Tribunal: CARF
Processo: 10925.901015/2020-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-03-24
Data de publicação: 2025-06-27

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2018
PALLETS DE MADEIRA PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. CRÉDITO. ART. 3° II, DA LEI 10.833/2003. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com pallets de madeira para transporte de produtos alimentícios são insumos, nos termos do art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003, por garantirem a qualidade dos produtos, mantendo a sua integridade.
FRETE TRIBUTADO NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS ADQUIRIDOS COM SUSPENSÃO. CREDITAMENTO INTEGRAL. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES ESTABELECIDAS NA SÚMULA CARF N° 188.
Os gastos com fretes pagos a pessoa jurídica na aquisição de bens que se enquadram no conceito de insumo (leite in natura) compõem o seu custo e, considerando que, sem o transporte, o insumo não chega ao produtor, este serviço é essencial, pelo que cabe o direito ao crédito integral sobre o seu valor, ainda que o insumo esteja sujeito ao crédito presumido das contribuições, mas desde que atendam às condições estabelecidas na Súmula CARF n° 188 (registro de forma autônoma e efetiva tributação do frete na aquisição).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10925.901015/2020-71
ACÓRDÃO
9303-016.651 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
28 de março de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
LACTICÍNIOS TIROL LTDA
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2018
PALLETS DE MADEIRA PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS.
CRÉDITO. ART. 3° II, DA LEI 10.833/2003. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com pallets de madeira para transporte de produtos
alimentícios são insumos, nos termos do art. 3°, II, da Lei n° 10.833/2003,
por garantirem a qualidade dos produtos, mantendo a sua integridade.
FRETE TRIBUTADO NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS ADQUIRIDOS COM
SUSPENSÃO. CREDITAMENTO INTEGRAL. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES
ESTABELECIDAS NA SÚMULA CARF N° 188.
Os gastos com fretes pagos a pessoa jurídica na aquisição de bens que se
enquadram no conceito de insumo (leite in natura) compõem o seu custo
e, considerando que, sem o transporte, o insumo não chega ao produtor,
este serviço é essencial, pelo que cabe o direito ao crédito integral sobre o
seu valor, ainda que o insumo esteja sujeito ao crédito presumido das
contribuições, mas desde que atendam às condições estabelecidas na
Súmula CARF n° 188 (registro de forma autônoma e efetiva tributação do
frete na aquisição).
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, em dar-lhe parcial provimento, para restabelecer as glosas sobre os
fretes de compra de leite in natura que não atendam às condições estabelecidas na Súmula CARF
n° 188 (registro de forma autônoma e efetiva tributação do frete na aquisição).
Assinado Digitalmente
Fl. 305
DF CARF MF
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2
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora
Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda - Presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionisio Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ao amparo do art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de 2015, em face do Acórdão n°
3302-013.373, de 29 de junho de 2023, e-fls. 241 a 262, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Ano-calendário: 2018
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMO À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
No presente caso, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp n°
1.221.170 - PR (2010/0209115-0), pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que
o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencial idade ou
relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento do processo
produtivo do contribuinte. Nos termos do artigo 62, parágrafo 2°, do Regimento
Interno do CARF, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo
Tribunal Federal (STF) e Superior Tribunal de Justiça (STJ) em matéria
infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei n° 5.869, de
1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei n° 13.105, de 2015 - Código de Processo
Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no
âmbito do CARF.
EMBALAGENS UTILIZADAS PARA TRANSPORTE NA INDÚSTRIA ALIMENTÍCIA.
POSSIBILIDADE. ENQUADRAMENTO COMO ESSENCIAL NOS TERMOS DO RESP
1.221.2170/STJ.
A utilização de embalagens - tal como palieis de madeira, caixa de papelão, saco
de nylon, para transporte de produtos na indústria alimentícia, pela
peculiaridade do setor econômico, é essencial a garantia da qualidade, à
manutenção das características naturais e de sua integridade física, para que
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chegue ao destino em perfeito estado. E, portanto, se enquadra no conceito de
insumo, à luz da essencialidade e relevância, relativa ao Resp 1.221.170/STJ.
