Tribunal: CARF
Processo: 10935.723902/2017-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LILIAN CLAUDIA DE SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-17
Data de publicação: 2026-01-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
RECURSO VOLUNTÁRIO. CONHECIMENTO PARCIAL. SUMULA CARF no 02. Recurso tempestivo. Não conhecimento relativo às alegações de ilegalidade e inconstitucionalidade uma vez que não compete ao julgador administrativo se debruçar sobre tais alegações.
DECADÊNCIA.GANHODECAPITAL.
Em relação ao ganho de capital, há de se observar que a tributação é realizada em separado, não integrando o ajuste anual. Por esse motivo, o fato gerador ocorre no mês de sua apuração, não se deslocando para o final do ano calendário. Assim, havendo pagamento referente ao correspondente ganho decapital, aplica-se a regra de decadência prevista no art. 150, §4o, do CTN. Entretanto, para os ganhos de capital omitidos, em que não houve pagamento algum a esse título, aplica-se a regra geral da decadência insculpida no art. 173, inciso I, do CTN, iniciando-se a contagem do prazo decadencial no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Decadência não caracterizada.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138, CTN. REQUISITOS CUMULATIVOS.
Nos termos do Art. 138, CTN, a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. A simples retificação da DIRPF desacompanhada do pagamento não é suficiente para se afastar a penalidade imposta.
GANHO DE CAPITAL. IMÓVEL RURAL.
Para o cálculo do ganho de capital, o custo de aquisição de imóvel rural adquirido antes de 1997 é o que consta na escritura e o valor da alienação é o da terra nua.
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RURAL. BENFEITORIAS.
Constatado que o custo das benfeitorias não foi escriturado pelo sujeito passivo como despesas da atividade rural, somente se ficar comprovado, por meio de documentação hábil e idônea os gastos efetuados com a construção das benfeitorias, estes poderão integrar o custo de aquisição do imóvel rural para fins de apuração do ganho de capital obtido na alienação.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%.
O inciso VI, §1o, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN
PEDIDO DE INTIMAÇÃO DO PATRONO. IMPOSSIBILIDADE. SUMULA 110, CARF.
Sumula 110, CARF: No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10935.723902/2017-87
ACÓRDÃO
2001-008.052 – 2a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
JOSE CARLOS SOARES DA SILVA JUNIOR
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
RECURSO VOLUNTÁRIO. CONHECIMENTO PARCIAL. SUMULA CARF no 02.
Recurso tempestivo. Não conhecimento relativo às alegações de
ilegalidade e inconstitucionalidade uma vez que não compete ao julgador
administrativo se debruçar sobre tais alegações.
DECADÊNCIA. GANHO DE CAPITAL.
Em relação ao ganho de capital, há de se observar que a tributação é
realizada em separado, não integrando o ajuste anual. Por esse motivo, o
fato gerador ocorre no mês de sua apuração, não se deslocando para o
final do ano calendário. Assim, havendo pagamento referente ao
correspondente ganho de capital, aplica-se a regra de decadência prevista
no art. 150, §4o, do CTN. Entretanto, para os ganhos de capital omitidos,
em que não houve pagamento algum a esse título, aplica-se a regra geral
da decadência insculpida no art. 173, inciso I, do CTN, iniciando-se a
contagem do prazo decadencial no primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Decadência não
caracterizada.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138, CTN. REQUISITOS CUMULATIVOS.
Nos termos do Art. 138, CTN, a responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância
arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo
dependa de apuração. A simples retificação da DIRPF desacompanhada do
pagamento não é suficiente para se afastar a penalidade imposta.
GANHO DE CAPITAL. IMÓVEL RURAL.
Fl. 423
DF CARF MF
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Para o cálculo do ganho de capital, o custo de aquisição de imóvel rural
adquirido antes de 1997 é o que consta na escritura e o valor da alienação
é o da terra nua.
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RURAL. BENFEITORIAS.
Constatado que o custo das benfeitorias não foi escriturado pelo sujeito
passivo como despesas da atividade rural, somente se ficar comprovado,
por meio de documentação hábil e idônea os gastos efetuados com a
construção das benfeitorias, estes poderão integrar o custo de aquisição do
imóvel rural para fins de apuração do ganho de capital obtido na alienação.
MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%.
O inciso VI, §1o, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado,
retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente,
conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN
PEDIDO DE INTIMAÇÃO DO PATRONO. IMPOSSIBILIDADE. SUMULA 110,
CARF.
Sumula 110, CARF: No processo administrativo fiscal, é incabível a
intimação dirigida ao endereço de advogado do sujeito passivo.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, exceto as alegações de ilegalidade/inconstitucionalidade,
rejeitar a preliminar de decadência e, no mérito, em dar-lhe parcial provimento para reduzir a
multa de ofício aplicada ao percentual de 100%, em razão da alteração promovida pela Lei no.
14.689/2023.

Assinado Digitalmente
Lílian Cláudia de Souza – Relatora

Assinado Digitalmente
Ricardo Chiavegatto de Lima– Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Christianne Kandyce Gomes
Ferreira de Mendonca, Lílian Cláudia de Souza, Marcio Henrique Sales Parada (substituto[a]
Fl. 424
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integral), Marcus Gaudenzi de Faria (substituto[a] integral), Wilderson Botto, Ricardo Chiavegatto
de Lima (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Raimundo Cassio Goncalves Lima, substituído(a)
pelo(a) conselheiro(a) Marcus Gaudenzi de Faria.

RELATÓRIO
Por bem relatar os fatos desde a autuação até o julgamento da impugnação, valho-
me do relatório da decisão da DRJ:
“Trata-se de impugnação apresentada pelo Contribuinte autuado contra o Auto de Infração de
folhas 125 a 144, por meio do qual se exigem do interessado R$ 554.409,93 de Imposto de Renda, R$
278.324,22 de juros de mora, R$ 831.614,89 de multa de proporcional, totalizando o crédito
tributário de R$ 1.664.349,04, ante a imputação de omissão/apuração incorreta de ganhos de capital
na alienação de bens e direitos adquiridos em reais.
2. No "Termo de Verificação e Encerramento de Ação Fiscal" de folhas 139 a 144, que compõe o
Auto de Infração, após referir os fatos ocorridos no procedimento fiscal, bem como os elementos
coligidos, a autoridade lançadora apresenta, em síntese, os fatos que deram origem à tributação, nos
seguintes termos:
a) OMISSÃO DE GANHOS DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE BENS E DIREITOS
a.1) "Omissão/Apuração incorreta de ganho de capital auferido na alienação de bens ou direitos
de qualquer natureza adquiridos em reais, abaixo demonstrada".
a.2) "O contribuinte foi intimado a apresentar todos os documentos referentes à alienação do
imóvel rural denominado 'Fazenda Progresso', localizado no município de Tangará da Serra/MT e
alienado ao Sr. Valmor da Cunha em abril de 2012".
a.3) "Este Termo de Início de Fiscalização foi encaminhado nos dias 20 e 26 de junho e ambos
foram recusados, tendo sido entregue no dia 10 de julho de 2017 conforme aviso de recebimento as
fls. 109/113".
a.4) "Trata-se do Instrumento Particular de Contrato de Compra e Venda, comprovantes de
pagamento, Escritura Pública e matrículas nos 31.219, 6.831 e 7.467 as fls. 40/107".
a.5) "Para conhecimento e conferência por parte do contribuinte, encaminhamos este cálculo
através de Termo de Intimação nos dias 04, 09, 15 e 21 de agosto, porém todas as correspondências
foram recusadas, tendo o contribuinte tomado ciência através do Edital n° 002/2017, afixado nesta
repartição (fls. 116/124)".
a.6) "Efetuamos, portanto, o lançamento do imposto conforme dados e valores demonstrados
abaixo:
1.1 – Fazenda Progresso – Tangará da Serra/MT (Matr. 6.831 e parte 7.467 = atual 31.219) Nome
do adquirente: Valmor da Cunha CPF: 581.086.029-04 Data de alienação: 04/04/2012 Data de
aquisição: 25/10/1995

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a.8) "Esclarecemos que o imposto declarado considerado é aquele declarado pelo contribuinte
em suas DIRPF’s retificadoras entregues na data de 10/10/2016".
b) A APLICAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA
b.1) "Pelo exposto acima, constatamos a atitude violadora da lei adotada pelo contribuinte ao
omitir rendimentos cuja comprovação dá-se através da infração acima demonstrada. Com isso, deixa
de pagar o tributo devido que ora se exige, com a aplicação da multa qualificada de 150%, estatuída
no § 1° do art. 44, da Lei 9.430/96, nos casos previstos nos arts. 71 e 72 da Lei 4.502, de 30 de
novembro de 1964 [...]".
[...]
b.2) "A conduta dolosa está evidente e materializada na infração aqui demonstrada, onde
constatamos que o contribuinte utilizou de valores divergentes dos efetivamente pagos e/ou
recebidos com o intuito de diminuir o imposto a ser pago conforme a seguir:
b.2.1) "Em sua DIRPF original do ano de 2012, ano de alienação do imóvel, entregue em
30/04/2013, não consta a venda do mesmo e o bem está declarado com o valor de R$ 0,01.
Em declaração retificadora datada de 29/09/2016, o valor é alterado para R$ 6.600.000,00
como custo de aquisição e R$ 7.000.000,00 como valor de alienação, o que vem a ser alterado
novamente, em retificadora de 10/10/2016, para R$ 9.688.790,00 e R$ 13.141.614,87,
respectivamente".
