Tribunal: CARF
Processo: 15504.726773/2018-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-15
Data de publicação: 2025-11-03

Ementa:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
SISTEMA HARMONIZADO. CARNES E MIUDEZAS COMESTÍVEIS. CARNES TEMPERADAS E CONGELADAS.
As carnes e miudezas temperadas e congeladas classificam-se no capítulo 16 do Sistema Harmonizado de Codificação e Classificação de Mercadorias (SH), em conformidade com nota explicativa do capítulo 2 desse mesmo SH.
SISTEMA HARMONIZADO. BACALHAU SALGADO EM PEDAÇOS.
O bacalhau salgado em pedaços classifica-se na posição 03.05 do Sistema Harmonizado de Codificação e Classificação de Mercadorias (SH), que abarca “peixes secos, salgados ou em salmoura”, encontrando-se previstas na subposição 03.05.4910 as espécies de bacalhau que a pessoa jurídica comercializa (Bacalhau-do-Atlântico, Bacalhau-da-Groelândia e Bacalhau-do-Pacífico).
SISTEMA HARMONIZADO. BOLINHO DE BACALHAU. ESCONDIDINHO DE CARNE MOÍDA, DE BACALHAU E DE CARNE SECA. MANDIOKITA TRADICIONAL.
O bolinho de bacalhau e os escondidinhos, contendo carnes e peixe correspondentes a mais de 20% do peso das mercadorias, classificam-se no capítulo 16 (refeições prontas), em conformidade com as Considerações Gerais desse capítulo. A mandiokita classifica-se na posição 20.04.90.00 (misturas de produtos hortícolas).
LAUDOS E PARECERES TÉCNICOS. UTILIZAÇÃO SUBSIDÁRIA.
Os laudos e pareceres técnicos têm função subsidiária, cabendo à Administração tributária federal a classificação fiscal de mercadorias.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
Acréscimos na avaliação fática por parte do julgador administrativo de primeiro grau, que apenas reforçam o fundamento do auto de infração, não configuram mudança de critério jurídico.
MULTA DE OFÍCIO. INTERPRETAÇÃO MAIS FAVORÁVEL. INAPLICABILIDADE.
Inexistindo dúvida quanto à classificação fiscal das mercadorias, afasta-se o pretendido cancelamento da multa de ofício com base na aplicação da interpretação mais favorável em caso de dúvida em relação à natureza ou às circunstâncias materiais do fato.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.726773/2018-53
ACÓRDÃO
3201-012.649 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RIO BRANCO ALIMENTOS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
SISTEMA HARMONIZADO. CARNES E MIUDEZAS COMESTÍVEIS. CARNES
TEMPERADAS E CONGELADAS.
As carnes e miudezas temperadas e congeladas classificam-se no capítulo
16 do Sistema Harmonizado de Codificação e Classificação de Mercadorias
(SH), em conformidade com nota explicativa do capítulo 2 desse mesmo
SH.
SISTEMA HARMONIZADO. BACALHAU SALGADO EM PEDAÇOS.
O bacalhau salgado em pedaços classifica-se na posição 03.05 do Sistema
Harmonizado de Codificação e Classificação de Mercadorias (SH), que
abarca “peixes secos, salgados ou em salmoura”, encontrando-se previstas
na subposição 03.05.4910 as espécies de bacalhau que a pessoa jurídica
comercializa (Bacalhau-do-Atlântico, Bacalhau-da-Groelândia e Bacalhau-
do-Pacífico).
SISTEMA HARMONIZADO. BOLINHO DE BACALHAU. ESCONDIDINHO DE
CARNE MOÍDA, DE BACALHAU E DE CARNE SECA. MANDIOKITA
TRADICIONAL.
O bolinho de bacalhau e os escondidinhos, contendo carnes e peixe
correspondentes a mais de 20% do peso das mercadorias, classificam-se no
capítulo 16 (refeições prontas), em conformidade com as Considerações
Gerais desse capítulo. A mandiokita classifica-se na posição 20.04.90.00
(misturas de produtos hortícolas).
LAUDOS E PARECERES TÉCNICOS. UTILIZAÇÃO SUBSIDÁRIA.
Os laudos e pareceres técnicos têm função subsidiária, cabendo à
Administração tributária federal a classificação fiscal de mercadorias.
Fl. 1162
DF CARF MF
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Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
Acréscimos na avaliação fática por parte do julgador administrativo de
primeiro grau, que apenas reforçam o fundamento do auto de infração,
não configuram mudança de critério jurídico.
MULTA DE OFÍCIO. INTERPRETAÇÃO MAIS FAVORÁVEL. INAPLICABILIDADE.
Inexistindo dúvida quanto à classificação fiscal das mercadorias, afasta-se o
pretendido cancelamento da multa de ofício com base na aplicação da
interpretação mais favorável em caso de dúvida em relação à natureza ou
às circunstâncias materiais do fato.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em negar provimento ao Recurso Voluntário
nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, para manter o trabalho fiscal em relação ao
bacalhau salgado em pedaços e, (ii) por voto de qualidade, para manter o trabalho fiscal em
relação às carnes temperadas e aos bolinhos de bacalhau, escondidinho de carne moída e
mandiokita, vencidos os conselheiros Flávia Sales Campos Vale, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow e
Fabiana Francisco de Miranda, que davam provimento ao recurso quanto a esses itens.

Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcelo Enk de Aguiar, Flávia
Sales Campos Vale, Bárbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Fabiana
Francisco de Miranda e Hélcio Lafetá Reis (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão da Delegacia de
Julgamento (DRJ) em que se julgou improcedente a Impugnação apresentada pelo contribuinte
acima identificado para se contrapor aos autos de infração das contribuições PIS/Cofins,
decorrentes da utilização indevida da alíquota zero na saída de alguns produtos, conforme
descrito no Termo de Verificação Fiscal e em seu anexo.
Fl. 1163
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Do Termo de Verificação Fiscal (TVF), extraem-se as seguintes constatações:
A Rio Branco Alimentos S/A, CNPJ no 05.017.780/0001-04, é, segundo seu
Estatuto Social, uma sociedade por ações que tem por objeto entre muitos
outros a criação, abate, processamento, industrialização, produção e exportação
de aves, pequenos animais, carnes em geral, seus produtos, subprodutos e
derivados.
(...)
4- DA ALÍQUOTA ZERO APLICADA INCORRETAMENTE
4.1- DAS CARNES TEMPERADAS
A Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, com as alterações da Lei 12.839 de 2013,
reduziu a zero as alíquotas do PIS e da Cofins nas vendas de carnes bovina,
suína, ovina, caprina e de aves, segue reprodução:
(...)
Verificou-se nos documentos fiscais informados nas EFD Contribuições de 2015
que o contribuinte comercializou Carnes Temperadas classificando-as na NCM
02, conforme relação a seguir:
(...)
O capítulo 2, utilizado pela Rio Branco, que compreende as “Carnes e miudezas,
comestíveis”, não se apresenta adequado para classificação de carnes
temperadas e congeladas. Sobre o alcance do Capítulo 2, as NESH, esclarecem:
(...)
Pelo exposto, constata-se que a classificação correta de carnes temperadas deve
ser feita não no capítulo 2 utilizado pelo contribuinte e sim no capítulo 16, cujo
conteúdo está fora do alcance da alíquota zero.
(...)
4.2- DO BACALHAU EM PEDAÇOS SALGADO
A Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, com as alterações da Lei 12.839 de 2013,
reduziu a zero as alíquotas do PIS e da Cofins nas vendas de peixes, segue
reprodução:
(...)
Verificou-se nos documentos fiscais informados nas EFD Contribuições de 2015
que o contribuinte comercializou Bacalhau em Pedaços Salgado no código NCM
03.03.63.00.
(...)
A classificação adotada pela empresa não é a correta, pois a posição 03.03
adotada por ela compreende Peixes congelados, exceto os filés de peixes e
outra carne de peixes da posição 03.04; entretanto deve-se atentar para o fato
Fl. 1164
DF CARF MF
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de que o bacalhau comercializado é salgado e desta forma, sua correta
classificação deve ser na posição 03.05 que abarca Peixes secos, salgados ou em
salmoura; peixes defumados, mesmo cozidos antes ou durante a defumação;
farinhas, pós e pellets, de peixe, próprios para alimentação humana e na sub-
posição 0305.4910 estão descritas exatamente as espécies de bacalhau que a
Rio Branco em sua resposta diz ter comercializado: Bacalhau-do-atlântico (Gadus
mohrua), bacalhau-da-groelândia (Gadus ogac) e bacalhau-do-pacífico (Gadus
macrocephalus).