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS.
CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO
A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3°, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso
II, § 2°, art. 3°). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente
ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero ou não
tributado. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo e do frete,
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
insumo para produção.
PIS E COFINS. CRÉDITO DE SERVIÇO DE LAVAGEM DE UNIFORME E EPI.
POSSIBILIDADE. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Atende aos requisitos de essencialidade e relevância, enquadrando-se como
insumo, os serviços de lavagem de uniformes e EPIs, com objetivo da manutenção
da qualidade dos produtos na indústria alimentícia, bem como pelo atendimento
às normas sanitárias de obrigatoriedade de higiene ao manuseio industrial.
Consta do dispositivo do Acórdão:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado. Acordam os membros do colegiado em dar
parcial provimento ao recurso voluntário, nos seguintes termos: (a) por
unanimidade de votos, pela reversão das glosas relativas às embalagens utilizadas
para transporte do produto; ao frete do leite in natura; e ao serviço de lavagem
de uniformes e EPIs; (b) por unanimidade de votos, pela manutenção das glosas
relativas ao frete para transporte de funcionários; (c) por maioria de votos, pela
manutenção das glosas relativas ao frete de produtos acabados e outros fretes,
vencido o Conselheiro José Renato Pereira de Deus, que votou pela reversão das
glosas do frete de produtos acabados.
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
A Fazenda Nacional suscita divergência quanto a duas matérias:
(i) Tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo das
embalagens de transporte (pallets de madeira). Para tanto, indica como paradigma os acórdãos
no 9303-009.312 e 9303-006.799:
Acórdão no 9303-009.312
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
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REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO OU FABRICAÇÃO.
DEDUÇÃO DE CRÉDITOS. SIGNIFICADO E ALCANCE.
No regime de incidência não cumulativa de Pis/Cofins. insumo de produção ou fabricação
compreende os bens e serviços aplicados diretamente no processo de produção (insumos
diretos de produção) e os demais bens e serviços gerais utilizados indiretamente na
produção ou fabricação (insumos indiretos de produção), ainda que agregados aos bens
ou serviços aplicados diretamente no processo produtivo.
REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO. PALLETS.
Não podem ser considerados insumos as embalagens para transporte de mercadorias
acabadas, tais como pallets.
(...)
Acórdão no 9303-006.799
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 31/12/2007
(...)
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. PIS. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. BENS
E SERVIÇOS. DIREITO AO CREDITAMENTO.
A legislação das Contribuições Sociais não cumulativas - PIS COFINS - informa de maneira
exaustiva todas as possibilidades de aproveitamento de créditos. Não há previsão legal
para creditamento sobre a aquisição de itens e serviços que não sejam utilizados
diretamente no processo de produção do produto destinado a venda, tais como as
embalagens destinadas exclusivamente ao transporte do produto acabado.
Sustenta que:
 A decisão recorrida admitiu o cômputo de créditos em relação aos gastos
com pallets e embalagens, considerando sua importância para a organização
da produção em unidades transportáveis e armazenáveis. Por outro lado, os
paradigmas, mesmo diante de situação concreta e discussão semelhante,
rejeitaram essa possibilidade.
 Os paradigmas concluíram que os pallets e embalagens não se enquadram
no conceito de insumo, e não podem ser computados como despesas de
fretes e/ou armazenagem.
 As despesas/custos glosados pela fiscalização, mas reconhecidos pela
decisão recorrida como aptos a ensejar o reconhecimento de crédito, não
cumprem os requisitos legais para geração de crédito. Outrossim, não
guardam identidade com os insumos utilizados na fabricação do produto
industrializado. Daí o descabimento de enquadrá-los como insumos.
