Tribunal: CARF
Processo: 16682.720650/2019-00
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANO BERNART
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-18
Data de publicação: 2025-05-14

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2015
NULIDADE. DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Comprovada a regularidade do procedimento fiscal, porque atendeu aos preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, bem como os requisitos do Decreto n° 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade do lançamento.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
IRPJ E CSLL. PERDAS NÃO TÉCNICAS. FURTO DE ENERGIA. CUSTOS. PERDAS RAZOÁVEIS. INAPLICABILIDADE.
As perdas não técnicas de energia elétrica, caracterizadas por furto, não se enquadram como custos, nem como perdas razoáveis para fins de cômputo do IRPJ e da CSLL.
IRPJ E CSLL. PERDAS NÃO TÉCNICAS. FURTO DE ENERGIA. DESPESAS OPERACIONAIS. INAPLICABILIDADE. INDEDUTIBILIDADE.
As perdas não técnicas de energia elétrica, caracterizadas por furto, não se enquadram como despesas operacionais, não podendo ser dedutíveis do IRPJ e da CSLL.
IRPJ E CSLL. PERDAS NÃO TÉCNICAS. FURTO DE ENERGIA. ART. 47, § 3o DA LEI 4.506/64. DEDUTIBILIDADE. NOTÍCIA CRIME
A queixa apresentada perante a autoridade policial, exigida pelo art. 47, § 3o da Lei 4.506/64, é elemento necessário, mas não suficiente para comprovação dos valores deduzidos da base de cálculo da CSLL e do IRPJ referente às perdas não técnicas decorrentes de furto de energia para o cômputo do IRPJ e da CSLL.
IRPJ E CSLL. OBRIGAÇÕES ESPECIAIS. FINANCIAMENTO DA CONCESSÃO POR OUTRAS PESSOAS. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE PROVISÃO NEM DE SUJEIÇÃO PASSIVA. AUTO DE INFRAÇÃO CANCELADO.
As obrigações especiais se constituem como participação financeira de terceiros, não da concessionária, aplicada nos empreendimentos vinculados à concessão. Por serem certos e com prazo definido não se caracterizam como provisões. Sua submissão ao regime público relacionado à concessão não resulta em sujeição passiva da concessionária, uma vez que a posse dos recursos não caracteriza disponibilidade jurídica ou econômica.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720650/2019-00
ACÓRDÃO
1402-007.240 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LIGHT SERVICOS DE ELETRICIDADE S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2015
NULIDADE. DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Comprovada a regularidade do procedimento fiscal, porque atendeu aos
preceitos estabelecidos no art. 142 do CTN, bem como os requisitos do
Decreto n° 70.235/1972, não há que se cogitar em nulidade do
lançamento.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2015
IRPJ E CSLL. PERDAS NÃO TÉCNICAS. FURTO DE ENERGIA. CUSTOS. PERDAS
RAZOÁVEIS. INAPLICABILIDADE.
As perdas não técnicas de energia elétrica, caracterizadas por furto, não se
enquadram como custos, nem como perdas razoáveis para fins de
cômputo do IRPJ e da CSLL.
IRPJ E CSLL. PERDAS NÃO TÉCNICAS. FURTO DE ENERGIA. DESPESAS
OPERACIONAIS. INAPLICABILIDADE. INDEDUTIBILIDADE.
As perdas não técnicas de energia elétrica, caracterizadas por furto, não se
enquadram como despesas operacionais, não podendo ser dedutíveis do
IRPJ e da CSLL.
IRPJ E CSLL. PERDAS NÃO TÉCNICAS. FURTO DE ENERGIA. ART. 47, § 3o DA
LEI 4.506/64. DEDUTIBILIDADE. NOTÍCIA CRIME
A queixa apresentada perante a autoridade policial, exigida pelo art. 47, §
3o da Lei 4.506/64, é elemento necessário, mas não suficiente para
comprovação dos valores deduzidos da base de cálculo da CSLL e do IRPJ
referente às perdas não técnicas decorrentes de furto de energia para o
cômputo do IRPJ e da CSLL.
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IRPJ E CSLL. OBRIGAÇÕES ESPECIAIS. FINANCIAMENTO DA CONCESSÃO POR
OUTRAS PESSOAS. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE PROVISÃO NEM DE SUJEIÇÃO
PASSIVA. AUTO DE INFRAÇÃO CANCELADO.
As obrigações especiais se constituem como participação financeira de
terceiros, não da concessionária, aplicada nos empreendimentos
vinculados à concessão. Por serem certos e com prazo definido não se
caracterizam como provisões. Sua submissão ao regime público
relacionado à concessão não resulta em sujeição passiva da concessionária,
uma vez que a posse dos recursos não caracteriza disponibilidade jurídica
ou econômica.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação
de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito
passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação
alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes
multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor
do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
negativa no ano calendário correspondente, não havendo falar em
impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-
calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, na forma do artigo 1o,
da Lei no 14.689, de 20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no 70.235 de 1972), negar
provimento ao recurso voluntário em relação, i.i) à infração“ perdas não técnicas de energia”,
vencidos o Relator original e os Conselheiros Ricardo Piza Di Giovanni e Alessandro Bruno Macêdo
Pinto, que davam provimento. Neste tema, a Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça,
Redatora Ad Hoc designada, não participou dos debates e nem votou, limitando-se a ler o voto do
Relator original; i.ii) relativamente à infração “multa isolada por falta ou insuficiência de
recolhimento de estimativas mensais”, vencidos os Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa
Mendonça, Ricardo Piza Di Giovanni e Alessandro Bruno Macêdo Pinto, que davam provimento.
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Neste tema, a Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Redatora Ad Hoc, tendo em vista
a omissão sobre a matéria no voto do Relator original, manifestou-se e votou, entendendo pelo
provimento do recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor nas partes em que
vencidos o Relator original (item “i.i”) e a Redatora Ad Hoc (item “i.ii”), o Conselheiro Alexandre
Iabrudi Catunda. O Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni manifestou intenção de apresentar
declaração de voto; ii) por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário em
relação à infração “obrigações especiais” para cancelar a glosa de despesas ainda não incorridas
mas vinculadas às receitas que fizeram parte de base de cálculo do IR e da CSLL.

Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça – Redatora ad hoc

Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente
Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda – Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi, Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente) e Luciano Bernart

RELATÓRIO
1. Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 432-476 e docs. anexos) interposto em face
de Acórdão n° 14-106.713, da 10a Turma da DRJ/RPO (fls. 406-416), em sessão realizada na data
de 29 de abril de 2020, por meio do qual o referido Órgão julgou improcedente a Impugnação
apresentada pela Contribuinte (fls. 286-324 e docs. anexos), de forma a manter o crédito
tributário lançado em desfavor da Impugnante.
I. Auto de Infração (AI), Impugnação e DRJ
2. Por economia e celeridade, transcreve-se o Relatório do Acórdão da DRJ, às fls.
407-409.
“Em ação fiscal direta em face do contribuinte em epígrafe, foi lavrado auto de
infração de IRPJ e, por decorrência, de CSLL, às fls. 256-271 (todas as referências
são à numeração do processo eletrônico), respectivamente, nos montantes de R$
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715.646.566,16 e R$ 257.655.095,62, em se incluem multa de ofício no patamar
de 75%, multa isolada pelo não recolhimento de estimativas, e juros de mora
calculados até 10/2019.
2. Foi alcançado pela fiscalização o exercício de 2016 (ano-calendário de 2015), no
qual se constataram, em termo de verificação de fl. 236 a 263, duas infrações
relativas a “custo/despesa indedutível”.
3. A primeira decorreu da glosa do item “perdas não técnicas” na distribuição de
energia elétrica; a segunda foi relativa à glosa de despesas com “obrigações
especiais”.
4. Na peça acusatória, a autoridade fiscal contextualiza o procedimento de
fiscalização e a atividade do contribuinte (basicamente serviços públicos de
fornecimento de energia elétrica).
5. Após e relativamente à primeira infração (perdas não técnicas), passa a
descrever os dois tipos de perdas na atividade: (i) as técnicas e (ii) as não técnicas.
As perdas técnicas são aquelas próprias da atividade de passagem da energia
pelos meios transmissores, como a dissipação em energia térmica. Já as não
técnicas são as demais perdas, determinadas pela diferença entre o total da
energia transmitida e as perdas técnicas, dentre as quais aponta exemplos, como
furto, erros de medição, falhas no processo de faturamento, dentre outras.
6. Aduz ainda a autoridade que as perdas não técnicas não são inerentes à
atividade desenvolvida de distribuição de energia, logo não podem compor o
custo dos serviços prestados, conforme art. 291 do RIR/99 e SCI COSIT no 3/2017.
7. Afirma também que o contribuinte registrou as perdas não técnicas ao
resultado do exercício sem promover a sua adição para fins de determinar o lucro
real.
8. Como tais valores não correspondem a custos dos serviços, o procedimento do
contribuinte só poderia ter respaldo no art. 47 da Lei no 4.506/64, pois seu § 3o
admite a dedutibilidade de despesas por desfalque, apropriação indébita ou furto.
Nada obstante, para tal há requisitos a serem cumpridos, dentre os quais aponta
a comunicação à autoridade policial, nos termos da legislação.
9. A autoridade fiscal, ao avaliar esse requisito, assevera que a comunicação à
autoridade policial não pode ser meramente protocolar. Assim, a denúncia deve
conter elementos mínimos a possibilitar a investigação. Nada obstante, o
contribuinte apresentou à fiscalização uma notícia crime realizada em
31/08/2017, ou seja, um ano e oito meses depois do final de 2015 e esse
documento faz referência a perdas não só de 2015, mas do período de 2012 a
2016.
10. A autoridade considerou que a comunicação é vaga, com absoluta
generalização, sem haver qualquer individualização dos fatos a permitir sua
investigação. Assevera ainda que o Parecer Normativo CST no 50/1973 estabelece
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que uma das condições para a dedutibilidade de furtos é a imputabilidade dos
gatos a terceiros, o que não seria possível de ser feito em razão da generalidade
da comunicação e do lapso temporal entre os fatos e a denúncia.
11. A autoridade transcreve ainda, do próprio site do contribuinte, notícia por
meio da qual pretende demonstrar a capacidade da empresa de individualizar os
furtos.
12. No tocante à segunda infração (obrigações especiais), a acusação assevera que
as receitas relativas a Obrigações Especiais, com base em esclarecimento prestado
pelo fiscalizado, foram debitadas do resultado em três contas (6110511092 –
Transferência para OE – Flexibilização de Perda; 6110511093 – Transferência para
OE – Ultrapassagem de Demanda; e 6110511094 – Transferência para OE –
Excedente de Reativos), sem adição posterior para fins de apuração do lucro real,
sob a justificativa de que não corresponderiam a efetiva receita da companhia,
mas sim valores cobrados dos consumidores para investimentos na área de
concessão. A autoridade, porém, discorda desse entendimento, por considerar
que os valores integram o faturamento da fiscalizada e a sua reversão dos contra
contas de passivo possuem natureza jurídica de provisão, as quais só são
dedutíveis, caso houvesse previsão legal.
13. Uma vez que as glosas promovidas repercutiram nas estimativas devidas,
foram lançadas também as respectivas multas isoladas.
Impugnação
14. O contribuinte apresentou impugnação tempestiva (ciência em 23/10/19, às
fls. 276; apresentação da peça de defesa em 22/11/19, às fls. 283) às fls. 286 a
324.
15. Na peça impugnatória, pede-se nulidade da autuação por ausência de
motivação, uma vez que a autoridade teria desconsiderado fatos e legislação
regulatória e tributária. Quanto ao mérito, as razões apresentadas foram as
seguintes, conforme síntese elaborada pela própria defesa):
(i) As Perdas Não Técnicas de energia elétrica, até o limite regulatório
delimitado pela ANEEL, integram o custo do serviço prestado e compõem a
tarifa de energia elétrica, razão pela qual podem ser deduzidas da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, nos termos dos artigos 45, § 2o, e 46, inciso V,
ambos da Lei no 4.506/1964;
(ii) As Perdas Não Técnicas de energia elétrica que excedem os limites
regulatórios são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, porque
preenchem os requisitos legais previstos no artigo 47 da Lei no 4.506/1964;
(iii) Os valores de Obrigações Especiais, segundo Submódulo 2.3 do Módulo
2 da Base de Remuneração Regulatória da ANEEL, não constituem receita
da Impugnante e sim valores cobrados dos consumidores para realização de
investimentos na área de concessão, não devendo, por conseguinte, serem
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registrados contabilmente como provisões, mas como obrigações, razão
pela qual não devem impactar o resultado do exercício da Impugnante;
(iv) A multa isolada em razão da falta de recolhimento do IRPJ e da CSLL por
estimativa somente pode ser exigida caso o Fisco verificasse a falta de
recolhimento dos tributos, ou recolhimento insuficiente, antes do término
do ano-base de 2015, conforme reiteradas decisões do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”) e da Câmara Superior de
Recursos Fiscais (“CSRF”), o que não ocorreu no caso concreto;
(v) Não pode haver a cumulação da multa isolada com a multa de ofício,
nos termos da jurisprudência da CSRF, do CARF e do Superior Tribunal de
Justiça (“STJ”); e
(vi) Os juros de mora calculados com base na Taxa Selic não podem ser
exigidos sobre a multa de ofício lançada, por absoluta ausência de previsão
legal.
16. Apesar de não constar da síntese, a peça de defesa alega também a
compensação indevida de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas, bem
como pede o afastamento das multas por impossibilidade da sua exigência no
caso de dúvida.
3. A DRJ julgou pela IMPROCEDÊNCIA da Impugnação, nos seguintes termos da
Ementa (fls. 406).
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2015
INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS NÃO TÉCNICAS NA DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA.
As perdas não técnicas, isto é, aquelas decorrentes de fatos alheios ao processo
de distribuição de energia elétrica, não são dedutíveis da base de cálculo do
imposto, exceto se comprovadamente decorrentes de furtos de energia
representados à autoridade policial. Não caracterizam essa representação
comunicados meramente protocolares, sem a individualização dos fatos ilícitos e
realizados anos após as ocorrências.
OBRIGAÇÕES ESPECIAIS - ANEEL.
As despesas registradas a título de obrigações especiais das concessionárias na
área de atuação da ANEEL, por corresponderem a provisões não dedutíveis,
devem ser adicionadas para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da
CSLL.
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
Por força de expressa previsão do art. 53 da Instrução Normativa no 1.700/17, as
multas isoladas devem ser aplicadas em concomitância com a multa de ofício.
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JUROS SOBRE MULTA.
Sobre a multa de ofício devem incidir juros a taxa Selic, após o seu vencimento,
em razão da aplicação combinada dos artigos 43 e 61 da Lei n° 9.430/96.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
4. Em suma, o Órgão julgador entendeu que por não haver situação que se encaixe
nas previsões do art. 59 do Dec. 70.235/72, então não há motivo para reconhecer a nulidade.
Entenderam ainda os julgadores que os argumentos apresentados nas preliminares são de mérito.
Ressaltam que as Delegacias de Julgamento devem se vincular a interpretações da legislação
tributária de autoridades superiores, assim há submissão hermenêutica à Solução de Consulta
Interna no 3/2017.
5. A citada Solução de Consulta expressamente aponta que as perdas não técnicas
são, em regra, não dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim, a DRJ entendeu que
não mereceu prosperar as razões apresentadas quanto a tais perdas. O mesmo se aplica à
argumentação de bis in idem na exigência, que segundo a Requerente haveria proibição de
dedução de despesas concomitante com determinação da ANEEL que determina a incorporação
das perdas aos valores das tarifas. Tal afirmação seria ainda falaciosa.
6. Quanto ao outro argumento, de que todas as perdas não técnicas de furto, os
julgadores entenderam que caberia à Contribuinte comprovar, o que não foi feito. No
entendimento da DRJ, a comunicação de furto à autoridade policial não é meramente formal.
Segundo os julgadores de primeiro grau “aceitar toda e qualquer comunicação, sem especificação
fática, e anos após as ocorrências é tornar a determinação legal uma letra morta.”. O fato de
possuir violência na cidade ou dificuldade para apurar os fatos não descaracteriza a previsão legal.
7. Sobre as obrigações especiais, a ANEEL “determina que tais valores sejam
registrados como receita. Tal determinação não advém seguramente de uma necessidade
contábil, pois poderia ser feito o registro de forma mais simples por meio de contas patrimoniais.
Ao revés de se realizar dois lançamentos contábeis – o primeiro relativo a um ativo em
contrapartida de receita e o segundo relativo à despesa em contrapartida de passivo –, poderia
simplesmente ser promovido um lançamento direito do ativo (como a conta Caixa ou a conta
Bancos), contra o passivo correspondente. Se a Agência determina a execução de dois registros e
ambos em contrapartida de contas de resultado, é porque considera que não se trata de um único
fato permutativo, mas sim de dois fatos modificativos (um de receita e outro de despesa), ainda
que seus efeitos, ao final, se anulem (pelo menos para fins de determinação do lucro comercial da
entidade).”. Assim, no entendimento da DRJ, as obrigações especiais correspondem a uma
determinação de que parte das receitas seja revertida para reinvestimento no setor de concessão,
não representando que o investimento seja realizado pelo consumidor. Sobre as despesas serem
dedutíveis com base na conta de obrigação, não há contrariedade em afirmar que tais obrigações
correspondem às provisões e o manual de contabilidade da ANEEL. Há uma relação de gênero e
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espécie entre obrigações e provisões, sendo estas espécies daquelas. Citam o CPC 25, sendo assim
indedutível, nos termos do art. 13 da Lei no 9.249/95.
8. As multas isoladas foram mantidas, especialmente porque a IN RFB no
1700/2017, em seu art. 53, prevê a aplicação das sanções. O mesmo se aplica aos juros sobre
multa de ofício, aplicando-se o art. 43 e 61 da Lei 9.430/96. Além disso, citam a súmula no 108 do
CARF.
9. O dispositivo aprovado para o Acórdão foi elaborado nos seguintes termos (fl.
407):
Acordam os membros da 10a Turma de Julgamento, por unanimidade de votos,
julgar a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário na sua
integralidade.
Intime-se.
II. Recurso Voluntário
10.Em face da decisão da DRJ, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, por meio
do qual alegou, em suma, que: a) antes de adentrar nas razões recursais, apresenta as definições e
conceitos das perdas na distribuição de energia elétrica. Indica a definição de perdas técnicas, que
decorrem de processo físico de transporte de energia, e de perdas não técnicas ou comerciais, as
quais decorrem principalmente atos do homem, quer sejam ilícitos ou decorrentes de equívocos.
As perdas não técnicas de furtos são razoáveis, tanto que a ANEEL inclui as referidas perdas na
composição da tarifa de energia, observado o limite regulatório. Quando necessário aplicam-se
elas às revisões tarifárias. Desdobra a definição das perdas não técnicas (fls. 440-441).

