Tribunal: CARF
Processo: 11065.720246/2014-77
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOANA MARIA DE OLIVEIRA GUIMARAES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-23
Data de publicação: 2025-07-30

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2009, 2010
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o processo produtivo do contribuinte, como decidido pelo STJ no julgamento do RESP 1.221.170/PR, de reprodução obrigatória por este Conselho, por força do artigo 99 do RICARF.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FABRICAÇÃO DE CALÇADOS. INSUMOS. MODELAGEM.POSSIBILIDADE.
Considerando a atividade exercida pelo contribuinte, as despesas com serviços de desenvolvimento de modelagem de calçados são essenciais para o seu desempenho, gerando direito ao crédito das contribuições.
CRÉDITO SOBRE COMBUSTÍVEIS UTILIZADOS NO TRANSPORTE DE INSUMOS. POSSIBILIDADE.
A autorização para abatimento de créditos pelos insumos utilizados na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços, prevista no artigo 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003, abrange o combustível dos veículos próprios utilizados pelo contribuinte no transporte de insumos, dada a essencialidade e a relevância para a consecução da atividade.
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO­CUMULATIVAS. SERVIÇOS E PEÇAS DE MANUTENÇÃO DE VEÍCULOS. POSSIBILIDADE.
Os serviços e bens utilizados na manutenção de veículos, enquadrados como insumos, geram direito a crédito da contribuição não cumulativa.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2009, 2010
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar de mesma matéria fática.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.720246/2014-77
ACÓRDÃO
3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
26 de junho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CALCADOS BOTTERO LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2009, 2010
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância de
determinado bem ou serviço para o processo produtivo do contribuinte,
como decidido pelo STJ no julgamento do RESP 1.221.170/PR, de
reprodução obrigatória por este Conselho, por força do artigo 99 do
RICARF.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FABRICAÇÃO DE CALÇADOS.
INSUMOS. MODELAGEM.POSSIBILIDADE.
Considerando a atividade exercida pelo contribuinte, as despesas com
serviços de desenvolvimento de modelagem de calçados são essenciais
para o seu desempenho, gerando direito ao crédito das contribuições.
CRÉDITO SOBRE COMBUSTÍVEIS UTILIZADOS NO TRANSPORTE DE
INSUMOS. POSSIBILIDADE.
A autorização para abatimento de créditos pelos insumos utilizados na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços, prevista
no artigo 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003, abrange o combustível dos
veículos próprios utilizados pelo contribuinte no transporte de insumos,
dada a essencialidade e a relevância para a consecução da atividade.
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. SERVIÇOS E
PEÇAS DE MANUTENÇÃO DE VEÍCULOS. POSSIBILIDADE.
Os serviços e bens utilizados na manutenção de veículos, enquadrados
como insumos, geram direito a crédito da contribuição não cumulativa.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Fl. 9398
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
2
Ano-calendário: 2009, 2010
LANÇAMENTO SOBRE A MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se à Contribuição para o PIS o decidido sobre a Cofins, por se tratar
de mesma matéria fática.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães – Relatora

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Fábio Kirzner Ejchel, Joana
Maria de Oliveira Guimarães, Jorge Luis Cabral, Karoline Marchiori de Assis, Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos, adoto o relatório contido na decisão proferida pela DRJ:
“Trata-se de impugnação contra autos de infração lavrados para lançamento de
insuficiências de recolhimento da Contribuição para o PIS e da Cofins referentes a
períodos de apuração dos anos calendário 2009 e 2010.
As autuações foram lavradas e fundamentadas no Relatório Fiscal, às folhas
9150/9254, do qual transcrevemos os fatos e fundamentos que consideramos
mais relevantes ao caso:
Fl. 9399
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
3
...verificamos diferenças entre o valor declarado para as contribuições em
DCTF e o valor apurado em seu cálculo para as contribuições. Nos quadros
abaixo demonstramos a apuração desses valores para o PIS/Pasep e Cofins,
onde na última coluna destacamos os meses em que o contribuinte admitiu
ter declarado valor menor em DCTF do que o devido para as contribuições.
Ressaltamos que foi considerado o saldo credor de períodos anteriores
informado para o PIS/Pasep e Cofins no Dacon de janeiro/2009.
vide quadros às folhas 9151 e 9152
DOS SERVIÇOS DE MODELAGEM DE CALÇADOS
A autoridade tributária ainda efetuou glosas sobre a contratação e pagamento de
serviços de modelagem, a saber:
3.1.1 Desenvolvimento de Modelos de Calçados
O contribuinte informou na apuração da base de cálculo das contribuições
despesas relativas a serviços de desenvolvimento de modelos de calçados
femininos, prestados pelos fornecedores Ella Studio Modelagem Ltda., CNPJ
n° 07.717.041/0001-42 e P H Modelagem Criativa Ltda., CNPJ n°
07.704.444/0001- 57. De posse dos contratos de prestação de serviços
assinados entre a fiscalizada e esses fornecedores, verificamos que os
contratos tinham por objetivo “a prestação de serviços de estilismo, a serem
desenvolvidos pela pessoa jurídica contratada, utilizando-se da capacidade
intelectual e dos conhecimentos técnicos de seu corpo gerencial e funcional,
visando o estudo de tendência de moda, efetuando a criação de novos
modelos e executando a modelagem de calçados, em todas as suas fases,
como exemplificativamente a construção de formas, orientação e confecção
de maquetes, etc.”
Cabe lembrar que para a legislação do PIS/Pasep e da Cofins o termo
“insumo” não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço
que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas apenas
aqueles que, adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente sejam aplicados ou
consumidos diretamente na produção de bens destinados à venda ou na
prestação do serviço da atividade.
(...)
Sendo assim, serão glosadas pela fiscalização a totalidade das notas fiscais
dos fornecedores Ella Studio Modelagem Ltda., CNPJ n° 07.717.041/0001-42
e P H Modelagem Criativa Ltda., CNPJ n° 07.704.444/0001-57 e também das
notas fiscais dos demais fornecedores que prestaram serviços relacionados
com a atividade de desenvolvimento de modelos, as quais o contribuinte
declarou ter utilizado na base de cálculo do crédito, conforme constam do
ANEXO I ao presente Relatório, onde também estão informadas a base de
cálculo do crédito indevido tomado pelo contribuinte e a apuração da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Fl. 9400
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
4
As glosas efetuadas pelos serviços de modelagem foram apresentadas no quadro
à folha 9155.