(ii) Direito ao creditamento das contribuições sociais sobre os fretes pagos nas
aquisições de leite in natura. Indica como paradigma o Acórdão n° 9303-008.749:
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei n° 10.637/2002 e da
Lei n.° 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a
importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada
pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de
Justiça (STJ), nos autos do REsp n.° 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos
repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo
STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das
contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens
e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
TRIBUNAIS SUPERIORES. REPERCUSSÃO GERAL. NECESSIDADE DE REPRODUÇÃO
DAS DECISÕES PELO CARF.
Nos termos do art. 62, §1°, inciso II, alínea "b" e §2°, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n°
343/2015, os membros do Conselho devem observar as decisões definitivas do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei n° 5.869, de 1973,
ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei n° 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, na
forma disciplinada pela Administração Tributária.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE FRETE NA AQUISIÇÃO
DE INSUMOS. CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA.
O serviço de frete na aquisição de matéria-prima, por si só, não é insumo da
atividade de produção. A possibilidade de aproveitamento de crédito decorre de
sua agregação ao custo da matéria-prima. Assim se a matéria-prima, insumo da
atividade produtiva, gerar direito ao crédito da não-cumulatividade, o serviço de
frete lhe acompanha, na mesma proporção do crédito gerado pelo próprio
insumo.
Defende que:
 Prevalece no CARF o entendimento de que o frete de insumo se configura
como um serviço prestado antes de iniciado o processo fabril e, portanto,
não há como afirmar que se trata de um insumo do processo industrial. Na
verdade, esse frete integrará o custo deste insumo e, nesta condição, seu
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valor agregado ao insumo somente poderá gerar o direito ao crédito caso o
insumo gere direito ao crédito
 Não obstante os serviços sejam importantes eles não são empregados
diretamente na fabricação do produto destinado à venda nem são essenciais
ao processo produtivo e também não se confundem com despesas de
armazenagem. No caso, é forçoso concluir que são serviços complementares
ao processo produtivo. São, em regra, custos de produção que não se
enquadram no conceito de insumos.
 A utilização de crédito resulta em redução da contribuição devida, há que se
observar o princípio da interpretação literal, não se podendo estender o
conceito conferido pela Lei para acrescer o volume de crédito apurado, o
que resulta em dispensa de pagamento de tributo não prevista em lei e
vedada pelo art. 111 do CTN.
O Despacho de Admissibilidade de e-fls. 290/298 deu seguimento ao Recurso
Especial:
DIVERGÊNCIA 1 - POSSIBILIDADE DE TOMADA DE CRÉDITOS DAS CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS NÃO CUMULATIVAS SOBRE O CUSTO DAS EMBALAGENS DE TRANSPORTE
(PALLETS)
(...)
Cotejando os arestos confrontados, parece-me que há, entre eles, a similitude
fática e divergência de interpretação da legislação quanto à possibilidade de
tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os gastos com
embalagens para transporte. Trata-se de discussão travada em processo de
interesse de contribuinte atuantes na produção de gêneros alimentícios, tal como
o sujeito passivo dos presentes autos.
E efetivamente o dissídio se constata, na medida em que, em sentido oposto ao
da decisão recorrida, os acórdãos paradigmáticos rejeitaram a possibilidade de
tomada de créditos sobre gastos realizados depois da conclusão do processo
produtivo.
Bem caracterizado o dissídio interpretativo.
DIREITO AO CREDITAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE OS FRETES
PAGOS NAS AQUISIÇÕES DE LEITE IN NATURA
(...)
Cotejando os arestos confrontados, parece-me que há, entre eles, a similitude
fática e divergência de interpretação da legislação quanto à possibilidade de
tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os fretes nas
aquisições de leite in natura. Ambos os acórdãos foram prolatados em processos
de interesse do mesmo contribuinte. Enquanto a decisão recorrida entendeu ser
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possível segregar o tratamento dado aos gastos acessórios da operação de
transporte do valor do bem transportado, o paradigma asseverou que o crédito
do frete está definitivamente atrelado ao insumo transportado.