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b.2.2) "Como os valores foram recebidos parceladamente durante os anos de 2012 a
2014, as DIRPF’s dos anos-base de 2013 e 2014 também foram retificadas".
b.2.3) "Como se constata, além de informar a venda somente após a diligência realizada
junto ao comprador do imóvel (20/09/16), o contribuinte utilizou-se de valor infinitamente
maior como custo de aquisição para a apuração do ganho de capital, resultando, portanto,
em grande redução do imposto devido".
b.2.4) "E, ainda, conforme Aviso de Recebimento à fl. 113, o contribuinte tomou ciência
deste procedimento fiscal, mas recusou-se a apresentar documentos e/ou manifestar-se a
respeito, caracterizando assim, sua omissão diante dos fatos.
b.2.5) "Segundo o § 1° do artigo 7° do Decreto 70.235/72, o início de procedimento fiscal
exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e,
independentemente de intimação, a dos demais envolvidos nas infrações verificadas".
b.2.6) "Sendo assim, face ao exposto acima, aplicamos a multa de ofício de 150%, de
acordo com o § 1° do artigo 44 da Lei n°.9.430/96".
b.2.7) "Nos termos do Decreto n° 2.730/1998 e Portaria RFB n°. 2.439, de 21/12/2010
alterada pela Portaria RFB n° 3.182, de 29/07/2011, foi elaborada REPRESENTAÇÃO FISCAL
PARA FINS PENAIS, que foi protocolada sob n°. 10.935-723.904/2017-76".
[...]
3. O interessado foi cientificado do lançamento pela via postal, em 05/10/2017, conforme
documento Aviso de Recebimento (AR), de folha 146, e ingressou, por meio de seus procuradores,
com a impugnação (Manifestação de Inconformidade) de folhas 151 a 173, em 31/10/2017, na qual
contesta a autuação fiscal, apresentando, em síntese, os seguintes argumentos: [...]
PRELIMINARES
a) DA FALTA DE DOCUMENTOS NOS AUTOS QUE COMPROVE O INÍCIO DA FISCALIZAÇÃO QUE
ELIMINA A ESPONTANEIDADE DO SUJEITO PASSIVO
[...]
a.1) "Primeiramente não existe no processo elemento das discussões, qualquer documento que
comprove o início da fiscalização em 20/09/2016". O artigo 196 do Código Tributário Nacional dispõe
que: "A autoridade administrativa que proceder ou presidir a qualquer diligência de fiscalização
lavrara os termos necessários para que documente o início do procedimento na forma da legislação
aplicável, essa exigência mostra que o processo administrativo é orientado pelo princípio
documental. Sendo assim, não há que se falar em qualquer marco inicial que elimina a
espontaneidade tendo em vista que não existe nos autos documentos que comprove o início da
fiscalização".
a.2) "Por outro lado, a primeira notificação oficial ao sujeito passivo se deu em 10/07/2017, fl
113, portanto bem posterior as retificações das declarações que foi realizada em 10/10/2016".
a.3) "Em que pese a redação do artigo 7o parágrafo 1o, inciso II, do decreto lei 70.235/1972,
dando conta de que o início do procedimento fiscal exclui a espontaneidade dos demais envolvidos
independente de notificação, tal fato não abona a autoridade fiscal em demonstrar nos autos
através de AR que a notificação se deu na data mencionada".
a.4) "Ante o exposto, requer a Vossa Senhoria que não reconheça qualquer data anterior a
10/07/2017 como marco final da espontaneidade".
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b) DA DECADÊNCIA, LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO ARTIGO 150 PARÁGRAFO 4o
b.1) "Conforme os documentos juntados nos autos fls. 42/53 o fato gerador do tributo se deu em
04/04/2012 , data da venda do imóvel rural. O sujeito passivo foi notificado oficialmente pela
autoridade fiscal em 10/07/2017, fl. 113. Com simples cálculo aritmético conclui-se que o direito da
Fazenda Pública constituir o crédito tributário foi fulminado pela decadência, senão vejamos: O
artigo 150, parágrafo 4o do Código Tributário Nacional reza o seguinte: [...]".
b.2) "O mencionado artigo afirma que no caso do lançamento por homologação a autoridade
fiscal tem o prazo de 05 anos para se pronunciar quanto ao lançamento, superado o prazo
considera-se homologado o lançamento e extinto o crédito tributário".
MÉRITO
c) BENFEITORIAS ADQUIRIDAS E REALIZADAS NÃO DEDUZIDAS NA DECLARAÇÃO DO IRPF,
FORMAÇÃO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO
c.1) "A autoridade lançadora afirma em seu relatório que o custo de aquisição do imóvel rural,
informado na declaração de imposto de renda é desproporcional, tal alegação não procede senão
vejamos: A composição do custo corroborado na declaração de IRPF, advinda da declaração do ITR
ano calendário 2012 exercício 2013, perfaz o montante de R$ 9.688.760,00 (nove milhões seiscentos
e oitenta e oito reais e setecentos e sessenta reais), sendo: R$ 5.200.000,00 (cinco milhões e
duzentos mil reais) o valor da terra nua e R$ 4.488.760,00 (quatro milhões quatrocentos e oitenta e
oito mil setecentos e sessenta reais) de construções entalações e benfeitorias. O artigo 128 do
Decreto 3000 elenca os valores que devem ser computados ao custo do imóvel na apuração do
ganho de capital. [...]".
c.2) "Sendo assim, o apego do custo de obtenção do imóvel rural informado no ITR e DIRPF do
ano calendário de 2012 é a composição das importâncias acima mencionadas agregadas ao custo de
aquisição. Importa destacar a solução de consulta realizada pala Superintendência Regional da
Receita Federal da 8a Região Fiscal, em n° 106 de 17 de abril de 2011, que promulgou a ementa [...]".
c.3) "Conforme a mencionada ementa o custo de aquisição para fins de venda do imóvel rural é
aquele informado na declaração de imposto de renda. Ante o exposto requer a Vossa Senhoria, o
reconhecimento como verdadeiro do custo de aquisição informado pelo contribuinte na declaração
do IRPF e ITR ano calendário 2012.
d) DA LICITUDE DO LANÇAMENTO REALIZADO PELO SUJEITO PASSIVO, NECESSIDADE DE
HOMOLOGAÇÃO, IMPROCEDÊNCIA DO AUTO DE INFRAÇÃO
d.1) "Demonstrada a licitude da formação do custo de aquisição, o auto de infração lavrado pela
autoridade lançadora deve ser julgado improcedente e consequentemente homologado lançamento
efetivado pelo sujeito passivo, senão vejamos: No relatório a autoridade fiscal usa como elemento
justificador do auto de infração os argumentos de que o custo de aquisição foi superfaturado e a
exclusão da espontaneidade das declarações".
d.2) "Conforme comprovado acima, não há que se falar em exclusão da espontaneidade tendo
em vista que não existe nos autos documentos que alicerçam esta afirmação. Quanto ao valor da
venda do imóvel o valor declarado pelo contribuinte é conforme o contrato de compromisso de
compra e venda".
d.3) "Sendo assim, requer a improcedência do auto de infração e consequentemente a
homologação do lançamento realizado pelo sujeito passivo".
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e) DA FALTA DE REQUISITOS NA APLICAÇÃO DA MULTA AGRAVADA E QUALIFICADA, DENUNCIA
ESPONTÂNEA POR PARTE DO CONTRIBUINTE, FALTA DE COMPROVAÇÃO DO DOLO, NECESSIDADE DE
REDUÇÃO
e.1) "A autoridade lançadora afirma em seu relatório, no escopo de justificar a aplicação da multa
agravada e qualificada de 150% que o contribuinte não atendeu as várias tentativas de intimação
com pedido de esclarecimentos quanto à apuração do ganho de capital".
e.2) "Conforme já comprovado a declaração do contribuinte atendeu os requisitos da
espontaneidade porquanto não existe nos autos documentos que demonstram o início da
fiscalização na data de 20/09/2016".
e.3) "Com relação às várias tentativas de intimar o contribuinte, importa destacar que o mesmo
possui dois domicílios, sendo o de Cascavel e outro conforme comprovante de residência anexo,
esse fato explica as vezes que o colaborador dos correios não encontrou o mesmo em sua
residência".
e.4) "Por outro lado, a fiscalização não sofreu nenhum prejuízo quanto à apuração dos valores
supostamente corretos, tendo em vista que todos os documentos foram juntados pelo comprador
do imóvel fls. 40/107".
e.5) "Do exposto conclui-se que, não houve por parte do sujeito passivo intenção em criar
embaraço na fiscalização muito menos dolo quanto a apuração do ganho de capital".
f) DOS LIMITES QUALITATIVOS DAS SANÇÕES FISCAIS. PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE, DA
PROPORCIONALIDADE E DA RAZOABILIDADE
f.1) "A autoridade lançadora desconsiderou a declaração espontânea do sujeito passivo e ainda
aplicou multa de 150% (cento e cinquenta) por cento, ou seja, para um principal de R$ 554.409,93, a
multa gira em torno de R$ 831.614,89 ficando claro o efeito confiscatório".
f.2) "Ainda que a multa não tenha natureza de tributo a doutrina e a jurisprudência entende que
ela não pode ser aplicada de maneira desmedida, ou seja, não pode ser confiscatória. Seguindo a
inteligência pacificada dos tribunais e a esmagadora doutrina sobre o conceito de confisco, inserido
o entendimento ao caso concreto, conclui-se sem sobra de dúvidas que se está diante de um ato
confiscatório do ente público".
f.3) "É importante repisar que não somente a legislação instituidora de tributos deve se orientar
pelo princípio do não confisco, mas também a da aplicação de multas, eis que uma lei que venha a
instituir multas também está sujeita à Lei Maior e seus Princípios".
