Tribunal: CARF
Processo: 13656.900036/2017-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: NEIVA APARECIDA BAYLON
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-10
Data de publicação: 2026-03-17

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
PAF. ATO ADMINISTRATIVO. VÍCIO. INEXISTÊNCIA. Inexiste nulidade no ato administrativo que se tenha revestido das formalidades previstas no art. 10 do Decreto no 70.235/1972, com as alterações da Lei no 8.748/1993, e que exiba os demais requisitos de validade que lhe são inerentes.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes.”, assim, não tendo sido apresentados tais documentos, correto o procedimento adotado pela fiscalização.
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
CRÉDITOS. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS DE LABORATÓRIO. DIREITO CREDITÓRIO.
Os serviços de manutenção de equipamentos de análises laboratoriais, destinados ao controle de qualidade para a análise dos produtos durante o processo de fabricação, o representam insumos no contexto produtivo da recorrente, pois sem as atividades laboratoriais, a própria consecução da atividade econômica da recorrente restaria comprometida.
MATERIAIS DE EMBALAGEM. PALLETS. SACARIA. BIG BAGS. CAIXA. POSSIBILIDADE.
As despesas com embalagem, paletes, sacaria, big bags e caixa se encaixam no conceito de insumo definido pelo STJ, portanto, autorizam o creditamento das contribuições do Pis e Cofins.
RECEITAS COM EXPORTAÇÃO. RECONHECIMENTO NA DATA DO EMBARQUE.
Considera-se como momento do reconhecimento da receita de exportação, o ato da entrega do bem ao comprador – data de embarque da mercadoria, consoante disposição contida na Portaria MF no 356/1988, reproduzida também no art. 26, §5o da Instrução Normativa no 1.700, de 14 de março de 2017, com redação dada pela Instrução Normativa no 1.881, de 03 de abril de 2019.
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA.
Conforme o estabelecido nos incisos III e IX, do art. 3o, respectivamente, da Lei no 10.833/2003 e da Lei no 10.637/2002, somente gera direito ao crédito a energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13656.900036/2017-89
ACÓRDÃO
3002-004.033 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MINERAÇÃO CURIMBABA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
PAF. ATO ADMINISTRATIVO. VÍCIO. INEXISTÊNCIA. Inexiste nulidade no ato
administrativo que se tenha revestido das formalidades previstas no art. 10
do Decreto no 70.235/1972, com as alterações da Lei no 8.748/1993, e que
exiba os demais requisitos de validade que lhe são inerentes.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS
O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON
retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres
correspondentes.”, assim, não tendo sido apresentados tais documentos,
correto o procedimento adotado pela fiscalização.
PIS/COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMO. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte
(STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
CRÉDITOS.
SERVIÇOS
DE
MANUTENÇÃO
DE
EQUIPAMENTOS
DE
LABORATÓRIO. DIREITO CREDITÓRIO.
Os serviços de manutenção de equipamentos de análises laboratoriais,
destinados ao controle de qualidade para a análise dos produtos durante o
processo de fabricação, o representam insumos no contexto produtivo da
recorrente, pois sem as atividades laboratoriais, a própria consecução da
atividade econômica da recorrente restaria comprometida.
MATERIAIS DE EMBALAGEM. PALLETS. SACARIA. BIG BAGS. CAIXA.
POSSIBILIDADE.
Fl. 698
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As despesas com embalagem, paletes, sacaria, big bags e caixa se encaixam
no conceito de insumo definido pelo STJ, portanto, autorizam o
creditamento das contribuições do Pis e Cofins.
RECEITAS
COM
EXPORTAÇÃO.
RECONHECIMENTO
NA
DATA
DO
EMBARQUE.
Considera-se como momento do reconhecimento da receita de
exportação, o ato da entrega do bem ao comprador – data de embarque
da mercadoria, consoante disposição contida na Portaria MF no 356/1988,
reproduzida também no art. 26, §5o da Instrução Normativa no 1.700, de
14 de março de 2017, com redação dada pela Instrução Normativa no
1.881, de 03 de abril de 2019.
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA
CONSUMIDA.
Conforme o estabelecido nos incisos III e IX, do art. 3o, respectivamente, da
Lei no 10.833/2003 e da Lei no 10.637/2002, somente gera direito ao
crédito a energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos
da pessoa jurídica.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do Recurso Voluntário, para, na parte conhecida, rejeitar as preliminares e, no mérito, por
maioria de votos, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para: (i) reverter a glosa de
insumos utilizados pela Recorrente em testes de laboratório (panela de pressão para moagem em
alta pressão e sua tampa); e (ii) reverter as glosas sobre os materiais de embalagem (pallets,
sacaria, big bags e caixa). Vencida a conselheira Neiva Aparecida Baylon (Relatora) que dava
provimento em maior extensão para reverter, também, a glosa decorrente do rateio de créditos
vinculados à receita tributada no mercado interno, à receita não tributada no mercado interno, e à
receita de exportação. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Adriano Monte
Pessoa.

Assinado Digitalmente
Neiva Aparecida Baylon – Relator

Assinado Digitalmente
Fl. 699
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Adriano Monte Pessoa – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmao – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Adriano Monte Pessoa,
Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe Rezende de Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Renata
Carsola Mascarenas, Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmao (Presidente).

RELATÓRIO
Para fins de economia processual adoto o relatório da decisão recorrida a fim de
elucidar os fatos que motivaram a autuação, vejamos:
Trata-se de pedido de ressarcimento de créditos de PIS/Pasep Não Cumulativo –
Mercado Interno, referente ao 3o trimestre de 2013, no valor de R$ 48.426,32,
cumulando-se declaração de compensação.
