Tribunal: CARF
Processo: 10940.905352/2019-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOANA MARIA DE OLIVEIRA GUIMARAES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-21
Data de publicação: 2025-08-29

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2017 a 30/09/2017
CRÉDITO. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo das contribuições, as sociedades cooperativas de produção agroindustrial podem apurar créditos na aquisição de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços provenientes de associados.
FRETE NA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 188.
O frete pago na aquisição de produtos é apropriável no regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS e da COFINS, ainda que o produto adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições. Trata-se de operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática de incidência da não-cumulatividade.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Súmula CARF no 188.
EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. CÁLCULO DO PERCENTUAL DE RATEIO.
Não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou alíquota zero, as exclusões da base de cálculo a que têm direito as cooperativas, pelo que as receitas devem ser consideradas como tributadas pelas contribuições, para fins do cálculo do percentual de rateio dos créditos entre os que podem ser ressarcidos/compensados e os que apenas se prestam a deduzir o valor a pagar.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10940.905352/2019-13
ACÓRDÃO
3102-002.858 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CASTROLANDA – COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2017 a 30/09/2017
CRÉDITO. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. BENS PARA
REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo das contribuições, as sociedades cooperativas
de produção agroindustrial podem apurar créditos na aquisição de bens
para revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de
não associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços
provenientes de associados.
FRETE NA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE.
SÚMULA CARF No 188.
O frete pago na aquisição de produtos é apropriável no regime da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS e da COFINS, ainda que o
produto adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições. Trata-se de
operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática de incidência
da não-cumulatividade.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Súmula
CARF no 188.
EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. CÁLCULO
DO PERCENTUAL DE RATEIO.
Não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou alíquota
zero, as exclusões da base de cálculo a que têm direito as cooperativas,
pelo que as receitas devem ser consideradas como tributadas pelas
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DF CARF MF
Original

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contribuições, para fins do cálculo do percentual de rateio dos créditos
entre os que podem ser ressarcidos/compensados e os que apenas se
prestam a deduzir o valor a pagar.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento
ao recurso voluntário para conhecer integralmente do recurso e reverter a glosa referente aos
fretes relativos ao transporte de produtos cuja aquisição não gera créditos, desde que tenham
sido efetivamente tributados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins e prestados por
pessoa jurídica domiciliada no País, nos termos da súmula CARF no 188.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães – Relatora

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jorge Luis Cabral, Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Karoline
Marchiori de Assis, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem narrar os fatos, adoto o relatório contido na decisão proferida pela DRJ:
O presente processo tem por objeto a manifestação de inconformidade
apresentada contra o Despacho Decisório que reconheceu parcialmente o direito
creditório
solicitado
no
Pedido
de
Ressarcimento
–
PER
no
19356.80709.050618.1.5.19-0147.
O PER tem por objeto o saldo de créditos de COFINS não cumulativa referente ao
3o Trimestre de 2017, apurado pelo contribuinte acima identificado, no valor de
R$19.813.327,25.
Fl. 2156
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A Receita Federal do Brasil, por meio do Despacho Decisório no
275/2019/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB (fls. 174 a 207), reconheceu o direito ao
crédito no valor de R$ 13.008.472,17.
Resumo do Despacho Decisório
O conteúdo do Despacho Decisório – no qual estão descritas as glosas e ajustes
efetuados pela autoridade fiscal – é sintetizado a seguir.
Em relação aos créditos apurados sobre Bens para Revenda – Adquiridos no
Mercado Interno, foram glosados todos os itens referentes a aquisições de
mercadorias de cooperados/associados da interessada, em face do disposto no
art. 23, I e II, da Instrução Normativa SRF no 635/2006, que dispõe expressamente
que as sociedades cooperativas podem apurar créditos em relação a aquisição de
título de bens para revenda e de bens e serviços utilizados como insumo apenas
na hipótese de aquisições “de não associados”. Foi realizada também a
realocação, para o Código de Situação Tributária – CST 50 (Crédito Vinculado
Exclusivamente à Receita Tributada do Mercado Interno), dos créditos
relacionados a entradas cujo CST de saída é 01 (Operação Tributável com Alíquota
Básica), entradas que resultaram em vendas/saídas a cooperados e entradas sem
justificativa para o CST correspondente.
Também foi efetuada a realocação para o CST 50 dos créditos apurados sobre
Bens para Revenda – Importações, nos casos de entradas cujo CST de saída é 01 e
de entradas que resultaram em vendas/saídas a cooperados.
Quanto aos créditos apurados sobre aquisições de Bens Utilizados como Insumos,
foram glosadas as aquisições de mercadorias de cooperados/associados (pelo
mesmo fundamento da glosa referente aos bens para revenda), e também as
aquisições de mercadorias que não se sujeitaram ao pagamentos das
contribuições (por estarem sujeitas à alíquota zero ou à incidência monofásica),
haja vista a vedação à apuração de crédito prevista no inciso II do § 2o do art. 3o
das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Quanto aos créditos apurados sobre Aquisições de Serviços Utilizados como
Insumos, foi efetuada a glosa dos itens referentes à contratação de serviços de
transporte de passageiros, tendo em vista o entendimento constante do item 133
do Parecer Normativo COSIT no 05/2018, segundo o qual não podem ser
considerados insumos os itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra,
tais como o transporte de funcionários.
Em relação aos créditos apurados sobre Energia Elétrica, foram glosados os
valores das faturas de fornecimento de energia elétrica emitidas pela Coop. de
Infra.
Castrolanda
–
Eletrorural,
que
faz
parte
da
relação
de
cooperados/associados da interessada. O motivo da glosa foi o fato de haver
exclusão da base de cálculo no fornecimento de energia elétrica por parte da
Eletrorural, aplicando-se, por conseguinte, a vedação à apuração de crédito
prevista no inciso II do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
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No que se refere aos créditos apurados sobre despesas com Armazenagem e
Fretes na Operação de Venda, foram glosados: os itens referentes a mercadorias
transportadas oriundas de cooperado/associado, uma vez que, nos termos do art.
79 da Lei no 5.764/1971, os atos praticados entre cooperativas e seus cooperados
não implicam em operação de mercado nem contrato de compra e venda de
mercadoria; os itens referentes a remessa e retorno de mercadorias para
armazenagem, pois se trata de despesas gerais de transporte, que não se
confundem com as despesas de armazenagem; os itens referentes ao transporte
de produtos acabados entre unidades do contribuinte, pois se trata de fretes
posteriores ao processo produtivo.
Quanto aos créditos apurados sobre Devoluções de Vendas, foi desconsiderada a
alocação efetuada pelo contribuinte às receitas do mercado interno não tributado
e de exportação, realocando-se a integralidade dos créditos para as receitas do
mercado interno tributado (CST 50), pois as devoluções se referem
exclusivamente ao mercado interno tributado, não se aplicando a esse crédito o
rateio proporcional previsto no inciso II do § 8o do art. 3o das Leis no 10.637/2002
e 10.833/2003.
Foi efetuado ajuste no Rateio Proporcional efetuado pelo contribuinte para
vinculação dos créditos às receitas tributadas no mercado interno, receitas não
tributadas no mercado interno e receitas de exportação. A interessada havia
considerado, para fins de rateio, que os valores das exclusões da base de cálculo
do PIS e da COFINS previstas na legislação para as cooperativas são receitas não
tributadas no mercado interno. Contudo, a autoridade fiscal considerou que essas
exclusões devem ser consideradas como receitas tributadas no mercado interno
(CST 01), conforme entendimento da COSIT constante da Solução de Consulta no
383/2017 e da Solução de Divergência no 1/2019.
Ao final do relatório, autoridade fiscal apresentou a Reconstituição da EFD-
Contribuições Após Ajustes, anexando planilhas que contêm os valores constantes
da EFD Contribuições apresentada pelo contribuinte (Declarado) e a EFD
Contribuições reconstituída após as adequações acima descritas (Deferido), o que
resultou na Conclusão pelo deferimento parcial do ressarcimento da COFINS, no
valor de R$ 13.008.472,17, homologando-se as declarações de compensação até o
limite do direito creditório reconhecido.