DAS DESPESAS COM COMBUSTÍVEIS
A autoridade tributária efetuou glosas sobre o pagamento de despesas com
aquisição de combustíveis de frota própria, a saber:
3.1.2 Combustíveis de Veículos
Analisando as planilhas apresentadas, verificamos que o contribuinte tomou
crédito de notas fiscais emitidas por estabelecimentos de venda a varejo de
combustíveis para veículos automotores. Acrescenta-se que essas despesas
foram confirmadas na contabilidade na conta 31210140000000 -
COMBUSTÍVEL DE VEÍCULOS, através do histórico “VLR.COMPRAS
EFETUADAS N/DT.CF.L.R.ENTRADAS”. O Razão desta conta encontra-se
anexo ao processo.
Conforme normatizado pelas Instruções Normativas SRF nos 247/02 e
404/04, a pessoa jurídica pode descontar créditos sobre os valores das
aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados como insumos na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. No
entanto, fica afastada a possibilidade do creditamento quando os
combustíveis e lubrificantes são utilizados nas demais atividades e setores
da empresa alheios ao processo produtivo.
(...)
Tendo em vista que tais aquisições ocorreram junto a postos de
combustíveis e foram consumidas por veículos, possivelmente de
propriedade da fiscalizada, fica afastada a possibilidade de essas despesas
serem consideradas insumos. Sendo assim, as mesmas não configuram
custos para efeito de cálculo de créditos das contribuições e estão sendo
glosadas pela fiscalização, conforme demonstrativos abaixo (Ver ANEXO II
ao presente relatório):
As glosas efetuadas pela aquisição de combustíveis foram apresentadas no
quadro à folha 9157.
DAS DESPESAS COM MANUTENÇÃO DE VEÍCULOS
A autoridade tributária efetuou glosas sobre o pagamento de despesas com
aquisição de combustíveis de frota própria, a saber:
3.1.3 Manutenção de Veículos
O contribuinte também declarou ter tomado crédito de despesas com
manutenção de veículos, conforme notas fiscais relacionadas no ANEXO III.
As referidas despesas estão lançadas na contabilidade na conta
31210040000000 - MANUTENÇÃO DE VEÍCULOS, cujo Razão encontra-se
anexo ao processo.
Fl. 9401
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
5
A atividade principal da empresa é a fabricação de calçados de couro, sendo
assim, não há como aceitar que as peças e os serviços aplicados na
manutenção dos veículos da empresa sejam considerados como aplicados
ou consumidos diretamente na atividade da empresa. Assim, não há a
subsunção ao conceito de insumo, de modo que não é possível o crédito em
relação a esses serviços. Desse modo, embasado na mesma fundamentação
legal dos itens anteriores, tais notas fiscais estão sendo glosadas pela
fiscalização, conforme abaixo (Ver ANEXO III ao presente relatório):
As glosas efetuadas pela manutenção de veículos foram apresentadas no quadro
à folha 9158.
DAS DESPESAS COM MANUTENÇÃO PREDIAL, PATRIMONIAL E ADMINISTRATIVAS
A autoridade tributária efetuou glosas sobre o pagamento de despesas com
aquisição de combustíveis de frota própria, a saber:
3.1.4 Despesas Com Manutenção Patrimonial, Predial e Administrativa
Da análise, por amostragem, das notas fiscais constantes do ANEXO IV,
verificamos pelas atividades dos fornecedores e descrição dos produtos e
serviços ali constantes que esses créditos foram calculados sobre valores de
despesas com aquisição de grades para ralos, lanternim, telhas, madeiras,
cimento, parafuso, calhas, algerosas, móveis, mesas, balcões, lâmpada, kits
de limpeza e polarizador de imagem de projetor, lâmpadas fluorescentes,
cronômetros, escadas de alumínio; e de prestação de serviços de assessoria
comercial, de manutenção nas instalações elétricas e subestações, em
bebedouro, ar condicionados e ventiladores.
Da definição e conceituação que emerge dos atos legais e normativos já
explicitados no item 3.1.1 deste relatório e face à atividade do contribuinte,
conclui-se que todos os custos e despesas listados acima não geram crédito
a ser descontado da contribuição; tanto por falta de amparo legal, quanto
por não se enquadrarem no conceito de insumo.
As glosas efetuadas pela manutenção patrimonial foram apresentadas no quadro
à folha 9159/9160.
Ao final, a autoridade fiscal reapura as contribuições sociais em apreço com base
nas glosas descritas acima.
Em 23/01/2014, a contribuinte toma ciência pessoal dos autos de infração e, em
20/02/2014, protocola impugnação parcial, de folhas 9274/9352, por meio da
qual se insurge contra as glosas efetuadas em relação às despesas de modelagem,
aquisição de combustíveis e manutenção de veículos. A interessada não impugna
as glosas sofridas referentes a manutenção predial e patrimonial.
Em suma, a interessada se insurge contra o critério adotado pela autoridade
tributária para a definição de insumo, o qual a contribuinte entende demasiado
restritivo. Ao ensejo:
Fl. 9402
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
6
22)Assim, os gastos de um contribuinte industrial com material
administrativo, papel, canetas, cartuchos de tinta, etc, necessários para o
desenvolvimento de seu objeto social, não são dispêndios suscetíveis de
abatimento do PIS e da COFINS, eis que não são indispensáveis para a sua
produção.
23) Entretanto, os gastos que comprovadamente são ligados ao objetivo
social da empresa dão sim direito ao crédito de PIS e COFINS, pois
perfeitamente qualificáveis como insumo.
24) É neste contexto que a impugnante discorda do posicionamento da
autoridade fiscal quando esta não permite os créditos de modelagem, e
combustíveis e manutenção de veículos.
(...)
DA MODELAGEM (doc. 01)
(...)
