Tribunal: CARF
Processo: 15940.720083/2011-75
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-04-23
Data de publicação: 2025-06-23

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
LUCRO PRESUMIDO. SERVIÇOS DE TERRAPLANAGEM. COEFICIENTE APLICÁVEL.
A prestação de serviços de terraplanagem, atividade inserida no gênero construção civil, para fins de determinação do lucro presumido, submete-se ao coeficiente de 8% e 12% (IRPJ e CSLL, respectivamente), desde que tais materiais estejam discriminados no contrato ou em planilhas à parte integrante do contrato, e na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2008
PROCEDIMENTO FISCAL INICIADO. PERDA DA ESPONTANEIDADE. APRESENTAÇÃO DE DECLARAÇÕES.
O início do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos tributos e aos períodos de apuração fiscalizados, não surtindo qualquer efeito sobre o lançamento de ofício as declarações retificadoras apresentadas durante a ação fiscal.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2008
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se à tributação reflexa idêntica solução dada ao lançamento principal em face da estreita relação de causa e efeito.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15940.720083/2011-75
ACÓRDÃO
1402-007.281 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de abril de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SOLLIS TERRAPLENAGEM E PAVIMENTACAO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2008
LUCRO PRESUMIDO. SERVIÇOS DE TERRAPLANAGEM. COEFICIENTE
APLICÁVEL.
A prestação de serviços de terraplanagem, atividade inserida no gênero
construção civil, para fins de determinação do lucro presumido, submete-
se ao coeficiente de 8% e 12% (IRPJ e CSLL, respectivamente), desde que
tais materiais estejam discriminados no contrato ou em planilhas à parte
integrante do contrato, e na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2008
PROCEDIMENTO
FISCAL
INICIADO.
PERDA
DA
ESPONTANEIDADE.
APRESENTAÇÃO DE DECLARAÇÕES.
O início do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo
em relação aos tributos e aos períodos de apuração fiscalizados, não
surtindo qualquer efeito sobre o lançamento de ofício as declarações
retificadoras apresentadas durante a ação fiscal.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2008
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se à tributação reflexa idêntica solução dada ao lançamento
principal em face da estreita relação de causa e efeito.

Fl. 510
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.281 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao
recurso.

Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Relatora

Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi, Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em desfavor do Acórdão no 14-86.184,
pela 3a Turma da DRJ/RPO que julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário
em litígio.
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório do acórdão de piso:
I. Da Autuação
Trata o presente processo de lançamento de ofício relativo ao Imposto
sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e à Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL), relativos ao ano-calendário 2008, em que foi constituído o
seguinte crédito tributário (com juros de mora calculados até 30/09/2011 e multa
de ofício de 75% já inclusos):
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Foram verificadas as seguintes infrações pela Fiscalização, de acordo com
os Autos de Infração acostados de fls. 77/88: falta ou insuficiência de
recolhimento de imposto e falta de recolhimento da CSLL.
A ação fiscal teve origem no Registro de Procedimento Fiscal-Revisão
Interna no 08.1.05.00-2011-00726-3, do qual a Contribuinte foi cientificada
através do Termo de Intimação à fl. 3, em 26/08/2011, por via postal (Aviso de
Recebimento - AR à fl. 4); ocasião em que foram-lhe solicitados documentos e
esclarecimentos em relação à ocorrência ali indicada.
Os fundamentos fáticos e jurídicos que ensejaram a autuação foram
delineados no Termo de Verificação Fiscal (TVF) de fls. 89/94, sendo a seguir
destacados os principais:
A empresa em questão foi selecionada para trabalho de Malha Fiscal da
Pessoa Jurídica por ter incidido nos parâmetros de inconsistência:
1 - Os valores informados em DIPJ referentes a "IRPJ a Pagar" E "CSLL a pagar"
estão superiores aos informados em DCTF ou superiores aos valores recolhidos
aos cofres públicos;
Desta forma foi encaminhada, à interessada, intimação lavrada em 19/08/2011
(recebida em 26/08/2011). O prazo final para atendimento da referida intimação
foi
o
dia
19/09/2011.
Foram
solicitados
à
empresa
os
seguintes
documentos/esclarecimentos:
1- Prestar os esclarecimentos necessários quanto à ocorrência constatada,
apresentando a devida documentação comprobatória (escrituração fiscal e/ou
contábil), no local abaixo indicado. Toda justificativa deverá ser apresentada na
forma escrita.
Em 15/09/2011 apresentou justificativa e documentos. Resumidamente, alegou o
que segue:
"SOLLIS TERRAPLENAGEM E PAVIMENTAÇÃO LTDA., inscrita no CNPJ
07.447.52S/0001-19, vem, por seu representante legal, respeitosamente à
presença de V. Sa., atendendo ao termo de intimação fiscal 08.1.05.00-2011-
00726-3, prestar os seguintes esclarecimentos, além de apresentar a
documentação que segue anexa." "A empresa contribuinte, no ano calendário
de 2008, constatou que havia divergências nas informações apresentadas na
DIPJ e DCTF".
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"Em decorrência disso, todas as incompatibilidades foram devidamente
retificadas pela empresa contribuinte e já transmitidas à RFB, conforme
documentação que segue anexa".
(...)