Manifestação de Inconformidade apresentada contra o Despacho Decisório
O contribuinte tomou ciência do Despacho Decisório em 08/10/2019 (fls. 216) e
apresentou manifestação de inconformidade em 06/11/2019 (fls. 221 a 268),
alegando, em síntese, o seguinte:
Inicialmente, faz referência as atividades econômicas desenvolvidas pela empresa
(fabricação de laticínios, preparação do leite, comércio atacadista de soja, serviços
de industrialização, entre outras atividades) e destaca o “Laudo” do processo
produtivo apresentado, o qual contém minuciosa descrição de todas as etapas da
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sua atividade industrial e permite compreender a essencialidade e relevância de
cada despesa com insumos, serviços e materiais intermediários.
Discorre sobre a decisão proferida pelo STJ acerca do conceito de insumo,
proferida no REsp no 1.221.170, na qual restou fixada a ilegalidade da disciplina
prevista nas Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004, tendo-se
definido que a aferição do direito ao aproveitamento de crédito deve se dar com
base nos critérios da essencialidade e/ou relevância da despesa para o
desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte. Sobre o tema, cita
ainda a Nota Explicativa – SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, emitida pela
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, e o Parecer Normativo COSIT no 5/2018,
emitido pela Receita Federal do Brasil.
Com relação à glosa relativa às aquisições de bens para revenda de
cooperados/associados, afirma que a vedação à apuração de créditos prevista na
IN SRF no 635/2006 transcende o poder regulamentar inerente aos atos
normativos do Poder Executivo, pois a vedação à apuração de crédito prevista em
seu artigo 23, I e II, não possui equivalência no âmbito legal. Assevera que a lei
admite invariavelmente a tomada de crédito na entrada de bens para revenda
quando efetivamente tributada pelo fornecedor, sendo que nesse contexto se
encontram as aquisições glosadas, o que pode ser verificado mediante consulta às
respectivas notas fiscais, as quais indicam que as operações foram submetidas à
incidência de PIS e COFINS. Nesse ponto, destaca o caso das aquisições efetuadas
junto às pessoas jurídicas como Agropecuária Jatibuca Ltda, Uteva Agropecuária
Ltda e Vanasa Participações Ltda, que embora sejam cooperadas da fiscalizada,
são pessoas jurídicas de responsabilidade limitada, ou seja, sem natureza
cooperativa e consequentemente sujeitas ao regime normal de tributação.
Quanto à realocação para o CST 50 dos créditos relacionados à aquisição de bens
para revenda (adquiridos no mercado interno e importados), afirma que, no caso
dos bens cuja correspondente saída foi para cooperados/associados, trata-se de
atos com escopo cooperativista, pois os bens adquiridos se destinam a fornecer
insumos aos cooperados, que naturalmente serão empregados para produção de
bens que posteriormente serão entregues à cooperativa para revenda e/ou
comercialização no mercado interno e externo. Diante desse contexto, afirma que
os bens adquiridos para revenda comercializados com seus cooperados recebem
os CST 51, 53 ou 56, de acordo com cada caso, atendendo ao regime tributário do
produto comercializado pela manifestante em nome de seus associados, já que
grande parte possui saída com alíquota zero. Em favor desse procedimento,
menciona a conclusão da Solução de Consulta no 80 da SRRF/9a RF/DISIT, de 17 de
março de 2008, objeto do processo administrativo no 10010.066641/0719-11
(consulta apresentada pela manifestante), afirmando que a autoridade fiscal
distorceu gravemente seu conteúdo. Por fim, afirma que na mesma circunstância
se encontram as “aquisições sem justificativa para o CST correspondente” e as
“aquisições com CST de saída 01”.
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Em relação à glosa dos insumos adquiridos de cooperados, faz referência aos
argumentos já apresentados para contestar a glosa dos bens para revenda
adquiridos de cooperados. Quanto à glosa de insumos adquiridos com alíquota
zero, afirma que as aquisições envolvendo os produtos leite cru pré-beneficiado
padronizado, leite concentrado integral e Lacprodan proteína WPH foram
devidamente tributadas, conforme evidenciam as respectivas notas fiscais e
conforme entendimento manifestado pela própria administração tributária por
meio da Solução de Consulta COSIT No 267. Já no que se refere à aquisição de
produtos com incidência monofásica, afirma que tal rubrica engloba basicamente
gás GLP, que é utilizado como insumo, sendo legítimo o direito ao crédito, pois
não se trata de bem destinado à revenda.
Em relação à glosa dos serviços de transporte de passageiros, assevera que o
dispêndio com transporte de trabalhadores é obrigatório segundo a legislação
trabalhista,
sendo
inegável
a
sua
essencialidade/relevância
para
o
desenvolvimento da atividade econômica da empresa. Aduz que o direito de
apurar créditos sobre as despesas com transporte de funcionários deve abranger
tanto as inerentes à locomoção diária de trabalhadores, como aquelas
extraordinárias, que acontecem com o deslocamento de profissionais
especializados para exercer suas atividades nas diversas unidades da
manifestante.
Contesta a glosa dos créditos apurados sobre os valores da energia elétrica
fornecida pela Coop. de Infra. Castrolanda – Eletrorural, alegando que a eventual
dedução ou exclusão para fins de apuração das contribuições devidas pela
cooperativa não torna a base de cálculo fora da incidência do PIS e da COFINS.
Nessa esteira, cita julgado do CARF relativo a uma cooperativa de eletrificação
rural, no qual foi mantida a incidência da COFINS, não obstante se trate de ato
cooperativo.
Quanto aos fretes para remessa e retorno aos locais nos quais ocorre a
armazenagem, afirma que se trata de despesas que atendem à finalidade logística
da empresa e representam o primeiro percurso do frete de venda, cujas entregas
serão realizadas a partir do referido armazém, estrategicamente localizado na
região metropolitana de Curitiba/PR. Assevera que essa glosa inclui também
fretes de mercadorias acabadas para o município de Itajaí/SC, com a finalidade de
formação de lote para exportação, que igualmente merecem o reconhecimento
do crédito, conforme jurisprudência administrativa.
Em relação aos fretes relativos a mercadorias oriundas dos cooperados, afirma
que o crédito deve ser reconhecido, primeiro porque tal frete é tributado pelas
contribuições PIS e COFINS, e segundo porque a aquisição dos insumos de
cooperados devem compor a apuração do crédito. E quanto ao frete relacionado
à circulação de mercadorias acabadas entre estabelecimentos comerciais da
própria manifestante, defende o direito à tomada do crédito, citando alguns
acórdãos do CARF nesse sentido.
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Contesta a realocação dos créditos relacionados a devoluções de vendas para o
CST 50 (mercado interno tributado), afirmando que glosa em questão ocorrera
exclusivamente em função das realocações promovidas pela autoridade fiscal e
que as premissas erigidas pela autoridade fiscal desafiam o ciclo cooperativo
evidenciado na manifestação de inconformidade (no tópico relacionado à
realocação dos créditos referentes a aquisições de bens para revenda).
Impugna a alteração efetuada no rateio dos créditos, questionando o
entendimento da autoridade fiscal de que as operações de venda beneficiadas
com a exclusão da base de cálculo (ato cooperado) equivalem a operações
tributadas. Nesse ponto, alega que o entendimento fiscal contraria a
jurisprudência do STF no sentido de que redução da base de cálculo corresponde
substancialmente a isenção (RE 174.478). Afirma também que o entendimento
fiscal desconsidera os efeitos da Solução de Consulta no 80 SRRF/9aRF/Disit (já
mencionada na manifestação de inconformidade).
Alega que tem direito à incidência de juros compensatórios e de correção
monetária, por meio da Taxa Selic, sobre o crédito concedido em seu favor.
