Tribunal: CARF
Processo: 15504.720841/2020-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAIMUNDO PIRES DE SANTANA FILHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-23
Data de publicação: 2025-10-15

Ementa:
Assunto: Obrigações Acessórias
Ano-calendário: 2017
MULTA POR INFORMAÇÕES INEXATAS, INCORRETAS OU OMITIDAS. NECESSIDADE DE INTIMAÇÃO PRÉVIA PARA CORREÇÃO. AUSÊNCIA.
Os incisos I e II do § 3° do art. 8oA da nova redação do Decreto-lei no 1.598/77 expressamente preveem, na tipificação da infração e sua penalidade, a necessidade de intimação prévia do contribuinte para retificação da obrigação acessória antes do lançamento da penalidade, a fim de que se possa definir a multa cabível a cada hipótese infracional.
O comando que determina a intimação do contribuinte tem dupla destinação: para a fiscalização, o dever de intimar para retificação da obrigação acessória; para o contribuinte, o direito de efetuar a retificação e beneficiar-se da redução de sua penalidade.
Não intimado o contribuinte para sanar a incorreção, omissão ou inexatidão, deve ser cancelada a penalidade.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
LUCRO REAL. ADIÇÃO. DESPESA COM PROVISÃO. INDEDUTÍVEL.
As provisões dedutíveis são as expressamente previstas na legislação. Despesas com provisões indedutíveis devem ser adicionadas na apuração do Lucro Real e Base de Cálculo da CSLL.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2017
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA. EFEITOS.
As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, e as judiciais, excetuando-se as proferidas pelo STF sobre a inconstitucionalidade das normas legais, bem como os entendimentos doutrinários e jurisprudenciais, não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquele objeto da decisão.
MULTAS DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA POR ESTIMATIVAS NÃO PAGAS. MULTA POR INFORMAÇÕES INEXATAS, INCORRETAS OU OMITIDAS. CONFISCO. INAPLICABILIDADE
É inaplicável o conceito de confisco em relação à aplicação das multas de ofício, isolada por estimativas não pagas e por prestar informações inexatas, incorretas ou omitidas na Escrituração Contábil Fiscal – ECF, por não se revestirem do caráter de tributo. Ademais, a vedação ao confisco pela Constituição Federal é dirigida ao legislador, cabendo à autoridade administrativa apenas impor a multa, nos moldes da legislação que a instituiu.
MULTAS. ANÁLISE PRINCIPIOLÓGICA. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E RAZOABILIDADE. INAPLICABILIDADE
A análise principiológica do sistema jurídico cabe ao Poder Judiciário. A autoridade julgadora administrativa encontra-se vinculada ao estrito cumprimento da legislação tributária, não podendo afastar a incidência de multa quando regularmente aplicada conforme os preceitos legais.
MULTA ISOLADA POR ESTIMATIVA MENSAL. DO ANO-CALENDÁRIO DE 2007 EM DIANTE.
Do ano-calendário 2007 em diante, se não efetuado o pagamento da estimativa mensal, cabe a imputação de multa isolada, no percentual de 50% (cinquenta por cento), calculado sobre a totalidade ou diferença entre o valor que deveria ter sido pago e o efetivamente pago, apurado a cada mês do ano-calendário.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. DECORRÊNCIA.
A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos geradores de vários tributos implica a obrigatoriedade de constituição dos respectivos créditos tributários. Assim, versando sobre idênticas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento da CSLL, o que restar decidido no lançamento do IRPJ, reflexo que se forma ante as mesmas razões de decidir delineadas quanto a um e outro, haja vista decorrerem de iguais elementos de convicção.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.720841/2020-95
ACÓRDÃO
1201-007.265 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SUPERMERCADOS BH COMERCIO DE ALIMENTOS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Obrigações Acessórias
Ano-calendário: 2017
MULTA POR INFORMAÇÕES INEXATAS, INCORRETAS OU OMITIDAS.
NECESSIDADE DE INTIMAÇÃO PRÉVIA PARA CORREÇÃO. AUSÊNCIA.
Os incisos I e II do § 3° do art. 8oA da nova redação do Decreto-lei no
1.598/77 expressamente preveem, na tipificação da infração e sua
penalidade, a necessidade de intimação prévia do contribuinte para
retificação da obrigação acessória antes do lançamento da penalidade, a
fim de que se possa definir a multa cabível a cada hipótese infracional.
O comando que determina a intimação do contribuinte tem dupla
destinação: para a fiscalização, o dever de intimar para retificação da
obrigação acessória; para o contribuinte, o direito de efetuar a retificação e
beneficiar-se da redução de sua penalidade.
Não intimado o contribuinte para sanar a incorreção, omissão ou
inexatidão, deve ser cancelada a penalidade.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
LUCRO REAL. ADIÇÃO. DESPESA COM PROVISÃO. INDEDUTÍVEL.
As provisões dedutíveis são as expressamente previstas na legislação.
Despesas com provisões indedutíveis devem ser adicionadas na apuração
do Lucro Real e Base de Cálculo da CSLL.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2017
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA.
EFEITOS.
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As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, e as judiciais, excetuando-se as
proferidas pelo STF sobre a inconstitucionalidade das normas legais, bem
como os entendimentos doutrinários e jurisprudenciais, não se constituem
em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em
relação a qualquer outra ocorrência, senão àquele objeto da decisão.
MULTAS DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA POR ESTIMATIVAS NÃO PAGAS.
MULTA POR INFORMAÇÕES INEXATAS, INCORRETAS OU OMITIDAS.
CONFISCO. INAPLICABILIDADE
É inaplicável o conceito de confisco em relação à aplicação das multas de
ofício, isolada por estimativas não pagas e por prestar informações
inexatas, incorretas ou omitidas na Escrituração Contábil Fiscal – ECF, por
não se revestirem do caráter de tributo. Ademais, a vedação ao confisco
pela Constituição Federal é dirigida ao legislador, cabendo à autoridade
administrativa apenas impor a multa, nos moldes da legislação que a
instituiu.
MULTAS. ANÁLISE PRINCIPIOLÓGICA. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E
RAZOABILIDADE. INAPLICABILIDADE
A análise principiológica do sistema jurídico cabe ao Poder Judiciário. A
autoridade julgadora administrativa encontra-se vinculada ao estrito
cumprimento da legislação tributária, não podendo afastar a incidência de
multa quando regularmente aplicada conforme os preceitos legais.
MULTA ISOLADA POR ESTIMATIVA MENSAL. DO ANO-CALENDÁRIO DE 2007
EM DIANTE.
Do ano-calendário 2007 em diante, se não efetuado o pagamento da
estimativa mensal, cabe a imputação de multa isolada, no percentual de
50% (cinquenta por cento), calculado sobre a totalidade ou diferença entre
o valor que deveria ter sido pago e o efetivamente pago, apurado a cada
mês do ano-calendário.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. DECORRÊNCIA.
A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos
geradores de vários tributos implica a obrigatoriedade de constituição dos
respectivos créditos tributários. Assim, versando sobre idênticas
ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento da CSLL, o que restar decidido
no lançamento do IRPJ, reflexo que se forma ante as mesmas razões de
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decidir delineadas quanto a um e outro, haja vista decorrerem de iguais
elementos de convicção.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado dar parcial provimento ao recurso voluntário,
nos seguintes termos: (a) por voto de qualidade, manter parcialmente a exigência da multa
isolada, reduzindo o percentual aplicado de 75% para 50%. Vencidos os Conselheiros Renato
Rodrigues Gomes, Isabelle Resende Alves Rocha e Lucas Issa Halah que afastavam em razão da
impossibilidade de cumulação com a multa de ofício; e (b) por unanimidade de votos, afastar a
exigência de Multa Regulamentar aplicada sobre as informações inexatas ou incorretas prestadas
na ECF.

Sala de Sessões, em 23 de setembro de 2025.

Assinado Digitalmente
Raimundo Pires de Santana Filho – Relator e Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Carmen Ferreira Saraiva
(substituta integral), Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Marcelo Antônio Biancardi,
Renato Rodrigues Gomes e Raimundo Pires de Santana Filho (Presidente).

RELATÓRIO

Da Autuação e da Impugnação

Trata o presente de Recurso Voluntário, às fls. 145/151, apresentado em face do
acórdão no 15-51.137, exarado pela 1a Turma da DRJ/SDR, em 23 de julho de 2020, às fls.
127/135, que julgou improcedente a Impugnação apresentada pela SUPERMERCADOS BH
COMERCIO DE ALIMENTOS S/A (doravante denominada SUPERMERCADOS BH), às fls. 107/121,
contra Autos de Infração lavrados pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Belo Horizonte –
DRF/ Belo Horizonte, às fls. 02/22, através do qual foram constituídos os tributos abaixo
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relacionados, no montante principal de R$ 55.471.856,96, apurados em conformidade com o
regime tributário do Lucro Real, referente ao ano-calendário de 2017:

Por bem descrever os fatos que desembocaram no presente processo, reproduzo os
termos do relatório da decisão da DRJ de origem, complementando-o ao final:
DO LANÇAMENTO E PROCEDIMENTO FISCAL
2. O lançamento é pautado na indedutibilidade de despesa com provisões, no
valor de R$ 59.995.000,00 não adicionada ao Lucro Real no ano-calendário de
2017, e na redução indevida da estimativa de janeiro/2017 em função do registro
desta despesa.
3. Foram constituídos créditos de IRPJ, CSLL, Multa Isolada por Estimativa devida e
não recolhida e Multa Regulamentar por cumprimento de obrigação acessória
com erros ou omissões.
4. A Multa Regulamentar, exigida com base no art. 16 da Lei no 9.779/99. Art. 8o-
A do Decreto-Lei no 1.598/77, incluído pela Lei no 12.973/14, decorre da própria
expressão da infração na Escrituração Contábil Fiscal – ECF, na medida em que
nela não foi procedido o ajuste correspondente à adição das provisões
indedutíveis.
5. De acordo com o Termo de Verificação Fiscal – TVF, fls. 25 a 39, no
procedimento fiscal iniciado em 05/09/2019, o Contribuinte foi intimado a:
- apresentar contratos, acordos comerciais, termos de cooperação, protocolos de
intenção e equivalentes; relativos aos registros efetuados em 2016 e 2017 nas
contas:
Conta n° 340010001 - Custo das Mercadorias Vendidas
Conta n° 3510010003 - Reembolso de Logística
Conta n°3610020001 - Publicidade e Propaganda
Conta n°35100300002 - Recuperação de Despesas
Conta n° 36200400003 - Programa Alimentação do Trabalhador
Conta n° 36300400006 - Aluguéis Imóveis PF
Conta n° 36300400006 - Manutenção de Aeronaves
Conta n° 38100200002- Descontos Obtidos
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- apresentar contratos, notas fiscais, termos de acordo e outros documentos e
esclarecer a natureza da rubrica "Aquisição de Serviços Utilizados como Insumos",
bem da rubrica "Outras Operações com Direito a Crédito" informada na EFD
Contribuições, apresentando a fundamentação legal para o levantamento e
aproveitamento de créditos de PIS/COFINS computados sobre esses valores;
- apresentar os documentos comprobatórios das operações de fretes, carretos,
serviços de entrega a clientes (contas n° 36300800018 e 36300800031);
computadas nas bases de cálculo de créditos das contribuições no período;
- documentar e justificar o lançamento contábil de R$ 59.995.000,00, efetuado em
30/01/2017, a débito na conta n° "36300800047-Despesas c/ Processos CADE" e a
crédito na conta n° "22100900014-Obrigações Processos CADE";
- apresentar Balanço Patrimonial mais recente ou levantado por último, Contrato
Social e suas Alterações vigentes entre 2016 e 2019.
6. A esta Intimação e seguintes, o Contribuinte apresentou respostas, de onde se
destaca o que de interesse restou para a Fiscalização nos lançamentos em pauta,
relativo à Despesa com Provisão no valor de R$ 59.995.000,00, sobre a qual
informa que “teve por objetivo o atendimento ao princípio contábil da
competência e a estrita observância dos preceitos da norma de contabilidade NBC
TG- 25 ( IAS 37) — Provisões, Passivos e Ativos Contingentes”.
7. O Intimado expressa o entendimento no sentido de que o referido registro “foi
motivado pelo processo de no 0870008700.010394/2015-13, no qual a empresa
foi notificada acerca de Procedimento Administrativo de Apuração de Ato de
Concentração da qual era parte“, e que a provisão atendeu aos requisitos
previstos na norma contábil, quais sejam:
• tratar-se de [...] obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de
evento passado;
• constituir provável [...] saída de recursos que incorporam benefícios econômicos
para liquidar a obrigação; e • existir [...] uma estimativa confiável do valor da
obrigação.
8. E que a Lei no 12.529/2011 prevê multa de até R$ 60 milhões por inobservância
de procedimentos nela estabelecidos, à qual a empresa poderia estar sujeita “a
depender da natureza da decisão do CADE”, razão pela qual, “optou pelo
reconhecimento da provisão”.
9. Afirma que com o trânsito em julgado pelo CADE, em 21/06/2019 procedeu à
reversão contábil.
10. Junta o ‘Acordo em Controle de Concentrações-ACC’, de 08/08/2018, fls. 79 a
82, que assim conclui:
III. CONTRIBUIÇÃO PECUNIÁRIAS.
5. A SUPERMERCADOS BH, pessoa jurídica de direito privado, inscrita no CNPJ/MF
sob o n° 04.641.376/0001-36, com sede na Avenida Denise Cristina Rocha, 471,
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bairro Guadalajara (Justinópolis), cidade de Ribeirão das Neves, Estado de Minas
Gerais, CEP 33900-001, recolherá, sozinha, toda a contribuição ao Fundo de Defesa
dos Direitos Difusos no valor total de R$ 1.019.910,00 (um milhão, dezenove mil e
novecentos e dez Reais).
6. A contribuição pecuniária estabelecida na Cláusula III, item 5, acima, será paga
em 3 (três)parcelas de R$ 339.970,00 (trezentos e trinta e nove mil e novecentos e
setenta reais), sendo a primeira devida em até 30 (trinta) dias, contados da
publicação, no Diário Oficial da União, da decisão do Tribunal do CADE que aprovar
este ACC, vencendo-se as duas parcelas subsequentes após a decorrência do
intervalo de 60 (sessenta) dias e 90 (noventa) dias, respectivamente, sendo os
valores de cada parcela atualizados até a data do efetivo pagamento, conforme a
variação da taxa SELIC.
11. Livro Razão, à fl. 83, Demonstrações Contábeis e Fiscais – Sped, às fls. 88 a
103.
12. Com base nos elementos colhidos no curso do procedimento fiscal, a
Autoridade Fiscal conclui que “tal despesa não foi efetivamente incorrida na data
de seu registro em conta de resultado” e que “ficou caracterizada como tendo a
natureza de uma despesa de provisão para possível perda em processo jurídico-
administrativo” estando, “assim fora das deduções legais”.
13. Fundamenta-se na Lei no 9.249/95, que dispõe:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
são
vedadas
as
seguintes
deduções,
independentemente do disposto noart. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de
1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata oart. 43 da Lei no 8.981, de
20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e
as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das
entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação
especial a elas aplicável;(Vide Lei 9.430, de 1996)
14. E na Lei no 7.689/88
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes
da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
[...]
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial,
será ajustado pela:(Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
[...]
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda;(Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
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15. Acrescenta que a penalidade estabelecida no Acordo foi paga em 10/09/2018,
10/10/2018 e 09/11/2018. Estas prestações a crédito da conta Banco e a débito
da mesma conta de obrigação no passivo constituída em janeiro de 2017;
conforme “Razão 2018 - Conta 22100900014 - Obrigações Processos CADE”, fl. 83.
16. Na esteira da infração apontada, foi também lançada a Multa Isolada sobre o
valor da Estimativa devida e não recolhida do IRPJ e da CSLL de janeiro/2017 em
razão da referida indedutibilidade da receita referida.
17. Adicionalmente, tendo em vista a infração tributária acima sintetizada, a
Fiscalização entende que “decorreu ainda descumprimento de obrigações legais
acessórias; ensejando assim a incidência de multas isoladas”:
Em não tendo sido adicionadas ao lucro líquido, as demonstrações do lucro real por
estimativa mensal, do lucro real anual, da base de cálculo da CSLL por estimativa
mensal e da base de cálculo da CSLL foram todas elas apresentadas com
incorreções na Escrituração Contábil Fiscal-ECF de 2017
18. De tal sorte, procede à exigência da Multa Regulamentar calculada a 3% sobre
o valor da provisão efetuada, seguinte a tese:
Tem-se o entendimento corrente de que transação comercial caracteriza-se como a
operação por meio da qual uma pessoa física ou jurídica realiza a troca de um bem
(ou serviço) com outra pessoa por uma determinada quantidade de dinheiro.
Parte-se ainda do entendimento de que os valores das transações comerciais
realizadas por uma empresa constituem sua receita bruta, na definição dada pelo
parágrafo 1° do art. 1° das Leis n° 10.637/2002 e10.833/2003.Neste contexto, se
insere a situação aqui apurada, na qual as receitas auferidas nas transações
comerciais foram diminuídas por despesas para a determinação do lucro do
exercício.
No entanto, para efeito legal de determinação do lucro real e da base de cálculo da
CSLL, estas receitas foram reduzidas a maior ou indevidamente por despesas
indedutíveis na parcela de R$59.995.000,00.
DA IMPUGNAÇÃO.
19. Cientificado do crédito tributário constituído, o Contribuinte apresenta
Impugnação na qual reconhece erro de escrituração, e afirma haver prestado os
esclarecimentos devidos, e informado que procedeu à reversão do valor referente
à provisão no exercício de 2019, e que desconsiderar este fato “configuraria como
nova tributação sobre o mesmo objeto, a saber, a exclusão da Provisão de
Passivo”.
20. Sobre as Multas afirma: (g.o.)
Da Multa Proporcional de Ofício
De acordo com o Termo de Verificação e de Constatação Fiscal, na apuração do
lucro real e da base de cálculo da CSLL , o sujeito passivo não adicionou ao
resultado do período as despesas com provisão indedutíveis escrituradas em janeiro
de 2017. Ressalta a autuada que prestou os esclarecimentos quanto à questão da
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adição/reversão dos valores lançados a título de provisionamento, inclusive quanto
à data em que esta ocorreu. Certo é que este não foi efetuado em janeiro de 2017,
conforme prevê a legislação, por erro formal da autuada. Todavia sem prejuízo ao
erário, considerando-se que o sujeito passivo fez a devida reversão em exercício
posterior, trazendo a provisão à tributação devida.
Da Multa ou Juros Isolados
De acordo com o Termo de Verificação e de Constatação Fiscal – TVCF, na apuração
do lucro real, o sujeito passivo não adicionou ao resultado do período as despesas
com provisão indedutíveis escrituradas em janeiro de 2017. Desse modo, o imposto
de renda devido por estimativa mensal foi levantado a menor. Ressalta a autuada
que prestou os esclarecimentos quanto à questão da adição/reversão dos valores
lançados a título de provisionamento, inclusive quanto à data em que esta ocorreu.
Certo é que este não foi efetuado em janeiro de 2017, conforme prevê a legislação,
por erro formal da autuada. Todavia sem prejuízo ao erário, considerando-se que o
sujeito passivo fez a devida reversão em exercício posterior, trazendo a provisão à
tributação devida.
21. Contra a Multa Regulamentar por informação inverídica na ECF, o Impugnante
argumenta: (g.o)
Considerando-se o esclarecimento da autuada quanto à questão da
adição/reversão dos valores lançados a título de provisionamento, inclusive
quanto à data em que esta ocorreu, desproporcional a aplicação da Multa
Regulamentar, pois os valores estarão constantes de ECF posterior à do exercício
em questão. Tamanho seria o descabido, pois, em se considerando esta devida, a
mesma seria incidente sobre exercício posterior, em que a autuada efetuou os
lançamentos contábeis relacionados à provisão. Pagaria então a mesma multa
para exercícios distintos, relacionados ao mesmo objeto.
22. Ainda sobre multas aduz que são confiscatórias, portanto inconstitucionais, e
que “podem ocasionar o surgimento de dívidas impagáveis com o Poder Público,
levando, em muitas ocasiões, a falência de empresas”:
Em decisão também prolatada em julgamento do Recurso Extraordinário 833.106,
do Estado de Goiás, o Supremo Tribunal Federal especificou e caracterizou a prática
do confisco, nos casos de aplicações de multas tributárias. Ou seja, o Poder Público
somente poderá aplicar sanções aos contribuintes até o teto de 100% sobre o valor
do tributo devido.
Em caso de eventual previsão legal e aplicação de multa tributária punitiva em
valor superior ao especificado, flagrantemente passará a ser considerada
inconstitucional tal prática, com base no previsto no artigo 150, IV, da Constituição
Federal do Brasil, ou seja, haverá a caracterização do confisco pelo ente estatal.[...]
Em julgamento do pleito recursal pelo Supremo, sob a relatoria do ministro Roberto
Barroso, houve a reafirmação de entendimento, oportunamente, anteriormente já
estabelecido, ou seja, de que a multa moratória tributária não poderá ultrapassar o
percentual de 20% sobre o valor do tributo, sob pena de caracterização do ímpeto
confiscatório da sanção, expressamente vedado pela Constituição Federal, como já
abordado no presente trabalho.
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23. Considera que a lei somente pode prevê multas punitivas até o limite de 100%
e multas moratórias até o limite de 20%. Acrescenta jurisprudência e conclui
pedindo a improcedência total do Auto de Infração:
Ao que se considerar os fatos expostos, e considerando-se o Auto de Infração objeto
dessa impugnação, requer pois, que seja julgado improcedente os autos de
infração, cancelando-se integralmente o crédito tributário por eles constituídos,
bem como pede-se a extinção do processo Administrativo.
24. Não foram juntados documentos à Impugnação.