Pelo exposto, constata-se que o contribuinte classificou incorretamente os itens
deste tópico, que deveriam conforme explicado ter sido classificados na posição
03.05 e consequentemente fora do alcance da alíquota zero.
4.3- DOS DEMAIS ITENS
A Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, com as alterações da Lei 12.839 de 2013,
reduziu a zero as alíquotas do PIS e da Cofins nas vendas de massas alimentícias
classificadas na posição 19.02 da TIPI, segue reprodução:
(...)
Verificou-se nos documentos fiscais informados nas EFD Contribuições de 2015
que o contribuinte comercializou alguns produtos, que classificou erradamente
na NCM iniciada com 19.02, utilizando indevidamente a alíquota zero, conforme
relação a seguir:
(...)
De fato, as massas alimentícias da posição 1902 são massas geralmente à base
de farinha de trigo, com outros ingredientes, excetuado o fermento. Podem
apresentar-se recheadas ou não recheadas. Nestes aspectos, sua descrição
corresponde à massa alimentícia empregada para a fabricação do bolinho de
bacalhau e do escondidinho.
Todavia, conforme exemplificado no próprio texto da posição 1902, nesta se
incluem massas alimentícias tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha,
nhoque, ravioli e canelone. Soma-se a esses casos, segundo as NESH, o talharim,
espécie de espaguete em forma de fita mais ou menos larga. As Notas
Explicativas aduzem que essas massas se apresentam na forma de tubos, fitas,
filamentos, conchas, pérolas, grânulos, estrelas, cotovelos e letras. De um modo
geral, as massas alimentícias da posição referida são servidas após seu cozimento
em água; algumas, como a lasanha e o canelone, são servidas após assarem no
forno. Outras podem ser servidas como sopas. Da exemplificação acima chega-se
à conclusão que as massas alimentícias da referida posição geralmente são
servidas às refeições principais (almoço e janta), juntamente com outros
alimentos, como cereais cozidos (arroz, por exemplo), legumes, carnes, etc.
O bolinho de bacalhau, no entanto, é uma iguaria ou petisco delicado,
geralmente servido em coquetéis ou entre as refeições principais.
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Assim, o bolinho de bacalhau não é uma massa alimentícia do tipo das
classificadas na posição 1902, e nesta, em decorrência, não se classifica.
(...)
O capítulo 16 inclui também as denominadas “refeições prontas” como é o caso
do escondidinho, pois nas Considerações Gerais do capítulo 16 da NESH está
escrito que:
(...)
Desta forma, o escondidinho também não é uma massa alimentícia do tipo das
classificadas na posição 1902, e nesta, em decorrência, não se classifica.
Quanto à Mandiokita, a Solução de Consulta no 25 – SRRF06/Diana, de 17 de
setembro de 2012, cuja ementa está a seguir transcrita, já analisou produto
semelhante ao do contribuinte em questão e decidiu que a classificação correta é
a 2004.90.00.
(...)
No teor da Solução de Consulta mencionada o capítulo 19 nem sequer é
mencionado, a análise compara os capítulos 7 (Produtos hortícolas, plantas, raízes
e tubérculos, comestíveis) e o 20 (Preparações de produtos hortícolas, de frutas
ou de outras partes de plantas) e devido ao processo de fabricação, que é
semelhante ao da Mandiokita da Rio Branco, conclui que a mercadoria se deve
enquadrar neste último.
Portanto, a mandiokita também não é uma massa alimentícia do tipo das
classificadas na posição 1902, e nesta, em decorrência, não se classifica. (g.n.)
Na Impugnação, o contribuinte requereu a anulação do lançamento de ofício ou,
subsidiariamente, o cancelamento da multa aplicada, nos termos do art. 112 do CTN, aduzindo o
seguinte:
a) “a Impugnante classificou as mercadorias corretamente segundo as regras de
interpretação da TIPI, aplicando o critério da classificação mais específica sobre a genérica e a
verificação da posição e itens que apontariam as características essenciais do produto, sendo
inequívoco que essas mercadorias efetivamente estão sujeitas à alíquota zero do PIS e da COFINS,
por expressa previsão legal”;
b) “a ressalva das “carnes temperadas” como “carnes preparadas de outro modo”
mencionada nas NESH para excluir estes produtos do capítulo 2 e incluí-los no capítulo 16 deve ser
compreendida dentro de um contexto fático e lógico em que se verifique a linguagem textual que
permeia essas categorias envolvidas, bem como os próprios itens indicados no referido capítulo
16”;
c) “os itens enumerados no Capítulo 16 envolvem a preparação de alimentos
comestíveis, ou seja, a industrialização de produtos mais elaborados e que, em regra, contenham
mais elementos na sua composição”;
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d) “não é crível qualificar produtos como “ave congelada temperada” e “cortes e
peças de carne suína” (lombo, alcatra, paleta, filet mignon) e de “frango” (coxa e peito, por
exemplo) congelados e temperados como preparação alimentar ou “preparação comestível
alimentar” simplesmente porque há algum tempero adicionado à peça de carne”;
e) “a normatização técnica, por décadas, reconhece que o tratamento de produtos
cárneos e pescados salgados podem incluir a adição de temperos e condimentos”, em
conformidade com “o Decreto no 30.691, de 29 de março de 1952, que aprovou o Regulamento da
Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de Origem Animal”;
f) “o laudo técnico juntado aos presentes autos comprova de forma cabal que a
salmoura a que se sujeitam as carnes comercializadas pela Impugnante não faz com que os
referidos produtos deixem de ser considerados in natura, razão pela qual devem ser classificados
nos códigos NCM utilizados pela Impugnante, não tendo a Fiscalização trazido qualquer prova que
justifique a reclassificação das mercadorias em código diverso”;
g) “a Impugnante junta à presente defesa cópia dos registros desses produtos no
MAPA - Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (DOC. 07), que também deixam
evidente que, na realidade, o tempero da carne comercializada pela Impugnante nada mais é do
que a salmoura que é preparada diluindo os ingredientes em água”;
h) “as próprias NESH, em verbete específico, reconhecem que o Capítulo 16 não
abrange os produtos cárneos submetidos a um processo ou técnica de elaboração de natureza
previstas nos Capítulos 2, entre os quais se encontra a carne resfriada, a congelada, a salgada ou
em salmoura”;
i) “a indicação de posição relativa ao produto cárneo congelado, prevista no
capítulo 02, é mais específica para designar a carne congelada temperada que a posição
“preparação comestível de carne” (capítulo 16). Isso sem considerar que diversas posições
relacionadas no capítulo 2 estão vinculadas a produtos cárneos salgados e elaborados em
salmoura, fato que indica que este Capítulo (e não o 16) identifica muito mais claramente e com
uma descrição mais precisa e completa a mercadoria considerada”;
j) “a Fiscalização sequer se deu ao trabalho de comprovar, por meio de perícia
técnica ou outros meios de prova, que os pedaços de carne comercializados pela Impugnante
seriam preparação alimentar ou “preparação comestível alimentar”, classificadas no capítulo 16
da NCM e não no capítulo 02, que trata especificamente de “Carnes e miudezas, comestíveis”;
k) “[o] fato do (...) Bacalhau estar salgado não descaracteriza a sua classificação
como “peixe congelado”, razão pela qual a Impugnante, seguindo o critério da especialidade,
classificou o Bacalhau na posição 03.03”;
l) os “produtos (bolinho de bacalhau, mandiokita, escondidinho de carne,
escondidinho de frango e escondidinho de bacalhau) são preparados justamente à base de
farinhas, amido e féculas (massa alimentícia) e são recheados (em percentual inferior a 20%) com
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carne ou outras substâncias (ou não, no caso da mandiokita, que é preparada à base de féculas)”;
assim, “o bolinho de bacalhau, a mandiokita e o escondidinho efetivamente devem ser
enquadrados massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras
substâncias) ou preparadas de outro modo”;
m) “as observações das NESH ao capítulo 19, evidenciam que o capítulo abrange os
produtos obtidos a partir de farinhas, amido e féculas, tais como os produtos comercializados pela
Impugnante”;
n) “os Pareceres de Classificação do Comitê do Sistema Harmonizado da
Organização Mundial das Alfândegas (OMA), atualizado e incorporado à legislação tributária
brasileira pela Instrução Normativa RFB no 1.859, de 24.12.2018, (DOU de 27.12.2018), indicam
que produtos similares (camarões recheados, risotos, refeição de arroz indiano) aos produzidos
pela Impugnante devem ser classificados no Capítulo 19”;
o) “deve ser reconhecida a correta classificação fiscal realizada pela Impugnante no
código NCM 19022000 (bolinho de bacalhau e dos escondidinhos) e no código NCM 19023000
(mandiokita), os quais sujeitam-se à alíquota zero do PIS e da COFINS, nos termos do art. 1o, XVIII,
da Lei no 10.925/2004”;
p) “é razoável que se aplique o disposto no art. 112 do CTN, para que seja cancelada
a multa aplicada, uma vez que, havendo dúvida quanto à natureza ou às circunstâncias materiais
do fato, a legislação deve ser interpretada de maneira mais favorável ao contribuinte”;
q) “caso se entenda não estarem devidamente comprovadas todas as alegações da
Impugnante, deve ser determinada a baixa dos autos em diligência, inclusive para eventual
intimação da Impugnante para apresentar documentos ou informações, caso se entenda
necessário”.
