Tribunal: CARF
Processo: 10880.912722/2015-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-03-24
Data de publicação: 2025-05-09

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OBSCURIDADE, OMISSÃO OU CONTRADIÇÃO.
Presentes os pressupostos regimentais e verificados o vício de omissão na decisão embargada, devem ser acolhidos os Embargos de Declaração para sanar o vício.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
CRÉDITO DE IPI. MATERIAIS EXPLOSIVOS. EXTRAÇÃO DE CALCÁRIO E ARGILA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO DE CIMENTO. IMPOSSIBILIDADE. PARECER NORMATIVO CST No 65, DE 1979.
Os materiais explosivos utilizados na extração do calcário e argila não são matéria-prima ou produto intermediário na industrialização de cimento, passíveis de creditamento de IPI, uma vez que não sofrem alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação. PN CST no 65, de 1979.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.912722/2015-99
ACÓRDÃO
3402-012.513 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de março de 2025
RECURSO
EMBARGOS
EMBARGANTE
VOTORANTIM CIMENTOS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO.
OBSCURIDADE,
OMISSÃO
OU
CONTRADIÇÃO.
Presentes os pressupostos regimentais e verificados o vício de omissão na
decisão embargada, devem ser acolhidos os Embargos de Declaração para
sanar o vício.
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
CRÉDITO DE IPI. MATERIAIS EXPLOSIVOS. EXTRAÇÃO DE CALCÁRIO E
ARGILA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO DE CIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
PARECER NORMATIVO CST No 65, DE 1979.
Os materiais explosivos utilizados na extração do calcário e argila não são
matéria-prima ou produto intermediário na industrialização de cimento,
passíveis de creditamento de IPI, uma vez que não sofrem alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas,
em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação.
PN CST no 65, de 1979.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher
parcialmente os embargos de declaração para, sem efeitos infringentes, sanar a omissão com
relação aos materiais explosivos, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-012.512,
de 28 de março de 2025, prolatado no julgamento do processo 10880.912720/2015-08, paradigma
ao qual o presente processo foi vinculado.
Fl. 605
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.513 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.912722/2015-99
2

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Anna Dolores Barros de
Oliveira Sá Malta, Cynthia Elena de Campos, Luiz Carlos de Barros Pereira (substituto integral), Luiz
Felipe de Rezende Martins Sardinha (substituto integral), Mariel Orsi Gameiro, Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente o conselheiro Leonardo Honório dos Santos,
substituído pelo conselheiro Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha.

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
A Contribuinte interpôs Embargos de Declaração contra Acórdão no 3402-008.693,
proferido em sessão de julgamento realizada em 23 de junho de 2021, conforme ementa abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
PRECLUSÃO. INOVAÇÃO DE DEFESA. NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pela manifestante, precluindo o direito de defesa trazido somente no
Recurso Voluntário. O limite da lide circunscreve-se aos termos da manifestação
de inconformidade.
IPI. MATÉRIAS PRIMAS. COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL REFRATÁRIOS.
DESGASTE DIRETO NO PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO.
O artigo 82 do RIPI/82 (reproduzido nos regulamentos subsequentes) confere
direito ao crédito de IPI pela aquisição de produtos intermediários, entendidos
como "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização." A interpretação da norma
historicamente dada e acolhida nos termos do Parecer Normativo CST n. 69/79 é
que não é possível o creditamento pelas aquisições de produtos intermediários
que só indiretamente façam parte da industrialização, porém dão direito ao
crédito de IPI as aquisições de produtos intermediários que diretamente exerçam
ação sobre o produto industrializado, desgastando-se ou consumindo-se por ação
direta sobre o produto. Soma-se a isso o entendimento exarado pelo STJ no REsp
Fl. 606
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PROCESSO 10880.912722/2015-99
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1.075.508 (repetitivo), no sentido de que mesmo em se tratando de maquinário,
deve-se avaliar o direito ao crédito de IPI com base na aferição do desgaste direto
ou indireto sobre o produto em fabricação. Assim, as matérias primas e produtos
intermediários conferem direito ao crédito de IPI, desde que sofram desgaste
direto na industrialização, perdendo suas propriedades físicas e químicas, e não
sejam parte do ativo imobilizado.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Em se tratando de ressarcimento ou compensação, o contribuinte possui o ônus
de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
O resultado do julgamento foi proferido nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-008.691,
de
23
de
junho
de
2021,
prolatado
no
julgamento
do
processo
10880.934179/2014-08, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Através do r. Despacho de Admissibilidade foi dado seguimento aos Embargos para
que o colegiado aprecie o apontamento de omissão quanto aos materiais explosivos.
