Tribunal: CARF
Processo: 10600.720076/2016-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-07-24
Data de publicação: 2025-08-06

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
RECURSO ESPECIAL. ADOÇÃO PELO ACÓRDÃO RECORRIDO DE ENTENDIMENTO POSTERIORMENTE SUMULADO. NÃO CABIMENTO.
Considerando que a decisão recorrida aplicou o mesmo entendimento que foi objeto da Súmula CARF no 178 (“A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996”), o recurso especial não deve ser conhecido no tocante a essa matéria.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10600.720076/2016-15
ACÓRDÃO
9101-007.384 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
24 de julho de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
SAMARCO MINERAÇÃO S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
RECURSO
ESPECIAL.
ADOÇÃO
PELO
ACÓRDÃO
RECORRIDO
DE
ENTENDIMENTO POSTERIORMENTE SUMULADO. NÃO CABIMENTO.
Considerando que a decisão recorrida aplicou o mesmo entendimento que
foi objeto da Súmula CARF no 178 (“A inexistência de tributo apurado ao
final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação
original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996”), o recurso especial não deve
ser conhecido no tocante a essa matéria.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS
APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de
estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita
sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o
IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em, por maioria de votos, conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria (“multas isoladas
concomitantes”), vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa que conhecia também da matéria
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“inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento dos anos-base”. No mérito, por
maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira
Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar
provimento. Votou pelas conclusões quanto ao conhecimento da matéria “multas isoladas
concomitantes” a Conselheira Edeli Pereira Bessa.

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle
Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de recursos especial (fls. 1.175/1.194) interposto pelo sujeito passivo
contra o acórdão no 1402-002.899 (fls. 642/655), complementado pelos acórdãos 1301-004.392
(fls. 1.084/1.090) e 1301-006.852 (fls. 1.144/1.157), cujas ementas transcrevo, respectivamente, a
seguir.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
MULTA ISOLADA. FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS.
O não recolhimento ou o recolhimento a menor de estimativas mensais sujeita a
pessoa jurídica optante pela sistemática do lucro real anual à multa de ofício
isolada estabelecida no artigo 44, inciso II, “b”, da Lei no 9.430/1996, ainda que
encerrado o ano-calendário.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
DÉBITO DE ESTIMATIVA MENSAL. EXTINÇÃO POR COMPENSAÇÃO. PROVA.
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A extinção, mediante compensação, de débitos de estimativa mensal de IRPJ ou
de CSLL exige declaração de compensação, que é a forma indispensável, exigida
por lei, para extinção de crédito tributário por essa modalidade.
MULTA. DECISÃO POR VOTO DE QUALIDADE. ART. 112 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL. INAPLICABILIDADE.
O voto de qualidade, adotado no processo administrativo tributário, é critério de
decisão para casos de empate na votação, não caracterizando dúvida acerca da
existência ou da qualificação do fato considerado no lançamento como infração.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013
ERRO MATERIAL. EMENTA. EMBARGOS. ERRO.
Constatado o erro material no texto do acórdão, acolhem-se os embargos
inominados para que seja sanado o vício apontado.

Em resumo, trata-se de processo administrativo decorrente de Auto de Infração
que exige multa isolada pela insuficiência de recolhimento de estimativas (fls. 05/11), relacionadas
ao lançamento de ofício do IRPJ (principal, acrescido de multa de ofício) objeto do Processo
Administrativo no 10600.720046/2016-17, no qual a fiscalização entendeu inaplicável a alíquota
incentivada de 18% em determinadas operações praticadas pela contribuinte, bem como glosou
despesas com arrendamento mercantil.
A Recorrente ofertou Impugnação, alegando preliminarmente erro na apuração da
Multa Isolada por parte do Fisco e, no mérito: (i) a impossibilidade de cumulação de multa isolada
com multa de ofício, principalmente após o encerramento do período anual de apuração do IRPJ;
(ii) a incidência da Súmula CARF no 105 ao presente caso; e (iii) a ocorrência de bis in idem pela
dupla penalização.
Tramitado o feito, sobreveio decisão proferida pela 2a Turma da Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento do Rio de Janeiro/RJ que deu total provimento à defesa.
Considerando o cancelamento integral da autuação e o valor do crédito
consequentemente exonerado, foi interposto Recurso de Ofício, o qual foi provido pelo referido
acórdão 1402-008.899, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, dar provimento ao
recurso de ofício para restabelecer a exigência da multa isolada e determinar o
retorno dos autos à primeira instância julgadora a fim de que sejam apreciadas as
razões de defesa não analisadas no acórdão original. Vencidos os Conselheiros
Caio Cesar Nader Quintella, Eduardo Morgado Rodrigues, Breno do Carmo
Moreira Vieira e Demetrius Nichele Macei, que votaram por negar provimento ao
recurso de ofício. Designado o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone, para redigir o
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voto vencedor. Declarou-se suspeito o Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca
Vieira.