Ressalta a importância da recomposição do valor original em bases reais, a fim de
evitar o enriquecimento sem causa do Estado e o consequente empobrecimento
injusto do contribuinte. Aduz que a demora no ressarcimento tem natureza de
“resistência ilegítima”, o que corrobora a necessidade de correção monetária do
crédito pleiteado, conforme julgados do Supremo Tribunal Federal e do Superior
Tribunal de Justiça. Salienta que no caso não se trata de mero crédito escritural,
mas sim de crédito objeto de pedido de ressarcimento, no qual a mora do Fisco
pode ser constatada pelo decurso de mais de 360 dias entre os pedidos de
ressarcimento e a data do reconhecimento dos mesmos. Por fim, ressalta que os
débitos cobrados pelo Estado sempre são acrescidos da correção monetária, não
sendo justo que o Estado queira aplicar regra inversa quando se encontra na
obrigação de restituir.
Ao final, com base nesses argumentos, o interessado requereu: a reforma do
Despacho Decisório, com o reconhecimento do direito creditório solicitado no
PER; a incidência de juros compensatórios e correção monetária sobre o crédito
concedido; a conversão do julgamento em diligência.
Revisão de Ofício do Despacho Decisório
Em
28/08/2019,
foi
emitido
o
Despacho
Decisório
no
0882/2020/EQAUD4/DRFBLU/SRRF09/RFB (fls. 1177 a 1207), o qual teve por
objeto
a
revisão
de
ofício
do
Despacho
Decisório
no
275/2019/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB.
O Despacho Decisório de revisão repete todos os fundamentos constantes do
anterior e tem como resultado o deferimento do mesmo valor que inicialmente
havia sido deferido (R$ 13.008.472,17). A única diferença consiste no valor inicial
do “Saldo de Crédito de Meses Anteriores” constante da planilha anexada ao final
do Despacho Decisório.
Fl. 2161
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Essa alteração está descrita no item 89 do Despacho Decisório de revisão, a seguir
reproduzido:
89. Ressalte-se que, na EFD-Contribuições reconstituída após efetuadas as
adequações constantes deste Relatório (Deferido), o valor inicial do “Saldo
de Crédito de Meses Anteriores”, no Mercado Interno Tributado,
relativamente ao “CRÉDITO DE AQUISIÇÃO NO MERCADO INTERNO” do
crédito básico é zero.
Manifestação de Inconformidade Apresentada Após a Revisão de Ofício do
Despacho Decisório
O contribuinte tomou ciência do novo Despacho Decisório em 17/08/2020 (fls.
1211) e apresentou nova manifestação de inconformidade em 15/09/2020 (fls.
1214 a 1270), acompanhada de documentos (fls. 1271 a 1948).
A nova manifestação de inconformidade reitera os argumentos da primeira e
contém também um novo tópico, intitulado “Das nulidades do Despacho
Decisório – Inobservância do art. 149 do CTN e Falta de fundamentação para
redução do saldo credor”, cujo conteúdo é resumido a seguir.
Afirma que a autoridade fiscal foi omissa em justificar o motivo que levou à
emissão de revisão de ofício e à redução do saldo credor de PIS e COFINS da
manifestante. Destaca que que não foi trazido nenhum fato novo que possa
justificar a nova análise do direito creditório pleiteado e que a informação relativa
ao valor inicial “saldo de crédito de meses anteriores” não veio acompanhada de
qualquer demonstração documental ou fundamentação, o que inviabiliza à
manifestante o conhecimento das razões da mudança de entendimento do Fisco.
Diante desse contexto, aponta a existência de nulidade em razão da: i) ausência
de adequação do ato às hipóteses de cabimento da revisão de ofício do
lançamento previstas no artigo 149 do Código Tributário Nacional; ii) ausência de
motivação
do
ato
administrativo,
pois
não
foi
apresentada
composição/fundamentação/motivação ou memória de cálculo que justifique a
redução do saldo credor a zero.
Discorre sobre a necessidade de motivação dos atos administrativos, citando
textos legais e doutrinários sobre o tema, e conclui que o despacho decisório
combatido está eivado de vício que lhe a acarreta a nulidade, nos termos do art.
59, II, do Decreto no 70.235/1972, uma vez que resta violada a garantia
constitucional da ampla defesa e do contraditório, insertas no art. 5o, LV, da
Constituição Federal de 1988.
Ao final, reiterou os pedidos constantes da primeira manifestação de
inconformidade, acrescentando o pedido preliminar de reconhecimento das
nulidades acima apontadas.
Diligência Realizada
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O processo foi encaminhado à autoridade fiscal em 19/04/2023, por meio do
Despacho no 109-000.240 (fls. 1953-1954), para apresentação dos motivos que
levaram à alteração no saldo inicial de créditos descrita na revisão de ofício do
Despacho
Decisório
(item
89
do
Despacho
Decisório
no
0882/2020/EQAUD4/DRFBLU/SRRF09/RFB).
Em atendimento ao referido Despacho, a autoridade fiscal apresentou a
Informação Fiscal EQAUD4/DRFBLU/SRRF09/RFB no 2.146, de 28/07/2023 (fls.
1956 a 1958), com os esclarecimentos reproduzidos a seguir:
7.
Conforme
se
denota
do
Despacho
Decisório
n°
0882/2020/EQAUD4/DRFBLU/SRRF09/RFB, item 90, o fundamento jurídico
para a realização da revisão está contido nos artigos 53 e 54 da Lei no
9.784/1999, a seguir transcritos:
Art. 53. A Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados
de vício de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou
oportunidade, respeitados os direitos adquiridos.
Art. 54. O direito da Administração de anular os atos administrativos de
que decorram efeitos favoráveis para os destinatários decai em cinco
anos, contados da data em que foram praticados, salvo comprovada má-
fé.
§ 1o No caso de efeitos patrimoniais contínuos, o prazo de decadência
contar-se-á da percepção do primeiro pagamento.
§ 2o Considera-se exercício do direito de anular qualquer medida de
autoridade administrativa que importe impugnação à validade do ato.
8. Igualmente, os itens 46 a 53 do Parecer Normativo Cosit no 08/2014
preveem a possibilidade de revisão de Despacho Decisório envolvendo
análise de Crédito.
9. Os motivos de fato para a revisão foi a necessidade de corrigir os SALDOS
INICIAIS relativamente aos créditos relacionados à Receita do Mercado
Interno Tributado (crédito não ressarcível), haja visto que no despacho
revisto não foram considerados resultado de fiscalizações anteriores que
acabaram por zerar tais créditos. O Despacho Revisor, portanto, só fez
considerar a inexistência do saldo inicial (saldo inicial zerado).
10. Contudo, é de se reforçar que os valores deferidos no Despacho Revisto
e no Despacho de Revisão são rigorosamente iguais, não havendo,
portanto, alteração no direito reconhecido em um ou outro despacho.
Manifestação Apresentada Após a Diligência
O contribuinte foi cientificado em 31/07/2023 (fls. 1960) e manifestou-se em
30/08/2023 (fls. 1964 a 1968), apresentando as seguintes alegações:
Fl. 2163
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PROCESSO 10940.905352/2019-13
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- Inicialmente, ressalta que apesar de as alterações realizadas no Despacho
Decisório de Revisão não terem alterado o saldo credor passível de ressarcimento
deferido neste processo, a diminuição do saldo credor vinculado ao mercado
interno tributado prejudica a manifestante, pois faz com que no futuro seja
necessário utilizar créditos passíveis de ressarcimento para abatimentos de
débitos do período.
- Alega que a autoridade fiscal não explicitou quais os fundamentos para a
diminuição do saldo credor do período, inclusive só anexou ao processo o cálculo
referente ao 3o Trimestre de 2017, onde o saldo de créditos de meses anteriores
foi alterado de R$ 11.131.827,94 para R$ 0,00. Assevera que para que o
contribuinte possa avaliar os critérios utilizados pela fiscalização e exercer o seu
direito de defesa, a fiscalização deve juntar aos autos a recomposição de todos os
períodos anteriores que influenciam o saldo credor anterior ao 3o Trimestre de
2017.