Se o insumo gerar crédito, por consequência o valor do frete que está agregado
ao seu custo, dará direito ao crédito, independentemente se houve incidência das
contribuições sobre o serviço de frete, a exemplo do que ocorre nos fretes
prestados por pessoas físicas.
(...) Melhor dizendo, o direito de crédito em relação aos serviços de fretes limita-
se ao valor do crédito presumido apropriado pelo próprio insumo.
Bem caracterizado o dissídio interpretativo.
Intimado, o contribuinte não apresentou contrarrazões.
Em seguida, os autos foram distribuídos a esta Relatora para inclusão em pauta.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
O Recurso Especial é tempestivo. E, nos termos do art. 118, § 6°, do RICARF, o seu
cabimento está condicionado à demonstração de divergência jurisprudencial, com relação a
acórdão paradigma que, enfrentando questão fática semelhante, tenha dado à legislação
interpretação diversa.
CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
(i) Possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo
dos pallets de madeira
A Fazenda Nacional suscita divergência vergência quanto à tomada de créditos das
contribuições sociais não cumulativas sobre o custo das embalagens de transporte (pallets de
madeira).
Em primeiro lugar, ressalta-se que o acórdão recorrido deu provimento ao recurso
voluntário para reverter a glosa dos dispêndios com pallets e embalagens para transporte, como
se vê do acórdão condutor (e-fls. 254/257):
Insumos utilizados para transporte do produto (pallets e demais)
Afirma o contribuinte que os itens: abraçadeira nylon, acessório pap, adesivo cola
p/ caixa papelão sig, caixa pap, cantoneira pap, chapa pap, filme stretch, fita
adesiva, fita datadora, pallet de madeira, papelão crepado, saco nylon, saco pap,
saco pe e saco termoenc, foram glosados de forma equivocado, porque compõem
o custo dos produtos vendidos, e logo, dão direito ao crédito pleiteado.
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Razão assiste ao contribuinte neste ponto.
É pacífico o entendimento neste Tribunal Administrativo de que o material de
embalagem – inclusive os pallets, utilizados para transporte na indústria
alimentícia, são passíveis de utilização do crédito das contribuições porque
enquadrados no conceito de insumo, à perspectiva da essencialidade.
A necessária manutenção da qualidade do produto alimentício na saída do
estabelecimento em transporte para seu escoamento no mercado interno, em
rígido atendimento às regras sanitárias, endereça ao entendimento de que todo
material utilizado para tanto é essencial na respectiva tarefa, garantindo a
chegada ao destino em perfeitas condições.
Não só, o CARF, como já mencionado, tratou do tema em diversas ocasiões: (...)
Isto posto, entendo pela reversão da glosa em relação aos itens de embalagem
utilizados no transporte de mercadoria.
Entretanto, a DRJ reverteu todas as glosas de embalagens, salvo os pallets de
madeira, como se observa no voto condutor da 1a instância (e-fls. 174/177):
A Instrução Normativa no 1.911, de 11 de outubro de 2019, estabelece no inciso
VI do §1o do artigo 172 que as “embalagens de apresentação utilizadas nos bens
destinados à venda” são insumos e no inciso II do §2o do mesmo artigo que as
embalagens utilizadas no transporte do produto acabado não podem ser
consideradas insumos. Portanto, a questão que se apresenta é meramente fática:
os créditos foram apurados sobre embalagens de apresentação ou para
transporte de produtos?
Da análise das embalagens contidas no Relatório Fiscal em confronto com as
informações produzidas pela Manifestante, conclui-se que é bastante plausível
que a quase totalidade das embalagens cujos créditos foram glosados são de
apresentação das mercadorias vendidas, principalmente, para vendas no atacado,
que são os clientes da empresa. Porém, muitas das embalagens, como
demonstrou a recorrente, são até mesmo utilizadas para a realização de vendas
no varejo. É o caso, por exemplo, das caixas de leite e seus acessórios. Ademais,
os laudos técnicos citados pela Manifestante apontam para uma enorme
probabilidade do direito alegado.
