Tribunal: CARF
Processo: 10880.956337/2012-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2025-10-08
Data de publicação: 2025-11-11

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2006
MATÉRIAS NÃO PROPOSTAS EM MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. PRECLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO EM SEDE RECURSAL.
O contencioso administrativo instaura-se com a impugnação ou manifestação de inconformidade, que devem ser expressas, considerando-se preclusa a matéria que não tenha sido especificamente indicada ao debate. Inadmissível a apreciação, em grau de recurso, de matéria nova, não apresentada por ocasião da impugnação ou manifestação de inconformidade. Nos termos do art. 17 do Decreto no 70.235/72, considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada em impugnação, verificando-se a preclusão em relação às glosas de retenções de fontes pagadoras não abordadas em manifestação de inconformidade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.956337/2012-19
ACÓRDÃO
9101-007.466 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
9 de outubro de 2025
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
PERDIGAO AGROINDUSTRIAL S/A
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2006
MATÉRIAS NÃO PROPOSTAS EM MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE.
PRECLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO EM SEDE RECURSAL.
O contencioso administrativo instaura-se com a impugnação ou
manifestação de inconformidade, que devem ser expressas, considerando-
se preclusa a matéria que não tenha sido especificamente indicada ao
debate. Inadmissível a apreciação, em grau de recurso, de matéria nova,
não apresentada por ocasião da impugnação ou manifestação de
inconformidade. Nos termos do art. 17 do Decreto no 70.235/72,
considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada em impugnação, verificando-se a preclusão em relação às
glosas de retenções de fontes pagadoras não abordadas em manifestação
de inconformidade.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso,
vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado e
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar provimento. Manifestou intenção de
apresentar declaração de voto o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Findo o prazo
regimental, o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli não apresentou a declaração de voto, que
deve ser tida como não formuladas, nos termos do § 7o do art. 114 do Regimento Interno do CARF
aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023.

Fl. 540
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Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa – Relatora

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (presidente em exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1402-005.700, na sessão de 22 de
julho de 2021, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento
parcial ao recurso voluntário para reconhecer parte do direito creditório
remanescente em litígio, ou seja, R$ 6.818,84, homologando as compensações até
o limite ora reconhecido.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada de provas hábeis, da
composição e existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional
para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa, na
forma do que dispõe o artigo 170 do CTN. Desincumbindo-se a recorrente,
mediante provas robustas, do ônus de comprovar o direito creditório alegado,
cabe o provimento do recurso voluntário na parte comprovada. Direito creditório
que se reconhece parcialmente.
O litígio decorreu de homologação parcial de compensações declaradas com
indébito de saldo negativo de IRPJ apurado no ano-calendário 2006. Do indébito de R$
11.957,887,33 foi reconhecida, originalmente, a parcela de R$ 6.110.384,63.
A autoridade julgadora de 1a instância analisou apenas as retenções não
confirmadas questionadas pela Contribuinte, reconhecendo parcialmente o valor alegado e
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afastando a arguição de cerceamento ao direito de defesa neste ponto, bem como validou
estimativas compensadas, antes glosadas (e-fls. 180/192). O direito creditório reconhecido passou
a R$ 10.392.596,69.
O Colegiado a quo, por sua vez, validou outras retenções cujos comprovantes foram
trazidos apenas em aditamento ao recurso voluntário, deferindo a parcela adicional de crédito de
R$ 6.818,84 (e-fls. 337/348).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 03/09/2021 (e-fl. 349) e em
04/10/2021 retornaram ao CARF com a oposição de embargos de declaração rejeitados em exame
de admissibilidade sob fundamentos dos quais se destaca:
Vê-se que o acórdão embargado realmente não justificou porque estava
aceitando comprovantes de retenções apresentados em petição extemporânea,
retenções essas que não tinham sido reivindicadas na manifestação de
inconformidade. A referida decisão também não fez considerações sobre a falta
de juntada da DIRF (para a retenção de R$ 4.910,30 foi apresentado apenas o
Informe de Rendimentos), nem sobre a questão da comprovação da inclusão dos
rendimentos correspondentes na composição do lucro real.
Entretanto, quanto a esses vários pontos abordados pela embargante, é
importante mencionar que de acordo com o STJ, mesmo no contexto do novo
CPC, “o julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas
pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a
decisão”:
STJ, EDcl no MS 21315 / DF
2. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas
pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a
decisão. A prescrição trazida pelo art. 489 do CPC/2015 veio confirmar a
jurisprudência já sedimentada pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça,
sendo dever do julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar
a conclusão adotada na decisão recorrida.
As razões que configuram o “motivo suficiente para proferir a decisão” estão
muito bem explicitadas no acórdão recorrido, ou seja, o fato de que a
contribuinte conseguiu comprovar, ainda que extemporaneamente, a ocorrência
de retenções na fonte que, no entender do acórdão embargado, deveriam ser
computadas no saldo negativo de IRPJ em questão.
Neste caso específico, trata-se de questões que nem mesmo tinham sido
suscitadas. E não há como exigir do julgador que ele trate antecipadamente de
todos os aspectos que poderão vir a ser questionados posteriormente pelas
partes.
Cabe finalmente registrar que as críticas da embargante podem até dar ensejo à
apresentação de recurso especial de divergência, caso haja posicionamento
diferente do CARF diante de situação semelhante à examinada nestes autos, mas
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essas críticas não caracterizam nenhum vício de omissão no acórdão ora
embargado.
Desse modo, os embargos não devem ser acolhidos.
Os autos retornaram à PGFN em 31/12/2021 (e-fl. 369), que os devolveu em
13/01/2022 com a interposição do recurso especial de e-fls. 370/398 no qual a Fazenda aponta
divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 401/404, do qual se
extrai:
Embora o Recorrente não tenha declinado de forma objetiva uma temática
proposta como divergente, pode-se inferir do recurso especial que se propõe
dissídio jurisprudencial em relação à impossibilidade de conhecimento (e
provimento) de matéria inédita aventada apenas em sede recursal para efeito do
reconhecimento de direito creditório.
Para esta matéria, o Recorrente apresenta como paradigmas os acórdãos no 1302-
006.055 (1a Seção 3a Câmara /2a Turma Ordinária) e no 1401-005.522 (1a Seção
de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária), acessíveis mediante consulta ao
sítio do CARF, não reformados, e que receberam as seguintes ementas no que é
relevante à lide:
[...]
A Recorrente após cotejar o acórdão recorrido contra os paradigmas conclui a sua
arguição de divergência nos seguintes termos:
[...]
Passo a verificar, então, se a Recorrente demonstrou dissídio jurisprudencial entre
a decisão recorrida os dois paradigmas apresentados.
O que se depreende da confrontação entre o acórdão recorrido e os paradigmas
apresentados é a comprovação do dissídio jurisprudencial por parte da
Recorrente em situação fática similar a dos presentes autos, onde não houve
questionamento por parte do contribuinte quanto à determinado aspecto
específico do direito creditório em sede de manifestação de inconformidade, mas
tão somente em sede de recurso voluntário.
Dessa forma, enquanto no acórdão recorrido tomou-se conhecimento de matéria
inédita por meio de uma petição extemporânea, nos paradigmas rechaçou-se tal
possibilidade de sua apreciação de ofício pelo Colegiado a quo, uma vez que
“representa a total subversão do rito processual, com a decisão acerca da referida
matéria sendo realizada em instância única pelo CARF” (paradigmas 1), bem assim
por se tratar de matéria preclusa (paradigma 2).
Dessa forma, transmudados os autos aos Colegiados paradigmáticos por meio de
um “teste de aderência”, o resultado do julgado não mais seria favorável ao
contribuinte quanto à matéria inédita conhecida e provida, considerando-se a
insurgência do contribuinte apenas em sede de recurso voluntário.
