinta) dias.

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Após cumprida a diligência, com ou sem manifestação da parte, retornem os autos
para julgamento.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento em
diligência para que a unidade de origem intime a Recorrente para tomar as seguintes
providências: (i) demonstrar, de forma detalhada e com a devida comprovação, o enquadramento
das despesas (bens e serviços) que deram origem aos créditos glosados pela Fiscalização e
mantidos pela DRJ, bem como a utilização em seu processo produtivo, considerando o conceito de
insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, delimitados no r. voto da Eminente
Ministra Regina Helena Costa em julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, bem como na
Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, e Parecer Normativo Cosit no 5, de17 de dezembro
de 2018; (ii) comprovar o direito creditório com relação aos fretes sobre compras sem a
identificação do documento da carga, tendo em vista o argumento de rastreabilidade plena (notas
fiscais correlatas, ordens de compra, registros internos de entrada, tickets de balança e
mapeamento logístico interno); e (iii) comprovar as devoluções de vendas sujeitas à incidência não
cumulativa e as razões pelas quais ocorreram tais evoluções. Com a comprovação acima, deverá a
unidade de origem elaborar Relatório Conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas
nesta Resolução, manifestando-se sobre os documentos apresentados pela Recorrente, bem como
recalcular as apurações, caso necessário. Cumprida a diligência, a unidade de origem deverá
intimar a Recorrente para, querendo, apresentar manifestação sobre o resultado no prazo de 30
(trinta) dias, retornando os autos a este Colegiado, com ou sem manifestação da parte, para que
se dê prosseguimento ao julgamento.
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Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

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