Tribunal: CARF
Processo: 10166.724856/2011-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-08-13
Data de publicação: 2025-09-10

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
QUALIFICAÇÃO DA PENALIDADE. FALTA DE RETENÇÃO DE IMPPOSTO DE RENDA SOBRE PAGAMENTOS DE CORRETAGEM. IMPUTAÇÃO PAUTADA EM SONEGAÇÃO. INSUFICIÊNCIA ACUSATÓRIA.
A acusação fiscal pautada em sonegação é insuficiente para qualificar a penalidade aplicada por falta de retenção do imposto de renda sobre os pagamentos de comissão de corretagem.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10166.724856/2011-04
ACÓRDÃO
9101-007.404 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
12 de agosto de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
VIA ENGENHARIA S.A
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
QUALIFICAÇÃO DA PENALIDADE. FALTA DE RETENÇÃO DE IMPPOSTO DE
RENDA SOBRE PAGAMENTOS DE CORRETAGEM. IMPUTAÇÃO PAUTADA EM
SONEGAÇÃO. INSUFICIÊNCIA ACUSATÓRIA.
A acusação fiscal pautada em sonegação é insuficiente para qualificar a
penalidade aplicada por falta de retenção do imposto de renda sobre os
pagamentos de comissão de corretagem.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso
Especial, vencidos os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Luis Henrique Marotti Toselli
que votaram pelo não conhecimento. No mérito, por unanimidade de votos, acordam em negar
provimento ao recurso. Votou pelas conclusões o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos
Mendes.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa - Relatora

Assinado Digitalmente
Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente

Fl. 1146
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Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Jandir José Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro, Carlos Higino Ribeiro
de Alencar (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1301-006.014, na sessão de 20 de
setembro de 2022, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares de nulidade e o pedido de diligência; por maioria de votos, dar
provimento parcial ao recurso, para excluir a multa qualificada e para cancelar
parcialmente a multa isolada por falta de retenção do imposto de renda, esta
última tão somente no que se refere aos pagamentos a beneficiários não
identificados. Vencidos os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa, Rafael
Taranto Malheiros e Heitor de Souza Lima Junior, que davam provimento parcial
ao Recurso, mas em menor extensão.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
PRELIMINAR. CERCEAMENTO DE DIREITO DE DEFESA. NÃO-OCORRÊNCIA.
Há de se rejeitar as arguições de nulidade quando resta comprovado não houve
cerceamento do direito de defesa.
DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. REGRA GERAL.
Ao lançamento de multa isolada aplica-se a regra geral do art. 173 do inciso I do
CTN, sendo assim o lançamento dos presentes autos não foi atingido pela
decadência.
MULTA
ISOLADA.
FALTA
DE
RETENÇÃO
NA
FONTE.
BENEFICIÁRIOS
IDENTIFICADOS. PROCEDÊNCIA.
Cabível a aplicação de multa isolada, em razão da falta de retenção do imposto de
renda pela fonte pagadora a beneficiários identificados, ainda que o sujeito
passivo tenha transferido ao comprador a tarefa de realizar o pagamentos da
comissão de corretagem.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RETENÇÃO. INCIDÊNCIA SOBRE PAGAMENTOS A
BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS. INAPLICABILIDADE.
Fl. 1147
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Não sendo possível comprovar a existência de pagamentos, resta ausente o
pressuposto fático a regra estabelecida no art. 674 do RIR/99, por conseguinte,
incabível a multa isolada nessa hipótese.
ARGUIÇÃO DE ILEGITIMIDADE PASSIVA. IMPROCEDÊNCIA.
Não procede a arguição de ilegitimidade passiva, tendo em vista que as
convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos,
não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do
sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE.
Não tendo sido constatada a existência de condutas ilícitas típicas, bem como não
restando comprovado de forma inequívoca a existência de dolo por parte do
sujeito passivo, há de ser afastada a multa de ofício qualificada.
JUROS DE MORA À TAXA SELIC. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF N.04 E SÚMULA CARF
N.108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente ao total do crédito
tributário (tributos e multas).
DILIGÊNCIA/PERÍCIA. PEDIDO GENÉRICO.
Indefere-se o pedido de diligência ou perícia genérico, que não especifica aquilo
que se pretende provar, nem traz a elaboração de quesitos.
O litígio decorreu de lançamento de multa isolada por falta de retenção de imposto
de renda na fonte, apurada nos anos-calendário 2006 a 2008 a partir da constatação de que a
Contribuinte não promoveu a retenção na fonte e nem recolheu o imposto sobre a renda da
pessoa física referentes às remunerações pagas, devidas ou creditadas a título de comissão de
venda aos profissionais corretores de imóveis pelos correspondentes serviços prestados. Quando
identificados os beneficiários, o imposto de renda que deveria ter sido retido na fonte foi
calculado segundo a tabela progressiva e, quando não identificados, foi calculado à alíquota de
35% aplicada sobre a base de cálculo reajustada. A penalidade foi qualificada sob o entendimento
de que restou caracterizada sonegação.
A autoridade julgadora de 1a instância manteve integralmente a exigência (e-fls.
742/769). Na primeira análise do recurso voluntário, a exigência foi integralmente cancelada nos
termos do Acórdão no 2201-001.900 (e-fls. 815/827). Contudo, no Acórdão no 9101-004.755 foi
dado provimento parcial ao recurso especial da PGFN para afirmar a possibilidade de exigência da
multa isolada por falta de retenção do imposto de renda na fonte, e determinar o retorno dos
autos ao colegiado de origem para exame das demais questões não analisadas.
O Colegiado a quo, por sua vez, deu provimento parcial ao recurso voluntário para
excluir a multa isolada aplicada sobre o imposto de renda calculado sobre pagamentos a
beneficiários não identificados, e afastar a qualificação da penalidade (e-fls. 1034/1057).
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Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 27/10/2022 (e-fl. 1058) e em
16/11/2022 retornaram ao CARF veiculando embargos de declaração de e-fls. 1059/1061
rejeitados conforme despacho de e-fls. 1065/1068, sob o entendimento de que não haveria
contradição entre a decisão e seus fundamentos, no ponto em que deixou de declarar a nulidade
formal do lançamento diante do vício apontado. Ponderou-se que, se a Embargante não concorda
com a posição adotada pelo voto condutor deve apresentar o competente recurso especial,
regimentalmente previsto, sendo vedada, como já demonstrado, a tentativa de reforma de
questão de mérito pela via estreita dos aclaratórios.
Os autos retornaram à PGFN em 05/05/2023 (e-fl. 1069) e em 15/05/2023 os autos
foram devolvidos ao CARF com a interposição de recurso especial (e-fls. 1070/1082), no qual a
Fazenda aponta divergências reconhecidas parcialmente no despacho de exame de
admissibilidade de e-fls. 1086/1095, do qual se extrai:
No recurso especial a PGFN alega que o acórdão recorrido teria conferido
interpretação divergente no que toca às matérias que assim identifica:
1) nulidade por vício formal. Indica como paradigmas o Acórdão no 3201-00.248e
o Acórdão no 2302-01.621;
2) da multa qualificada. Indica como paradigma o Acórdão no 2401-003.505.