Da Decisão Recorrida
Após apreciar os Autos de Infração, às fls. 02/22, o Termo de Verificação e
Constatação Fiscal - TVCF, às fls. 25/40, e a Impugnação apresentada pela Contribuinte, às fls.
107/121, a 1a Turma da DRJ/SDR exarou o Acórdão no 15-51.137, em 23/07/2020, às fls. 127/135,
que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, mantendo integralmente o
crédito tributário lançado, acompanhado da multa de ofício proporcional e demais encargos
legais, bem como a multa regulamentar por cumprimento de obrigação acessória com dados
incompletos. O acórdão restou assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2017
ARGUIÇÃO CONTRA LEI EM TESE.
À
esfera
administrativa
não
compete
a
análise
da
legalidade,
inconstitucionalidade ou justeza de normas jurídicas vigentes.
IMPUGNAÇÃO. INSTRUÇÃO.
A impugnação deve ser instruída com os documentos em que se fundamentar.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2017
LUCRO REAL. ADIÇÃO. PROVISÃO INDEDUTÍVEL.
As provisões dedutíveis são as expressamente previstas na legislação. Despesas
com provisões indedutíveis devem ser adicionadas na apuração do Lucro Real e
Base de Cálculo da CSLL.
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Ano-calendário: 2017
MATÉRIA FÁTICA IDÊNTICA. RELAÇÃO DE CAUSA E EFEITO.
Idêntica a matéria fática, as conclusões do IRPJ lançado se estendem à CSLL em
razão da relação de causa e efeito advindas dos mesmos fatos geradores e
elementos probantes.
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ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2017
NORMAS COMPLEMENTARES. JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL E ADMINISTRATIVA.
EFEITOS.
As decisões administrativas e judiciais sem lei que lhes atribua eficácia vinculante,
somente se aplicam às partes envolvidas no litígio a que se referem. Conquanto de
inestimável valor como fonte de consulta para ilustrar ou reforçar a
argumentação, não constituem normas complementares do Direito Tributário.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Do Recurso Voluntário

O Supermercados BH tomou ciência da sobredita decisão em 14/08/2020, através
de sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico – DTE perante a RFB, às fls.
140, e irresignada apresentou Recurso Voluntário, em 14/09/2020, às fls. 145/151, e, além da
tempestividade, citando doutrina e jurisprudência judicial, reitera as razões apresentadas por
ocasião da impugnação e acrescenta argumentos visando demonstrar a improcedência da decisão
recorrida, notadamente:
a) Da Ocorrência da Reversão Contábil no Ano-Calendário de 2019 – Comprovação – Ausência
de Prejuízo ao Erário; e
b) Da Ilegitimidade das Multas Aplicadas – Caráter Confiscatório.

É o Relatório

VOTO
Conselheiro Raimundo Pires de Santana Filho, Relator

DA ADMISSIBILIDADE

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O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade. Portanto, dele conheço.

DA DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA

Inicialmente, cumpre esclarecer que os acórdãos das instâncias administrativas,
bem como decisões judiciais e posicionamentos doutrinários, embora de inestimável valor como
fonte de consulta, servem apenas como forma de ilustrar e reforçar a argumentação dos litigantes,
dado que não têm o condão de alterar determinações expressas na legislação.
Ademais, no que diz respeito às decisões judiciais, além de não se constituírem em
normas complementares do direito tributário nos termos do art. 100, do CTN1, devem ser
respeitadas as limitações impostas pelo Decreto no 2.346/1997, e as determinações contidas no
art. 19 da Lei no 10.522, de 2002. Quanto às citações doutrinárias que a defendente traz lume em
seu petitório, em diversos tópicos da peça recursal, ressalva-se que a doutrina não integra a
legislação tributária, conforme define o art. 96, do Código Tributário Nacional – CTN2.
Também as decisões proferidas pelos Conselhos de Contribuintes, Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF e mesmo pela Câmara Superior de Recursos Fiscais,
ainda que reiteradas sobre determinada questão, não se fazem oponíveis à autoridade
administrativa de Julgamento, ressalvada a hipótese de edição de súmula administrativa, na forma
do art. 26 A, do Decreto no 70.235/1972, incluído pela Lei 11.196/20053. Veja-se também a

1 Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia
normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança
de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
2 Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os
decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sôbre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.
3 Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou
deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 2009)
(...)
§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato
normativo: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal; (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009)
II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
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conclusão do Parecer Normativo Cosit no 23, publicado no DOU de 9 de setembro de 2013, que se
presta a bem elucidar o tema:
Diante do exposto, conclui-se que acórdãos do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF não constituem normas complementares da legislação
tributária, porquanto não existe lei que lhes confira efetividade de caráter
normativo.

DO MÉRITO
Da Indedutibilidade das Despesas Com Provisões

a) Da Introdução.

Em brevíssima síntese, a presente autuação, às fls. 02/22, envolveu a glosa de
despesa com provisões, no valor de R$ 59.995.000,00, lançada a débito na conta no 36300800047
– Despesas c/ Processo CADE, e a crédito na conta no 221000900014 – Obrigações Processo CADE,
em virtude de, apesar de indedutível, não ter sido adicionada ao Lucro Real, no ano-calendário de
2017.
Compulsando os autos, verifica-se que o próprio Sujeito Passivo admitiu que o
sobredito montante está relacionado a Despesa com Provisão que foi constituída em prol de
atender (...) ao princípio contábil da competência e a estrita observância dos preceitos da norma
de contabilidade NBC TG- 25 (IAS 37) — Provisões, Passivos e Ativos Contingentes”, motivada (...)
pelo processo de no 0870008700.010394/2015-13, no qual a empresa foi notificada acerca de
Procedimento Administrativo de Apuração de Ato de Concentração da qual era parte“ perante o
CADE. Conclui que (...) com o trânsito em julgado pelo CADE, em 21/06/2019 procedeu à reversão
contábil. Foi colacionado aos autos, o Acordo em Controle de Concentrações-ACC, às fls. 79/82, do
que merece extração:
III. CONTRIBUIÇÃO PECUNIÁRIAS.
5. A SUPERMERCADOS BH, pessoa jurídica de direito privado, inscrita no CNPJ/MF
sob o n° 04.641.376/0001-36, com sede na Avenida Denise Cristina Rocha, 471,

a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts.
18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993;
ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei
Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)

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bairro Guadalajara (Justinópolis), cidade de Ribeirão das Neves, Estado de Minas
Gerais, CEP 33900-001, recolherá, sozinha, toda a contribuição ao Fundo de
Defesa dos Direitos Difusos no valor total de R$ 1.019.910,00 (um milhão,
dezenove mil e novecentos e dez Reais).
6. A contribuição pecuniária estabelecida na Cláusula III, item 5, acima, será paga
em 3 (três)parcelas de R$ 339.970,00 (trezentos e trinta e nove mil e novecentos e
setenta reais), sendo a primeira devida em até 30 (trinta) dias, contados da
publicação, no Diário Oficial da União, da decisão do Tribunal do CADE que
aprovar este ACC, vencendo-se as duas parcelas subsequentes após a decorrência
do intervalo de 60 (sessenta) dias e 90 (noventa) dias, respectivamente, sendo os
valores de cada parcela atualizados até a data do efetivo pagamento, conforme a
variação da taxa SELIC.
Diante do exposto, o Fisco inferiu que (...) “tal despesa não foi efetivamente
incorrida na data de seu registro em conta de resultado” e que “ficou caracterizada como tendo a
natureza de uma despesa de provisão para possível perda em processo jurídico-administrativo”
estando, “assim fora das deduções legais”, por conseguinte, deve ser adicionada ao lucro real, do
ano-calendário de 2017, em estrito cumprimento ao disposto no art. 13, da Lei no 9.249/954 ( para
o IRPJ), e art. 2o, § 1o, alínea ‘c”, 3, da Lei no 7.689/885 (para a CSLL).
Indignado, os SUPERMERCADOS BH apresentaram impugnação, às fls. 107/121,
através da qual (...) reconhece erro de escrituração, e afirma haver prestado os esclarecimentos
devidos, e informado que procedeu à reversão do valor referente à provisão no exercício de 2019, e
que desconsiderar este fato “configuraria como nova tributação sobre o mesmo objeto, a saber, a
exclusão da Provisão de Passivo”.
O Aresto recorrido manteve integralmente o lançamento de ofício em tela fundado
no racional de que o Contribuinte, além de reconhecer a indedutibilidade da despesa em
comento, não demonstrou a alegada postergação dos tributos devidos para 2019. (...) Ora, não

4 Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são
vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de
1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados e de décimo-terceiro
salário, a de que trata oart. 43 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de
junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de
previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável;(Vide Lei 9.430, de 1996)

5 Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de
renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
[...]
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela:(Redação dada
pela Lei no 8.034, de 1990)
[...]
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de
Renda;(Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)

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basta que a provisão seja revertida contabilmente, mister demonstrar que, por indedutível, foi
oferecida à tributação. No caso, coisa e outra não foram comprovadas.
Acrescenta que no Livro Razão, às fls. 83, resta demonstrado apenas a reversão
contábil da provisão, do pagamento registrado em contrapartida da conta Bancos, efetuado em
2018, no valor de R$ 1.019.970,00, divididos em 03 parcelas acrescidas de 1% mais juros SELIC do
período. Quer dizer, muito inferior à quantia de R$ 59.995.000,00, provisionada como
representativa da expectativa de uma obrigação.
A Recorrente apresentou Recurso Voluntário, às fls. 145/151, em desfavor da
Decisão de piso, repisando as alegações meritórias carreadas na fase impugnatória e
complementando-as com argumentações e fundamentos em favor de fortalecê-las, destas
merecem registro a ressalva de que realizou a reversão contábil e a ofereceu à tributação – como
prova carreou aos autos: extrato do livro Razão, relativo ao ano-calendário de 2019, às fls.
155/1565; e Recibo de Entrega de Escrituração Contábil Digital – ECD (livro Diário), às fls. 157/158.
Por fim repisa a argumentação de que não houve qualquer dano ao Erário, posto que a reversão
não efetivada em 2017, foi concretizada em 2019.

b) Dos Lançamentos de Ofício das Provisões Não Dedutíveis.