26) A atividade chamada de desenvolvimento de produtos abrange uma
serie de etapas, que vão do desenho dos modelos, passando pela
modelagem técnica e terminando na produção de protótipos e modelos,
cujas características são as seguintes:
a) Desenho de modelos: Etapa onde é criado o design e definidos os
calçados passíveis de fabricação. Cada tipo de calçado criado é chamado de
"MODELO", Somente os modelos com design aprovado e com custo
compatível são encaminhados à etapa subsequente;
b) Modelagem técnica: Etapa onde é efetuada a planificação do modelo,
que significa transformar um desenho em três dimensões (3-D) em uma
dimensão plana (2-D), com vistas à definição do formato das partes que
integrarão o calçado a ser fabricado. Nessa etapa são definidos os
materiais, as fôrmas, o tipo de salto, sola e palmilha que serão utilizados
nos calçados que serão fabricados;
c) Produção de protótipos: Etapa onde são fabricados alguns pares
destinados a testes para verificação final do designe confirmação
anatômica dos modelos; e,
d) Produção em série.
27) Obviamente, esses serviços são essenciais à produção e vinculados ao
processo produtivo do calçado, embora eles não sejam exercidos
diretamente no produto destinado à venda.
(...)
Dos combustíveis e manutenção de veículos (doc. 02 e 03)
41) No mesmo sentido da modelagem, está o direito da impugnante ao
crédito de PIS e COFINS sobre combustíveis e manutenção de veículos, já
Fl. 9403
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
7
que todos os veículos que possui são diretamente relacionados com a
atividade produtiva.
42)A autoridade fiscalizadora, segundo seu entendimento, somente não
deferiu o crédito porque "a pessoa jurídica pode descontar créditos sobre os
valores das aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados como
insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda. No entanto, fica afastada a possibilidade do creditamento quando os
combustíveis e lubrificantes são utilizados nas demais atividades e setores
da empresa alheios ao processo produtivo'.
43) Ocorre que, como comprovado, a totalidade dos veículos que a
impugnante possuí são utilitários, utilizados diretamente no setor produtivo
da empresa, para transportar insumos entre fábricas e intra fábrica.
44) As fotos e os registros trazidos anexos a esta peça comprovam esta
situação, já que não há qualquer outro tipo de veículo que os utilizados
diretamente para a consecução do objetivo social da empresa.
(...)
47) Por esse critério, todos os custos e despesas que se vinculam à
produção, direta e indiretamente, são considerados insumos para se
estabelecer a sistemática não cumulativa.
Ao final, requer:
56) ANTE O EXPOSTO, requer seja recebida a presente impugnação para fins
de afastar a glosa dos créditos de despesas relacionadas com o setor
produtivo (modelagem, combustíveis e manutenção de veículos), como
comprovado.
57) Ainda, em caso de dúvida, pugna pela realização de diligência, para que
sejam verificadas as situações aqui apontadas, para que reste comprovado
definitivamente o direito ao crédito pretendido.
É o relatório.”
A 7a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora
(MG), por meio do Acórdão no 09-68.155, de 10 de outubro de 2018, julgou improcedente a
impugnação apresentada pela Recorrente, conforme entendimento resumido na seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2009, 2010
CRÉDITOS. INSUMOS. FABRICAÇÃO DE CALÇADOS. MODELAGEM. COMBUSTÍVEIS.
FRETE INTERNO. IMPOSSIBILIDADE.
No cálculo da Cofins não-cumulativa somente podem ser descontados créditos
calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos os bens
Fl. 9404
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
8
aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de bens
destinados à venda, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado ou,
ainda, sobre os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2009, 2010
CRÉDITOS. INSUMOS. FABRICAÇÃO DE CALÇADOS. MODELAGEM. COMBUSTÍVEIS.
FRETE INTERNO.IMPOSSIBILIDADE.
No cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep não-cumulativa somente podem ser
descontados créditos calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim
entendidos os bens aplicados ou consumidos diretamente na produção ou
fabricação de bens destinados à venda, desde que não estejam incluídos no ativo
imobilizado ou, ainda, sobre os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada
no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A Recorrente interpôs Recurso Voluntário, sustentando, em breve síntese, que:
- É empresa industrial, que tem por objeto a fabricação de calçados, e está sujeita à
apuração de PIS e COFINS pelo regime não cumulativo.
- Ao ser fiscalizada, foram glosados créditos das contribuições de forma
equivocada, uma vez que originários de despesas relacionadas com o seu processo produtivo,
tendo a fiscalização se fundamentado nas disposições das Instruções Normativas SRF no 247/02 e
404/04.
- A DRJ ignorou por completo o acórdão proferido pelo STJ no julgamento do REsp
no 1.221.170/PR, sob a sistemática de recursos repetitivos, de obediência obrigatória, e que
afastou as disposições das aludidas instruções normativas.
- O conceito de insumo deve abranger todos os bens e serviços que foram
utilizados para gerar receitas tributadas pelas contribuições do PIS e da COFINS de forma que reste
desonerada a base de cálculo (receita), formadora dessas contribuições, e não com base nas
instruções normativas, que restringem indevidamente o direito creditório.
- A produção de calçados exige diversos serviços vinculados ao processo produtivo,
os quais são essenciais para a sua produção. Um desses serviços é chamado no setor calçadista de
“serviço desenvolvimento de produtos”, que abrange várias etapas, que vão do desenho dos
modelos, passando pela modelagem técnica e terminando na produção de protótipos e modelos.
- A atividade de desenvolvimento de calçados é extremamente técnica, exigindo
grande especialização para sua execução. Devido a essa particularidade, a Recorrente contrata
pessoas jurídicas nacionais para executar esse serviço, que se enquadra como custo de produção,
Fl. 9405
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
9
e, nessa condição, permite a tomada de créditos de PIS e COFINS, pois essenciais às atividades da
empresa e vinculados ao processo produtivo.
- A própria Autoridade Fiscal foi clara ao especificar que as despesas com
desenvolvimento de modelos de calçados têm ligação direta com a atividade da Recorrente.
- No mesmo sentido da modelagem, está o direito da Recorrente ao crédito de PIS
e COFINS sobre combustíveis e manutenção de veículos, já que todos os veículos que possui são
diretamente relacionados com a atividade produtiva.
- Como comprovado, a totalidade dos veículos que a Recorrente possui (frota
própria) são utilitários, utilizados diretamente no setor produtivo da empresa, para transportar
insumos entre fábricas e intra fábrica, sendo que as fotos e os registros trazidos aos autos
comprovam esta situação.