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11.Indica também a definição de obrigações especiais, que, segundo a ANEEL, são
“recursos relativos à participação financeira do consumidor, das dotações orçamentárias da União,
das verbas federais, estaduais e municipais e de créditos especiais vinculados ao investimento
aplicados no empreendimento vinculado à concessão”; Preliminarmente, a) o acórdão recorrido
justificou a negativa da preliminar por não haver enquadramento no art. 59 do Dec. 70.235/72,
contudo se olvidara os julgadores do art. 2o da Lei no 9.784/99, o qual dispõe sobre os princípios
aplicáveis ao processo administrativo, sendo que os autos de infração foram lavrados sem
observá-los. A Autoridade fiscal não poderia ter efetuado as glosas tendo em vista a normatização
do setor elétrico, nem ter adicionado os valores de obrigações especiais na base de cálculo, uma
vez que o Manual de Contabilidade do Setor Elétrico da ANEEL estabelece que os referidos valores
não constituem receita da Recorrente. Fica claro, assim, que a Autoridade não procurou
compreender as particularidades da atividade desempenhada pela Recorrente. No seu
entendimento, os Autos de Infração não teriam sido motivados, necessidade esta que também
decorre da ampla defesa, do contraditório e do devido processo legal. Ademais, o art. 142 do CTN
prevê a necessidade de indicação de todos os pressupostos de direito e de fato que fundamentem
o crédito tributário constituído. Ao não se aprofundar na técnica fiscal e contábil relativa à energia
elétrica, a fiscalização inverteu o ônus da prova, atribuindo à Recorrente o dever de comprovar
que o tratamento fiscal dado aos valores de perdas não técnicas e às obrigações especiais está
correto. Não houve identificação da materialidade de incidência do IRPJ e da CSLL; Mérito b) é
legítima a dedução das perdas não técnicas de energia elétrica da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL. Ressalta que foi a Autoridade fiscal que indicou que as perdas não técnicas não eram
dedutíveis, nem admitidas como custos, bem como que elas devem ser atribuídas a furtos,
diferente, portanto, do que foi firmado na Decisão da DRJ. A Fiscalização fez constar ainda quais
são os requisitos para dedutibilidade das perdas em comento. Também a Solução de Consulta
Interna no 3/2017, dispõe sobre que as perdas decorrentes de furtos de energia podem ser
consideradas como despesa dedutível, caso seja apresentada queixa perante a autoridade policial.
Assim procedeu a Requerente, apresentando notícia crime, na qual indicava o montante furtado e
a situação preocupante da segurança no Rio de Janeiro, mencionando a dificuldade em combater
o furto de energia. Ainda assim, a DRJ negou provimento à Impugnação. Requer o cumprimento
da lei. O art. 46, V da Lei 4.506/64 dispõe que as perdas razoáveis, o que engloba as perdas não
técnicas provenientes de furtos, são custos. A RFB reconhece que tais perdas são razoáveis e
inerentes à atividade de distribuição de energia elétrica, na Solução de Consulta COSIT no 27/08,
ao entender que elas se caracterizam como insumo para creditamento do PIS/COFINS. Alega que
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os custos são dedutíveis, independente de uma disposição legal que os declare dedutíveis. Indica
doutrina. Alega que seguiu o disposto no Manual de Contabilidade do Setor Elétrico, o que
possibilita à ANEEL efetuar a fiscalização. Os arts. 923 e 924 do RIR/99 preveem que a
contabilidade faz prova a favor do contribuinte, cabendo à autoridade a prova da inveracidade dos
fatos registrados, o que não foi feito pela fiscalização, sendo que o Acórdão recorrido não fez
qualquer menção a essa argumentação. Há sujeição da contribuinte ao bis in idem; c) são
dedutíveis as perdas não técnicas que excedem os limites regulatórios. Discorre sobre o conceito
de despesas operacionais, sendo que elas devem ser caracterizadas como necessárias, usuais e
normais. Cita que o parecer normativo CST no 32/81 também dispõe sobre os requisitos das
despesas operacionais. Cita ainda a jurisprudência do CARF, alegando que as perdas não técnicas,
decorrentes do furto de energia, se enquadram no caso de despesas operacionais. A Recorrente
agiu de acordo com a previsão legal, sendo atendidos todos os pressupostos objetivos. Ao não
aceitar tal situação, a decisão da DRJ extrapolou os limites da legalidade. Aponta jurisprudência do
CARF que justifica sua argumentação. Alega que não existe qualquer dever jurídico para que
apresentem, nem em determinado prazo, noticia crime. De qualquer sorte apresentou tal notícia,
que continha a quantidade de energia furtada e os valores pecuniários correspondentes, além de
mapas e percentuais de perda, colaborando assim com a investigação, na medida de sua
capacidade e conhecimento. Não é razoável exigir da Requerente a elucidação e a solução de
crimes, com a identificação de autores, sem o devido poder de polícia. É de se levar em conta a
situação do Rio de Janeiro, com diversas áreas de ocupação irregular e com organizações
criminosas. A indicação incorreta da autoria do crime consistiria em denunciação caluniosa; d) as
obrigações especiais se constituem como recursos cobrados dos consumidores para realização de
investimentos, de forma que não constituem receita efetiva da Recorrente. Não há acréscimo
patrimonial que enseje a tributação pelo IRPJ e pela CSLL, isto nos termos do art. 153, III e do art.
195, I, ambos da CR, bem como na limitação imposta pelo art. 43 do CTN. A Recorrente não dispõe
da disponibilidade dos valores recebidos a título das Obrigações Especiais, isto porque por
determinação da ANEEL os valores serão obrigatoriamente utilizados para realização de
investimentos no empreendimento vinculado à concessão e não à concessionária. Assim, o
empreendimento vinculado à concessão não é patrimônio da Requerente, mas do poder
Concedente, como é possível confirmar no Contrato de Concessão. O registro contábil não altera a
natureza dos valores recebidos a título de obrigações especiais. Diferente do que o Acórdão
adotou, tais obrigações não são incertas ou mera expectativa, pelo contrário, são certas.
Contabilmente, inicialmente os valores das obrigações são computados “a crédito no resultado
como “receita””, mas depois “são transferidos com lançamento a débito no resultado e a crédito
no passivo.”. Desta forma não configuram receita e não impactam no resultado,
consequentemente não integrando a base de cálculo do IRPJ e CSLL. O procedimento é previsto no
Manual de Contabilidade da ANEEL. O Manual é expresso ao indicar que tais obrigações não
devem impactar o resultado do período, bem como que elas não se enquadram como provisões. A
ANEEL determinou expressamente por meio de Despacho (fl. 397) que, de novembro de 2014 a
outubro de 2015, a Requerente deveria registar como obrigações especiais o montante de R$
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215.261.028,87, o que demonstra que o valor é certo. Ademais o PRORET determina que os
valores de obrigações especiais “devem compor a base da remuneração regulatória da Recorrente
como redutores do ativo imobilizado em serviço e que,” “para fins de revisão tarifária, a
depreciação destes ativos que foram adquiridos com recursos de Obrigações Especiais não será
computada no cálculo da receita requerida da concessionária.”. Ou seja, não há remuneração por
meio de tais obrigações e elas são receitas/investimento vinculados à concessão e não à
concessionária; e) inaplicabilidade da multa isolada sobre estimativas depois do encerramento do
Ano-Base de 2015; f) impossibilidade de cobrança cumulativa da multa isolada com a multa de
ofício. Cita a súmula no 105 do CARF; g) impossibilidade de exigência de multas em caso de dúvida,
devendo ser aplicado o art. 112 do CTN; h) compensação indevida de prejuízos fiscais e da base de
cálculo negativa da CSLL. “a Autoridade Fiscal incorreu em erro no cálculo do IRPJ e da CSLL, tendo
em vista que, ao adicionar as perdas em discussão ao resultado do exercício aumentando, por
conseguinte, o lucro tributável”. “Deveria ter utilizado também um valor maior de prejuízo fiscal e
de base de cálculo negativa de CSLL, considerando os limites previstos na legislação, com base no
novo lucro apurado.”.; i) ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa. Ao final, requer o
acolhimento do Recurso para reformar a decisão de primeiro grau, de forma que o AI seja
cancelado. Subsidiariamente, requer o afastamento da multa isolada; reconhecimento da
impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício e afastamento da exigência
de juros com base na Taxa Selic sobre a multa de ofício.
12. Não foram apresentadas contrarrazões pela Fazenda Nacional.
III. Pareceres
13. Às fls. 560-633, foi juntado parecer do Prof. Dr. Sérgio André Rocha e às fls. 635-
658, parecer do Pós-Doutor Antônio Sérgio Altieri de Moraes Pitombo. Ambos fundamentam a
posição da Contribuinte.
14. É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Redatora ad hoc
Como redatora ad hoc, nomeada pelo Presidente desta Turma, Conselheiro Paulo
Mateus Ciccone, sirvo-me da minuta de relatório e voto inserida pelo relator original, Conselheiro
Luciano Bernart, no diretório oficial do CARF, a seguir reproduzida, cujo posicionamento adotado
não necessariamente coincide com o meu.
Voto do Relator Luciano Bernart
INÍCIO DE CITAÇÃO
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I.
Tempestividade e admissibilidade
1. Com base no art. 33 do Decreto 70.235/72 e na constatação da data de
intimação da decisão da DRJ (fl. 428 – 08/09/20), bem como do protocolo do Recurso Voluntário
(fl. 430 – 06/10/20), conclui-se que este é tempestivo.
2. Tendo em vista que o Recurso Voluntário atende aos demais requisitos de
admissibilidade, o conheço e, no mérito, passo a apreciá-lo.
PRELIMINARMENTE
II. Fundamento dos AIs e preliminares
3. A Recorrente alega que o Acórdão recorrido teria justificado a negativa da
preliminar com o fundamento de não haver enquadramento no art. 59 do Dec. 70.235/72,
contudo, não teria sido levado em conta o art. 2o da Lei no 9.784/99, o qual dispõe sobre os
princípios aplicáveis ao processo administrativo, sendo que os autos de infração foram lavrados
sem observá-los. Segundo a Recorrente, a Autoridade fiscal não poderia ter efetuado as glosas,
uma vez que a normatização do setor elétrico não dá margem para o entendimento assumido.
Não poderia também ter adicionado os valores de obrigações especiais na base de cálculo, uma
vez que o Manual de Contabilidade do Setor Elétrico da ANEEL estabelece que os referidos valores
não constituem receita da Recorrente. Assevera que a Autoridade não procurou compreender as
particularidades da atividade energética desempenhada. No seu entendimento, os Autos de
Infração não teriam sido motivados, requisito que decorre da ampla defesa, do contraditório e do
devido processo legal. Ademais, o art. 142 do CTN prevê a necessidade de indicação de todos os
pressupostos de direito e de fato que fundamentem o crédito tributário constituído. Ao não se
aprofundar na técnica fiscal e contábil relativa à energia elétrica, a fiscalização inverteu o ônus da
prova, atribuindo à Recorrente o dever de comprovar que o tratamento fiscal dado aos valores de
perdas não técnicas e às obrigações especiais está correto. Não teria havido identificação da
materialidade de incidência do IRPJ e da CSLL.
4. Não procedem as alegações da Recorrente em sede preliminar. Ainda que se
entenda que questões preliminares não se limitam ao disposto no art. 59 do Dec. 70.235/72, não
parece haver infração a questão que se encaixe nessa categoria. Em verdade, as alegações se
constituem como matérias de mérito, uma vez que tratam de questões de fato e relacionadas com
a interpretação normativa. No mesmo sentido, não se vislumbra que os AIs tenham sido lavrados
sem observar os princípios aplicáveis ao processo administrativo. A alegação de que a Autoridade
“descumpriu” a normatização do setor energético não se enquadra em infração aos princípios
processuais, pelo menos não na linha de raciocínio apresentadas ou em alguma outra que se possa
raciocinar com base no que se viu até o momento, não se constituindo assim questão preliminar
ou questão de ordem. O mesmo se aplica à questão da base de cálculo, que será examinada como
questão de mérito. Não ocorre que a Autoridade não teria procurado compreender as
particularidades da atividade energética desempenhada, o que resultaria em falta de motivação,
consequentemente infração à ampla defesa, contraditório e devido processo legal. O que houve
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foi que com base na interpretação dos fatos, por parte do agente fiscal, e seu enquadramento
interpretativo, teria ocorrido o fato gerador.
5. Quanto ao suposto não cumprimento dos requisitos do art. 142 do CTN,
vislumbra-se que a Autoridade apontou nos AIs quais seriam os elementos da obrigação tributária,
sendo eles suficientes para constituir a relação jurídica tributária. Como antes, a interpretação dos
fatos e dos dispositivos normativos efetuada pela fiscalização é que se mostra diferente da feita
pela Requerente, mas isto não se constitui em infração a matéria preliminar.
6. Não se percebe que a alegada falta de aprofundamento da técnica contábil
teria como efeito a inversão do ônus da prova, mas sim que o entendimento foi que os valores não
eram dedutíveis da base de cálculo, sendo ainda reconhecido que haveria a incidência do IRPJ e
CSLL.
7. Assim, não devem ser os argumentos sobre preliminares acatados.
MÉRITO
III. Perdas não técnicas
8. A Contribuinte afirma, em suma, que é legítima a dedução das perdas não
técnicas de energia elétrica da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sendo que os argumentos
recursais que fundamentam tal afirmação foram indicados em tópico acima (II. Recurso
Voluntário).
9. Ao se analisar a decisão da DRJ sobre o assunto, percebe-se que os julgadores
decidiram pela aplicação vinculada da Solução de Consulta Interna no 3/2017 (fl. 410). Entenderam
que a solução de consulta seria clara que as perdas não técnicas são, em regra, destituídas da
dedutibilidade, assim não deveriam tais perdas dedutíveis, mesmo dentro dos limites regulatórios
(fl. 411).