Considera-se, ainda, que são insumos os bens classificados como insumos para
datador, por serem, como explicou a manifestante, fitas e tintas utilizadas para
imprimir nas embalagens a data e o lote de fabricação de cada unidade de
produto industrializado.
Igualmente, não há como não dar razão à manifestante em relação aos sacos de
nylon, sacos PE e sacos termoncolhível, pois são, pelas imagens trazidas aos autos
pela manifestante, embalagens de apresentação dos produtos.
Ressalte-se apenas que, dentre os materiais de embalagens cujos créditos foram
glosados pela fiscalização, considera-se com função de transporte apenas os bens
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“pallets de madeira”, os quais, obviamente, não têm a função de apresentar o
produto aos clientes.
Enfim, diante das provas produzidas e do confronto das alegações apresentadas
pela fiscalização e pela manifestante, o direito da contribuinte apresenta-se
bastante verossímil. Nestes termos, os créditos glosados sobre os materiais de
embalagens indicados no arquivo “Linha 02 4o tri 2018", com exceção daqueles
relacionados aos “pallets de madeira”, serão deferidos à contribuinte.
Dessa forma, a análise do presente Recurso Especial dá-se apenas para os pallets de
madeira.
Em relação ao acórdão paradigma n° 9303-006.799, a divergência não se configura,
em razão da distinção fática e jurídica entre as decisões.
A decisão recorrida foi prolatada em 23 de junho de 2023, tomando como conceito
de insumo aquele dado pelo STJ, no julgamento em recurso repetitivo, do REsp no 1.221.170/PR:
No presente caso, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170 - PR (2010/0209115-0), pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que
o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento do processo
produtivo do contribuinte. Nos termos do artigo 62, parágrafo 2o, do Regimento
Interno do CARF, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo
Tribunal Federal (STF) e Superior Tribunal de Justiça (STJ) em matéria
infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de
1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo
Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no
âmbito do CARF.
Por sua vez, o paradigma n° 9303-006.799 foi proferido em 16 de maio de 2018,
após o julgamento do acórdão do STJ, que foi publicado em 24/04/2018, contudo não aplicou a
referida decisão, sequer a mencionou. Na época do julgamento do paradigma, a decisão do STJ
não tinha trânsito em julgado. E, no voto condutor, é nítido que o paradigma adotou o conceito
restrito de insumo:
A discussão gira em torno do conceito de insumos para fins do creditamento do
PIS e da Cofins no regime da não cumulatividade previsto nas Leis no 10.637, de
2002, e no 10.833, de 2003. Como visto, a relatora aplicou o entendimento,
bastante comum no âmbito do CARF, de que para dar direito ao crédito basta que
o bem ou o serviço adquirido seja essencial para o exercício da atividade
produtiva por parte do contribuinte. É uma interpretação bastante tentadora do
ponto de vista lógico, porém, na minha opinião não tem respaldo na legislação
que trata do assunto.
Confesso que já compartilhei em parte deste entendimento, adotando uma
posição intermediária quanto ao conceito de insumos. Porém, refleti melhor, e
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hoje entendo que a legislação do PIS/Cofins traz uma espécie de numerus clausus
em relação aos bens e serviços considerados como insumos para fins de
creditamento, ou seja, fora daqueles itens expressamente admitidos pela lei, não
há possibilidade de aceitá-los dentro do conceito de insumo.
O objeto de discussão no recurso do contribuinte é quanto à possibilidade de
manutenção de créditos da não cumulatividade do PIS sobre as despesas
incorridas com embalagens de transporte. Como dito, adoto um conceito de
insumos bem mais restritivo do que o conceito da necessidade e da
essencialidade, adotado pelo voto vencido.
Nesse sentido, importante transcrever o art. 3o das Lei no 10.637/2002 e
10.833/2003, que trata das possibilidades de creditamento do PIS e da Cofins: (...)