- Ao final, requer sejam afastadas as glosas dos créditos de despesas relacionadas
com o seu setor produtivo (modelagem, combustíveis e manutenção de veículos), e,
alternativamente, em caso de dúvida, pugna pela realização de diligência, para que reste
comprovado definitivamente o direito ao crédito.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, Relatora
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, devendo ser conhecido.
Do Conceito de Insumos para a apuração dos créditos do PIS e da COFINS
Conforme se depreende do Relatório da Ação Fiscal que acompanha o Auto de
Infração, as glosas realizadas pela fiscalização dos “créditos não contemplados pela legislação”
tiveram como base as disposições das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004,
valendo-se, portanto, de um conceito restritivo de insumo.
O acórdão recorrido, ainda que proferido em sessão de 10 de outubro de 2018,
manteve as referidas glosas, assim se posicionando acerca do conceito de insumo a ser aplicado:
“No que tange à glosa de créditos cumpre, primeiramente, abordar o conceito de
insumos no âmbito da apuração não cumulativa, pois, a empresa constrói um
arrazoado para expor sua concepção de que o conceito de insumo, na apuração
de créditos da sistemática da não cumulatividade das contribuições ao PIS e à
COFINS, deve ser entendido de maneira mais abrangente, para além da
interpretação ligada ao campo do Imposto sobre Produtos Industrializados.
Fl. 9406
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
10
No entanto, a apuração de créditos no âmbito daquelas contribuições está
subordinada aos limites estabelecidos pela legislação de regência, especialmente
pelas Leis no 10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003, que fixaram as hipóteses a
partir das quais são apuráveis os créditos da não cumulatividade. Ao mesmo
tempo em que definem quando e como são apurados os créditos, aqueles
diplomas legais estabelecem seus limites.
Nesse sentido, a Administração Tributária fixou seu entendimento por meio da
Solução de Divergência Cosit no 7, de 2016, vinculante para futuras decisões
tomadas no âmbito da Receita Federal, na qual examina-se o conceito de
“insumos” para fins de creditamento no âmbito da não cumulatividade da
Contribuição para o Pis/Pasep e a Cofins, para reafirmar fundamentadamente o
tradicional entendimento da Receita Federal de que somente se consideram
insumos para fins de apuração de crédito das referidas contribuições os bens e
serviços diretamente utilizados na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços, e que, em conseqüência, excetuados os casos
expressamente previstos na legislação, é vedada a apuração de crédito das
contribuições em relação a bens e serviços que mantenham relação indireta
com produção de bens ou com a prestação de serviços.
O referido ato interpretativo merece destaque em razão da relevância e
abrangência dos temas abordados e também por seus efeitos vinculantes.
Transcreve-se abaixo, trechos relevantes e aplicáveis ao caso em análise:
12. Conforme se observa, apenas se consideram insumo, para fins de
apuração de crédito da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, os bens e serviços diretamente utilizados na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços a
terceiros.
13. Em outras palavras, entende-se que a legislação exige relação direta e
imediata entre o bem ou serviço considerado insumo e o bem ou serviço
vendido ou prestado pela pessoa jurídica ao público externo, o que se
demonstra, na maioria das vezes, pela existência de contato físico entre o
bem-insumo ou serviço-insumo e o bem produzido para venda ou o bem ou
pessoa beneficiado pelo serviço. Exatamente por esta característica, parcela
dos estudiosos denomina este critério de critério físico ou crédito físico.
(...)
24. No outro extremo das conclusões, verifica-se que não são considerados
insumo, para fins de creditamento no regime da não cumulatividade das
contribuições, bens e serviços que mantenham relação indireta ou mediata
com a produção de bem destinado à venda ou com a prestação de serviço
ao público externo, tais como bens e serviços utilizados na produção da
matéria-prima a ser consumida na industrialização de bem destinado à
venda (insumo do insumo), utilizados em atividades intermediárias da
pessoa jurídica, como administração, limpeza, vigilância, etc.
Fl. 9407
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
11
25. Certamente, diversos e plausíveis são os motivos que justificam a
adoção desse entendimento restritivo acerca do conceito de insumos para
fins de creditamento da não cumulatividade das contribuições em tela.
26. Em primeiro lugar, deve-se destacar que o legislador estabeleceu um rol
específico e detalhado de hipóteses de creditamento no âmbito do regime
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e art. 15 da Lei
no 10.865, de 30 de abril de 2004). Esse fato é evidente e mostra-se muito
significativo se efetuada uma comparação entre o rol específico e detalhado
de hipóteses de creditamento estabelecido pela legislação das contribuições
e a definição genérica de despesas dedutíveis estabelecida pela legislação
do ... IRPJ) (art. 47 da Lei no 4.506, ... de 1964).
27. Com base nessa inconteste diferença de técnicas legislativas adotadas
na legislação dos tributos citados acima, resta clara a correspondente
diferença de objetivos/pretensões do legislador. Enquanto na legislação do
IRPJ se pretendeu permitir a dedutibilidade de todas as despesas
necessárias à atividade da empresa, na legislação da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins se pretendeu permitir o creditamento apenas em
relação a específicos e determinados dispêndios da pessoa jurídica.
28. Outro fato importante a ser considerado é que a legislação das
contribuições, de um lado, estabelece como base de cálculo das
contribuições no regime de apuração não cumulativa o valor total das
receitas auferidas no mês pelo sujeito passivo tomadas como um todo,
independentemente das operações que ocasionaram o ingresso de receitas,
salvo exclusões legais (arts. 1o e 2o da Lei no 10.637, de 2002, e arts. 1o e 2o
da Lei no 10.833, de 2003), e, de outro lado, de maneira oposta, a mesma
legislação discrimina especificamente bens, serviços e operações em relação
aos quais se permite a apuração de créditos, em preterição à permissão
genérica de creditamento em relação a custos e despesas incorridos na
atividade econômica do sujeito passivo (art. 3o da Lei no 10.637, de 2002,
art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril
de 2004).
29. Diante disso, resta claro que as hipóteses de creditamento das
contribuições devem ser entendidas como taxativas e não devem ser
interpretadas de forma a permitir creditamento amplo e irrestrito, pois essa
interpretação tornaria absolutamente sem efeito o rol de hipóteses de
creditamento estabelecido pela legislação.