Em análise aos documentos apresentados pela empresa interessada, e também
aos dados constantes nos arquivos da Receita Federal do Brasil, constatamos o
que segue:
1- Conforme consta na resposta apresentada, a empresa apresentou declarações
retocadoras após o início da ação fiscal. De acordo com os documentos acostados
ao processo constatamos que a empresa apresentou as seguintes declarações
retificadoras, após o início da ação fiscal em 26/08/2011: DCTF relativa ao
segundo semestre do ano calendário 2008 (ND 1002.008.2011.2010448742,
transmitida em 05/09/2011); DIPJ relativa ao ano calendário 2008 (ND 1794723,
transmitida em 05/09/2011) e DIPJ relativa ao ano calendário 2008 (ND 1795595,
transmitida em 13/09/2011);
2- Analisando-se as declarações retificadoras apresentadas pela empresa - DIPJ,
verificamos que a mesma simplesmente diminuiu os valores relativos à Receita
Bruta declarada. Para melhor ilustrar tem-se o que segue:

3- Para comprovar, anexamos ao processo, extratos contendo os valores
declarados na DIPJ original e DIPJ retificadora.
4- Da mesma forma, analisando-se a DCTF retificadora relativa ao segundo
semestre de 2008, constatamos que a empresa diminuiu os valores dos tributos
declarados:

5- Resta observar que: tendo a empresa optado pela tributação do lucro
presumido, apurou o IRPJ lançando a Receita Bruta à alíquota de 32% de maneira
correta. Segundo soluções de consulta elaboradas pelas diversas regiões
administradas pela Receita Federal do Brasil, a atividade desenvolvida pela
empresa em epígrafe (terraplenagem) está sujeita à alíquota de 32%. Para melhor
análise e formação de convicção, transcrevemos abaixo a ementa da Solução de
Consulta n° 438 (03/12/2008), de responsabilidade da Superintendência Regional
da Receita Federal do Brasil em São Paulo: (...)
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6- Porém, apurou de forma incorreta a CSLL, posto que lançou as receitas na
alíquota de 12% quando da apuração da base de cálculo da CSLL. Segundo a base
legal em vigor, a empresa em tela se sujeita à alíquota de 32% na apuração da
base de cálculo da CSLL. Para elucidar, transcrevemos abaixo o artigo 15, § 1o,
inciso III e artigo 20 da Lei n° 9.249 de 26/12/1995: (...)
7- Posto isto, conclui-se que, para o caso da empresa em tela, deve-se aplicar a
alíquota de 32% na apuração do IRPJ e da CSLL na forma de apuração do lucro
escolhida pela interessada, qual seja, apuração pelo lucro presumido;
8- Passaremos a abordar as retificações promovidas pela empresa, após o início
da ação fiscal. Neste diapasão, dispõe o artigo 7o do Processo Administrativo
Fiscal (PAF), regido pelo Decreto n° 70235 de 6 de março de 1972:
Art. 7o O procedimento fiscal tem início com:
1 - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente,
cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; II - a
apreensão de mercadorias, documentos ou livros; III - o começo de
despacho aduaneiro de mercadoria importada.
§ 1a. O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo
em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação, a dos
demais envolvidos nas infrações verificadas. (...)
10-Portanto, para efeito de declaração espontânea do crédito tributário relativo
ao IRPJ e CSLL do ano calendário de 2008, considera-se apenas a DIPJ e DCTF
declaradas antes do início da ação fiscal (26/08/2011).
11-Sendo assim, as retificações promovidas pela empresa, da DIPJ relativa ao ano
calendário 2008 (retificada em 13/09/2011) e da DCTF relativa ao segundo
semestre de 2008 (retificada em 05/09/2011), não surtirão efeitos posto que já
havia se iniciado a ação fiscal.
12-Além disso, a alíquota a ser utilizada no cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido é de 32%, conforme legislação supracitada.
13-Parcelou os valores declarados do IRPJ e CSLL, na DCTF original, nos processos
administrativos n° 13846.000272/2009-56 e 18208.075066/2011- 53.
14- Portanto, para a situação em tela, tem-se os seguintes quadros:

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II. Da Impugnação
Cientificada do lançamento por via postal em 07/10/2011, conforme Aviso de
Recebimento (AR) às fls. 96/97, a Interessada apresentou, em 04/11/2011, a
Impugnação de fls. 102/114, da qual extraem-se os principais argumentos:
Das retificações efetuadas anteriormente ao início da fiscalização - Da denúncia
espontânea(...)
Ocorre que não assiste razão à fiscalização, pois na realidade, o que se deu foi
meramente a pura e simples retificação dos referidos documentos, ou seja, mera
correção de obrigação acessória, o que não pode e não deve implicar na autuação
da Impugnante. (...)
Entretanto, o fato in concreto é totalmente diferente disso, ou seja, não houve
por parte da Impugnante o efetivo descumprimento dos deveres instrumentais,
pelo contrário, tais deveres foram amplamente observados. Ocorre que foram
detectados PELA PRÓPRIA IMPUGNANTE algumas divergências, as quais foram
sanadas "de imediato".
FRISA-SE NOBRE JULGADOR: AS RETIFICAÇÕES FORAM DETECTADAS PELA
PRÓPRIA AUTUADA, ANTES DE QUALQUER FISCALIZAÇÃO.