Ora, segundo estes dispositivos legais, somente geram créditos das contribuições
os custos com bens e serviços utilizados como insumos na fabricação dos bens
destinados a venda. Note que os dispositivos legais descrevem de forma exaustiva
todas as possibilidades de creditamento. Fosse para atingir todos os gastos
essenciais à obtenção da receita, não necessitariam ter sido elaborados desta
forma, bastava um único artigo ou inciso. Não haveria necessidade de ter descido
a tantos detalhes.
No presente caso, é incontroverso que as referidas despesas são necessárias
para a atividade econômica do contribuinte, porém não se tratam de insumos
da produção pois utilizados após o encerramento do processo produtivo. O
produto destinado à venda já estava pronto e acabado e embalado para
consumo. Assim, não existe base legal, no arcabouço jurídico acima citada para
a tomada destes créditos.
No julgamento do REsp no 1.221.170/PR, foram fixadas as seguintes teses: (a) é
ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas n° 247/2002 e 404/2004,
porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS, tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Tal decisão é vinculante, nos termos do art. 99, do RICARF/2023 (art. 62, do
RICARF/2015).
Assim, o acórdão recorrido utilizou o critério essencialidade e relevância, ao passo
que o paradigma analisou o tema foram do contexto do REsp 1.221.170/PR.
Logo, não resta demonstrada a divergência jurisprudencial entre o acórdão
recorrido e o acórdão paradigma n° 9303-006.799.
Já em relação ao paradigma n° 9303-009.312, a divergência está comprovada como
se vê do cotejo entre as decisões:
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Elementos
Acórdão recorrido
Paradigma n° 9303-009.312
Decisão considerou o cenário
jurídico construído pelo REsp
1.221.170/PR e pelo posterior
Parecer Normativo n° 5/2018
Sim:
“No presente caso, o Superior
Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170 -
PR (2010/0209115-0), pelo rito dos
Recursos Repetitivos, decidiu que o
conceito de insumo deve ser aferido
à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, considerando-se a
imprescindibilidade ou a
importância de determinado item -
bem ou serviço - para o
desenvolvimento do processo
produtivo do contribuinte.”
Sim:
“De acordo com o já citado Parecer
Normativo COSIT/RFB n° 05, as
embalagens para transporte de
mercadorias acabadas não podem
ser consideradas insumos, dele se
extrai:
(...)
56. Destarte, exemplificativamente
não podem ser considerados
insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados
(mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa
jurídica, para centros de distribuição
ou para entrega direta ao
adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para
transporte de mercadorias
acabadas; c) contratação de
transportadoras.”
Pallets de madeira são insumos
Sim, são essenciais e relevantes:
“É pacífico o entendimento neste
Tribunal Administrativo de que o
material de embalagem – inclusive
os pallets, utilizados para transporte
na indústria alimentícia, são
passíveis de utilização do crédito das
contribuições porque enquadrados
no conceito de insumo, à
perspectiva da essencialidade.
Não:
“Não podem ser considerados
insumos as embalagens para
transporte de mercadorias
acabadas, tais como pallets.”
Resultado
Admitiu o crédito.
Negou o crédito.
Assim, voto por conhecer do Recurso Especial, com base no paradigma n° 9303-
009.312.
(ii) Direito ao creditamento das contribuições sociais sobre os fretes pagos nas aquisições de
leite in natura
A autoridade fiscal glosou o crédito básico de frete na aquisição de leite in natura a
granel, porquanto há vedação expressa a aquisições de pessoas físicas, por conta do § 3o, art. 3o,
das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, bem como é suspensa a aquisição desse insumo junto a
pessoas jurídicas, nos termos do inciso II do art. 9o-A da Lei no 10.925/2004. Consequentemente,
não dariam direito a crédito em razão do disposto no inciso II do § 2o do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003.