A unidade de origem, por meio do despacho decisório de fl. 483, reconheceu o
crédito de R$ 46.665,43, homologando parcialmente as compensações declaradas
e consignando a inexistência de valores remanescentes para restituição ou
ressarcimento.
O Termo de Constatação Fiscal (fls. 474/482) apresenta, em síntese, as seguintes
conclusões:
a) Foram efetuados batimentos pelo sistema ContÁgil nos arquivos do SPED
Contribuições, resultando nas planilhas de fls. 301/343. Nessas análises, foram
glosados créditos em desacordo com a legislação, com as justificativas indicadas
na coluna “Regra”. As glosas resumem-se a: (i) utilização de créditos
extemporâneos sobre documentos emitidos fora do período de apuração; (ii)
créditos sobre aquisições sujeitas à alíquota zero; e (iii) descrição do serviço
incompatível com operações geradoras de crédito.
b) Quanto aos créditos de energia elétrica, a fiscalização aplicou o regime de
competência, apurando divergências entre os valores escriturados e os
efetivamente faturados. Procedeu-se à reconstituição dos créditos considerando
as despesas incorridas no mês da emissão da nota fiscal.
c) Identificou-se a emissão de notas fiscais de transferência de itens entre
estabelecimentos, com tomada indevida de créditos sobre fretes relacionados ao
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transporte de bauxita. As glosas constam na coluna “Regra” das planilhas de fls.
301/343 e na planilha “Soluções de Consulta e Outros” (fls. 284/300).
d) Para os demais itens, as planilhas de fls. 301/343 descrevem os fundamentos
das glosas, destacando-se: pallets e etiquetas; produtos utilizados em testes de
qualidade; e peças de empilhadeira.
e) Na linha 12 da Ficha 06A dos DACONs de 07/2013 a 09/2013 (devoluções de
vendas à alíquota 1,65%), a fiscalização verificou que os valores informados
correspondiam a operações não tributadas, o que inviabiliza a apropriação dos
créditos. As glosas estão demonstradas em fls. 353/358.
f) Os valores excluídos das bases de cálculo foram demonstrados item a item, mês
a mês, nas planilhas “ContÁgil 07/2013” (fls. 301/313), “ContÁgil 08/2013” (fls.
314/327) e “ContÁgil 09/2013” (fls. 328/343).
g) A fiscalização revisou o rateio dos créditos vinculados às receitas tributadas no
mercado interno, às receitas não tributadas e às de exportação. Constatou
divergências entre os DACONs e o SPED, especialmente quanto às receitas de
frete e seguro vinculadas a vendas sujeitas à alíquota zero, que foram excluídas
das receitas não tributadas e adicionadas às tributadas, conforme planilha de fl.
352.
h) Na análise das exportações, a fiscalização identificou DEs lançadas em
competências diversas da data de embarque, além de registros duplicados ou
inválidos. O rateio do trimestre foi refeito considerando informações do sistema
DW-Aduaneiro (fls. 364/367). Também foram incorporados valores provenientes
das análises dos pedidos de ressarcimento dos 1o e 2o trimestres de 2013.
i) Com base no novo rateio e nas demais glosas, a fiscalização reconstituiu as
Fichas 06A dos DACONs, comparando valores declarados e reconhecidos (fls.
353/358). Também reconstituiu a Ficha 13A de 07/2013 (fls. 362/363), utilizando
ajustes positivos apurados em trimestres anteriores, o que permitiu reconhecer
crédito superior ao pleiteado no mês de agosto/2013.
Cientificada em 12/07/2017, a interessada apresentou manifestação de
inconformidade em 10/08/2017 (fls. 489/522), na qual sustenta, em síntese:
a) Nulidade das glosas por ausência de motivação adequada, apontando
deficiências nas planilhas, falta de indicação de dispositivos legais ou
fundamentos específicos, uso de expressões genéricas (“base de cálculo apurada
incorretamente”), bem como ausência de explicitação dos cálculos do rateio de
receitas.
b) Legitimidade do aproveitamento de créditos extemporâneos sem necessidade
de prévia retificação das declarações, nos termos do §4o do art. 3o da Lei no
10.833/2003 e da jurisprudência do CARF.
c) Direito ao crédito sobre os insumos glosados, com apresentação de planilhas,
fotos e fundamentação jurisprudencial, abrangendo:
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– materiais e utensílios laboratoriais;
– peças de perfuratriz;
– peças de empilhadeiras, carregadeiras e escavadeiras;
– materiais de embalagem (inclusive pallets e etiquetas);
– fretes de bauxita entre estabelecimentos da mesma empresa.
d) Indevida glosa sobre aquisições de cal hidratada, alegando inexistência de
alíquota zero e prova de tributação nas notas fiscais.
e) Indevida revisão do rateio das receitas e créditos, apontando ausência de
motivação e improcedência quanto ao reconhecimento de receitas de exportação
na data do embarque e à tributação de frete e seguro destacados em vendas de
fertilizantes sujeitos à alíquota zero.
f) Legitimidade do crédito de energia elétrica pelo regime de competência, em
consonância com o art. 3o, III e §1o, II, da Lei no 10.833/2003.
g) Erro material da fiscalização na interpretação de operações com descontos
incondicionais, tendo a empresa apurado créditos sobre valores líquidos dos
descontos.
h) Equívoco no preenchimento das colunas 2 e 3 da linha 12 da Ficha 06A,
afirmando que as devoluções referem-se a operações originalmente tributadas.

i) Pedido subsidiário de conversão do julgamento em diligência, caso não
acolhidas as demais alegações.

VOTO VENCIDO
O Recurso Voluntário é tempestivo e interposto por parte legítima, dele tomo
conhecimento.