10. Afirmam ainda que apesar da Solução prever algumas exceções, o caso em
questão não se enquadraria nelas, pois não teriam sido especificadas as despesas, o que gera a
falta de comprovação. Ademais, a Contribuinte não teria atendido os requisitos normativos para a
dedutibilidade. Ressaltaram ainda que a questão da violência não suprime tais requisitos. Fazem
comparação com furtos em um supermercado.
11. Em exame ao TVF, constata-se que os motivos que teriam justificado a
Autoridade fiscal a não reconhecer a dedutibilidade das perdas não técnicas, nos termos do art.
47, § 3o da Lei 4.506/64, foram os seguintes (fl. 250).
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12. Percebe-se que o principal motivo quanto a Notícia Crime foi da forma como
ela foi protocolizada pela Contribuinte, pelo seu conteúdo, que não teria atendido os requisitos
legais, o que teve como efeito não suportar o tratamento fiscal para os valores de perdas não
técnicas. Outro ponto importante a ser enfatizado é que o Fiscal não questionou os montantes
apontados como perdas não técnicas, mas sim sua individualização (fl. 246 e 244).

13. Outro ponto importante a ser enfatizado é que o Fiscal não questionou os
montantes apontados como perdas não técnicas, mas sim sua individualização (fl. 244).

14. A ênfase é importante, uma vez que a leitura do Acórdão da DRJ pode conduzir
ao entendimento de que os valores de tais perdas não foram específicos nem comprovados. Não é
esta a discussão, mas sim a individualização de cada um dos furtos realizados.
15. Os dois dispositivos que dizem respeito à discussão são o 46, V e o art. 47, § 3o,
ambos da Lei 4.506/64.
a. Perdas não técnicas e custos
16. O texto do art. 46, V da Lei 4.506/64 e o art. 291, “a” do RIR/99, o qual se
referência no texto legal, preveem o seguinte:
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Art. 46. São custos as despesas e os encargos relativos à aquisição, produção e
venda dos bens e serviços objeto das transações de conta própria, tais como:
[...]
V - As quebras e perdas razoáveis, de acôrdo com a natureza do bem e da atividade,
ocorridas na fabricação no transporte e manuseio;
Art. 291. Integrará também o custo o valor (Lei no 4.506, de 1964, art. 46, incisos V
e VI):
I - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da
atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio;
[...]
17. A Recorrente entende que as perdas não técnicas se enquadrariam como
perdas razoáveis, o que as caracterizaria como custo.
18. Apesar das alegações, entende-se que as perdas não técnicas não se encaixam
na definição de custos, especialmente porque os conceitos previstos nos dispositivos legais não as
abrangem. Ainda que tais perdas ocorram no transporte e sejam inevitáveis, uma vez
demonstrada a dificuldade e até impossibilidade, inclusive por parte do poder público, de coibição
dos atos ilícitos de furto de energia (ver fls. 481 e segs.), não é possível enquadrá-las como
aquisição, produção e/ou venda de bens e serviços objeto das transações, nos termos previstos
pelo caput do art. 46 da Lei 4.506/64. O dispositivo legal trata sobre aquelas situações que são
inerentes às atividades desenvolvidas na atividade. Ora, por mais que os furtos representem um
custo, em sentido amplo do termo, não são próprios da atividade num sentido próprio, de acordo
com a natureza do bem ou do serviço. Certo é que o legislador não deixou de lado a questão de
furtos, mas tratou disto em outro dispositivo, o qual será tratado em momento oportuno.
19. Mesmo que a ANEEL defina que as perdas não técnicas se enquadrem como
perdas regulatórias, entende-se que não há o enquadramento deste conceito em custo, nos
termos da lei, pois não se trata de “despesas” nem de “encargos relativos à aquisição, produção e
venda”. Trata-se de situação peculiar, sem sombra de dúvidas, mas não cabe reconhecer que o
furto está inserido no custo de produção ou venda.
20. Há ainda a alegação de que por meio da Solução de Consulta COSIT no 27/08, a
Receita teria reconhecido que as perdas não técnicas são razoáveis e inerentes à atividade de
distribuição de energia, pois a Solução as teria considerado como insumo do serviço para fins de
creditamento do PIS/COFINS.
21. Ao consultar a referida Solução, cuja publicação se deu no Diário Oficial da
União1, tem-se a seguinte redação:
SOLUÇÃO DE CONSULTA No 27, DE 9 DE SETEMBRO DE 2008
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