30. Demais disso, a permissão ampla e irrestrita de creditamento em
relação a todos os gastos necessários às atividades da pessoa jurídica, como
se insumos fossem, acabaria por subverter a base de incidência da
Contribuição
para
o
PIS/Pasep
e
da
Cofins
estabelecida
constitucionalmente, desvirtuando-a da receita (Constituição Federal, art.
Fl. 9408
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
12
195, caput, inciso I, alínea “b”) para o lucro, o que se mostra absolutamente
incompatível com a base de incidência prevista na Constituição Federal.
31. Ainda perquirindo os fundamentos da adoção de entendimento
restritivo sobre os insumos que geram crédito na legislação das
contribuições, cumpre analisar o rol de hipóteses de creditamento
estabelecido pelo art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e pelo art. 3o da Lei no
10.833, de 2003.
32. Conforme se observa, dentre todas as hipóteses de creditamento
estabelecidas, apenas duas albergam dispêndios necessária e diretamente
atrelados à atividade de produção e prestação de serviços, quais sejam
aquisição de insumos e aquisição ou fabricação de bens incorporados ao
ativo imobilizado, bem assim apenas duas relativas a dispêndios necessária
e diretamente atrelados à revenda de bens, quais sejam a aquisição de
bens para revenda e a armazenagem de mercadoria e frete na operação de
venda. (grifou-se)
33. Com efeito, insumos e bens do ativo imobilizado são utilizados nas
atividades finalísticas da pessoa jurídica e participam direta, específica e
inafastavelmente do processo de produção de bens e da prestação de
serviços, como também bens para revenda e frete na venda participam
igualmente da revenda de bens, e suas influências nos respectivos processos
econômicos podem ser imediatamente percebidas.
34. Diferentemente, todas as demais hipóteses de creditamento abrangem
dispêndios que, conquanto necessários ao desenvolvimento das atividades
da pessoa jurídica, podem relacionar-se indiretamente com a atividade de
produção de bens e prestação de serviços ou revenda de bens, pois também
são utilizados em áreas intermediárias da atividade da pessoa jurídica.
Exemplificativamente citam-se: energia elétrica e térmica; aluguéis de
prédios e máquinas; arrendamento mercantil; depreciação ou aquisição de
edificações e de benfeitorias em imóveis; e vale-transporte, vale-refeição ou
vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados.
35. Deveras, tais dispêndios decorrem da utilização pela pessoa jurídica de
bens e serviços necessários à manutenção de todo seu funcionamento ou
mesmo de sua existência e não especificamente à produção de bens e
prestação de serviço ou à revenda de bens.
36. Daí, resta evidente que não se pretendeu abarcar no conceito de insumo
todos os dispêndios da pessoa jurídica incorridos no desenvolvimento de
suas atividades, mas apenas aqueles direta e imediatamente relacionados
com a produção de bens destinados à venda ou a prestação de serviços.
37. Se o termo insumo tivesse sido utilizado em acepção ampliativa, para
abarcar todos os gastos necessários ao funcionamento da pessoa jurídica,
todas as hipóteses de creditamento estabelecidas no art. 3o da Lei no
Fl. 9409
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
13
10.637, de 2002, e no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, constituiriam
redundância, pleonasmo, letra morta, já que poderiam ser aglomeradas no
conceito ampliativo de insumo.
38. Ademais, a adoção desse conceito ampliativo de insumo geraria uma
incoerência sistemática decorrente do fato de o inciso II do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e o inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
concederem créditos apenas em relação aos insumos utilizados nas
atividades de produção de bens e de prestação de serviços e não
concederem créditos aos insumos utilizados na atividade de revenda de
bens. Com efeito, se adotado esse conceito ampliativo de insumo, não
parece existir qualquer fundamento para excluir as pessoas jurídicas
comerciais do direito a apuração desse crédito.
39. Já a interpretação restritiva do conceito de insumo adotada nesta
Solução de Divergência tem o condão de explicar o motivo da exclusão da
atividade comercial do direito de creditamento em relação à aquisição de
insumos feita pelos citados dispositivos. Eis que, considerando-se insumos
apenas os bens e serviços diretamente relacionados à atividade de
produção de bens e de prestação de serviços, no caso da revenda de bens
esses insumos são exatamente os bens para revenda, armazenagem e frete
na operação de venda, a cuja aquisição a legislação conferiu expressamente
direito de creditamento, no inciso I do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e
nos incisos I e IX do art. 3o, c/c art. 15, da Lei no 10.833, de 2003.
40. Destarte, deve-se reconhecer que o termo insumo consignado no inciso
II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e no inciso II do art. 3o da Lei no
10.833, de 29 de 2003, foi utilizado em sua acepção restritiva, para
alcançar apenas bens e serviços direta e imediatamente relacionados com a
produção de bens destinados à venda ou com a prestação de serviços a
terceiros.
(...)
45. Diante disso, constata-se que não procede a interpretação defendida
por alguns de que o termo insumo na legislação da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins abrangeria todos os custos de produção da pessoa
jurídica, pois, como visto, os custos de produção a que a legislação das
contribuições pretendeu conceder creditamento foram expressamente
listados.
46. Outro ponto que merece destaque é que se mostra equivocada a
afirmação de que a adoção da interpretação restritiva acerca do conceito
de insumo na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
corresponderia à utilização da legislação do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI).
Fl. 9410
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
14
47. Conforme se demonstrou acima, a adoção do conceito restritivo de
insumo na legislação das aludidas contribuições decorre das regras
constantes desta mesma legislação e não da adaptação da legislação de
qualquer outro tributo.
48. Sem embargo, o ponto comum entre a legislação da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, acerca do conceito de insumo, e a legislação do IPI é
a exigência, mutatis mutandis, de relação direta e imediata entre o bem ou
serviço em relação ao qual se pretende apurar crédito e o produto ou
serviço final disponibilizado ao público externo.
49. De outra banda, deve-se salientar que o fato de a restritividade do
conceito de insumos limitar a possibilidade de apuração de créditos em
algumas atividades econômicas foi considerada pela legislação da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins e foi
expressamente resolvida por meio da manutenção de tais atividades no
regime anterior à não cumulatividade, cognominado de regime de apuração
cumulativa, conforme lista de pessoas jurídicas e atividades constantes do
art. 8o da Lei no 10.637, de 2002, e do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003.