O acórdão da DRJ em que se manteve o crédito tributário foi ementado nos
seguintes termos:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Ano-calendário: 2015
NOMENCLATURA
COMUM
DO
MERCOSUL.
REGRAS
GERAIS.
NOTAS
EXPLICATIVAS.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Codificação e Classificação de
Mercadorias - NESH estabelecem o alcance e o conteúdo da Nomenclatura
abrangida pelo SH, pelo que devem ser obrigatoriamente observadas para que se
realize a correta classificação de mercadoria.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. REGRAS GERAIS. NOTAS EXPLICATIVAS.
ORDEM DE APLICAÇÃO.
A primeira das Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado - RGI-SH
prevê que se determina a classificação de produtos na NCM de acordo com os
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textos das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo, e, quando for o caso,
desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, de
acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
CARNE TEMPERADA. CLASSIFICAÇÃO.
Carne temperada, exceto se apenas com sal, deve ser classificada no Capítulo 16.
BACALHAU SALGADO. CONGELADO.
O fato de estar congelado não descaracteriza a condição de peixe salgado
classificado na posição 0305.
MULTA DE OFÍCIO.
Ocorrida a infração, correta a aplicação da multa de ofício de 75%, prevista na
legislação tributária, não se impondo o disposto no inciso II do art. 112 do CTN,
por não haver dúvidas, no caso, sobre a aplicação da lei tributária no tocante à
natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos
seus efeitos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificado do acórdão de primeira instância em 04/06/2019, o contribuinte
interpôs Recurso Voluntário em 03/07/2019 e reiterou seus pedidos, repisando os argumentos de
defesa.
Em 16 de dezembro de 2012, o contribuinte peticionou nos autos solicitando a
juntada “dos laudos técnicos anexos, elaborados pelo Instituto Nacional de Tecnologia (INT), os
quais demostram a correta classificação fiscal dos produtos da Recorrente no capítulo 2 da NCM,
haja vista que sua carne temperada é submetida a processo equivalente ao de salmoura”.
Em 29 de setembro de 2022, por meio da Resolução no 3201-003.375, esta turma
ordinária converteu o julgamento do Recurso Voluntário em diligência, para que “a Unidade
Preparadora [providenciasse] o seguinte: (i) elaborar relatório de análise dos documentos e
informações apresentados pelo Recorrente, inclusive do laudo técnico elaborado pelo Instituto
Nacional de Tecnologia (INT), em sua íntegra, devendo tomar as providências que julgar
necessárias para o efetivo cumprimento da diligência, (ii) intimar o Recorrente para apresentar
documentos e informações que comprovem o exato estado do produto comercializado
denominado “Bacalhau Congelado em Pedaços”, confrontando-o com a definição de “filé”
previstas na NESH”.
Realizada a diligência, a autoridade fiscal registrou seus resultados em relatório, do
qual se extraem as seguintes conclusões:
(...)
Como se pode perceber a nota considera que a adição de sal e pimenta ao
produto já caracteriza que ele está temperado. No caso em questão diversos
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outros produtos aqui já citados foram adicionados às mercadorias da Rio Branco,
assim, conclui-se, que para fins da classificação na TIPI, a nota constante do
capítulo 2 diz que os produtos objetos deste relatório devem ser classificados no
capítulo 16 (por terem sal, pimenta e outros), exatamente como foi feito no
Termo de Verificação Fiscal.
(...)
Pelo exposto se verifica que o bacalhau em questão, segundo a resposta da
própria empresa, não se enquadra no conceito de filé e segundo o processo de
fabricação/embalagem/armazenamento/transporte, constante do DOC - 8, ele
também não se encontra congelado, pois é mantido a uma temperatura entre
zero e cinco graus, estando assim resfriado e não congelado. Estas duas
considerações (não ser filé e não estar congelado) inviabilizam a classificação do
produto em questão na posição 03.03 adotada pela empresa, ou mesmo na
03.04, sendo correta portanto a classificação fiscal 03.05, que foi a utilizada na
autuação e constante do Termo de Verificação Fiscal.
Sobre a classificação dos produtos indicados no item 4.3 do Termo de Verificação
Fiscal (demais itens), a discussão é centrada na possibilidade ou não destas
mercadorias
(bolinho
de
bacalhau,
escondidinho
de
carne
moída/bacalhau/carne seca/frango e mandiokita) serem classificadas como
massas.
(...)
Além do mais, os produtos em questão não podem ser considerados e nem
mesmo se assemelham aos constantes do próprio texto da posição 19.02
pretendida pelo contribuinte (espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque,
ravioli, canelone e talharim). Finalmente se deve dizer que diversas soluções de
consulta entendem da mesma forma que a considerada no Termo de Verificação
Fiscal estando, inclusive, nele citadas. Desta forma, não se pode considerar
correta a atitude adotada pelo contribuinte de classificar estes produtos no
capítulo 19. (g.n.)
Cientificado dos resultados da diligência, o Recorrente se manifestou, reafirmando
seus argumentos de defesa, com ênfase nos resultados dos laudos técnicos por ele apresentados.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis, Relator.
O recurso é tempestivo, atende os demais requisitos de admissibilidade e dele se
toma conhecimento.
Fl. 1170
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Conforme acima relatado, trata-se de autos de infração das contribuições
PIS/Cofins, decorrentes da utilização indevida da alíquota zero na saída de alguns produtos,
conforme descrito no Termo de Verificação Fiscal e em seu anexo.
A empresa tem por objeto social, dentre outros, criação, abate, processamento,
industrialização, produção e exportação de aves, pequenos animais, carnes em geral, seus
produtos, subprodutos e derivados.
O Recorrente se contrapõe ao afastamento, por parte da fiscalização, da aplicação
da alíquota zero em relação aos produtos (i) carnes suínas e aves temperadas, (ii) bacalhau
congelado em pedações e (iii) bolinhos de bacalhau, mandiokita e escondidinho de carne seca.
Pleiteia, ainda, a aplicação do art. 112 do CTN, em razão da existência de dúvida
objetiva e razoável a respeito da classificação fiscal, com o consequente cancelamento das
penalidades.
I. Carnes temperadas.
A fiscalização afastou a classificação fiscal adotada pelo Recorrente em relação a
carnes temperadas e congeladas, informando que o capítulo 2 utilizado pela Rio Branco
compreende apenas as “Carnes e miudezas, comestíveis”, sendo destacado o alcance das NESHs
do Capítulo 2, verbis:
Apenas se compreendem neste Capítulo as carnes e miudezas que se apresentem
nas seguintes formas, mesmo que tenham sido submetidas a um ligeiro
tratamento térmico pela água quente ou pelo vapor (por exemplo, escaldadas ou
descoradas), mas não cozidas:
1) Frescas (isto é, no estado natural), mesmo salpicadas de sal com o fim de lhes
assegurar a conservação durante o transporte.
2) Refrigeradas, isto é, resfriadas geralmente até cerca de 0°C, sem atingir o
congelamento.
3) Congeladas, isto é, refrigeradas abaixo do seu ponto de congelamento, até o
congelamento completo.
4) Salgadas ou em salmoura, ou ainda secas ou defumadas.
As carnes e miudezas levemente polvilhadas com açúcar ou salpicadas com água
açucarada incluem-se também neste Capítulo. (...)
As carnes e miudezas, pelo contrário, incluem-se no Capítulo 16, quando se
apresentem:
a) Em enchidos e produtos semelhantes, cozidos ou não, da posição 16.01.
b) Cozidas de qualquer maneira (cozidas na água, grelhadas, fritas ou assadas), ou
preparadas de outro modo, ou conservadas por qualquer processo não
mencionado neste Capítulo, compreendendo as simplesmente revestidas de
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pasta ou de farinha de pão (panados), as trufadas ou temperadas (por exemplo,
com sal e pimenta), incluindo a pasta de fígado (posição 16.02).”
Assim, concluiu a fiscalização que a classificação correta de carnes temperadas não
devia ser feita no capítulo 2 utilizado pelo contribuinte, mas, sim, no capítulo 16, cujo conteúdo
está fora do alcance da alíquota zero.