E pede, ao final:
4. DO PEDIDO.
Desse modo, a União (Fazenda Nacional) requer o conhecimento e o
provimento do presente e recurso para que seja:
i) anulada parte do lançamento, mas por vício de forma; e
ii) restabelecida a qualificação da multa.
Análise.
1) nulidade por vício formal.
[...]
Em razão da falta de caracterização de divergência jurisprudencial, nesta matéria
deve ser negado seguimento ao recurso especial.
2) da multa qualificada.
O voto condutor do acórdão recorrido deduziu entendimento no sentido de que é
lícito ao sujeito passivo optar por caminhos que levem a uma economia tributária,
situação que ensejaria, nos casos de indevida supressão ou redução do
pagamento do tributo, à multa de ofício regular. Registrou que para aplicação da
multa qualificada seria imprescindível a comprovação inequívoca do dolo e
concluiu que, no presente caso, pode-se presumir com bastante segurança que a
Recorrente teve a intenção de reduzir sua carga tributária, mas não é possível
afirmar com o mesmo grau de certeza que a Recorrente tinha consciência da
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ilicitude do seu ato, que quis praticar a infração de forma voluntária e consciente.
Assinalou, ainda:
[...]
No caso em tela, estamos diante de operações lícitas, quais sejam,
contratos entre comprador e alienante acerca do pagamento da comissão
de corretagem, mas esses contratos não são oponíveis ao Fisco para alterar
o responsável pela retenção dos tributos.
Pode-se presumir com bastante segurança que a Recorrente teve a
intenção de reduzir sua carga tributária, mas não é possível afirmar com o
mesmo grau de certeza que a Recorrente tinha consciência da ilicitude do
seu ato, que quis praticar a infração de forma voluntária e consciente. Para
que se possa atribuir ao agente o resultado lesivo a título de dolo, é preciso
que o mesmo tenha consciência da ilicitude de sua conduta. Dito de outra
forma, é possível crer que a Recorrente acreditava estar praticando um
planejamento tributário legítimo, que poderia ser aceito pela autoridade
fazendária, tendo em vista que a autoridade fiscal pode identificar a
infração através dos contratos e demais documentos apresentados de
forma espontânea.
Dessarte, considerando a ausência de realização de condutas ilícitas típicas,
considerando ainda que os contratos apresentados e documentos
apresentados que permitiram que a autoridade fiscal identificasse a
infração, entendo que não restou comprovada de forma inequívoca a
existência de dolo a ensejar a multa de ofício qualificada.
Por tais razões afastou a penalidade qualificada.
O paradigma ofertado para esta matéria adotou a seguinte ementa na parte que
interessa à análise da divergência:
Acórdão no 2401-003.505
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
[...]
UTILIZAÇÃO DE ARTIFÍCIO PARA ESCONDER DO FISCO A OCORRÊNCIA DO
FATO GERADOR. SONEGAÇÃO FISCAL. APLICAÇÃO DE MULTA QUALIFICADA.
A estratégia de encobrir a ocorrência do fato gerador mediante o artifício
de repassar aos clientes a obrigação de pagar a comissão pelo serviço
prestado à empresa imobiliária caracteriza sonegação fiscal, justificando a
aplicação da multa qualificada de 150%.
[...]
Este paradigma apreciou situação fática semelhante, em que foram exigidas, de
sujeito passivo imobiliária, contribuições previdenciárias incidentes sobre
Fl. 1150
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comissões pagas aos corretores contribuintes individuais que lhe prestavam
serviços, sendo que a transferência desse ônus a terceiro não afetaria a
responsabilidade tributária da imobiliária.
No paradigma, prevaleceu o entendimento de que a prática de determinar aos
clientes que efetuem o pagamento da comissão de venda diretamente aos
corretores, para fugir do pagamento das contribuições sociais, caracteriza
conduta punível com aplicação da multa qualificada.
Resta demonstrado o dissídio jurisprudencial quanto à matéria qualificação da
multa de ofício, eis que recorrido e paradigma interpretam o art. 44, II, da Lei
9.430/1996 de maneira divergente para situações fáticas semelhantes.
Assim, nesta matéria deve ser dado seguimento ao recurso especial.
Diante do exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015, proponho seja DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para que seja rediscutida a
seguinte matéria: (2) da multa qualificada. (destaques do original)
O agravo apresentado pela PGFN foi rejeitado conforme e-fls. 1104/1110.
A PGFN demonstra a divergência jurisprudencial nos seguintes termos:
2.1 DO REQUISITO DO ART. 67, § 1o DO RICARF.
Inicialmente, convém demonstrar a legislação que foi interpretada de modo
divergente:
2.2.1 art. 142 do CTN; art. 10 do Decreto no 70.235/72.
2.2.2 art. 44, §1o da Lei no 9.430/96, arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64 e art. 9o da
Lei no 10.426/2002.
Nos tópicos seguintes, a demonstração da divergência ocorrerá de modo
detalhado.
2.2 DA DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL.
[...]
2.2.2 DA MULTA QUALIFICADA.
A empresa praticou atos fraudulentos ao omitir o conhecimento da ocorrência do
fato gerador, bem como negligenciou a sua responsabilidade tributária ao
transferir o pagamento da comissão de venda para o comprador do imóvel, com
o claro propósito de mascarar a obrigação tributária.
Contudo, a Câmara a quo sustentou que não ficou demonstrada a prática de
conduta que ensejasse a aplicação da multa qualificada, de forma que não havia
que se falar em conduta dolosa. Vejamos:
No caso em tela, estamos diante de operações lícitas, quais sejam,
contratos entre comprador e alienante acerca do pagamento da comissão
Fl. 1151
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de corretagem, mas esses contratos não são oponíveis ao Fisco para alterar
o responsável pela retenção dos tributos.
Pode-se presumir com bastante segurança que a Recorrente teve a
intenção de reduzir sua carga tributária, mas não é possível afirmar com o
mesmo grau de certeza que a Recorrente tinha consciência da ilicitude do
seu ato, que quis praticar a infração de forma voluntária e consciente. Para
que se possa atribuir ao agente o resultado lesivo a título de dolo, é preciso
que o mesmo tenha consciência da ilicitude de sua conduta. Dito de outra
forma, é possível crer que a Recorrente acreditava estar praticando um
planejamento tributário legítimo, que poderia ser aceito pela autoridade
fazendária, tendo em vista que a autoridade fiscal pode identificar a
infração através dos contratos e demais documentos apresentados de
forma espontânea.