Em prol da análise do tema à epígrafe, inicialmente, traremos comentários a
respeito das condições a serem preenchidas para dedutibilidade das despesas operacionais e da
correspondente prova, bem como sobre ao tratamento contábil e fiscal relativo à constituição de
provisões e as suas reversões, em ambos os casos sob os aspectos jurídicos, doutrinários e
jurisprudenciais. Em seguida, apreciaremos o caso concreto, cotejando com as refutações
suscitadas pela Defesa, que levaram a glosa da despesa guerreada.
Nessa esteira, a regra geral, em termos de despesas operacionais, é no sentido de
que, em princípio, todos os dispêndios da empresa são dedutíveis. A lei, não podendo prever uma
a uma as inúmeras atividades e espécies de gastos da empresa, parte da definição genérica de que
todos os custos e todas as despesas são admitidos na apuração da base de cálculo do imposto de
renda e estabelece as exceções, que consistem na não dedutibilidade, na limitação do valor
dedutível, e na subordinação da dedutibilidade ao preenchimento de determinadas condições.
Excepcionalmente, há dispositivos relativos ao momento em que o custo ou
despesa pode ser debitado a lucros e perdas, ou à opção para levar custos à despesa, ou à
dedução a título de incentivo fiscal. Em vista disso, não há na lei relação de despesas dedutíveis.
Ao contrário, há apenas as exceções. Assim, o procedimento para se saber se uma despesa é
dedutível consiste em verificar se existe dispositivo legal específico tratando da mesma. Caso
exista, o tratamento fiscal seguirá o dispositivo específico. Não existindo, as despesas serão
dedutíveis se observadas as quatro regras gerais básicas para dedutibilidade, que são:
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i.
os valores não serem passíveis de apropriação direta em custos e não constituírem
inversões de capital;
ii.
serem despesas necessárias, entendidas assim as essenciais, normais e vinculadas à fonte
produtora dos rendimentos;
iii.
serem comprovadas e escrituradas; e
iv.
serem debitadas no período-base competente.
Conforme restou evidenciado para que uma despesa operacional seja dedutível é
essencial atender as sobreditas regras, dentre essas destacamos a necessidade da devida
comprovação. Quer dizer, é condição sine qua non para dedução de uma despesa a sua
escrituração, em conformidade com as leis comerciais e fiscais, e que esteja inequivocamente
resguardada com documentação hábil e idônea, a qual deverá ser necessariamente disponibilizada
ao crivo do Fisco, de forma a que este possa realizar os batimentos que julgar convenientes em
busca da observação do fiel cumprimento da legislação tributária, nos parâmetros do
ordenamento jurídico de regência.
Coaduna-se com esta linha intelectiva, citarmos os termos do parágrafo 1o do artigo
9o do DL 1.598/77, que estabelece que "a escrituração mantida com observância das disposições
legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos
hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais”, ou do art. 264, do
Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999
(RIR/99)6, que dispõe sobre a responsabilidade das pessoas jurídicas quanto à conservação de
livros e documentos da escrituração fiscal/contábil.
Como visto na legislação transcrita, necessária se faz a apresentação de elementos
de escrituração acompanhada de documentação de suporte dos registros ali efetuados. Veja-se a
jurisprudência:
REGISTROS CONTÁBEIS.

6 Art. 264. A pessoa jurídica é obrigada a conservar em ordem, enquanto não prescritas eventuais ações que lhes
sejam pertinentes, os livros, documentos e papéis relativos a sua atividade, ou que se refiram a atos ou operações que
modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial (Decreto-Lei no 486, de 1969, art. 4o).
§ 1o Ocorrendo extravio, deterioração ou destruição de livros, fichas, documentos ou papéis de interesse da
escrituração, a pessoa jurídica fará publicar, em jornal de grande circulação do local de seu estabelecimento, aviso
concernente ao fato e deste dará minuciosa informação, dentro de quarenta e oito horas, ao órgão competente do
Registro do Comércio, remetendo cópia da comunicação ao órgão da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdição
(Decreto-Lei no 486, de 1969, art. 10).
§ 2o A legalização de novos livros ou fichas só será providenciada depois de observado o disposto no parágrafo
anterior (Decreto-Lei no 486, de 1969, art. 10, parágrafo único).
§ 3o Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que repercutam em lançamentos contábeis
de exercícios futuros, serão conservados até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os
créditos tributários relativos a esses exercícios (Lei no 9.430, de 1996, art. 37).

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Devem ser amparados por documentos hábeis, quais sejam, aqueles que tem os
requisitos e qualidades indispensáveis para comprovar os lançamentos contábeis e
produzir os efeitos jurídicos, sendo insuficiente para comprová-los simples
declarações de técnico de contabilidade. (Ac. 103-20.008. 1o CC, Sessão de
08/06/1999)
Ressalte-se que o Código Tributário Nacional – CTN, aprovado pela Lei no 5.172, de
25 de outubro de 1966, prescreve a observância da guarda dos documentos que devem acobertar
a escrituração, nos seguintes termos:
“Art. 195 – (omissis)Parágrafo único – os livros obrigatórios de escrituração
comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão
conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das
operações a que se refiram.”
Nesse mesmo diapasão, são as disposições constantes do art. 4o do Decreto-lei n.o
486, de 3 de março de 1969, tomado como base legal o artigo 264, RIR/99:
“Art. 4o. O comerciante é ainda obrigado a conservar em ordem, enquanto não
prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, a escrituração,
correspondência e demais papéis relativos à atividade, ou que se refiram a atos ou
operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial.”
E também as disposições do art. 37, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
“Art. 37. Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que
repercutam em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados
até que se opere a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os
créditos tributários relativos a esses exercícios.”
Em suma, não basta comprovar que a despesa foi assumida e que houve
desembolso. É indispensável, principalmente, comprovar que o dispêndio correspondeu à
contrapartida de algo recebido.
Destaca-se, a título ilustrativo, o ensinamento doutrinário de Antônio da Silva
Cabral (Processo Administrativo Fiscal. São Paulo: Saraiva, 1993, p. 298), in verbis:
“Uma das regras que regem as provas consiste no seguinte: toda afirmação de
determinado fato deve ser provada. Diz-se frequentemente: “a quem alega
alguma coisa, compete prová-la”. (...)
Em processo fiscal predomina o princípio de que as afirmações sobre omissão de
rendimentos devem ser provadas pelo fisco, enquanto as afirmações que
importem redução, exclusão, suspensão ou extinção do crédito tributário
competem ao contribuinte (...).”
Assim, considerando que as despesas têm o condão de reduzir o lucro líquido do
exercício e, consequentemente, o crédito tributário devido, conclui-se que é ônus da interessada
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provar a existência (incluindo a efetividade de operação, no caso de prestação de serviços) e o
preenchimento dos requisitos de necessidade, usualidade e normalidade.
Cita-se jurisprudência administrativa que corrobora tal entendimento:
“CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS.
A dedutibilidade dos dispêndios realizados a esse título requer a prova documental
hábil e idônea das respectivas operações. Impõem-se também que sejam
necessárias às atividades da empresa ou à respectiva fonte produtora.” (Acórdão
no 101-72.816. Ac. 1o CC. Sessão de 11/11/1981).
“COMPROVAÇÃO DE DESPESAS.
Para que as despesas sejam dedutíveis, não basta comprovar que elas foram
contratadas, assumidas e pagas. É necessário, principalmente, comprovar que
correspondem a bens e serviços efetivamente recebidos e que este bens e serviços
eram necessários, normais e usuais na atividade da empresa. (...)” (Acórdão no
105-3.938. 1o CC. Sessão de 16/10/2002)
“PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
Somente são admitidas, como operacionais, as despesas com prestação de
serviços, quando efetivamente comprovada a sua realização, não bastando como
elemento probante apenas a apresentação de notas fiscais, mormente quando
com descrição insuficiente dos serviços supostamente prestados.” (Acórdão no
103-11.926. 1o CC. Sessão de 09/01/1992)
Quanto ao documento a ser apresentando visando à comprovação de
compra/venda de mercadorias, prestação de serviços ou operações de alienação, assim dispõe o
art. 1o da Lei no 8.846, de 21 de janeiro de 1994:
“Art. 1o A emissão de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, relativo à
venda de mercadorias, prestação de serviços ou operações de alienação de bens
móveis, deverá ser efetuada, para efeito da legislação do imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza, no momento da efetivação da operação.”
Frise-se ainda que não está o Fisco obrigado a produzir qualquer prova a favor do
Contribuinte, eis que é desse o ônus de acostar aos autos todos os documentos que comprovem o
alegado, cabendo citar o art. 373, do CPC, Lei no 13.105, de 16 de março de 20157.
No que diz respeito às provisões, a sua não dedutibilidade na apuração do lucro real
é regra, salvo se incluírem nas autorizadas pelo Regulamento do Imposto de Renda, Decreto
3.000/99 (RIR/99)8, vigente à época dos fatos, conforme arts. 249, 335, 336, 337 e 338.

7 Art. 373 – O ônus da prova incumbe:
I – ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II – ao réu, quanto a existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.

8 Provisões Dedutibilidade
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Nessa senda, em respeito ao disposto no art. 247, caput e parágrafo 1o, combinado
com o 249, inciso I, e 250, inciso II, ambos do RIR/999, no que concerne às provisões indedutíveis
deve-se realizar os seguintes ajustes fiscais: nos períodos de apuração em que forem
constituídas, adiciona-as ao lucro líquido do exercício – na espécie anual - para apuração do lucro
real; e quando houver as correspondentes reversões, efetiva-se a exclusão do lucro líquido do
exercício – no qual foram efetivadas - para apuração do lucro real.
Tomando como premissa as ponderações supra, inclinar-nos-emos a seguir na
análise amiúde do caso concreto.