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Dessa forma, a matéria deve ser admitida por meio dos dois paradigmas
indicados, em face da configuração do dissídio jurisprudencial.
A PGFN demonstra a divergência jurisprudencial apontando que:
Ressalte-se que a matéria ventilada no presente tópico é exclusivamente de
direito e, quanto à matéria de fato, os acórdãos confrontados - o recorrido e os
paradigmas – verificaram que o contribuinte se quedou inerte, na manifestação
de inconformidade, quanto à parte do seu direito creditório. Nada obstante,
inovou trazendo a matéria já preclusa em recurso voluntário.
Aqui vale notar que a DRJ de origem já havia reconhecido a falta de impugnação
relativa às retenções, nos seguintes termos:
Pois bem, como se pode observar nos demonstrativos acima, houve parcelas
confirmadas parcialmente ou não confirmadas referentes a oito CNPJ diferentes,
sendo que a interessada questionou divergências somente sobre uma das fontes
pagadoras.
(...)
Destaque-se que a interessada não se manifestou sobre os demais valores não
confirmados de IRRF, especificados nos quadros anexos do Despacho Decisório,
acima transcritos.
Tal vício foi expressamente reconhecido pelo despacho que negou seguimento a
embargos desta Procuradoria:
Vê-se que o acórdão embargado realmente não justificou porque estava
aceitando
comprovantes
de
retenções
apresentados
em
petição
extemporânea, retenções essas que não tinham sido reivindicadas na
manifestação de inconformidade.
Desse modo, a semelhança fática está incontestável e sobejamente demonstrada,
uma vez que o próprio despacho que analisou os embargos de declaração opostos
pela PGFN reconheceu, de forma expressa, que realmente a matéria relativa às
retenções reconhecidas pela decisão recorrida não foi objeto de impugnação no
momento processual oportuno e as supostas provas relativas a elas também
foram apresentadas de forma extemporânea.
Não suficiente a expressa admissão no r. despacho, a situação fática é perceptível
diante da alegação formulada em embargos de declaração por esta Procuradoria,
pelo relatório das decisões proferidas neste feito, bem como pela análise das
peças de insurgência apresentadas pelo interessado.
A adoção de interpretação jurídica distinta também é patente. Enquanto a
decisão recorrida sequer se manifestou sobre o tema e o despacho que analisou a
referida alegação constante de embargos apresentados por esta Procuradoria,
considerou que a matéria estaria dentre aquelas que o julgador não está obrigado
a se manifestar, os paradigmas entenderam de forma diversa.
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Segundo os paradigmas, não impugnada a matéria relativa à parte do direito
creditório, não sendo apresentadas razões de irresignação nem as provas
pertinentes, no momento processual oportuno – isto é, na manifestação de
inconformidade –, deveria ser reconhecido o fenômeno da preclusão. Assim,
inviável a análise da matéria, ainda que objeto de inovação em recurso voluntário,
e impossibilitado o reconhecimento de direito creditório relativo a esse ponto.
A título de nota, os paradigmas não consideraram que a matéria foi ou poderia ser
impugnada de forma genérica, nem consideraram que poderia ser conhecida de
ofício ou admitiram qualquer outro argumento que pudesse levar ao
conhecimento de matéria não veiculada na manifestação de inconformidade nem
muito menos ao deferimento de direito creditório relativo a essa matéria
preclusa.
Diante da leitura dos acórdãos paradigmas, torna-se indubitável que eles
divergem do acórdão proferido pela e. Turma a qua. Neste caso a autoridade
julgadora ultrapassou o âmbito de litigiosidade definido pela impugnação/
manifestação de inconformidade do contribuinte para, violando o disposto no
Decreto no 70.235/72, arts. 14, 16, 17, 33 e 42 e os arts. 141, 341 e 492 do
CPC/2015, apreciar matéria que não restou por ele impugnada, no momento
oportuno, de forma expressa e específica. Operada a preclusão da matéria, não
poderia a Turma a qua reconhecer direito creditório adicional, razão pela qual
deveria prevalecer o indeferimento do pleito do contribuinte nessa parte.
Por outro lado, o acórdão recorrido ultrapassou essa barreira, decidindo sobre
matéria já preclusa, incontroversa, definitiva em sede administrativa, tese jurídica
essa não agasalhada pelos paradigmas que entenderam que a matéria em debate
exige questionamento específico e pedido expresso formulado pela parte, no
momento oportuno, não podendo ser conhecida de ofício por não se tratar de
matéria de ordem pública. (destaques do original)
No mérito da matéria com seguimento, argumenta que:
Verifica-se que o Colegiado a quo reconheceu o crédito adicional de R$ 6.818,84
relativo à confirmação de retenções na fonte.
Sucede que não houve qualquer insurgência do contribuinte nesse sentido. De
fato, ao analisar a manifestação de inconformidade percebe-se que o interessado
não trata da referida matéria. Veja-se:
[...]
Ora, se o sujeito passivo decidiu não se insurgir contra determinada rejeição de
seu pleito, no momento processual oportuno, resta inviável ao órgão julgador, de
ofício, suscitar a matéria, salvo quando se tratar de questão de ordem pública,
que não é o caso analisado nos autos.
Sobre o que pode ser conhecido de ofício pelo julgador, vale registrar os
fundamentos alinhavados pelo Acórdão no 2301-003811:
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[...]
Segundo José Carlos Barbosa Moreira1, a interposição do recurso tem o condão de
produzir, basicamente, três efeitos: a) impedimento ao trânsito em julgado (se
houver execução durante o trâmite de recurso, essa será sempre provisória): b)
efeito suspensivo (que não se confunde com o primeiro, já que este faz subsistir o
óbice à manifestação de toda a eficácia da decisão, e não apenas o efeito
executivo); c) efeito devolutivo (transferência do conhecimento da matéria
impugnada ao órgão ad quem).
Ao recorrer, a parte manifesta expressamente uma vontade de alterar a decisão
que, sob o ponto de vista prático, lhe trouxe algum prejuízo. Assim, todo recurso
leva o reexame da causa ao órgão encarregado pela lei de analisá-lo, pouco
importando seja ele um órgão hierarquicamente superior ou o mesmo que
proferiu a decisão impugnada. A doutrina identifica tal efeito como devolutivo.
Para Nelson Nery Júnior2, o efeito devolutivo é manifestação do princípio
dispositivo e não mera técnica do processo, princípio esse fundamental do direito
processual civil brasileiro. Assim, o recurso interposto devolve ao órgão ad quem
(mas nada impede que seja, em determinados casos ao órgão a quo) o
conhecimento da matéria impugnada. O juízo destinatário do recurso, então, só
poderá julgar o que o recorrente tiver requerido nas suas razões de recurso,
encerradas com o pedido de nova decisão. O que rege o âmbito e fixa os limites
da devolutividade de todos os recursos - e, por excelência, no caso da apelação - é
o princípio dispositivo, expressado na máxima latina, tantum devolutum quantum
appellatum. Conforme dispõe o art. 515, caput, do CPC, “A apelação devolverá ao
tribunal o conhecimento da matéria impugnada”. Em suma, o princípio
dispositivo, em relação aos recursos, revela-se no sentido de que o órgão
competente para apreciar o recurso interposto só poderá fazê-lo dentro do
âmbito delimitado pelo recorrente, em suas razões de recurso.
Assim, fica claro que não impugnada inicialmente determinada matéria, ocorre o
fenômeno preclusivo, sendo defeso à parte promover inovação no objeto litigioso
em momento posterior.