- Afirma que o contribuinte discute glosas de créditos de PIS e COFINS de outros
períodos, de forma que a reversão de glosas em qualquer período anterior
influenciará o saldo credor do 3o Trimestre de 2017. Nesse ponto, destaca que a
DRJ já emitiu acórdãos relativos aos períodos de 2013, 2014, 2015 e 2017 com
deferimento parcial de créditos, e por isso o saldo credor considerado pela
autoridade fiscal pode ter sofrido alteração e deve ser recalculado mensalmente,
de forma a confirmar o saldo de créditos de meses anteriores.
Com base no exposto, a manifestante requereu a disponibilização de arquivo
consolidado com o demonstrativo mensal de utilização de créditos desde o 1o
Trimestre de 2013 até o 4o Trimestre de 2017, no qual sejam levadas em
consideração as decisões já publicadas pela DRJ.
É o relatório.
A 5a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09, por meio
do Acórdão no 109-021.009, de 28 de fevereiro de 2024, julgou procedente em parte a
manifestação de inconformidade apresentada pela Recorrente, conforme entendimento resumido
na seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/07/2017 a 30/09/2017
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
COOPERATIVA
DE
PRODUÇÃO
AGROPECUÁRIA. BENS PARA REVENDA E INSUMOS PROVENIENTES DE
ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
No regime não cumulativo da COFINS, as sociedades cooperativas de produção
agropecuária podem apurar créditos sobre bens para revenda e bens e serviços
utilizados como insumos adquiridos de não associados, sendo vedado o
creditamento em relação a bens e serviços provenientes de associados.
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REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS.
POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO VINCULADA AO CRÉDITO DO BEM
ADQUIRIDO.
A possibilidade de apuração de crédito de COFINS sobre a despesa com frete na
aquisição de bens para revenda ou de insumos se dá tão somente na medida em
que o bem adquirido ensejar creditamento.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CUSTOS, DESPESAS E ENCARGOS COMUNS.
APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS. RATEIO.
Apenas os créditos de COFINS relacionados a custos, despesas e encargos que são
comuns aos diferentes tipos de receitas auferidas pela empresa (tributada, não
tributada no mercado interno e exportação) devem ser objeto de rateio
proporcional.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. DEVOLUÇÃO DE VENDAS. APURAÇÃO DE
CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
As devoluções de vendas geram créditos de COFINS apenas quando relacionadas a
operações sobre as quais tenha havido incidência da contribuição. Logo, esses
créditos são sempre vinculados às receitas tributadas, não havendo que se falar
em rateio entre as receitas tributadas e as não tributadas.
REGIME NÃO CUMULATIVO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. SAÍDAS COM
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE.
IMPOSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO.
Os créditos de COFINS vinculados a vendas feitas por cooperativas com as
exclusões da base de cálculo específicas previstas em lei para esse tipo de
sociedade não podem, em regra, ser compensados com outros tributos, nem
ressarcidos, pois essas exclusões não correspondem a isenção, suspensão,
alíquota zero ou não-incidência.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
A Recorrente interpôs Recurso Voluntário, reiterando as alegações apresentadas na
manifestação de inconformidade em relação aos itens abaixo indicados:
- Bens para revenda – aquisição de cooperados
- Realocações para o CST 50 (mercado interno tributado)
- Fretes de remessa e retorno aos locais de armazenagem de mercadorias e fretes
relativos ao transporte de produtos acabados
- Transporte de mercadorias oriundas de cooperados
- Devoluções de venda
- Apropriação dos créditos e o rateio proporcional
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Em 30/05/2025, foi realizada a juntada, aos presentes aos autos, de decisão judicial
proferida no âmbito de Mandado de Segurança impetrado contra ato coator do Ilmo. Sr.
Presidente do CARF, através da qual foi parcialmente deferido o pedido liminar pleiteado,
determinando a distribuição e inclusão em pauta de julgamento dos recursos interpostos nos
processos administrativos indicados, dentre os quais o presente processo, no prazo de 60
(sessenta dias), contados de forma corrida, em dias não úteis, sob pena de multa a ser fixada.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, Relatora
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, devendo ser conhecido.
1. Bens para revenda e bens e serviços utilizados como insumos adquiridos
de associados
Neste tópico, a controvérsia cinge-se à possibilidade de a Recorrente apropriar
créditos de COFINS na aquisição de bens para revenda e insumos oriundos de seus próprios
associados.
Como mencionado no acórdão recorrido, Autoridade Fiscal firmou entendimento de
que as aquisições realizadas pela Recorrente de seus cooperados não poderiam gerar créditos de
PIS/COFINS, posto que o direito ao crédito estaria restrito às aquisições de “não associados”, uma
vez que a entrega de produtos pelos cooperados se trata de ato cooperativo, fundamentando a
glosa de tais créditos com base no disposto no art. 23 da Instrução Normativa SRF no 635, de
24/03/2006:
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta,
os créditos calculados em relação a:
I -bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os decorrentes de:
(...)
II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;
A DRJ prosseguiu esclarecendo que a Instrução Normativa RFB n° 2.121, de
15/12/2022, contém a mesma vedação:
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Art. 323. As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua
receita bruta, os créditos calculados em relação a:
I - bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os relacionados no
inciso II do art. 160;
II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, nos termos
do art. 176;
Defende a Recorrente que a Autoridade Fiscal adotou uma interpretação restritiva
no que concerne ao aproveitamento de crédito na aquisição de bens dos cooperados e afirma ser
“incontroverso que praticamente todas as operações (vendas) realizadas por uma cooperativa à
outra, no caso a Recorrente, são tributadas pelo Pis e a Cofins. O fato de haver algumas deduções
e/ou exclusões na apuração dos tributos a recolher pela cooperativa/vendedora não caracteriza a
limitação prevista no inciso II do §2o do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.”
Sustenta ainda a Recorrente, em seu recurso voluntário, que:
A limitação ao crédito, conforme prevê inciso II do §2o do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, aplica-se tão somente em relação a “bens” e
“serviços”, cujo determinado ato jurídico afastou dessas operações a incidência
das contribuições.
A contrario sensu estando o “bem” ou “serviço” sujeito as contribuições,
independentemente se a compra e venda é realizada entre cooperados, o direito
ao crédito se mantém hígido em razão de que a característica constitucional da
incidência que se submete a receita.
Entendo que razão não assiste à Recorrente, uma vez que a própria essência da
operação realizada entre a cooperativa e os seus associados, a qual não configura uma compra e
venda, mas sim mera entrega de produtos para comercialização ou industrialização (art. 79,
parágrafo único, da Lei no 5.764/71), resulta na vedação ao crédito.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos Recursos Especiais nos 1.164.716
e 1.141.667, sob a sistemática dos recursos repetitivos (Tema 363/STJ – atualmente sobrestado),
posicionou-se no sentido de que o art. 79 da Lei no 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos
são os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais, e, ainda, em seu
parágrafo único, alerta que o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de
compra e venda de produto ou mercadoria, restando firmada a seguinte tese: “não incide a
contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas
cooperativas.”
Veja-se a seguinte ementa:
Fl. 2167
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TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. NÃO INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS NOS ATOS
COOPERATIVOS TÍPICOS. APLICAÇÃO DO RITO DO ART. 543-C DO CPC E DA
RESOLUÇÃO 8/2008 DO STJ. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.
1. Os RREE 599.362 e 598.085 trataram da hipótese de incidência do PIS/COFINS
sobre os atos (negócios jurídicos) praticados com terceiros tomadores de serviço;
portanto, não guardam relação estrita com a matéria discutida nestes autos, que
trata dos atos típicos realizados pelas cooperativas. Da mesma forma, os RREE
672.215 e 597.315, com repercussão geral, mas sem mérito julgado, tratam de
hipótese diversa da destes autos.