Art.335. Na determinação do lucro real somente serão dedutíveis as provisões expressamente autorizadas neste
Decreto (Decreto-Lei no1.730, de 17 de outubro de 1979, art. 3o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso I).
Provisões Técnicas Compulsórias
Art.336.São dedutíveis as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades
de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável (Lei no 9.249, de 1995, art.
13, inciso I).
Remuneração de Férias
Art.337.O contribuinte poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada período de apuração,
importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração correspondente a férias de seus
empregados (Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 4o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso I).
(...)
Décimo Terceiro Salário
Art.338. O contribuinte poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada período de apuração,
importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração correspondente ao 13o salário de seus
empregados (Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso I).
(...)
Provisão para Imposto de Renda
Art.339.É obrigatória, em cada período de apuração, a constituição de provisão para imposto de renda, relativa ao
imposto devido sobre o lucro real e lucros, cuja tributação tenha sido diferida, desse mesmo período de apuração (Lei
no 6.404, de 1976, art. 189).
Parágrafo único. A provisão a que se refere este artigo não é dedutível para fins de apuração do lucro real (Lei no
8.981, de 1995, art. 41, §2o).

9 Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações
prescritas ou autorizadas por este Decreto (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o).
§ 1o A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com
observância das disposições das leis comerciais (Lei no 8.981, de 1995, art. 37, § 1o).
(...)
Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do período de apuração (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 6o, § 2o):
I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração
do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real; (g.n.)
(...)
Art. 250. Na determinação do lucro real, poderão ser excluídos do lucro líquido do período de apuração (Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, art. 6o, § 3o):
(...)
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de
acordo com este Decreto, não sejam computados no lucro real;

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Destarte, compulsadas todas as provas carreadas aos autos pela Interessada
juntamente com as peças recursais, chegamos à conclusão de que não merece qualquer retoque
a decisão guerreada quanto a este tópico. Vejamos!
A princípio, inquestionável a natureza de PROVISÃO da despesa objeto de glosa e
cujo respectivo valor foi adicionado ao lucro Real do período fiscalizado.
O próprio Recorrente admite que reconheceu e constituiu a previsão questionada,
motivada pelo processo de no 0870008700.010394/2015-13, no qual a empresa havia sido
notificada acerca do Procedimento Administrativo de Apuração de Ato Concentração perante o
CADE, mediante o lançamento contábil de R$ 59.995.000,00, efetuado em 30/01/2017, a débito
da conta n° 36300800047 - Despesas c/ Processos CADE - e a crédito da conta n° 22100900014 -
Obrigações Processos CADE.
Após o trânsito em julgado do processo administrativo do CADE, em 21/06/2019,
afirmou que executou a reversão contábil da provisão, informando o valor efetivamente pago e
registrado da conta “Bancos”, no ano de 2018, o qual consistiu no montante de R$ 1.019.970,00,
acrescidos de juros de 1% mais juros SELIC do período, em 03 parcelas.
Ora, considerando que as provisões, em regra, são indedutíveis e a da espécie não
se inclui dentre as exceções, quando foi constituída em janeiro de 2017, ao final do ano-
calendário, cabia ao Recorrente realizar a devida adição ao Lucro Real, conforme determinado
pelo art. 249, I, do RIR/99, contudo assim não procedeu. Quer dizer, reduziu indevidamente a
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por conseguinte, é dever do Fisco, uma vez constatado o fato
gerador, durante o procedimento inquisitorial, efetivar o respectivo lançamento de ofício, nos
termos do art. 142, do CTN10.
No que tange à argumentação de que realizou a reversão e ofereceu à tributação
em 2019, não havendo, sob sua ótica qualquer dano ao Erário, bem como, configuraria como nova
tributação sobre o mesmo objeto. Entendo que se equivoca duplamente a Defesa.
A uma, porque, per se, a reversão, mesmo que fosse demonstrada no livro razão,
referente ao ano-calendário de 2019, dois anos após, e o respectivo valor fosse oferecido à
tributação, já caracterizaria postergação dos tributos devidos – IRPJ e CSLL - em 2017 para 2019,
dado que, repiso, tratava-se de despesa indedutível.
A duas, em decorrência de sequer restou comprovada a sinalada tributação, uma
vez que carreou aos autos apenas: extratos do livro Razão, ano-calendário 2019 - contas:
35100300031 – Reversão dos Saldos de Provisões -; e 22100900014 – Obrigações Processos CADE

10 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.

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-, às fls. 155/156; e Recibos de Entrega de Escrituração Contábil Digital – ECD (livro Diário),
relativos aos semestres do ano-calendário de 2019, às fls. 57/158, elementos que não tem a força
probante necessária a demonstrar o que a Recorrente pretende.
Diante do exposto, opino em prol da manutenção integral do lançamento de ofício
do valor principal do crédito tributário combatido, por resultarem inabaláveis os atos
administrativos atacados.
DAS MULTAS IMPUTADAS
a) Introdução.

Prosseguindo, em razão da vergastada falta de apuração e recolhimento dos
tributos autuados, a Fiscalização imputou multa de ofício ordinária, em estrito cumprimento aos
preceituados no Art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no
11.488/07.
Do mesmo modo, como decorrência do procedimento fiscalizatório, foi aplicada a
multa isolada sobre os valores das estimativas de IRPJ e CSLL, relativas ao mês de janeiro de 2017,
devidas e não recolhidas, nos termos do art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, com a
redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/07.
Por derradeiro, adicionalmente foi assentada a Multa Regulamentar calculada com
base no percentual de 3% sobre o valor da provisão não adicionada ao lucro real anual, como
consequência da apresentação da Escrituração Contábil Fiscal – ECF com informações inexatas ou
incorretas, com fundamento no art. 16, da Lei no 9.779/9911, c/c o Art. 8o-A, do Decreto-Lei no
1.598/77, incluído pela Lei no 12.973/14.
Não satisfeitos com as imputações explanadas, o SUPERMERCADOS BH se insurgiu
asseverando que:
i.
Quanto à multa proporcional de ofício e à Multa Isolada sobre as Estimativas não
Recolhidas, (...) prestou os esclarecimentos quanto à questão da adição/reversão dos
valores lançados a título de provisionamento, inclusive quanto à data em que esta ocorreu.
Certo é que este não foi efetuado em janeiro de 2017, conforme prevê a legislação, por
erro formal da autuada. Todavia sem prejuízo ao erário, considerando-se que o sujeito
passivo fez a devida reversão em exercício posterior, trazendo a provisão à tributação
devida; e

11 Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e
contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o
respectivo responsável.
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ii.
No que diz respeito à Multa Regulamentar por informação inverídica na ECF, face a todos
os esclarecimentos prestados ao Fisco, (...) desproporcional a aplicação da Multa
Regulamentar, pois os valores estarão constantes de ECF posterior à do exercício em
questão. Tamanho seria o descabido, pois, em se considerando esta devida, a mesma
seria incidente sobre exercício posterior, em que a autuada efetuou os lançamentos
contábeis relacionados à provisão. Pagaria então a mesma multa para exercícios
distintos, relacionados ao mesmo objeto.
Apreciando o feito, o acórdão da decisão de piso pugnou pela correção no que toca
à aplicação da multa de ofício ordinária sobre o lançamento que exigiu o IRPJ e a CSLL devidos no
ano de 2017 sobre a redução indevida do Lucro Real, bem como da multa sobre a estimativa não
recolhida em janeiro daquele ano.
Em relação à exigência da multa regulamentar relativa à ECF apresentada com
informações inexatas, aduziu que não cabe ao contencioso administrativo, nos termos do art. 26-
A, do Decreto no 70.235, de 1972, que regulamenta o Processo Administrativo Fiscal (PAF),
perquirir a constitucionalidade de lei em tese, dado este controle ser da alçada exclusiva do Poder
Judiciário, nos termos do art. 102, incisos I, “a” e III, “b” e § 1o da Constituição Federal. (...) Na
mesma linha, não compete à Autoridade Administrativa Tributária apreciar argumentos que
alegam caráter confiscatório das multas aplicadas (de ofício proporcional, moratória e
regulamentar), e excesso da lei ao estabelecer percentuais superiores a 100% para multas
punitivas e 20% para multas moratórias; atribuições exclusivas do Poder Judiciário.
(...) Em tempo, quanto ao argumento da defesa acerca da possibilidade da
incidência da multa em outros períodos de apuração sobre ECF com informações inexatas,
incorretas ou omitidas, esclareça-se que seriam fatos geradores distintos posto que o fato gerador
da multa é aferido em face de cada ECF apresentada. Não obstante, no presente litígio está em
julgamento a multa por informação incorreta, inverídica ou omitida na ECF de 2017. Assim,
afastam-se, de pronto, os argumentos nessa direção.
Igualmente ao que ocorreu quando ao cerne do recurso voluntário relativo ao
lançamento do principal, a Recorrente reiterou as argumentações contraditas à imputação das
multas
comentadas, apresentadas
quando
da
impugnação,
complementando-as
com
argumentações e fundamentos em favor de fortalecê-las.
Dessas merecem registro a alegação de que deve ser aplicado a este julgamento o
preceituado no art. 62, § 2o, do RICARF. Além disso, teceu comentários sobre a gradação que
infere da positivação do inciso III, ‘a’, do artigo 57 da MP n.o 2.158-35, independentemente de a
infração resultar, ou não, no prejuízo efetivo ao Erário, asseverando que as (...) multas, sobretudo
as de caráter isolado que, por natureza, dizem respeito apenas às obrigações ditas acessórias, não
podem ter sua dosimetria baseada em medidas de riqueza. Do contrário, se transformariam em
meio velado de arrecadação, desviando-se de sua finalidade.
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Nessa linha intelectiva, defende que a multa regulamentar combatida é
desproporcional se cotejada com as demais sanções previstas no artigo 57 da MP n.o 2.158-35.
Donde se conclui pela franca violação aos critérios decorrentes do princípio da razoabilidade
emergidos no artigo 5o, LIV, da Constituição, consistindo a aplicação das multas aplicadas em total
ato de confisco.

b) Da Multa de Ofício Ordinária.