1 DOU. Seção 1, no 178, segunda-feira, 15 de setembro de 2008. Pg. 17.
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EMENTA: ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. REGIME DE
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. DESCONTO DE CRÉDITOS. A atividade de
distribuição de energia elétrica pode ser entendida como prestação de serviço. Para
fins de desconto de créditos da Cofins, no regime de apuração não-cumulativa,
considera-se insumo na atividade de distribuição de energia elétrica: I) o encargo
de uso do Sistema de Transmissão, deduzidas as parcelas não correlacionadas
com prestação de serviço; II) o encargo de Uso do Sistema de Distribuição,
deduzidas as parcelas não correlacionadas com prestação de serviço; III) o encargo
decorrente do Contrato de Conexão ao Sistema de Transmissão (CCT); IV) o Encargo
de Serviços do Sistema (ESS). Adicionalmente, dão direito ao desconto de créditos
da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, na atividade de distribuição de
energia elétrica: I) os gastos com materiais aplicados ou consumidos na atividade
de fornecimento de energia elétrica, desde que não estejam, nem tenham sido
incluídos, no ativo imobilizado; II) os encargos de depreciação de máquinas,
equipamentos e outros bens do ativo imobilizado, observado o art. 31 da Lei no
10.865, de 30/04/2004. Não se considera insumo na atividade de distribuição de
energia elétrica, não concedendo direito a desconto de créditos da Cofins, no
regime de apuração não cumulativa: I) a quota da Conta de Consumo de
Combustíveis (CCC); II) a quota da Reserva Global de Reversão (RGR); III) os gastos a
serem destinados à Conta de desenvolvimento Energético (CDE).
DISPOSITIVOS LEGAIS: art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art.8o
da Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004.
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep EMENTA: ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE
ENERGIA ELÉTRICA. REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. DESCONTO DE
CRÉDITOS. A atividade de distribuição de energia elétrica pode ser entendida como
prestação de serviço. Para fins de desconto de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep, no regime de apuração não-cumulativa, considera-se insumo na
atividade de distribuição de energia elétrica: I) o encargo de uso do Sistema de
Transmissão, deduzidas as parcelas não correlacionadas com prestação de
serviço; II) o encargo de Uso do Sistema de Distribuição, deduzidas as parcelas
não correlacionadas com prestação de serviço; III) o encargo decorrente do
Contrato de Conexão ao Sistema de Transmissão (CCT); IV) o Encargo de Serviços do
Sistema (ESS). Adicionalmente, dão direito ao desconto de créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep, no regime de apuração não cumulativa, na atividade de
distribuição de energia elétrica: I) os gastos com materiais aplicados ou consumidos
na atividade de fornecimento de energia elétrica, desde que não estejam, nem
tenham sido incluídos, no ativo imobilizado; II) os encargos de depreciação de
máquinas, equipamentos e outros bens do ativo imobilizado, observado o art. 31 da
Lei no 10.865, de 30/04/2004. Não se considera insumo na atividade de distribuição
de energia elétrica, não concedendo direito a desconto de créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep, no regime de apuração não cumulativa: I) a quota da Conta de
Consumo de Combustíveis (CCC); II) a quota da Reserva Global de Reversão (RGR);
III) os gastos a serem destinados à Conta de Desenvolvimento Energético (CDE).
DISPOSITIVOS LEGAIS: art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, art. 66
da Instrução Normativa SRF no 247, de 21 de novembro de 2002, § 9o do art. 8o da
Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004. (destaques não constam
no original)
ADALTO LACERDA DA SILVA
Fl. 799
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Coordenador-Geral
22. Como se observa, a Solução de Consulta no 27/08, pelo menos na parte
publicada no DOU, não é específica quanto às perdas não técnicas. Inclusive, ressalta-se que o
termo utilizado no Documento – “o encargo de Uso do Sistema de Distribuição” – seria
corretamente inserido no conceito do art. 46 da Lei 4.506/64, uma vez que estaria se referindo ao
encargo intrínseco ao desenvolvimento da atividade. Assim, não cabe a fundamentação da
Requerente.
23. No mesmo sentido não é adequada a fundamentação da Autoridade fiscal e da
DRJ pela aplicação da Solução de Consulta no 3 de 23 de março de 2017, uma vez que os eventuais
fatos geradores ocorreram no ano-calendário de 2015 e o citado ato administrativo é de 2017,
posterior, portanto. Segundo, porque a especificação entre perdas técnicas e não técnicas
somente começou a ser feita nas Soluções a partir da SCI 17/16. Ou seja, também posterior ao
ano-calendário dos atos e fatos em discussão.
b. Perdas não técnicas e dedutibilidade
24. Há a argumentação recursal de que as perdas não técnicas seriam dedutíveis.
Primeiro, por serem necessárias, usuais e normais à atividade da requerente e à manutenção da
respectiva fonte produtora. Segundo, porque nos casos de furto são os valores dedutíveis. Ambas
as alegações se pautariam no art. 47 e seus parágrafos, da Lei 4.506/64, cuja redação é a seguinte.
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade
da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da emprêsa.
§ 3o Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação
indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos
têrmos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade
policial.
25. Não se vislumbra que as perdas não técnicas sejam operacionais. Certo é que
elas são usuais, mas não são necessárias à atividade e à manutenção da respectiva fonte. Na
verdade, a situação ideal seria que elas inexistissem, quer seja pela mudança de comportamento
dos infratores, quer seja pela supressão dos responsáveis. Quanto a ser normal, que neste caso é
possível diferenciar do termo “usual”, o que não feito claramente pelo texto legal, pois usa a
conjunção “ou”, seguramente os furtos não são normais. Ao contrário, são anormais. Assim, pelos
§§ 1o e 2o do art. 47, não seria possível enquadrar citadas perdas como custos operacionais.
26. Já quanto ao § 3o do art. 47 da Lei 4.506/64, à Requerente assiste razão. Como
se observa, o dispositivo prevê que as despesas por furto, quer seja protagonizado por terceiros
ou empregados, são dedutíveis, desde que apresentada queixa perante a autoridade policial. Do
exame dos Autos, constata-se que houve despesa por furto de energia, sendo ela mensurável. A
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prática ilícita foi praticada por terceiro, sendo apresentada notícia crime à Autoridade policial (fls.
175-179).
27. De acordo com a DRJ, o problema estaria na notícia crime, pois ela teria sido
apresentada em momento tardio, em relação à ocorrência dos fatos. Ademais, a não
individualização dos furtos e a falta de especificação fática seria transformar a peça direcionada à
polícia um ato meramente formal, o que não seria vedado pela legislação.
28. Não se percebe que a legislação não tenha sido cumprida pela requerente na
entrega da notícia crime. É fato que houve certa demora na entrega da notícia à Autoridade
policial, mas também é certo que a lei não prevê o tempo em que a formalização deva ocorrer.
Ressalta-se ainda que a apresentação ocorreu antes do início da ação fiscal, mesmo não sendo ela
inibidora do direito do contribuinte.
29. O mesmo se aplica à individualização dos fatos. A lei não prevê que para que a
notícia tenha efeito, deva ser indicado o autor do crime ou o relato dos fatos de maneira
pormenorizada. Obviamente que seriam auspiciosas mais informações sobre os furtos (de
qualquer sorte informou a quantidade de energia furtada e os valores pecuniários
correspondentes, além de mapas e percentuais de perda), entretanto, não são elas condicionantes
ao exercício do direito. Pelo contrário, criar condições não dispostas expressamente na lei seria
criar embaraço ao exercício do direito. O texto normativo não prevê quais informações devam ser
prestadas, não cabendo ao intérprete, o que inclui o julgador, cria-las. A previsão dispõe que em
havendo notícia, independente da indicação do autor, são dedutíveis as perdas por furto, que
neste caso são as perdas não técnicas.
30. Assim, devem as alegações da Recorrente sobre este tema ser aceitas, por
conseguinte cancelando os AIs na parte da indedutibilidade sobre as perdas não técnicas.

IV. Obrigações especiais
31. A Contribuinte questiona o Acórdão da DRJ no que diz respeito às obrigações
especiais. Estas foram glosadas pela Autoridade fiscal, sob o fundamento de serem provisões (fl.
251).

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32. A DRJ confirmou o entendimento do fisco, para tanto fundamentou que
contabilmente, as obrigações especiais correspondem a uma determinação de que parte das
receitas das concessionárias seja revertida para reinvestimento no setor de concessão. Assim, o
investimento não seria feito pelo próprio consumidor, mas sim pela Contribuinte. Como segundo
argumento, citadas obrigações seriam provisões.
33. A Recorrente alega, em síntese, que as obrigações especiais se constituiriam
como recursos cobrados dos consumidores para realização de investimentos, de forma que não
constituem receita efetiva da Recorrente, portanto, não haveria acréscimo patrimonial. Os valores
são obrigatoriamente aplicados na concessão e, contabilmente, não configuram receita e não
impactam no resultado. Além disto, as obrigações são certas, pois a ANEEL indica o valor e
período. Afirma que a contabilidade é feita conforme determinado pela ANEEL, sendo que o
manual é expresso ao indicar que as obrigações especiais não devem impactar o resultado do
período.
34. As principais discussões que giram em torno do tema deste tópico são duas. A
primeira trata da caracterização das obrigações especiais como provisões e a segunda, sobre a
consequente inserção nas materialidades do IRPJ e da CSLL.
35. Antes de abordar as questões indicadas anteriormente, cumpre ressaltar que a
forma como foram os valores de tais obrigações contabilizados não pode ser encarada como
ponto definitivo para o desfecho do litígio, especialmente porque são procedimentos obrigatórios
definidos pela ANEEL, não havendo opção da Contribuinte proceder diferentemente. Há de se
lembrar que se trata de uma concessão de serviço público, com muitas regras definidas em lei.
Obviamente que os conceitos contábeis serão levados em conta, mas partir do pressuposto que
por ter tido lançamentos contábeis de maneira específica caracteriza montante tributável não
procede. Semelhantemente ao que ocorre com os tributos, que não são identificados pela
nomenclatura ou pela destinação da arrecadação (art. 4o do CTN), devem ser examinadas as
características das obrigações especiais, de forma a identificá-los como tributáveis ou não, e não
apenas pelos seus lançamentos contábeis, que, repita-se, são obrigatoriamente feitos nos termos
definidos pela ANEEL.
36. Sobre a caracterização como provisões, o pronunciamento técnico CPC 25 traz
que “Uma provisão é um passivo de prazo ou valores incertos”. No caso em questão se identifica
que tanto o prazo quantos os valores das obrigações especiais são certos. A ANEEL conceitua, por
meio do Proret – Procedimentos de Regulação Tarifária, no Submódulo 2.3 (Base de Remuneração
Regulatória), que as obrigações especiais se constituem da seguinte forma:
Fl. 802
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37. Observa-se, portanto, que tal valor provém da participação financeira do
consumidor, das dotações orçamentárias dos entes políticos e de créditos especiais vinculados aos
investimentos aplicados nos empreendimentos vinculados à concessão. Ou seja, os valores
recebidos pela Concessionária destas fontes já veem definidos, não sendo incertos. Com tal
sistemática se percebe não uma provisão de valores, mas sim uma segregação de determinados
montantes. Ou seja, não está a se provisionar para a obrigação futura provável, mas sim se
separar recursos de fontes especificas, com o fim de repassá-los em momento definido, de
periodicidade anual, como se percebe do Despacho no 2.883/16, da ANEEL (fl. 397). Desta feita,
não se trata de provisão, mas de uma obrigação específica, certa, com prazo determinado,
prevista no regime de concessão do serviço público.
38. Além disso, quanto à segunda questão em discussão, é necessário levar em
consideração que as obrigações especiais não se encaixam nos fatos geradores do IRPJ e da CSLL,
uma vez que elas se traduzem na participação financeira dos consumidores, pessoas políticas etc.
Claramente se percebe que os valores são cobrados dessas fontes, especificamente para aplicação
dos recursos nos empreendimentos vinculados à concessão, como por exemplo, a rede de
distribuição e outros equipamentos. O contrato de concessão confirma que ao final da concessão,
todos os bens vinculados serão revertidos à Concedente. (fls. 518 e 531)

Fl. 803
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[...]

39. Não há de se esquecer que o contrato é firmado com a própria União (fl. 517,
abaixo, com destaques adicionados), na qualidade de Poder Concedente, sendo o contrato regido
em grande parte, por regras de direito público, o que caracteriza ausência de participação na
elaboração dos termos contratuais, senão na totalidade, pelo menos na maior parte.