50. Exemplificativamente, permaneceram no regime de apuração
cumulativa precipuamente em razão das limitações à apuração de créditos
as
instituições
financeiras,
entidades
de
previdência
privada,
securitizadoras, prestadoras de serviços de educação, prestadoras de
serviços de telecomunicações, empresas jornalísticas e de radiodifusão
sonora e de sons e imagens, entre muitas outras.
51. Por fim, resta salientar que a adoção de um modelo puro e ilimitado de
não cumulatividade é uma etapa avançada do desenvolvimento do sistema
tributário de um país soberano, porquanto demanda a formação de uma
complexa
conjuntura
política,
econômica
e
operacional.
Exemplificativamente, um modelo puro de não cumulatividade sugeriria a
adoção de uma alíquota única de incidência do tributo e a permissão
irrestrita de creditamento em relação aos dispêndios da pessoa jurídica.
Não à toa esse modelo puro não está implementado na grande maioria dos
países.
52. Como tem sido amplamente noticiado pelos meios de comunicação, já
há alguns anos o Ministério da Fazenda e a RFB vêm desenvolvendo estudos
e ações com vistas à reforma da legislação da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins objetivando a adoção de um modelo de não
cumulatividade o quanto mais puro possível. Todavia, tamanha a
complexidade política, econômica e operacional envolvida que o referido
projeto de reforma ainda não foi levado a efeito.
53. Ora, se ainda não foi possível adotar uma não cumulatividade ampla e
completa por meio de prolongadas negociações políticas, evidentemente
Fl. 9411
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
15
não é por meio da indevida e manifestamente ilegal interpretação
ampliativa do conceito de insumo que essa “reforma” deve ser realizada.
(...)
Importa frisar que ao julgador administrativo é vedada a ampliação ou violação
dos limites dos atos legais ou infralegais para abarcar outras situações não
previstas na legislação tributária, ainda mais quando tal ampliação vai contra o
entendimento fixado pela Administração Tributária.” (g.n.)
Sendo assim, de início, cumpre esclarecer acerca do conceito de insumo a ser
adotado na análise do aproveitamento de crédito da contribuição ao PIS e da COFINS.
O aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, para fins de
creditamento e dedução dos respectivos valores da base de cálculo da contribuição ao PIS e à
Cofins tem previsão nas Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador infraconstitucional
relacionou uma série de bens e serviços que integram cadeias produtivas, colocando-os
expressamente na condição de "geradores de créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não
cumulatividade. Contudo, faltou ao legislador infraconstitucional esclarecer o que se pode
considerar como insumos para fins de aproveitamento no sistema da não-cumulatividade de PIS e
COFINS.
O conceito de insumo no sistema da não cumulatividade das contribuições sociais
foi objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder Judiciário. Este
Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação histórica e teleológica
dos referidos diplomas legais, adotava a interpretação do conceito de insumos considerando a sua
essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa ou para a prestação de serviço,
em uma aproximação intermediária que não é tão ampla como da legislação do Imposto de
Renda, nem tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e
404/2004.
No julgamento sob a sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no
1.221.170/PR (Temas 779 e 780), o Superior Tribunal de Justiça adotou uma interpretação
intermediária do aproveitamento do crédito, entendendo que a legislação identificou apenas um
rol exemplificativo de créditos de insumos, e assentou o entendimento no sentido de que o
conceito de insumo deve ser verificado de acordo com os critérios de essencialidade e relevância,
considerando-se sua imprescindibilidade e importância para o desenvolvimento da atividade
social.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
Fl. 9412
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
16
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o , II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150),
Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Portanto, de acordo o Superior Tribunal de Justiça, um determinado bem ou serviço
pode ser considerado insumo tanto pelo critério da essencialidade como pelo critério da
relevância, afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas
Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004.
Oportuno trazer à colação os fundamentos trazidos no voto da Min. Regina Helena
Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério
Fl. 9413
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
17
definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g.,
o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado
na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou
na execução do serviço.
Frisa-se que no referido julgamento foi reconhecida a ilegalidade das restrições
impostas pelas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e SRF no 404/2004, ao se fixar as seguintes
teses:
“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis10.637/2002e10.833/2003.”
“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”
Para a correta aplicação do conceito de insumo, há que observar a aplicação do
“teste de subtração” proposto pelo Ministro Mauro Campbell Marque em seu Voto-Vogal no
julgamento do RESP 1.221.170/PR, que consiste basicamente em verificar se, ao subtrair o item da
atividade, esta permanece ou não sendo desenvolvida ou sua subtração implica substancial perda
da qualidade do produto ou serviço:
VOTO-VOGAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N.
10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. APLICAÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. RITO DO ART. 543-C,
DO CPC.
“(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a
essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego indireto
através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
Fl. 9414
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
18
aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
(...)”
Com a aplicação do referido método, é permitido visualizar e obter com clareza as
particularidades de cada atividade exercida pelos contribuintes seja no processo produtivo, seja na
prestação de serviços, identificando a imprescindibilidade de cada insumo na sua execução.
Portanto, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir
a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Da glosa de despesas com serviços de desenvolvimento de modelos de calçados
Sobre a motivação da glosa de despesas relativas aos serviços de desenvolvimento
de calçados, segue reproduzido trecho extraído do Relatório da Ação Fiscal, que acompanha o
Auto de Infração:
“3.1.1 Desenvolvimento de Modelos de Calçados
O contribuinte informou na apuração da base de cálculo das contribuições
despesas relativas a serviços de desenvolvimento de modelos de calçados
femininos, prestados pelos fornecedores Ella Studio Modelagem Ltda., CNPJ n°
07.717.041/0001-42 e P H Modelagem Criativa Ltda., CNPJ n° 07.704.444/0001-
57. De posse dos contratos de prestação de serviços assinados entre a fiscalizada
e esses fornecedores, verificamos que os contratos tinham por objetivo “a
prestação de serviços de estilismo, a serem desenvolvidos pela pessoa jurídica
contratada, utilizando-se da capacidade intelectual e dos conhecimentos técnicos
de seu corpo gerencial e funcional, visando o estudo de tendência de moda,
efetuando a criação de novos modelos e executando a modelagem de calçados,
em todas as suas fases, como exemplificativamente a construção de formas,
orientação e confecção de maquetes, etc.”