2. O art. 79 da Lei 5.764/71 preceitua que os atos cooperativos são os praticados
entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.
E, ainda, em seu parág. único, alerta que o ato cooperativo não implica operação
de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
3. No caso dos autos, colhe-se da decisão em análise que se trata de ato
cooperativo típico, promovido por cooperativa que realiza operações entre seus
próprios associados (fls. 126), de forma a autorizar a não incidência das
contribuições destinadas ao PIS e a COFINS.
4. O parecer do douto Ministério Público Federal é pelo desprovimento do
Recurso Especial.
5. Recurso Especial desprovido.
6. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008
do STJ, fixando-se a tese: não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre
os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas.
(REsp 1164716/MG, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 27/04/2016, DJe 04/05/2016)
Portanto, a jurisprudência do STJ se consolidou sobre a matéria no sentido de
considerar que os atos cooperativos, como aqueles realizados pela cooperativa com os seus
associados (cooperados) e vice e versa, na busca dos seus objetivos sociais, não estão sujeitos à
incidência das contribuições. O ato cooperativo sequer pode ser considerado operação de
mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
As decisões definitivas do Superior Tribunal de Justiça, proferidas na sistemática dos
recursos repetitivos, devem ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no
âmbito do CARF, conforme previsto no RICARF/2023.
Ademais, deve-se observar a vedação imposta pelo inciso II do § 2o do art. 3o das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, segundo o qual não dará direito a crédito o valor da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
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(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Neste sentido, segue precedente de relatoria da Conselheira Semíramis de Oliveira
Duro, acompanhada pelo colegiado por unanimidade, do qual transcreve-se o seguinte trecho do
voto:
Do Direito ao Créditos nas Aquisições de Bens para Revenda - Aquisição de
Cooperados
Insurge-se contra o entendimento da Autoridade Fiscal, de que as aquisições
realizadas junto a cooperados não poderiam gerar crédito das contribuições para
o PIS e a COFINS, tendo em vista que a Instrução Normativa no 635/2006 restringe
o crédito apenas para aquisições de “não associados”.
Não há razão no argumento. A decisão de piso foi precisa também neste tópico:
A possibilidade de descontar, do valor das contribuições incidentes sobre a
receita bruta, o crédito calculado em relação a aquisições de bens para
revenda, estava regulamentada, à época dos fatos, pela Instrução
Normativa SRF no 635/2006, que assim dispunha: Dos Créditos a Descontar
na Apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
Dos créditos decorrentes de aquisição e pagamentos no mercado interno
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de
consumo sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições
incidentes sobre sua receita bruta, os créditos calculados em relação a:
(...)
Tal disciplina mantém-se hígida até os dias atuais, através do art. 298, I, da
IN RFB no 1.911/2019. Assim, existe base legal para o desconto de créditos
na aquisição de não associados, mas inexiste base para o creditamento na
aquisição de associados.
Relevante, ainda, estar-se diante de ato cooperativo, na acepção dada pelo
art. 79 da Lei no 5.764/1971 (que “define a Política Nacional de
Cooperativismo e institui o regime jurídico das sociedades cooperativas”),
in verbis:
(...)
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Inexistindo a incidência das contribuições, nas operações em questão, por
tratarem-se de atos cooperativos, é natural que inexista, também, o direito
ao creditamento, por força do inciso II do §2o do art. 3o da Lei no
10.637/2002.
(...)
Observe-se que tais conclusões foram evidenciadas, até mesmo, nos
parágrafos 8 a 11 da própria Solução de Consulta no 151 - SRRF09/Disit, de
27 de junho de 2011, que a empresa utiliza em seu socorro em outros
momentos da presente Manifestação de Inconformidade.
Mantém-se, portanto, as disposições do Despacho Decisório.
(Processo no 10950.722121/2017-87; Acórdão no 3301-011.297; Relatora
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro; sessão de 26/10/2021)
Ressalte-se que esta Relatora já participou de julgamentos de recursos voluntários
interpostos pela própria Recorrente, em outros processos administrativos nos quais se discutiu a
mesma matéria e se firmou o entendimento pela manutenção da glosa dos créditos realizada pela
Autoridade Fiscal, nos termos do voto do então Conselheiro Relator Márcio Robson Costa, que,
após acertada fundamentação, concluiu, conforme se extrai do acórdão no 3201-011.393, que “os
atos praticados com seus cooperados são considerados atos cooperativos, que não implicam
operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria), não há que se
falar na possibilidade de tomada de créditos.”, restando o referido acórdão, em relação a este
tópico, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
INSUMO. CONCEITO. STJ. RESP. 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL. RECEITA EXCLUÍDA DA BASE DE CÁLCULO.
MANUTENÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Por falta de previsão legal, não é permitido à pessoa jurídica que exerça atividade
de cooperativa a manutenção de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e
Cofins vinculados às receitas excluídas da base de cálculo das referidas
contribuições.
Fl. 2170
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PROCESSO 10940.905352/2019-13
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(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.902981/2017-11; Acórdão no 3201-011.393; Relator Conselheiro Márcio
Robson Costa; sessão de 20/12/2023)
No mesmo sentido do acórdão no 3201-011.393, acima mencionado, citam-se os
seguintes: acórdão no 3201-011.383 (processo no 10940.720354/2017-64); acórdão no 3201-
011.384 (processo no 10940.720355/2017-17); acórdão no 3201-011.347 (processo no
10940.900001/2019-16); acórdão no 3201-011.386 (processo no 10940.900377/2017-51); acórdão
no 3201-011.385 (processo no 10940.900004/2019-41); acórdão no 3201-011.389 (processo no
10940.900380/2017-74); acórdão no 3201-011.392 (processo no 10940.902980/2017-77) e
acórdão no 3201-011.395 (processo no 10940.902983/2017-19).
A Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara desta Terceira Seção de Julgamento
do CARF também já teve a oportunidade de apreciar recursos voluntários interpostos pela própria
Recorrente, sobre o tema em discussão neste tópico, convergindo o entendimento pela
manutenção da glosa efetuada, conforme se pode extrair do acórdão 3301-013.513:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. NÃO INCIDÊNCIA. ATO COOPERATIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos REsp no 1.164.761/MG e
1.141.667/RS, fixou entendimento de que não incide a contribuição destinada ao
PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos. Assim, os atos cooperativos
praticados entre a cooperativa e os seus cooperados não se submetem à
incidência das contribuições.
(Recorrente: Castrolanda – Cooperativa Agroindustrial Ltda.; Processo no
10940.900381/2017-19; Acórdão no 3301-013.513; Relator Conselheiro Rodrigo
Lorenzon Yunan Gassibe; sessão de 24/10/2023)
Por fim, transcrevo trecho da ementa do acórdão 3102-002.794, referente à
recente julgamento por este colegiado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
CRÉDITO. COOPERATIVA DE PRODUÇÃO AGROINDUSTRIAL. BENS PARA REVENDA
E INSUMOS PROVENIENTES DE ASSOCIADOS. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo das contribuições, as sociedades cooperativas de
produção agroindustrial podem apurar créditos na aquisição de bens para
revenda e de bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de não
associados, sendo vedado o creditamento em relação a bens e serviços
provenientes de associados.
Fl. 2171
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(Recorrente:
Cooperativa
Central
Aurora
Alimentos;
Processo
no
10925.901577/2014-76; Acórdão no 3102-002.794; Relator Conselheiro Pedro
Sousa Bispo; sessão de 17/12/2024)
Estando correto o procedimento da Autoridade Fiscal, nego provimento ao Recurso
Voluntário neste tópico.
2. Realocações para o CST 50 (Mercado Interno Tributado)
A Autoridade Fiscal efetuou a realocação, para o Código de Situação Tributária –
CST 50 (Crédito Vinculado Exclusivamente à Receita Tributada do Mercado Interno), dos créditos
relacionados a: (i) entradas cujo CST de saída é 01 (Operação Tributável com Alíquota Básica); (ii)
entradas que resultaram em vendas/saídas a cooperados; (iii) entradas sem justificativa para o CST
correspondente.