f.4) "Conforme já demonstrado a autoridade fiscal aplicou multa de R$ 831.614,89 ( oitocentos e
trinta e um mil reais seiscentos e quatorze reais e oitenta e nove centavos) superando e muito o
tributo supostamente omitido de R$ 554.409,93 ( quinhentos e cinquenta e quatro mil quatrocentos
e nove reais e noventa e três centavos)".
f.5) "Sendo assim requer a Vossas Senhorias a adequação da multa aos patamares legais".
g) DA POSSIBILIDADE DA AUTORIDADE PÚBLICA REVISAR SEUS PRÓPRIOS ATOS QUANDO EIVADO
DE DESPROPORCIONALIDADE
g.1) "A Lei 9.784/1999 em seu artigo 2 elenca os princípios que deve ser respeitados pela
administração pública entre eles estão os princípios da razoabilidade e proporcionalidade [...]".
g.2) "Embasado na capitulação do artigo 2 o inciso VI da mencionada Lei, a Administração Pública
tem o poder-dever de rever seus próprios atos, anulando-os quando ilegais, em observância ao
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princípio da legalidade, ou, ainda, revogando-os quando se revelam inconvenientes ou inoportunos,
visando sempre o interesse público".
g.3) "A redação do artigo 112, do Código Tributário por analogia chega-se ao mesmo
entendimento quando diz, que cabe a interpretação benigna quando se trata de penalidade".
g.4) "Embora o Estado, para manter suas atividades precípuas, precisa se financiar a partir da
arrecadação tributária pelos contribuintes, sendo vital e essencial para o bom funcionamento da
máquina pública e, por conseguinte, da vida em sociedade"
g.5) "Por mais imprescindível que seja a atuação fiscal do Estado, esta deve transcorrer de forma
a evitar arbitrariedades, prezando sempre pela segurança das relações jurídico-tributárias e proteção
dos contribuintes, senão vejamos o sedimentado no STF: [...]".
g.6) "Ante o exposto, perante a desproporcionalidade da multa em questão em conformidade
com o artigo 2° inciso VI da Lei 9784/99, combinado com o Súmula 473 do STF e ainda artigo 112,
inciso II CTN, requer a Vossa Senhoria adequação da multa aplica aos limites legais".
h) DO PRINCÍPIO DA EFICIÊNCIA COMO ELEMENTO JUSTIFICADOR DE ANULAÇÃO DE AUTO DE
INFRAÇÃO CONFISCATÓRIO, POSSÍVEL PREJUÍZOS AO ENTE PÚBLICO HONORÁRIOS
h.1) "A Lei 9.784/1999 em seu artigo 2 o elenca os princípios que deve ser respeitados pela
administração pública entre eles estão os princípios da razoabilidade e proporcionalidade senão
vejamos: [...]".
h.2) "Diante desse princípio (eficiência), analisando o auto de infração aplicado ao caso em
questão, sob a perspectiva pacífica da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, o administrador
público deve ponderar, vale apenas discutir um auto de infração fadado ao fracasso sob ótica do
judiciário, principalmente quando uma discussão judicial no futuro vai gerar despesas de honorários,
ou seja, prejuízo para a administração pública".
h.3) "Sendo assim, em cumprimento ao princípio da eficiência requer a Vossa Senhoria a redução
da multa, aos patamares aceitáveis pela jurisprudência".
4. Ao final de sua peça defesa, o Contribuinte reafirmou os pedidos formulados nos tópicos de
sua defesa, bem como requereu "que toda notificação seja enviada ao patrono do defendente na
Rua Onofre Pereira de Matos, no 1680, Sala 07, Edifício Carajás, Centro, CEP. 79.802-010 - Dourados-
MS, sob pena de não o fazendo, ser declarado nulo".
5. Além desses pontos destacados, a defesa também instruiu a impugnação com diversas
manifestações doutrinárias e decisões judiciais e administrativas, alegando que a doutrina e a
jurisprudência carreadas aos autos, confirmariam a ilegalidade da autuação fiscal.
Decisão da DRJ de fls. 354/385 julgou improcedente a impugnação em acórdão que
restou assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS.
As decisões administrativas, mesmo as proferidas por Conselhos de Contribuintes, e as judiciais, à
exceção das decisões do Supremo Tribunal Federal sobre inconstitucionalidade da legislação e
daquelas objeto de Súmula vinculante não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus
julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto da decisão.
Fl. 430
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PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. OFENSA.
Arguições de ofensa a princípios constitucionais refogem à competência da instância administrativa,
não podendo a autoridade administrativa negar a aplicação de lei ou ato normativo sob este
fundamento.
GANHO DE CAPITAL. DECADÊNCIA.
Para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, em que o contribuinte apesar de ter
procedido à apuração do imposto não efetue o seu recolhimento e nos casos de dolo, fraude ou
simulação, o termo inicial para contagem do prazo decadencial para que o Fisco proceda ao
lançamento de ofício do imposto devido é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado.
GANHO DE CAPITAL. IMÓVEL RURAL.
Para o cálculo do ganho de capital, o custo de aquisição de imóvel rural adquirido antes de 1997 é o
que consta na escritura e o valor da alienação é o da terra nua.
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RURAL. BENFEITORIAS.
Constatado que o custo das benfeitorias não foi escriturado pelo sujeito passivo como despesas da
atividade rural, somente se ficar comprovado, por meio de documentação hábil e idônea os gastos
efetuados com a construção das benfeitorias, estes poderão integrar o custo de aquisição do imóvel
rural para fins de apuração do ganho de capital obtido na alienação.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA.
Para que ocorra a denúncia espontânea, prevista no art. 138 do Código Tributário Nacional, com o
efeito de se afastar as penalidades, faz-se indispensável que o contribuinte declare a infração
cometida e efetue o pagamento imediato do tributo e dos juros moratórios antes de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionada com a infração.
MULTA QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. CABIMENTO.
Presente nos autos a comprovação do evidente intuito de fraude, mediante comportamento
intencional (simulação) de causar dano à Fazenda Pública, correta a aplicação da multa qualificada
de 150% prevista na legislação de regência.
MULTA. CARÁTER CONFISCATÓRIO.
A vedação ao confisco pela Constituição Federal é dirigida ao legislador, cabendo à autoridade
administrativa apenas aplicar a multa nos moldes da legislação que a instituiu.
INTIMAÇÃO/NOTIFICAÇÃO AO ADVOGADO. INDEFERIMENTO.
Pela inexistência de determinação legal expressa em sentido contrário, o pedido de endereçamento
das intimações ao escritório do advogado/procurador deve ser indeferido.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Às fls. 396/415 é apresentado recurso voluntário que reitera todos os termos da
impugnação.
É o relatório.

Fl. 431
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PROCESSO 10935.723902/2017-87
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VOTO
Conselheira Lílian Cláudia de Souza, Relatora

I – ADMISSIBILIDADE DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Antes de adentrar ao mérito, é fundamental aferir o preenchimento dos
pressupostos de admissibilidade do recurso voluntário apresentado pelo sujeito passivo.
Referido recurso é tempestivo, contudo, dele conheço parcialmente, exceto das
alegações de ilegalidade. Explico.
Um dos tópicos do recurso apresentado versa sobre a violação aos princípios do
não confisco, da proporcionalidade e da eficiência quanto à multa de ofício.
Ocorre que, quanto a esse questionamento é importante frisar que o julgador
administrativo está adstrito à aplicação das regras vigentes no ordenamento jurídico, de modo
que qualquer arguição relativa a ilegalidades ou inconstitucionalidades não podem ser apreciadas
no contencioso fiscal, devendo tal discussão ser remetida ao Poder Judiciário. Nesse sentido,
destaco trecho do voto vencido do acórdão de no 2202-008.460 de relatoria da Conselheira Sônia
de Queiroz Accioly:
“Cumpre consignar ser vedado ao órgão julgador administrativo negar a vigência a normas
jurídicas por motivo de alegada ilegalidade de lei, salvo nos casos previstos no art. 103-A da CF/88
e no art. 62 do Regimento Interno do CARF.
Nesse sentido, compete ao Julgador Administrativo apenas verificar se o ato administrativo de
lançamento atendeu aos requisitos de validade e observou corretamente os elementos da
competência, finalidade, forma e fundamentos de fato e de direito que lhe dão suporte, não
havendo permissão para declarar ilegalidade ou inconstitucionalidade de leis.”
É ver ainda o teor da Sumula 02 do CARF, no mesmo sentido:
“O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.”

II – PRELIMINAR – DECADÊNCIA
O sujeito passivo alega que nos moldes do Art. 150, §4o, CTN a decadência, nos
casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação – como é o caso do Imposto de Renda –
é contada a partir da ocorrência do fato gerador. E, deste modo, como a alienação do imóvel
ocorreu em 04/04/2012 e o lançamento foi realizado em 05/10/2017 de modo que teria se
operado a decadência, que é causa extintiva do crédito tributário, nos termos do Art. 156, V, CTN.
Ocorre que nesses casos os 05 anos devem ser contados a partir da data do fato
gerador nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação quando há algo a ser
homologado. Em outras palavras, nessa modalidade de lançamento o sujeito passivo tem a
obrigação legal de, antes de qualquer procedimento realizado pelo Fisco, de: i) apurar o montante
Fl. 432
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devido a título de tributo; ii) declarar o tributo e; iii) realizar o pagamento antecipado da quantia
que entende ser a devida. É a declaração realizada e o pagamento antecipado que serão
homologados pela autoridade administrativa. Não havendo que qualquer pagamento antecipado
não há o que ser homologado, de modo que o prazo decadencial deve ser contado nos moldes do
Art. 173, I, CTN, ou seja, 05 anos a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte ao qual o
tributo poderia ter sido lançado.
Destacamos ainda que no que tange ao ganho de capital a tributação é realizada em
separado, na integrando o ajuste anual. Por esse motivo o fato gerador ocorre no mês de sua
apuração, não se deslocando para o final do calendário.