Nessa linha, como já mencionado, a fiscalização entende que as retificações
efetuadas pela Impugnante foram posteriores ao início da fiscalização, o que data
vênia, não é verdade.
Com relação à atitude da Impugnante, ou seja, no tocante à denúncia espontânea,
é sabido que o principal requisito para a aceitação do referido "benefício", é
exatamente a manifestação do contribuinte antes do início da fiscalização, senão
vejamos a íntegra do artigo 138 do Código Tributário Nacional: (...)
Ora, a Impugnante, antes do início da fiscalização, efetuou junto à Receita Federal
do Brasil as retificações que entenderam necessárias. Veja Nobre Julgador, que
tais retificações foram realizadas por iniciativa da própria Autuada, sem qualquer
fiscalização anterior a esses fatos.
Aliás, a fim de ilustrar e corroborar a tese da Impugnante, vejamos entendimentos
recentes do Tribunal Regional Federal da 3a Região e do próprio Superior Tribunal
de Justiça nesse sentido: (...)
Nesse sentido, veja que o caso ora julgado pelo TRF da 3a Região pode e deve ser
utilizado como parâmetro para a análise da situação fática ora discutida, pois a
Impugnante, conforme já mencionado, por si só, apurou divergências em sua
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contabilidade, as quais foram devidamente retificadas junto à RFB, sendo lançado
o tributo devido, acrescido dos seus consectários legais. (...)
Outrossim, ao contrário do que alega a fiscalização, de que o caso em questão não
é de denúncia espontânea, sustentando que a fiscalização já havia sido iniciada,
insta esclarecer o que é efetivamente o início de uma fiscalização, senão vejamos
tal assunto à luz da própria legislação, notadamente do artigo 33 do Decreto n.
7.574/11, o qual regulamentou o Processo Administrativo Federal: (...)
Assim, por qualquer ângulo que se analise a presente questão, verifica-se não se
realizou in casu nenhuma das hipóteses previstas nos incisos anteriores, razão
pela qual merece ser considerada as DCTF's retificadas, excluindo-se qualquer
autuação.
Aliás, por derradeiro, constata-se que a tese da fiscalização para não seja acatada
a denúncia espontânea consiste no fato de ter encaminhado à Autuada uma
primeira intimação, solicitando-a esclarecimentos. Ora., Ilustríssimo Julgador,
referida notificação/intimação não tem o condão de iniciar qualquer
procedimento fiscal, posto que ser mencionou eventual fiscalização contra a
Autuada.
Na realidade, conforme se comprova pela simples leitura da referida intimação,
tal documento nem sequer serviu de base para a verificação dos Livros e dos
documentos da Impugnante, razão pela qual não há que se falar em efetivo início
da fiscalização, por simples ausência de previsão legal.
Por derradeiro, mas não menos importante, caso haja dúvida acerca desses fatos,
notadamente com relação à penalidade em si, nunca é demais lembrar que o
artigo 112 do CTN determina que a situação deva ser interpretada de maneira
mais favorável ao contribuinte, no caso a Impugnante, senão vejamos a íntegra do
referido dispositivo: (...)
Da aplicação do percentual correto vara apuração da base de cálculo do Imposto
de Renda
Ultrapassada a questão atinente à denúncia espontânea, no tocante ao mérito a
autuação em questão também não merece prosperar, senão confira-se: (...)
Ocorre Ilustríssimo Julgador, data vênia, que novamente sem razão a fiscalização,
pois o percentual de 32% somente será aplicado quando houver única e
exclusivamente emprego de mão-de-obra, sendo que no caso de fornecimento de
materiais, em qualquer quantidade, o percentual será de 8%, exatamente como
no caso da empresa Autuada. (...)C
como se isso não fosse o bastante para corroborar como correta a conduta da
Impugnante, destaca-se que a Receita Federal do Brasil, há décadas vem
considerando a terraplanagem e equiparando-a a serviço de transporte de cargas
para efeitos da legislação do Imposto de Renda.
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Aliás, importante destacar que no Livro de Perguntas e Respostas (Pessoa Física),
editado em 2003 pela própria RFB, notadamente na questão n. 175, está disposto
o seguinte:
P. Como devem ser tributados os rendimentos oriundos da prestação de
serviços efetuados com a utilização de veículos, inclusive transporte de
passageiros e de cargas?
R. Esses rendimentos, bem como aqueles referentes a fretes e carretos, aos
prestados com tratores, máquinas de terraplenagem, colheitadeiras e
semelhantes, barcos, chatas, carros, camionetas, caminhões, aviões, etc,
podem ser considerados como de pessoa física ou jurídica.
Referida resposta, por si só, admite a dedução de 60% do valor total do
rendimento, independente de comprovação, quando os serviços de transporte de
cargas ou equiparados, forem prestados por pessoas físicas. Com isso, a pessoa
física que presta os serviços de terraplenagem possui o direito de deduzir 60% do
rendimento bruto para determinar o rendimento tributável como se fossem
serviços de transporte de cargas.
Assim, quando os serviços de terraplenagem forem prestados por pessoa jurídica,
o tratamento tributário é igual, isto é, as receitas da prestação de serviços de
terraplenagem são consideradas de transporte de cargas para aplicação do
percentual de 8% sobre a receita bruta na determinação do lucro presumido,
razão pela qual se admite como escorreita a conduta da Impugnante.