Veja-se o trecho abaixo do Despacho Decisório:
Realocações para o CST 50 (MIT)
30. Devido aos motivos abaixo enumerados, foram realocados valores de Bens
para Revenda, inseridos em Códigos de Situação Tributária (CSTs) inapropriados,
uma vez que, conforme minudenciado na seção “Apropriação dos Créditos –
Rateio Proporcional”, tais valores possuem vinculação exclusivamente a
saídas/vendas no Mercado Interno Tributado (MIT), relacionados ao CST 50:
• Entradas cujo CST de Saída é 01: tal CST, de acordo com a Instrução Normativa
RFB no 1.009/2010, relaciona-se a “Operação Tributável com Alíquota Básica”,
pertencente, portanto, ao Mercado Interno Tributado (MIT), sob o CST de Entrada
50 (Operação com Direito a Crédito - Vinculada Exclusivamente a Receita
Tributada no Mercado Interno), de acordo com a mesma norma;
• Entradas que resultarão em vendas/saídas a cooperados: as vendas a
cooperados, conforme miudenciado em tópico específico, em que pese serem
excluídas da base de cálculo das contribuições, conforme art. 11 da IN SRF no
635/2006, são, quando da realização da operação, tributadas, sendo
desconsideradas apenas quando da apuração dos valores a pagar das
contribuições do PIS/COFINS. Vinculam-se, portanto, ao CST 50;
• Entradas sem justificativa para o CST correspondente: trata-se de bens que não
apresentaram nenhuma informação na coluna “Justificativa CST entrada”,
inviabilizando a análise do CST apropriado para os mesmos. Optou-se por deferir
o crédito a essas aquisições relacionado, apenas realocando-as para o CST 50.
Em seu recurso, a Recorrente insurge-se, primeiramente, em relação às entradas
que resultaram em vendas/saídas a cooperados, defendendo que “ao conceber que os bens
adquiridos pela Recorrente se destinam exclusivamente ao mercado interno (CST), deixa de se
considerar o escopo cooperativista”. Ressalta que os bens adquiridos para revenda pela
Recorrente destinam-se a fornecer insumos para seus cooperados, que naturalmente serão
empregados para produção dos bens que posteriormente serão entregues à cooperativa que irá
Fl. 2172
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revendê-los e/ou comercializá-los no mercado interno ou externo e que, de acordo com esse
motivo, a legislação concebe que tais operações são distintas de operações de mercado. Desta
forma, defende a Recorrente que se os atos cooperativos não implicam em operações de
mercado, os insumos adquiridos de terceiro para serem empregados no ciclo produtivo
cooperativo, invariavelmente onerado pelas contribuições em comento (PIS e COFINS), devem
necessariamente receber a classificação tributária de acordo com a destinação dos bens
produzidos.
Sobre os bens que foram destinados a cooperados, assim se posicionou o acórdão
recorrido:
No que tange aos créditos relacionados a bens que foram destinados a
cooperados, não prospera a pretensão do contribuinte de vinculá-los a receitas
não tributadas (saídas com CST 08). Aplica-se, no caso, o entendimento da RFB
de que as exclusões da base de cálculo previstas na legislação para as
cooperativas não fazem com que a receita possa ser considerada não tributada
(nesse sentido, v. fundamentação apresentada neste voto com maiores detalhes
nos tópicos “Despesas com energia elétrica fornecida por associado – Cooperativa
Eletrorural” e “Apropriação dos créditos – Rateio Proporcional”). (g.n.)
Concordo com o entendimento da DRJ no sentido da impossibilidade de vincular os
créditos relacionados a bens que foram destinados a cooperados a receitas não tributadas, uma
vez que as exclusões da base de cálculo previstas na legislação para as cooperativas não alteram a
natureza contábil da receita bruta decorrente da venda de bens e serviços, sujeitas ao regime de
incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS e da COFINS, ou seja, receita tributada no
mercado interno, como será abordado no tópico “6. Apropriação dos créditos e o rateio
proporcional”.

Quanto às entradas cujo CST de saída é 01 (Operação Tributável com
Alíquota Básica) e entradas sem justificativa para o CST correspondente, a DRJ sustenta que
“tendo a fiscalização verificado que os bens adquiridos para revenda estão vinculados
exclusivamente às receitas do mercado interno tributadas (saídas com CST 01), mostra-se correta a
vinculação integral dos créditos ao referido tipo de receita (entradas com CST 50), sem a realização
de rateio. Do mesmo modo, mostra-se correta essa vinculação para as entradas em relação às
quais o contribuinte não apresentou justificativa para o CST utilizado”.
A DRJ também afirma que “o rateio proporcional dos créditos é destinado apenas
aos créditos relacionados a custos, despesas e encargos que sejam comuns a mais de um tipo de
receita. Se o gasto é vinculado exclusivamente a um determinado tipo de receita, não há que se
falar em rateio” e cita a Solução de Consulta COSIT no 193, de 28/03/2017, publicada no DOU em
03/04/2017.
Em relação às “entradas sem justificativa para o CST correspondente”, a Recorrente
apenas afirma que se trata unanimemente de bens oriundos de terceiros, devidamente tributados
e destinados à revenda, e traz no corpo do seu recurso alguns prints de partes de notas fiscais.
Fl. 2173
DF CARF MF
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Observo que a Recorrente não apresenta uma análise pormenorizada capaz de
demonstrar e comprovar as suas insurgências em relação às reclassificações promovidas pela
Autoridade Fiscal, para que fosse possível a contestação da metodologia por esta adotada, sendo
certo que, em pedido de ressarcimento, cabe ao contribuinte o ônus da prova dos fatos
constitutivos do seu direito.
Desta forma, nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.
3. Fretes de remessa e retorno aos locais de armazenagem de mercadorias e
fretes relativos ao transporte de produtos acabados
Quanto aos fretes para remessa e retorno aos locais nos quais ocorre a
armazenagem, afirma a Recorrente que se trata de despesas que atendem à finalidade logística da
empresa e representam o primeiro percurso do frete de venda, cujas entregas serão realizadas a
partir do referido armazém, estrategicamente localizado na região metropolitana de Curitiba/PR.
Assevera que essa glosa inclui também fretes de mercadorias acabadas para o município de
Itajaí/SC, com a finalidade de formação de lote para exportação, que igualmente merecem o
reconhecimento do crédito.
Segue trecho extraído do Recurso Voluntário:
Veja-se que as despesas inerentes à tais rubricas comportam fretes suportados
pela Recorrente de mercadorias acabadas para armazenagem na região
metropolitana de Curitiba/PR, e atende basicamente as finalidades de:
a) logística quanto ao espaço físico para armazenagem; e, principalmente,
b) cumprir o primeiro percurso do frete de venda, que serão realizados e
entregues a partir do referido armazém estrategicamente localizado em
região metropolitana da capital paranaense.
A glosa inclui também fretes de mercadorias acabadas o município de Itajaí/SC,
com a finalidade de formação de lote para a exportação, que igualmente
merecem o reconhecimento do crédito.
Ressalta-se que o frete de transferência dos produtos acabados entre os
estabelecimentos da empresa representa etapa de serviço intermediário
necessário para a efetivação da venda.
No processo de venda de mercadorias, a empresa adota estruturas operacionais
próprias que englobam diversos centros de distribuição, tendo em vista um
planejamento próprio, tanto para viabilizar a venda em todo o território nacional,
quanto para facilitar a logística de vendas. (g.n.)
Em sessão de 26 de setembro de 2024, o Pleno da 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais aprovou a Súmula no 217 do CARF, com vigência em 04 de outubro de 2024, de
observância obrigatória pelos Conselheiros julgadores deste Conselho, com a seguinte redação:
Fl. 2174
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Súmula CARF no 217: Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição
para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Neste sentido, segue jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA DO
STJ. Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa. O raciocínio se estende a fretes entre estabelecimentos para formação
de lotes, destinados a posterior exportação.