Após, o recurso foi encaminhado para julgamento.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
1. Pressupostos legais de admissibilidade
Como demonstrado em Despacho de Admissibilidade, a Contribuinte foi intimada
do Acórdão embargado no dia 10/06/2022, apresentando os Embargos em
17/06/2022.
Portanto, conforme o § 1o do art. 116 do RICARF/2023, os Embargos de
Declaração são tempestivos e preenchem os demais requisitos de admissibilidade,
motivo pelo qual devem ser conhecidos.
2. Dos vícios apontados pela Embargante
Alega a Embargante que o julgado incorreu nos seguintes vícios: (i) omissão
quanto à análise dos créditos oriundos da aquisição de materiais explosivos; (ii)
omissão/contradição quanto aos materiais refratários e a necessidade de
conversão do julgamento em diligência.
Fl. 607
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Conforme Despacho de Admissibilidade, não há o alegado vício da contradição
quanto à negativa à realização de diligência.
O ilustre Relator do acórdão embargado enfatizou que, considerando a
documentação acostada aos presentes autos pela Embargante, é prescindível a
sua realização, “em especial tendo em vista que o presente processo é um
processo de crédito pleiteado pelo sujeito passivo, cujo ônus da prova incumbe ao
contribuinte”.
Ademais, está igualmente consignado no v. Acórdão embargado que não há
provas nos presentes autos evidenciada pela Recorrente, sequer por elemento
indiciário, que pudesse ensejar a conversão do presente julgamento em diligência.
Igualmente o Despacho de Admissibilidade não acatou o argumento de
omissão/contradição quanto ao tema dos materiais refratários, já que enfrentado
no acórdão embargado, resultando na ausência de omissão ou contradição
passível de análise pela via dos Embargos de Declaração.
Cumpre observar que os Embargos de Declaração têm como única finalidade
complementar a decisão, esclarecendo, adicionando ou excluindo partes
controversas, ou ainda para corrigir erro material.
Vale destacar que a contradição a ser corrigida por meio dos embargos de
declaração refere-se àquela presente na própria decisão, e não ao que foi exposto
na decisão e interpretado de maneira diferente pela parte. Em outras palavras,
não se trata de uma contradição entre a decisão e os argumentos ou pedidos das
partes, mas sim de uma contradição interna à decisão em si.
No que diz respeito à omissão, é importante ressaltar que a Ilustre Relatora
manifestou sobre os pontos que influenciaram sua convicção e, caso a
Embargante não concorde com o conteúdo da decisão, deve recorrer à CSRF por
meio do instrumento adequado, uma vez que, após a prolação do v. Acórdão, não
cabe a este Colegiado alterar as conclusões de mérito da decisão que não
contenha os vícios apontados em razões de embargos.
Por sua vez, no que se refere à omissão quanto aos materiais explosivos, cumpre
observar que o v. Acórdão embargado foi proferido em sede julgamento de
recursos repetitivos, adotando como paradigma o PAF no 10880.934179/2014-08,
no qual foi proferido o Acórdão no 3402-008.691.
Ocorre que, como observado no r. Despacho de Admissibilidade, ao contrário do
que ocorreu no processo administrativo no 10880.934179/2014-08, o tema foi
devidamente abordado na Manifestação de Inconformidade, analisado pela DRJ
de origem e reiterado no ITEM IV.2 das razões de Recurso Voluntário, nominado
como
"MATERIAIS
EXPLOSIVOS
E
NÃO
EXPLOSIVOS
CONSUMIDOS/ALTERADOS/DESGASTADOS NO PROCESSO PRODUTIVO".