Assim sendo, como o fato gerador do imposto ocorreu em 04/04/2012 o primeiro
dia do exercício financeiro seguinte ao qual o tributo poderia ter sido lançado é o dia 01/01/2013
e somados 05 anos a decadência somente ocorreria no dia 01/01/2018. Como o crédito tributário
foi devidamente constituído e o sujeito passivo dele intimado em 05/10/2017 não há que se falar
em decadência.
Importante ainda salientar que esse é o posicionamento do STJ proferido em sede
de recurso repetitivo, é ver a tese fixada no tema 163,REsp 973.733/SC: “O prazo decadencial
quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que
a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo
declaração prévia do débito.”
Nos moldes do que determina o Art. 98, pu, II do RICARF, o entendimento acima é
de aplicação obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional:
Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar
de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei
ou decreto que:
(...)
II - fundamente crédito tributário objeto de:
(...)
b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada
pela Administração Tributária;
No mesmo sentido é a sumula 555 do mesmo Tribunal: “Quando não houver
declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao
sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa.”
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No mais, adiro integralmente aos argumentos da decisão da DRJ quanto ao tema
em apreço, nos moldes do Art. 114, § 12, inciso I, do Regimento Interno do CARF (aprovado pela
Portaria MF no 1.634 de 2023).

III – DO MÉRITO
Superada a preliminar, quanto ao mérito, a discussão do presente caso é relativa ao
ganho de capital decorrente da alienação de um imóvel.
O sujeito passivo tece as seguintes considerações em sua defesa:
i)
que as benfeitorias adquiridas e realizadas não foram deduzidas na
declaração do IRPF e sobre a formação do custo de aquisição;
ii)
alega a falta de requisitos na aplicação da multa agravada e qualificada e
que teria sido feita denuncia espontânea que não foi considerada;
iii)
por fim, aduz que seria inaplicável a multa qualificada (agravada) em razão
da ausência da comprovação do dolo e caráter confiscatório da multa;
Os pontos relativos a violação de princípios tributários não foi conhecido. Passemos
a analisar os demais.
Importante salientar que todos os argumentos apresentados pelo contribuinte, ora
Recorrente, foram objeto de minuciosa apreciação pela turma julgadora da DRJ, cujas análises e
conclusões estão discorridas com clareza no voto posto no acórdão recorrido e que nenhum
argumento novo foi apresentado no bojo do recurso voluntário.
Dessa forma, com base no artigo 114, § 12, inciso I, do Regimento Interno do CARF
(aprovado pela Portaria MF no 1.634 de 2023), e ainda no art. 50 da lei 9.784/1999, confirmo e
adoto parcialmente a decisão da primeira instância julgadora administrativa, pelos seus próprios
fundamentos.
Quanto ao ponto relativo às benfeitorias, adoto integralmente as razões de decidir
da DRJ, que abaixo reproduzo:
“Das benfeitorias adquiridas e realizadas não deduzidas na declaração do IRPF, formação do
custo de aquisição
12. O Impugnante argumenta que "[...] A composição do custo corroborado na declaração de
IRPF, advinda da declaração do ITR ano calendário 2012 exercício 2013, perfaz o montante de R$
9.688.760,00 (nove milhões seiscentos e oitenta e oito reais e setecentos e sessenta reais), sendo:
R$ 5.200.000,00 (cinco milhões e duzentos mil reais) o valor da terra nua e R$ 4.488.760,00 (quatro
milhões quatrocentos e oitenta e oito mil setecentos e sessenta reais) de construções entalações e
benfeitorias. O artigo 128 do Decreto 3000 elenca os valores que devem ser computados ao custo do
imóvel na apuração do ganho de capital. [...]".
Fl. 434
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12.1. No tocante à apuração do ganho de capital, o Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999
(RIR/1999), ao abordar a tributação definitiva incidente sobre o ganho de capital na alienação de
bens ou direitos, expressamente, determina:
Art. 117. Está sujeita ao pagamento do imposto de que trata este Título a pessoa física que
auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza (Lei no 7.713, de
1988, arts. 2o e 3o, § 2o, e Lei no 8.981, de 1995, art. 21).
[...]
§ 4o Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem
alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à
sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação,
desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de
compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins (Lei no
7.713, de 1988, art. 3o, § 3o).
[...]
Art. 123. Considera-se valor de alienação (Lei no 7.713, de 1988, art. 19 e parágrafo único):
I - o preço efetivo da operação, nos termos do § 4o do art. 117;
II - o valor de mercado nas operações não expressas em dinheiro;
III - no caso de alienações efetuadas a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada em
países com tributação favorecida (art. 245), o valor de alienação será apurado em conformidade
com o art. 240 (Lei no 9.430, de 1996, arts. 19 e 24).
§ 1o No caso de bens possuídos em condomínio, será considerada valor de alienação a parcela
que couber a cada condômino.
§ 2o Na alienação de imóvel rural com benfeitorias, será considerado apenas o valor
correspondente à terra nua, observado o disposto no art. 136.
[...]
Art. 136. Em relação aos imóveis rurais adquiridos a partir de 1o de janeiro de 1997, para fins
de apuração de ganho de capital, considera-se custo de aquisição e valor da venda do imóvel
rural o Valor da Terra Nua - VTN, constante do Documento de Informação e Apuração do ITR -
DIAT, observado o disposto no art. 14 da Lei no 9.393, de 19 de dezembro de 1996,
respectivamente, nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação (Lei no 9.393, de
1996, art. 19).
Parágrafo único. Na apuração de ganho de capital correspondente a imóvel rural adquirido
anteriormente à data a que se refere este artigo, será considerado custo de aquisição o valor
constante da escritura pública, observado o disposto no § 9o do art. 128 (Lei no 9.393, de 1996,
art. 19, parágrafo único).
[...]
Art. 128. O custo dos bens ou direitos adquiridos, a partir de 1o de janeiro de 1992 até 31 de
dezembro de 1995, será o valor de aquisição (Lei no 8.383, de 1991, art. 96, § 4o, e Lei no 8.981,
de 1995, art. 22, inciso I).
[...]
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§ 9o Para os bens ou direitos adquiridos até 31 de dezembro de 1995, o custo de aquisição
poderá ser corrigido até essa data, observada a legislação aplicável no período, não se lhe
aplicando qualquer correção após essa data (Lei no 9.249, de 1995, arts. 17 e 30).
(Sem grifos no original)
12.2. Ressalte-se, ainda, que a Instrução Normativa SRF no 84, de 11 de outubro de 2001,
também, dispõe sobre a apuração e tributação dos ganhos de capital na alienação de bens e direitos
de pessoas físicas nos seguintes termos:
Art. 9o Na apuração do ganho de capital de imóvel rural é considerado custo de aquisição o
valor relativo à terra nua.
§ 1o Considera-se valor da terra nua (VTN) o valor do imóvel rural, nele incluído o da
respectiva mata nativa, não computados os custos das benfeitorias (construções, instalações e
melhoramentos), das culturas permanentes e temporárias, das árvores e florestas plantadas e
das pastagens cultivadas ou melhoradas.
§ 2o Os custos a que se refere o § 1o, quando não tiverem sido deduzidos como despesa de
custeio, na apuração do resultado da atividade rural, podem ser computados para efeito de
apuração de ganho de capital.
Art. 10. Tratando-se de imóvel rural adquirido a partir de 1997, considera-se custo de
aquisição o valor da terra nua declarado pelo alienante, no Documento de Informação e
Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (Diat) do ano da aquisição, observado
o disposto nos arts. 8o e 14 da Lei no 9.393, de 1996.
[...]
§ 2o Caso não tenha sido apresentado o Diat relativamente ao ano de aquisição ou de
alienação, ou a ambos, considera-se como custo e como valor de alienação o valor constante nos
respectivos documentos de aquisição e de alienação.
[...]
Art. 19. Considera-se valor de alienação:
[...]
VI - no caso de imóvel rural com benfeitorias, o valor correspondente: a) exclusivamente à
terra nua, quando o valor das benfeitorias houver sido deduzido como custo ou despesa da
atividade rural; b) a todo o imóvel alienado, quando as benfeitorias não houverem sido
deduzidas como custo ou despesa da atividade rural.
[...]
§ 2o Na alienação dos imóveis rurais, a parcela do preço correspondente às benfeitorias é
computada:
I - como receita da atividade rural, quando o seu valor de aquisição houver sido deduzido
como custo ou despesa da atividade rural;
II - como valor da alienação, nos demais casos.
(Sem grifos no original)
12.3. Com base nesses dispositivos, cabem as seguintes conclusões: Para o cálculo do ganho com
a venda de imóvel rural, o custo de aquisição do bem adquirido antes de 1997 é o que consta na
escritura e o valor da alienação é o valor da terra nua.
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12.4. No caso concreto dos autos, conforme constatação efetuada pela autoridade fiscal, o
imóvel rural fora adquirido em 25/10/1995 por R$ 139.896,25, de acordo com os documentos
apresentados pelo adquirente (Registro do imóvel de folhas 94 e 95 e 101 e 102).
12.5. Informa-se, também, que, em consulta aos sistemas informatizados da RFB - Portal IRPF, foi
constatado que o Impugnante, a partir do ano-calendário 2006, informou em sua declaração de bens
esse imóvel rural com valor de aquisição de R$ 0,00 ou R$ 0,01.
12.6. Nesse contexto, reitera-se que o Impugnante apresentou declaração retificadora, após o
início de procedimento fiscal de diligência, alterando esse valor para R$ 9.688.760,00. Portanto, de
forma intempestiva, tendo sido corretamente descaracterizada a espontaneidade dessa alteração
pela autoridade fiscal.