Cabe lembrar que para a legislação do PIS/Pasep e da Cofins o termo “insumo”
não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera
despesa necessária para a atividade da empresa, mas apenas aqueles que,
adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente sejam aplicados ou consumidos
diretamente na produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço
da atividade.
A Instrução Normativa SRF no 247, de 21 de novembro de 2002 definiu para o
PIS/Pasep não cumulativo o termo insumo e posteriormente, nos mesmos
termos, a Instrução Normativa SRF no 404/04, de 12 de março de 2004, dispôs
Fl. 9415
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
19
sobre o assunto para a Cofins não cumulativa conforme reprodução do artigo
abaixo:
(...)
Sobre esse assunto posicionou-se a Superintendência Regional da Receita Federal
do Brasil da 8a Região Fiscal por meio da Solução de Consulta no 390 – SRRF/8a
RF/Disit, de 03 de novembro de 2008, conforme ementa abaixo:
(...)
Sendo assim, serão glosadas pela fiscalização a totalidade das notas fiscais dos
fornecedores Ella Studio Modelagem Ltda., CNPJ n° 07.717.041/0001-42 e P H
Modelagem Criativa Ltda., CNPJ n° 07.704.444/0001-57 e também das notas
fiscais dos demais fornecedores que prestaram serviços relacionados com a
atividade de desenvolvimento de modelos, as quais o contribuinte declarou ter
utilizado na base de cálculo do crédito, conforme constam do ANEXO I ao
presente Relatório, onde também estão informadas a base de cálculo do crédito
indevido tomado pelo contribuinte e a apuração da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins.” (g.n.)
O acórdão recorrido manteve a glosa, nos seguintes termos:
“DA MODELAGEM
A interessada descreve a etapa de desenvolvimento de novos modelos de
calçados, passando pelo desenho, modelagem técnica e terminando na
produção de protótipos e modelos, propriamente, para posterior produção e
venda.
Neste caso, considerando como premissa a necessidade de utilização ou aplicação
direta do bem ou serviço na produção de outro bem, entendemos que a
modelagem não se amolda ao conceito descrito no preâmbulo deste voto, uma
vez que é necessariamente etapa prévia que nem sempre resulta em produto
apto a ser posto em produção.” (g.n.)
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente assim esclarece:
“Da modelagem
46) A produção de calçados exige diversos serviços vinculados ao processo
produtivo, os quais são essenciais para a sua produção. Um desses serviços é
chamado no setor calçadista de “serviço desenvolvimento de produtos”.
47) A atividade chamada de desenvolvimento de produtos abrange uma série de
etapas, que vão do desenho dos modelos, passando pela modelagem técnica e
terminando na produção de protótipos e modelos, cujas características são as
seguintes:
a) Desenho de modelos: Etapa onde é criado o design e definidos os calçados
passíveis de fabricação. Cada tipo de calçado criado é chamado de “MODELO”.
Fl. 9416
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
20
Somente os modelos com design aprovado e com custo compatível são
encaminhados à etapa subsequente;
b) Modelagem técnica: Etapa onde é efetuada a planificação do modelo, que
significa transformar um desenho em três dimensões (3-D) em uma dimensão
plana (2-D), com vistas à definição do formato das partes que integrarão o calçado
a ser fabricado. Nessa etapa são definidos os materiais, as fôrmas, o tipo de salto,
sola e palmilha que serão utilizados nos calçados que serão fabricados;
c) Produção de protótipos: Etapa onde são fabricados alguns pares destinados a
testes para verificação final do design e confirmação anatômica dos modelos; e,
d) Produção em série.
48) Obviamente, esses serviços são essenciais à produção e vinculados ao
processo produtivo do calçado, embora eles não sejam exercidos diretamente no
produto destinado à venda.
49) A atividade de desenvolvimento de calçados é extremamente técnica,
exigindo grande especialização para sua execução. Devido a essa particularidade,
a recorrente contrata pessoas jurídicas nacionais para executar esse serviço.”
(g.n.)
Entendo que assiste razão à Recorrente.
Resta claro que os serviços relacionados ao desenvolvimento de novos modelos de
calçados, passando pelo desenho, modelagem técnica e terminando na produção de protótipos e
modelos são essenciais e relevantes à atividade da Recorrente, que consiste na fabricação de
calçados, razão pela qual deve ser revertida a glosa.
Da glosa de despesas com combustíveis e manutenção de veículos
Sobre a motivação da glosa de despesas com combustíveis e manutenção de
veículos, seguem reproduzidos os trechos abaixo extraídos do Relatório da Ação Fiscal, que
acompanha o Auto de Infração:
“3.1.2 Combustíveis de Veículos
Analisando as planilhas apresentadas, verificamos que o contribuinte tomou
crédito de notas fiscais emitidas por estabelecimentos de venda a varejo de
combustíveis para veículos automotores. Acrescenta-se que essas despesas foram
confirmadas na contabilidade na conta 31210140000000 - COMBUSTÍVEL DE
VEÍCULOS,
através
do
histórico
“VLR.COMPRAS
EFETUADAS
N/DT.CF.L.R.ENTRADAS”. O Razão desta conta encontra-se anexo ao processo.
Conforme normatizado pelas Instruções Normativas SRF nos 247/02 e 404/04, a
pessoa jurídica pode descontar créditos sobre os valores das aquisições de
combustíveis e lubrificantes utilizados como insumos na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda. No entanto, fica afastada a possibilidade
Fl. 9417
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
21
do creditamento quando os combustíveis e lubrificantes são utilizados nas demais
atividades e setores da empresa alheios ao processo produtivo.
(...)
Tendo em vista que tais aquisições ocorreram junto a postos de combustíveis e
foram consumidas por veículos, possivelmente de propriedade da fiscalizada, fica
afastada a possibilidade de essas despesas serem consideradas insumos. Sendo
assim, as mesmas não configuram custos para efeito de cálculo de créditos das
contribuições e estão sendo glosadas pela fiscalização, conforme demonstrativos
abaixo (Ver ANEXO II ao presente relatório):
(...)
3.1.3 Manutenção de Veículos
O contribuinte também declarou ter tomado crédito de despesas com
manutenção de veículos, conforme notas fiscais relacionadas no ANEXO III. As
referidas despesas estão lançadas na contabilidade na conta 31210040000000 -
MANUTENÇÃO DE VEÍCULOS, cujo Razão encontra-se anexo ao processo.