Na autuação sob julgo a Autoridade Fiscal cominou a multa de ofício aos
lançamentos consumados, cujo enquadramento legal, aposto nos autos de infração, restringe-se
aos termos dispostos no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96 (Redação dada pela Lei no 11.488, de
15 de junho de 2007).
O citado normativo, em sua redação original, dispõe que, nos casos de lançamento
de ofício, deve ser aplicada a multa de 75,00% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição quando há falta de pagamento ou recolhimento e de
declaração, bem como quando a declaração é inexata. É este o teor do referido artigo:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15
de junho de 2007) (g.n).
Perante o apresentado, percebe-se claramente que a administração tributária
apenas exerceu o poder/dever de tributar, conferido pela Constituição Federal e institucionalizado
pela legislação infraconstitucional de regência da matéria, na qual habita a devida fundamentação
normativa da aplicação de multa de ofício (art. 44 da Lei no 9.430/96).
Por conseguinte, não merece qualquer retoque a imputação da Multa de Ofício
ordinária.

c) Da Multa Isolada Por Insuficiência de Recolhimento de Estimativa.

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Para julgarmos o presente tema, se faz necessário discorrermos sobre a cronologia
dogmática atinente. Originalmente, a referida multa isolada foi criada pela Lei n° 9.430, de 1996,
que no seu § 1o, inciso IV, do art. 4412, previa que ela deveria ser calculada pela aplicação do
percentual de 75% (setenta e cinco por cento) sobre o valor da estimativa mensal do IRPJ e da
CSLL devido, mas não recolhido.
Posteriormente, o artigo 14, da Lei n° 11.488, de 15 de junho de 200713, deu nova
redação a referida Lei n° 9.430/1999, reduzindo o percentual da multa de 75% para 50%
(cinquenta por cento).
Veja-se que, baseada no supradito dispositivo, a sanção determinada pelo sistema é
notória: caso descumprido o pagamento da estimativa mensal, cabe imputação de multa
isolada, sobre a totalidade (quando há ausência de pagamentos a título de estimativa mensal)
ou diferença entre o valor que deveria ter sido pago e o efetivamente pago, apurado a cada mês
do ano-calendário. Além disso, expressamente dispõe que é cabível ainda que a pessoa jurídica
tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
Nessa senda, analisando o caso em espécie, pelo discorrido, é inconteste a
aplicação da multa isolada sobre a insuficiência de recolhimento da estimativa de janeiro de 2017,
dada à relação umbilical com a não adição da provisão constituída no mesmo período quando da
apuração do lucro real que serviu de base para o balancete de suspensão ou redução.

12 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou
diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, após o vencimento do prazo, sem
o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso
seguinte;
II - ...
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - ...
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social
sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; (g.n)

13 Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com a seguinte redação,
transformando-se as alíneas a, b e c do § 2o nos incisos I, II e III:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta
de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha
sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis. (g.n)

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Entretanto, embora a Recorrente não tenha se insurgido quanto aos cálculos, em
respeito ao disposto no art. 60, do PAF14, c/c com os arts 145, III, e 149, I, ambos do CTN15, revejo
de ofício, visto que verifiquei incorreção na apuração da multicitada multa isolada que resultou
em prejuízo para o sujeito passivo.
Ocorre, conforme demonstrado na planilha comparativa abaixo, que a Autoridade
Fiscal ao calcular a multa isolada aplicou, equivocadamente, o percentual de 75% (setenta e cinco
por cento) em vez do de 50% (cinquenta por cento), determinado pelo preceptivo disciplinador
vigente à época do fato gerador sob julgo:

Por tudo exposto, pugno pela reforma da decisão recorrida para que seja reduzido
o percentual de apuração da multa isolada de 75% para 50%, nos termos do art. 44, inciso II,
alínea “b”, da Lei no 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/07.

d) Da Multa Por Informações Inexatas, Incorretas ou Omitidas.

No que toca à Multa Regulamentar relativa à ECF apresentada com informações
inexatas, encontra disciplinamento no Art. 8o-A, do Decreto-Lei no 1.598/77, incluído pela Lei no

14 Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em
nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa,
ou quando não influírem na solução do litígio.
15 Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
(...)
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
(...)
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;

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12.973/1416, que renovou a métrica das penalidades relacionadas às infrações cometidas na
apresentação do Lalur (ou ECF).
Note-se que o caput de referido artigo faz referência ao “livro de que trata o art. 8o,
I,”, isto é, o “livro de apuração do lucro real, que será entregue em meio digital”:
Art 8o - O contribuinte deverá escriturar, além dos demais registros requeridos
pelas leis comerciais e pela legislação tributária, os seguintes livros:
I - de apuração do lucro real, que será entregue em meio digital, e no qual: (g.n.)
Dando seguimento à presente apreciação, ao analisarmos a norma, verifica-se que a
infração que comporta é de cunho objetivo. Ou seja, não há distinção no que toca ao rigor da
sanção, se eventual erro está associado a uma incorreção, inexatidão ou omissão, isto é, para cada
inconsistência constatada na escrituração da obrigação acessória acarreta a imputação de multa
correspondente a 3% (três por cento) do seu valor, sendo irrelevante o aspecto subjetivo do
agente ou mesmo a existência de efetivo prejuízo ao Fisco ou à apuração do tributo – registro um
dos argumentos da Defesa.
Nesse sentido os seguintes precedentes deste Conselho:
ERRO NO PREENCHIMENTO DA ECF. INFRAÇÃO OBJETIVA.
Sendo objetiva a infração relativa a erro no preenchimento da ECF, é irrelevante a
motivação subjetiva do agente, sendo que meros erros também são passíveis de
penalização. (Acórdão no 1201-006.331. 1a Turma / 2a Câmara / 1a Seção de
Julgamento do CARF. Sessão de 10 de abril de 2024)
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
INFRAÇÃO.
PENALIDADE.
DOLO.
PREJUÍZO.
IRRELEVÂNCIA.
As penalidades tributárias relacionadas às obrigações acessórias devem ser
impostas
caso
verificada
a
conduta
infracional
descrita
em
lei,
independentemente da intenção do contribuinte ou da extensão dos efeitos do
ato, nos termos do artigo 136 do Código Tributário Nacional (CTN). (Acórdão
1302-003.563. 2a Turma / 3a Câmara / 1a Seção de Julgamento do CARF. Sessão
de 14/05/2019)

16 Art. 8o-A. O sujeito passivo que deixar de apresentar o livro de que trata o inciso I do caput do art. 8o, nos prazos
fixados no ato normativo a que se refere o seu § 3o, ou que o apresentar com inexatidões, incorreções ou omissões,
fica sujeito às seguintes multas: (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
(...)
II - 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor omitido, inexato ou incorreto. (Incluído pela Lei
no 12.973, de 2014)
(...)
§ 3o A multa de que trata o inciso II do caput: (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
I - não será devida se o sujeito passivo corrigir as inexatidões, incorreções ou omissões antes de iniciado qualquer
procedimento de ofício; e (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
II - será reduzida em 50% (cinquenta por cento) se forem corrigidas as inexatidões, incorreções ou omissões no prazo
fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)

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É mister destacar que se aplica aos contribuintes que apuram o lucro pela
sistemática do lucro real. Aos demais, permanece a aplicação das multas determinadas no art. 57,
da Medida Provisória (MP) no 2.158-35/2001, estando fora do alcance das alterações promovidas
pela Lei no 12.973/2014. Destarte, também descabidos os argumentos da Defesa correlacionados
a esse normativo, visto que, consoante exposto, não se aplica à espécie.
Tal multa, de caráter regulamentar, se diferencia naturalmente das demais
penalidades aplicadas nestes autos. Tem motivações, isto é, hipóteses de incidência distintas e,
portanto, autônomas, nos termos do CTN. O descumprimento do dever instrumental, por si só, a
princípio enseja a aplicação da penalidade de forma objetiva, ainda que não tenha havido tributo
recolhido a menor, nos termos do art. 113, caput e § 3o, do CTN17.
Veja-se ainda que, no caso em tela, não se está diante de uma situação em que a
“informação incorreta” deriva de uma divergência de interpretação da legislação tributária entre
Fisco e contribuinte, hipótese que nos alinhamos a corrente de que não pode atrair a aplicação da
multa (Acórdão 1302-006.413118, de 15/03/2023, por exemplo). Ou, ainda, de inexistência de
“elemento quantitativo” (Acórdão no 1301-006.987219, de 11/06/2024, por exemplo), quando
igualmente pugnamos que deve ser afastada. Ao contrário, de fato houve uma falha da Recorrente
na elaboração e preenchimento da ECF, reconhecida pela própria empresa. A inexatidão,
objetivamente, ocorreu. Há elemento quantitativo para incidência da penalidade (valor da
inexatidão), ao menos a princípio.
Não obstante ser de caráter objetivo, a aplicação de referida penalidade depende
da efetiva ocorrência da hipótese infracional. De acordo com a literalidade do texto legal, a multa
em comento, tem por tipo “apresentar com inexatidões, incorreções ou omissões” no “livro de
que trata o art. 8o, I,”, isto é, o “livro de apuração do lucro real, que será entregue em meio digital
- ECF”.