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Com isso, verificada a omissão especificamente com relação aos materiais
explosivos, devem ser parcialmente acolhidos os embargos, para sanar o vício,
motivo pelo qual passo à análise da matéria em referência.

3. Dos materiais explosivos
Entende a Recorrente que os materiais explosivos são aplicados diretamente no
processo produtivo do cimento, especialmente na fragmentação do calcário, nos
fornos
de
clínquer
e
moinhos,
sendo
materiais
consumidos/alterados/desgastados no processo produtivo do cimento, e,
portanto, caracterizam-se como produtos intermediários, sendo legítima a
apropriação dos respectivos créditos de IPI.
A DRJ de origem concluiu que a extração das matérias primas (calcário, argila e
gipsita) e a britagem estão em uma etapa anterior à industrialização. Com isso,
“os explosivos e os outros materiais usados na extração do calcário não tiveram
contato direto com o produto em fabricação (cimento) nem sofreram alterações,
tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação (cimento);
ou, vice-versa.”
Para justificar o direito creditório, sustenta a defesa que os materiais explosivos
são necessários para permitir a extração de calcário e argila, os quais são
matérias-primas do cimento. Explica que, uma vez detonados, as suas partículas
são integradas definitivamente ao calcário e à argila, que comporão o cimento.
Com isso, considerando que não constituem itens do ativo imobilizado e são
consumidos/alterados/desgastados no processo produtivo do cimento, os
materiais acima mencionados caracterizam-se como produtos intermediários na
industrialização do cimento.
Da análise dos autos, consta às fls. 113 a 171 um Relatório Técnico emitido pelo
Instituto de Pesquisas Tecnológicas (IPT), no qual foi analisada a produção de
clínquer de cimento Portland da empresa CIPLAN Cimentos Planalto S/A. O Laudo
Pericial investigou a incorporação de constituintes do coque de petróleo como
combustível no clínquer produzido nas instalações da fábrica CIPLAN, indicando o
calcário e argila como principais matérias-primas utilizadas para obtenção da
farinha.
Todavia, não está confirmada a informação da Recorrente de que os materiais
explosivos utilizados têm suas partículas integradas ao calcário e à argila que
comporão o cimento.
Por sua vez, como observado na decisão embargada, os julgadores a quo
enfrentaram o Laudo Técnico anexado pela empresa na manifestação de
inconformidade, e não se nega que o coque de petróleo se consome no processo
produtivo da empresa, mas conclui-se que essa utilização não seria incorporada
diretamente no produto final.
Fl. 609
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Reitero o excerto da decisão da DRJ, reproduzido no acórdão embargado:
Em que pese a alegação da impugnante, o coque de petróleo é combustível
usado para gerar energia térmica. Para a presente análise, o que importa é
saber se este combustível (coque) entra em contato direto com a matéria
prima é consumido em razão deste contato, alterando-se os componentes.
Nas indústrias de cimento, o coque (que não possui material volátil
bastante para produzir uma chama auto sustentável) pode ser usado
isoladamente, ou em uma mistura com o óleo combustível, carvão mineral,
gás natural, ou até pneu usado, para a combustão no forno rotativo.
O uso do coque como combustível é uma escolha da empresa e relacionado
com o custo de produção e qualidade do clínquer5. Este produto serve para
gerar chama e calor nos fornos e é esse calor que transforma a matéria
prima em clínquer por meio da calcinação6 (temperatura de + ou - 1500oC),
que após resfriamento será triturado e misturado com gesso, se
transformando em cimento.
Assim, não há dúvidas que o coque se consome no processo produtivo e é
essencial a este, mas a questão é se o combustível se consome pelo contato
direto com o produto industrializado e se esse consumo se dá em razão
deste contato. Aqui, parece que não.