Intimada da decisão de primeira instância, a contribuinte opôs embargos de
declaração (fls. 664/671), tendo sido estes rejeitados (fls. 697/700).
Na sequência interpôs o primeiro recurso especial, sustentando as seguintes
divergências:

Ato contínuo, e em atendimento ao acórdão ora recorrido, foi proferida nova
decisão pela DRJ (fls. 1.028/1.034), julgando as demais “matérias” contempladas na impugnação
improcedentes.
Dessa decisão o sujeito passivo interpôs o recurso voluntário de fls. 1.048/1.065,
que foi julgado improcedente pelo Acórdão no 1301-004.392 (fls. 1.084/1.090).
Contra essa decisão a contribuinte apresentou embargos de declaração (fls.
1.100/1.110), que foram admitidos parcialmente (fls. 1.130/1.139) para que sejam sanados os
vícios reconhecidos nos seguintes tópicos deste despacho: 1- Omissão em relação à preliminar do
Recurso Voluntário - Suspensão do presente processo até o julgamento do Recurso Especial da
Embargante interposto nesses autos (fls. 4/6 do Recurso Voluntário); e 3- Omissão quanto ao
status processual do PAF 10600.720046/2016-17.
Por intermédio do Acórdão no 1301-006.852 (fls. 1.144/1.157), acordaram os
membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos embargos de declaração e
acolhê-los para sanar as omissões apontadas, sem efeitos infringentes, confirmando o teor da
decisão recorrida.
Em seguida interpôs o segundo recurso especial (fls. 1.175/1.194).
Despacho de fls. 1.565/1.578 admitiu o Apelo parcialmente, nos seguintes termos:
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[...]
1- IMPOSSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO DA MULTA ISOLADA COM A MULTA DE
OFÍCIO.
[...]
Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nos 9101-005.824 e 9101-
007.043, constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria
que poderia aproveitar à recorrente.
Além disso, esses paradigmas servem para a demonstração da alegada
divergência jurisprudencial em relação à decisão recorrida.
As decisões cotejadas trataram da questão sobre a possibilidade da aplicação
concomitante da multa isolada por falta/insuficiência de recolhimento de
estimativas mensais e da multa de ofício sobre o tributo apurado no ajuste anual.
E, em sentido totalmente contrário à decisão recorrida, os paradigmas não
admitiram a cobrança concomitante dessas duas multas para os períodos
transcorridos a partir de 2007, concluindo-se pela afastamento da multa isolada.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
contribuinte para a matéria tratada neste primeiro tópico.
2- IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA EM DUPLICIDADE: NECESSIDADE DE
APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
[...]
A matéria abordada neste segundo tópico do recurso já está abrangida pelo
tópico anterior, eis que a questão sobre a “impossibilidade de cumulação da
multa isolada com a multa de ofício” (matéria do primeiro tópico) envolve
justamente esse debate sobre a aplicação (ou não) do princípio da consunção.
No caso, a contribuinte está apresentando 4 paradigmas para tratar de uma
mesma divergência, mas o RICARF (Portaria MF no 1.634/2023, art. 118, §7o)
estabelece que “na hipótese de apresentação de mais de dois paradigmas, serão
considerados apenas os dois primeiros indicados, descartando-se os demais”.
Desse modo, fica prejudicado o exame de admissibilidade da matéria tratada
neste segundo tópico, eis que ela já é objeto do tópico anterior.
3- APLICABILIDADE DA SÚMULA No 105 DESTE E. CARF NO PRESENTE CASO.
Vê-se que primeiro paradigma apresentado, Acórdão no 1202-001.228, consta do
sítio do CARF, e que ele não foi reformado na matéria que poderia aproveitar à
recorrente.
Além disso, esse paradigma serve para a demonstração da alegada divergência
jurisprudencial em relação à decisão recorrida.
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A decisão recorrida, que tratou de fatos ocorridos a partir de 2011, entendeu “ser
inaplicável no caso a Súmula no 105 do CARF, posto que ali se cuida de
lançamentos referentes a períodos anteriores a 2007”.
O referido paradigma, por outro lado, entendeu que “é inaplicável a penalidade
quando há concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual, ainda que
após a vigência das alterações da Lei no 11.488/2007”, o que estaria “em
conformidade com o posicionamento consolidado desta Turma e da CSRF, objeto
de recente Súmula do CARF (de no 105)”.
Ou seja, na ótica do paradigma, a Súmula CARF no 105 também poderia ser
aplicada para fatos ocorridos após a vigência da Lei no 11.488/2007.
O segundo paradigma, Acórdão no 9101-004.096, já não serve para demonstrar a
alegada divergência em relação à decisão recorrida.
É que ele tratou de fatos ocorridos no ano-calendário de 2003, período anterior a
2007, para o qual não há controvérsia sobre a aplicação da Súmula CARF no 105.
O que configura a matéria da divergência alegada é a questão da possibilidade (ou
não) de aplicação da referida súmula para fatos ocorridos após a vigência das
alterações da Lei no 11.488/2007, e o segundo paradigma não embasa
controvérsia e nem divergência sobre isso.
De todo modo, o primeiro paradigma serve para a admissibilidade do recurso.
Assim, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
contribuinte para a matéria tratada neste terceiro tópico.
4- INAPLICABILIDADE DA MULTA ISOLADA EM RAZÃO DO ENCERRAMENTO DOS
ANOS-BASES.
[...]
Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nos 9101-001.854 e 1103-
001.102, constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria
que poderia aproveitar à recorrente.
Além disso, esses paradigmas servem para a demonstração da alegada
divergência jurisprudencial em relação à decisão recorrida.
Diferentemente da decisão recorrida, os paradigmas realmente firmaram
entendimento no sentido de que não cabe a aplicação da multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ/CSLL após o encerramento do
período de apuração anual.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
contribuinte para a matéria tratada neste quarto tópico.
5- NECESSIDADE DE SOBRESTAMENTO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO.
[...]
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Nenhum dos dois paradigmas serve, portanto, para embasar divergência
jurisprudencial relativa a sobrestamento de processo administrativo em razão da
existência de processo judicial em curso, onde a contribuinte procura reverter
decisão que lhe foi desfavorável no processo administrativo principal (já
finalizado).
Desse modo, proponho que seja NEGADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
contribuinte para a divergência tratada neste quinto tópico.