A Delegacia de Julgamento (DRJ), por seu turno, destacou que “as Instruções
Normativas do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento citadas na peça de defesa
tratam de Regulamento Técnico sobre a identidade e requisitos de qualidade aplicados aos
produtos cárneos temperados, não tendo relação com a classificação fiscal dos referidos
produtos.” (g.n.)
Quanto ao Parecer Técnico referenciado pelo então Impugnante, destacou a DRJ
que, nos termos do art. 30 do Decreto no 70.235/1972, “[os] laudos ou pareceres do Laboratório
Nacional de Análises, do Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres
serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência”, vindo o § 1o desse artigo a estipular
que “[não] se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos”.
Concluiu, então, a DRJ que “as carnes da recorrente não são submetidas apenas a
solução de sal em água (salmoura), pois são adicionados outros ingredientes como páprica, alho,
proteína hidrolisada, extrato de levedura, cebola, óleos essenciais e outros temperos além de
conservadores”, razão pela qual elas deviam ser classificadas nos termos definidos pela
fiscalização.
O Recorrente funda a sua defesa no argumento de que “qualquer classificação em
categorias ou grupos levará em consideração as propriedades semelhantes das espécies a serem
classificadas”, sendo que, “[se] a identidade nem sempre se faz presente, os pontos comuns e
semelhantes irão prevalecer”, conferindo-se “maior peso aos elementos comuns entre as espécies
(ao menos aos essenciais), sendo que eventuais diferenças entre elas não as impedem de
participar de um mesmo grupo.”
Aduz, então, o Recorrente que “as “carnes temperadas” indicadas nas
considerações gerais das NESH utilizadas expressamente pelo Fisco para reclassificar os produtos e
cobrar o PIS e COFINS não compreendem os produtos produzidos [por ele] e que foram analisados
pelo Fisco”, pois tais produtos “não podem ser classificados nos itens descritos no capítulo 16, pois
estão inseridos no capítulo 2”, sujeitos, portanto, à alíquota zero das contribuições.
Argumenta, ainda, que “os itens enumerados no Capítulo 16 envolvem a
preparação de alimentos comestíveis, ou seja, a industrialização de produtos mais elaborados e
que, em regra, contenham mais elementos na sua composição”
Destacam-se os seguintes excertos do Recurso Voluntário:
Desse modo, ainda que indicativo, não é crível qualificar produtos como “ave
congelada temperada” e “cortes e peças de carne suína” (lombo, alcatra, paleta,
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filet mignon) e de “frango” (coxa e peito, por exemplo) congelados e
temperados como preparação alimentar ou “preparação comestível alimentar”
simplesmente porque há algum tempero adicionado à peça de carne. Temperar
uma peça de carne é algo muito mais simples do que elaborar a preparação deste
tipo de alimento. Os produtos apenas temperados se amoldam melhor à
categoria daqueles produtos alcançados pelo Capítulo 2 diante das evidentes
semelhanças, entre as quais a elaboração do produto em salmoura.
(...)
Primeiramente, a Instrução Normativa no 89, de 17 de dezembro de 2003 (DOC.
03 da Impugnação), editada pelo Secretário de Defesa Agropecuária do MAPA, e
que vigorou até 2018 (posteriormente revogada pela IN 17/2018 – DOC. 04 da
Impugnação) e que trata do Regulamento Técnico de Identidade e qualidade de
Aves Temperadas, elucida que são contempladas como temperadas as peças de
carne em que há a colocação de sal ou outros condimentos, bem como
preparadas em salmoura:
(...)
Estudo acadêmico sobre a qualidade sensorial das carcaças de frango temperadas
com injeção de salmoura entre 10% e 20% elaborado por Cristiane Moreira Alves
e Maria Angélica Marques Pedro 3 junto à União das Faculdades dos Grandes
Lagos – UNILAGO - esclarece que a salmoura contempla não apenas o sal, mas
também especiarias ou outros condimentos. Alguns trechos deste estudo
merecem destaque:
(...)
Por fim, cumpre dizer que a normatização técnica, por décadas, reconhece que o
tratamento de produtos cárneos e pescados salgados podem incluir a adição de
temperos e condimentos. Nesse sentido, o Decreto no 30.691, de 29 de março de
1952, que aprovou o Regulamento da Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos
de Origem Animal:
(...)
O laudo pericial acostado à Impugnação ao Auto de Infração (DOC. 06) comprova
a argumentação ora desenvolvida. O referido laudo técnico foi elaborado pela
Engenheira Química, Dra. Maria Lúcia Perez Gomes da Silva, inscrita no CREA
0601858315 que é, inclusive, Perita da Receita Federal (Alfândega São Paulo,
Santos e Aeroporto de Guarulhos), e membro titular do IBAPE/SP – Instituto
Brasileiro de Avaliações e Perícias Engenharia.
(...)
Ou seja, o laudo técnico juntado aos presentes autos comprova de forma cabal
que a salmoura a que se sujeitam as carnes comercializadas pela Recorrente não
faz com que os referidos produtos deixem de ser considerados in natura, razão
pela qual devem ser classificados nos códigos NCM utilizados pela Recorrente,
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não tendo a Fiscalização trazido qualquer prova que justifique a reclassificação
das mercadorias em código diverso.
(...)
Cumpre relembrar que as próprias NESH, em verbete específico, reconhecem que
o Capítulo 16 não abrange os produtos cárneos submetidos a um processo ou
técnica de elaboração de natureza previstas nos Capítulos 2, entre os quais se
encontra a carne resfriada, a congelada, a salgada ou em salmoura.
(...)
Não há dúvida que o termo “temperadas” existente no trecho das NESH que foi
transcrito no r. acórdão recorrido deve ser compreendido no contexto do capítulo
16 do SH: ou seja, alcançará produtos em que há a real alteração de sua natureza,
com a possibilidade de criação de um novo produto a partir da matéria-prima
usada, em razão de misturas e preparação diferenciada dos produtos, tal qual
ocorre em patês, o que é algo bem diferente da simples colocação de tempero
(para fins de conservação e intensificação de sabor) em um pedaço de carne
congelada.
Nesse ponto, é importante esclarecer que o fato desses produtos serem
trabalhados sob baixa temperatura protege sua fração proteica de possíveis
efeitos desnaturantes, o que corrobora o fato de que a adição de salmoura não
macula a condição in natura dessas carnes.
(...)
Ora, não há dúvida que a indicação de posição relativa ao produto cárneo
congelado, prevista no capítulo 02, é mais específica para designar a carne
congelada temperada que a posição “preparação comestível de carne” (capítulo
16). Isso sem considerar que diversas posições relacionadas no capítulo 2 estão
vinculadas a produtos cárneos salgados e elaborados em salmoura, fato que
indica que este Capítulo (e não o 16) identifica muito mais claramente e com uma
descrição mais precisa e completa a mercadoria considerada.
(...)
E, em relação ao laudo pericial, é evidente que, apesar de não ser o que
determina a classificação fiscal das mercadorias, é essencial para esclarecer
características físico-químicas dos produtos, justamente de forma a possibilitar
a sua correta classificação. Até mesmo porque o Fiscal autuante, por óbvio, não
dispõe do conhecimento técnico-científico que dispõe o profissional especialista,
como no presente caso, em que foi contratada Engenheira Química, que é,
inclusive, Perita da Receita Federal (Alfândega São Paulo, Santos e Aeroporto de
Guarulhos), e membro titular do IBAPE/SP – Instituto Brasileiro de Avaliações e
Pericias Engenharia.” (g.n.)
Inobstante os contundentes argumentos de defesa do Recorrente, há que se
considerar, na presente análise, que cabe às Notas do Sistema Harmonizado de Designação e de
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Codificação de Mercadorias (NESH) e as da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) delimitar o
alcance das subposições, posições, capítulos ou seções, havendo definição expressa nas Notas do
Capítulo 2, conforme acima abordado, de que as carnes e miudezas serão incluídas no Capítulo 16
quando se encontrarem temperadas, ainda que apenas com sal e pimenta.
Do relatório fiscal contendo os resultados da diligência determinada por esta turma,
extraem-se os seguintes trechos:
A discussão da classificação dos produtos constantes no item 4.1 do Termo de
Verificação Fiscal (Carnes Temperadas) é centrada sobre o fato dos produtos
estarem ou não temperados. O contribuinte alega que eles não estariam
temperados, apenas em salmoura.