(Processo no 13971.722179/2018-51; Acórdão no 9303-015.666; Relator
Conselheiro Rosaldo Trevisan; sessão de 15/08/2024)
Portanto, voto pela manutenção da glosa e nego provimento ao Recurso Voluntário.
4. Transporte de mercadorias oriundas de cooperados
A glosa tratada neste tópico foi efetuada pela Autoridade Fiscal e mantida pela DRJ
sob o fundamento de que só há direito à apuração de créditos sobre o valor de fretes relativos à
aquisição de bens nos casos em que houver direito à apuração de créditos sobre o bem adquirido,
uma vez que o valor do frete, quando suportado pelo adquirente, é considerado parcela
integrante do custo de aquisição do bem.
A Recorrente defende que o frete nestas operações é tributado independente do
fato de as mercadorias transportadas usufruírem de quaisquer benesses fiscais, isto é, a
Recorrente suporta o ônus tributário, sendo legitimo o direito ao crédito.
Entendo que assiste razão à Recorrente.
Nestes casos, entendo que se a aquisição for registrada e contabilizada de forma
autônoma do frete correspondente, e sujeito o frete à tributação (não gozando do mesmo
tratamento do bem adquirido), é possível a tomada de crédito em relação ao frete.
Dessa forma, afigura-se legítima a tomada de créditos sobre os fretes que tenham
sido efetivamente tributados, registrados de forma autônoma, mesmo que se refiram a aquisição
de bens que não sofreram a incidência da contribuição.
A premissa adotada pela Autoridade Fiscal e recepcionada pelo acórdão recorrido,
segundo a qual o destino do crédito do frete deve seguir o mesmo regime da mercadoria
transportada, mostra-se equivocada, como vem sendo reiteradamente reconhecido pelo CARF:
Fl. 2175
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO
ONERADOS. SÚMULA CARF 188. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de
fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
(Processo no 13971.722179/2018-51; Acórdão no 9303-015.666; Relator
Conselheiro Rosaldo Trevisan; sessão de 15/08/2024)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 31/08/2011, 31/07/2012
CRÉDITO. FRETE TRIBUTADO NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS À NÃO
INCIDÊNCIA, SUSPENSÃO OU ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA DE
VINCULAÇÃO DO BEM ADQUIRIDO AO CRÉDITO.
Tratando-se de frete tributado pelas contribuições, ainda que se refiram a
insumos adquiridos e bens para revenda que não sofreram a incidência da
contribuição ou foram tributados à alíquota zero, o custo do serviço, quando
prestado por pessoa jurídica domiciliada no País, gera direito a crédito para o
adquirente.
(Processo no 10945.721082/2016-99; Acórdão no 3301-013.829; sessão de
28/02/2024)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
FRETE.
CUSTO
DE
AQUISIÇÃO
DO
ADQUIRENTE.
CRÉDITO
VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO BEM TRANSPORTADO.
A apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade com a
forma de apuração do crédito do produto transportado. Não há qualquer previsão
legal neste diapasão. Uma vez provado que o frete configura custo de aquisição
para o adquirente, ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar crédito
em sua integralidade. Recurso voluntário parcialmente provido. Direito creditório
reconhecido em parte.
(Acórdão no 3402-003.968; sessão de 28 de março de 2017)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
Fl. 2176
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INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância,
gera autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como
insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado.”
(Acórdão no 3401-010.520; sessão de 15/12/2021)

Veja-se, ainda, o enunciado da Súmula CARF no 188, aprovada pela 3a Turma da
CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024:
Súmula CARF no 188 - É permitido o aproveitamento de créditos sobre as
despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela
Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais
serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Portanto, dou provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, para reverter a glosa
referente aos fretes relativos ao transporte de produtos cuja aquisição não gera créditos (bens
não sujeitos ao pagamento da contribuição e provenientes de cooperados/associados da
Recorrente), desde que tenham sido efetivamente tributados pela Contribuição para o PIS/Pasep e
pela Cofins.
5. Devoluções de venda
Sobre a realocação dos créditos relacionados às devoluções de venda, a Recorrente
se restringe a afirmar que “as premissas erigidas pela autoridade fiscal desafiam o ciclo
cooperativo oportunamente evidenciado no item “4.1.1. 4.1.1. REALOCAÇÕES PARA O CST 50
(MERCADO INTERNO TRIBUTADO)” deste Recurso Voluntário.”
Em relação a este tópico, valho-me dos fundamentos do acórdão recorrido e os
adoto como minhas razões de decidir:
Como bem afirmou a autoridade fiscal, as devoluções de bens só geram créditos
quando se referem a uma venda que tenha sido tributada (art. 3o, VIII, das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003). Logo, os créditos relacionados a tais devoluções
serão sempre vinculados à receita tributada e só poderão ser utilizados para
desconto da contribuição, e nunca para ressarcimento ou compensação com
outros tributos.
É improcedente a alegação do contribuinte de que tais créditos deveriam ser
proporcionalizados entre as receitas do mercado interno tributadas e não
tributadas. As devoluções de venda não configuram despesa ou custo “comum”,
portanto não há motivo para se efetuar rateio entre as receitas do mercado
interno tributada e as receitas do mercado interno não tributadas.
Portanto, entendendo que a glosa deve ser mantida, nego provimento ao Recurso
Voluntário neste tópico.
Fl. 2177
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6. Apropriação dos créditos e o rateio proporcional
Sobre este tópico, transcreve-se, primeiramente, a argumentação apresentada pela
Recorrente em seu recurso:
4.5. APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS E O RATEIO PROPORCIONAL
A autoridade fiscal, convalidada pela Delegacia de Julgamento efetuou alteração
nos percentuais de rateio dos créditos entre as receitas de exportação, receitas
não tributadas do mercado interno e receitas tributadas do mercado interno.
O fundamento para a alteração foi o de que as exclusões da base de cálculo do PIS
e da COFINS previstas para as sociedades cooperativas nos artigos 15 da MP no
2.158-35/2001, 1o da Lei 10.676/2003 e 17 da Lei no 10.684/2003 não podem ser
consideradas como receitas do mercado interno não tributado para fins de rateio
de créditos.
Na época dos fatos estava vigente a interpretação dada pela Solução de Consulta
no 80 da SRRF/9a RF/DISIT, de 17 de março de 2008, onde está expresso que as
exclusões da base de cálculo previstas em lei para as sociedades cooperativas
deveriam ter o mesmo tratamento das saídas beneficiadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não incidência, permitindo, por consequência, a
manutenção dos créditos vinculados a tais saídas, bem como a sua utilização
mediante compensação ou ressarcimento em dinheiro:

Dessa forma, merece reforma a r. decisão para fins de reverter as realocações
realizadas pela autoridade fiscal e reconhecer o direito creditório postulado em
sua integralidade, na forma da fundamentação delineada no presente recurso.
A referida argumentação já foi objeto de apreciação pela DRJ, nos seguintes termos:
Apropriação dos créditos – Rateio Proporcional
A autoridade fiscal efetuou alteração nos percentuais de rateio dos créditos entre
as receitas de exportação, receitas não tributadas do mercado interno e receitas
Fl. 2178
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tributadas do mercado interno. Essa alteração foi feita com base no
entendimento constante da Solução de Consulta COSIT no 383/2017, segundo o
qual as exclusões da base de cálculo do PIS e da COFINS previstas para as
sociedades cooperativas nos artigos 15 da MP no 2.158-35/2001, 1o da Lei
10.676/2003 e 17 da Lei no 10.684/2003 não podem ser consideradas como
receitas do mercado interno não tributado para fins de rateio de créditos.
(...)
Além disso, o contribuinte afirma que possui respaldo para o seu posicionamento,
já que é o desfecho seguido desde que obteve a resposta da Solução de Consulta
no 80 SRRF/9aRF/Disit, de 17/03/2008.