Conforme relatado, trata-se de despacho decisório decorrente do Termo de
Constatação Fiscal SAORT no 105/2017, que reconheceu parcialmente o crédito de PIS objeto do
pedido de ressarcimento em epígrafe, relativo ao 3o trimestre de 2013.
A unidade de origem, por meio do despacho decisório de fl. 483, reconheceu
crédito no montante de R$ 48.426,32, homologando parcialmente as compensações declaradas e
concluindo pela inexistência de valores remanescentes a restituir ou ressarcir.
Apresentada manifestação de inconformidade, a DRJ entendeu, por unanimidade
de votos, julgar procedente em parte a manifestação de inconformidade, em que (i) opinou-se
pela ausência de qualquer vício na fundamentação do despacho decisório; (ii) entendeu-se pela
impossibilidade de aproveitamento de crédito extemporâneo sem prévia retificação das
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obrigações acessórias; (iii) divergiu-se quanto ao entendimento da Recorrente, baseado na
jurisprudência do CARF, acerca do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de PIS e
COFINS, tendo a decisão recorrida aplicado o conceito de insumo válido para o IPI e utilizado pela
IN SRF no 404/2004; (iv) afirmou-se que a cal hidratada e a areia quartzosa não são tributadas; (v)
quanto ao rateio, entendeu-se que as receitas de exportação devem ser reconhecidas apenas na
data de embarque dos produtos, e não no momento da emissão da nota fiscal como procedido
pela Recorrente; (vi) opinou-se no sentido de que os créditos de energia elétrica competem ao
período de emissão da nota fiscal ou fatura de energia, e não ao período em que consumida a
energia como defendido pela Recorrente; (vii) quanto às devoluções, afirmou-se que os créditos
decorrentes destas não dão direito ao ressarcimento; (viii) no que tange à omissão injustificada,
na planilha demonstrativa das glosas que integra o despacho decisório, de diversas operações
geradoras de créditos devidamente escrituradas nos arquivos da EFD-Contribuições da
Recorrente, afirmou-se que caberia à Recorrente apresentar as notas fiscais das operações
desconsideradas pelo despacho decisório.
Em seu recurso voluntário a ora recorrente alega preliminarmente a nulidade do
despacho decisório, pela violação aos princípios da motivação, da ampla defesa e do contraditório,
pois a planilha descritiva das glosas de créditos de insumos feita pela Fiscalização não permite
verificar exatamente o motivo de cada glosa, inclusive porque são indicados para cada insumo
várias Soluções de Consulta, cada uma contendo o entendimento do Fisco sobre o direito ao
crédito em relação a diversos tipos de insumos.
Acresce que a Recorrente não pôde conhecer, até a apresentação da Manifestação
de Inconformidade, o equívoco imputado na apuração da base de cálculo dos créditos decorrentes
dessas operações, já que nenhum equívoco na apuração da base de cálculo é indicado pelo Termo
de Constatação Fiscal, e considerando que os outros documentos juntados pela Fiscalização não
fazem qualquer menção a qual teria sido a incorreção na apuração da base de cálculo dos créditos.
O mesmo vale para as glosas fundamentadas com a frase “Descrição do serviço é
incompatível com operação com direito a crédito”, que equivocadamente é utilizada para
fundamentar a glosa de créditos sobre despesas como aquelas incorridas com a aquisição de
chapas de aço, que sequer são itens de serviço, mas sim bens utilizados como insumo na forma da
jurisprudência pacífica do CARF.
Tal alegação foi bem enfrentada pelo acórdão recorrido:
No caso concreto, não se vislumbra a ocorrência de qualquer violação à legalidade
ou à ampla defesa, haja vista os notórios fundamentos colhidos pela autoridade
fiscal para sua conclusão, encontrando-se plenamente franqueado ao sujeito
passivo a demonstração e comprovação de suas alegações. Efetivamente, alega o
sujeito passivo que: 1) não seria possível verificar exatamente o motivo de cada
glosa; 2) para alguns itens não haveria sido indicado o fundamento da glosa; 3) as
glosas fundamentadas com a frase “Base de cálculo apurada incorretamente” não
permitiria compreender o motivo das mesmas; 4) as glosas fundamentadas com a
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frase “Descrição do serviço é incompatível com operação com direito a crédito”
equivocadamente fundamentam a glosa de créditos sobre despesas incorridas
com a aquisição de bens utilizados como insumos; 5) a precariedade da motivação
alcança a glosa realizada com base na revisão do rateio de créditos, visto que se
limita a fiscalização a afirmar que discordou do rateio realizado, sem apresentar a
composição do cálculo dos percentuais de rateio apurados e sem demonstrar as
divergências em relação ao rateio aplicado pela manifestante. Tenho, contudo,
que tais eventos não se materializaram no caso concreto, como resta esclarecido
mais adiante no presente Voto, motivo pelo qual não se antevê que o ato
administrativo tenha incidido nas nulidades suscitadas pelo impugnante. Ressalte-
se, ademais, que a decisão recorrida funda-se em ato administrativo que elucida
todos os fundamentos de suas conclusões, expondo com clareza os mecanismos
dos cálculos adotados, os quais são igualmente explicitados nos autos, havendo
correlação lógica entre os elementos de decisão, permitindo a identificação do
motivo de cada glosa. Acresça-se, em relação à específica alegação de que a
“glosa realizada com base na revisão do rateio de créditos” foi efetuada sem
apresentação da composição do cálculo dos percentuais de rateio apurados e sem
demonstração das divergências em relação ao rateio aplicado pela manifestante,
que se trata de afirmação desprovida de nexo causal. Com efeito, esclarece o
respectivo Termo de Constatação Fiscal os fundamentos da revisão de rateio e,
nesse mesmo sentido, a própria manifestação de inconformidade, em frontal
antagonismo de versões, informa que a revisão do rateio de créditos foi efetuada
com base no entendimento de que as receitas de exportação devem ser
reconhecidas apenas na data de embarque dos produtos. Nesse sentido, elucidou
o Termo de Constatação Fiscal que “ao comparar as DEs extraídas do sistema DW
Aduaneiro com as relacionadas nas planilhas apresentadas pelo contribuinte,
foram observados registros de DEs em competências diversas das da data de
embarque, bem como lançamento de DEs em duplicidade (vide coluna
“Observações (Fisco)”, acrescida à planilha apresentada pelo contribuinte – fls.