40. Assim, não se vislumbra que a Requerente tenha escolhido esta sistemática, na
qual os valores provenientes das obrigações especiais sejam recolhidos para si e depois investidos
integralmente, inclusive com correções, na concessão. Ou seja, sendo a ela imposta situação e
havendo clareza que tais recolhimentos não compõem a receita da Requerente, não é possível
reconhecer que sobre eles devam incidir IRPJ e CSLL. Inclusive porque conforme a ANEEL, a
contribuição não é da Concessionária, mas sim dos consumidores etc., o que descaracteriza a
condição de sujeito passivo, pois ainda que possa ter a posse dos valores (por força da sistemática
do regime de concessão), nunca obteve a disponibilidade jurídica nem econômica do montante.
Fl. 804
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41. Desta feita, devem ser os Autos de Infração cancelados no que concerne às
obrigações especiais.
42. Os entendimentos acima adotados absorvem as demais discussões levantadas
pela Recorrente.
V. Conclusão
43. Diante do exposto, voto no sentido de conhecer o Recurso Voluntário, para,
depois de superadas as preliminares, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO, de forma a cancelar os
Autos de Infração.
FIM DE CITAÇÃO
(voto de Luciano Bernart)
Redatora Ad Hoc
Da cobrança concomitante da multa de ofício com a multa isolada por falta ou
insuficiência de recolhimento de estimativas mensais
Como o relator original entendeu que os autos de infração deveriam ser cancelados
integralmente, ele não tratou da cobrança de multa de ofício cumulada com a multa isolada por
falta ou insuficiência de recolhimento de estimativas mensais, o faço como abaixo delineado.
Neste tocante, defendo ser impossível a cobrança cumulativa da multa isolada com
a multa de ofício, pois em meus sentir, mesmo a partir do ano-calendário de 2007, remanesce o
óbice legal culminando na impossibilidade de cumulação das multas em discussão, visto que as
referidas sanções que possuem a mesma base de cálculo devem corresponder à idêntica conduta
ilícita. Destaco, inclusive, que, a 2a Turma do STJ firmou o entendimento no sentido de que não
ser possível a cumulação das multas isolada e de ofício nos autos do REsp 1.708.819/RS.
Por bem explicar a controvérsia, transcrevo parte do voto condutor do Acórdão no
1101-001.399 proferido na sessão de julgamento de 08/10/2024:
(...)
74. A respeito da questão jurídica relativa à concomitância entre a multa
isolada e a multa de ofício, não se trata de matéria nova perante este Conselho
Administrativo. Na verdade, o tema foi e continua sendo objeto de intensa
controvérsia administrativa, com posicionamentos louváveis em diferentes
sentidos, ainda que antagônicos. Em especial, há maior controvérsia sobre a
aplicação temporal da Súmula 105 do CARF, à luz da alteração promovida pela Lei
n. 11.488/2007 ao art. 44 da Lei 9.430/1996.
75. Basicamente, entre aqueles que reconhecem a validade da Súmula 105
do CARF, a divergência se dá em torno de sua aplicação temporal. Para uma
primeira corrente, a Súmula 105 do CARF tem sua eficácia temporal limitada aos
fatos geradores ocorridos antes de 2007, em função da alteração legislativa
promovida pela Lei 11.488/2007.
Fl. 805
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Em sentido contrário, há também o entendimento de que, mesmo com
referida mudança legislativa, não houve alteração substancial do sentido da
norma jurídica e, portanto, a Súmula permanece sendo aplicável.
76. Os seguintes precedentes (dentre tantos outros), exemplificam ambos
os posicionamentos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ). Ano-
calendário: 2014, 2015. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA
COM MULTA DE OFÍCIO.SÚMULA CARF No 105. ALCANCE. O enunciado da
Súmula Carf no 105 no sentido de que “a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício” alcança somente fatos geradores
anteriores à Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488, de
2007. (CARF - Acórdão no 1201-006.210 – 1a Seção de Julgamento / 2a
Câmara / 1a Turma Ordinária – Sessão de 19 de outubro de 2023)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2010,
2011 MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO A
multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados
deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a
apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em
montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não
deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na
mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de
recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em
que suas bases se identificarem.(CARF - Acórdão no 9101-006.618 – CSRF /
1a Turma – Sessão de 14 de junho de 2023)77.
Entendo ser o segundo entendimento o mais acertado e por isso o adoto
neste caso. Em síntese, entendo que a Súmula 105 do CARF é aplicável a todos os
casos, independentemente da competência em que aplicadas as multas, em
função da natureza de referidas penalidades, que não foi alterada em essência
pela Lei 11.488/2007.
78. Vejamos o que diz o artigo 44 da Lei 9.430/1996, já com as alterações
promovidas por referida Lei:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
Fl. 806
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a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente,
no caso de pessoa jurídica.
79. Em primeiro lugar, há de se notar que o caput do artigo tinha a mesma
redação, mesmo antes da Lei 11.488/2007, isto é, “serão aplicadas”, de forma que
a alteração legal não fez qualquer diferença neste ponto. Faço tal observação,
pois há entendimentos que enxergam, nessa redação imperativa, a justificativa
para a incidência conjunta de ambas as multas.
80. Em minha visão, a questão é, na verdade, pertinente à natureza das
penalidades, e não à redação do dispositivo legal. Em outras palavras, de
“essência” da norma, e não de “forma”.
81. Neste ponto específico, faço referência ao voto condutor do Acórdão no
9101-005-692, de relatoria da Conselheira Livia de Carli Germano:
“Não obstante, compreendo que, muito embora a Lei 11.488/2007
tenha trazido alterações no texto do artigo 44 da Lei 9.430/1996, a norma,
em sua essência, não foi alterada, sobretudo no que diz respeito à cobrança
da multa isolada.
É dizer, a simples mudança na forma de escrever o disposto no art. 44
da Lei 9.430/1996, com a devida vênia, não muda a norma, tampouco a
natureza da multa isolada em relação à multa de ofício, quando esta é
aplicada no caso concreto.
Riccardo Guastini aponta a diferença entre texto e norma, indicando
que o texto é o objeto da interpretação jurídica, sendo a norma o seu
resultado. O autor define interpretação jurídica como “a atribuição de
sentido (ou significado) a um texto normativo.” (GUASTINI, Riccardo. Das
fontes às normas. Edson Bini (trad.). São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 23).
Assim, o discurso do intérprete seria construído na forma do enunciado
standard “T significa S”, em que T equivale ao texto normativo e S equivale
ao sentido ou significado que lhe é atribuído.
82. Nessa toada, entendo que a norma jurídica do art. 44 da Lei 9.430/1996
não foi suficientemente alterada, no que de fato importa, isto é, as hipóteses
infracionais que dão ensejo às penalidades.
83. A multa de ofício de 75%, prevista no inciso I, aplica-se à falta de
pagamento de imposto ou contribuição, ao passo que a multa isolada de 50%
refere-se às estimativas mensais não recolhidas, de tal forma que não se pode
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olvidar que estas são meras antecipações do tributo devido, não sendo tributo
autônomo.
84. Assim, embora sejam penalidades distintas, voltadas a infrações
distintas, quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o
princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo inadimplemento
do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento por meio de
estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo
efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
85. A título ilustrativo, destaco a argumentação contida no Acórdão CSRF
9101-006.782, da 1a Turma:
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da
estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não
nego que se trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a
multa isolada como pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas
sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo
apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir
no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a
aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira
infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa
isolada e da multa de ofício. Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser
mera antecipação do tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a
impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu
meio de execução.
86. Há de se observar ainda que a consunção é justamente o
fundamento que já fundamentava os precedentes que vieram a redundar na
edição da Súmula 105 do CARF.
87. Veja-se o Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial
da 1a Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, que consta
como o último acórdão precedente à Súmula 105 do CARF:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA - Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
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88. Portanto, se a própria Súmula 105 do CARF é baseada na absorção das
penalidades, entendo que o entendimento que ela sufraga é também aplicável a
fatos geradores mais recentes, uma vez que se está diante de entendimento
sumular baseado na norma, e não no texto legal.
89. Por fim, destaco que, sobre o tema, já se manifestou o Superior Tribunal
de Justiça, inclusive em julgados recentes:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022,
AMBOS, DO CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. MULTA ISOLADA E MULTA
DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI
11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E NÃO PROVIDO. (...) 5.
Nesse sentido, no caso em apreço, me valho da linha argumentativa a
muito difundida nessa Corte, segundo a qual preleciona pela aplicação do
princípio da consunção ao exigir o cumprimento de medidas
sancionatórias. A rigor, o princípio da consunção não se dá em abstrato,
mas sim em concreto. É um preceito calcado na evolução do direito
ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação). Dentro desse
contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-
se que, para cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a
maior, ainda que essa conduta possa ser enquadrada em mais de um tipo
legal de infração. Precedentes no mesmo sentido (STJ – Recurso Especial n.
2.104963 – Sessão de 05/12/2023)90. (Grifei)Assim, entendo que o
entendimento contido na Súmula 105 do CARF é aplicável aos fatos
geradores ocorridos mesmo após a edição da Lei 11.488/2007,
considerando que esta não promoveu alteração na natureza das infrações”.
(Grifei)
Deste modo, acolho as alegações da Recorrente, no tocante à
impossibilidade da aplicação da concomitante das multas em discussão, afastando
a incidência da multa isolada sobre as estimativas mensais de IRPJ/CSLL em
relação ao Ano-Calendário de 2009”.
Assim, entendo que a multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL, devendo
subsistir a multa de ofício.
Assinado Digitalmente
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça -

VOTO VENCEDOR
Fl. 809
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Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, redator designado
Embora muito bem fundamentado o voto do Relator original Luciano Bernart,
discordo de seu entendimento na questão da dedutibilidade das perdas não técnicas.
Discordo também da Redatora Ad Hoc Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça,
relatora do voto que apreciou a matéria, igualmente bem fundamentada, “multa isolada por falta
ou insuficiência de recolhimento de estimativas mensais”, omissa no voto do Relator original.
Desta forma passo a redigir o voto vencedor de ambas as matérias, por terem
prevalecidos no julgamento este entendimento por voto de qualidade, conforme consta na parte
dispositiva.
A questão discutida refere-se ao fato de a fiscalização entender como indedutível as
o valor das perdas não técnicas resultante do fornecimento de energia elétrica ao consumidor
final.
Antes de adentrarmos nas questões a serem discutidas, convém esclarecer quais
são as perdas envolvidas na distribuição de energia ao consumidor final, como elas são aferidas e
tratadas pela agência reguladora do setor elétrico a ANEEL — Agência Nacional de Energia Elétrica.
Sobre este tema traremos as normas regulatórias expedidas pela ANEEL vigentes à
época do fato gerador dos tributos lançados.
Sobre as perdas no fornecimento de energia elétrica foi expedido o Submódulo 2.6,
Perdas de Energia, dentro do Módulo 2, Revisão Tarifária Periódica das Concessionárias de
Distribuição, no âmbito dos Procedimentos de Regulação Tarifária, o Proret2.
Inicialmente, cumpre ressaltar que o objetivo desta norma regulatória é
“estabelecer a metodologia a ser utilizada para definição das perdas de energia regulatórias nas
Revisões Tarifárias Periódicas das concessionárias de serviço público de distribuição de energia
elétrica”.
De acordo com esta norma existem dois tipos de perdas regulatórias que compõem
o custo de compra de energia, as perdas na distribuição e as perdas na rede básica.
A perda na rede básica é dividida em “Perdas Técnicas Regulatórias” , regulada em
norma específica e “Perdas Não Técnicas Regulatórias”, esta última regulada no já citado
submódulo 2.6, do Proret e objeto de glosa da dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
motivando o auto de infração ora em discussão.
Antes de se iniciar a apreciação deste tema, convém ressaltar que, embora a ANEEL
defina esta parcela de perda como um dos componentes do custo de compra de energia, esta
definição foi refutada pelo Relator original, classificando-a como despesa pelos motivos expostos
em seu voto.