Nesse sentido, mais uma vez com a intenção de auxiliar no correto julgamento da
presente Impugnação, pede vênia para transcrever mais um posicionamento da
RFB, corroborando a tese da Impugnante:
TERRAPLENAGEM E MANUTENÇÃO VIÁRIA - PLANTIO -MANUTENÇÃO E
CORTE DE ÁRVORES - Na prestação de serviços de natureza diversa,
aplicam-se percentuais diferentes sobre a receita bruta de cada atividade
para a apuração da base de cálculo do Lucro Presumido. NO CASO DAS
ATIVIDADES DE TERRAPLANAGEM E MANUTENÇÃO VIÁRIA O PERCENTUAL
DEVE SER DE 8%. Já quanto às atividades de florestamento, compreendendo
o plantio, manutenção e corte de árvores (eucaliptos), caso o prestador de
tais serviços não assuma todos os encargos do produtor rural, abrangendo
todo o ciclo produtivo deve ser aplicado o percentual de 32%. Por fim, o
mesmo percentual (32%) deve ser aplicado para as atividades de locação de
bens de qualquer natureza (inclusive máquinas e implementos agrícolas).
Dispositivos Legais: Lei n° 9.249, de 1995, art. 15; Lei n° 9.718, de 1998, art.
13 e Decreto n°3.000, de 1999 (RIPJ1999), arts. 223, III, c, 516, 518 e 519
Processo de Consulta n° 241/05. Órgão: SRRF / 7a Região Fiscal. Publicação
no D.O.U.: 05.10.2005.
(...)
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Aliás, não obstante a abrangência das referidas Consultas, as quais por si só
já seriam capazes de sustentar a tese da Impugnante, importante consignar
e transcrever os dispositivos legais que acabam por confirmar tal
entendimento, o que pede vênia para fazê-lo, senão confira-se o disposto no
artigo 13 da Lei n. 9.718/98 e os termos do art. 15 da Lei n. 9.249/95, além
do art. 223 do Decreto n. 3.000/99: (...)
Por fim, requer a Impugnante o acolhimento de sua defesa e o afastamento da
autuação, tornando-se insubsistente o Auto de Infração questionado”.
Por sua vez, a 3a Turma da DRJ/RPO julgou improcedente a impugnação, mantendo
o crédito tributário em litígio, cuja decisão restou assim ementadaꓽ
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008
LUCRO PRESUMIDO. COEFICIENTE APLICÁVEL. CONSTRUÇÃO CIVIL. SERVIÇOS DE
TERRAPLANAGEM.
A prestação de serviços de terraplanagem, atividade inserida no gênero
construção civil, para fins de determinação do lucro presumido, submete-se aos
coeficientes de 8% e 12% (IRPJ e CSLL, respectivamente) somente na situação em
que, na prestação dos referidos serviços, o fornecimento total de materiais
constitui obrigação do contratado; todavia, caso os materiais aplicados na
prestação de serviços sejam total ou parcialmente fornecidos pelo contratante, o
percentual aplicável é de 32%.
LUCRO PRESUMIDO. COEFICIENTE APLICÁVEL. TRANSPORTE DE CARGAS.
O enquadramento dos serviços como transporte de cargas deve seguir
interpretação estrita.
ASSUNTO:
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
Ano-calendário:
2008
IMPUGNAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
As alegações apresentadas na impugnação devem vir acompanhadas das provas
documentais correspondentes, sob risco de impedir sua apreciação pelo julgador
administrativo.
PROCEDIMENTO FISCAL INICIADO. PERDA DA ESPONTANEIDADE. APRESENTAÇÃO
DE DECLARAÇÕES.
O início do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo em
relação aos tributos e aos períodos de apuração fiscalizados, não surtindo
qualquer efeito sobre o lançamento de ofício as declarações retificadoras
apresentadas durante a ação fiscal.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se à tributação reflexa idêntica solução dada ao lançamento principal em
face da estreita relação de causa e efeito.
Fl. 518
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Original

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Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Discordando da decisão, a Recorrente apresentou recurso voluntário reproduzindo
os argumentos veiculados em sede de impugnação.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relator
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional.
Conforme já relatado, o presente processo versa sobre a exigência de Imposto
sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL),
relativamente ao ano-calendário 2008, ante a constatação da insuficiência de declaração em DCTF
e recolhimento destes tributos, embora tenham sido informados em DIPJ pela Recorrente.
Contudo, a Fiscalização constatou que houve a apresentação de DIPJs e DCTF
retificadoras para o aludido período de apuração após o início do procedimento fiscal.
A DRJ manteve o lançamento e a Recorrente apresentou suas razões recursais no
sentido de que lhe seria aplicável o instituto da denúncia espontânea, afirmando ter realizado as
retificações de declarações antes de iniciado o procedimento fiscal e cita excertos jurisprudenciais
para embasar seus argumentos.
Aduziu, ainda, que o percentual correto para apuração da base de cálculo do
imposto de renda seria de 8% ao invés dos 32% aplicados pela Fiscalização, seja devido ao
emprego de materiais nos serviços realizados pela empresa, seja pela interpretação de que a
atividade de terraplanagem equiparar-se-ia a serviço de transporte de cargas para efeitos da
legislação do imposto de renda.