O coque se consome na combustão para emissão do calor que formará o
clínquer, mas não entra em contato com o calcário ou argila. É o calor que
forma o clínquer, não o coque. Apesar de a queima do combustível e de o
tipo deste poder interferir na qualidade do produto fabricado, por seus
resíduos entrarem em contado com a matéria prima, deve-se ter em
mente que não é o coque que entra em contato com o produto fabricado,
e seu consumo (queima para gerar calor) não se pela ação/contato direto
com a matéria prima. O fato de os resíduos da queima do coque entrar em
contato com o produto fabricado não lhe descaracteriza seu uso como
combustível e não lhe confere o conceito de matéria-prima.
Portanto, o coque de petróleo não pode ser considerado como matéria-
prima estritu sensu, porque não é adicionado ou agregado às outras
matérias primas, nem matéria prima latu sensu, porque não entra em
contato direto com os produtos industrializados se consumindo por este
contato. Observa-se que são os resíduos da queima do combustível que
agregam a matéria prima, dando-lhe características próprias, assim como
se ao invés do coque fosse utilizado pneus usados, os resíduos e gases
resultantes da queima deste produto também agregariam a matéria
prima o que contradiz a afirmação da contribuinte de que não existe
clinquer sem coque; e não há cimento sem clinquer, e por conseqüência
lógica, não haveria cimento sem coque. Tais resíduos são agregados à
matéria prima de forma incidental.
Fl. 610
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Conforme o parecer técnico apresentado pela impugnante, o contato com
a matéria prima, no caso, se dá com a chama de um maçarico, que produz
o calor necessário à clinquerização e este maçarico é alimentado por
diferentes tipos de combustíveis ou uma mistura deles. E, são as cinzas e
outros elementos gerados com a queima dos combustíveis que se
incorporam ao produto final.
Portanto, correta a glosa. (grifei)
Com relação aos materiais explosivos utilizados na extração de calcário e argila,
assim constou na decisão da DRJ:
A fabricação do cimento Portland baseia-se, de modo geral, em quatro
etapas fundamentais:
1. Mistura e moagem da matéria-prima (calcários, margas e brita de
rochas).
2. Produção do clínquer (forno rotativo a 1400oC + arrefecimento rápido).
3. Moagem do clínquer e mistura com gesso.
4. Ensacamento
Como se vê, a extração das matérias primas (calcário, argila e gipsita) e a
britagem, estão em uma etapa anterior à que chamamos de
industrialização - A atividade econômica de mineração.
A mineração pode até, num sentido mais amplo, participar do processo de
fabricação do calcário, mas não é industrialização em seu sentido estrito,
pois somente se pode considerar industrialização aquilo que está disposto
no artigo 4o do RIPI/20101.
Isto porque o produto da mineração (no caso o calcário, a brita, a argila e
magas ou até o gesso) não são tributados pelo IPI (ou seja, constam da TIPI
como NT).

1 RIPI/2010:
Da Industrialização Características e Modalidades(...)Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como
(Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova(transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a
aparência do produto (beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob
a mesma classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original,
salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria(acondicionamento ou reacondicionamento);
ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o
produto para utilização (renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do
produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.

Fl. 611
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Com efeito, o conceito de industrialização, à luz da legislação do IPI,
abrange apenas os produtos tributados ainda que isentos ou tributados à
alíquota zero. Nesse passo, os produtos não tributados (NT), por se
situarem fora do campo de incidência do imposto, não se inserem no
conceito anteriormente exposto, não sendo considerados, para os efeitos
do IPI, como produtos industrializados.
Mesmo que se considerasse a mineração como processo industrial, os
produtos e materiais usados na extração do calcário, fugiriam ao conceito
de matéria-prima, material de embalagem e produto intermediário latu
sensu, pois, diferentemente do que alegado pela manifestante, tais
conceitos (produtos intermediários e de matérias-primas) deve obedecer
estritamente ao estipulado pela legislação do IPI (Lei no 5.172 de 1996,
Decretos, Regulamentos, Instruções Normativas e Pareceres).