Intimada desse despacho, o sujeito passivo apresentou Agravo (fls. 1.590/1.599), o
qual foi rejeitado (fls. 1.631/1.634).
Chamada a se manifestar, a PGFN apresentou contrarrazões às fls. 1.650/1.658. Não
questiona o conhecimento e, no mérito, pede pela manutenção dos acórdãos recorridos.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, relator

CONHECIMENTO
O recurso especial é tempestivo, não havendo questionamento pela parte recorrida
quanto ao seu seguimento.
No entanto, entendo que as três primeiras matérias na verdade tratam do mesmo
tema, qual seja, a aplicação da multa isolada sobre estimativa em concomitância com a multa de
ofício, de modo que ambas serão analisadas em conjunto, tendo em vista que realmente o dissídio
jurisprudencial restou caracterização, nos termos do despacho prévio de admissibilidade.
Quanto à quarta matéria (INAPLICABILIDADE DA MULTA ISOLADA EM RAZÃO DO
ENCERRAMENTO DOS ANOS-BASES), considerando que a decisão recorrida aplicou o mesmo
entendimento que foi objeto da Súmula CARF no 178 (“A inexistência de tributo apurado ao final
do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996”), o
recurso especial não deve ser conhecido com fundamento no artigo 67, §3o, Anexo II, do
RICARF/2015 (atual artigo 118, §3o, do RICARF/2023).

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MÉRITO
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada e
multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrida, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei
no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada
sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
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sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista no
inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de
ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não recolhimento
do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela própria lei nos
incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as
obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe
que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o
pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o
tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui qualquer
efeito na aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos
princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins1, da
2a Turma desse E. Tribunal:

1 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
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Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO.
[...].
CUMULAÇÃO
DE
MULTA
DE
OFÍCIO
E
ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos
casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de
75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua
cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
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1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo
exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no
montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de
ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção.
Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão,
Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp
n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de
24/3/2015.
4. Recurso especial provido.

A propósito, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo
para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar
algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa
isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo
Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência
de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente
justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a
verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou
sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v.
Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
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Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira
Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam
a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem,
instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra2.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não

2 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014,
p. 462.
Fl. 1672
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recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos
no lançamento de ofício.

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja,
a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa
mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação
fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base
está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
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Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a
contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício
pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis
que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é),
mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória
para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva,
é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já
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que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo
também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória
para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação
ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível
(Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que
o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se
perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado
nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua
vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito.
Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das
sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde
que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de
mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta
é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma
violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime
progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E
prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos
grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem
obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio
na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e
também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa
de oficio por falta de recolhimento de tributo.
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Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é
absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria
Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas
penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de
recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está considerado o
fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n.
105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades
e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de
recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no
caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-
calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei
meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de
2007.

Nesse sentido, entendo que a decisão recorrida merece reforma, de modo a afastar
a incidência das multas isoladas.

Conclusão
Pelo exposto, conheço parcialmente do recurso especial e, no mérito, dou-lhe
provimento.
É como voto.

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Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 1677
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