A atividade principal da empresa é a fabricação de calçados de couro, sendo
assim, não há como aceitar que as peças e os serviços aplicados na manutenção
dos veículos da empresa sejam considerados como aplicados ou consumidos
diretamente na atividade da empresa. Assim, não há a subsunção ao conceito de
insumo, de modo que não é possível o crédito em relação a esses serviços. Desse
modo, embasado na mesma fundamentação legal dos itens anteriores, tais notas
fiscais estão sendo glosadas pela fiscalização, conforme abaixo (Ver ANEXO III ao
presente relatório):” (g.n.)
O acórdão recorrido manteve as glosas, nos seguintes termos:
“DOS COMBUSTÍVEIS E MANUTENÇÃO DE VEÍCULOS
Alega a interessada que todos os veículos que possui são do tipo utilitários e,
deste modo, destinados ao transporte de insumos entre fábricas e intra fábrica.
Da adoção dos critérios anteriormente expostos, entendemos também que não
há permissivo legislativo que autorize a apuração de créditos sobre o frete interno
ou mesmo sobre o frete pago na aquisição de insumos.
Já quanto à manutenção destes veículos, vale destacar que há uma ressalva
importante na Solução de Consulta no 14, de 2007, apresentada pela própria
impugnante em seu pedido.
A referida SC estabelece o entendimento de que a legislação autoriza a apuração
de créditos da Contribuição para o PIS e da Cofins, relativos à aquisição de partes
e peças, correspondentes aos serviços de manutenção de veículos diretamente
utilizados na produção de bens ou fabricação de produtos, desde que as partes e
peças adquiridas não estejam contabilizadas no ativo imobilizado da empresa.
Fl. 9418
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
22
Neste sentido, as despesas com serviços de manutenção, não permitem a
apuração de créditos. Apenas partes e peças, se aumentarem a vida útil do bem
em 1 (um) ano ou mais é que seriam ativadas e a partir de sua depreciação, então,
passaria a apurar créditos das contribuições sociais em estudo.”
A Recorrente sustenta que a totalidade dos veículos que possui são utilitários e
utilizados diretamente no setor produtivo da empresa, para transportar insumos entre fábricas e
intra fábrica. Menciona as fotos e registros juntados aos autos com a sua Impugnação, que
comprovariam tanto a propriedade e características dos veículos como utilitários, bem como a sua
utilização para o transporte de insumos.
De acordo com o contrato social da Recorrente acostado aos autos, pode-se
verificar que ela possui estabelecimentos matriz e filiais, todos situados no RS.
Entendo que a documentação trazida aos autos, por ocasião da Impugnação,
comprova a propriedade dos veículos indicados nos referidos documentos.
Já as fotos apresentadas sinalizam tratar- se de transporte de insumos, ilustrando a
Recorrente a necessidade dos veículos utilitários próprios para o referido transporte.
Desta forma, entendo que os combustíveis utilizados para o transporte dos
materiais são despesas essenciais e relevantes para o processo produtivo da Recorrente,
enquadrando-se no conceito de insumo acima desenvolvido.
No mesmo sentido, segue precedente deste CARF:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não cumulatividade do PIS
Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente atenda
aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo produtivo ou
prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre os elementos
(bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE. DIREITO A CRÉDITO. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES
UTILIZADOS NO TRANSPORTE DE INSUMOS. POSSIBILIDADE. De acordo com
artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3o, da Lei no
10.637/02, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou
serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos
das contribuições sobre dispêndios com combustíveis e lubrificantes dos veículos
utilizados no transporte dos insumos.
(...)” (g.n.)
Fl. 9419
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
23
(Processo no 11065.002967/2009-34; Acórdão no 3003-000.889; Relator
Conselheiro Marcos Antônio Borges; sessão de 11/02/2020)
Desta forma, deve ser revertida a glosa de despesas com combustíveis utilizados
nos veículos próprios da Recorrente para o transporte de insumos internamente e entre os seus
estabelecimentos.
Em relação às despesas com serviços e peças de manutenção dos veículos em
referência, entendo que também se enquadram no conceito de insumo e, portanto, as glosas de
créditos devem ser revertidas, atendidos aos demais requisitos da legislação das contribuições não
cumulativas, com a observação de que, em se tratando de bens/serviços cujos dispêndios foram
incorporados ao ativo imobilizado, os créditos concedidos limitam-se ao valor do encargo de
depreciação (e não de despesas na aquisição), conforme as regras contábeis e art. 3o das Leis
10.833/2003 e 10.637/2002.
Corroborando o entendimento adotado, segue precedente:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do
PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente
atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo
produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre os
elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
(...)
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES.
Os gastos com combustíveis e lubrificantes geram créditos a serem utilizados na
apuração do PIS e da COFINS, nos termos do art. 3o, II da Lei no 10.833/2003.
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO-CUMULATIVAS. SERVIÇOS E PEÇAS
DE MANUTENÇÃO DE VEÍCULOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NO
PROCESSO PRODUTIVO.
Os serviços e bens utilizados na manutenção de veículos, máquinas e
equipamentos utilizados no processo produtivo geram direito a crédito das
contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
(Processo no 12571.000348/2010-91; Acórdão no 3201-005.014; Relator
Conselheiro Paulo Roberto Moreira; sessão de 26/02/2019)
Conclusão
Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário e dou- lhe provimento, para que
sejam revertidas as glosas dos créditos referentes aos seguintes custos/despesas: (a) serviços
relacionados ao desenvolvimento de modelos de calçados; (b) combustíveis utilizados nos veículos
Fl. 9420
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.831 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.720246/2014-77
24
próprios da Recorrente para o transporte de insumos internamente e entre os seus
estabelecimentos; e (c) serviços e peças de manutenção dos veículos em referência, observando-
se que, em se tratando de bens/serviços cujos dispêndios foram incorporados ao ativo
imobilizado, os créditos concedidos limitam-se ao valor do encargo de depreciação (e não de
despesas na aquisição), conforme as regras contábeis e art. 3o das Leis 10.833/2003 e
10.637/2002.

É como voto.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães

Fl. 9421
DF CARF MF
Original