17 Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
(...)
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente
à penalidade pecuniária.
18 MULTA PREVISTA NO ARTIGO 8o-A, INCISO II, DO DECRETO-LEI 1.598 DE 26/12/1977. ECF. Não pode ser considerada
como incorreção, para fins de aplicação da penalidade prevista no Artigo 8o-A, inciso II do Decreto no 1.598/77, a
divergência entre o contribuinte e a fiscalização, na interpretação da legislação tributária. A penalidade não pode ser
utilizada como forma de impor ao contribuinte o entendimento do agente autuante sobre a forma de quitação das
estimativas mensais devidas durante o ano-calendário.
19 ECF. MULTA REGULAMENTAR. ERRO NA DATA DO REGISTRO. INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO PARA ADMINISTRAÇÃO
TRIBUTÁRIA. AUSÊNCIA DE CRITÉRIO QUANTITATIVO PARA APLICAÇÃO DA SANÇÃO. O art. 8o-A, §3o, do DL no 1.598,
de 1977, é expresso ao prever que a multa de 3% deve incidir sobre valor omitido, inexato ou incorreto. Erro de
registro na ECF quando ao momento da ocorrência do fato contábil (data) que não resulte em prejuízo ao Erário ou à
atividade da Administração Tributária, em especial porque os valores da operação estão corretamente registrados,
impede a aplicação da sanção, pois ausente o critério quantitativo. Não havendo valor inexato na ECF, não há
penalidade a ser aplicada.
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Apesar do que pretende dar a entender a Instrução Normativa 1.700/201720, parece
claro que o “livro de apuração do lucro real” não é toda a ECF, mas apenas o LALUR (Bloco M:
Livro Eletrônico de Apuração do Lucro Real (e-Lalur) e Livro Eletrônico de Apuração da Base de
Cálculo da CSLL (e-Lacs) e registros M300: Demonstração do Lucro Real e M350: Demonstração da
Base de Cálculo da CSLL.).
Esse foi o entendimento adotado, inclusive, no Acórdão no 1401-007.029, de 12 de
junho de 2024:
MULTA REGULAMENTAR. OMISSÃO DE INFORMAÇÕES DO LALUR. IMPUTAÇÃO
INCORRETA DA INFRAÇÃO.
A multa regulamentar a que se refere o artigo 8o-A, do Decreto-lei no 1.598/77
(incluído pela Lei no 12.973/14) faz referência a omissões no LALUR. Já a
informação constante dos registros X300 e X320 (operações com o exterior) da
ECF nada tem a ver com o respectivo livro fiscal. Assim, resta incabível a
manutenção da multa ora aplicada.
No caso em específico, a informação incorreta, inexata ou omitida se deu no Bloco
M, o que, a princípio, corrobora com o enquadramento da situação fática do caso concreto na
tipificação infracional do dispositivo utilizado pela fiscalização.
De toda forma, por seu caráter nitidamente gravoso, com potencial impacto
financeiro relevante, mesmo nas situações em que não há crédito tributário constituído,
pactuamos do entendimento de que a multa aplicada no caso concreto depende diretamente do
cumprimento de determinadas formalidades, previstas implicitamente pelo próprio artigo 8o-A
do Decreto-lei 1.598/1977, notadamente no seu § 3o, abaixo transcrito in verbis:
§ 3o A multa de que trata o inciso II do caput:
I - não será devida se o sujeito passivo corrigir as inexatidões, incorreções ou
omissões antes de iniciado qualquer procedimento de ofício; e
II - será reduzida em 50% (cinquenta por cento) se forem corrigidas as
inexatidões, incorreções ou omissões no prazo fixado em intimação. (g.n.)
A melhor interpretação do apontado dispositivo, nos leva a crer que a multa será
reduzida se o contribuinte corrigir os erros no prazo fixado em intimação. E, se a correção se der
antes do procedimento de ofício, sequer será aplicada.
Trata-se, na verdade, de concretização da inteligência do próprio Codex Fiscal, o
qual prevê que a obrigação acessória tem por objeto a prestação “no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos”. O interesse do Fisco com as obrigações acessórias é a prestação de

20 Art. 310. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real deverá escriturar o Livro de Apuração do Lucro Real
(Lalur), de que trata o inciso I do caput do art. 8o do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, o qual será entregue em meio
digital.
§ 1o Para a pessoa jurídica tributada com base no lucro real, a ECF de que trata a Instrução Normativa RFB no 1.422,
de 2013, é o Lalur de que trata o caput, inclusive na aplicação das multas previstas nos arts. 311 e 312.
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informações, para fins de controle, monitoramento e fiscalização. Não se trata de um “fim em si
mesmo”.
Portanto, ao prever que a multa será reduzida ou dispensada quando sanadas as
incorreções, inexatidões ou omissões, o que fez o legislador é justamente preservar a
proporcionalidade, a razoabilidade e a boa-fé que regem a relação entre contribuinte e
Administração Pública, em prol do que efetivamente importa na obrigação acessória, isto é, a
prestação de informações fidedignas e confiáveis.
Nessa linha cognitiva, do art. 8o-A resta hialino que: em caso de início do
procedimento de fiscalização (e, portanto, cessada a espontaneidade e logicamente impedida a
aplicação do inciso I), deve necessariamente haver uma intimação prévia à lavratura do auto de
infração que permita ao contribuinte a oportunidade de corrigir as inexatidões, incorreções ou
omissões, para que possa ser possível a aplicação do inciso II.
Veja-se que o legislador determinou que tais reduções são de caráter obrigatório, e
não dependem de juízo de conveniência. Se a correção é prévia, não há multa. Se a correção é
dentro do prazo concedido pela intimação, é reduzida pela metade. Logicamente, neste último
caso, é imprescindível a intimação.
Então, os incisos I e II, do § 3°, do art. 8o-A, do Decreto-Lei no 1.598/77,
expressamente preveem, na tipificação da infração e sua penalidade, a óbvia e necessária
intimação prévia do contribuinte para retificação da obrigação acessória antes do lançamento da
penalidade, a fim de que se possa definir a multa cabível (elemento quantitativo) a cada hipótese
infracional.
O comando que determina a intimação do contribuinte tem dupla destinação:
para a fiscalização, o dever de intimar para retificação da obrigação acessória; para o
contribuinte, o direito de efetuar a retificação e beneficiar-se da redução de sua penalidade.
Trata-se ainda de decorrência direta do princípio da legalidade, uma vez que o
lançamento é estritamente vinculado à lei.
A necessidade de observância das situações previstas no parágrafo 3o do art. 8o-A é
destacada implicitamente por este Conselho inclusive em precedentes que reconhecem seu
caráter objetivo e a inexistência de previsão legal de dispensa:
MULTA POR OMISSÃO EM ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL ECF.
A lei que prevê a penalidade não indica qualquer conduta que possa dispensar o
cumprimento da obrigação acessória determinada, exceto as condutas previstas
nos incisos I e II do § 3° do art. 8o-A da nova redação do Decreto-lei no 1.598/77,
que foram observadas pela autoridade fiscal.
Reduz-se, entretanto, a multa aplicada por força da alocação repetida de valores
de informações tidas como incorretas/inexatas na base de cálculo da multa,
provenientes de dois demonstrativos com a mesma informação inexata (mesmo
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valor). (Acórdão 1401-005.497. 1a Turma / 4a Câmara / 1a Seção de Julgamento
do CARF. Sessão de 14/05/2021) (g.n.)
A exigência de intimação do contribuinte para sanar as irregularidades, não se trata
de novidade, visto que é evidenciada em acórdãos deste Conselho que tratam também da multa
prevista no art. 57, III, “a” da MP 2.158-35421, cuja dicção legal do dispositivo legal é idêntica à
penalidade discutida nos presentes autos:
MULTA REGULAMENTAR. ARTIGO 57, INCISO III, “a”, DA MEDIDA PROVISÓRIA No
2.158-35/2001 COM REDAÇÃO DO ART. 57 DA LEI No 12.873/2013. OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL ECD APRESENTADA COM
INFORMAÇÕES INEXATAS, INCOMPLETAS OU OMITIDAS. INTIMAÇÃO PRÉVIA E
FALTA DE CORREÇÃO DAS INFORMAÇÕES. INFRAÇÃO FORMAL CONFIGURADA.
(...) Cabível a aplicação da multa de ofício regulamentar, por entrega de ECD
obrigação acessória – com informações inexatas, incompletas ou omitidas,
prevista no inciso III, “a” do artigo 57 da MP no 2.158-35/2001 com redação do
art. 57 da Lei 12.873, de 2013, quando o contribuinte, devidamente intimado
para sanar, no prazo estipulado na intimação expedida, deixa de corrigir os
vícios apontados pela fiscalização na Escrituração Contábil Digital – ECD.
(Acórdão no Ac. 1401-004.280. 1a Turma / 4a Câmara / 1a Seção de Julgamento do
CARF. Sessão de 11/03/2020)
MULTA REGULAMENTAR. ARTIGO 57, INCISO III, DA MEDIDA PROVISÓRIA
No2.158-35/2001. OMISSÃO. INTIMAÇÃO PRÉVIA. ECD E FCONT.
Não há que se falar em aplicação da multa estabelecida para apresentação de
obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas, prevista
no inciso III do artigo 57 da MP no2.158-35/2001, quando o contribuinte,
devidamente intimado, sanar, nos prazos estipulados nas intimações expedidas,
os vícios apontados pela fiscalização. (Acórdão no 1302-004.275. 2a Turma / 3a
Câmara / 1a Seção de Julgamento do CARF. Sessão de 22/01/2020)
Não podemos olvidar que, nas situações em que não é mais possível a retificação da
obrigação acessória por impossibilidade de processamento no sistema, a jurisprudência é pacífica
no sentido de conceder ao contribuinte a redução da penalidade a que teria direito:
• A Instrução Normativa RFB no 1.422, de 19 de dezembro de 2013, art. 6o,
estabelece a aplicação da multa prevista no Decreto-Lei no 1.598/1977. O sujeito

21 Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei no
9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou
para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e
sujeitar-se-á às seguintes multas:
(...)
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas:
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das operações
financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de
informação omitida, inexata ou incompleta;
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passivo que apresentar escrita fiscal com inexatidões, incorreções ou omissões
está sujeito às multas previstas no Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977, art. 8oA, II.
• A alíquota aplicável à base de cálculo é de 3%. A base de cálculo da multa por
descumprimento de obrigação acessória da ECF é demonstrada através dos
quadros “base de cálculo da multa”.
(...)
• Considerando que a ECD original não mais pode ser substituída por força do art.
7o, V, §4, da IN RFB no 1.774/2017, a fiscalização acata a alegação de
impossibilidade de cumprir a intimação fiscal para retificação da ECF pela ARENA.
Em decorrência dessa impossibilidade de atendimento à intimação, a fiscalização
entende que deve ser aplicado o benefício da redução de 50% da multa aplicável,
conforme prescrito no Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 8oA,
§ 3o, II.” (Acórdão 1401-005.497. 1a Turma / 4a Câmara / 1a Seção de Julgamento
do CARF. Sessão de 14/05/2021)
Neste ponto, merece registro as colocações do Acórdão no 1302-006.970, de
19/10/2023, em apreciação do art. 12, da Lei 8.218/199122, cujo dispositivo legal tem semelhante
redação, ao asseverar que os normativos que tratam da redução de multa em caso de
cumprimento/saneamento da falha no dever instrumental constituem, simultaneamente, direito
do contribuinte e dever da fiscalização, materializando a cooperação entre Administração
Tributária e contribuintes:
Por fim, a regra do inciso II do parágrafo único do artigo 12 da Lei 8.218/1991 é
suficientemente descritiva, abrangente e decisiva, no sentido de determinar que as
multas “serão reduzidas” a 75% se o sujeito passivo cumprir a obrigação no prazo
a ser fixado em intimação.
A redação do dispositivo legal não deixa margem para dúvidas, pois estabelece,
ao mesmo tempo, um direito para o contribuinte e um dever para a fiscalização,
dever este concernente à necessidade de intimação para que o sujeito passivo
forneça as informações ou corrija a ECD dentro de determinado prazo. Denota-
se, facilmente, que essa regra está de acordo com o princípio da cooperação, o
qual tem regido cada vez mais a relação entre o Fisco e o contribuinte
(cooperativa compliance).
Como bem exposto no acórdão ora impugnado, a leitura conjunta do inciso
I(hipótese de inexistência de instauração de procedimento de ofício) e do inciso II
(hipótese de existência de procedimento de ofício em curso) do parágrafo único do