358 a 360)” (fl. 454), acrescendo que “o rateio do 2o trimestre de 2013 foi refeito,
conforme planilha juntada à fl. 343, considerando as informações extraídas do
sistema DW – Aduaneiro Exportação (fls. 354 a 357)” (fl. 455). Por sua vez, os
valores divergentes podem ser identificados em direto confronto entre aqueles
constantes da planilha elaborada pelo fisco (fl. 343) e os inseridos pelo
contribuinte em seu DACON. Note-se, v.g., que a não confirmação da receita de
exportação para um determinado período resulta na alteração do quantum da
dita receita, em óbvia e aritmética alteração dos respectivos percentuais de
distribuição. Ou seja, encontram-se devidamente demonstradas nos autos tanto a
composição do cálculo dos percentuais de rateio apurados pelo fisco quanto as
divergências destes em relação ao rateio adotado pela manifestante. Ademais, a
afirmação constante da inicial, no sentido de que para alguns itens relacionados
pela autoridade administrativa não haveria sido indicado o fundamento da glosa,
é simplesmente inverídica, posto que, em direta consulta às planilhas de fls.
299/337, as quais integram a decisão recorrida, constata-se que para todos os
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bens, despesas e serviços alcançados por algum tipo de glosa (identificados como
“calculado” na coluna “Calculado/ Informado” da referida planilha) consta, sem
nenhuma exceção, a específica motivação de glosa (coluna “Regra” da planilha em
questão). Apenas quando não há glosa (identificada como “informada”) é que a
coluna “Regra” permaneceu em branco, evidentemente por não haver motivação
a ser informada. Quanto ao argumento de que glosas fundamentadas com a frase
“Base de cálculo apurada incorretamente” não permitiriam a compreensão do
motivo das mesmas, verifica-se, também em direta consulta às planilhas de fls.
299/337, elaboradas pela autoridade fiscal, que parcela de tais itens, ao contrário
do alegado, não foram objeto de glosa, como se vê do confronto entre as colunas
“Valor Item”, “Cred. Total” e “Base de cálculo/Glosa crédito” (nesta última coluna
é repetido o mesmo “valor item” adotado pelo contribuinte, inexistindo qualquer
glosa), tratando-se apenas da distribuição do crédito total entre as receitas
auferidas pelo contribuinte. Por sua vez, para os casos em que houve efetiva
redução da base de cálculo do direito creditório, apontou a autoridade fiscal o
motivo da mesma, inexistindo qualquer anulabilidade a macular a decisão
regulamente proferida pela autoridade competente. Por estas e pelas demais
razões aduzidas na sequência, conclui-se que o ato resistido revestiu-se das
formalidades previstas no art. 10 do Decreto no 70.235/1972, com as alterações
introduzidas pela Lei no 8.748/1993, não havendo incidido em quaisquer dos
vícios que lhe poderiam retirar a validade.
De fato, ao analisar o despacho decisório, bem como os demais documentos
anexos, verifica-se que o processo se encontra adequadamente instruído, e permitiu o legítimo
exercício de defesa, de sorte que afasto a preliminar suscitada.
No mérito, defende inicialmente a ilegitimidade da glosa de créditos
extemporâneos efetuada em desfavor da Recorrente. Analisando o acórdão recorrido, verifica-se
que se entendeu pela manutenção da glosa, pois não teria apresentado obrigações acessórias
retificadoras:
Ou seja, as alterações relativas às informações prestadas no demonstrativo em
tela deveriam ser formalizadas por intermédio de Dacon retificador o qual,
substituindo integralmente o demonstrativo retificado, serviria, entre outros, para
efetivar qualquer alteração nos créditos informados em demonstrativos
anteriores. Ademais, ao entregar o Dacon retificador, alterando valores
informados em DCTF, a pessoa jurídica deveria apresentar, igualmente, DCTF
retificadora. Trata-se de providência indispensável em face de que, apurados
créditos relativos à contribuição, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL
correspondentes aos mesmos períodos também sofrem reflexos indissociáveis.
Note-se que mesmo com o advento da Escrituração Digital (EFD - Contribuições),
o registro de créditos referentes a períodos de apuração anteriores deve seguir os
mesmos procedimentos relativos à retificação dos demonstrativos e declarações
entregues pela pessoa jurídica, conforme decorre das instruções normativas
acima mencionadas e devidamente explicitado no Perguntas Frequentes do
Fl. 705
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Sistema Público de Escrituração Digital
– Sped (disponível no site
“http://www1.receita.fazenda.gov.br/default.htm”, caminho “Página Inicial >>
Perguntas frequentes >> EFD-Contribuições):
“Em relação aos procedimentos a serem adotados pela empresa, para o registro
de créditos de períodos anteriores à obrigatoriedade da EFD-Contribuições,
ainda não apurados, devem ser adotados os seguintes procedimentos:
1. Retificar o Dacon do correspondente período de apuração, para constituir os
créditos decorrentes de documentos não considerados na apuração inicial. Os
saldos de créditos dos Dacon dos meses posteriores a constituição do crédito
devem ser retificados para evidenciar o novo crédito.