12.7. Diante desses fatos, constata-se que o valor declarado como custo de aquisição na DAA
original do Impugnante, bem como o valor alterado na retificadora (desconsiderada pela autoridade
fiscal), não podem ser considerados hábeis e idôneos a comprovar o valor do custo de aquisição,
devendo prevalecer o custo de R$ 139.896,25 apurado pela autoridade fiscal no auto de infração.
12.8. Destaque-se que esse valor apurado é compatível com as informações constantes dos
registros de imóveis de folhas 94 e 95 e 101 e 102 e consequentemente com a escritura que lhe deu
sustentação. Portanto, respeita o estabelecido na legislação de regência:
Art. 136. Em relação aos imóveis rurais adquiridos a partir de 1o de janeiro de 1997, para fins
de apuração de ganho de capital, considera-se custo de aquisição e valor da venda do imóvel
rural o Valor da Terra Nua - VTN, constante do Documento de Informação e Apuração do ITR -
DIAT, observado o disposto no art. 14 da Lei no 9.393, de 19 de dezembro de 1996,
respectivamente, nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação (Lei no 9.393, de
1996, art. 19).
Parágrafo único. Na apuração de ganho de capital correspondente a imóvel rural adquirido
anteriormente à data a que se refere este artigo, será considerado custo de aquisição o valor
constante da escritura pública, observado o disposto no § 9o do art. 128 (Lei no 9.393, de 1996,
art. 19, parágrafo único). (Sem grifos no original)
12.9. No que concerne à argumentação da defesa sobre a inclusão das benfeitorias no custo de
aquisição do imóvel rural, deve ser ressaltado que não há qualquer documento nos autos que
comprove esses dispêndios e tampouco as informações declaradas nas DAAs e na DITR corroboram
tal argumentação.
12.10. Além do mais, a legislação do Imposto de Renda (IN SRF no 84. de 2001) prevê que quando
as benfeitorias forem deduzidas como custo ou despesa da atividade rural, determina-se a relação
percentual entre o valor das benfeitorias deduzidas como custo ou despesa e o custo total do imóvel
rural e aplica-se o percentual apurado sobre o valor de venda do imóvel rural, constante do
instrumento de transmissão. Essa quantia deve ser oferecida à tributação como receita da atividade
rural e a diferença entre o valor de venda e esta quantia será considerada valor de alienação para
fins de apuração de ganho de capital.
12.11. O valor correspondente às benfeitorias, quando comprovadas, integra o custo de
aquisição para efeito de apuração do ganho de capital na alienação do imóvel.
12.12. Por outro lado, quando as benfeitorias não foram deduzidas como custo ou despesa da
atividade rural, não há como deduzi-las do valor de alienação do imóvel. Note-se que o § 2o do artigo
9o da IN SRF no 84/2001, transcrito acima, não afasta a hipótese de inserção das despesas com
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benfeitorias na apuração do ganho de capital, desde que não tenham sido computadas na apuração
do resultado da atividade rural.
12.13. Portanto, no que concerne ao valor de alienação dos imóveis, evidente que o valor das
benfeitorias, somente pode ser apartado para a tributação como rendimento da atividade rural, e
não como ganho de capital, se comprovado que os seus custos tenham sido deduzidos das receitas
da atividade rural.
12.14. Porém, ao compulsar a documentação carreada aos autos, verifica-se que não há provas
de que o valor das benfeitorias foi deduzido como custo ou despesa da atividade rural e, não
existindo tal prova, o valor das benfeitorias integra o valor da alienação, como considerado no
lançamento.
12.15. Ressalte-se, ainda, que o valor de alienação das benfeitorias somente poderia ser
tributado como receita da atividade rural (com tributação favorecida) se o seu custo tivesse sido
deduzido como despesa de custeio da atividade rural e, neste caso, ser indicado, destacadamente,
em Bens da Atividade Rural do Demonstrativo da Atividade Rural, nas colunas Discriminação e
Valores em Reais. Caso contrário, as benfeitorias, quando alienadas, submetem-se à tributação via
apuração do ganho de capital.
12.16. A lógica da lei reside no seguinte fato: a parcela do preço correspondente às benfeitorias
ou é tributada como receita da atividade rural e, nesse caso, é imprescindível que se comprove que
os investimentos foram computados como despesas de custeio quando realizados, ou é tributada
como ganho de capital, mas não se exclui de ambas as tributações.
12.17. Segue esclarecedora orientação contida no Manual Perguntas e Respostas do IRPF dos
exercício 2013, 2014 e 2015, anos-calendário 2012, 2013 e 2014:
BENFEITORIAS REALIZADAS NO IMÓVEL RURAL
Pergunta no 532 (Ano-calendário 2012 e 2013), Pergunta no 539 (Ano-calendário 2014)
Qual é o tratamento tributário do valor das benfeitorias realizadas no imóvel rural durante o
ano-calendário?
O valor das benfeitorias realizadas no imóvel rural durante o ano-calendário pode ser
considerado como despesa de custeio e, neste caso, indicado, destacadamente, em Bens da
Atividade Rural do Demonstrativo da Atividade Rural, nas colunas Discriminação e Valores em
Reais.
Caso o contribuinte opte por não considerar o valor das benfeitorias realizadas como despesa
da atividade rural, deverá informá-las na Declaração de Bens e Direitos da Declaração de Ajuste
Anual.
(Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999 – Regulamento do Imposto sobre a Renda –
RIR/1999, art. 62; Instrução Normativa SRF no 83, de 11 de outubro de 2001, art. 8o)
12.18. Como os custos com as benfeitorias não foram relacionados no Demonstrativo da
Atividade Rural das DAAs, anos-calendário 2012 a 2014 – Bens da Atividade Rural, caberia ao
Impugnante comprovar tais investimentos com documentação hábil e idônea, discriminando-os,
tempestivamente, na sua Declaração de Ajuste Anual. Entretanto, o Contribuinte alega a existência
de benfeitorias, mas não apresenta qualquer prova consistente que a comprove.
12.19. Verifica-se, assim, que não há como acatar a pretensão da defesa, pois o Impugnante não
apresentou documentação hábil e idônea que comprovaria as benfeitorias realizadas no imóvel
rural.
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12.20. No tocante ao valor da terra nua, reitera-se que o Impugnante declarou em sua DAA
original o valor de R$ 0,01 (um centavo), retificando esse valor para R$ 5.200.000,00 ( cinco milhões
e duzentos mil reais) na DAA retificadora apresentada após o início do procedimento fiscal de
diligência, segundo informações extraídas da peça impugnatória. Contudo, tal valor foi
desconsiderado pela autoridade fiscal por ter sido apresentado de modo extemporâneo e não estar
respaldado em documentação hábil e idônea.
12.21. Portanto, agiu corretamente a autoridade fiscal em desqualificar o valor da terra nua de
R$ 5.200.000,00, considerando como correto o custo da terra nua de R$ 139.896,25, pois tal valor foi
apurado em conformidade com as informações contidas nos seguintes documentos:
a) Valor de R$ 135.000,00, imóvel adquirido em 13/12/1995, extraído do documento "Registro
Geral no Cartório de Registro de Imóveis da Comarca de Tangará da Serra-Mato Grosso, Matrícula
6.831, Ficha 001 (fls. 94 e 95);
b) Valor de R$ 4.896,25, imóvel adquirido em 13/12/1995, extraído do documento "Registro
Geral no Cartório de Registro de Imóveis da Comarca de Tangará da Serra-Mato Grosso, Matrícula
7.467, Ficha 001 (fls. 101 e 102).
12.22. Assim, diante de todo o exposto, não há como prosperar as alegações da defesa, pois os
argumentos apresentados não conseguiram afastar os fundamentos legais e fáticos indicados pela
autoridade fiscal no auto de infração questionado.
No que concerne à qualificação da multa e aos requisitos da denúncia espontânea,
o relator entendeu que teria restado caracterizado o dolo, conclusão que também compartilho,
entretanto, concluiu que no que tange à denúncia espontânea o requisito da espontaneidade não
teria restado comprovado uma vez que haveria nos autos prova de sua ciência, tendo ainda
salientado não ter havido o pagamento, requisito indispensável para a sua efetivação:
“Da alegação da falta de documentos nos autos que comprove o início da fiscalização que elimina
a espontaneidade do sujeito passivo
10. A defesa alega que "[...] não existe no processo elemento das discussões, qualquer
documento que comprove o início da fiscalização em 20/09/2016", pois segundo o artigo 196 do
Código Tributário Nacional: "A autoridade administrativa que proceder ou presidir a qualquer
diligência de fiscalização lavrara os termos necessários para que documente o início do
procedimento na forma da legislação aplicável, essa exigência mostra que o processo administrativo
é orientado pelo princípio documental. Sendo assim, não há que se falar em qualquer marco inicial
que elimina a espontaneidade tendo em vista que não existe nos autos documentos que comprove o
início da fiscalização".
10.1. Contudo, não procede a afirmação da defesa, pois a autoridade fiscal anexou aos autos, às
folhas 40 a 41, o documento assinado pelo contribuinte Valmor da Cunha, CPF no 581.086.029-04,
no qual se demonstra que o Sr. Valmor, adquirente da propriedade rural vendida pelo Impugnante, a
qual foi objeto da autuação relativa ao ganho de capital, foi intimado do procedimento fiscal de
diligência por meio do Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal no 09.2.02.00-2016-00341-8,
presidido pela Auditora-Fiscal Sileide Doerner, lotada na Delegacia da Receita Federal de Joinville/SC.
10.2. De acordo com as informações prestadas pelo Sr. Valmor, ocorreu a ciência do
procedimento fiscal de diligência (Termo de Intimação no 01), pela via postal, mediante Aviso de
Recebimento (AR) em 20/09/2016 às 17:43 horas.