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Já a DRJ admitiu o crédito, mas presumido:
No entanto, a RFB tem o entendimento de que os gastos com transporte na
aquisição de insumos devem integrar o custo desses e que a natureza do crédito
relativo ao frete pago segue a natureza do crédito proveniente da aquisição do
bem transportado. Nesse sentido, os fretes pagos na aquisição de insumos
sujeitos ao crédito presumido geram direito à apuração do crédito presumido,
consoante já foi analisado acima.
(...)
Nesse contexto, a Interessada tinha, no período fiscalizado, o direito de calcular
créditos sobre os valores de fretes pagos na aquisição de leite in natura à razão de
60%. Assim, os créditos básicos descritos na planilha de glosas da fiscalização
identificáveis como fretes para aquisição de leite in natura, que foram informados
como créditos básicos pela contribuinte, devem ser reclassificados para créditos
presumidos, nos seguintes valores: (...)
No entanto, deve-se ressaltar que os créditos presumidos são apenas dedutíveis
das contribuições a pagar, nos termos do artigo 8° da Lei no 10.925, de 2004,
razão pela qual não poderão ser ressarcidos neste processo. Sabe-se que a Lei no
13.137, de 19 de junho de 2015, autorizou o ressarcimento dos saldos credores
dos créditos presumidos apurados na aquisição do leite. Entretanto, tal direito
tem regramento específico e a contribuinte solicitou tal ressarcimento em
processo próprio, de modo que não cabe autorizá-lo no processo ora em análise.
Por sua vez, a decisão recorrida reverteu as glosas relativas ao frete do leite in
natura, por entender que não há qualquer impedimento para o tratamento segregado dos valores
acessórios despendidos na operação do valor do bem adquirido desonerado do recolhimento das
contribuições, sendo possível o crédito básico:
Entendo que a restrição ao direito ao crédito não se sustenta, considerando que
não há qualquer impedimento legal do tratamento segregado dos valores
acessórios despendidas na operação – frete e seguro, do valor do bem adquirido
desonerado, ainda que tais valores sejam parte da composição do custo de
aquisição, e, para além disso, enquadra-se nos termos conceituais relativos à
essencialidade do “insumo”, conforme demanda o artigo 3o, inciso II, das leis
10.637/2002 e 10.833/2003.
(...)
Logo, reverto as glosas relativas ao frete do leite in natura, para reconhecimento
do direito ao crédito das contribuições.
O paradigma n° 9303-008.74 encampou a tese da DRJ de que o crédito do frete está
definitivamente atrelado ao insumo transportado:
No caso o frete na aquisição de leite é um serviço prestado antes de iniciado o
processo fabril, portanto não há como afirmar que se trata de um insumo do
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processo industrial. Assim, o que é efetivamente insumo é o bem ou mercadoria
transportada, leite, sendo que esse frete integrará o custo deste insumo e, nesta
condição, o seu valor agregado ao insumo, poderá gerar o direito ao crédito, caso
o insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o valor deste frete, por si só, não gera
direito ao crédito. Este crédito está definitivamente vinculado ao insumo. Se o
insumo gerar crédito, por consequência o valor do frete que está agregado ao seu
custo, dará direito ao crédito, independentemente se houve incidência das
contribuições sobre o serviço de frete, a exemplo do que ocorre nos fretes
prestados por pessoas físicas.
No presente caso, como o contribuinte pode apropriar-se de crédito presumido
em relação à aquisição de leite in-natura, de produtores pessoas físicas e
cooperativas, faz jus também à apropriação, na mesma proporção do crédito
gerado pelo insumo, em relação aos serviços de frete utilizados na aquisição
desses insumos. Melhor dizendo, o direito de crédito em relação aos serviços de
fretes limita-se ao valor do crédito presumido apropriado pelo próprio insumo.
Diante do exposto, em relação a essa matéria, voto por dar parcial provimento ao
recurso especial do contribuinte para reconhecer a possibilidade de apropriação
de créditos nos serviços de frete na aquisição de leite de pessoas físicas, na
mesma proporção do crédito presumido da agroindústria gerado na aquisição
do próprio insumo.