É cediço que referido entendimento se aplica ao processo administrativo fiscal,
como deixa entrever a própria dicção do art. 33 do Decreto no 70.235/72, que
admite a interposição de recurso voluntário parcial, verbis:
“Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito
suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão.”
Nesse norte, operou-se, no caso, a preclusão administrativa, na forma do Decreto
no 70.235/72, verbis:
[...]

1 Moreira, J. C. B. O novo processo civil brasileiro. p. 122-3.
2 Nery Júnior, N. Princípios fundamentais: teoria geral dos recursos. p. 362.
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Assim, a apreciação dessa matéria (que não pode ser conhecida de ofício, nem se
configura como de ordem pública e que não foi contestada pelo contribuinte na
época própria), resulta não só em contrariedade aos princípios da eventualidade e
do ônus da impugnação específica das questões de fato e de direito, atribuído ao
interessado, mas também em violação dos princípios devolutivo e dispositivo
(limites da demanda determinados pelo recurso).
Ora, sabe-se que o legislador não utiliza palavras em vão, pois todas têm sua
razão de existir. E aqui não foi diferente. Nos dispositivos supracitados, está-se a
indicar que o Processo Administrativo Fiscal seguirá os mesmos princípios
adotados pelo Código de Processo Civil, dentre eles, o do ônus da impugnação
específica dos fatos e da sanção processual pela inércia do interessado no
momento adequado (preclusão).
Freddie Diddier Júnior, em sua obra Curso de Direito Processual Civil, Vol. 1, 11a
edição, Salvador, Editora Juspodvim, 2009, p. 439, dispara no sentido de que “não
se admite a formulação de defesa genérica. O réu não pode apresentar a sua
defesa com a negativa geral dos fatos apresentados pelo autor (art. 302 do CPC).
Cabe-lhe impugná-los especificadamente”.
Com base nisso, perdeu o sujeito passivo em epígrafe o momento processual
oportuno de recorrer e/ou postular sobre matérias que não foram objeto de sua
insurgência, como inevitável efeito da preclusão (que é “a perda de uma
faculdade processual ou da possibilidade de se rediscutirem ou rejulgarem
questões” – Diddier, op. cit., p. 54).
E mais, permissa vênia, houve um julgamento extra petita por parte desta Turma,
pois os julgadores analisaram argumentos que estão fora de alcance neste
processo administrativo, tendo em vista que não foram objeto de
questionamento específico e de pleito expresso pelo interessado, no momento
processual oportuno.
Sob o ângulo do Processo Civil, norma subsidiária do processo administrativo
fiscal nos termos do art. 108, do CTN, “o juiz decidirá a lide nos limites em que foi
proposta, sendo-lhe defeso conhecer de questões, não suscitadas, a cujo respeito a
lei exige a iniciativa da parte” (art. 141, CPC). De igual maneira, o art. 492,
também do Código de Processo Civil prescreve que é “defeso ao juiz proferir
sentença, a favor do autor, de natureza diversa da pedida, bem como condenar o
réu em quantidade superior ou em objeto diverso do que lhe foi demandado”.
Desse modo, o juiz ou qualquer autoridade administrativa deve ater-se ao pedido
do autor, sendo extra petita o julgado além de tais limites. Do contrário, bastaria
ao recorrente dizer – impugno tudo o que for contrário ao ordenamento jurídico –
e pronto: estaria o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais legitimado a
manifestar-se sobre qualquer assunto ligado ao processo.
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À luz do Decreto no 70.235, de 1972, o legislador optou por restringir o campo de
julgamento da autoridade administrativa, que só pode decidir dentro dos ditames
legais.
Corroborando com a linha argumentativa alinhavada acima, destacamos
manifestação do professor Vicente Greco Filho:
“O limite objetivo da sentença é o pedido do autor que é o próprio objeto do
processo ou o pedido dos vário autores se mais de um houver no julgamento
conjunto. Não pode a sentença ser de natureza diversa do pedido, nem condenar o
réu em quantidade superior ou objeto diverso do que lhe foi demandado.” (Direito
Processual Civil Brasileiro, 2o Volume, Ed. Saraiva)
Esse, aliás, é o entendimento que vem sendo adotado em julgados de outras
turmas desse eg. CARF, conforme fazem prova os seguintes julgados:
Não obstante todas essas considerações, o acórdão hostilizado deu provimento
ao recurso voluntário no ponto, sem observar a ocorrência da preclusão,
ocorrência de supressão de instância, inovação no objeto da lide pelo recurso
voluntário e do julgamento conforme os limites da demanda delimitados pelo
pedido da parte (julgamento extra petita).
A situação ganha contornos mais dramáticos quando se observa que: (i) o
presente processo trata de reconhecimento de direito creditório, de interesse do
contribuinte e cujo ônus de comprovação lhe cabe inteiramente; (ii) o julgador se
eximiu de apreciar questões importantes para o deslinde da controvérsia, nada
obstante terem sido apresentadas razões lógicas e fundamentadas diante do caso
concreto demonstrando a imprescindibilidade de apreciação sobre as questões
suscitadas em embargos.
Desse modo, considerando que por ocasião da impugnação/ manifestação de
inconformidade, o contribuinte não se insurgiu contra a matéria, entende-se ser
inviável a alteração da decisão da fiscalização nesse ponto, dada a necessidade de
se observar os estritos limites da lide traçados pelo próprio contribuinte.
Cabe notar ainda que o interessado sequer trouxe, quando apresentada a
manifestação de inconformidade, provas robustas e idôneas de seu suposto
crédito. Somente veio a fazê-lo de modo completamente extemporâneo, em
momento posterior inclusive à inovação do objeto litigioso operada no recurso
voluntário.
Ainda assim, mesmo diante da fragilidade da prova, da sua apresentação
extemporânea, da falta de impugnação específica da matéria no momento da
irresignação inaugural, da inovação da lide por meio do recurso voluntário, a
decisão recorrida acabou por reconhecer o direito creditório, inclusive em
contrariedade ao enunciado n. 80 da Súmula do CARF.
Inexistindo insurgência específica e expressa do contribuinte, ficam os julgadores
impossibilitados de proferir decisão que extrapole os contornos do pedido, isto é,
decisão extra petita.
Fl. 548
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Diante do exposto, a Fazenda Nacional requer a reforma do acórdão no ponto em
que se pronuncia sobre matéria alcançada pela preclusão, que não foi objeto de
insurgência pelo sujeito passivo no momento processual oportuno, devendo ser
decretada a definitividade do posicionamento do Fisco. (destaques do original)
Tanto o capítulo III – Da comprovação da divergência jurisprudencial (cojeto
analítico) como o capítulo IV – Dos fundamentos para reforma do acórdão recorrido, apresentam
os subtítulos “Preclusão” e “Retenção na Fonte”. O primeiro refere os paradigmas no 1302-
006.005 e 1401-005.522, que foram analisados e aceitos no exame de admissibilidade, e o
segundo cita os acórdãos no 1301-006.002 e 1301-005.519, destacando sua similitude fática com o
recorrido e concluindo que demonstrariam divergência jurisprudencial acerca do art. 2o, § 4o da
Lei no 9.430, de 1996; art. 74 do mesmo diploma legal; art. 231, III, do Regulamento do Imposto de
Renda, aprovado pelo Decreto no 3.000/1999 e dispositivos semelhantes que o sucederam; art. 373
do CPC; art. 170 do CTN; enunciado n. 80 da Súmula do CARF c/c art. 100 do CTN.
O exame de admissibilidade menciona que não foi declinado de forma objetiva uma
temática proposta como divergente, e constata-se que nele não se distinguiu o segundo título que
se buscou caracterizar divergência acerca do critério adotado para aceitação, no cômputo do saldo
negativo, das retenções na fonte, em discussão claramente subsidiária à eventual rejeição da
reversão desta apreciação que se pretende no título acerca da preclusão.