A Solução de Consulta mencionada pelo contribuinte, que se encontra anexada às
fls. 853 a 865, realmente expressou o entendimento de que as exclusões da base
de cálculo previstas em lei para as sociedades cooperativas deveriam ter o mesmo
tratamento das saídas beneficiadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência, permitindo, por consequência, a manutenção dos créditos vinculados a
tais saídas, bem como a sua utilização mediante compensação ou ressarcimento
em dinheiro, nos termos do art. 17 da Lei no 11.033/2004 e art. 16 da Lei no
11.116/2005.
Contudo, esse entendimento resta superado, ao menos desde a publicação da
Solução de Consulta COSIT no 65, de 10/03/2014 (DOU de 31/03/2014). A
fundamentação apresentada nessa Solução de Consulta deixou claro que as
exclusões da base de cálculo do PIS e da COFINS aplicáveis às sociedades
cooperativas não podem ser equiparadas às hipóteses de não incidência, isenção,
suspensão ou alíquota zero:
7. As receitas das cooperativas, regra geral, estão sujeitas ao pagamento
das contribuições. As exclusões da base de cálculo às quais as cooperativas
têm direito não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou
redução de alíquota a 0 (zero)nas suas vendas, o que impediria o
aproveitamento de crédito por parte dos compradores de seus produtos. As
sociedades cooperativas, além da incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins sobre o faturamento, também apuram a Contribuição
para o PIS/Pasep com base na folha de salários relativamente às operações
referidas na MP no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 15, I a V.
Por se tratar de Solução de Consulta emitida sob a vigência da Instrução
Normativa RFB no 1.396/2013, devidamente publicada na imprensa oficial e no
sítio da RFB na internet, a mesma é dotada de efeito vinculante no âmbito da RFB
e caracteriza alteração do entendimento que havia sido consignado na Solução de
Consulta no 80 SRRF/9aRF/Disit, o qual deixou de ter qualquer efeito para os fatos
geradores ocorridos a partir de então.
Nesse sentido, vale destacar o disposto no § 12 do art. 48 da Lei no 9.430/1996:
Fl. 2179
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§ 12. Se, após a resposta à consulta, a administração alterar o
entendimento nela expresso, a nova orientação atingirá, apenas, os fatos
geradores que ocorram após dado ciência ao consulente ou após a sua
publicação pela imprensa oficial.
Portanto, tendo em vista que o entendimento vinculante no âmbito da RFB na
época da ocorrência dos fatos geradores já era no sentido de que as exclusões da
base de cálculo das cooperativas não podem ser confundidas com não incidência,
isenção, suspensão ou alíquota zero, é inevitável a conclusão de que os créditos
da não cumulatividade do PIS e da COFINS vinculados a vendas efetuadas pela
cooperativa com as referidas exclusões não podem ser enquadrados no disposto
no art. 17 da Lei no 11.033/2004, e, por consequência, não podem ser utilizados
para compensação ou ressarcimento com base no disposto no art. 16 da Lei no
11.116/2005.
Esse entendimento foi posteriormente confirmado com a publicação da Solução
de Consulta COSIT no 383, de 30/08/2017 (publicada no DOU em 30/08/2017), a
qual foi mencionada no Despacho Decisório, e cuja ementa é a seguir
reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
VENDAS POR COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
IMPOSSIBILIDADE
DE
COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO.
Os créditos de que trata o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, vinculados a
vendas feitas por cooperativas com a exclusão da base de cálculo de que
tratam o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, o art. 1o da Lei
no 10.676, de 2003, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 2003, não podem em
regra ser compensados com outros tributos nem ressarcidos. Contudo,
podem ser compensados e ressarcidos os mesmos créditos vinculados a
vendas feitas por cooperativas com alíquota zero, isenção, suspensão ou
não incidência.
Dispositivos Legais: Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 15; Lei no
10.676, de 2003, art. 1o; Lei no 10.684, de 2003, art. 17; Lei no 11.033, de
2004, art. 17; e IN RFB no 635, de 2006, art. 15.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS VENDAS POR COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE
CÁLCULO. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE
COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO.
Os créditos de que trata o art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, vinculados a
vendas feitas por cooperativas com a exclusão da base de cálculo de que
tratam o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, o art. 1o da Lei
no 10.676, de 2003, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 2003, não podem em
regra ser compensados com outros tributos nem ressarcidos. Contudo,
Fl. 2180
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podem ser compensados e ressarcidos os mesmos créditos vinculados a
vendas feitas por cooperativas com alíquota zero, isenção, suspensão ou
não incidência.
Dispositivos Legais: Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 15; Lei no
10.676, de 2003, art. 1o; Lei no 10.684, de 2003, art. 17; Lei no 11.033, de
2004, art. 17; e IN RFB no 635, de 2006, art. 15.
Diante do exposto, conclui-se que a alteração no rateio dos créditos efetuada pela
autoridade fiscal está correta e deve ser mantida integralmente.
Concordando com os termos do acórdão recorrido no sentido de restar superado o
entendimento esposado na Solução de Consulta no 80 SRRF/9aRF/Disit, de 17/03/2008
mencionada pela Recorrente, filio-me ao entendimento de que, não se confundindo com não
incidência, isenção, suspensão ou alíquota zero, as receitas cuja exclusão da base de cálculo as
cooperativas têm direito não podem ser consideradas como receitas do mercado interno não
tributado para fins de rateio de créditos.
Com efeito, o simples ato de excluir itens da base de cálculo não altera a natureza
contábil da receita bruta decorrente da venda de bens e serviços, sujeitas ao regime de incidência
não-cumulativo do PIS/COFINS, ou seja, receita tributada no mercado interno.
Num primeiro momento, no qual a operação é realizada, esta é tributada,
pertencendo, portanto, ao Mercado Interno Tributado no que tange à definição dos percentuais
de rateio. Em momento posterior, quando do cálculo das contribuições a pagar, tais operações são
excluídas da base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS. Ressalte-se que tal exclusão
não pode ser equiparada a uma isenção, nem a uma classificação dessas operações como
pertencentes ao Mercado Interno Não-Tributado quando da definição dos percentuais de rateio.
Nos casos de exclusão de base de cálculo não há dispensa de tributo devido, mas a
redução de sua base. Nesses casos, há, efetivamente, o surgimento do fato gerador do tributo, no
entanto, o legislador, atuando sobre o elemento quantitativo desse fato gerador, passa a admitir
que certas receitas deixem de sofrer tributação, mediante exclusões da base de cálculo.
Na legislação do PIS/COFINS não-cumulativo não há previsão para apropriação e
nem tampouco de manutenção de crédito com base em “exclusão de base de cálculo”. Os
institutos da exclusão de base de cálculo e da isenção, não incidência, suspensão ou alíquota zero
não se confundem, possuindo características que os diferenciam, a despeito da similitude de
efeitos práticos que, em princípio, os assemelha.
Corroborando o entendimento supra, segue jurisprudência do CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. CÁLCULO DO
PERCENTUAL DE RATEIO.
Fl. 2181
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Não se confundem com não incidência, isenção, suspensão ou alíquota zero, as
exclusões da base de cálculo a que têm direito as cooperativas, pelo que as
receitas devem ser consideradas como tributadas pelas contribuições, para fins do
cálculo do percentual de rateio dos créditos entre os que podem ser
ressarcidos/compensados e os que apenas se prestam a deduzir o valor a pagar.
(Processo no 16366.720155/2012-07; Acórdão no 3301-006.882; Relator
Conselheiro Marcelo Costa Marques d’Oliveira; sessão de 26/09/2019)
Desta forma, nego provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.

Conclusão
Pelo exposto, conheço do Recurso Voluntário e dou- lhe parcial provimento, para
que seja revertida a glosa referente aos fretes relativos ao transporte de produtos cuja aquisição
não gera créditos, desde que tenham sido efetivamente tributados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, nos termos da Súmula
CARF no 188.

É como voto.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães

Fl. 2182
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