Fl. 439
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10.3. Extrai-se, ainda, desse documento que os questionamentos efetuados pela autoridade fiscal
foram decorrentes da venda da propriedade rural do Impugnante para o Sr. Valmor (adquirente),
tendo sido anexados aos autos pelo adquirente da propriedade rural diversos documentos relativos
à transação imobiliária, destacando-se:
a) "Instrumento Particular de Contrato de Compra e Venda de Imóvel Rural com previsão de
pacto comissório com condição resolutiva" (fls. 42 a 53);
b) "Aditivo ao Instrumento Particular de Contrato de Compra e Venda de Imóvel Rural com
previsão de pacto comissório com condição resolutiva" (fls. 55 a 57);
c) cópias de recibos e cheques (fls. 58 a 66 e 68 a 76);
d) "Autorização de Venda" (fl. 67);
e) "Escritura Pública de Compra e Venda, no valor de R$ 7.000.000,00" (fl. 77 a 83);
f) "Escritura Pública de Aditamento e Re-Ratificação" (fls. 84 a 85)";
g) "Registro Geral no 1o Serviço de Notas e Registro da Comarca de Tangará da Serra-Mato
Grosso", matrícula 31.219 e ficha 01F (fls. 86 a 91);
h) "Registro Geral no Cartório de Registro de Imóveis da Comarca de Tangará da Serra-Mato
Grosso, Matrícula 6.831, Ficha 001 (fls. 92 a 100);
i) "Registro Geral no 1o Serviço de Notas e Registro da Comarca de Tangará da Serra-Mato
Grosso", matrícula 31.219 e ficha 01F (fls. 86 a 91), e
j) "Registro Geral no Cartório de Registro de Imóveis da Comarca de Tangará da Serra-Mato
Grosso, Matrícula 7.467, Ficha 001 (fls. 101 a 107).
10.4. Nesse contexto, deve ser esclarecido que a espontaneidade é adquirida após o transcurso
de prazo superior a 60 dias entre a intimação e qualquer ato que indique o prosseguimento dos
trabalhos, conforme preconiza o artigo 7o §§ 1o e 2o do Decreto n° 70.235, de 1972, in verbis:
Art. 7o O procedimento fiscal tem início com:
I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificando o sujeito
passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
[...]
§ 1o O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos
anteriores e, independentemente de intimação, a dos demais envolvidos nas infrações
verificadas.
§ 2o Para os efeitos do disposto no § 1.o, os atos referidos nos incisos I e II valerão pelo prazo
de 60 (sessenta) dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período com qualquer outro ato
escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos. (Sem grifos no original)
10.5. Portanto, decorre da inteligência do artigo acima que o transcurso de prazo superior a 60
(sessenta) dias sem que a fiscalização tenha dado prosseguimento ao ato inicial não implicaria
nulidade do trabalho fiscal efetuado, todavia, a eventual falta de continuidade da ação fiscal,
prevista no §2o , tem por efeito, apenas, restituir a espontaneidade ao contribuinte, excluída pelo §
1o .
10.6. No caso concreto analisado nesses autos, verifica-se que o Sr. Valmor foi intimado pela
autoridade fiscal do início do procedimento fiscal de diligência em 20/09/2016, sendo que o
Impugnante retificou as suas DAAs, anos-calendário 2012 a 2014 (fls. 2 a 39), inicialmente em
Fl. 440
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29/09/2016, retificando-as novamente em 10/10/2016. No caso da DITR, ano-calendário 2012 (fls.
178 a 184), a retificação foi efetuada em 07/10/2016.
10.7. Portanto, pela análise cronológica desses fatos, constata-se que no momento da entrega
das declarações retificadoras (DAAs e DITR) não havia espontaneidade para o Impugnante, pois se
passaram apenas 20 dias da cientificação do início do procedimento fiscal de diligência relativo ao
Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal no 09.2.02.00- 2016-00341-8.
10.8. Essa situação é claramente demonstrada no "Termo de Verificação e Encerramento de Ação
Fiscal" (fl. 142):
Em sua DIRPF original do ano de 2012, ano de alienação do imóvel, entregue em 30/04/2013,
não consta a venda do mesmo e o bem está declarado com o valor de R$ 0,01. Em declaração
retificadora datada de 29/09/2016, o valor é alterado para R$ 6.600.000,00 como custo de
aquisição e R$ 7.000.000,00 como valor de alienação, o que vem a ser alterado novamente, em
retificadora de 10/10/2016, para R$ 9.688.790,00 e R$ 13.141.614,87, respectivamente.
Como os valores foram recebidos parceladamente durante os anos de 2012 a 2014, as DIRPF’s
dos anos-base de 2013 e 2014 também foram retificadas.
Como se constata, além de informar a venda somente após a diligência realizada junto ao
comprador do imóvel (20/09/16), o contribuinte utilizou-se de valor infinitamente maior como
custo de aquisição para a apuração do ganho de capital, resultando, portanto, em grande
redução do imposto devido.
E, ainda, conforme Aviso de Recebimento a fl. 113, o contribuinte tomou ciência deste
procedimento fiscal, mas recusou-se a apresentar documentos e/ou manifestar-se a respeito,
caracterizando assim, sua omissão diante dos fatos.
10.9. Ressalte-se, ainda, que mesmo que houvesse eventual aquisição da espontaneidade, no
curso do procedimento fiscal de diligência (fato que não ocorreu), em hipótese alguma tornariam
ineficazes os atos praticados pela autoridade fiscal. Somente caberia a espontaneidade se o
Contribuinte tivesse procedido à retificação de sua declaração de ajuste anual e da declaração do
Imposto Territorial Rural, após 60 dias sem qualquer ato escrito que indicasse o prosseguimento dos
trabalhos, contudo, também seria imprescindível que o Impugnante se adequasse as demais
exigências tributárias, em especial o devido recolhimento do crédito tributário apurado. Todavia, os
documentos carreados aos autos e as informações dos sistemas informatizados da Secretaria da
Receita Federal do Brasil demonstram que tal fato não ocorreu.
10.10. Nos autos não há qualquer prova documental de que o Contribuinte tenha recolhido
qualquer tributo decorrente da apuração do ganho de capital. Reforça tal constatação, o fato de que
em consulta aos Sistemas Informatizados da Secretaria da Receita Federal do Brasil (Sief-Web) não
foram encontrados pagamentos relativos ao ganho de capital apurado nas DAAs retificadoras
apresentadas pelo Impugnante.
10.11. Especificamente no tocante ao tema "denúncia espontânea", insta esclarecer, ainda, que o
art. 138 do CTN determina que:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada,
se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da
importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. “
Fl. 441
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10.12. Extrai-se dessa leitura que a denúncia espontânea se constitui em instrumento de
exclusão da responsabilidade em função do cometimento de alguma espécie de ilícito tributário
administrativo, inserido no campo do Direito Tributário Penal, devendo o denunciante, para cumprir
o prescrito na norma, noticiar à Administração Fazendária sobre a infração ocorrida, comprovando,
se for o caso, o pagamento do débito tributário ou o depósito da importância arbitrada, desde que
não haja nenhum procedimento administrativo ou medida fiscalizatória já iniciada e relacionada ao
ilícito confessado.
10.13. Assim, à vista do artigo 138 e seu parágrafo único, do CTN, pode-se destacar os
pressupostos de admissibilidade para se caracterizar a denúncia espontânea, como seguem:
a) Tempestividade da denúncia: iniciado o procedimento administrativo em desfavor do
contribuinte, não mais espontânea será a denúncia eventualmente ofertada, resultando para o
infrator as sanções decorrentes do descumprimento de sua obrigação;
b) Pagamento do tributo devido ou do depósito da importância arbitrada: apenas com a
satisfação integral, a tempo e modo dispostos normativamente, poderá a denúncia almejar os fins
previstos no art. 138 do CTN.
10.14. Logo, evidencia-se, no caso concreto desses autos, que não há como considerar que houve
a suposta ocorrência da "denúncia espontânea", pois restou caracterizado nos autos que não foram
atendidos todos os pressupostos exigidos pelo CTN, não cabendo, portanto, falar em denúncia
espontânea ou exclusão de responsabilidade em razão dela.
10.15. Diante de todo o exposto, evidencia-se que, mesmo que fosse considerada a tese
propugnada pelo Impugnante, o fato de o Contribuinte não ter efetuado qualquer pagamento
relativo ao ganho de capital, descaracteriza o seu argumento de que houve denúncia espontânea no
caso analisado nesses autos.
(...)
Da falta de requisitos na aplicação da multa agravada e qualificada. Denuncia espontânea por
parte do contribuinte
13. Segundo a defesa, "A autoridade lançadora afirma em seu relatório, no escopo de justificar a
aplicação da multa agravada e qualificada de 150% que o contribuinte não atendeu as várias
tentativas de intimação com pedido de esclarecimentos quanto à apuração do ganho de capital.
Conforme já comprovado a declaração do contribuinte atendeu aos requisitos da espontaneidade
porquanto não existe nos autos documentos que demonstram o início da fiscalização na data de
20/09/2016. Com relação às várias tentativas de intimar o contribuinte, importa destacar que o
mesmo possui dois domicílios, sendo o de Cascavel e outro conforme comprovante de residência
anexo, esse fato explica as vezes que o colaborador dos correios não encontrou o mesmo em sua
residência. Por outro lado, a fiscalização não sofreu nenhum prejuízo quanta apuração dos valores
supostamente correto, tendo em vista que todos os documentos foram juntados pelo comprador do
imóvel fls. 40/107. Do exposto conclui-se que, não houve por parte do sujeito passivo intenção em
criar embaraço na fiscalização muito menos dolo quanto a apuração do ganho de capital".