2
Disponível
no
seguinte
endereço
da
internet:
https://www2.aneel.gov.br/cedoc/aren2015660_Proret_Submod_2_6_V3.pdf
Fl. 810
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Neste sentido, concordo com suas conclusões sobre a natureza de despesas das
perdas classificadas como não técnicas pela ANEEL.
As Perdas Não Técnicas têm a seguinte definição dada pela mesma agência
reguladora:
Perdas Não Técnicas - PNT: representa todas as demais perdas associadas à
distribuição de energia elétrica, tais como furtos de energia, erros de medição,
erros no processo de faturamento, unidades consumidoras sem equipamento de
medição, etc. Corresponde à diferença entre as Perdas na Distribuição e as Perdas
Técnicas, em megawatt-hora (MWh).
Como pode ser visto trata-se de perdas relativas não só a furtos, mas também, a
erros de medição, processo de faturamento, unidades sem equipamento dentre outros não
especificados. Seu cálculo é efetuado pela diferença, em megawatt-hora (MWh), entre as Perdas
na Distribuição e as Perdas Técnicas.
Duas foram as justificativas da recorrente constantes em seu recurso voluntário
para deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
Na primeira alega tratar-se de custo do serviço prestado, que já foi refutada no voto
do condutor do Relator original, e, como já dito, por mim acompanhado.
Com relação a segunda alegação, afirma que tais perdas “preenchem os requisitos
legais necessários à sua dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, previstos no artigo 47
da Lei no 4.506/1964”. Em especial aquele definido no § 3° do referido texto legal:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
(...)
§ 3o Sòmente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque,
apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver
inquérito instaurado nos têrmos da legislação trabalhista ou quando apresentada
queixa perante a autoridade policial.
Portanto, a luz do dispositivo legal apontado, somente pode ser deduzido como
despesa os prejuízos relativos a furtos, no presente caso os de energia elétrica, quando for
apresentada queixa crime perante a autoridade policial.
Isto posto, a recorrente afirma que preencheu tal requisito em resposta ao Termo
de Intimação 01:
E foi exatamente assim que procedeu a Recorrente. Em Resposta ao Termo de
Intimação 01, a Recorrente esclareceu que apresentou, em 31 de agosto de 2017,
Notícia Crime ao Chefe da Polícia Civil do Estado do Rio de Janeiro requerendo a
tomada das medidas legais cabíveis referentes às chamadas Perdas Não Técnicas
e, também, planilha demonstrando as informações mensais, referentes ao ano-
Fl. 811
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calendário de 2015, de Perda Não Técnica em MWh (5.888.647 MWh) e em Reais
(R$ 1.206.727.569,79).
Na Notícia Crime, a Recorrente informa a quantidade de energia elétrica furtada
no ano-calendário de 2015 e cita a situação preocupante da segurança no estado
do Rio de Janeiro, mencionando a sua dificuldade em combater o furto de
energia. Cita ainda a Zona Oeste, Leste e Regiões da Baixada Fluminense como
locais dos furtos.
O referido documento está anexado aos autos às fls 176/179, aditado em
31/08/2017, fls 180/182 indicando os valores por ela informada decorrentes das perdas não
técnicas.
Este entendimento adotado pela recorrente no tratamento fiscal das perdas não
técnicas, do qual não concordo, foi acompanhado pelo Relator original do voto condutor.
O motivo da discordância é que o texto legal apresentado determina um
procedimento formal a ser seguido pela pessoa jurídica quando for deduzir da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL as despesas decorrentes de furto, não um requisito suficiente para sua
comprovação.
Neste sentido, temos que, a partir do momento em que for verificada a ocorrência
do furto, para que a pessoa jurídica possa deduzir sua expressão monetária como despesa do IRPJ
e da CSLL, é imprescindível a realização da notícia crime perante a autoridade policial. No entanto,
embora necessária, não é suficiente para sua comprovação. É necessário também que os valores
apontados como furto estejam corretos.
Isto porque, se fossemos aplicar este entendimento a toda mercadoria furtada,
incluindo produtos fora do escopo da autuação, teríamos a possibilidade de transformar qualquer
tipo de perda de produto do ativo de qualquer empresa em furto, bastando para isso fazer um
protocolo de uma notícia crime perante a autoridade policial.
No caso em questão, estar-se-ia limitando a um protocolo de um documento a
comprovação de mais de um bilhão de Reais em perdas não técnica.
Cumpre esclarecer que a energia elétrica é um produto bastante peculiar, em que
seu consumo final é imediatamente dissipado, o controle de fornecimento ao consumidor final é
todo da distribuidora. Neste sentido, é de se concluir que somente ela é capaz de aferir, do total
de energia distribuída, o quanto efetivamente chegou ao consumidor final e o quanto foi perdido
nas formas definidas pela agência reguladora.
Não é cabível que um único documento formal seja capaz de comprovar o furto de
energia da ordem de mais de um bilhão de reais sem que haja, por parte da distribuidora,
esclarecimentos maiores a respeito de como foi determinado este montante.
Cumpre esclarecer a ANEEL regulou a metodologia para que as distribuidoras
pudessem calcular o valor das perdas não técnicas no já citado submódulo 2.6 do PRORET em que
Fl. 812
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são estabelecidos sete passos para definição das despesas não técnicas por parte das
distribuidoras, abaixo detalhado:
4. DEFINIÇÃO DOS NÍVEIS REGULATÓRIOS DE PERDAS NÃO TÉCNICAS 41. A
definição das Perdas Não Técnicas Regulatórias será feita em 7 passos.
Passo 1: Recebimento das Informações 42. A concessionária deverá encaminhar
relatório de combate às perdas não técnicas, no qual deverá constar:  Evolução das perda
s últimos anos segregadas entre técnicas e
não técnicas, tanto em valores absolutos quanto em percentual da energia
injetada;  Diagnóstico do problema das perdas, origens, características e fatores
determinantes;  Detalhamento do programa de combate às p
erdas não técnicas, tais como as
atividades que vêm sendo desempenhadas, as despesas realizadas e os
investimentos;
 Resultados das ações de combate às perdas, detalhando os montantes de redução
bate às
perdas, contemplando propostas de melhoria, ações, metas e previsão de
recursos.
Passo 2: Cálculo das Perdas Técnicas 43. A ANEEL procederá ao cálculo das Perdas
Técnicas conforme metodologia definida no Módulo 7 dos Procedimentos de
Distribuição. A partir desse cálculo será definido o percentual que representa a
melhor estimativa de perdas técnicas no momento da revisão bem como os
valores regulatórios que serão utilizados ao longo do ciclo tarifário.
Passo 3: Apuração dos Valores de Perdas Não Técnicas 44. A ANEEL irá apurar os
valores de perdas não técnicas pela diferença entre as perdas totais realizadas no
ano civil e as perdas técnicas regulatórias.
Máximo [2,50%; Mínimo (Meta 3 CRTP Medida, Média dos últimos 4 anos)] (11)
50. O ponto de partida será definido pela média de perdas não técnicas praticada
pela empresa nos últimos 4 (quatro) anos civis, a contar do último ano da base de
dados para as empresas que obedecerem aos seguintes critérios no momento da
revisão tarifária:
i) empresas do Grupo 1 com média de perdas não técnicas praticada no últimos
quatro anos civis igual ou abaixo de 7,50%; ou
45. Para empresas com nível de perdas muito baixo, o processo de apuração das
perdas não técnicas pode resultar em valores negativos. Nesses casos, a perda
não técnica será considerada igual a zero, ou seja, as perdas na distribuição serão
iguais às perdas técnicas.
Fl. 813
DF CARF MF
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Passo 4: Ponto de Partida para a Análise 46. O ponto de partida de perdas não
técnicas é um valor referencial para o ano tarifário imediatamente anterior ao da
revisão tarifária.
47. Na definição do ponto de partida de perdas não técnicas é utilizado o
percentual de perdas não técnicas, tendo como referência o mercado medido.
48. Para as empresas do Grupo 1, cuja média das perdas não técnicas praticada
nos últimos quatro anos civis supere 7,50%, o ponto de partida será definido pelo
máximo entre 7,50% e o menor valor entre a meta regulatória definida no ciclo de
revisão anterior (convertida para o mercado medido, conforme equação 9) e a
média das perdas não técnicas praticada pela empresa nos últimos quatro anos
civis, a contar do último ano da base de dados:
Máximo [7,50%; Mínimo (Meta 3 CRTP Medida, Média dos últimos 4 anos)]
(10)49. Para as empresas do Grupo 2, cuja média das perdas não técnicas
praticada nos últimos quatro anos civis supere 2,50%, o ponto de partida será
definido pelo máximo entre 2,5% e o menor valor entre a meta regulatória
definida no ciclo de revisão anterior (convertida para o mercado medido,
conforme equação 9) e a média das perdas não técnicas praticada pela empresa
nos últimos quatro anos civis, a contar do último ano da base de dados.
ii) empresas do Grupo 2 com média de perdas não técnicas praticada nos últimos
quatro anos civis igual ou abaixo de 2,50%.
51. Para as empresas que situam acima do percentil 90 do ranking de
complexidade, que são CELPA, LIGHT E AMAZONAS ENERGIA (Grupo 1) e CEA, EBO
e CERR (Grupo 2), o nível regulatório de perdas não técnicas será estabelecido
mediante análises complementares. Os níveis regulatórios de perdas não técnicas
dessas empresas não poderão ser superiores aos níveis regulatórios das empresas
que estão em áreas de concessão mais complexas.
52. As metas definidas pela metodologia podem ser superiores ao ponto de
partida devido ao aumento da posição da empresa no ranking de complexidade
e/ou ao aumento das perdas não técnicas do benchmark e/ou da própria
empresa.
Nesses casos, os motivos do aumento da meta definida pela metodologia serão
analisados para a definição da regra do ponto de partida a ser aplicada.
53. Essa avaliação será efetuada pela substituição da perda não técnica mais
recente praticada pela empresa pela perda não técnica do ano de referência
utilizada no 3CRTP.
54. Caso a meta obtida com as perdas não técnicas da empresa do 3CRTP seja
maior do que a meta estabelecida com a perda mais recente, a meta obtida com a
perda mais recente será utilizada como o ponto de partida, sem trajetória de
redução.
Fl. 814
DF CARF MF
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55. Caso a meta obtida com as perdas não técnicas da empresa do 3CRTP seja
maior do que o ponto de partida, mas menor do que a meta estabelecida com a
perda mais recente, a meta obtida com as perdas não técnicas do 3 CRTP será
utilizada como o ponto de partida, sem trajetória de redução.
56. Caso a meta obtida com as perdas não técnicas da empresa do 3CRTP seja
menor do que o ponto de partida, o ponto de partida será definido conforme as
equações 10 e 11, mas sem trajetória de redução.
Passo 5: Definição da Referência de Perdas Não Técnicas 57. Será definida uma
meta de perdas não técnicas para a empresa a partir de uma análise do modelo
comparativo por benchmarking.
Passo 6: Definição da Trajetória de Redução de Perdas Não Técnicas 58. A meta de
perdas não técnicas definida no passo 5 poderá ser atingida por meio de uma
trajetória linear decrescente das perdas regulatórias em cada reajuste
subsequente, ou tratado como uma meta fixa até a próxima revisão tarifária.
59. A trajetória de redução será o resultado da comparação entre o ponto de
partida definido no passo 4 a meta definida no passo 5 (ambos considerando as
perdas não técnicas sobre o mercado medido), obedecidos os limites de redução
conforme a seção 3.5.
60. Para as concessionárias com índices regulatórios de perdas não técnicas sobre
o mercado de baixa tensão medido inferiores a 7,50% (Grupo 1) ou 2,50% (Grupo
2) não serão definidas trajetórias de redução.
Passo 7: Conversão das Perdas Não Técnicas 61. Na definição do ponto de partida
e da meta de perdas não técnicas, assim como a trajetória de redução a ser
aplicada nos reajustes subsequentes, é utilizado o mercado medido, mas para a
construção do balanço energético nos processos tarifários os percentuais
utilizados são calculados com base no mercado faturado.
Destaco dos procedimentos acima citados os seguintes em que a distribuidora de
energia é obrigada a fornecer informações a agência reguladora, constantes no Passo 1:
- Diagnóstico do problema das perdas, origens, características e fatores
determinantes;
- Resultados das ações de combate às perdas;
- Detalhamento do programa de combate às perdas não técnicas
- Plano de combate às perdas, contemplando propostas de melhoria, ações, metas e
previsão de recursos.
Observa-se que existe várias informações obrigatórias que poderiam auxiliar no
procedimento fiscal no que concerne ao valor glosado pela autoridade fiscal e que não foram
fornecidos nem à fiscalização, nem à autoridade policial por meio da notícia crime, nem carreado
aos autos na fase recursal.
Fl. 815
DF CARF MF
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Destaca-se também que existe metas a serem atingidas com relação às perdas não
técnicas, conforme o item 51, do Passo 2. Embora admita-se que a LIGHT é situada em local alto
grau de complexidade que causam as perdas não técnicas, também estão sujeitas a metas.
Cumpre esclarecer que não está se excluindo o furto como despesa dedutível da
base de cálculo do IRPJ para as empresas distribuidoras de energia, mas que elas têm a obrigação
de comprovar o valor informado como dedutível, seja no procedimento fiscal, na notícia crime
endereçada a autoridade policial, ou, ainda, nas fases recursais.
E foi exatamente esta ausência de comprovação que embasou o auto de infração,
conforme se pode atestar no trecho abaixo destacado do TVF:
Poder-se-ia, então, colocar em questão se o valor das “perdas não técnicas”, que
correspondesse especificamente a furto de energia, seria passível de receber o
tratamento fiscal como despesa dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL, o que
justificaria a não adição dos respectivos montantes. Entretanto, tal tratamento
somente seria permitido caso o furto que tenha dado causa a referida perda fosse
devidamente comunicado à autoridade policial, conforme o previsto na legislação.
Desta forma, torna-se fundamental avaliar se a documentação e os
esclarecimentos apresentados pela fiscalizada permitiria a adoção de tal
procedimento.
Antes, porém, da avaliação da documentação e esclarecimentos do contribuinte,
cabe uma análise inicial dos requisitos legais presentes no § 3o do art. 47 da Lei no
4.506/64.
A condição de exceção, que permite a mencionada dedução, a título de despesas,
depende dos seguintes pressupostos:
• Existência de prejuízo (por furto de energia);
• Imputabilidade da autoria a terceiros;
• Queixa perante a autoridade policial.
Quando não houver o efetivo prejuízo, ou seja, quando, no mesmo exercício, o
valor da energia furtada é ressarcido, a dedução em tela torna-se incabível por
ausência de um de seus pressupostos.
Isso é possível quando, identificado que houve o furto, a autoridade policial seja
demandada com elementos que possibilitem uma investigação com êxito ou
mesmo um flagrante.
A demanda pela atuação da autoridade policial não deve ser vista tão somente
como um ato protocolar, como uma simples formalidade.
A legislação ao autorizar, em caráter de exceção, que se trate esse tipo de perda
como uma despesa dedutível para fins de apuração do lucro tributável, considera
a possibilidade de reversão dessa perda, que se acontecida no mesmo exercício,
torna a dedução em tela indevida.
Fl. 816
DF CARF MF
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Como exposto acima, é importante que ao se demandar a autoridade policial, a
denúncia contenha elementos mínimos que permitam uma investigação. Caso
contrário, tomando essa providência como mero protocolo, sem atenção a
informações úteis ao prosseguimento da denúncia, poder-se-ia supor que bastaria
que o valor furtado fosse comunicado diretamente à RFB, na esfera
administrativa, sem onerar a autoridade policial, para que tal valor se tornasse
dedutível.
Por fim, reforçando o entendimento da necessidade de detalhamento dos valores
das perdas não técnicas na distribuição da energia elétrica, a notícia crime foi realizada em
31/08/2017, após transcorridos um ano e oito meses findado o ano de 2015, e dois anos e oito
meses após a primeira ocorrência, em janeiro do mesmo ano.
Sem entrar no mérito do prazo decadencial, por se tratar de matéria restrita ao
direito penal, temos que, de acordo art. 103 do Decreto-Lei n° 2.848/403, decai em seis meses o
direito à queixa ou representação pelo ofendido. Este prazo é contado a partir do dia em que é
conhecido o autor do crime.
Pois bem, destaco abaixo manchete da notícia, bem como alguns de seus trechos,
veiculada pelo jornal online “Cidade de Niteroi.com”, em 25/02/20154:
Light realiza megaoperação contra ‘gatos de energia’ no Rio de Janeiro
Ação ocorreu nesta terça (25) com apoio da polícia e identificou 11
irregularidades em estabelecimentos de grande porte
(...)
Durante a operação, foram realizadas 2.135 verificações da situação de
regularidade das unidades, resultando na identificação de 11 irregularidades em
estabelecimentos de grande porte. Além disso, a ação gerou quatro registros
policiais.
Observa-se que empresa tem condições de identificar precisamente alguns pontos
de desvio de energia, tendo inclusive seus registros de ocorrência policial que sequer foram
trazidos aos autos. Restando, claro que a recorrente possui o conhecimento de várias unidades de
consumo em que há desvio de energia, sem ter apresentado a notícia crime dentro do prazo
decadencial, ou, se apresentou, não carreou aos autos.
Outro elemento importante é a existência do Termo de Ocorrência e Inspeção –
TOI, assim definido pela recorrente em seu endereço eletrônico5
O que é TOI ?