Dessarte, considerando a ausência de realização de condutas ilícitas típicas,
considerando ainda que os contratos apresentados e documentos
apresentados que permitiram que a autoridade fiscal identificasse a
infração, entendo que não restou comprovada de forma inequívoca a
existência de dolo a ensejar a multa de ofício qualificada. (Destacou-se)
Por outro lado, outra Turma do CARF, analisando caso idêntico, defendeu que a
estratégia de encobrir a ocorrência do fato gerador mediante o ardil de repassar
aos clientes a obrigação de pagar a comissão pelo serviço prestado à empresa
imobiliária caracteriza sonegação fiscal, autorizando o emprego da multa
qualificada.
Vejamos a ementa do paradigma:
Processo no 10166.728055/201118
Acórdão no 2401-003.505 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de 15 de abril de 2014
Matéria CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS
Recorrente M. GARZON EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS LTDA
Recorrida FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE INTERMEDIAÇÃO DE VENDA DE IMÓVEIS POR
CORRETOR QUE ATUA EM NOME DA IMOBILIÁRIA. PAGAMENTO DA
COMISSÃO
DIRETAMENTE
PELO
CLIENTE.
IRRELEVÂNCIA
PARA
CARACTERIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO.
Independentemente do fato do cliente pagar a comissão diretamente ao
corretor de imóveis, comprovando-se a existência de vinculo de trabalho
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deste para com a imobiliária, é esta que deve responder pelas obrigações
tributárias decorrentes do serviço prestado.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. ALEGAÇÃO DE INEXISTÊNCIA DE REMUNERAÇÃO.
FALTA DE COMPROVAÇÃO. OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR.
Comprovando-se a prestação de serviço por pessoa física, presume-se
ocorrido o fato gerador de contribuições previdenciárias, cabendo a
exigência das contribuições correspondentes, a menos que o sujeito passivo
consiga comprovar a inexistência de remuneração.
REGISTROS CONTÁBEIS TÍPICOS DE PAGAMENTO A PESSOAS FÍSICAS.
FALTA DE ESCLARECIMENTOS DO SUJEITO PASSIVO. INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÕES. Havendo registros contábeis típicos de pagamentos a
pessoas físicas pela prestação de serviços e não tendo a empresa
apresentado os esclarecimentos necessários à investigação dos fatos
geradores, tem o fisco a prerrogativa de apurar as contribuições
correspondentes, cabendo ao contribuinte demonstrar a improcedência
destas.
DOCUMENTAÇÃO QUE NÃO APRESENTA DADOS SUFICIENTES PARA
VERIFICAÇÃO DA REGULARIDADE FISCAL. POSSIBILIDADE DE APURAÇÃO
DAS CONTRIBUIÇÕES MEDIANTE ARBITRAMENTO.
Ao exibir documentos e esclarecimentos insuficientes para verificação de
sua regularidade fiscal, o sujeito passivo abre ao fisco a possibilidade de
arbitrar o tributo devido, sendo do contribuinte o ônus de fazer prova em
contrário.
MULTA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO E OCORRÊNCIA DE DECLARAÇÃO
INCORRETA OU OMISSA EM RELAÇÃO A FATOS GERADORES DE
CONTRIBUIÇÕES. COMPARAÇÃO DA MULTA MAIS BENÉFICA. DISPOSITIVO
APLICÁVEL. Havendo lançamento de ofício e ocorrendo simultaneamente
declaração de fatos geradores na GFIP com erros ou omissões, a multa
aplicada com base na legislação revogada deve ser comparada com aquela
prevista no art. 35-A da Lei n. 8.212/1991, para definição da norma mais
benéfica.
APLICAÇÃO DA MULTA MAIS BENÉFICA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DO ART. 61 DA LEI N. 9.430/1996.
Tendo havido lançamento de ofício das contribuições, não é cabível a
aplicação do art. 61 da Lei n. 9.430/1996, posto que este dispositivo é
destinado às situações em que o recolhimento fora do prazo é efetuado
espontaneamente pelo sujeito passivo.
UTILIZAÇÃO DE ARTIFÍCIO PARA ESCONDER DO FISCO A OCORRÊNCIA DO
FATO GERADOR. SONEGAÇÃO FISCAL. APLICAÇÃO DE MULTA QUALIFICADA.
A estratégia de encobrir a ocorrência do fato gerador mediante o artifício
Fl. 1153
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de repassar aos clientes a obrigação de pagar a comissão pelo serviço
prestado à empresa imobiliária caracteriza sonegação fiscal, justificando a
aplicação da multa qualificada de 150%.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIAS EM TERCEIROS PARA ESCLARECER FATOS
RELACIONADOS À AÇÃO FISCAL. FALTA DE INTIMAÇÃO DA EMPRESA
AUTUADA. VALIDADE DAS PROVAS. São válidas as provas produzidas em
sede de diligências fiscais realizadas em terceiros, que tenham alguma
relação com o fato gerador dos tributos lançados, independentemente de
ciência prévia da empresa autuada, desde de que o fisco, no relatório fiscal,
esclareça a origem das referidas provas.
DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA QUE APRESENTA FUNDAMENTAÇÃO
ADEQUADA E ENFRENTA TODAS AS ALEGAÇÕES DEFENSÓRIAS RELEVANTES.
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há o que falar em nulidade da decisão que enfrenta todos os pontos
relevantes da impugnação com fundamento nos fatos presentes nos autos
e no direito aplicável à espécie. Não está obrigado o julgador a enfrentar
questões que não tenham o condão de interferir no destino da lide.
CONSTITUIÇÃO
DO
CRÉDITO
RELATIVO
A
CONTRIBUIÇÕES
NÃO
ADIMPLIDAS. AUTO DE INFRAÇÃO. INSTRUMENTO IDÔNEO.
A partir da aplicação das normas procedimentais e processuais do Decreto
n.o 70.235/1972 às contribuições sociais, o Auto de Infração é instrumento
idôneo a constituir o crédito tributário decorrente da falta de recolhimento
dessa espécie tributária.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/01/2006 a 31/12/2008 PRAZO DECADENCIAL. OCORRÊNCIA DE FRAUDE,
DOLO OU SIMULAÇÃO.
CONTAGEM A PARTIR DO PRIMEIRO DIA DO EXERCÍCIO SEGUINTE AQUELE
EM QUE O LANÇAMENTO PODERIA SER EFETUADO.
Verificando-se a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, aplica-se, para
fins de contagem do prazo decadencial, o critério previsto no inciso I do art.