Juntamente com sua impugnação apresentada à DRJ a empresa apresentou o
DOC. 6 – Laudo Técnico Carnes, no qual constam fotos das embalagens de seus
produtos onde se pode ler carnes temperadas. Neste mesmo documento, nos
itens 1 e 2, estão descritas as composições dos vários produtos objetos da
autuação. Nestas descrições pode se verificar que além do sal foram adicionados
às carnes outros ingredientes, como páprica, alho, proteína hidrolisada, extrato
de levedura, cebola, óleos essenciais e outros temperos além de conservantes. A
empresa não nega que seus produtos tenham estes temperos, o ponto de vista do
contribuinte e que estes condimentos podem constar da salmoura, sem que isto
caracterize que a carne esteja de fato temperada. Segundo o contribuinte os
outros documentos apresentados por ele miram esta mesma direção.
Tal argumento já foi enfrentado pela DRJ que o considerou improcedente,
mantendo em seu acordão o crédito lançado.
Agora em seu recurso voluntário a empresa apresenta dois laudos técnicos
elaborados pelo Instituto Nacional de Tecnologia (INT) constantes do processo.
O primeiro se refere a carnes temperadas de suíno e o segundo a frango inteiro
temperado
e
cortes
de
frango
temperados.
Os
laudos
descrevem
pormenorizadamente o processo produtivo dos produtos da Rio Branco Alimentos
e ao final respondem a perguntas elaboradas pela empresa. Entre estas perguntas
está a de número 7, que pede para que o laudo esclareça se o emprego de
tempero na solução acrescida às mercadorias caracteriza a submissão desses
produtos a procedimento equivalente ao da salmoura. A resposta constante dos
laudos é que a solução usada pela Rio Branco pode ser considerada equivalente
à salmoura, pois o sal refinado é o principal componente da solução.
Como se constata o argumento da empresa se repete e não se pode perder de
vista que embora pareceres, relatórios e laudos possam orientar e esclarecer, a
classificação de um determinado produto deve ser feita de acordo com o que
está determinado na TIPI e nas NESH.
(...)
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Como se pode perceber a nota considera que a adição de sal e pimenta ao
produto já caracteriza que ele está temperado. No caso em questão diversos
outros produtos aqui já citados foram adicionados às mercadorias da Rio Branco,
assim, conclui-se, que para fins da classificação na TIPI, a nota constante do
capítulo 2 diz que os produtos objetos deste relatório devem ser classificados no
capítulo 16 (por terem sal, pimenta e outros), exatamente como foi feito no
Termo de Verificação Fiscal. (destaques nossos)
Destaque-se que o Recorrente já teve processo julgado neste CARF nesse mesmo
sentido, conforme se verifica da seguinte ementa:
Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Período de apuração: 01/03/2016 a 31/12/2018
(...)
CARNES TEMPERADAS. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NOTAS EXPLICATIVAS DO
SISTEMA HARMONIZADO (NESH).
A leitura das notas explicativas de classificação fiscal do Sistema Harmonizado
não deixa dúvidas de que o capítulo 02 é dedicado apenas para produtos
frescos, submetidos unicamente a processos de conservação, conforme consta
do seu texto, ou seja, para as carnes e miudezas: 1) Frescas (isto é, no estado
natural), mesmo salpicadas de sal com o fim de lhes assegurar a conservação
durante o transporte; 2) Refrigeradas, isto é, resfriadas geralmente até cerca de 0
°C; 3) Congeladas, isto é, refrigeradas abaixo do seu ponto de congelamento; ou
4) Salgadas ou em salmoura, ou ainda secas ou defumadas. Ou para carnes e
miudezas levemente polvilhadas com açúcar ou salpicadas com água açucarada.
Os produtos que são vendidos “temperados”, segundo o que consta da própria
embalagem dos produtos, contendo diversos ingredientes, não podem ser
classificados no capítulo 02, pois as regras de classificação determinam que
basta o simples tempero com “sal e pimenta” para deslocar sua classificação
para o capítulo 16. O Sistema Harmonizado está organizado em 97 capítulos e 21
Seções. As mercadorias estão ordenadas de forma progressiva, de acordo com o
seu grau de elaboração, iniciando pelos animais vivos e terminando com as obras
de arte, passando por matérias-primas e produtos semielaborados. Quanto maior
a participação do homem na elaboração da mercadoria, mais elevado é o número
do capítulo em que ela será classificada. (Acórdão no 3302-014.860, j.
28/11/2024)
Trata-se de regra singular e direta que não demanda maiores esforços
interpretativos, razão pela qual mantém-se o procedimento fiscal quanto a este item.
II. Bacalhau salgado em pedaços.
A fiscalização afastou a classificação fiscal adotada pelo Recorrente em relação à
mercadoria “bacalhau salgado em pedaços”, informando que a posição 03.03 por ele adotada
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compreende “peixes congelados, exceto os filés de peixes e outra carne de peixes da posição
03.04”, enquanto que o bacalhau em questão é comercializado na forma salgada, razão pela qual
sua correta classificação devia ser na posição 03.05 que abarca “peixes secos, salgados ou em
salmoura; peixes defumados, mesmo cozidos antes ou durante a defumação”, encontrando-se
descritas na subposição 0305.4910 as espécies de bacalhau que a Rio Branco em sua resposta diz
ter comercializado: Bacalhau-do-Atlântico (Gadus mohrua), Bacalhau-da-Groelândia (Gadus ogac)
e Bacalhau-do-Pacífico (Gadus macrocephalus).
A DRJ assim concluiu sobre essa questão:
Continuando a análise das posições do Capítulo 3 do Sistema Harmonizado – SH,
posição 0305, temos o seguinte:
03.05 Peixes secos, salgados ou em salmoura; peixes defumados,
mesmo cozidos antes ou durante a defumação; farinhas, pós e pellets,
de peixe, próprios para alimentação humana.
Nas Nesh da referida posição podem ser encontrados os seguintes
esclarecimentos:
Esta posição compreende os peixes (inteiros, descabeçados, em postas,
em filés (filetes*) ou picados (moídos)) e as miudezas comestíveis de
peixes, apresentados nos seguintes estados:
1) Secos.
2) Salgados ou em salmoura.
3) Defumados.
O sal utilizado na preparação do peixe, salgado ou em salmoura, pode
ser adicionado de nitrito de sódio ou de nitrato de sódio. Na preparação
do peixe salgado podem também empregar-se pequenas quantidades
de açúcar, sem que, por isso, se altere a sua classificação.
Excluem-se da presente posição:
a) Os subprodutos não comestíveis de peixes (do tipo utilizado em
aplicações industriais, por exemplo) e os desperdícios de peixes (posição
05.11).
b) Os peixes cozidos (ressalvadas as disposições acima relativas aos
peixes defumados (fumados) bem como os que tenham sido submetidos
a qualquer outra preparação (tal como a conservação em óleo, vinagre
ou vinha-d'alho) e o caviar e seus sucedâneos (posição 16.04).
c) As sopas de peixes (posição 21.04).
d) As farinhas, pós e pellets, de peixes, impróprios para alimentação
humana (posição 23.01).
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Ressalte-se que as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Codificação e
Classificação de Mercadorias - NESH estabelecem o alcance e o conteúdo da
Nomenclatura abrangida pelo SH, pelo que devem ser obrigatoriamente
observadas para que se realize a correta classificação de mercadoria.
Do exposto, tem-se que a posição 0305 que compreende os peixes salgados não
exclui os peixes congelados, o fato de estar congelado não descaracteriza a
condição de peixe salgado classificado na posição 0305.
Por outro lado, as notas explicativas das posições 0302 (peixes frescos ou
refrigerados) e 0303 (peixes congelados) admitem que os produtos ali
classificados sejam apresentados com gelo, polvilhados com sal ou borrifados
com água salgada para lhes assegurar a conservação durante o transporte,
portanto, descabida a classificação de peixe salgado, mesmo que congelado, na
posição 0303.
Ressalte-se, por oportuno, que os produtos aqui tratados são importados.
Em consulta aos sistemas de Comércio Exterior da RFB verifica-se que a
recorrente utiliza as posições NCM 0303 quando importa bacalhau congelado
dessalgado e 0305 quando se refere a bacalhau salgado, demonstrando
contradição entre o comportamento na importação e na venda no mercado
interno dos mesmos produtos, conduta que fere o princípio “venire contra
factum proprium”. (g.n.)
O Recorrente argumenta “que é justamente a posição 03.03 (...) que compreende
“peixes congelados, exceto os filés de peixes e outra carne de peixes da posição 03.04”, sendo o
produto por ele comercializado “um peixe congelado, mais especificamente as espécies de
bacalhau descritas no NCM 03.03.63.00.”
Aduz, ainda, que “[o] fato de o referido Bacalhau estar salgado não descaracteriza a
sua classificação como “peixe congelado”, razão pela qual, segundo o critério da especialidade,
deve ser classificado na posição 03.03., conforme registro no Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento (Mapa), pois tal posição admite que “os produtos ali classificados sejam
apresentados com gelo, polvilhados com sal ou borrifados com água salgada para lhes assegurar a
conservação durante o transporte”.