Cientificada do acórdão recorrido e da admissibilidade do recurso especial
fazendário em 17/03/2023 (e-fl. 408), a Contribuinte não apresentou contrarrazões, e apenas
interpôs recurso especial ao qual foi negado seguimento, seguindo-se também a rejeição do
agravo apresento, que lhe foi notificada em 14/01/2025 (e-fls. 412/537).

VOTO
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
O recurso especial da PGFN deve ser conhecido com fundamento nas razões do
Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.
Esclareça-se que o paradigma no 1302-006.055 já foi objeto de recurso especial do
sujeito passivo submetido a esta 1a Turma, mas não conhecido, à unanimidade de votos3, nos
termos do Acórdão no 9101-007.166, conduzido por voto do Conselheiro Luis Henrique Marotti
Toselli, vez que no acórdão lá recorrido, e aqui paradigma, entendeu que houve preclusão de

3 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo
dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

Fl. 549
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matéria autônoma pelo fato do alegado erro de fato na DIPJ ter ocorrido exclusivamente em sede
de recurso voluntário, ao passo que o paradigma lá admitido apreciou argumento de nulidades
específicas, relacionadas à validade da apreensão de documentos por ordem judicial e a
incompetência da autoridade fiscal autuante, nulidades estas que, ao contrário da decisão ora
recorrida, foram consideradas como de ordem pública e que inclusive já haviam sido arguidas em
“manifestação de inconformidade complementar” apresentada antes da ciência da decisão de
piso.
O acórdão no 1302-006.055, à semelhança do presente, também analisou litígio
instaurado em face de reconhecimento parcial de saldo negativo de IRPJ por glosa de parte das
estimativas e retenções na fonte deduzidas no período, inclusive apontando-se que não houve
oferecimento das correspondentes receitas à tributação. Parte das estimativas glosadas foram
admitidas em 1a instância e as retenções na fonte foram consideradas não impugnadas porque
juntados comprovantes referentes a outro ano-calendário. A matéria considerada não litigiosa,
arguida em recurso voluntário, dizia respeito a erro de preenchimento da DIPJ no que se refere ao
oferecimento das receitas à tributação.
O Colegiado do CARF limitou o exame do recurso voluntário aos esclarecimentos
acerca das estimativas que subsistiram glosadas em 1a instância, e embora a preclusão acerca dos
argumentos em torno das retenções na fonte guarde uma maior complexidade que o verificado no
presente caso – vez que lá houve apresentação de documentos em 1a instância, mas
correspondentes a outro ano-calendário, e também havia questionamento fiscal acerca do
oferecimento dos rendimentos correspondentes à tributação – não se vê nos fundamentos para
declaração da preclusão qualquer ressalva que não fosse aplicável ao presente caso que tem em
conta retenções que não foram justificadas em 1a instância e nem mesmo em recurso voluntário,
mas sim em petição posterior à interposição do recurso voluntário. Segue a transcrição dos
fundamentos do paradigma:
No Recurso Voluntário, contudo, apresenta-se matéria que não foi abordada pela
Recorrente na Manifestação de Inconformidade apresentada, a saber, suposto
cometimento de erro de fato no preenchimento da DIPJ, de modo que as receitas
correspondentes às retenções glosadas teriam sido submetidas à tributação,
porém em linha diversa da esperada.
Nos termos da legislação de regência do processo administrativo fiscal (aplicável
aos processos de restituição/compensação, por força do art. 74, §11, da Lei no
9.430, de 1996), a Manifestação de Inconformidade instaura a fase litigiosa do
procedimento, devendo dela constar todos os motivos de fato e de direito em que
se fundamentam os pontos de discordância e as razões e provas das alegações
(arts. 14 e 16 do Decreto no 70.235, de 1972).
Ou seja, é nesse instante em que se delimita a matéria objeto do contencioso
administrativo, não sendo admitido ao contribuinte e à autoridade ad quem tratar
de matéria não questionada por ocasião da Manifestação de Inconformidade, sob
pena de supressão de instância e violação ao princípio do devido processo legal.
Fl. 550
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Podem ser excepcionadas as matérias que possam ser conhecidas de ofício pelo
julgador, a exemplo das matérias de ordem pública, no que não se enquadra a
inovação acima apontada.
Trata-se, pois da preclusão consumativa, sobre a qual leciona Fredie Didier Jr
(Curso de Direito Processual Civil, 18a ed, Salvador: Ed. Juspodium, 2016. vol. 1, p.
432):
A preclusão consumativa consiste na perda de faculdade/poder processual, em
razão de essa faculdade ou esse poder já ter sido exercido, pouco importa se bem
ou mal. Já se praticou o ato processual pretendido, não sendo possível corrigi-lo,
melhorá-lo ou repeti-lo. A consumação do exercício do poder o extingue. Perde-se
o poder pelo exercício dele.
É exatamente o caso dos presentes autos.
A Recorrente não pode, em sede de Recurso Voluntário ao CARF, trazer matéria
que poderia, e deveria, ter sido oposta naquele primeiro recurso. Na
Manifestação de Inconformidade apresentada, a Recorrente se limitou a alegar
que as retenções glosadas estariam devidamente documentadas pelos
comprovantes de retenção juntados aos autos, os quais se refeririam ao ano-
calendário de 2001, tanto que tal matéria foi considerada como não contestada,
na decisão recorrida:
Enfatize-se que a glosa do IRRF em decorrência de a receita ter sido oferecida
apenas parcialmente à tributação não foi debatida nestes autos (a discussão que
o Manifestante trouxe se refere ao IRRF do ano-calendário 2001, precedente ao
período aqui em discussão, com elementos fáticos e de direito completamente
diversos).
Conhecer da matéria totalmente inédita trazida pela Recorrente, apenas em sede
de Recurso Voluntário, representa a total subversão do rito processual, com a
decisão acerca da referida matéria sendo realizada em instância única pelo CARF.
A questão se relaciona ainda com a extensão do efeito devolutivo dos recursos,
sobre a qual o mesmo autor (Curso de Direito Processual Civil, 13a ed, Salvador:
Ed. Juspodium, 2016. Vol. 3, p. 143) se manifesta nos seguintes termos:
A extensão do efeito devolutivo significa delimitar o que se submete, por força do
recurso, ao julgamento do órgão ad quem. A extensão do efeito devolutivo
determina-se pela extensão da impugnação: tantum devolutum quantum
apellatum. O recurso não devolve ao tribunal o conhecimento de matéria estranha
ao âmbito do julgamento(decisão) a quo. Só é devolvido o conhecimento da
matéria impugnada (art. 1.013, caput, CPC).
Isto posto, o Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, de modo que dele tomo conhecimento, à exceção da questão
relativa às retenções na fonte que compuseram o saldo negativo compensado.
(destaques do original)
Fl. 551
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O Colegiado a quo, como relatado, apreciou itens de retenções na fonte que não
foram justificados em manifestação de inconformidade e nem mesmo em recurso voluntário,
sendo trazidos em petição extemporânea. Os embargos de declaração opostos pela PGFN para
alcançar a justificativa deste proceder foram rejeitados, mas confirmaram a situação fática
constatada pela PGFN e que se assemelha à presente no paradigma no 1302-006.055.