173 do CTN, ou seja, cinco anos contados do primeiro dia do exercício
seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
PRAZO DECADENCIAL. PAGAMENTO ANTECIPADO. CONTAGEM A PARTIR
DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR Constatando-se a antecipação de
pagamento parcial do tributo aplica-se, para fins de contagem do prazo
decadencial, o critério previsto no § 4.o do art. 150 do CTN, ou seja, cinco
anos contados da ocorrência do fato gerador. Recurso Voluntário Provido
em Parte. (Destacou-se)
Fl. 1154
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Para deixar mais clara a divergência jurisprudencial, segue trecho do voto:
"A nossa conclusão quando apreciamos a discussão acerca da ocorrência do
fato gerador foi no sentido de que o sujeito passivo utilizou-se do artifício
de impor ao comprador dos imóveis o pagamento em separado da parcela
correspondente à comissão do corretor, no intuito de impedir que o fisco
viesse a tomar conhecimento da ocorrência do fato gerador.
A bem da verdade a hipótese de incidência se concretizou quando houve a
prestação de serviço do corretor para imobiliária, todavia, utilizando-se do
ardil de impor ao cliente o pagamento em separado da parcela do corretor,
a autuada buscava esconder de seus demonstrativos contábeis o
pagamento da comissão sobre a qual incidiriam as contribuições
previdenciárias.
Assim, no meu entender resta comprovada a conduta estampada no art. 71
da Lei n. 4.502/1964, sendo justificada imposição de multa qualificada para
o levantamento “CD2”. (Destaque nosso)
Diante dos mesmos fatos, acórdãos recorrido e paradigma entenderam de modo
divergente em relação à aplicação da multa de 150% em hipóteses exatamente
iguais que envolvem a relação entre imobiliária e corretores, nas quais a
fiscalização demonstrou uma verdadeira prestação de serviços e não um regime
de parceria.
Relevante destacar que em ambos os processos houve a constatação de idêntico
comportamento que respaldou o entendimento do acórdão paradigma na
manutenção da penalidade qualificada: determinar que os adquirentes dos
imóveis procedessem à entrega direta de recursos aos corretores.
A similitude fática existe e a conclusão dos julgados foi diametralmente oposta.
Enquanto o acórdão recorrido entendeu inexistir fundamento para a qualificação,
o acórdão paradigma concluiu que o pagamento direto do adquirente ao corretor
tem o intuito evidente de acobertar os pagamentos por serviços prestados à
imobiliária, para impedir que o fisco viesse a tomar conhecimento da ocorrência
do fato gerador.
Portanto, vê-se clara divergência jurisprudencial acerca da interpretação e
aplicação do art. 44, II, da Lei 9.430/96, eis que, diante do mesmo ilícito, qual seja,
utilizar-se de terceiros para mascarar a ocorrência do fato gerador, as Câmaras
dos acórdãos recorrido e paradigma decidiram de forma contrária.
Uma vez evidenciada a divergência jurisprudencial apontada, e considerando que
a interpretação adotada pelo acórdão paradigma dá melhor aplicação à legislação
tributária em vigor, tal como será demonstrado a seguir, deve prevalecer o
entendimento adotado pela divergência. (destaques do original)
No mérito da divergência admitida, argumenta que:
Fl. 1155
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O artigo 44, inciso II da Lei no. 9.430/1996 (atual art. 44, I, c/c § 1o, da Lei n.o
9.430/96, conforme nova redação conferida pela Lei n.o 11.488, de 15 de junho de
2007, resultante da conversão da MP n.o 351/2007), tem o seguinte teor:
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis." (Grifos acrescidos).
O mencionado inciso II determina que além das hipóteses do inciso I, se faz
necessário integrar com as previsões dos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/66.
Dispõem tais artigos:
"Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a
obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou
diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72."
Verifica-se que a sonegação, do artigo 71, refere-se à conduta (comissiva ou
omissiva) para impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do fato gerador
ou das condições pessoais da contribuinte.
A fraude, do artigo 72, que não se trata de fraude à lei, mas ao Fisco, atua na
formação do fato gerador da obrigação tributária principal, impedindo ou
retardando sua ocorrência, como, também, depois de formado, modificando-o
para reduzir tributo ou diferir seu pagamento.
Fl. 1156
DF CARF MF
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Pois bem, nesse sentido, há necessidade de se analisar a conduta do sujeito
passivo objeto dos autos, se se enquadra às hipóteses qualificadoras previstas no
ordenamento jurídico.
Na hipótese em apreciação, conforme provam os documentos constantes da
autuação, aos quais nos reportamos, as partes praticaram diversos atos
simulados, todos com o fim único de ludibriar o Fisco, mascarando a existência do
fato gerador: prestação de serviços do corretor à imobiliária.
Não há a menor dúvida de que a recorrida, ao omitir de forma recorrente a
verdadeira relação jurídica com os corretores, exigindo o pagamento direto de
recursos dos adquirentes de imóveis aos corretores, estava se utilizando de
subterfúgios para impedir ou retardar o conhecimento, por parte da autoridade
tributária, da ocorrência do fato gerador. Tal fato restou provado nos autos, e,
saliente-se, não foi ilidido no r. acórdão proferido pela e. Câmara a quo.
A simulação é uma das modalidades possíveis para a prática da fraude fiscal
prevista no artigo 72 da Lei 4.502/1964. Não se trata, neste caso, da mera
omissão de informação, mas sim de sua ocultação (dissimulação do fato gerador)
mediante a prática de atos ou negócios de conteúdo enganoso.
A expressão “ação ou omissão dolosa”, presente na definição de fraude, tem por
significado a vontade livre e consciente direcionada a uma certa finalidade, no
caso, produzir redução no valor dos impostos e contribuições devidos, em prejuízo
da Fazenda Pública. Ainda, no caso concreto, observa-se a presença de todos os
elementos que caracterizam o dolo: consciência da conduta, consciência do
resultado, consciência do nexo causal entre conduta e resultado e a vontade de
realizar a conduta e provocar o resultado.
Tudo considerado, conclui-se que a autuada:
a) praticou atividade ilícita comprovada, detalhadamente descrita no relatório
fiscal, observada a partir da realização de diversos atos simulados, tudo visando
esquivar-se de sua responsabilidade tributária, motivo pelo qual foi aplicada e
devidamente justificada pela fiscalização a multa de 150%;
b) a conduta foi sempre resultado de sua vontade, livre e consciente, já que
realizada de forma sistemática, objetivando impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária;
c) a conduta sistemática demonstrou desprezo ao cumprimento da obrigação
fiscal, ao princípio da solidariedade de matriz constitucional e ao dever legal de
participação, indicando a intensidade do dolo.
Por todos os motivos expostos, deve ser mantida a qualificação da multa, uma vez
que amparada nos comandos legais aplicáveis e justificada pelo contexto
probante que instrui os presentes autos.
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido.
Fl. 1157
DF CARF MF
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Cientificada em 08/05/2024 (e-fl. 1141), a Contribuinte não apresentou
contrarrazões, sendo o crédito tributário definitivamente constituído transferido para outros
autos (e-fls. 1143/1144).

VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.
Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
O exame de admissibilidade apontou similitude entre o acórdão recorrido e o
paradigma no 2401-003.505 porque lá foram exigidas, de sujeito passivo imobiliária, contribuições
previdenciárias incidentes sobre comissões pagas aos corretores contribuintes individuais que lhe
prestavam serviços, sendo que a transferência desse ônus a terceiro não afetaria a
responsabilidade tributária da imobiliária. Compreendeu-se que lá a prática de determinar aos
clientes que efetuem o pagamento da comissão de venda diretamente aos corretores, para fugir
do pagamento das contribuições sociais, caracteriza conduta punível com aplicação da multa
qualificada, ao passo que aqui firmou-se que pode-se presumir com bastante segurança que a
Recorrente teve a intenção de reduzir sua carga tributária, mas não é possível afirmar com o
mesmo grau de certeza que a Recorrente tinha consciência da ilicitude do seu ato, que quis
praticar a infração de forma voluntária e consciente.
Embora o paradigma analise a qualificação de penalidade aplicada sobre
contribuições previdenciárias que deixaram de ser recolhidas sobre as comissões de corretores de
imóveis, o cabimento do gravame foi afirmado em razão do proceder do sujeito passivo, nos
seguintes termos:
A nossa conclusão quando apreciamos a discussão acerca da ocorrência do fato
gerador foi no sentido de que o sujeito passivo utilizou-se do artifício de impor ao
comprador dos imóveis o pagamento em separado da parcela correspondente à
comissão do corretor, no intuito de impedir que o fisco viesse a tomar
conhecimento da ocorrência do fato gerador.
A bem da verdade a hipótese de incidência se concretizou quando houve a
prestação de serviço do corretor para imobiliária, todavia, utilizando-se do ardil
de impor ao cliente o pagamento em separado da parcela do corretor, a autuada
buscava esconder de seus demonstrativos contábeis o pagamento da comissão
sobre a qual incidiriam as contribuições previdenciárias.
Assim, no meu entender resta comprovada a conduta estampada no art. 71 da Lei
n. 4.502/1964, sendo justificada imposição de multa qualificada para o
levantamento “CD2”.
Fl. 1158
DF CARF MF
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E este proceder é o mesmo analisado, no voto condutor do acórdão recorrido, do
qual resulta não só a falta de recolhimento de contribuições previdenciárias, como também de
retenção de imposto de renda na fonte. Eis a transcrição da acusação fiscal consignada antes da
decisão recorrida:
14. Para sustentação da tese de que a comissão de corretagem é custo do
comprador, a empresa formaliza o contrato de promessa de compra e venda pelo
valor líquido da operação, ou seja, exclui impropriamente do VGV o valor da
comissão de venda, impondo ao comprador o pagamento desse valor
diretamente ao corretor responsável pela venda. O contrato de promessa de
compra e venda também é firmado com o valor líquido da operação, cujo
documento é registrado na contabilidade da empresa; e o valor da comissão não é
contabilizado como custo operacional de vendas, fechando, assim, o
entendimento da prática lesiva adotada pela empresa para se eximir do
pagamento dos tributos devidos.
1.5. Diante do exposto, percebe-se com clareza a manobra arquitetada pela
empresa com o claro objetivo de impedir ou retardar o conhecimento por parte
do fisco da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal
decorrente dessa prestação de serviço.
16. Portanto, os atos lesivos à fazenda pública estão caracterizados a partir do não
reconhecimento de vínculos com os corretores de imóveis que lhe prestaram
serviços de intermediação imobiliária, bem como, a transferência da
responsabilidade do pagamento das comissões de venda que lhes são devidas
para os compradores de imóveis. E como conseqüência desse não
reconhecimento, a empresa não incluiu os corretores na folha de pagamento de
prestação de serviços, não declarou na GFIP do período correspondente, não
contabilizou o pagamento em títulos próprios da sua contabilidade, não efetuou o
recolhimento das contribuições previdenciárias devidas e não reteve na fonte o
Imposto Sobre a Renda da Pessoa Física e tampouco transmitiu declaração sobre
esse evento à Receita Federal do Brasil por meio da DIRF. (destaques do acórdão
recorrido)
E a interpretação da legislação tributária que autoriza a qualificação da penalidade é
adotada no voto condutor do acórdão recorrido sem qualquer especificação em relação ao tributo
que deixou de ser recolhido ou retido:
No caso em tela, estamos diante de operações lícitas, quais sejam, contratos
entre comprador e alienante acerca do pagamento da comissão de corretagem,
mas esses contratos não são oponíveis ao Fisco para alterar o responsável pela
retenção dos tributos.
Pode-se presumir com bastante segurança que a Recorrente teve a intenção de
reduzir sua carga tributária, mas não é possível afirmar com o mesmo grau de
certeza que a Recorrente tinha consciência da ilicitude do seu ato, que quis
praticar a infração de forma voluntária e consciente. Para que se possa atribuir ao
Fl. 1159
DF CARF MF
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agente o resultado lesivo a título de dolo, é preciso que o mesmo tenha
consciência da ilicitude de sua conduta. Dito de outra forma, é possível crer que a
Recorrente acreditava estar praticando um planejamento tributário legítimo, que
poderia ser aceito pela autoridade fazendária, tendo em vista que a autoridade
fiscal pode identificar a infração através dos contratos e demais documentos
apresentados de forma espontânea.
Dessarte, considerando a ausência de realização de condutas ilícitas típicas,
considerando ainda que os contratos apresentados e documentos apresentados
que permitiram que a autoridade fiscal identificasse a infração, entendo que não
restou comprovada de forma inequívoca a existência de dolo a ensejar a multa de
ofício qualificada. (destaques do original)
Vale destacar que o acórdão recorrido, assim como o paradigma, tem em conta
acusação de sonegação na conduta, nos termos do paradigma, de impor ao comprador dos
imóveis o pagamento em separado da parcela correspondente à comissão do corretor, no intuito
de impedir que o fisco viesse a tomar conhecimento da ocorrência do fato gerador.
Em circunstâncias semelhantes, embora sob acusação de fraude, e não de
sonegação, este Colegiado concordou, à unanimidade, com a caracterização de dissídio
jurisprudencial em face de recurso especial da PGFN que pretendia o restabelecimento da
qualificação da penalidade aplicada sobre a falta de retenção de imposto de renda na fonte,
mediante indicação de paradigma que manteve esse gravame sobre a exigência de contribuição
previdenciária na mesma operação. O Conselheiro Jandir José Dalle Lucca assim ponderou no voto
condutor do Acórdão no CDB:
(1) Multa qualificada
14.Em contrarrazões, os recorridos, em síntese, opõem-se ao conhecimento, a
pretexto de que “a premissa fática adequada que envolve o acórdão prolatado
pela turma a quo é de que os fatos apontados pelo Relatório Fiscal não são
atrelados a condutas fraudulentas/sonegadoras, diferentemente do que fora
apontado pela PGFN”, sendo que “referida questão se revela como um juízo de
valor próprio da PGFN quanto ao tema, visto que a C. Turma Ordinária assentou
exatamente o contrário, situação essa que não revela um dissídio jurisprudencial
apto a ser analisado”.