Ocorre que, como o recurso voluntário apenas repisou as alegações da impugnação
e não houve nenhum argumento de mérito ou documentos que justifiquem uma nova visão dos
fatos, e por entender que a decisão a quo analisou detalhadamente a matéria, adoto como razões
de decidir as externadas pela decisão recorrida (Acórdão no 14-86.184, prolatado pela 3a Turma
da DRJ/POR, em 25/05/2018), tal como abaixo descritas, que ora ficam confirmadas, nos termos
do art. 50, inciso V e § 1o, da Lei no 9.784/1999 c/c art. 114, § 12, inciso I, do Regimento Interno do
CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023 :
“(...)
2. Da Denúncia Espontânea
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Sobre o instituto da denúncia espontânea, assim prevê o artigo 138 do
Código Tributário Nacional - CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e
dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Quanto ao alcance e aplicabilidade de tal instituto, temos que a matéria foi
especificamente disciplinada pelo Regulamento do PAF, que assim dispôs em seu
art. 7o e § 1o:
Art. 7o O procedimento fiscal tem início com:(Vide Decreto no 3.724, de
2001)
I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente,
cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; II - a
apreensão de mercadorias, documentos ou livros; III - o começo de
despacho aduaneiro de mercadoria importada.
§ 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo
em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos
demais envolvidos nas infrações verificadas. (Grifou-se)
Tal dispositivo foi reproduzido no Decreto no 7.574/2011 - Novo
Regulamento do PAF, em seu art. 33, inciso I (citado pela Recorrente):
Art.33.O procedimento fiscal tem início com (Decreto no 70.235, de 1972,
art. 7o):
I - o primeiro ato de ofício, por escrito, praticado por servidor competente,
cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
II - a apreensão de mercadorias;
III - a apreensão de documentos ou de livros; ou IV - o começo do despacho
aduaneiro de mercadoria importada.
§ 1o O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em
relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação, a dos
demais envolvidos nas infrações verificadas.
No presente caso, temos que o procedimento fiscal teve início com a
ciência, pelo sujeito passivo, do Termo de Intimação acostado à fl. 3, a qual se deu
por via postal, em 26/08/2011, conforme Aviso de Recebimento anexado à fl. 4.
Em certa passagem da Impugnação, observo que a Autuada tenta, sem êxito,
desqualificar tal Intimação, reputando-a inapta a dar início ao procedimento
fiscal.
Contudo, constato que aquele Termo configura, de forma inequívoca, o ato
administrativo previsto no inciso I do art. 7o do Regulamento do PAF, acima
transcrito, qual seja, "o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor
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competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária"; pois, ao
contrário do alegado na Impugnação, dele constam expressamente: o no registro
de procedimento fiscal, a irregularidade verificada preliminarmente em tal
procedimento e a requisição para a apresentação de justificativas e respectivos
documentos comprobatórios em relação à ocorrência apontada (escrituração
fiscal e/ou contábil). Ocorreu, assim, o efetivo início do procedimento fiscal em
26/08/2011.
Logo, as DIPJs e DCTFs retificadoras apresentadas em 05/09 e 13/09/2011
não produziram quaisquer efeitos em relação ao crédito tributário lançado, pois
apresentadas após o início da ação fiscal, quando já se encontrava excluída a
espontaneidade da Contribuinte.
Quanto aos excertos jurisprudenciais citados pela Impugnante, observo que
- em que pese tais julgados não serem dotados de efeito vinculante "erga omnes"
(para todos), tendo produzido efeitos apenas em relação às partes da ação judicial
em que proferidos - a jurisprudência que a Autuada cita reporta-se a casos em
que efetivamente foi verificada a denúncia espontânea no plano fático, mediante
a apresentação da DCTF retificadora acompanhada do pagamento do tributo
devido, antes de qualquer providência do Fisco.
Em que pese o processo judicial não ter sido mencionado pela Impugnante
na transcrição, repito aqui a citação da ementa apresentada na defesa como da
lavra do Tribunal Regional Federal da 3a Região, apenas para confirmar o acima
expostoꓽ
TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA APURADA POSTERIORMENTE E DECLARADA EM DCTF RETIFICADORA.
CARACTERIZAÇÃO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA. 1. Restou consolidado no âmbito do STJ o entendimento de
que a benesse prevista pelo art. DJ RIBEIRAO PRETO SP Fl. 488 Original Processo
15940.720083/2011-75 Acórdão n.o 14-86.184 DRJ/RPO Fls. 12 12 138 do CTN não
tem o condão de afastar a multa por infrações administrativas decorrentes do
atraso no cumprimento das obrigações fiscais. 2. Em se trajando de tributos
sujeitos a lançamento por homologação, a declaração desacompanhada do
pagamento não caracteriza denúncia espontânea, remanescendo hígida a
cobrança da multa moratória. 3. OCORRE QUE, IN CASU CONFORME
DOCUMENTAÇÃO ACOSTADA À INICIAL. DIFERENTEMENTE DO ACIMA RELATADO,
A IMPETRANTE. EM UM PRIMEIRO MOMENTO, DECLAROU SEU DÉBITO ATRAVÉS
DE DCTF E O QUITOU POSTERIORMENTE. POR MEIO DE AUDITORIA PRÓPRIA,
APUROU A EXISTÊNCIA DE DIFERENÇA, DECLAROU VIA RETIFICADORA E EFETUOU
O RESPECTIVO RECOLHIMENTO. INCLUSIVE ACRESCIDA DE JUROS DE MORA. 4.