3 Art. 103 - Salvo disposição expressa em contrário, o ofendido decai do direito de queixa ou de representação se não o
exerce dentro do prazo de 6 (seis) meses, contado do dia em que veio a saber quem é o autor do crime, ou, no caso do §
3o do art. 100 deste Código, do dia em que se esgota o prazo para oferecimento da denúncia. (Redação dada pela Lei no
7.209, de 11.7.1984)
4 Disponível no seguinte endereço eletrônico: https://cidadedeniteroi.com/cidades/rio/light-realiza-megaoperacao-
contra-gatos-de-energia-no-rio-de-janeiro/
5 Disponível no seguinte endereço eletrônico: https://www.light.com.br/SitePages/page-toi.aspx
Fl. 817
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O TOI é a sigla para Termo de Ocorrência e Inspeção e é quando avaliamos que
existe uma falha entre a energia consumida no imóvel e o que foi registrado no
relógio de energia (medidor), seja por responsabilidade do cliente ou erro no
medidor. Ou seja, cobramos pelo o é que CONSUMIDO (em kWh) e não registrado
corretamente.
Observa-se que são emitidos TOI para alguns pontos de consumo. Este termo é
emitido pela recorrente quando é constatada a falha entre a energia consumida pelo imóvel e o
que foi registrado no relógio de energia, configurando exatamente o conceito de perdas não
técnicas que, no caso de responsabilidade do consumidor, é o chamado “gato” que é o furto de
energia, tema aqui discutido.
Estes são apenas indícios da necessidade de mais informações sobre os valores
constantes na notícia crime, pois muitos destes furtos já poderiam ter decaído no momento de
sua apresentação. Isto corrobora que a apresentação de queixa perante a autoridade policial é
elemento formal, necessário, para dedução dos furtos de energia da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL. No entanto não é elemento suficiente para comprovação do montante deduzido, ao
contrário do entendimento do I. Relator original.
Tendo em vista o entendimento do Relator original pela exoneração integral do
auto de infração, restou omisso nas alegações sobre a multa isolada por falta de recolhimento da
base estimada de CSLL e IRPJ. Este tema foi também muito bem fundamentado pela I. Relatora Ad
Hoc Mauritânia Elvira de Sousa, mas, por também divergir de seu posicionamento, que foi acatado
pelo colegiado em voto de qualidade, passo a redigir o seguinte voto vencedor, adotando o
mesmo que a Relatora do Acórdão n° 9101-002.750 – CSRF / 1a Turma, Adriana Gomes Rêgo, por
possuir o mesmo entendimento:
No mérito, a questão a ser dirimida no presente recurso diz respeito à
possibilidade de serem aplicadas, simultaneamente, a multa isolada pela falta de
recolhimento de estimativas mensais, e a multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo devido no ajuste anual.
A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem
seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que
devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base
de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26
Fl. 818
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de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos
arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de
quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de
imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma
deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano,
exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e
prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com
base no lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
[...]
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo
com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade
anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a
regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos
mensais a título de estimativas.
Como se vê nos autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 955 e ss), a multa isolada
aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses tributos teve
fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mais precisamente em seu inciso II,
alínea "b", com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A exigência da multa isolada foi mantida pela autoridade julgadora de 1a
Instância, mas, no julgamento do Recurso Voluntário, o colegiado a quo, por
maioria de votos, acatou as alegações da autuada e exonerou a multa isolada
exigida nestes autos por entender que (i) "em razão de uma mesma conduta
(recolhimento a menor do IRPJ e da CSLL no anocalendário de 2008 em razão de
Fl. 819
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dedução indevida), foram aplicadas duas penalidades distintas contra a
recorrente (multa isolada e multa de ofício)"; (ii) "o dever de antecipar apenas
existe enquanto houver uma obrigação a ser antecipada (isto é, enquanto ainda
não tiver ocorrido o fato gerador do IRPJ e da CSLL), é forçoso concluir que a base
imponível da multa isolada desaparece após o final do exercício (momento da
ocorrência do fato gerador), deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa
penalidade".
Todavia, discordo de tal entendimento porque vislumbro que as penalidades
exigidas são autônomas e incidem sobre infrações distintas.
A exemplo do que argumenta a Contribuinte em suas contrarrazões, há aqueles
que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela
Medida Provisória no 351, de 2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488,
de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da
multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a
vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido
invocam que a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de
2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o
percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de
pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa
jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa
de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases
de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas
pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de
recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
Fl. 820
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contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma
do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
anocalendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que
não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no
1.725, de 1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
Fl. 821
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recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de
ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do
ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as
hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram
restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição.
Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,

no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
I ­ (revogado);
II ­ (revogado);
III ­ (revogado);
IV ­ (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a
multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para
valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou
dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido.
Fl. 822
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.720650/2019-00
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Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta
CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos
nos 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de
2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de
novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, no
9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16 de
outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos
assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve
ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base
estimada ao longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos
legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi
dito o seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas.
Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação
do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho,
sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse
entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições
do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho
quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a
multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não
poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do
ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste
anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou
seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas
multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no
parágrafo § 1o, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar
a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Fl. 823
DF CARF MF
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Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do
art. 44 da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa
hipótese, que aliás é a questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa
cumulatividade é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto,
do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria
necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar
como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário
em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral
do tributo devido”.
Fl. 824
DF CARF MF
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O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente,
não se confunde com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do
dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado
entre a data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do
ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da
ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra
penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano
subsequente.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo,
os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada
decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo
apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012
Fl. 825
DF CARF MF
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[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA
CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso
I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA
CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44,
inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
PORTARIA No- 18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e
Fl. 826
DF CARF MF
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de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001261, de 22/11/11; 9101­001203, de
22/11/11; 9101­001238, de 21/11/11; 9101­001307, de 24/04/12;
1402­001.217, de 04/10/12; 1102­00748, de 09/05/12; 1803­001263, de
10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001.261, de 22/11/2011; 9101­001.203, de
17/10/2011; 9101­001.238, de 21/11/2011; 9101­001.307, de
24/04/2012; 1402­001.217, de 04/10/2012; 1102­00.748, de 09/05/2012;
1803-001.263, de 10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Fl. 827
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Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007.
Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois
da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares à parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
Fl. 828
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isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento
fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
Fl. 829
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MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos
com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está
inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse
caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Fl. 830
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Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação
da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a
partir da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são
eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o
enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da
consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente
para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria
genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos
alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja
presença é essencial para aplicação das consequências do entendimento
sumulado.
Da mesma forma que faz a Contribuinte em suas contrarrazões, há quem
argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa
mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais
circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da
penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do anocalendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária,
em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque,
embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de
penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia,
discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto
Fl. 831
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proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do Acórdão no
9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de
obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de
natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta
última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos
casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de
infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de
descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação
tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as
obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1o A obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente. § 2o A obrigação acessória decorre da
legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação
principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória
é aquela que possui características administrativas, na medida em que
as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da
administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade
fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à
obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e
imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale
ldestacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção
aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de
tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da
inobservância de uma norma que visava proteger os interesses
fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal,
ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se
referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em
verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam
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da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos
antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer
que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação
jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto
destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador
para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo
ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção
deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua
criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de
Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativoconstitucional através do qual pode-se concretizar o controle
dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na
definição abstrata e concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma
sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na
perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata
e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do
interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O
Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São
Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa
é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o
montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza
administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante
proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as
sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de
antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no
9.430/96, verbis:
[...]
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A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo
2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do
Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de
considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo,
conforme se depreende dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO

ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o
regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode
apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa,
e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista
no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278-RJ, relator Ministro
Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento
indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC ­ Relator
Ministro João Otávio de Noronha - Segunda Turma - Data do Julgamento
19/09/2006 - DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO
DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO
OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o
pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n.
9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto,
DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 - Relator
Ministro Humberto Martins - Segunda Turma - DJ 17.08.2006 p. 341) Do
exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária,
pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal,
qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação
prevista em lei.
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Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que
entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava
conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco
obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a
multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no
artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava
conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação
principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente
administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma
primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir
que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que
deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e
recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é
que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a
antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida
pela Lei no 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que
o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação
e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador
do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias
são calculadas em razão do valor dos tributos devidos e exigidas de forma
isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a
obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista
não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima
citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma
opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para
negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o
tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário.
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É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em
razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade
de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos
incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB,
Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
As contrarrazões oferecidas pela Contribuinte, aliás, fazem referência ao REsp
1.496.354/PR, mencionado na ementa acima. Todavia, referidos julgados não
são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o, inciso II, alínea "b"
do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 343,
de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação
mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira
infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado
pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste
anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do anocalendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para
apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe
significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que,
cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração
trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos
resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o
encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da
consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição
manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do
Acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da
consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução
de conflitos aparentes de normaspenais, ou seja, situações em que
duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um
mesmo fato.
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Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória
tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que
o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do
CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios
gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos
supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei
tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 - que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN
que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão
Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal
tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão
789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito
penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787,
p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN
afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a
retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e
normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as
regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais
foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de
coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza
da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base
do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o
legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito.
Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema
concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe
elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações
administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por
exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de
Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer,
simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
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cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72,
§1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e
administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o
infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI – Da
Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as
sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56,
da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As
sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela
autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser
aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente
ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se
ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta,
pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto
cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato
administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a
absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e
da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas
ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição
concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a
intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas
acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar,
portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
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I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento
de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário:
seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se
falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso
voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento
integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como
visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades
em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração
anual do lucro tributável.
Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria
possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao
firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador
estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente,
claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro
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tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I
do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o
pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta
observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro
correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o
requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração
anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do
ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão
de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque,
para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no
cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo
sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é
constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela
repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento
das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e
com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in
idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto
Souza Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar
conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela
qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já
asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais
normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a
primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases
estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro
real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não
enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base
estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão,
conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não
decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases
estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as
quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de
conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos
Fl. 840
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incisos I e IV do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação
do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento
da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um
bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa
do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela
não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a
conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave,
já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro
real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por
diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto,
alem dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes
pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos
contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes
formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses
instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção
(como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta
menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJestimada é
uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” –
não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não
pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer
independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o
resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os
valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com
base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a
multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência
da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe
conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de
multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor. Se
o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de
ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual
Fl. 841
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incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo
sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da
súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105
e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado - no
caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da
edição da Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996) - , representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da
CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de
Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto
devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes
desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso
acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial
de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da
Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL
no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada
sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78.
Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo
legal apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as
bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas
sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da
estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar
se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a
multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui
uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não
Fl. 842
DF CARF MF
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subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que
formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício
proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando
exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a
exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso,
pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando
a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam
nesta interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307
e 1803-001.263 a abordagem genérica da infração de falta de
recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda
infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob
esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta
de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste
anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportamse à
identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a
apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de
recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no
1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das
multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício.
Tais referências permitem concluir que, para identificação da
concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou,
ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases
estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105
evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à
concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de
forma independente - estimativa não recolhida em razão de seu
parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da
compensação de bases negativas acima do limite legal - e assim
resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido
concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 - R$ 31.595,78),
correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a
falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Fl. 843
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Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da
aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no
1201-00.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não
implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode
ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito
quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos
posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a
tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse
modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base
tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base
estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada
relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida
sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18 – R$ 5.076.300,39), parcela essa
que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o
qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a
identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das
circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas
não aplicá-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento
legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua
abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser
identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que
a penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas
pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo
ambas as multas devidas.
Entendeu o Colegiado a quo, ainda, que "a base imponível da multa isolada
desaparece após o final do exercício (momento da ocorrência do fato gerador),
deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa penalidade".
Fl. 844
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Divirjo, no entanto, de tal entendimento, uma vez que evidência suficiente de que
a multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do ano-calendário
permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei afirma a
aplicação da multa ainda que a apuração final revele a inexistência de tributo
devido sobre o lucro apurado. Ademais, a utilização da expressão "ainda
que" deixa patente o cabimento da multa isolada mesmo se houver tributo
devido ao final do ano-calendário, hipótese na qual seria devida, também, a multa
proporcional estipulada na nova redação do inciso I do art. 44, da Lei no 9.430, de
1996.
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário
somente se sujeita a encargos a partir de seu vencimento. Logo, para
desconstituir a infração de falta de recolhimento de estimativas, o sujeito
passivo deve recolher as antecipações em atraso com os encargos pertinentes
desde seu vencimento mensal. O recolhimento do tributo devido no ajuste
anual, mesmo acrescido dos correspondentes encargos, não repara o prejuízo
causado ao fluxo de caixa da União que, na regra geral de tributação, receberia
trimestralmente o ingresso dos tributos incidentes sobre o lucro.
Assim, irrelevante o argumento da recorrida de que "durante o ano
calendário de 2008, apurou o IRPJ e CSLL devidos estimativamente, e os recolheu"
ou de que não teria infringido ao art. 2o da Lei no 9.430/96. Ao deduzir
despesa considerada não necessária, comum ou usual, fez o recolhimento a
menor das estimativas mensais, implicando no descumprimento da obrigação
acessória.
Assinale-se, por fim, que a conjugação dos argumentos contrário à aplicação da
multa isolada depois do encerramento do ano-calendário e favorável à adoção do
princípio da consunção resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento
de estimativas somente seria punida se a infração fosse constatada antes do
encerramento do ano-calendário, interpretação que praticamente nega
eficácia ao dispositivo legal11 e confere significativa vantagem à opção pelo
lucro real anual em detrimento à regra geral de apuração trimestral do lucro
tributável.
Deve, portanto, o recurso fazendário ser acolhido, reformando-se o acórdão
recorrido para reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea (ou
concomitante) da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurados ao final do ano-calendário e das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas mensais desses tributos.