Destacam-se os seguintes excertos do Recurso Voluntário:
Diante disso, e tendo em vista que o fato de estar congelado configura a
característica principal do pescado comercializado pela Recorrente, é evidente
que a sua correta classificação é na posição 03.03, tal como realizado pela
Recorrente.
Por fim, cumpre esclarecer que é incabível nesse momento a alegação trazida
pela DRJ no acórdão recorrido no sentido de que “em consulta aos sistemas de
Comércio Exterior da RFB verifica-se que a recorrente utiliza as posições NCM
0303 quando importa bacalhau congelado dessalgado e 0305 quando refere-se a
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bacalhau salgado, demonstrando contradição entre o comportamento na
importação e na venda no mercado interno dos mesmos produtos”.
Primeiramente, porque não foi, em momento algum, trazido ou levantado pelo
Fiscal, durante o procedimento de fiscalização, qualquer comprovação de que a
Recorrente tenha, de fato, se utilizado dessa classificação quando da importação
dos referidos produtos, não podendo ser suscitada essa alegação pela DRJ, nesse
momento, ainda mais sem qualquer comprovação ou embasamento fático. No
máximo, caberia à DRJ baixar os autos em diligência, para que fosse verificada
essa informação, oportunizando à Recorrente, inclusive, o seu direito ao
contraditório.
Além disso, ainda que a Recorrente tenha se utilizado da classificação 0305 na
importação de bacalhau salgado, esse fato pode ter ocorrido em razão de algum
equívoco cometido pela Recorrente, não sendo suficiente à dedução de que essa
classificação seria a correta e que haveria contradição entre o seu
comportamento na importação e na venda no mercado interno dos mesmos
produtos.
Por essas razões, deve ser reconhecida a correta classificação fiscal no código
NCM 03.03.63.00 do bacalhau em pedaços salgado comercializado pela
Recorrente, o qual sujeita-se à alíquota zero do PIS e da COFINS, nos termos do
art. 1o, XX, “b” da Lei no 10.925/2004. Via de consequência, deve ser reformado o
r. acórdão recorrido e cancelada a presente autuação fiscal, uma vez
demonstrado que não houve insuficiência do recolhimento das referidas
contribuições. (g.n.)
Conforme apontado pela fiscalização, a posição 03.03 adotada pelo Recorrente
compreende “peixes congelados, exceto os filés de peixes e outra carne de peixes da posição
03.04”, enquanto que o bacalhau aqui sob análise deve ser classificado na posição 03.05, que
abarca “peixes secos, salgados ou em salmoura”, encontrando-se descritas na subposição
0305.4910 as espécies de bacalhau que a Rio Branco em sua resposta diz ter comercializado:
Bacalhau-do-Atlântico (Gadus mohrua), Bacalhau-da-Groelândia (Gadus ogac) e Bacalhau-do-
Pacífico (Gadus macrocephalus).”
Sobre essa questão, assim se manifestou a fiscalização em relatório fiscal de
diligência:
Passemos agora a discorrer sobre a classificação dos produtos constantes no item
4.2 do Termo de Verificação Fiscal (Bacalhau em pedaços salgado), que
corresponde também ao segundo quesito solicitado pelo CARF.
Para tal a empresa foi intimada, mediante o Termo de Intimação 01, a apresentar
documentos e informações que comprovassem o exato estado e a exata
apresentação do produto comercializado pela empresa, cuja descrição é
“Bacalhau em pedaços salgado 5kg 10 kg” e “Bacalhau em pedações salgado 5kg
CX 10kg”, cuja classificação no código NCM 03036300 foi considerada errada
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pela fiscalização. Foi enfatizado que a empresa deveria prestar o máximo de
informações acerca do produto indicado, bem como apresentar a documentação
que comprovassem cada uma das informações prestadas.
Em sua resposta a Rio Branco Alimentos diz:
“Conforme se extraí da decisão que determinou a baixa do processo em
diligência, a dúvida dos Conselheiros reside em verificar se o bacalhau
comercializado pela Recorrente se apresenta em formato de "file" ou
não, porquanto este seria um dos principais fatores que distinguem sua
classificação fiscal:
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado - NESH e os respectivos
códigos de classificação fiscal contemplam os diversos tipos de bacalhau
e, o fato do bacalhau estar no formato de "filé" ou não, é um dos
principais fatores que distinguem sua classificação fiscal, conforme
pode ser observado nos textos das posições e sub-posições, transcritos a
seguir:
"03.03 - Peixes congelados, exceto os filés (filetes*) de peixes e outra
carne de peixes da posição 03.04 ( + ). (...)
03.04 - Filés (Filetes*) de peixes e outra carne de peixes (mesmo picada),
frescos, refrigerados ou congelados. (...)
03.05 - Peixes secos, salgados ou em salmoura; peixes defumados
(fumados), mesmo cozidos antes ou durante a defumação; farinhas, pós
e pellets, de peixe, próprios para alimentação humana (+)." (...)”
Prossegue o contribuinte dizendo que:
“O conceito de "filé", como explica a NESH no capítulo 03.04, implica
na ausência da espinha do bacalhau, informação que não está presente
nos autos e que é essencial para a classificação do bacalhau.
Desta forma, a Recorrente esclarece que o "Bacalhau em pedaços
salgado 5kg/10 kg" e o "Bacalhau em pedações salgado 5kg CX 10kg",
objeto da intimação, é comercializado em lascas inteiras e grandes
(pedaços), conforme demonstram os padrões fotográficos do produto
(Doc_02):
Logo, não se enquadra no conceito de "filé" a atrair a classificação na
posição NCM 03.04. (destaquei)
Desta
forma,
o
Bacalhau
(espécies
Gadus
Morhua,
Gadus
Macrocephalus ou GadusOgac) comercializado em baixas temperaturas
e em lascas, encontra-se corretamente classificado no NCM indicado
pela Recorrente - NCM 03036300:”
Continua a empresa afirmando que:
Fl. 1180
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“Além disso, ainda que se entenda que a correta classificação fosse a
prevista no NCM 03.04, tal fato não afastaria a desoneração prevista
no art.lo , XX, alínea 'b', da Lei n° 10.925/2004, a qual prevê a alíquota
zero para os peixes classificados nas posições NCM 03.02, 03.03 e
03.04:
(...)
Pelo exposto se verifica que o bacalhau em questão, segundo a resposta da
própria empresa, não se enquadra no conceito de filé e segundo o processo de
fabricação/embalagem/armazenamento/transporte, constante do DOC - 8, ele
também não se encontra congelado, pois é mantido a uma temperatura entre
zero e cinco graus, estando assim resfriado e não congelado. Estas duas
considerações (não ser filé e não estar congelado) inviabilizam a classificação do
produto em questão na posição 03.03 adotada pela empresa, ou mesmo na
03.04, sendo correta portanto a classificação fiscal 03.05, que foi a utilizada na
autuação e constante do Termo de Verificação Fiscal. (g.n.)
Aqui também se constata que se trata de regra singular e direta que não demanda
maiores esforços interpretativos, razão pela qual mantém-se mais uma vez o procedimento fiscal
quanto a este item.
III. Demais itens.
O Recorrente se vale da alíquota zero das contribuições PIS/Cofins prevista no inciso
XVIII do art. 1o da Lei no 10.925/2004, com as alterações da Lei 12.839 de 2013, relativamente a
massas alimentícias classificadas na posição 19.02 da TIPI, pretendo aplicá-la a produtos de sua
fabricação identificados como bolinho de bacalhau, escondidinho de carne moída, de bacalhau e
de carne seca e mandiokita tradicional.
A fiscalização afastou a classificação fiscal adotada pelo Recorrente aduzindo o
seguinte:
De fato, as massas alimentícias da posição 1902 são massas geralmente à base
de farinha de trigo, com outros ingredientes, excetuado o fermento. Podem
apresentar se recheadas ou não recheadas. Nestes aspectos, sua descrição
corresponde à massa alimentícia empregada para a fabricação do bolinho de
bacalhau e do escondidinho.
Todavia, conforme exemplificado no próprio texto da posição 1902, nesta se
incluem massas alimentícias tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha,
nhoque, ravioli e canelone. Soma-se a esses casos, segundo as NESH, o talharim,
espécie de espaguete em forma de fita mais ou menos larga. As Notas
Explicativas aduzem que essas massas se apresentam na forma de tubos, fitas,
filamentos, conchas, pérolas, grânulos, estrelas, cotovelos e letras. De um modo
geral, as massas alimentícias da posição referida são servidas após seu
cozimento em água; algumas, como a lasanha e o canelone, são servidas após
assarem no forno. Outras podem ser servidas como sopas. Da exemplificação
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acima chega-se à conclusão que as massas alimentícias da referida posição
geralmente são servidas às refeições principais (almoço e janta), juntamente
com outros alimentos, como cereais cozidos (arroz, por exemplo), legumes,
carnes etc.