(...)
4. Retificar a DCTF, caso seja apurado valor suplementar de PIS, Cofins, IRPJ e de
CSLL a recolher, decorrente do ajuste referido nos itens acima.” (destacou-se)
Assim, o registro de supostos créditos extemporâneos diretamente no período de
apuração em tela, em inobservância às disposições normativas acima referidas,
obsta, de plano, a pretensão do sujeito passivo que, nestes termos, não pode ser
acolhida.
Tal entendimento está alinhado ao quanto estabelecido enunciado sumular
aprovado em reunião extraordinária realizada em 05 de setembro de 20251, “O aproveitamento
de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de
DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres
correspondentes.”, assim, não tendo sido apresentados tais documentos, correto o procedimento
adotado pela fiscalização.
Assim, deve ser afastada referida alegação.
Defende ainda a aplicação do conceito de insumo estabelecido pelo Superior
Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.221.170/PR. Nessa linha defende que seja revertida
glosa relativa a materiais e utensílios para análises de laboratório, utilizados pela Recorrente em
testes de laboratório, que visam identificar, entre outras questões, as temperaturas necessárias
para a consecução de certas etapas do processo produtivo da Recorrente, como a calcinação, em
relação aos diversos tipos de minérios extraídos do solo, assim como para verificar a concentração
de minério no solo e, com isso, aferir a viabilidade econômica da atividade extrativa.
Segundo a decisão recorrida, tais despesas não se encontram diretamente ligadas à
atividade especificamente industrial e não se subsumem ao conceito jurídico de insumo, ou seja,
não constituem matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem ou, ainda, bens
que sofram alterações em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação,
conforme acima consignado. Representam, pois, custo geral da atividade fabril, não sendo

1 ATA DE JULGAMENTO DA SESSÃO EXTRAORDINÁRIA - ATA DE JULGAMENTO DA SESSÃO
EXTRAORDINÁRIA - DOU - Imprensa Nacional
Fl. 706
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consumidos no trato direto do bem produzido, motivo pelo qual não podem, nos limites da
legislação vigente, ter suas glosas restabelecidas. Equipamentos que não respondam,
efetivamente, pela fabricação dos bens ou produtos destinados à venda, bem como os produtos
gerais empregados em outras atividades do estabelecimento industrial não geram direito ao
crédito das contribuições.
Em minha leitura, tal interpretação, contudo, não se adequa ao entendimento
firmado pelo STJ no processo repetitivo citado e reverberado na
Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF.
Com efeito, os dispêndios essenciais à produção geram direito ao crédito, segundo
o Resp 1.221.170/PR, decidido em regime de recursos repetitivos (art. 543C do CPC), que
estabeleceu o conceito de insumos, no regime da não cumulatividade do Pis e da Cofins, como
aqueles que se inserem no contexto da produção; de fato, firmou-se a representatividade da
controvérsia “com a finalidade de definir o conceito de insumo, tal como empregado nas Lei
10.637/2002 e 10.833/2003, para o efeito de reconhecer (ou não) o direito ao crédito de Pis e
Cofins dos valores incorridos na aquisição coisas empregadas na elaboração de produtos, visando
à sua aplicação, direta e indireta, no processo de produção respectivo”;
O Tribunal decidiu que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.
O contribuinte questiona a glosa de créditos de PIS/COFINS relativos a produtos
intermediários e peças de reposição de máquinas utilizadas no processo produtivo, bem como a
serviços de manutenção de equipamentos.
A análise dos autos demonstra que os bens e serviços objeto das glosas não se
destinam, efetivamente, às máquinas e equipamentos que respondem diretamente pela
fabricação dos produtos destinados à venda, tampouco há prova de que não seriam incorporados
ao ativo imobilizado. Assim, os créditos pretendidos não atendem à condição normativa exigida
para apropriação de insumos, qual seja, que o bem ou serviço sofra desgaste, dano ou perda de
propriedades físicas ou químicas em função de sua ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação.
Nesse sentido, entendo que deve ser revertida a glosa de insumos utilizados pela
Recorrente em testes de laboratório, que visam identificar, entre outras questões, as
temperaturas necessárias para a consecução de certas etapas do processo produtivo da
Recorrente, como a calcinação, em relação aos diversos tipos de minérios extraídos do solo, assim
como para verificar a concentração de minério no solo e, com isso, aferir a viabilidade econômica
da atividade extrativa, tais como as descritas nas notas fiscais de no 788 como: de panela de
pressão para moagem em alta pressão e sua tampa sustentando tratar-se de insumos utilizados
em teste dos produtos finais.
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No que se refere às demais peças de reposição de máquinas como empilhadeiras,
carregadeiras e escavadeiras, verifica-se que tais equipamentos, embora necessários à atividade
da empresa, não integram diretamente o processo de industrialização dos bens produzidos. Os
custos com manutenção ou reposição dessas máquinas representam despesas gerais da produção
e não gastos aplicados diretamente à fabricação dos produtos destinados à venda, de modo que
não se enquadram no conceito de insumo para fins de creditamento.
Diante disso, entende-se que a glosa aplicada pela fiscalização encontra respaldo
legal e normativo, uma vez que os bens e serviços questionados não atendem aos critérios para
apropriação de créditos no regime não cumulativo de PIS/COFINS.