22 Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das seguintes penalidades:
Parágrafo único. Para as pessoas jurídicas que utilizarem o Sistema Público de Escrituração Digital, as multas de que
tratam o caput deste artigo serão reduzidas:
I - à metade, quando a obrigação for cumprida após o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício; e
II - a 75% (setenta e cinco por cento), se a obrigação for cumprida no prazo fixado em intimação.
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artigo 18 supramencionado revelam que, no curso do procedimento fiscal, a multa
pode ser reduzida a 75% do seu valor, desde que o contribuinte seja intimado e, no
prazo estipulado na intimação, corrija a informação incorreta ou forneça aquela
que tenha sido omitida.
Não se pode conceber que o poder de o contribuinte reduzir a multa seja
deixado ao critério da Fiscalização, uma vez que, de acordo com o direito
vigente, não deve haver margem para discricionariedade na aplicação de multas
por descumprimento de obrigações acessórias (a atividade de lançamento é
vinculada à lei). Portanto, se houver identificação de incorreção ou omissão nos
registros digitais, a Fiscalização tem o dever de notificar o contribuinte para
efetuar as correções ou fornecer as informações omitidas. Caso contrário, sob que
circunstância o contribuinte poderia exercer o direito de reduzir a multa a 75%?
(g.n.)
Lastreado no sobredito racional, ao analisarmos todas as intimações expedidas pela
Fiscalização constante dos autos, extrai-se os seguintes objetos:
i.
Termo de Início do Procedimento Fiscal – às fls. 41/44:

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ii.
Termo de Prorrogação de Prazo da Ação Fiscal – às fls. 49/50:

iii.
Termo de Continuação de Procedimento Fiscal – às fls. 58/59:

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Em suma, NÃO SE IDENTIFICA, dos Termos que constam dos autos, intimação para
que a Recorrente corrigisse as informações.
Pelo exposto, resultou evidenciado que a Autoridade Fiscal não se desincumbiu do
seu ônus de intimar o Recorrente para correção das informações antes de aplicação da penalidade
e, mais ainda, expressamente restringiu tal possibilidade, efetuando o lançamento da multa
regulamentar.
Nessa linha intelectiva, entendo que o lançamento da penalidade contém vício
insanável, que implica na necessidade de seu cancelamento, uma vez que não se poderia
simplesmente readequar o valor da penalidade em sede de recurso voluntário para suprir uma
nulidade na condução do procedimento de Fiscalização. Trata-se de vício na matéria tributária.
Portanto, pelas razões exauridas, oriento meu voto no sentido de afastar a Multa
Regulamentar calculada com base no percentual de 3% aplicado sobre as informações inexatas ou
incorretas prestadas na ECF, com fundamento no art. 8o-A, do Decreto-Lei no 1.598/77, incluído
pela Lei no 12.973/14.

e) Do Caráter Confiscatório e da Inconstitucionalidade das Multas Aplicadas.

A Defesa combateu as multas aplicadas, sob os argumentos de que deve ser
aplicado a este julgamento o preceituado no art. 62, § 2o, do RICARF, bem como foram fixadas em
patamares exorbitantes pelo legislador, de maneira a caracterizar verdadeiro confisco tributário, à
luz do art. 150, IV, da Constituição Federal (CF) de 1988, bem como atentatório aos princípios da
capacidade contributiva, da proporcionalidade e da razoabilidade, com a necessidade da sua
redução, neste caso concreto para patamar razoável e proporcional.
De plano, saliento que o presente caso, diferente do pretendido pelos
SUPERMERCADOS BH, não se trata de situação que imponha a aplicação do art. 927 do CPC23,
tampouco se subsome ao determinado no art. 98 do atual RICARF24.

23 1 Art. 927. Os juízes e os tribunais observarão:
I - as decisões do Supremo Tribunal Federal em controle concentrado de constitucionalidade;
II - os enunciados de súmula vinculante;
III - os acórdãos em incidente de assunção de competência ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento
de recursos extraordinário e especial repetitivos;
IV - os enunciados das súmulas do Supremo Tribunal Federal em matéria constitucional e do Superior Tribunal de
Justiça em matéria infraconstitucional;
V - a orientação do plenário ou do órgão especial aos quais estiverem vinculados
(...)
24 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar
tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que:
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Outrossim, ressalve-se que a redução da multa postulada pela defesa não pode ser
acatada, na medida em que não encontra respaldo legal. Tampouco prosperam as alegações no
sentido que o percentual aplicado teria o caráter de confisco (vedado pela Constituição Federal),
em desrespeito aos princípios da capacidade contributiva, da proporcionalidade e da
razoabilidade, pelos seguintes motivos:
i.
A Constituição Federal de 1988, em seu art. 145, § 1o, determina que os impostos serão
graduados em função da capacidade contributiva do contribuinte. E mais, em seu artigo
150, inciso IV, veda a utilização de tributo com efeito de confisco. Deduz-se, então, que o
princípio em questão é direcionado exclusivamente ao tributo e este não deve ser
confundido com penalidade, equívoco cometido pelo Recorrente;
ii.
A vedação ao confisco é dirigida ao legislador. Tal princípio orienta a elaboração
legislativa, que deve observar a capacidade econômica do contribuinte (art. 145, § 1o da
CF), bem como não pode dar ao tributo conotação de confisco;
iii.
Afastar a aplicação da multa por considerá-la atentatória as garantias constitucionais
exigiriam o exame da norma legal em face de disposições constitucionais, o que, sem
dúvida, caracterizaria controle de constitucionalidade da lei, que é atividade inserta no
âmbito de competência exclusiva do Poder Judiciário;
iv.
O contencioso administrativo não é o foro próprio para examinar questões de tal
natureza. Vale esclarecer que não cabe às autoridades administrativas se manifestarem
sobre matéria do ponto de vista constitucional, excetuado os casos em que houver
declaração de inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal de lei, de tratado ou
de ato normativo, situação em que é permitido às autoridades fiscais a quo afastar a sua
aplicação (Decreto no 2.346, de 10 de outubro de 1997, e Parecer da PGFN/CRE n.o 948, de
2 de junho de 1998); e
v.
Por fim, o princípio que norteia a imputação penal, cujo caráter é agressivo, tem o condão
de compelir o contribuinte a se afastar de cometer atos ou atitudes lesivos à coletividade.

I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal,
em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal;
ou
II - fundamente crédito tributário objeto de:
a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da Constituição Federal;
b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na
sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária;
c) dispensa legal de constituição, Ato Declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou parecer, vigente e
aprovado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional, que conclua no mesmo sentido do pleito do particular, nos
termos dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002;
d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da República, nos termos dos arts. 40 e 41 da Lei
Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; e
e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei Complementar no 73, de 1993.
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As sobreditas razões seguem orientações consolidadas deste Tribunal, visto que,
quanto aos apontados temas, restou consubstanciado na Súmula CARF no 225, que esse Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais não tem competência para se pronunciar.
Resta de forma cristalina que no caso em tela a administração tributária apenas
exerceu o poder/dever de tributar. Logo, as alegações de ofensa aos princípios de vedação ao
confisco, capacidade contributiva, proporcionalidade e razoabilidade não podem ser oponíveis às
autoridades administrativas, posto que estas se encontram totalmente vinculadas aos ditames
legais (art. 116, inciso III, da Lei n.o 8.112/1990), mormente quando do exercício do controle de
legalidade do lançamento tributário (art. 142, do Código Tributário Nacional - CTN).
Em verdade, de acordo com o parágrafo único, do art. 142 do CTN, a autoridade
fiscal encontra-se limitada ao estrito cumprimento da legislação tributária, estando impedida de
ultrapassar tais restrições para examinar questões outras como as suscitadas na impugnação em
exame. Cabe ao julgador administrativo simplesmente seguir a lei e obrigar seu cumprimento.
Por fim, quanto ao argumento da Defesa acerca da possibilidade da incidência da
multa regulamentar questionada em outros períodos de apuração sobre ECF com informações
inexatas, incorretas ou omitidas, pactuou de similar entendimento do Aresto combatido de que
não se trata de objeto do presente litígio, portanto, incabível a apreciação.
Pelo discorrido, não acato as alegações do Recorrente quanto a este tópico.

DOS LANÇAMENTOS REFLEXOS DE CSLL

Quanto ao Auto de Infração de CSLL, decorrente das mesmas matérias fáticas
descritas no Auto de Infração do IRPJ, em se tratando de tributação reflexa, deve ser observado,
mutatis mutandis, o que foi decidido para o Auto de Infração principal, salvo se houver razão de
ordem jurídica que lhes recomende tratamento diverso.

DA CONCLUSÃO

Ante ao exposto, oriento meu voto no sentido de conhecer do RECURSO
VOLUNTÁRIO e DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, para, no mérito:

25 Súmula CARF no 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.

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i.
MANTER integralmente o lançamento do principal do IRPJ e da CSLL, juntamente com os
acréscimos legais correspondentes, inclusive a manutenção da Multa de Ofício 75%
(setenta e cinco por cento);
ii.
MARTER parcialmente o lançamento da Multa Isolada sobre a Estimativa não recolhida,
relativa ao mês de janeiro de 2017, reduzindo o percentual aplicado de 75% para 50%, nos
termos do art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14
da Lei no 11.488/07; e
iii.
AFASTAR a imputação da Multa Regulamentar calculada com base no percentual de 3%
aplicado sobre as informações inexatas ou incorretas prestadas na ECF, com fundamento
no art. 8o-A, do Decreto-Lei no 1.598/77, incluído pela Lei no 12.973/14.

Assinado Digitalmente
Raimundo Pires de Santana Filho

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