O bolinho de bacalhau, no entanto, é uma iguaria ou petisco delicado,
geralmente servido em coquetéis ou entre as refeições principais.
Assim, o bolinho de bacalhau não é uma massa alimentícia do tipo das
classificadas na posição 1902, e nesta, em decorrência, não se classifica.
(...)
O capítulo 16 inclui também as denominadas “refeições prontas” como é o caso
do escondidinho, pois nas Considerações Gerais do capítulo 16 da NESH está
escrito que:
O presente capítulo abrange igualmente as preparações comestíveis
compostas (incluídas as denominadas “refeições prontas”) contendo
enchidos, carnes, miudezas, sangue, peixe ou crustáceos, moluscos ou
de outros invertebrados aquáticos associados a produtos hortículas e
massas molhos, etc; desde que que contenham, mais de 20%, em peso,
de enchidos, carnes, miudezas, sangue, peixe ou crustáceos, moluscos
ou de outros invertebrados aquáticos, ou de uma combinação destes
produtos. Se essas preparações contiverem dois ou mais dos produtos
acima mencionados (carne e peixe por exemplo), classificam-se na
posição do Capítulo 16 correspondente ao componente predominante
em peso. Em qualquer dos casos, o peso a considerar será o peso da
carne, do peixe, etc. tal como se encontra na preparação e não o peso
de tais produtos antes da confecção da preparação. (Convém no entanto
notas que os produtos recheados da posição 19.02, os olhos, as
preparações para molho, os condimentos e temperos dos descritos na
posição 21.03, bem como as preparações para sopas e caldos, as sopas e
caldos
preparados
e
as
preparações
alimentícias
compostas
homogeneizadas do tipo das descritas na posição 21.04, classificam-se
sempre nestas posições).
Desta forma, o escondidinho também não é uma massa alimentícia do tipo das
classificadas na posição 1902, e nesta, em decorrência, não se classifica.
Quanto à Mandiokita, a Solução de Consulta no 25 – SRRF06/Diana, de 17 de
setembro de 2012, cuja ementa está a seguir transcrita, já analisou produto
semelhante ao do contribuinte em questão e decidiu que a classificação correta é
a 2004.90.00.
No teor da Solução de Consulta mencionada o capítulo 19 nem sequer é
mencionado, a análise compara os capítulos 7 (Produtos hortícolas, plantas, raízes
e tubérculos, comestíveis) e o 20 (Preparações de produtos hortícolas, de frutas
ou de outras partes de plantas) e devido ao processo de fabricação, que é
Fl. 1182
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semelhante ao da Mandiokita da Rio Branco, conclui que a mercadoria se deve
enquadrar neste último.
Portanto, a mandiokita também não é uma massa alimentícia do tipo das
classificadas na posição 1902, e nesta, em decorrência, não se classifica.
(destaques nossos)
A DRJ filiou-se ao procedimento fiscal.
O Recorrente argumenta que os referidos produtos “são preparados justamente à
base de farinhas, amido e féculas (massa alimentícia) e são recheados (em percentual inferior a
20%) com carne ou outras substâncias (ou não, no caso da mandiokita, que é preparada à base de
féculas)”, e prossegue:
O Capítulo 19 corresponde às “preparações à base de cereais, farinhas, amidos,
féculas ou leite; produtos de pastelaria”. E o código NCM 19.02 compreende as
“Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras
substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão,
aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado”.
É evidente, portanto, que o bolinho de bacalhau, a mandiokita e o escondidinho
efetivamente devem ser enquadrados massas alimentícias, mesmo cozidas ou
recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo.
A Recorrente demonstrou que a Fiscalização se equivocou ao aduzir que dentre
as massas alimentícias previstas na posição 19.02 apenas se incluiriam
espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravióli, canelone e o talharim.
Isso porque, essas massas foram citadas no texto da posição 1902, ou pelas
observações da NESH apenas a título exemplificativo, o que não significa que
seriam apenas essas as massas alimentícias enquadradas nesse código NCM.
(...)
Ocorre que essa conclusão da Fiscalização de que somente se incluiriam na
posição 19.02 as massas alimentícias servidas às refeições principais (almoço e
jantar), juntamente com outros alimentos, é completamente absurda e
infundada, refletindo, na realidade, uma interpretação completamente restritiva
da norma de regência, o que não pode ser admitido.
A Recorrente demonstrou em sua defesa inicial que nem a descrição do texto do
capítulo e, tampouco, as observações da NESH trazem esse tipo de restrição.
(...)
Inclui, também, os produtos de pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos,
mesmo que na sua composição não entrem farinha, amido, fécula nem outros
produtos provenientes dos cereais.
Veja-se, ainda, as observações das NESH especificamente em relação à posição
19.02, na qual se enquadram perfeitamente os produtos em questão (bolinho
de bacalhau, mandiokita e escondidinho):
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As massas alimentícias da presente posição são produtos não
fermentados, fabricados com sêmolas ou farinhas de trigo, milho, arroz,
batata, etc. Estas sêmolas ou farinhas (ou mistura de ambas) são, em
primeiro lugar, misturadas com água e depois amassadas de forma a
obter-se uma pasta, na qual se podem incorporar outros ingredientes
(por exemplo: produtos hortícolas finamente picados, sucos ou purês de
produtos hortícolas, ovos, leite, glúten, diástases, vitaminas, corantes e
aromatizantes). A massa, em seguida, é trabalhada (por exemplo, por
passagem à fieira e corte; laminagem e recorte; compressão; moldagem
ou aglomeração em tambores rotativos) no intuito de se obterem
formas específicas e predeterminadas (por exemplo, tubos, fitas,
filamentos, conchas, pérolas, grânulos, estrelas, cotovelos e letras). No
decurso desse trabalho, pode adicionar-se uma pequena quantidade de
óleo. Em geral, a essas formas 27 corresponde o nome do produto
acabado (por exemplo, macarrão, talharim, espaguete, aletria).
(...)
As massas alimentícias desta posição podem ser cozidas, recheadas de
carne, peixe, queijo ou de outras substâncias em qualquer proporção,
ou preparadas de outra forma (apresentadas como pratos preparados,
que contenham outros ingredientes, tais como produtos hortícolas,
molho, carne). O cozimento tem por objetivo amolecer as massas,
conservando-lhes a forma original.
(...)
As massas recheadas podem ser inteiramente fechadas (por exemplo,
ravioles), abertas nas extremidades (por exemplo, canelones) ou, ainda,
apresentar-se em camadas sobrepostas, tal como a lasanha.
Ou seja, em nenhum momento a descrição do código NCM e as observações da
NESH fazem qualquer referência no sentido de que as massas alimentícias
seriam apenas aquelas servidas em refeição principal juntamente com outros
alimentos, o que demonstra que essa interpretação da Fiscalização é
flagrantemente restritiva, absurda e sem qualquer embasamento normativo.
Além disso, a Recorrente citou, em sua defesa, os Pareceres de Classificação do
Comitê do Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Alfândegas
(OMA), atualizado e incorporado à legislação tributária brasileira pela Instrução
Normativa RFB no 1.859, de 24.12.2018, (DOU de 27.12.2018), que indicam que
produtos similares (camarões recheados, risotos, refeição de arroz indiano) aos
produzidos pela Recorrente devem ser classificados no Capítulo 19. Os referidos
pareceres de classificação são de cumprimento obrigatório por parte da Secretaria
da Receita Federal do Brasil (RFB) e dos demais intervenientes no comércio
internacional.
Fl. 1184
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A DRJ/BHE, contudo, houve por bem manter a classificação realizada pela Fiscal
em relação ao Bolinho de Bacalhau e Escondidinho, no Capítulo 16, utilizando-
se, para tanto, de fundamento completamente diverso daqueles utilizados pelo
Fiscal quando da lavratura dos autos de infração, os quais foram devidamente
detalhados e rebatidos acima.
Com efeito, conforme se verifica pelos trechos abaixo do r. acórdão recorrido, a
DRJ/BHE entendeu que os referidos produtos deveriam ser classificados no
capítulo 16, não por não poderem ser equiparados às massas alimentícias (como
entendeu o Fiscal autuante), mas por, supostamente, conterem mais de 20%,
em peso, de recheio:
(...)