Constata-se que a divergência está comprovada, e os dois acórdãos foram
prolatados em processos de interesse do mesmo contribuinte. Dessa forma, o Recurso deve ser
conhecido também nesta matéria.
MÉRITO DO RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
(i) Possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo
dos pallets de madeira
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da
não-cumulatividade de PIS/COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR,
julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são insumos os bens e serviços utilizados
diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa,
que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa.
Considerando que:
a- O contribuinte sustentou ao longo do processo a essencialidade de tais
dispêndios para a indústria de alimentação; e
b- A glosa pela autoridade na origem foi conceitual, ou seja, não se trata o pallet de
embalagem de apresentação (cf. e-fls. 57/58):
29. Essas embalagens, embora essenciais à garantia da integridade de seu
conteúdo, por não conterem rótulos dispensáveis ou indicações promocionais que
tenham implicado em despesas mais elevadas em sua elaboração, não tinham o
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objetivo de, por si, motivar a compra do produto nelas acondicionado ou valorizá-
los em razão dos materiais e acabamentos nelas empregados, que é o que
caracteriza uma embalagem de apresentação.
30. No mesmo sentido, a Instrução Normativa RFB no 1.911/2019 versa
expressamente a respeito das definições de insumos, bem como do que está
excluído desse conceito, nos seguintes termos:
Art. 172. Para efeitos do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo de
produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços
(Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no
10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
VI - embalagens de apresentação utilizadas nos bens destinados à venda;
(...)
§ 2o Não são considerados insumos, entre outros:
(...)
II - embalagens utilizadas no transporte do produto acabado;
Então, são considerados insumos e, nessa condição, geram créditos básicos das
referidas contribuições. Isso porque os pallets de madeira são utilizados para transporte de
produtos alimentícios, tendo a finalidade de manter a qualidade destes, além de evitar a
contaminação.
Assim, voto por negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional nesta
matéria.
(ii) Direito ao creditamento das contribuições sociais sobre os fretes pagos nas aquisições de
leite in natura
Os gastos com fretes pagos a pessoa jurídica na aquisição de bens que se
enquadram no conceito de insumo (leite in natura) compõem o seu custo e, considerando que,
sem o transporte, o insumo não chega ao produtor, este serviço é essencial, pelo que cabe o
direito ao crédito integral sobre o seu valor, ainda que o insumo esteja sujeito ao crédito
presumido das contribuições.
Sobre o mérito da referida glosa, colaciona-se o precedente desta Turma, acórdão
n° 9303-014.916, de Relatoria do Conselheiro Rosaldo Trevisan:
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS
TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU SUSPENSÃO. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
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Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma
autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação (portanto,
fretes que não tenham sido tributados à alíquota zero, suspensão, isenção ou
submetidos a outra forma de não-oneração pelas contribuições) podem gerar
créditos básicos da não cumulatividade, na mesma proporção do patamar
tributado. No caso de crédito presumido, sendo o frete de aquisição registrado
em conjunto com os insumos adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes.
No entanto, havendo registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de
frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao
bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também
constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito (salvo nas
hipóteses de vedação legal, como a referida no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei
10.833/2003).
Ademais, cita-se a Súmula CARF n° 188:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 - vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348.
Dessa forma, entendo que à matéria deve ser aplicado o racional da Súmula CARF
n° 188. Logo, para esta matéria, dou parcial provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional,
para restabelecer as glosas sobre os fretes de compra de leite in natura que não atendam às
condições estabelecidas na Súmula CARF n° 188 (registro de forma autônoma e efetiva tributação
do frete na aquisição).
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional
para, no mérito, dar-lhe parcial provimento para restabelecer as glosas sobre os fretes de compra
de leite in natura que não atendam às condições estabelecidas na Súmula CARF n° 188 (registro de
forma autônoma e efetiva tributação do frete na aquisição).
Assinado Digitalmente
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora

Fl. 319
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