Também o paradigma no 1401-005.522 teve em conta litígio a partir de análise de
saldo negativo de IRPJ que resultou em glosa de compensações e de retenções na fonte, no qual a
autoridade julgadora de 1a instância apontou que não foram questionadas as retenções na fonte
glosadas, questionamento este trazido, apenas, em recurso voluntário. Os fundamentos da
preclusão declarada pelo outro Colegiado do CARF são claramente aplicáveis ao presente caso,
ainda que se trate, aqui, de retenções parcialmente justificadas em 1a instância e de adição de
outras fontes em petição posterior à interposição do recurso voluntário:
No processo administrativo fiscal regido pelo Decreto no 70.235/72, incumbe à
contribuinte apresentar na manifestação de inconformidade os pontos de
discordância, de maneira fundamentada, com as razões de fato e de direito
pertinentes à matéria, assim como os elementos de prova que possuir. É o que
determina o artigo 16 do mencionado decreto:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir;
[...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo
de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
[...] - grifei
A falta de impugnação específica de determinada matéria tem como
consequência jurídica a preclusão processual, conforme inteligência do artigo 17
do Decreto no 70.235/72:
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante.
No caso em questão, a contribuinte não aduziu qualquer alegação na
manifestação de inconformidade acerca da glosa do IRRF no valor de R$ 617,37.
Fl. 552
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A questão foi registrada de forma expressa pela autoridade julgadora de piso.
Repito suas palavras:
6.10. Quanto ao IRRF não confirmado no despacho, a Impugnante não traz
nenhuma observação a respeito. Para provar o valor retido, não confirmado em
DIRF da fonte pagadora, teria que apresentar o informe de rendimentos fornecido
pela empresa que reteve o imposto.
No recurso voluntário, a recorrente não se insurgiu contra a afirmação da
DRJ/SPO de que a matéria não havia sido impugnada, limitando-se a apresentar
razões de fato e de direito para sustentar a alegação lançada originalmente na
peça recursal.
Tenho que a matéria está preclusa. Desta forma, não é possível conhecer e
apreciá-la. Nesta linha, é firma a jurisprudência do CARF, conforme se pode
verificar nos seguintes precedentes:
PRECLUSÃO. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
Não se conhece de matéria recursal não trazida com a impugnação. (Acórdão CARF
no 9101-002.719, de 03/04/2017)
MATÉRIAS NÃO PROPOSTAS NA IMPUGNAÇÃO. PRECLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE DE
APRECIAÇÃO EM SEDE RECURSAL.
O contencioso administrativo instaura-se com a impugnação ou manifestação de
inconformidade, que devem ser expressas, considerando-se preclusa a matéria que
não tenha sido especificamente indicada ao debate. Inadmissível a apreciação em
grau de recurso de matéria nova não apresentada por ocasião da impugnação ou
manifestação de inconformidade. Nos termos do art. 17 do Decreto no 70.235/72,
considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada em impugnação, verificando-se a preclusão em relação ao tema (multa
qualificada). (Acórdão CARF no 9101-005.300, de 12/01/2021)
Desta forma, neste ponto, voto por não conhecer das alegações atinentes ao IRRF
que compunha o saldo negativo alegado pela contribuinte no recurso voluntário.
(destaques do original)
Por tais razões, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO na matéria
admitida.

Recurso especial da PGFN - Mérito
No mérito da matéria conhecida, o recurso especial da PGFN deve ser provido, o
que dispensa discutir a necessidade de complementação do exame de admissibilidade acerca dos
demais questionamentos quanto ao conteúdo das provas admitidas pelo Colegiado a quo para
admissibilidade das retenções justificadas, apenas, na petição apresentada depois da interposição
do recurso voluntário.
Fl. 553
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A autoridade julgadora de 1a instância assim destacou as retenções na fonte
glosadas no despacho decisório e justificadas em manifestação de inconformidade:

Apontou, em suas razões de decidir, que:
Pois bem, como se pode observar nos demonstrativos acima, houve parcelas
confirmadas parcialmente ou não confirmadas referentes a oito CNPJ diferentes,
sendo que a interessada questionou divergências somente sobre uma das fontes
pagadoras.
[...]
Destaque-se que a interessada não se manifestou sobre os demais valores não
confirmados de IRRF, especificados nos quadros anexos do Despacho Decisório,
acima transcritos.
Não procedem as alegações de cerceamento do direito de defesa, pois os
documentos anexos ao Despacho Decisório (Anexo I) estavam à disposição da
contribuinte no endereço eletrônico acima indicado, sendo que as divergências
apuradas de IRRF foram decorrentes de erros no preenchimento do PER/DCOMP
pela pessoa jurídica.
Dessa forma, deve ser deferido o crédito suplementar de IRRF - cód. 6800 de R$
108.482,66, correspondente ao total confirmado de R$ 1.663.543,33 e o deferido
mediante o Despacho Decisório, de R$ 1.555.060,67 - CNPJ declarante
30.822.936/0001-69
-
fundos/clubes
CNPJ
02.998.773/0001-34
e
CNPJ
00.766.538/0001-01.
Adicione-se que a manifestação de inconformidade não deduziu questionamento
geral acerca das retenções não confirmadas. Como acima exposto, do total de R$ 3.236.042,43, o
montante de R$ 1.673.773,30, e a defesa da Contribuinte, referindo expressamente este
montante não confirmado, limita sua defesa a R$ 1.663.543,33, nos seguintes termos:
Analisando os demonstrativos anexados na decisão recorrida, constata-se que o
montante que não teria sido confirmado refere-se ao IRRF retido pela fonte
pagadora denominada BB Exclusive 3 FICFIRFLP, inscrita no CNPJ/MF sob o no
02.998.773/0001-34, assim como consta nos informes de rendimento da
Requerente que seguem anexados.
Fl. 554
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Cumpre ressaltar que do valor acima, R$ 1.663.543,33 (um milhão seiscentos e
sessenta e três, quinhentos e quarenta e três reais e trinta e três centavos) é
composto de duas retenções, a primeira no montante de R$ 1.196.795,70 (um
milhão, cento e noventa e seis mil, setecentos e noventa e cinco reais e setenta
centavos), e a segunda, R$ 466.747,63 (quatrocentos e sessenta e seis mil,
setecentos e quarenta e sete reais e sessenta e três centavos) informadas na
Declaração do Imposto Retido na Fonte DIRF entregue pela fonte pagadora em
15/12/2011.
Ressalte-se, por oportuno, que a DIRF apresentada pela fonte pagadora dos
rendimentos está processada nos sistemas de controle da arrecadação, conforme
a cópia das telas obtidas pelo e-CAC, que também seguem anexadas.
Entretanto, tal valor foi inicialmente informado na declaração de compensação
como sendo retido pela fonte pagadora denominada BB Gestão de Recursos
DTVM, inscrita no CNPJ/MF no 30.822.936/0001-69) como fonte pagadora,
conforme se pode inferir da relação de rendimentos e imposto sobre a renda
retido por fonte pagadora anexada (Doc. 01).
Dessa forma, não há razão para a glosa pretendida na decisão recorrida, apesar de
ter havido um equívoco na informação do CNPJ da fonte pagadora de
rendimentos, sendo incontroversa retenção, e o recolhimento, do montante de
R$ 1.663.543,33 (um milhão, seiscentos e sessenta e três mil, quinhentos e
quarenta e três reais e trinta e três centavos) foi retido a título de IRRF.
Evidencia-se, portanto, a improcedência da glosa pretendida na decisão recorrida,
devendo ser reconhecido o IRRF retido no ano-calendário.
O questionamento da PGFN se dirige às retenções promovidas por Perdigão Trading
S/A e Banco Itaubank S/A, nos valores respectivos de R$ 1.908,54 e R$ 4.910,30, totalizando R$
6.818,84, que se encontra no intervalo entre as retenções não confirmadas (R$ 1.673.773,30) e
aquelas que a Contribuinte pretendeu comprovar em manifestação de inconformidade (R$
1.663.543,33). Diante desta evidência, é desnecessário confrontar a impropriedade da pretensão
da Contribuinte de comprovar a parcela de R$ 1.663.543,33 relativamente a retenções que
restaram incomprovadas nas parcelas de, apenas, R$ 399.372,19 e R$ 973.791,92.