A Recorrente sustenta ainda a reversão da glosa relativa a materiais de embalagem
para armazenagem e/ou transporte de produto final, inclusive paletes, etiquetas e rótulos para
identificação do produto. Segundo consta do acórdão recorrido:
Embora o direito ao crédito sobre materiais de embalagem encontre-se previsto
na IN SRF no 404/2004, a questão que se coloca como controversa cinge-se ao
conceito de embalagem para os fins da legislação tributária. Nesse sentido,
conforme se extrai do art. 6o do Decreto no 7.212/20101 (RIPI/2010), embalagem
de apresentação é a que visa alcançar o consumidor final, contendo produto na
quantidade em que é comumente destinado no varejo (e compondo, pois, o bem
industrializado), ao passo que a embalagem de transporte é a que se destina
precipuamente a tal fim, ou seja, ao transporte do produto em caixas, caixotes,
engradados, barricas, latas, tambores ou sacos, sem acabamento e sem rotulagem
de função promocional, com capacidade superior a vinte quilos ou àquela em que
o produto é normalmente comercializado ao consumidor.
Depreende-se, de pronto, que big bags, capa para big bag/pallet, fita de
impressão, pallet de madeira, lacre para big bag, fita de poliéster e nylon,
etiqueta, caixa papelão, sacaria de ráfia, e filme não correspondem ao conceito de
embalagem, posto que os respectivos dispêndios representam, em verdade,
despesas com materiais de transporte os quais não se enquadram nas disposições
normativas pertinentes ao cálculo não-cumultativo das contribuições.
Ademais, conforme já se afirmou, somente podem gerar créditos da contribuição
despesas com matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a
perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado. Não podem gerar crédito, pois, despesas indiretas e que representam
custo geral da produção, motivo pelo qual bens empregados em atividades gerais
da pessoa jurídica não geram direito ao crédito em questão, haja vista que não
são aplicados ou consumidos diretamente – e sim de forma indireta – na
produção.
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Neste ponto, as justificativas da fiscalização para negar o creditamento não
merecem considerações adicionais haja vista que o CARF na linha definida pelo STJ no REsp no
1.221.170/PR admite o respectivo creditamento. Portanto, devem ser revertidas as glosas sobre os
seguintes materiais de embalagem: pallets, sacaria, big bags e caixa, por se enquadrarem no
conceito de insumo.
Foram glosados os créditos sobre a aquisição de cal hidratada, sob o fundamento de
que se trataria de insumo sujeito à alíquota zero, sem que tenha a Fiscalização apontado a base
legal da aplicação da alíquota zero. Pesquisando a legislação, inclusive consultando as tabelas
disponibilizadas no sítio da RFB, a Recorrente não identificou qualquer benefício fiscal para o
citado insumo.
Contudo, do acórdão recorrido extrai-se:
As glosas levadas a efeito pela autoridade fiscal no período de apuração objeto
dos autos, relativas aos produtos cal hidratada e areia quartzosa, dizem respeito
ao fato de se tratar de “crédito apurado sobre aquisição de produto (NCM) sujeito
à alíquota zero”, como se constata em direta consulta à planilha “Fisco PIS
segundo trimestre de 2013” (fls. 299/337) , que integra o competente Termo de
Constatação Fiscal. Logo, não se está diante de discussão acerca de se tratar ou
não de produto intermediário necessário ao aumento do teor do carbonato de
cálcio da bauxita, posto que esta não é a motivação para a glosa perpetrada pela
autoridade fiscal.
Por sua vez, no que diz respeito à matéria controvertida, a Lei no 10.925/2004
prescreve em seu art. 1o, IV, que:
“Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP
e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes
na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
(...)
IV - corretivo de solo de origem mineral classificado no Capítulo 25 da TIPI;
(...)
§ 2o O Poder Executivo poderá regulamentar a aplicação das disposições deste
artigo. (Incluído pela Lei no 11787, de 2008)” (destacou-se)
E o art. 1o, IV, do Decreto no 5.630/2005 dispõe:
“Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP
e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes
na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
(...)
I V - corretivo de solo de origem mineral classificado no Capítulo 25 da NCM;
(...)”
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Logo,
as
aquisições
de
matérias-primas
ou
produtos
intermediários
representados por bens classificados no Capítulo 25 da TIPI dão-se com a
redução a zero da alíquota da Contribuição para o PIS e da Cofins, não constando
da Lei ou do respectivo Decreto qualquer condicionante para a implementação de
tal redução.
Neste passo, constata-se que o referido Capítulo 25 da TIPI é composto por “sal;
enxofre; terras e pedras; gesso, cal e cimento”, ao tempo que a posição
2505.10.00 diz respeito a “Areias siliciosas e areias quartzosas”, enquanto a
posição 2522.20.00 diz respeito à “Cal apagada”, que correspondem às
classificações dos produtos em tela.
Por sua vez, o art. 3°, § 2°, inciso II, da Lei no 10.637/2002, incluído pela Lei n°
10.865/04 e acima transcrito, determina que “não dará direito a crédito o valor
(...) da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição”.
Ou seja, havendo a redução a zero da alíquota da contribuição para o PIS e da
Cofins incidentes sobre a aquisição de determinada matéria-prima ou produto
intermediário, não há direito a qualquer crédito, posto tratar-se da aquisição de
bens não sujeitos ao pagamento destas contribuições.
Importa consignar que a Recorrente não apresenta fundamentos contrários aos
firmados na decisão recorrida, razão pela qual entendo pela sua manutenção.
Quanto ao rateio de créditos, parte do crédito pleiteado foi glosado com base em
revisão do rateio de créditos entre vinculados à receita tributada no mercado interno, à receita
não tributada no mercado interno, e à receita de exportação.