Assim, os produtos e materiais usados na extração do calcário são custos
da mineração, mas na industrialização o insumo é o calcário (que já possui
o custo de extração embutido). A não-cumulatividade do IPI não permite o
uso de créditos de cadeia não industrial, pois estes não são contribuintes do
IPI.
Ademais, os explosivos e os outros materiais usados na extração do
calcário não tiveram contato direto com o produto em fabricação
(cimento) nem sofreram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a
perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação (cimento); ou, vice-
versa.
O princípio da não-cumulatividade tem origem constitucional, entretanto, o
direito dele decorrente não é irrestrito, sendo perfeitamente possível sua
limitação e regulamentação por leis infraconstitucionais e atos infralegais,
tal como ocorre com vários outros direitos e garantias previstos na
Constituição.
Assim, nos termos do PN CST no 65, de 1979, os materiais ora impugnados
não podem estar compreendidos no ativo permanente e, muito menos, se
referir a materiais aplicados na extração de minerais (materiais utilizados
no processo de detonação do calcário(cordel detonante, dinamite, estopim
e linha silenciosa), pois além dessa atividade(mineração) não se incluir no
conceito de operação de industrialização, os produtos usados na mineração
não são matéria-prima ou produto intermediário na industrialização do
cimento, ou seja, não entram em contato direto com o produto
industrializado. Assim não se pode pretender que tais gastos sejam
considerados como insumos no processo industrial.
Disso decorre que não há nenhuma norma que desabone o entendimento
usado para a fundamentação dos autos. (sem destaques no texto original)
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Concordo com o ilustre julgador a quo ao afirmar que os produtos e materiais
usados na extração do calcário são custos da mineração, sendo que, na
industrialização, o insumo é o calcário (que já possui o custo de extração
embutido). Com isso, tais produtos não entram em contato direto com o cimento
industrializado.
Assim dispõe o RIPI/2010, aprovado pelo Decreto n.o 7.212/2010:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados
poderão creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos
tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos
intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto,
forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos
entre os bens do ativo permanente;
E o Parecer Normativo CST n° 65/79, expedido por autoridade administrativa nos
termos do art. 100, I, do CTN, tem como função orientar a interpretação e
aplicação do art. 226, I, do RIPI/2010, no que diz respeito à definição dos insumos
que geram direito ao aproveitamento de créditos de IPI.
Destaco o que prevê o Parecer Normativo CST n° 65/79:
(...)
4.2. Assim, somente geram o direito ao crédito os produtos que se
integrem ao novo produto fabricado e os que, embora não se integrando,
sejam consumidos no processo de fabricação, ficando definitivamente
excluídos aqueles que não se integrem nem sejam consumidos na
operação de industrialização.
5. No que diz respeito à primeira parte da norma, que se refere a matérias-
primas e produtos intermediários stricto sensu, ou seja, bens dos quais,
através de quaisquer das operações de industrialização enumeradas no
Regulamento, resulta diretamente um novo produto, tais como,
exemplificativamente, a madeira com relação a um móvel ou o papel com
referência a um livro, nada há que se comentar de vez que o direito ao
crédito, diferentemente do que ocorre com os referidos na segunda parte,
além de não se vincular a qualquer requisito, não sofreu alteração com
relação aos dispositivos constantes dos regulamentos anteriores.
6. Todavia, relativamente aos produtos referidos na segunda parte,
matérias-primas e produtos intermediários entendidos em sentido amplo,
ou seja, aqueles que embora não sofram as referidas operações são nelas
utilizados, se consumindo em virtude de contato físico com o produto em
fabricação, tais como lixas, lâminas de serra e catalisadores, além da
Fl. 613
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ressalva de não gerarem o direito se compreendidos no ativo
permanente, exige-se uma série de considerações.
6.1. Há quem entenda, tendo em vista tal ressalva (não gerarem direito a
crédito os produtos compreendidos entre os bens do ativo permanente),
que automaticamente gerariam o direito ao crédito os produtos não
inseridos naquele grupo de contas, ou seja, que a norma em questão teria
adotado como critério distintivo, para efeito de admitir ou não o crédito, o
tratamento contábil emprestado ao bem.