Ainda que a preclusão não tenha sido expressamente declarada, a ausência de
impugnação de parte das glosas é inconteste, até porque em recurso voluntário a Contribuinte
nada disse acerca do apontamento, pela autoridade julgadora de 1a instância, de que a
interessada não se manifestou sobre os demais valores não confirmados de IRRF, especificados nos
quadros anexos do Despacho Decisório. Sua defesa, neste segundo momento, frente à decisão que
reconheceu apenas R$ 108.482,66 do valor que se pretendeu comprovar de R$ 1.663.543,33, não
renovou sequer as alegações a este respeito, inovando em argumentos contra o procedimento de
glosa de parcelas que compõem o saldo negativo destinado à compensação.
Frise-se que o recurso voluntário interposto em 28/03/2018 também foi omisso
quanto às glosas distintas das retenções promovidas pela fonte pagadora CNPJ no
Fl. 555
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02.998.773/0001-34, e somente na petição juntada em 09/05/2018 a Contribuinte trouxe outras
retenções, apontando que havia conseguido localizá-las, sem outras justificativas para o atraso. De
toda a sorte, desnecessário apreciar a possibilidade de juntada de documentos depois da
interposição do recurso voluntário, porque o caso comporta a aplicação do art. 17 do Decreto no
70.235/72, e não de seu art. 16. Na medida em que a Contribuinte se limitou a justificar, em
manifestação de inconformidade, as retenções na fonte vinculadas à fonte pagadora BB Exclusive
– CNPJ no 02.998.773/0001-34, exauriu-se a possibilidade de questionamento das demais
retenções, inclusive as vinculadas às fontes pagadoras Banco Itaubank S/A (CNPJ no
60.394.079/0001-04) e Perdigão Trading S/A (CNPJ no 04.688.823/0001/02). Dispensável, assim,
avaliar se estaria presente alguma das hipóteses previstas no §4o do art. 16 do Decreto no
70.235/72 para juntada tardia de prova documental.
Os fundamentos para tal orientação estão expressos no voto declarado por esta
Conselheira no precedente no 9101-005.300, em linha com a maioria4 vencedora, e invocado no
segundo paradigma aqui admitido:
Concordo com a I. Relatora quanto à impossibilidade de se apreciar, em sede de
recurso voluntário, qualificação da penalidade que deixou de ser questionada em
sede de impugnação.
Apenas observo que, embora precluso o direito de defesa da Contribuinte contra
esta matéria, na forma do que dispõe o art. 17 do Decreto no 70.235/72, a
exigibilidade desta parcela do crédito tributário permaneceria, ainda assim,
suspensa. Isto porque, como acessório da exigência principal, o questionamento
desta impede o destaque e cobrança da penalidade, pois se a exigência principal
for cancelada, nada será devido a título de penalidade.
Faço esta ressalva em reparo do que antes consignei no voto vencedor do
Acórdão no 9101-004.5995 quando, distinguindo matéria e argumento, admiti a
inovação deste em sede de recurso voluntário, no seguinte contexto:
A Contribuinte manifestou sua inconformidade em 13/04/2010, defendendo a
necessidade de prévia intimação para apresentação dos documentos faltantes ou
para correção de eventual inconsistência na apuração, observando que, apesar de
não intimada a tanto, apresentara a DIPJ, juntando naquele momento DIPJ
retificadora entregue em 09/04/2010 (e-fls. 135/165).
A autoridade julgadora de 1a instância observou que as retenções na fonte não
foram admitidas porque os rendimentos não foram oferecidos à tributação, e
afirmou desnecessária a prévia intimação do sujeito passivo quando a autoridade

4 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Viviane Vidal
Wagner, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio
Cesar Nader Quintella, Andrea Duek Simantob (Presidente), e divergiram no mérito os conselheiros Lívia De Carli
Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Caio Cesar Nader Quintella.
5 Participaram do julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa,
Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e
Andrea Duek Simantob (Presidente em Exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Andréa Duek Simantob
(relatora), André Mendes de Moura e Viviane Vidal Wagner.
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fiscal entende suficientes as provas dos autos para formar sua convicção. Assim,
declarou a improcedência da manifestação de inconformidade porque correto o
procedimento adotado, descabendo a anulação do despacho decisório para nova
apreciação do pedido de restituição, até porque a Contribuinte se limitou a
apresentar a DIPJ retificadora, desacompanhada de qualquer explicação acerca das
razões de mérito postas pela autoridade fiscal.
Em recurso voluntário, a Contribuinte esclareceu que as receitas auferidas no
período eram inferiores às despesas pré-operacionais e, assim, registrou-as em
Ativo Diferido. Por tais razões, pediu a reforma do despacho de indeferimento do
Pedido de Restituição. O Colegiado a quo invocou o art. 17 do Decreto no
70.235/72 para afirmar não impugnada a matéria, e também observou que a
Contribuinte não trouxe documentos que lastreassem suas alegações no recurso
voluntário, documentos estes que deveriam ter sido juntados desde a impugnação,
na forma do art. 16, §4o do Decreto no 70.235/72.
Neste contexto importa observar, inicialmente, que o Colegiado a quo aplicou
impropriamente o art. 17 do Decreto no 70.235/72, que assim dispõe:
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei no
9.532, de 1997)
Referido dispositivo deve ser interpretado em conformidade com o art. 145 do
Código Tributário Nacional - CTN, que estabelece as hipóteses de alteração de
lançamento e, implicitamente, delimita a competência das autoridades
administrativas em face dos diferentes contextos nos quais ela pode ser exercida:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode
ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no
artigo 149.
Nestes termos, se a matéria não foi objeto de impugnação, a autoridade
julgadora de 1a instância não tem competência para avaliar o crédito tributário a
ela vinculado e, eventualmente, alterá-lo, ainda que em favor do sujeito passivo.
Matéria, assim, guarda correspondência com os motivos para exigência de
parcela autônoma do crédito tributário, passível de ser destacada e destinada à
cobrança, por não usufruir da suspensão da exigibilidade conferida pela
interposição do recurso administrativo, na forma do art. 151, inciso III do CTN.
Daí a impropriedade em se cogitar de matéria não impugnada quando o sujeito
passivo, tendo controvertido o crédito tributário lançado – ou, no caso, o direito
creditório não reconhecido – acrescenta, em seu recurso voluntário, argumentos
antes não deduzidos em impugnação/manifestação de inconformidade.
É certo que o art. 16, inciso III do Decreto no 70.235/72 determina que a
impugnação mencione os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os
pontos de discordância e as razões e provas que possuir. Todavia, os parágrafos
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seguintes do referido dispositivo apenas limitam a produção posterior de provas,
nos seguintes termos:
[...]
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o
direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos
que: (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no
9.532, de 1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com
fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do
parágrafo anterior. (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados
permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados
pela autoridade julgadora de segunda instância. (Redação dada pela Lei no
9.532, de 1997)
[...]
Infere-se, daí, que, em relação à matéria impugnada, o sujeito passivo pode deduzir
em recurso voluntário argumentos antes não veiculados em impugnação. Apenas
não lhe é permitido iniciar a discussão acerca de matéria que não foi objeto de
impugnação. E, quanto às provas que sustentam aquela argumentação, admite-se a
juntada de novos elementos ao recurso voluntário caso destinados a contrapor
fatos ou razões trazidos por ocasião da decisão de 1a instância, ou se enquadrados
nas demais ressalvas do art. 16, §4o do Decreto no 70.235/72.