CARACTERIZADA ESTÁ, PORTANTO, A DENÚNCIA ESPONTÂNEA, nos moldes do
que preceitua o art. 138, do CTN, uma vez que a diferença apurada pela
impetrante, antes de qualquer procedimento administrativo, foi devidamente
declarada em retificadora e quitada com os acréscimos legais.
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Ora, de forma bastante diferente do que ocorreu in casu, no caso tido como
relatado pelo TRF/3a Região, teria havido a comprovação documental de situação
caracterizadora da denúncia espontânea. Não há portanto, qualquer parâmetro
de comparação com a hipótese dos autos.
Cita ainda a Autuada o art. 112 do CTN, pretendendo seja aplicada
interpretação mais favorável da legislação em seu favor. Ocorre que não há
qualquer margem de dúvida, no presente caso, que possa dar azo à interpretação
benéfica à Contribuinte. A questão é clara e hialina, sendo solucionada pela
simples análise dos fatos à luz da legislação pertinente, já citada, momento em
que constata-se a perfeita subsunção do fato à norma, isto é, que a situação fática
ora examinada amolda-se perfeitamente aos comandos legais que regem o
procedimento fiscal, especificamente no tocante à configuração do início do
procedimento fiscal e à exclusão da espontaneidade da contribuinte.
Portanto, não há que se cogitar da aplicação do instituto da denúncia
espontânea no presente caso, simplesmente porque não houve espontaneidade
por parte da Contribuinte na apresentação de declarações retificadoras após
devidamente cientificada do início do procedimento fiscal; restando superada
esta questão.
3. Do Coeficiente de Presunção do Lucro Aplicável
Entende a Autuada que o percentual correto para apuração da base de
cálculo do imposto de renda seria de 8% ao invés dos 32% aplicados pela
Fiscalização, seja devido ao emprego de materiais nos serviços realizados pela
empresa, seja pela interpretação de que a atividade de terraplanagem equiparar-
se-ia a serviço de transporte de cargas para efeitos da legislação do imposto de
renda.
A seu turno, a Fiscalização baseou o lançamento no coeficiente de
presunção do lucro informado pela própria Contribuinte em sua DIPJ original
(válida), de acordo com o percentual de 32%. Contudo, verificou que no tocante à
CSLL, a empresa apurou a base de cálculo de acordo com o percentual de 12%.
Com relação ao percentual correto a ser adotado para determinação do
lucro presumido, tendo em vista a tributação do IRPJ e da CSLL, este é obtido a
partir do regramento contido no art. 15 da Lei no 9.249/95:
Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada
mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita
bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei
no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas
canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do
disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995.(Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)§ 1o Nas seguintes
atividades, o percentual de que trata este artigo será de:
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I - um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de revenda, para
consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e
gás natural;
II - dezesseis por cento:
a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o de
carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput deste artigo;
b) para as pessoas jurídicas a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, observado o disposto nos§§ 1oe2o do art.
29 da referida Lei;
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:(Vide Medida Provisória no
232, de 2004)a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços
hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica,
imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e
análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja
organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da
Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa;(Redação dada pela Lei no
11.727, de 2008)b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de
qualquer natureza;
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de
contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de
vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
e)prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou
melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concessão de
serviço público.(Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)§ 2o No caso
de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a
cada atividade. (...)
Sob o ponto de vista teleológico, o mecanismo de apuração do lucro
presumido baseou-se na margem de lucro provável das atividades das pessoas
jurídicas. A lei estipulou diferentes coeficientes de presunção e determinou a
aplicação desses percentuais às receitas respectivas.
As atividades relativas a prestação de serviços em geral são atingidas por
coeficiente mais gravoso do que os segmentos comerciais, industriais ou de
transportes.
Presumidamente, estes últimos geram margem de lucro bem menor,
comparando-se à situação de empresas que prestam tão-somente serviços de
caráter geral.
Os coeficientes prescritos na lei, todavia, não refletem obrigatoriamente o
que se apresenta em cada caso concreto. Uma empresa cuja margem de lucro
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seja inferior à projetada pelo lucro presumido poderá optar pelo regime do lucro
real, se assim o entender.
Dentro desse contexto, não há como admitir-se a interpretação extensiva
quanto ao alcance das atividades específicas elencadas no art. 15 da Lei no
9.249/95.
É necessária a interpretação estrita.
Desta forma, observo, de plano, que a alegação de que os serviços de
terraplanagem poderiam ser equiparados ao serviço de transporte de cargas não
merece prosperar, por absoluta ausência de amparo legal. Noto que a
Impugnante calcou sua defesa, nesse ponto, em uma interpretação adotada a
partir de consulta ao Livro "Perguntas e Respostas" do Imposto de Renda Pessoa
Física (IRPF), do ano de 2003, pretendendo seja admitida dedução de 60% do total
do rendimento bruto.