15.Pois bem, em relação à matéria “multa qualificada”, assim se pronunciou o
voto condutor do Acórdão recorrido:
No tocante à ausência de fundamentação para imposição da multa
qualificada (item III.6 do recurso), melhor sorte parece socorrer a
recorrente.
Com efeito, a situação descrita não revela uma conduta dolosa necessária
para justificar a duplicação da exação. Sobre o assunto, há que se recordar
que a hipótese de qualificação da multa aplicada está contida no artigo 44,
I, e seu § 1o, da Lei no 9.430/961, verbis:
Fl. 1160
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Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste
artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei
no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Por sua vez, os referidos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/64 são os que abaixo se reproduz:
Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por
parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal,
sua natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a
obrigação
tributária
principal
ou
o
crédito
tributário
correspondente.
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir
ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas
naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos
arts. 71 e 72.
Portanto, a qualificação (duplicação) da multa não decorre de nova
infração. Ela surge quando a falta de pagamento ou recolhimento, a falta de
declaração ou a declaração inexata estiver associada a uma das condutas
típicas definidas como sonegação, fraude ou conluio. Tais condutas supõem
a inequívoca constatação de dolo, elemento essencial do tipo, no seu mais
puro sentido penal. Nas palavras de Marco Aurélio Greco2:
Se não houve intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo
contrário, o contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos
seus atos e negócios, de modo a permitir a ampla fiscalização pela
autoridade fazendária, e se agiu na convicção e certeza de que seus
Fl. 1161
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atos tinham determinado perfil legalmente protegido - que levava
ao enquadramento em regime ou previsão legal tributariamente
mais favorável - não se trata de caso regulado pelo § 1o do artigo
44, mas de divergência na qualificação jurídica dos fatos; hipótese
completamente distinta da fraude e da sonegação a que se referem
os dispositivos para os quais o § 1o remete.
A fraude penal não se confunde com a fraude à lei (ou fraude civil). Nesta
última, o contribuinte enquadra sua conduta numa norma, mas vem o Fisco
e o faz em outra. É um problema de qualificação jurídica. Por sua vez, a
fraude penal, assim como a sonegação, são condutas típicas do direito
penal também caracterizadas como crimes contra a ordem tributária
(artigos 1o e 2o, I, da Lei no 8.137/90). Tanto é que o § 1o do artigo 44 da Lei
no 9.430/96 ressalva a aplicação de outras penalidades criminais.
Quanto à sonegação, não há dúvidas. Só se concretiza depois de ocorrido o
fato gerador da obrigação tributária. Isso porque sua hipótese prevê uma
conduta voltada para impedir ou retardar o “conhecimento”, pelo Fisco,
“da ocorrência do fato gerador” ou “das condições pessoais de
contribuinte”.
A fraude, por outro lado, suscita mais dúvidas. A redação do artigo 72 da Lei
no 4.502/64 pode ser dividida em duas partes.
Na primeira parte, tem-se as condutas de impedir ou retardar a ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária. “Impedir ou retardar” é diferente
de “não realizar”. Nos casos de planejamentos tributários, o contribuinte
julga que sua conduta é alcançada por outro enquadramento legal e não
pela hipótese do fato gerador. Como ensina Marco Aurélio Greco, essa
parte do dispositivo legal tem sua aplicação restrita às situações em que
“tiverem sido realizados atos que, substancialmente, representem o núcleo
da definição do fato gerador, de modo que a sua ‘ocorrência’ seja mera
etapa subsequente, e quase que inexorável, a introdução pelo contribuinte
(ou outrem) de atos ou omissões que não permitam o aperfeiçoamento
daquele fato gerador que iria ocorrer”. Afinal, só se impede ou se retarda
algo que está em curso3.
Na segunda parte, quando há alusão a excluir ou modificar as
características essenciais do fato gerador, novamente, tem-se condutas que
só se concretizam depois que este tenha ocorrido. É que só se pode excluir
ou modificar algo que já exista4.
Nas situações de planejamento tributário, normalmente, invoca-se a
ocorrência da simulação para sustentar a qualificação das multas aplicadas.
No entanto, esse conceito pode estar presente em duas situações distintas:
quando há simulação do próprio negócio jurídico ou quando há simulação
da causa do negócio jurídico.
Fl. 1162
DF CARF MF
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No primeiro caso, há o requisito da mentira ou falseamento acerca de
aspectos relevantes do negócio jurídico. As partes declaram algum aspecto
que seja falso, portanto, aparente ou simulado. Trata-se, com efeito, das
hipóteses em que se concretizam condutas como a sonegação ou a fraude
penais. Estamos, assim, no campo dos planejamentos tributários evasivos.
Por outro lado, quando só há o vício da causa, situações em que se
verificam os planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem
condutas maculadas pela mentira ou falseamento de aspectos relevantes
dos negócios jurídicos. As partes deixam às claras as formas jurídicas
empregadas. A causa real dissimulada (economizar tributo), que
prepondera sobre a causa negocial simulada, não deixa de ser lícita.
No presente caso, a fiscalização sustenta a qualificação da multa com base
no seguinte trecho do seu relatório:
91. A conduta do contribuinte se resume da seguinte forma:
• Simulou a contratação de um plano de previdência privada,
quando sua real intenção era pagar verbas salariais aos seus
executivos.
• Evitou o pagamento do imposto de renda retido na fonte, a
incidência de contribuições previdenciárias e outros encargos
trabalhistas.
• Simulou, ainda, que estes pagamentos se davam por conta do
acordo de participação nos resultados firmado com o sindicato.
• Retardou o conhecimento por parte da administração tributária
da ocorrência dos fatos geradores.
Sustenta, portanto, a qualificação da multa na ideia de ter havido
simulação. Mas, não aponta qualquer falseamento de aspectos relevantes
nessa situação.
Nada obstante, como já exposto, se não houve falseamento (mentira), não
posso concordar com o enquadramento da conduta nas figuras da
sonegação ou da fraude penais. Ainda que a interposição do plano de
previdência tenha possibilitado o diferimento da tributação, o negócio
jurídico subjacente (a criação de um fundo para a aposentadoria) estaria
maculado meramente pelo vício da causa. Não decorre daí que houve
falsidade material na sua execução. Muito menos que houve conduta
concretizada após a ocorrência do fato gerador (sonegação ou segunda
parte da fraude) ou conduta concretizada no iter formativo do fato gerador
(primeira parte da fraude).
Por tais razões, afasto a qualificação da multa aplicada.
_____________________________________________________________
Fl. 1163
DF CARF MF
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1 A redação original desse dispositivo, abaixo transcrita, apesar de um pouco
distinta, não altera o entendimento pronunciado na sequência.
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis."