Mas o presente caso ainda apresenta um especificidade.
Como antes relatado, a Contribuinte aponta, apenas em recurso voluntário, que se
encontrava em fase pré-operacional e, assim, suas receitas teriam sido
confrontadas com as despesas pré-operacionais registradas no Ativo Diferido. Mas,
embora não deduzindo argumentação neste sentido em impugnação, a DIPJ
retificadora apresentada naquela ocasião distinguia-se da original justamente por
agora trazer as Fichas 36A e 37A, nas quais está reproduzido o Balanço Patrimonial
e evidenciada a evolução positiva do Ativo Diferido entre 2007 e 2008, com
aumento do saldo de “Despesas Pré-Operacionais ou Pré-Industriais” de R$
4.802.015,32, em 2007, para R$ 31.793.384,20, em 2008. Para além disso, a
Contribuinte consignou em recurso voluntário que:
4. Dessa forma nos formulários da D1PJ-2009 Calendário 2008 protocolo
18.10.33.26.71-81 enviados em 21 de setembro de 2009, foram assim
preenchidos; consequentemente, o rendimento não foi aposto na linha 22
Fl. 558
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Ficha 06-A bem como o custo financeiro de igual período também não foi
aposto na Ficha 06-A linha 40.
5. Após o recebimento do despacho decisório n° 16306.000305/2009-63,
pelo qual a autoridade administrativa entendeu que, por não estarem
classificados os rendimentos no computo do Lucro Real, não era procedente
o pedido de restituição, a Recorrente, embora sem incorrer na modificação
da Base de cálculo fiscal, promoveu a retificação daquela DIPJ sendo
reenviada no dia 09 de abril de 2010 conforme protocolo de entrega
14.78.21.54.16-60 (anexo 1) dando assim cumprimento ao solicitado pela
autoridade administrativa, ou seja, passamos a refletir na Ficha 06-A, os
custos das despesas financeiras do período de competência do respectivo
calendário, bem como todo o rendimento do período. (anexo 2).
Em suma, em recurso voluntário a Contribuinte trouxe novas razões de direito, cujo
prova documental produzira em manifestação de inconformidade, e que assim
deixou de ser apreciada porque dissociada de qualquer argumentação neste
sentido.
Neste contexto, afastada a preclusão com fundamento no art. 17 do Decreto no
70.235/72, e não se verificando as demais vedações presentes no art. 16 do
Decreto no 70.235/72, vez que a prova documental foi juntada com a manifestação
de inconformidade, restam desconstituídas as justificativas do Colegiado a quo
para não apreciar as alegações trazidas pela Contribuinte em recurso voluntário. A
irregularidade cometida pela Contribuinte, ao deixar de situar a argumentação no
mesmo momento da juntada da prova, apenas lhe suprime o direito de ver sua
defesa também apreciada pela autoridade julgadora de 1a instância.
Esclareça-se que a Contribuinte pede em seu recurso especial que lhe seja
reconhecido, em definitivo, o seu direito creditório, com base na prova já carreada
aos autos, por meio da qual se identifica que, na fase pré-operacional, suportou
retenções na fonte, em aplicações financeiras devidamente declaradas e que
compõem saldo negativo plenamente restituível. Contudo, a solução do dissídio
jurisprudencial posto resulta, apenas, na afirmação de que o Colegiado a quo
deveria ter apreciado o argumento deduzido em recurso voluntário, especialmente
porque vinculado a prova documental juntada à manifestação de inconformidade,
não competindo a esta Turma da CSRF decidir sobre o direito creditório em litígio.
Assim, o presente voto é no sentido de DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso
especial, e determinar o retorno dos autos ao Colegiado de Origem para apreciação
da argumentação que foi declarada preclusa no acórdão recorrido. (destaquei)
Naquela ocasião conclui que o Decreto no 70.235/72 não veda a inovação de
razões, em recurso voluntário, acerca de matéria impugnada, mas defini matéria
não impugnada como a parcela do crédito tributário que, por ser exigida com
fundamento em motivos não questionados, seria passível de ser destacada e
destinada à cobrança, por não usufruir da suspensão da exigibilidade conferida
pela interposição do recurso administrativo, na forma do art. 151, inciso III do
CTN.
O que o presente litígio ensina é que matéria, neste contexto, não representa,
necessariamente, parcela de exigibilidade autônoma, mas sim parcela exigida com
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fundamentos autônomos, demandando confrontação específica, em impugnação,
para ser estabelecida a competência do órgão julgador de alterar o lançamento
naquele ponto. Esta é a interpretação que se extrai da disciplina expressa no art.
17 do Decreto no 70.235/72 c/c art. 145, inciso I do CTN, e também tendo em
conta que o art. 16, inciso III do Decreto no 70.235/72 determina que a
impugnação mencione os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os
pontos de discordância e as razões e provas que possuir, a exigir que ao menos
algum fundamento autônomo da matéria autuada seja discutido em impugnação
para evitar que a matéria seja considerada não impugnada.
A qualificação da penalidade demanda fundamentação específica, vez que não
decorre da mera falta de recolhimento e de declaração do tributo devido, e sim
de circunstâncias que, no entender da autoridade fiscal, caracterizam o intuito de
fraude expresso nos arts. 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502/646. Logo, se este é o
requisito para formalização daquela exigência específica, também a sua
caracterização como matéria impugnada demanda a apresentação de motivos de
fato e de direito que infirmem este fundamento específico da acusação fiscal.
Não basta, assim, que o lançamento tenha sido impugnado para que as
autoridades julgadoras tenham competência para apreciar a integralidade do
crédito tributário constituído. O sujeito passivo pode, de forma expressa,
impugnar parcialmente o crédito tributário pretendendo a redução da
penalidade7 na liquidação ou parcelamento em relação às matérias com as quais
concorda, e sobre esta parcela a autoridade julgadora não poderá se manifestar.
Mas o sujeito passivo também pode apresentar impugnação que não seja

6 Lei no 9.430, de 1996, alterada pela Lei no 11.488, de 2007:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
7 Lei no 8.218, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009:
Art. 6o Ao sujeito passivo que, notificado, efetuar o pagamento, a compensação ou o parcelamento dos tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, inclusive das contribuições sociais previstas nas alíneas a,
b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, das contribuições instituídas a título de
substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, será concedido
redução da multa de lançamento de ofício nos seguintes percentuais: (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
I – 50% (cinquenta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado
da data em que o sujeito passivo foi notificado do lançamento; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
II – 40% (quarenta por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que foi notificado do lançamento; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
III – 30% (trinta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que o sujeito passivo foi notificado da decisão administrativa de primeira instância; e (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009)
IV – 20% (vinte por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data
em que foi notificado da decisão administrativa de primeira instância. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
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expressamente parcial, e esquecer de contestar alguma parcela exigida com
fundamentação autônoma, caso em que perderá o direito de fazê-lo na forma do
art. 17 do Decreto no 70.235/72. Nesta última circunstância, porém, o crédito
tributário correspondente à matéria não impugnada poderá, ainda assim,
permanecer com exigibilidade suspensa caso sua determinação dependa de outra
matéria devidamente impugnada, quer em razão de a sistemática de apuração do
tributo principal ser afetada por matéria impugnada, quer em razão de a matéria
corresponder a acessórios cuja exigência é dependente da confirmação do
principal lançado. Ou seja, ainda que a matéria seja autônoma e demande
questionamento específico para restar impugnada, a suspensão da exigibilidade
pode ser afetada pela forma como esta matéria se correlaciona com outras
autuadas.