13.1. Porém, tal alegação não é procedente, pois restou demonstrado que o Impugnante omitiu
de forma deliberada o valor real da transação efetuada, sendo que os documentos carreados aos
autos demonstram a simulação dos valores apresentados em sua DAA. Constata-se que tal conduta
teve por objetivo afastar o pagamento integral do imposto incidente na renda da pessoa física,
decorrente da apuração do ganho de capital.
Fl. 442
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13.2. Observa-se, ainda, que o Contribuinte informou a alienação de imóvel rural somente após a
intimação do comprador em diligência fiscal e, além disso, utilizou valores incompatíveis como custo
de aquisição para a apuração do ganho de capital. Verificou-se, ainda, que o Impugnante,
regularmente intimado, quedou-se inerte e não apresentou na fase da Fiscalização qualquer
documento para esclarecer os fatos questionados pela autoridade fiscal.
13.3. Portanto, esses fatos evidenciam que não assiste razão à defesa, devendo ser mantido o
lançamento tributário relativo à omissão/apuração incorreta de ganhos de capital na alienação de
bens e direitos adquiridos em reais.
13.4. No tocante à alegação da retificação regular das suas DAAs e por consequência da
espontaneidade dessa retificação, verifica-se, também, que não procede a alegação do Impugnante,
pois tal situação já foi devidamente esclarecida nos parágrafos "10" a "10.13" do presente acórdão.
Nesse sentido, reitera-se que está demonstrado, no caso concreto desses autos, que não há como
considerar que houve a suposta ocorrência de "denúncia espontânea", pois restou caracterizado nos
autos que não foram atendidos todos os pressupostos exigidos pelo CTN para a configuração da
espontaneidade, não cabendo, portanto, falar em denúncia espontânea ou exclusão de
responsabilidade em razão dela.”
Ocorre que quanto ao tema da denúncia espontânea me filio ao entendimento do
voto vencido. Isso porque nos autos o que restou comprovado foi a intimação do adquirente do
imóvel quanto ao procedimento de fiscalização e ele sequer é parte do feito. Assim, estaria
caracterizada a espontaneidade prevista no Art. 138, CTN. Todavia, como o pagamento do
principal acrescido de juros é indispensável para que se caracterize a denúncia espontânea, posto
que são requisitos cumulativos, ela não pode ser considerada.
Abaixo, o voto vencido nesse sentido:
“Com respeito, peço vênia para divergir do entendimento do nobre Relator no tema e pelos
motivos que a seguir exponho.
Considera o nobre Relator que a alegação do interessado no sentido de que "não há que se falar
em qualquer marco inicial que elimina a espontaneidade tendo em vista que não existe nos autos
documento que comprove o início da fiscalização" é improcedente, pois, conforme palavras dele,
Relator,
10.1. [...] a autoridade fiscal anexou aos autos, às folhas 40 a 41, o documento assinado pelo
contribuinte Valmor da Cunha, CPF no 581.086.029-04, no qual se demonstra que o Sr. Valmor,
adquirente da propriedade rural vendida pelo Impugnante, a qual foi objeto da autuação relativa
ao ganho de capital, foi intimado do procedimento fiscal de diligência por meio do Termo de
Distribuição de Procedimento Fiscal no 09.2.02.00-2016-00341-8, presidido pela Auditora Fiscal
Sileide Doerner, lotada na Delegacia da Receita Federal de Joinville/SC.
10.2. De acordo com as informações prestadas pelo Sr. Valmor, ocorreu a ciência do
procedimento fiscal de diligência (Termo de Intimação no 01), pela via postal, mediante Aviso de
Recebimento (AR) em 20/09/2016 às 17:43 horas.
Portanto, para o nobre Relator a data em que o comprador do imóvel do interessado foi
cientificado da existência de procedimento fiscal para análise da respectiva compra e venda
corresponderia à data a partir da qual não mais se considerava espontânea a denúncia, pelo
interessado, da infração consistente na omissão de rendimentos de ganho de capital auferido
naquele negócio jurídico.
Fl. 443
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Como se sabe, a exclusão de responsabilidade no Direito Tributário brasileiro, denominada,
genericamente, de denúncia espontânea, é prevista na norma inserta no art. 138 do Código
Tributário Nacional (CTN), nos seguintes termos:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada,
se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da
importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
Trata-se de instituto, portanto, que visa incentivar os infratores da legislação tributária a
corrigirem, espontaneamente, sua infração, mediante o oferecimento da exclusão da penalidade a
que passaram a estar sujeitos a partir do cometimento da falta. Evidenciando essa eficácia de
extinção de punibilidade do instituto, o tributarista Fabio Sabbag afirma que ele "apresenta [...]
similitude com a desistência voluntária e com o arrependimento eficaz, ambos do Direito Penal” 1 .
Evidentemente, para que tenha essa eficácia excludente da pena a ação do sujeito passivo
arrependido deve preceder qualquer ato da fiscalização tributária tendente a apurar a existência da
infração, pois, se aquele sujeito passivo agir depois que a autoridade fiscal tenha começado a operar,
ele não estará agindo espontaneamente, mas justamente premido pela fiscalização.
Assim sendo, justamente para definir, de forma objetiva, o momento até quando se considerará
existente o elemento volitivo do sujeito passivo, de arrepender-se e corrigir sua falta, o Código
Tributário Nacional estabelece, no par. único do mesmo art. 138, que:
Art. 138. [...]
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Portanto, o termo final legalmente estabelecido para que o contribuinte possa se valer da
exclusão de responsabilidade prevista no caput do dispositivo é o momento que corresponde ao ato
da Administração de iniciar um procedimento ou adotar uma medida de fiscalização "relacionados
com a infração", de modo que a ação corretiva do sujeito passivo deve preceder a ciência, por ele, da
existência de procedimento ou medida de fiscalização relacionada com sua infração.
No caso concreto, como visto, o nobre Relator concluiu que esse termo final equivaleu ao
momento em que o senhor Valmor da Cunha foi cientificado de que se iniciara procedimento a fim
de verificar a regularidade fiscal da compra e venda do imóvel que ele havia adquirido do
interessado.
Em nosso entendimento, essa conclusão do nobre Relator advém de uma presunção de que o
interessado teria tomado conhecimento do procedimento fiscal envolvendo o comprador do imóvel
que ele vendera e de que isso teria ocorrido no exato momento em que aquele comprador foi
cientificado do referido procedimento.
Todavia, por mais que seja plausível que o interessado tenha tido conhecimento de que aquela
compra e venda estava sob análise fiscal e, portanto, inferido que sua omissão de ganho de capital
auferido no negócio viria a ser descoberta, o acatamento dessa plausibilidade como suficiente para
se afastar a exclusão de penalidade configuraria a materialização de uma presunção que, todavia,
não é legalmente prevista.
Ademais, o início do procedimento fiscal contra o comprador, ainda que envolvendo a
negociação do imóvel, não pode configurar o "início de qualquer procedimento administrativo ou
medida de fiscalização, relacionados com a infração" a que se refere a norma do par. único do art.
Fl. 444
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138 do CTN pois aquele comprador não é sujeito passivo da obrigação tributária decorrente da
omissão de ganho de capital da respectiva venda e, portanto, não tem relação com aquela infração.
Para nós, esse entendimento de que o início de procedimento fiscal com relação a uma
determinada pessoa sobre um fato ou operação que envolva uma infração, a qual, porém, é de
responsabilidade exclusiva de um terceiro, que não está sob os olhos da fiscalização, vedaria a esse
terceiro o benefício da denúncia espontânea da infração configuraria uma interpretação extensiva
da norma contida no par. único do art. 138 do CTN, interpretação essa, todavia, que ofenderia a
norma veiculada no art. 112, com seu inc. II, do CTN, que assim estabelece:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da
maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Desta forma, por todo o exposto, com respeito, divirjo do nobre Relator, por entender que a
ciência de procedimento fiscal de diligência ao adquirente da propriedade rural vendida pelo
impugnante não retirou deste a possibilidade da denúncia espontânea de sua infração.
Destaco, todavia, que o que se vem de dizer não altera nosso posicionamento de acompanhar o
Relator em seu voto, pois, como muito bem evidenciado naquele voto, o interessado limitou-se a
retificar suas declarações para informar o ganho de capital que teria auferido na operação de
compra e venda de seu imóvel, sem, todavia, promover o pagamento do tributo devido, de modo
que, pela ausência desse pagamento, não pôde se beneficiar do instituto da denúncia espontânea.”
Ainda quanto à qualificação da multa, tanto a motivação da autoridade
administrativa para a sua qualificação quanto a decisão da DRJ deixaram claro os motivos, abaixo
trecho da decisão de primeira instância nesse sentido:
“Da falta de requisitos na aplicação da multa agravada e qualificada. Denuncia espontânea por parte
do contribuinte
13. Segundo a defesa, "A autoridade lançadora afirma em seu relatório, no escopo de justificar a
aplicação da multa agravada e qualificada de 150% que o contribuinte não atendeu as várias tentativas
de intimação com pedido de esclarecimentos quanto à apuração do ganho de capital. Conforme já
comprovado a declaração do contribuinte atendeu aos requisitos da espontaneidade porquanto não
existe nos autos documentos que demonstram o início da fiscalização na data de 20/09/2016. Com
relação às várias tentativas de intimar o contribuinte, importa destacar que o mesmo possui dois
domicílios, sendo o de Cascavel e outro conforme comprovante de residência anexo, esse fato explica as
vezes que o colaborador dos correios não encontrou o mesmo em sua residência. Por outro lado, a
fiscalização não sofreu nenhum prejuízo quanta apuração dos valores supostamente correto, tendo em
vista que todos os documentos foram juntados pelo comprador do imóvel fls. 40/107. Do exposto
conclui-se que, não houve por parte do sujeito passivo intenção em criar embaraço na fiscalização muito
menos dolo quanto a apuração do ganho de capital".