2 Cf. Marco Aurélio Greco ..., p. 253.
3 Ibidem, p. 258.
4 Ibidem, p. 259.
16.Já o paradigma 2402-006.577 cuidou de apreciar as mesmas operações em
debate nos presentes autos, praticadas pelo mesmo contribuinte, em relação a
lançamentos realizados no bojo do processo 19515-720.261/2015-62, onde se
exigem contribuições devidas à Seguridade Social, ao financiamento dos
benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa
decorrente dos riscos ambientais do trabalho e às destinadas às seguintes
entidades: Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (FNDE), Instituto
Nacional de Colonização e Reforma Agrária (INCRA), Serviço Nacional de
Aprendizagem Comercial (SENAC), Serviço Social do Comércio (SESC) e Serviço
Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE).
17.Para melhor contextualização, importa resgatar os votos vencido e vencedor
da decisão paradigmática no ponto em espeque:
Voto vencido (Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci):
2.1 DA DECADÊNCIA PARCIAL
(...)
Neste caso concreto, a recorrente comprovou ter efetuado o recolhimento
parcial das contribuições exigidas nos autos de infração (fls. 1864 e
seguintes) e não se pode perder de vista que as autuações decorrem de um
levantamento específico (BP - BONUS PERFORMANCE) apurado pela
fiscalização, de tal modo que se pode presumir que o sujeito passivo fez o
recolhimento das contribuições incidentes sobre as demais verbas salariais.
Tanto é assim que a DRJ não negou a aplicação do art. 150, § 4o, do Código,
sob o fundamento de ter inexistido o recolhimento parcial das
Fl. 1164
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contribuições, mas sim sob a alegação de dolo, fraude ou simulação. Esta é
a controvérsia no tocante à decadência parcial do lançamento.
Para que se analise se houve ou não dolo, fraude ou simulação, é
necessário rememorar o lançamento.
A fiscalização descreveu que a contribuinte mantinha um plano de
previdência complementar contratado com a BrasilPrev, disponível a todos
os funcionários e diretores, constituído por contribuições dos participantes
e por contribuições da empresa. Neste plano, havia regras e carência para o
resgate dos recursos e a despesa contabilizada, em 2010, teria sido de R$
2.190.000,00.
Também era mantido um segundo plano de previdência, contratado com a
Itaú Vida e Previdência, formado por contribuições exclusivas da empresa,
de valor e frequência livres. Não haveria carência e nem regras para resgate
dos recursos, que eram, na maioria dos casos, imediatamente sacados. A
despesa contabilizada com este benefício, em 2010, teria sido de R$
85.000.000,00.
Relativamente a esse segundo plano, a fiscalização entendeu tratar-se de
mero subterfúgio para o pagamento de remuneração à determinada
categoria de colaboradores da empresa, o que caracterizaria um esquema
fraudulento para o pagamento de bônus de desempenho a executivos da
companhia. Ainda segundo o agente autuante, a companhia teria tentado
fazer parecer que os pagamentos seriam decorrentes de PLR, o que teria
ensejado a qualificação da multa de ofício.
Todavia, uma coisa é definir que o plano de previdência privada não estaria
em conformidade com a lei; outra coisa, bem diversa, é afirmar que a
empresa teria pago bônus disfarçados de PLR em planos de previdência
privada complementar com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária.
Ora, se os pagamentos não estão de acordo com a lei, é viável e justificável
a sua tributação, mas afirmar que teria havido dolo, fraude ou simulação é
um salto argumentativo equivocado.
O plano de previdência complementar foi contratado junto a uma terceira
parte (Itaú Vida e Previdência) e o programa da PLR contou com a
assinatura do sindicato dos trabalhadores representativos da categoria. A
empresa contabilizou os valores como bônus, como afirmado pela própria
autoridade administrativa, sendo pouco ou nada convincente a acusação de
que o sujeito passivo teria tentando disfarçar o pagamento de remuneração
tributável.
Se a empresa tivesse tido tal intento, não teria porque ter feito a
contabilização dos valores em conta de bônus e seria necessário concluir
que ao menos o sindicato teria participado da alegada fraude.
Fl. 1165
DF CARF MF
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21
O sujeito passivo não deixou de prestar os esclarecimentos cabíveis em
sede de fiscalização e a autoridade administrativa teve acesso a todos os
documentos e a todos os fatos necessários ao ato de lançamento. Como se
depreende do relatório fiscal, o agente lançador não teve a menor
dificuldade em verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e propor a aplicação da
penalidade cabível.
A conduta da contribuinte, de creditar valores em planos de previdência
privada complementar, seja a título de aportes propriamente ditos, seja a
título de créditos de PLR, está de acordo com o seu entendimento a
respeito da matéria, não havendo qualquer demonstração inequívoca de
que tenha agido com dolo, fraude ou simulação. A existência dessas
circunstâncias dolosas, aliás, deve ser cabalmente demonstrada, tanto para
efeito de determinação da regra decadencial aplicável, quanto para a
qualificação da multa de ofício, qualificação esta que tem repercussão na
esfera penal - neste caso, houve a representação fiscal para fins penais e a
inclusão dos diretores no polo passivo do lançamento.
Nesse contexto, esta relatoria entende ser aplicável o art. 150, § 4o, do
CTN.
Como o lançamento foi realizado em 26/03/2015, deve ser reconhecida a
decadência das contribuições dos períodos de apuração até fevereiro de
2010. A competência março de 2010 não está nem mesmo parcialmente
decaída, porque o seu período de apuração somente se encerrou no último
dia daquele mês, razão pela qual deve ser parcialmente acolhida a
preliminar de decadência, nos termos retro mencionados.
(...)
2.5 DA MULTA QUALIFICADA
Como já narrado, a fiscalização qualificou a multa de ofício sob o
argumento de que a contribuinte teria incorrido em dolo, fraude ou
simulação.
Entretanto, e no ponto da decadência, ao qual apenas se remete para evitar
tautologia, este relator entendeu não terem havido tais circunstâncias, de
tal maneira que o recurso voluntário deve ser provido neste ponto, para
afastar a qualificação da multa de ofício.
Voto vencedor (Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti):
Da multa qualificada e seu reflexo na contagem do prazo decadencial.
No que toca à multa qualificada, divirjo em igual medida.
Fl. 1166
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O Relatório Fiscal dedicou um título à parte para narrar fatos que levaram à
conclusão ter a recorrente agido de forma fraudulenta, tal como previsto
no artigo 72 da Lei 4.502/46 10.
Vejamos:
O contribuinte contratou um plano de previdência complementar com a
seguradora Itaú Vida e Previdência S/A, cujo objetivo não era assegurar
benefícios previdenciários aos participantes, mas simplesmente efetuar o
pagamento de verbas salariais aos seus mais altos executivos, sem pagar
contribuições previdenciárias e outros encargos trabalhistas e sem reter o
IRF.