6.2. Entretanto, uma simples exegese lógica do dispositivo já demonstra a
improcedência do argumento, de vez que, consoante regra fundamental de
lógica formal, de uma premissa negativa (os produtos ativados
permanentemente não gerarem o direito) somente conclui-se por uma
negativa, não podendo, portanto, em função de tal premissa, ser afirmativa
a conclusão, ou seja, no caso, a de que os bens não ativados
permanentemente geram o direito de crédito.
7. Outrossim, aceita, em que pese a contradição lógico-formal, a tese de
que para os produtos que não sejam matérias-primas nem produtos
intermediários stricto sensu, vigente o RIPI/79, o direito ou não ao crédito
deve ser deduzido exclusivamente em função do critério contábil ali
estatuído, estar-se-ia considerando inócuas diversas palavras constantes do
texto legal, de vez que bastaria que o referido comando, em sua segunda
parte, rezasse "...e os demais produtos que forem consumidos no processo
de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo
permanente", para que se obtivesse o mesmo resultado.
7.1. Tal opção, todavia, equivaleria a pôr de lado o princípio geral de direito
consoante o qual "a lei não deve conter palavras inúteis", o que só é lícito
fazer na hipótese de não se encontrar explicação para as expressões
presumidas inúteis.
8. No caso, entretanto, a própria exegese histórica da norma desmente esta
acepção, de vez que a expressão "incluindo-se, entre as matérias-primas e
os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando no
novo produto, forem consumidos no processo de industrialização" é
justamente a única que consta de todos os dispositivos anteriores (inciso I
do art. 27 do Decreto no 56.791/65, inciso I do art. 30 do Decreto no
61.514/67 e inciso I do art. 32 do Decreto no 70.162/72), o que equivale a
dizer que foi sempre em função dela que se fez a distinção entre os bens
que, não sendo matérias-primas nem produtos intermediários stricto sensu,
geram ou não direito ao crédito, isto é, segundo todos estes dispositivos,
geravam o direito os produtos que, embora não se integrando no novo
produto, fossem consumidos no processo de industrialização.
8.1. A norma constante do direito anterior (inciso I do art. 32 do Decreto no
70.162/72), todavia, restringia o alcance do dispositivo, dispondo que o
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consumo do produto, para que se aperfeiçoasse o direito ao crédito,
deveria se dar imediata e integralmente.
8.2. O dispositivo vigente (inciso I do art. 66 do RIPI/79), por sua vez, deixou
de registrar tal restrição, acrescentando, a título de inovação, a parte final
referente à contabilização no ativo permanente.
9. Como se vê, o que mudou não foi o critério, que continua sendo o do
consumo do bem no processo industrial, mas a restrição a este.
10. Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deva
entender como produtos "que, embora não se integrando no novo
produto, forem consumidos, no processo de industrialização", para efeito
de reconhecimento ou não do direito ao crédito.
10.1. Como o texto fala em "incluindo-se entre as matérias-primas e os
produtos intermediários", é evidente que tais bens hão de guardar
semelhança com as matérias-primas e os produtos intermediários stricto
sensu, semelhança esta que reside no fato de exercerem na operação de
industrialização função análoga a destes, ou seja, se consumirem em
decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este
diretamente sofrida.
10.2. A expressão "consumidos", sobretudo levando-se em conta que as
restrições "imediata e
integralmente",
constantes
do
dispositivo
correspondente do Regulamento anterior, foram omitidas, há de ser
entendida em sentido amplo, abrangendo, exemplificativamente, o
desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas ou
químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o
produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.
10.3. Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do que
ocorria em face da norma anterior, as ferramentas manuais e as
intermutáveis, bem como quaisquer outros bens que, não sendo partes
nem peças de máquinas, independentemente de suas qualificações
tecnológicas, se enquadrem no que ficou exposto na parte final do
subitem 10.1 (se consumirem em decorrência de um contato físico, ou
melhor dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, ou por este diretamente sofrida).