Fl. 845
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Desta maneira, por todo exposto acima, entendo que é completamente possível a
concomitância das multas de ofício e de estimativas não pagas lançadas após a vigência da MP
351/2007.
Sendo assim, voto por dar provimento parcial Recurso Voluntário, exonerando a
infração relativa à “obrigações especiais” e o valor correspondente a essa infração das multas por
falta de recolhimento de IRPJ e CSLL sobre as bases estimada, mantendo as demais infrações nos
termos deste voto.
Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni
Os ilustres relatores apresentaram voto de extrema qualidade os quais
proporcionaram debates de alto nível e admirável democracia tributária. No entanto, com todo
respeito, acordaram os membros do colegiado, por voto de qualidade, na forma do artigo 1o, da
Lei no 14.689, de 20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no 70.235 de 1972), negar
provimento ao recurso voluntário em relação com relação à infração“ perdas não técnicas de
energia”, vencidos o Relator original e os Conselheiros Ricardo Piza Di Giovanni e Alessandro
Bruno Macêdo Pinto, que davam provimento.
Entendo que é importante nesse caso registrar o aprimoramento das definições e
conceitos das perdas na distribuição de energia elétrica, uma vez que necessários à compreensão
da atividade desempenhada pela Recorrente e do tratamento fiscal por ela conferido às Perdas
Não Técnicas e às Obrigações Especiais.
Conforme mencionado no Recurso Voluntário, “o sítio da Agência Nacional de
Energia Elétrica – ANEEL explica que o sistema elétrico é composto por atividades de geração,
transmissão e distribuição. As perdas de energia se referem à energia elétrica gerada que passa
pelas linhas de transmissão (Rede Básica) e redes da distribuição, mas que não chega a ser
comercializada, seja por motivos técnicos ou comerciais. As perdas na distribuição podem ser
definidas como a diferença entre a energia elétrica adquirida pelas distribuidoras e a faturada aos
seus consumidores. Essas perdas podem ser técnicas ou não técnicas”.
Concordo com essas premissas da Recorrente, tendo essas premissas sido ainda
mais precisa em seus definições de perdas:
As Perdas Técnicas ocorrem devido ao processo físico de transporte da energia.
Inevitavelmente, uma parte da energia adquirida será dissipada com o calor entre os
suprimentos de energia da distribuidora e os pontos de entrega nas instalações das
unidades consumidoras, por exemplo.
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As Perdas Não Técnicas ou comerciais decorrem principalmente de furto (ligação
clandestina, desvio direto da rede), fraudes (adulterações no medidor ou desvios), erros
de leitura, medição e de faturamento. Essas perdas, também denominadas popularmente
como “gatos”, estão em grande medida associadas às características socioeconômicas das
áreas de concessão.
(...)
As Perdas Não Técnicas, notadamente aquelas decorrentes do furto de energia elétrica, são
perdas razoáveis e inerentes à atividade de distribuição de energia.
A Recorrente também apresentou o procedimento adotado pela ANEEL para validar
as perdas não técnicas:
A definição das Perdas Não Técnicas regulatórias será feita em 7 (sete) passos:
Passo 1. Recebimento das Informações: A concessionária deverá encaminhar relatório de
combate às Perdas Não Técnicas.
Passo 2. Cálculo das Perdas Técnicas: A ANEEL procederá ao cálculo das Perdas Técnicas
conforme metodologia definida no Módulo 7 dos Procedimentos de Distribuição. A partir
desse cálculo será definido o percentual que representa a melhor estimativa de Perdas
Técnicas no momento da revisão, bem como os valores regulatórios que serão utilizados ao
longo do ciclo tarifário.
Passo 3. Apuração dos Valores de Perdas Não Técnicas: A ANEEL irá apurar os valores de
Perdas Não Técnicas pela diferença entre as perdas totais realizadas no ano civil e as Perdas
Técnicas regulatórias.
Passo 4. Ponto de Partida para a Análise: O ponto de partida de Perdas Não Técnicas é um
valor referencial para o ano tarifário imediatamente anterior ao da revisão tarifária.
Passo 5. Definição da Referência de Perdas Não Técnicas: Será definida uma meta de Perdas
Não Técnicas para a empresa a partir de uma análise do modelo comparativo por
benchmarking
Passo 6. Definição da Trajetória de Redução de Perdas Não Técnicas: A meta de Perdas Não
Técnicas definida no passo 5 poderá ser atingida por meio de uma trajetória linear
decrescente das perdas regulatórias em cada reajuste subsequente, ou tratado como uma
meta fixa até a próxima revisão tarifária.
Passo 7. Conversão das Perdas Não Técnicas: Na definição do ponto de partida e da meta de
Perdas Não Técnicas, assim como a trajetória de redução a ser aplicada nos reajustes
subsequentes, é utilizado o mercado medido, mas para a construção do balanço energético
nos processos tarifários os percentuais utilizados são calculados com base no mercado
faturado.
Nota-se que a abordagem utilizada para a definição dos níveis regulatórios de Perdas Não
Técnicas é o da análise comparativa.Essa comparação é efetuada a partir da construção de
um ranking de complexidade das áreas de concessão, que permite aferir a eficiência de cada
distribuidora no combate às Perdas Não Técnicas. A partir da análise comparativa é
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definida uma meta de Perdas Não Técnicas, que se trata de um nível de referência para as
Perdas Não Técnicas de uma área de concessão específica.
Já as Obrigações Especiais, conforme definido pela ANEEL, são “recursos relativos à
participação financeira do consumidor, das dotações orçamentárias da União, das verbas
federais, estaduais e municipais e de créditos especiais vinculados ao investimento
aplicados no empreendimento vinculado à concessão”.
Isto é, Obrigações Especiais são recursos cobrados dos consumidores de energia elétrica
para a realização de investimentos na área de concessão, não constituindo receita efetiva
da concessionária/Recorrente, mas uma obrigação decorrente da sua própria atividade,
como o próprio nome indica.
Pois bem, restou demonstrado nos autos que o presente caso se refere à perdas
Não Técnicas decorrentes de furto de energia com apresentação de queixa ou representação
criminal.
Nesse cenário, a própria autoridade fiscal transcreveu no Termo de Verificação
Fiscal os requisitos legais necessários à dedutibilidade das perdas em comento, quais sejam:
(i) perdas razoáveis inerentes à atividade desempenhada pelo contribuinte (artigo
46, inciso V, da Lei no 4.506/1964); e/ou
(ii) apresentação de queixa perante a autoridade policial (artigo 47, § 3o, da Lei no
4.506/1964).
Nesse sentido, em Resposta ao Termo de Intimação 01, a Recorrente esclareceu
que apresentou, em 31 de agosto de 2017, Notícia Crime ao Chefe da Polícia Civil do Estado do Rio
de Janeiro requerendo a tomada das medidas legais cabíveis referentes às chamadas Perdas Não
Técnicas e, também, planilha demonstrando as informações mensais, referentes ao ano-
calendário de 2015, de Perda Não Técnica em MWh (5.888.647 MWh) e em Reais (R$
1.206.727.569,79).
Na Notícia Crime, a Recorrente informou a quantidade de energia elétrica furtada
no ano-calendário de 2015.
Conforme analisado nos debates, a Lei no 4.506/1964, em seu artigo 46, inciso V
(base legal do artigo 291, inciso I, do RIR/99), dispõe que são custos as despesas e os encargos
relativos à aquisição, produção e venda dos bens e serviços objeto das transações de conta
própria, tais como as perdas razoáveis inerentes à atividade desempenhada pelo contribuinte:
“Art. 46. São custos as despesas e os encargos relativos à aquisição, produção e venda dos bens e
serviços objeto das transações de conta própria, tais como:(...)
(...)
V - As quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na
fabricação no transporte e manuseio;”
Fl. 848
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Nesse cenário, entendo que o furto de energia elétrica é considerado perdas
razoáveis e inerentes à atividade de distribuição de energia, tanto que a ANEEL inclui as referidas
perdas na composição da tarifa de energia.
Portanto, entendo que nos termos da Lei é legítima a dedutibilidade das Perdas Não
Técnicas originárias de furto de energia, posto que consideradas perdas razoáveis inerentes à
atividade desempenhada pela Recorrente (artigo 46, inciso V, da Lei no 4.506/1964), tendo em
vista que a Recorrente apresentou queixa perante a autoridade policial (artigo 47, § 3o, da Lei no
4.506/1964).
Parece-me que o conceito da lei e os fatos não são controversos nos autos e nos
debates do julgamento.
Qual seria, então, o ponto da controvérsia? Parece-me que um dos pontos cruciais
no presente caso debatido foi a MANEIRA de apresentar a queixa crime.
Sendo mais específico, com relação à dedutibilidade das despesas decorrentes de
furto, o artigo 47, § 3o, da Lei no 4.506/1964 (base legal do artigo 364 do RIR/99) autoriza a
dedução quando apresentada queixa perante a autoridade policial.
“Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
(...)
§ 3o Somente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque,
apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito
instaurado nos termos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa
perante a autoridade policial.” (Grifos nossos)
Entendo que os debates na turma forem no sentido de que a queixa crime não foi
precisa. Esse seria o ponto que clamou por profunda reflexão: a norma tributária exige detalhes na
queixa crime ou apenas exige a queixa crime?
Manifestei minha posição no sentido de que a norma simplemente exige a queixa
crime, transmitindo ao Poder Público o dever de detalhar e investigar os fatos.
Portanto, registro que o debate no presente caso, como bem exposto pelo ilustre
relator do voto vencedor, travou-se no sentido CONCEITUAL de ser ou não necessário que a
queixa crime quantifique o montante furtado, sendo que no presente caso três conselheiros
entenderam que a apresentação de queixa crime já seria suficiente, enquanto outros três
conselheiros, dentre eles o nobre presidente da turma, entenderam que a queixa crime deve
detalhar o montante de energia furtada.
Esse seria o ponto a ser registrado, no meu entendimento, e de mais dois
conselheiros: a mera queixa crime já seria suficiente para garantir o direito do contribuinte porque
a norma jurídico tributária não exige mais do que esse requisito.
Fl. 849
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Ainda assim, no presente caso a Recorrente foi além desse e demonstrou que
apresentou elementos na queixa crime possíveis de quantificar o montante de energia furtada ou
no mínimo apresentou condições para que a autoridade policial verifica-se a quantidade da
energia furtada.
Ora, a Recorrente apresentou, em 31 de agosto de 2017, Notícia Crime ao Chefe da
Polícia Civil do Estado do Rio de Janeiro requerendo a tomada das medidas legais cabíveis
referentes às chamadas Perdas Não Técnicas, sendo que na Notícia Crime, a Recorrente informa a
quantidade de energia elétrica furtada no ano-calendário de 2015 e cita a situação preocupante
da segurança no estado do Rio de Janeiro, mencionando a sua dificuldade em combater o furto de
energia. Cita ainda a Zona Oeste, Leste e Regiões da Baixada Fluminense como locais dos furtos.
Ressalta-se ainda que além dos fatos, quando da apresentação de notícia-crime, a
Recorrente pormenorizou as regiões por ela atendidas, a quantidade de energia furtada e os
valores pecuniários correspondentes, levando os fatos ao conhecimento das autoridades
competentes.
Nos parece que no presente caso o que fora exigido pelas autoridades, além da
quantificação do montante furtado, fora algo mais, pois fora exigido da Recorrente a identificação
pormenorizada dos autores dos mencionados furtos, cuja exigência, com todo respeito, seria
incorreto atribuir à Recorrente, vez que o conceito geral de furto incluiu a não identificação do
criminoso.
Destarte, entendo que, além de tudo que foi apresentado pelos ilustres relatores, a
Recorrente faz jus a dedutibilidade das despesas porque restou incontroverso nos autos e nos
debates que apresentou queixa crime. Essa questão conceitual, por si só, no meu entender seria
suficiente.
Por outro lado, no meu entendimento, a Recorrente apresentou queixa crime com
detalhes do montante furtado e das regiões objeto de furto e solicitou intervenção estatal. Nos
debates, restou a dúvida, por parte de alguns conselheiros, se a queixa crime com essas
informações fora apresentada a destempo. Mesmo assim, esse detalhe, no meu entendimento,
não seria impeditivo porque a norma jurídica tributária não estipulou um prazo específico para
apresentação da queixa-crime.
Por derradeiro, com todo respeito, entendo que não se deve exigir do contribuinte
informações que poderiam e deveriam ser apresentadas pela própria autoridade policial (não pelo
contribuinte), dentre elas as informações sobre eventual intempestividade da queixa crime ou
detalhes investigativos sobre o furto. No presente caso, não fora demonstrado que a autoridade
policial manifestou essa lacuna na queixa crime ou que a queixa crime foi ineficaz, com isso, data
venia, entendo que não cabe ao intérprete da norma tributária desqualificar a queixa crime, pois
se ser assim o fizer estará legislando e não julgando, exigindo características na queixa crime não
expressas na lei.
Assinado Digitalmente
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