Nesse ponto, vale destacar que a recorrente efetuou diversos aportes
naquele plano de previdência, contabilizando, senão todo o montante,
quase que sua totalidade, em conta que indicaria tratar-se de Bônus de
Eficiência.
E em um dado momento, no curso da fiscalização, chegou até a admitir que
referidos valores decorreriam, na verdade, do pagamento de bônus por
metas de performance da liderança.
Todavia, mais a diante, passou a sustentar tratar-se de pagamento de PLR,
na forma da Lei 10.101/2001, cujo acordo, conforme abordado no tópico
anterior deste voto, não observou os requisitos postos no referido diploma.
Note-se que não eram aportes os mais variados. Ou seja, não se referiam a
todos os trabalhadores da empresa, mas sim àqueles dos altos escalões,
com valores substancialmente expressivos.
Veja-se, ao mesmo tempo em que mantinha-se um planto de previdência
cujos aportes foram considerados regular pelo Fisco (o da BrasilPrev),
manteve-se o do Itaú Vida e Previdência apenas para receber os aportes
acima.
A irregularidade quanto a este último plano foi, inclusive, admitida pelo
Relator quando assentou que as circunstâncias e as peculiaridades do caso
concreto permitiriam inferir que houve sim o pagamento de bônus, e não o
crédito real de contribuições ao plano de previdência privada do Itaú Vida e
Previdência.
Nesse rumo, os fatos trazidos retratam, sem sobras de dúvida, às seguintes
condutas meio ou atos preparatórios, que tiveram como propósito, ao fim e
ao cabo, impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação
principal:

Simulou a contratação de um plano de previdência privada, quando
sua real intenção era pagar verbas salariais aos seus executivos.
Fl. 1167
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
Evitou o pagamento do imposto de renda retido na fonte, a
incidência de contribuições previdenciárias e outros encargos
trabalhistas.

Simulou, ainda, que estes pagamentos se davam por conta do
acordo de participação nos resultados firmados com o sindicato da
categoria.

Retardou o conhecimento por parte da administração tributária da
ocorrência dos fatos geradores.
Como consequência do aqui abordado e concluído, tem-se que a contagem
do prazo decadencial deva observar o disposto no artigo 173, I do CTN, eis
que evidenciada circunstância que acaba por excepcionar à aplicação do §
4o, do artigo 150 daquele diploma. É dizer, a ocorrência de fraude é
condição que desloca a sistemática de contagem da regra especial (art. 150)
para a de caráter geral (art. 173).
Assim sendo, a considerar que a ciência do lançamento dera-se em
26.03.2015 e a competência mais remota data do mês de janeiro de 2010,
não há que se falar em decadência.
______________________________________________________________
10 Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou
diferir o seu pagamento.
18.Bem se vê, portanto, que não assiste razão aos Recorridos quanto ao invocado
“erro de premissa”, pois, enquanto a decisão a quo concluiu que a mera
estruturação de operações visando economia fiscal, quando feita de forma
transparente, não justifica a aplicação da multa qualificada, sendo necessária a
comprovação de condutas dolosas específicas de sonegação ou fraude, a decisão
paradigma, apreciando as mesmas operações, entendeu que estas configuraram
condutas meio ou atos preparatórios e tiveram como propósito, em suma,
impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação principal, dando
ensejo à qualificação da penalidade.
19.Saliente-se que a menção feita no arrazoado recursal de que as condutas
praticadas pela Recorrida “tiveram como propósito, ao fim e ao cabo, impedir ou
retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação principal” refere-se à
transcrição de trecho do voto vencedor proferido no paradigma, isto é,
evidentemente está defendendo a aplicação da interpretação lá conferida à
situação examinada nos presentes autos, a qual, ressalte-se, é a mesma. Desse
modo, não se trata de erro de premissa equivocada, mas sim de interpretações
jurídicas distintas, aplicadas sobre os mesmos fatos.
Fl. 1168
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20.Sendo assim, salta aos olhos a dissidência interpretativa entre os julgados,
razão pela qual o Recurso Especial da PGFN comporta conhecimento em relação à
matéria “Multa qualificada”. (destaques do original)
Assim, na medida em que nos acórdãos comparados, como também verificado no
precedente citado, não há qualquer especificidade nas decisões acerca do cabimento, ou não, da
multa qualificada, em razão do tributo que deixou de ser retido ou recolhido, o recurso especial da
PGFN deve ser CONHECIDO.

Recurso especial da PGFN - Mérito
No mérito, merece relevo o fato de a autoridade fiscal apontar a ocorrência, em
tese, de crime de sonegação na conduta de deixar de reter na fonte o imposto de renda das
pessoas físicas corretores de imóveis. Observa-se, ao longo da acusação fiscal, que a empresa não
incluiu os corretores na folha de pagamento de prestação de serviços, não declarou na GFIP do
período correspondente, não contabilizou o pagamento em títulos próprios da sua contabilidade,
não efetuou o recolhimento das contribuições previdenciárias devidas e não reteve na fonte o
Imposto Sobre a Renda da Pessoa Física e tampouco transmitiu declaração sobre esse evento à
Receita Federal do Brasil por meio da DIRF.
Ocorre que o tributo não recolhido, no caso, não era devido pela Contribuinte
acusada de sonegação. E a dicção do art. 71 da Lei no 4.502/64 demanda essa pessoalidade, ao se
reportar à obrigação tributária principal e às condições de contribuinte.
Hipoteticamente poder-se-ia cogitar de fraude, que resulta em evitar ou diferir o
pagamento de imposto devido, ou mesmo de conluio, se os beneficiários do rendimento
acordassem seu recebimento no formato apontado, com vistas a evitar a retenção e a informação
dos pagamentos em DIRF. Mas a acusação, tão só, de sonegação, é imprópria para descrever o
dolo da Contribuinte em deixar de reter o imposto de renda na fonte.
Distintamente da incidência das contribuições previdenciárias, que impõe à fonte
pagadora não só a retenção do valor devido pelo beneficiário, como também o pagamento da
parcela adicional pela fonte pagadora, o imposto de renda é devido, apenas, pelo beneficiário e a
obrigação tributária da fonte pagadora é acessória, de reter e repassar o valor retido à Fazenda
Nacional, além de prestar as informações correspondentes em DIRF.
Assim, ainda que fosse possível cogitar que a conduta da Contribuinte tenha se
prestado, dolosamente, a recolher menos tributos, não é possível estender esta acusação,
indistintamente, à falta de retenção do imposto de renda devido pelos beneficiários.
A acusação fiscal pautada em sonegação, portanto, é insuficiente para qualificar a
penalidade aplicada por falta de retenção do imposto de renda sobre os pagamentos de comissão
de corretagem, devendo ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.
Conclusão
Fl. 1169
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O presente voto, assim, é por CONHECER e NEGAR PROVIMENTO ao recurso
especial da PGFN.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

Fl. 1170
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