Ora, não se pode admitir dedução da base de cálculo de tal ordem em
relação ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, por ausência de previsão legal
nesse sentido; sendo descabida a forçosa aplicação de interpretação relativa ao
IRPF na seara da tributação das pessoas jurídicas, como pretende a Autuada.
Passo, então, ao exame da questão relativa à atividade desempenhada pela
Impugnante, qual seja, realização de obras de terraplanagem, que, segundo ela,
se daria mediante o fornecimento dos materiais utilizados, em qualquer
quantidade.
A matéria objeto de controvérsia, qual seja, coeficiente aplicável para fins
de determinação do lucro presumido na prestação de serviços de terraplanagem,
tem sido objeto de decisões conflitantes. De um lado, os que entendem que a
atividade estaria compreendida no gênero CONSTRUÇÃO CIVIL (empreitada total,
com fornecimento de materiais pelo empreiteiro) e, portanto, submetida ao
percentual de 8%. De outro, os que militam a favor da tese de que a atividade
representa prestação de serviços em geral, sujeita, assim, ao percentual de 32%.
A questão posta em discussão foi adequadamente tratada pela Solução de
Consulta COSIT no 55, de 2013, que colheu subsídios na Instrução Normativa RFB
no 1.234, de 2012, onde os critérios para tal enquadramento encontram-se bem
delineados.
A Instrução Normativa RFB no 1.234, de 2012, assim estabelece:
[...]
Art. 2 o Ficam obrigados a efetuar as retenções na fonte do Imposto sobre a
Renda (IR), da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da
Contribuição para o PIS/Pasep sobre os pagamentos que efetuarem às
pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços em
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geral, inclusive obras, os seguintes órgãos e entidades da administração
pública federal: (...)§ 7 o Para fins desta Instrução Normativa considera-se:
I - serviços prestados com emprego de materiais, os serviços cuja prestação
envolva o fornecimento pelo contratado de materiais, desde que tais
materiais estejam discriminados no contrato ou em planilhas à parte
integrante do contrato, e na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços;
II - construção por empreitada com emprego de materiais, a contratação
por empreitada de construção civil, na modalidade total, fornecendo o
empreiteiro todos os materiais indispensáveis à sua execução, sendo tais
materiais incorporados à obra. (...)§ 9 o Para efeito do inciso II do § 7 o, não
serão considerados como materiais incorporados à obra os instrumentos de
trabalho utilizados e os materiais consumidos na execução da obra.
A Solução de Consulta COSIT no 55, de 2003, por sua vez, preconiza:
[...] 13. O efeito dos dispositivos legais em discussão pode ser concluído com
base no entendimento firmado no Anexo I da citada IN RFB no 1.234, de
2012, que, em relação ao IRPJ, tributo parâmetro nesta análise, assim
específica:
Serviços de construção civil por empreitada com emprego de materiais:
percentual de retenção do IRPJ de 1,2%, correspondente a 15% (alíquota do
imposto) de 8% (percentual da base de cálculo) da receita bruta; 14. Alerte-
se para o fato de que, nos termos do inciso II do § 7o do art. 2o da citada
Instrução, considera-se construção por empreitada com emprego de
materiais: a contratação por empreitada de construção civil, na modalidade
total, fornecendo o empreiteiro todos os materiais indispensáveis à sua
execução, sendo tais materiais incorporados à obra. Não serão
considerados como materiais incorporados à obra os instrumentos de
trabalho utilizados e os materiais consumidos na execução dos trabalhos (§
9o do art. 2o).
15. Saliente-se que esse entendimento estende-se a CSLL, incidindo para
apuração de sua base de cálculo, o percentual de 12% sobre a receita bruta,
conforme previsto no art. 20 da Lei no 9.249, de 1995, uma vez que se
aplicam a esta contribuição as mesmas normas de apuração e pagamento
estabelecidas para o IRPJ, conforme art. 6°, parágrafo único, da Lei n°
7.689, de 15 de dezembro de 1988, art. 57 da Lei n° 8.981, de 20 de janeiro
de 1995, e art. 28 da Lei n° 9.430, de 1996.
16. Assim, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL serão, respectivamente, de
8% (oito por cento) e 12% (doze por cento), nas atividades de construção
civil por empreitada, na modalidade total, se, e somente se, o contrato
para a realização da obra previr que a totalidade dos materiais a serem
empregados e incorporados a ela sejam fornecidos pelo empreiteiro
contratado. Caso o contrato não preveja o fornecimento de materiais pelo
empreiteiro, ou preveja o fornecimento parcial, as bases de cálculo das
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duas exações, na sistemática do lucro presumido, corresponderão a 32%
(trinta e dois por cento) da receita bruta auferida com o contrato.
(Grifamos)
Alinhando-me ao entendimento de que os serviços de terraplanagem estão
intrinsecamente associados à construção civil, e também ao posicionamento
adotado nos atos infralegais acima mencionados, pondero que, no presente caso,
para que se possa definir os percentuais a serem aplicados na determinação do
lucro presumido, deve-se verificar se a Fiscalizada, ao prestar os serviços em
referência, efetivamente foi a responsável pelo fornecimento total dos materiais
neles aplicado (empreitada total).