Ocorre que, ao proceder dessa forma, é evidente que a DRJ incorreu em
flagrante alteração de critério jurídico do lançamento fiscal, o que não pode ser
admitido por esse d. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
(...) o laudo pericial acostado pela Recorrente à sua Impugnação ao Auto de
Infração (DOC. 09), elaborado por Engenheira Química competente, efetivamente
comprova que esses produtos devem ser classificados na posição 19.02, posto
tratar-se efetivamente de massas alimentícias, reconhecendo expressamente que
a quantidade de carne e peixe utilizados como recheio não alcançam 20% do peso
dos produtos:
É importante salientar que os produtos estudados apresentam ingredientes de
recheio como: carnes bovinas, bacalhau ou frango, no percentual total, em peso,
inferior a 20 %, cozidas com requeijão, margarina vegetal, tomate, polpa de
tomate, mandioca em pó, óleo de soja, amido modificado, farinha de trigo, alho,
cebola e outros condimentos. São acondicionadas para venda a retalho em
embalagens contendo 300 a 450 g, envolvidas em caixas de papelão de 300 g até
1 kg, encontrados em caixas de capacidade de 3 Kg a 10 kg.
Desta maneira, analisando os produtos estudados nos capítulos anteriores,
podemos entender que, naturalmente, as massas alimentícias foram preparadas
com fubá de milho, farinha de trigo e mandioca.
Assim, os produtos em questão tratam de massas alimentícias, cozidas e
recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo.
(...)
Por fim, em relação à Mandiokita, o r. acórdão recorrido entendeu pela
manutenção da classificação realizada pelo Fiscal, no capítulo 20, com base nos
mesmos fundamentos verificados no Termo de Verificação Fiscal. Para rebater
esse ponto, portanto, a Recorrente reitera os argumentos da sua Impugnação ao
Auto de Infração, destacados novamente, acima, neste tópico no presente
recurso. (g.n.)
Fl. 1185
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Quanto à alegação do Recorrente de ocorrência de mudança de critério jurídico por
parte da DRJ, há que refutá-la de pronto, pois que o julgador a quo apenas acrescentou mais uma
condição, no caso, a porcentagem do recheio, para concluir no mesmo sentido da fiscalização, não
acarretando tal acréscimo alteração no fundamento adotado na origem. Além disso, nas soluções
de consulta referenciadas no Termo de Verificação Fiscal, há expressa menção à porcentagem dos
recheios para fins definição da classificação fiscal.
Quanto aos laudos e pareceres técnicos utilizados como fundamento da defesa do
Recorrente, remete-se ao item I deste voto, onde tal questão restou devidamente abordada.
Eis os resultados da diligência sobre este item:
Sobre a classificação dos produtos indicados no item 4.3 do Termo de Verificação
Fiscal (demais itens), a discussão é centrada na possibilidade ou não destas
mercadorias (bolinho de bacalhau, escondidinho de carne moída/bacalhau/carne
seca/frango e mandiokita) serem classificadas como massas.
O documento trazido à lide pela empresa que sustenta sua alegação é o
denominado DOC – 09 – Laudo Técnico – Massas, apresentado na ocasião da
impugnação do lançamento. Tal documento, cuja elaboração foi solicitada pelo
contribuinte, diz que os produtos em questão têm recheio no percentual total,
em peso, inferior a 20% e com nesta alegação pretende a empresa classificar
estes produtos no capítulo 19.
(...)
Realmente não se pode crer que 50% do peso de um bolinho de bacalhau seja
somente água, neste caso o que está sendo vendido seria mais água do que
realmente bolinho de bacalhau. Como disse a DRJ a água é utilizado no preparo,
isto se pode constatar por exemplo analisando a receita do escondidinho de
bacalhau constante do próprio site da empresa https://pifpaf.com.br/tipo-
receita/escondidinho-de-bacalhau/(figura copiada a seguir), a água não está
entre os ingredientes que o contribuinte relaciona em seu site, apenas é
utilizada no preparo.
(...)
Continuando
com
outro
exemplo
retirado
do
site
do
contribuinte
https://pifpaf.com.br/tipo-produto/mandiokita-tradicional/ (figura copiada a
seguir), desta vez ao analisar os componentes da mandiokita, verifica-se que a
água, segunda a própria empresa não está entre os ingredientes do produto
final deste produto. Desta forma conclui-se que o DOC – 09 Laudo Técnico
Massas encomendado pelo contribuinte não pode servir para suportar o
argumento que o recheio das mercadorias em questão é inferior a 20%, pois
nele não está especificado que os componentes ali relacionados se referem ao
produto final.
(...)
Fl. 1186
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Além do mais, os produtos em questão não podem ser considerados e nem
mesmo se assemelham aos constantes do próprio texto da posição 19.02
pretendida pelo contribuinte (espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque,
ravioli, canelone e talharim).
Finalmente se deve dizer que diversas soluções de consulta entendem da mesma
forma que a considerada no Termo de Verificação Fiscal estando, inclusive, nele
citadas. Desta forma, não se pode considerar correta a atitude adotada pelo
contribuinte de classificar estes produtos no capítulo 19. (g.n.)
Destaque-se que o Recorrente já teve processo julgado neste CARF nesse mesmo
sentido (o mesmo referenciado no item I deste voto), conforme se verifica da seguinte ementa:
Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Período de apuração: 01/03/2016 a 31/12/2018
(...)
BOLINHOS DE BACALHAU, MANDIOKITA, ESCONDIDINHO, COXINHA/SALGADOS
E TORTA. PRODUTOS DE PASTELARIA. MASSAS ALIMENTÍCIAS. CLASSIFICAÇÃO NA
POSIÇÃO 19.02 DA NCM. IMPOSSIBILIDADE.
A massa a que se refere a posição 19.02 da NCM é trabalhada, por exemplo, por
passagem à fieira e corte; laminagem e recorte; compressão; moldagem ou
aglomeração em tambores rotativos, no intuito de se obterem formas
específicas e predeterminadas, como tubos, fitas, filamentos, conchas, pérolas,
grânulos, estrelas, cotovelos e letras. No decurso desse trabalho, pode adicionar-
se uma pequena quantidade de óleo. Em geral, a essas formas corresponde o
nome do produto acabado (por exemplo, macarrão, talharim, espaguete, aletria).
Para facilidade de transporte, de armazenagem e de conservação, em geral, estes
produtos da posição 19.02 da NCM são dessecados antes da comercialização.
Quando secos, tornam-se quebradiços. Esta posição compreende também os
produtos frescos (isto é, úmidos ou por secar) e os produtos congelados, por
exemplo, os nhoques frescos e os ravioles congelados.
As massas alimentícias da posição 19.02 da NCM podem ser cozidas, recheadas de
carne, peixe, queijo ou de outras substâncias em qualquer proporção, ou
preparadas de outra forma (apresentadas como pratos preparados, que
contenham outros ingredientes, tais como produtos hortícolas, molho, carne). O
cozimento tem por objetivo amolecer as massas, conservando-lhes a forma
original.
As massas recheadas da posição 19.02 da NCM podem ser inteiramente fechadas
(por exemplo, ravioles), abertas nas extremidades (por exemplo, canelones) ou,
ainda, apresentar-se em camadas sobrepostas, tal como a lasanha.
Bolinhos de bacalhau, mandiokita, escondidinho, coxinha/salgados e torta não
são classificados na posição 19.02 da NCM pois não cumprem com os requisitos
Fl. 1187
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estabelecidos nas notas explicativas da posição, especialmente no que se refere
à forma de preparo e transporte, além de não possuírem qualquer semelhança
com os produtos usados pelo Sistema Harmonizado como exemplo de produtos
que devem ser classificados nesta posição. (Acórdão no 3302-014.860, j.
28/11/2024)
Nesse sentido, aqui, também, mantém-se o trabalho fiscal.
IV. Cancelamento das multas.
O Recorrente alega que, ainda que a multa tenha se baseado em legislação vigente,
o art. 112 do CTN1 expressamente determina que a lei tributária que define infrações, ou lhe
comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado quando houver dúvida
em relação à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, hipótese essa que se amolda,
segundo ele, ao presente caso, dado tratar-se de dúvida razoável em relação à classificação das
mercadorias por ele comercializadas.
Contudo, conforme acima abordado, inexiste, como o Recorrente quer fazer crer,
dúvida quanto à classificação fiscal das mercadorias, advindo as interpretações por ele defendidas
de um alargamento dos termos utilizados no Sistema Harmonizado (SH), mas sem efetivo suporte
nas normas aplicáveis, razão pela qual se afasta a pretendida aplicação do art. 112 do CTN.
V. Conclusão.
Diante do exposto, vota-se por negar provimento ao Recurso Voluntário.
Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis

1 Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao
acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do
fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria, imputabilidade ou punibilidade; IV - à natureza da
penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Fl. 1188
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