10.4. Note-se, ainda, que a expressão "compreendidos no ativo
permanente" deve ser entendida faticamente, isto é, a inclusão ou não dos
bens, pelo contribuinte, naquele grupo de contas deve ser juris tantum
aceita como legítima, somente passível de impugnação para fins de
reconhecimento, ou não, do direito ao crédito quando em desrespeito aos
princípios contábeis geralmente aceitos.
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11. Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao
produto final (matérias-primas e produtos intermediários, stricto sensu, e
material de embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações,
tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, ou, vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo
bem em industrialização, desde que não devam, em face de princípios
contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente.
11.1. Não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações
exercidas indiretamente, ainda que se dêem rapidamente e mesmo que os
produtos não estejam compreendidos no ativo permanente, inexiste o
direito de que trata o inciso I do art. 66 do RIPI/79. (sem destaques no texto
original)
Constata-se que a decisão da DRJ corrobora a conclusão do Parecer Normativo
CST n° 65/79, uma vez que – reitero - os produtos usados na mineração não
entram em contato direto com o cimento industrializado e, portanto, não são
matéria-prima ou produto intermediário passíveis de permitir o creditamento de
IPI.
Por tais razões, deve ser mantida a glosa e a decisão recorrida igualmente neste
ponto.
4. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e acolho parcialmente os Embargos de Declaração, para
sanar a omissão com relação aos materiais explosivos, incluindo no Acórdão no
3402-008.692 a fundamentação indicada no Item 3 deste voto, porém sem
atribuição de efeitos infringentes ao dispositivo, o qual deve permanecer com o
seguinte resultado:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
Por sua vez, no Acórdão embargado passará a constar a seguinte Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
PRECLUSÃO. INOVAÇÃO DE DEFESA. NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pela manifestante, precluindo o direito de
defesa trazido somente no Recurso Voluntário. O limite da lide
circunscreve-se aos termos da manifestação de inconformidade.
IPI.
MATÉRIAS
PRIMAS.
COQUE
DE
PETRÓLEO.
COMBUSTÍVEL
REFRATÁRIOS. DESGASTE DIRETO NO PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO
CRÉDITO.
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O artigo 82 do RIPI/82 (reproduzido nos regulamentos subsequentes)
confere direito ao crédito de IPI pela aquisição de produtos intermediários,
entendidos como "aqueles que, embora não se integrando ao novo
produto, forem consumidos no processo de industrialização." A
interpretação da norma historicamente dada e acolhida nos termos do
Parecer Normativo CST n. 69/79 é que não é possível o creditamento pelas
aquisições de produtos intermediários que só indiretamente façam parte da
industrialização, porém dão direito ao crédito de IPI as aquisições de
produtos intermediários que diretamente exerçam ação sobre o produto
industrializado, desgastando-se ou consumindo-se por ação direta sobre o
produto. Soma-se a isso o entendimento exarado pelo STJ no REsp
1.075.508 (repetitivo), no sentido de que mesmo em se tratando de
maquinário, deve-se avaliar o direito ao crédito de IPI com base na aferição
do desgaste direto ou indireto sobre o produto em fabricação. Assim, as
matérias primas e produtos intermediários conferem direito ao crédito de
IPI, desde que sofram desgaste direto na industrialização, perdendo suas
propriedades físicas e químicas, e não sejam parte do ativo imobilizado.
CRÉDITO DE IPI. MATERIAIS EXPLOSIVOS. EXTRAÇÃO DE CALCÁRIO E
ARGILA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO DE CIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
PARECER NORMATIVO CST No 65, DE 1979.
Os materiais explosivos utilizados na extração do calcário e argila não são
matéria-prima ou produto intermediário na industrialização de cimento,
passíveis de creditamento de IPI, uma vez que não sofrem alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas,
em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação.
PN CST no 65, de 1979.
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Em se tratando de ressarcimento ou compensação, o contribuinte possui o
ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
É como voto.

Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de acolher parcialmente os
embargos de declaração para, sem efeitos infringentes, sanar a omissão com relação aos materiais
explosivos, nos termos do voto condutor.
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Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

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