Acresce que em uma análise comparativa dos valores apresentados pela
Fiscalização e daqueles adotados pela Recorrente, pode-se inferir que essa revisão foi efetuada
com base no entendimento de que as receitas de exportação devem ser reconhecidas apenas na
data de embarque dos produtos, e não no momento da emissão da nota fiscal como procedido
pela Recorrente.
Nesse ponto, adiro ao posicionamento defendido pelo Conselheiro Wilson Antonio
de Souza Correa e acompanhado por unanimidade de votos pela 1a Turma Extraordinária da 3
Sessão:
Numa reflexão mais profunda quanto a Portaria MF no 356/88, ao que se
vislumbra é que ela tem como ‘espírito da lei’, ou seja, foco, o ajuste
cambial e não o momento da ocorrência da condição para uso da benesse.
Não se pode olvidar que, dificilmente, os momentos acima serão
concomitantes, por essa razão aplicar a Portaria na sua interpretação pura,
procurando significado imperativo da norma seria conclusão parcial,
sacrificando o contribuinte.
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Penso que, o que determina a compra e venda do produto ao exterior não
é a entrega dele ao exportador, mas no ato da venda, que em regra é
anterior. Ou melhor, não se tem conhecimento de a formalização da venda
ocorrer na entrega, pois ela é mera conclusão da negociação e finalização
da compra e venda, antes ocorrida.
Nesse sentido, coaduno com o Acórdão sob no 3301-007.336, que peço
vênia para transcrevê-lo:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
REGIME
DE
COMPETÊNCIA.
RECEITAS
COM
EXPORTAÇÃO.
RECONHECIMENTO NA DATA DE EMISSÃO DA NOTA FISCAL DE
EXPORTAÇÃO
Na sistemática da não cumulatividade, o reconhecimento das receitas de
exportação se dá na data em que ocorre a formalização do ato de venda,
ou seja, no momento da emissão da nota fiscal de exportação. A data do
embarque da mercadoria vendida tem relevância apenas para a apuração
de eventual variação monetária ativa ou passiva referente à flutuação
cambial ocorrida desde a data da venda.”
Diante dessas razões, nesse quesito, penso ter razão a Recorrente,
devendo ser excluída a glosa
Assim, entendo deve ser revertida a referida glosa.
Foram glosados créditos de energia elétrica escriturados no bloco F da EDF pela
Recorrente. A glosa foi mantida pela decisão recorrida com base no entendimento de que estes
créditos deveriam ter sido escriturados nos períodos em que emitidas as notas fiscais, e não nos
períodos em que foi consumida a energia elétrica.
Em outras palavras, entendeu-se que os créditos de energia elétrica competem aos
períodos nos quais emitidas as notas fiscais, enquanto a Recorrente escriturou estes créditos nos
períodos em que houve o uso ou consumo da energia elétrica. Ela defende ainda que nos termos
da legislação do PIS e da COFINS, é apropriado sobre as despesas incorridas no mês, conforme
decorre do artigo 3o, III e § 1o, II, da Lei no 10.833/2003.
Sem razão à Recorrente. Entendo que apenas com a emissão da Nota Fiscal será
possível apurar o quantum devido e creditável, assim, entendo deva ser mantida a decisão
recorrida.
Ante todo o exposto, conheço Parcialmente do Recurso Voluntário para afastar a
preliminar suscitada, e, no mérito, dar-lhe parcial provimento para (i) reverter a glosa de insumos
utilizados pela Recorrente em testes de laboratório (de panela de pressão para moagem em alta
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pressão e sua tampa (ii) reverter as glosas sobre os materiais de embalagem (pallets, sacaria, big
bags e caixa); (iii) reverter a glosa decorrente do rateio de créditos entre vinculados à receita
tributada no mercado interno, à receita não tributada no mercado interno, e à receita de
exportação.
Assinado Digitalmente
Neiva Aparecida Baylon

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Adriano Monte Pessoa, redator designado
Quanto ao rateio de créditos, parte do crédito pleiteado foi glosado com base em
revisão do rateio de créditos entre vinculados à receita tributada no mercado interno, à receita
não tributada no mercado interno, e à receita de exportação.
Em análise comparativa dos valores apresentados pela Fiscalização e daqueles
adotados pela Recorrente, é permitido deduzir-se que essa revisão foi efetuada com base no
entendimento de que as receitas de exportação devem ser reconhecidas apenas na data de
embarque dos produtos, e não no momento da emissão da nota fiscal como procedido pela
Recorrente.
Nesse ponto, a eminente Relatora do voto condutor aderiu ao posicionamento
defendido pelo Conselheiro Wilson Antonio de Souza Correa no acórdão n. 3001-003.758,
acompanhado por unanimidade de votos pela 1a Turma Extraordinária da 3 Sessão.
Com todas as vênias ao bem fundamentado voto da Ilustre Conselheira Relatora, e
aos precedentes (acórdão n. 3001-003.758 e acórdão 3301-007.336) citados em seu voto, ousou-
se divergir do seu entendimento para negar provimento ao recurso voluntário do contribuinte,
considerando-se o reconhecimento da receita de exportação na data do embarque da mercadoria
para o exterior, e não quando da emissão da nota fiscal de venda.
Há diversos outros precedentes deste CARF (acórdãos n. 3401-012.007, n. 3401-
012.006) nesse sentido, inclusive da Câmara Superior de Recursos Fiscais (acórdãos n. 9303-
006.664 e n. 9303-003.043), como se há de ver, nos quais se estabeleceu que o valor da receita de
exportação é determinado com base na taxa de câmbio em vigor na data de embarque dos
produtos para o exterior.