13.1. Porém, tal alegação não é procedente, pois restou demonstrado que o Impugnante omitiu de
forma deliberada o valor real da transação efetuada, sendo que os documentos carreados aos autos
demonstram a simulação dos valores apresentados em sua DAA. Constata-se que tal conduta teve por
Fl. 445
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objetivo afastar o pagamento integral do imposto incidente na renda da pessoa física, decorrente da
apuração do ganho de capital.
13.2. Observa-se, ainda, que o Contribuinte informou a alienação de imóvel rural somente após a
intimação do comprador em diligência fiscal e, além disso, utilizou valores incompatíveis como custo de
aquisição para a apuração do ganho de capital. Verificou-se, ainda, que o Impugnante, regularmente
intimado, quedou-se inerte e não apresentou na fase da Fiscalização qualquer documento para
esclarecer os fatos questionados pela autoridade fiscal.
13.3. Portanto, esses fatos evidenciam que não assiste razão à defesa, devendo ser mantido o
lançamento tributário relativo à omissão/apuração incorreta de ganhos de capital na alienação de bens
e direitos adquiridos em reais.
13.4. No tocante à alegação da retificação regular das suas DAAs e por consequência da
espontaneidade dessa retificação, verifica-se, também, que não procede a alegação do Impugnante,
pois tal situação já foi devidamente esclarecida nos parágrafos "10" a "10.13" do presente acórdão.
Nesse sentido, reitera-se que está demonstrado, no caso concreto desses autos, que não há como
considerar que houve a suposta ocorrência de "denúncia espontânea", pois restou caracterizado nos
autos que não foram atendidos todos os pressupostos exigidos pelo CTN para a configuração da
espontaneidade, não cabendo, portanto, falar em denúncia espontânea ou exclusão de
responsabilidade em razão dela.
Da alegação da inaplicabilidade da multa qualificada (agravada), ausência da comprovação do dolo e
caráter confiscatório da multa
14. O Impugnante alega que não houve simulação que dê amparo à aplicação da multa qualificada,
constituindo confisco a sua aplicação nos moldes propostos pela autoridade fiscal, pois "Ainda que a
multa não tenha natureza de tributo a doutrina e a jurisprudência entende que ela não pode ser
aplicada de maneira desmedida, ou seja, não pode ser confiscatória. Seguindo a inteligência pacificada
dos tribunais e a esmagadora doutrina sobre o conceito de confisco, inserido o entendimento ao caso
concreto, conclui-se sem sobra de dúvidas que se está diante de um ato confiscatório do ente público".
Entretanto, como será demonstrado a seguir, não há como acatar essa argumentação.
14.1. Destaque-se que a norma legal (Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996) dispõe que a multa
qualificada é devida nos casos definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n.o 4.502, de 30 de novembro de
1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de
pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei no 11.488, de 15 de
junho de 2007)
Fl. 446
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§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
(Sem grifos no original)
14.2. Por seu turno, os arts. 71, 72 e 73 da Lei n.o 4.502, de 1964, assim rezam:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou
a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando
qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.
14.3. Como se pode observar, dentre as hipóteses capituladas no dispositivo transcrito
emerge, em comum, a figura jurídica do dolo. E, na forma antes demonstrada, a conduta
específica e concreta do sujeito passivo, em relação às suas obrigações fiscais, teve a intenção de
reduzir o montante de tributos devidos, mediante expedientes destinados a subtrair dos cofres
públicos parte substancial da obrigação principal de sua responsabilidade.
14.4. A omissão dolosa, segundo a doutrina jurídica, fundamenta-se na manobra consciente
do agente para induzir outrem à prática de ato de que lhe possa advir prejuízo, como
aconteceu no caso em questão. Assim, como já mencionado em parágrafo antecedente, o
Contribuinte autuado com o objetivo de eximir-se do pagamento parcial ou integral do imposto
incidente na renda da pessoa física, decorrente da apuração do ganho de capital, informou a
alienação de imóvel rural somente após a intimação do comprador em diligência fiscal e, além
disso, utilizou valores incompatíveis do custo de aquisição para a apuração do ganho de capital,
intencionado uma redução irregular do imposto devido. Verificou-se, ainda, que o Impugnante,
regularmente intimado, não apresentou na fase da Fiscalização qualquer documento para
esclarecer os fatos questionados pela autoridade fiscal. Desse modo, restou configurada a
ocorrência de conduta visando a dissimular a real situação ocorrida no mundo dos fatos.
14.5. Diante de tal contexto, é importante ressaltar que a tributação deve alcançar situações
reais e objetivas, independentemente da forma atribuída, de modo que a capacidade
contributiva revelada decorra da situação efetiva dos contribuintes, excluindo-se qualquer
relevância à representação exterior.
14.6. A simulação pretende justamente o contrário, com isso, o que se verifica é uma fraude à
lei, com a finalidade de omitir o verdadeiro negócio jurídico, que é realizado sob a forma de um
outro.
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DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2001-008.052 – 2a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10935.723902/2017-87
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14.7. Assim, a simulação, pela sua própria definição sempre decorre de conduta fraudulenta,
já que sempre é resultado de vontade deliberada do contribuinte que, conhecendo a formalidade
correta, opta pela via transversa com o único intuito de não recolher o tributo que seria devido.
14.8. Portanto, encontra-se devidamente caracterizada a conduta com o intuito de fraude do
Impugnante, ensejando, por conseguinte, a qualificação da multa de ofício, na forma do art. 44,
§1o, da Lei no 9.430, de 1996.
14.9. No tocante à alegação de que a multa de ofício de 150% é confiscatória, deve-se,
inicialmente, salientar que as normas legais gozam de presunção de constitucionalidade,
bastando sua mera existência para inferir-se sua validade. À autoridade lançadora, portanto,
competia o cumprimento da lei, constituindo o crédito tributário conforme prescreve a norma
contida no parágrafo único do art. 142 do CTN, segundo a qual “a atividade administrativa de
lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”.
14.10. E no caso presente verifica-se que a autoridade administrativa, ao constituir o crédito
tributário com a aplicação de multa de ofício qualificada de 150%, cumpriu a determinação legal
contida no inciso II do art. 44 da Lei 9.430, de 1996.
14.11. Portanto, a multa com percentual de 150%, aplicada em face de infração, possui a
devida previsão legal e, positivada a norma, é dever da autoridade fiscal aplicá-la sem perquirir
sobre seus efeitos ou eventuais ofensas a princípios jurídicos.
14.12. Além disso, a exigência da multa de ofício não configura ofensa à vedação
constitucional ao confisco porque essa vedação é dirigida ao legislador, orientando a elaboração
da lei, e não à autoridade administrativa, na aplicação da lei e porque ela, a vedação, impede que
seja dado o efeito confiscatório ao tributo e não à penalidade.
14.13. Diante desses fatos, constata-se que não procede a alegação da defesa.”
Resumindo os motivos que demonstram, a meu ver, não estarmos diante de uma
simples omissão de receitas: o imóvel foi alienado em abril de 2012 e essa operação não foi
informada na DIRPF do Recorrente em nenhum momento, além disso o imóvel foi declarado com
o valor de R$ 0,01. Somente no dia 29/09/2016 foi entregue declaração retificadora por meio da
qual foi informado como custo de aquisição do imóvel o importe de R$ 6.600.000,00 e como valor
da alienação a importância de R$ 7.000.000,00. Ainda com relação a DIRPF do ano calendário 2012
ela foi novamente alterada via retificadora – em 07/10/2016 o custo de aquisição foi novamente
alterado para R$ 9.688.790,00 e o de alienação para R$ 13.141.614,87. Note-se que todas as
alterações foram realizadas após a diligência realizada pelo fisco junto ao comprador do imóvel
em 20/09/2016.
Todas as alterações realizadas pelo sujeito passivo em suas declarações deixam
claro o objetivo de redução do pagamento dos tributos. A decisão da DRJ somente utiliza o fato
das intimações direcionadas ao contribuinte não terem sido atendidas como um reforço
argumentativo, não sendo esse o ponto central da caracterização do dolo que entendo ter restado
comprovado. Por essas razões é que concluo não ser o caso da aplicação do enunciado da sumula
14 do CARF.
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Contudo, é necessário verificar que cabe ajuste no valor da multa qualificada, pois,
nos termos do art. 44 da Lei no. 9.430/96, ela foi reduzida de 150% para 100%, nos casos de não
verificada a reincidência do sujeito passivo.
Nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN, a lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito,
no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente à época da prática da infração.
Assim, deve-se aplicar a retroação disposta na Lei n. 9.430/96, art. 44, § 1o, VI, com
alteração promovida pela Lei no. 14.689/2023, reduzindo o percentual da multa de ofício para
100%.
Por fim, quanto ao pedido de intimação do patrono o entendimento do CARF é
sumulado no sentido de não ser possível, e como já salientado, a obediência à sumula é
obrigatória aos julgadores administrativos – trata-se do verbete de no 110:
“Sumula 110, CARF: No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço
de advogado do sujeito passivo.

IV – DO DISPOSITIVO
Ante o exposto, conheço parcialmente do recurso voluntário, exceto as alegações
de ilegalidade/inconstitucionalidade, rejeito a preliminar de decadência e, no mérito, DOU
PARCIAL PROVIMENTO para reduzir a multa de ofício aplicada ao percentual de 100%, em razão da
alteração promovida pela Lei no. 14.689/2023.

Assinado Digitalmente
Lílian Cláudia de Souza

Fl. 449
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