Diante da alegação da Impugnante no sentido de que forneceria os
materiais empregados nas obras, analisei os documentos por ela apresentados
junto à Impugnação e constatei que as cópias dos contratos de fls. 145/473, não
comprovam que a Recorrente foi a responsável pelo fornecimento dos materiais
na prestação dos serviços, pelas seguintes razões:
i) Como se pode notar logo pelo primeiro contrato anexado (Instrumento
Particular de Subempreitada Detalhada - Contrato R-0192 - 5036-00/08), no item
3.1, não houve o fornecimento total de materiais pela Autuada naquela ocasião,
pois foram excetuados o cimento e os materiais betuminosos utilizados na
execução do objeto, que ficaram a cargo da Contratante (Construtora Ferreira
Guedes S/A).
ii) Já no segundo contrato apresentado (Contrato de Prestação de Serviços
tendo como Contratante a empresa Sorteava Sociedade de Terraplanagem e
Pavimentação Ltda.), observo que o fornecimento de todo o material necessário à
realização da obra ficou a cargo da Contratante, cabendo à Impugnante somente
o fornecimento de mão de obra e equipamentos para a prestação dos serviços:

iii) Pelo simples exame dos elementos acima citados (prescindindo-se da
abordagem dos demais instrumentos anexados), concluo que, ao contrário do
alegado na peça impugnatória, a Recorrente efetivamente não foi responsável
pelo fornecimento total dos materiais empregados nas obras de em que atuou.
iv) Ressalte-se, por oportuno, que, ainda que houvesse a menção ao
fornecimento total de materiais pela Contribuinte nos contratos apresentados
(caso de empreitada total), estes não seriam, por si sós, suficientes à
comprovação de que ela efetivamente teria fornecido todos os materiais
utilizados nas obras. Isto porque deveriam também ser apresentadas as
correspondentes
notas
fiscais,
planilhas
de
custos
(discriminando
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serviços/materiais), além da escrituração contábil-fiscal a refletir, de forma
integral e adequada, o registro de tais informações e sua relação com a apuração
do imposto de renda pela Autuada, acompanhados de demonstrativo
consolidando esses dados, o que não ocorreu.
Temos, pois, que no presente caso a prestação de serviços de
terraplanagem foi efetuada sem o fornecimento integral de materiais por parte da
Autuada (Contratada), de modo que, consideradas as normas tributárias
complementares antes referenciadas e que aqui foram acolhidas, o percentual a
ser aplicado na determinação do lucro presumido é de 32% (trinta e dois por
cento).
4. Da Tributação Reflexa
Com relação ao auto de infração reflexo (CSLL), sendo decorrente das
mesmas infrações tributárias que motivaram a autuação relativa ao IRPJ
(lançamento principal), deverá ser aplicada idêntica solução, em face da estreita
relação de causa e efeito, até porque não foram trazidos pela impugnante
argumentos específicos contra esses lançamentos.”
Em tempo, cabe a aplicação da Solução de Consulta COSIT no 163/2018 (Publicado
no DO em 28 set 2018) que corrobora o já explicitado anteriormenteꓽ
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ EMENTA:
LUCRO PRESUMIDO. PERCENTUAL DE PRESUNÇÃO. SERVIÇOS DE
TERRAPLANAGEM. CONSTRUÇÃO CIVIL No serviço de terraplanagem, os
instrumentos de trabalho utilizados e os materiais consumidos não se
incorporam à obra. De conseguinte, aplica-se o percentual de 32% na
apuração da base de cálculo do IRPJ no regime de tributação do lucro
presumido.
Dispositivos Legais: Lei no 9.249, de 1995, art. 15, § 1o, III, "a" e § 2o;
Instrução Normativa RFB no 1.234, de 2012, art. 2o, § 7o, II e § 9o e art. 38,
II.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
EMENTA: RESULTADO PRESUMIDO. PERCENTUAL DE PRESUNÇÃO.
SERVIÇOS DE TERRAPLANAGEM. CONSTRUÇÃO CIVIL.
No serviço de terraplanagem os instrumentos de trabalho utilizados e os
materiais consumidos não se incorporam à obra. De conseguinte, aplica-se
o percentual de 32% na apuração da base de cálculo da CSLL no regime de
tributação do lucro presumido.
Dispositivos Legais: Lei no 9.249, de 1995, art. 15, § 1o, III, "a" e § 2o e art.
20; Instrução Normativa RFB no 1.234, de 2012, art. 2o, § 7o, II e § 9o e art.
38, II.
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No mesmo sentido, tem sido prolatadas decisões neste Tribunalꓽ
“(...)LUCRO
PRESUMIDO.
SERVIÇOS
DE
TERRAPLANAGEM.
COEFICIENTE
APLICÁVEL. A prestação de serviços de terraplanagem, atividade inserida no
gênero construção civil, para fins de determinação do lucro presumido, submete-
se ao coeficiente de 8% e 12% (IRPJ e CSLL, respectivamente), desde que tais
materiais estejam discriminados no contrato ou em planilhas à parte integrante
do contrato, e na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços. (Acórdão no 1202-
001.284, Relatorꓽ Roney Sandro Freire Corrêa, Data da Sessãoꓽ Roney Sandro
Freire Corrêa)
Ante o exposto, oriento meu voto no sentido de negar provimento ao recurso
voluntário.
Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça

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