Somente a variação no preço em moeda nacional decorrente da alteração da taxa
câmbio, ocorrida após a referida data e o fechamento do contrato de câmbio, será tratada como
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variação monetária passiva ou ativa. Assim, será no momento do embarque das mercadorias para
o exterior que se reconhecerá a receita de exportação.
Nesse mesmo sentido, foi proferido o Acórdão no 9303-006.664, de 12 de abril de
2018, da 3a Turma da CSRF, tomando como base o Acórdão no 9303-003.043, de 12 de agosto de
2014, de relatoria do eminente Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, cujos fundamentos são
transcritos como parte integrante do presente voto, considerando-se como razões de decidir, nos
termos do art. 50, §1o, da Lei no 9.784/99, in verbis:
[...] Para efeito de apuração da receita bruta de vendas nas exportações, existe ato
normativo específico, disciplinando a matéria. Refiro-me ao disposto nos itens I e II da Portaria MF
no 356, de 05 de dezembro de 1988, a seguir transcritos:
I - A receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados nacionais
será determinada pela conversão, em cruzados, de seu valor expresso em moeda estrangeira à
taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco Central do Brasil, para compra, em vigor
na data de embarque dos produtos para o exterior.
I.1 - Entende-se como data de embarque dos produtos para o exterior aquela
averbada pela autoridade competente, na Guia de Exportação ou documento de efeito
equivalente.
II - As diferenças decorrentes de alteração na taxa de câmbio, ocorridas entre a data
do fechamento do contrato de câmbio e a data do embarque, serão consideradas como variações
monetárias passivas ou ativas. (grifos não originais)
De acordo, com os referidos comandos normativos, o valor da receita de venda na
exportação é determinado com base na taxa de câmbio em vigor na data de embarque dos
produtos para o exterior. Somente a variação no preço em moeda nacional decorrente da
alteração da taxa câmbio, ocorrida após a referida data e o fechamento do contrato de câmbio,
será tratada como variação monetária passiva ou ativa, conforme o caso.
Corrobora o asseverado, o disposto no inciso I do art. 6o da Portaria MF no 38, de
27 de fevereiro de 1997, que em complemento ao estabelecido na lei instituidora do incentivo
fiscal em destaque, determinou que a relação das notas fiscais relativas às exportações diretas
deveria conter, dentre outros dados, a data do embarque da mercadoria para o exterior, a qual,
nas exportações por via marítima (caso em apreço), corresponde a data da cláusula shipped on
board ou equivalente, constante do Conhecimento de Carga e averbada no Comprovante de
Exportação, emitido pelo Siscomex, conforme determinado no inciso I do art. 39 da Instrução
Normativa SRF no 28, de 27 de abril de 1994.
O mesmo entendimento foi manifestado pela Coordenação-Geral do Sistema de
Tributação (Cosit), conforme exposto no excerto da Solução de Consulta no 10, de 17 de junho de
2002, a seguir transcrito:
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A receita de vendas nas exportações de bens, com o valor expresso em moeda
estrangeira, será convertida em reais à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo Banco
Central do Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos bens para o exterior.
Considera-se como data de embarque dos bens para o exterior aquela averbada no Sistema
Integrado de Comércio Exterior – Siscomex.
Assim, embora a lei instituidora do incentivo determine que a apuração da receita
de exportação seja feita com base na legislação que rege a contribuição para o PIS e a Cofins e,
subsidiariamente, com base na legislação do Imposto de Renda e do IPI (art. 3o da Lei no 9.363, de
1996), por ser específica, o disposto no itens I e II da Portaria MF no 356, de 1988, não conflita
com o estabelecido no art. 9o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, que trata das variações
monetárias concernentes apenas aos “direitos de crédito e das obrigações do contribuinte”.
Como na operação de exportação, os direitos de crédito surgem após o embarque
da mercadoria para o exterior, logo, somente após a referida data, eventual variação na taxa de
câmbio será tratada como despesa ou receita financeira, respectivamente, de variação monetária
passiva ou ativa, itens que integram a receita operacional da pessoa jurídica, segundo a legislação
do Imposto de Renda.
Logo, para efeito do benefício fiscal em apreço, a receita de exportação considerada
efetivada, no ato da entrega do bem ao comprador, ou seja, na data de embarque da mercadoria,
que nas exportações por via marítima (caso em apreço), corresponde a data da cláusula shipped
on board ou equivalente, constante do Conhecimento de Carga e averbada no Comprovante de
Exportação, emitido pelo Siscomex.
Em decorrência, qualquer variação no preço do produto, especialmente, em
decorrência da variação na taxa câmbio entre a data de emissão da nota fiscal de saída dos
produtos do estabelecimento e a data de embarque, deve ser objeto de nota fiscal complementar
de preço, conforme expressamente determinado no parágrafo único do art. 19 da Lei no 4.502, de
1964.
Embora com fundamentação um pouco distinta, essa decisão corrobora o
entendimento já pacificado nessa turma que considera legal a inclusão das variações monetárias
na receita de exportação para fins de cálculo do valor do crédito presumido. [...] (grifo nosso)
Portanto, considera-se como momento do reconhecimento da receita de
exportação, o ato da entrega do bem ao comprador – data de embarque da mercadoria,
consoante disposição contida na Portaria MF no 356/1988, reproduzida também no art. 26, §5o da
Instrução Normativa no 1.700, de 14 de março de 2017, com redação dada pela Instrução
Normativa no 1.881, de 03 de abril de 2019.
Diante do exposto, negou-se provimento ao recurso voluntário, apenas para
manter as glosas decorrentes do rateio de créditos vinculados à receita tributada e à receita não-
tributada no mercado interno, e a receita de exportação, dando-se provimento à reversão das
demais glosas na forma do voto condutor do acórdão.
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