Assim, tem razão o voto condutor do acórdão recorrido quando afirma que houve
irresignação geral da recorrente, mas apenas para fins de definição da suspensão
da exigibilidade do crédito tributário, dependente da apreciação dos
questionamentos dirigidos à totalidade do principal lançado. Já para definição da
competência da autoridade julgadora de alterar o lançamento, é indispensável
que exista impugnação e, impugnação, na forma do Decreto no 70.235/72, é
estruturação argumentativa para discordância em face da matéria lançada com
fundamento autônomo. Se os fundamentos da multa qualificada não são
enfrentados nessa peça recursal, a alteração desta parcela do lançamento no
contencioso administrativo somente pode se dar por decorrência da decisão em
face das demais matérias impugnadas.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN e,
em consequência, restabelecer a qualificação da penalidade.
Aqui a questão guarda contornos mais simples, porque as glosas de retenção na
fonte são individualizadas no despacho decisório e permitem, com mais clareza, delimitar os
contornos materiais do litígio instaurado com a manifestação de inconformidade. Os fundamentos
do voto condutor do precedente no 9101-005.300, da ex-Conselheira Andréa Duek Simantob, bem
se alinham àqueles invocados nos paradigmas:
O presente caso não é de preclusão para a apresentação de provas, questão
acerca da qual existe alguma controvérsia maior no âmbito administrativo, e sim
sobre a preclusão quanto à contestação de matéria.
Analisando a impugnação apresentada vis-à-vis o recurso voluntário interposto,
não apenas se confirma o fato incontroverso de que não há uma única menção
sequer, na impugnação, que minimamente sinalize para qualquer forma de
contestação à multa qualificada, como também se verifica que a contestação feita
à multa, no recurso voluntário, limita-se a um único parágrafo acrescido ao
recurso (que, afora isto, é mera cópia da impugnação) no qual a recorrente
apenas argumenta que “quanto às penalidades extremas aplicadas, estas estão
totalmente implícitas no bojo da impugnação o questionamento de seu
cabimento, porquanto naquela demonstra-se não haver obstaculização ao
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andamento do feito fiscal”, e que o seu pedido na impugnação “não se restringiu
apenas quanto à não aplicação das multas, inclusive, é mais abrangente no
sentido de pedir a extinção total do feito”.
O Decreto no 70.235/1972, diploma com status de lei, que rege o processo
administrativo fiscal, é bastante claro a respeito do ponto aqui controverso:
“Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993)
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante.” (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997)
Ao se referir aos “pontos de discordância”, e à necessidade de expressa
contestação pelo impugnante, a lei está claramente indicando que o contribuinte
tem o ônus de especificar os pontos que pretende contestar, não sendo possível
cogitar-se da apresentação de uma contestação geral e inespecífica, tal qual
defendeu a decisão recorrida, quando observou que “houve irresignação geral da
recorrente”.
Tal postura, com todas as vênias, não pode ser admitida à luz da legislação acima
transcrita, a qual se mostra em sintonia com a legislação processual civil, que
também exige do réu a impugnação especificada, com manifestação precisa sobre
os fatos que lhe são imputados, nos termos do art. 341 do Código de Processo
Civil – CPC (Lei no 13.105/2015), ou art. 302 no antigo CPC (Lei no 5.869/1973).
Neste sentido é também a lição de Freddie Didier, em seu Direito Processual Civil
(p. 439), quando afirma que “não se admite a formulação de defesa genérica. O
réu não pode apresentar a sua defesa com a negativa geral dos fatos
apresentados
pelo
autor
(art.
302
do
CPC).
Cabe-lhe
impugná-los
especificadamente”.
O CARF possui sólida jurisprudência neste sentido. Transcreve-se a seguir, alguns
precedentes, apenas a título ilustrativo, além daquele utilizado pela recorrente
como paradigma no recurso especial (acórdão no 3403-003.021):
“MATÉRIA PRECLUSA - Questões não provocadas a debate em primeira instância,
quando se instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo, com a
apresentação da petição impugnativa inicial, e somente vêm a ser demandadas na
petição de recurso, constituem matérias preclusas das quais não se toma
conhecimento, por afrontar o principio do duplo grau de jurisdição a que está
submetido o Processo Administrativo Fiscal.” (Acórdão n° 107-06.912, relator José
Clóvis Alves, sessão 05 de dezembro de 2002)
“PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL – ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE —
Não se conhece do recurso voluntário, na parte que versa sobre matéria não
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prequestionada no curso do litígio, em homenagem ao princípio do duplo grau de
jurisdição, que norteia o processo administrativo fiscal. (...)” (Acórdão n° 105-
15.212, relatora Adriana Gomes Rêgo, sessão de 07 de julho de 2005)
“MULTA
QUALIFICADA
-
MATÉRIA
NÃO
IMPUGNADA.
PRECLUSÃO
ADMINISTRATIVA. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante, tornando-se preclusa na esfera
administrativa.” (Acórdão n° 108-09.740, relatora Valéria Cabral Géo Verçosa,
sessão de 15 de outubro de 2008)
“MULTA AGRAVADA. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. Considera-se não
impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo sujeito
passivo, constituindo-se definitivamente o crédito tributário a ela referente.”
(Acórdão n° 103-23532, relator Leonardo de Andrade Couto, sessão de 13 de
agosto de 2008)
MATÉRIAS NÃO PROPOSTAS EM MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE.
APRESENTAÇÃO EM RECURSO AO CARF. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO. As
matérias não propostas em sede de manifestação de inconformidade não podem
ser deduzidas em recurso ao CARF em razão da perda da faculdade processual de
seu exercício, configurando-se a preclusão consumativa, a par de representar, se
admitida, indevida supressão de instância. (Acórdão no 1302-003.497, relator
Paulo Henrique Silva Figueiredo, sessão de 16 de abril de 2019)
Portanto, por não ter sido impugnada a aplicação da multa qualificada, no caso
concreto, encontra-se preclusa a possibilidade de contestação desta matéria em
sede de recurso voluntário.
Deve ser reformada a decisão recorrida, portanto, uma vez que, ao decidir sobre
matéria não impugnada, proferiu decisão extra petita, pronunciando-se sobre
questão que não foi objeto do pedido.
Sendo o provimento a esta matéria (preclusão) suficiente para a reforma do
acórdão recorrido, com o consequente restabelecimento da multa qualificada,
desnecessária se faz a análise da segunda matéria (multa qualificada). (destaques
do original)
Adicione-se, por fim, as pertinentes observações consignadas no paradigma no
1302-006.005, no sentido de que a legislação de regência do processo administrativo fiscal é
também aplicável aos processos de restituição/compensação, por força do art. 74, §11, da Lei no
9.430, de 1996, de modo que a Manifestação de Inconformidade instaura a fase litigiosa do
procedimento, devendo dela constar todos os motivos de fato e de direito em que se fundamentam
os pontos de discordância e as razões e provas das alegações (arts. 14 e 16 do Decreto no 70.235,
de 1972). Decorre, daí, a delimitação da matéria objeto de contencioso administrativo por ocasião
da apresentação da manifestação de inconformidade, sob pena de supressão de instância e
violação ao princípio do devido processo legal, ao que se acrescenta, ainda, a incompetência dos
órgãos julgadores de 2a instância de se manifestarem sobre matérias acerca das quais o sujeito
passivo não instaurou o contencioso administrativo.
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Por tais razões, deve ser revertido o provimento parcial do recurso voluntário e o
reconhecimento do direito creditório no valor de R$ 6.818,84, em linha com o pretendido pela
PGFN.

Conclusão
O presente voto, assim, é por CONHECER e DAR PROVIMENTO ao recurso especial
da PGFN.
Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

Fl. 564
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