Tribunal: CARF
Processo: 15540.720048/2017-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DANIEL MORENO CASTILLO
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-24
Data de publicação: 2026-01-14

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Exercício: 2012
PRELIMINAR DE NULIDADE DE ACÓRDÃO. CERCEAMENTO DE DEFESA.
Não configura cerceamento de defesa de sócio/administrador ao qual tenha sido imputada responsabilidade tributária pessoal, quando o mesmo tenha sido regularmente intimado do lançamento e imputação dessa responsabilidade.
PRELIMINAR DE AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO DE ACÓRDÃO.
Acórdão que ataca a matéria posta ao seu crivo, ainda que não aponte expressamente o artigo de lei aplicável, mas desde que permita a perfeita compreensão da imputação, não é ato nulo.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO. PRECLUSÃO.
O responsável solidário regularmente cientificado do Auto de Infração que deixa de apresentar Impugnação incorre em preclusão, não podendo ter seu Recurso Voluntário conhecido (arts. 14, 15 e 21 do Decreto no 70.235/1972).
LEGITIMIDADE E INTERESSE DE AGIR. DEFESA APRESENTADA PELA PESSOA JURÍDICA. MATÉRIA ALHEIA. NÃO CONHECIMENTO.
A pessoa jurídica não possui legitimidade para discutir, em recurso próprio, matéria relativa à responsabilidade solidária de terceiro que não impugnou o lançamento, sendo incabível o conhecimento das alegações formuladas nesse sentido.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA MANTIDA POR PRECLUSÃO.
A responsabilidade solidária atribuída ao administrador mantém-se exclusivamente por preclusão, não havendo análise do mérito do art. 135, III, do CTN.

EFEITO CONFISCATÓRIO DA MULTA QUALIFICADA.
Os Conselheiros do C. CARF estão vinculados à aplicação de matéria sumulada pelo mesmo, sendo inviável a apreciação de (in)constitucionalidade de lei ou norma, dada a competência exclusiva do Poder Judiciário para tanto.
SUSPENSÃO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO. DECLARAÇÃO DE RECUPERAÇÃO JUDICIAL.
Por não se tratar de processo de execução, o PAF pode prosseguir até que a cognição de mérito da questão esteja exaurida, fase anterior à execução.
ÔNUS DA PROVA.
Naturalmente o ônus probatório nos lançamentos tributários compete à Fazenda. No entanto, tratando-se de demonstração do recolhimento/quitação tributário relacionado ao tributo lançado, tal ônus é do contribuinte.
MULTA QUALIFICADA DE 150%.
A configuração de dolo ou fraude é indispensável para a tipificação da conduta do agente de forma a viabilizar a aplicação de multa qualificada de 150%.

Inteiro teor:
DOCU MEN TO V A LIDA DO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15540.720048/2017-54
ACÓRDÃO
3001-003.830 – 3a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MAX ONE SUPERMERCADOS LTDA - EPP
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Exercício: 2012
PRELIMINAR DE NULIDADE DE ACÓRDÃO. CERCEAMENTO DE DEFESA.
Não configura cerceamento de defesa de sócio/administrador ao qual
tenha sido imputada responsabilidade tributária pessoal, quando o mesmo
tenha sido regularmente intimado do lançamento e imputação dessa
responsabilidade.
PRELIMINAR DE AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO DE ACÓRDÃO.
Acórdão que ataca a matéria posta ao seu crivo, ainda que não aponte
expressamente o artigo de lei aplicável, mas desde que permita a perfeita
compreensão da imputação, não é ato nulo.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO. AUSÊNCIA
DE IMPUGNAÇÃO. PRECLUSÃO.
O responsável solidário regularmente cientificado do Auto de Infração que
deixa de apresentar Impugnação incorre em preclusão, não podendo ter
seu Recurso Voluntário conhecido (arts. 14, 15 e 21 do Decreto no
70.235/1972).
LEGITIMIDADE E INTERESSE DE AGIR. DEFESA APRESENTADA PELA PESSOA
JURÍDICA. MATÉRIA ALHEIA. NÃO CONHECIMENTO.
A pessoa jurídica não possui legitimidade para discutir, em recurso próprio,
matéria relativa à responsabilidade solidária de terceiro que não impugnou
o lançamento, sendo incabível o conhecimento das alegações formuladas
nesse sentido.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA MANTIDA POR PRECLUSÃO.
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A responsabilidade solidária atribuída ao administrador mantém-se
exclusivamente por preclusão, não havendo análise do mérito do art. 135,
III, do CTN.

EFEITO CONFISCATÓRIO DA MULTA QUALIFICADA.
Os Conselheiros do C. CARF estão vinculados à aplicação de matéria
sumulada
pelo
mesmo,
sendo
inviável
a
apreciação
de
(in)constitucionalidade de lei ou norma, dada a competência exclusiva do
Poder Judiciário para tanto.
SUSPENSÃO
DO
PROCESSO
ADMINISTRATIVO.
DECLARAÇÃO
DE
RECUPERAÇÃO JUDICIAL.
Por não se tratar de processo de execução, o PAF pode prosseguir até que
a cognição de mérito da questão esteja exaurida, fase anterior à execução.
ÔNUS DA PROVA.
Naturalmente o ônus probatório nos lançamentos tributários compete à
Fazenda.
No
entanto,
tratando-se
de
demonstração
do
recolhimento/quitação tributário relacionado ao tributo lançado, tal ônus é
do contribuinte.
MULTA QUALIFICADA DE 150%.
A configuração de dolo ou fraude é indispensável para a tipificação da
conduta do agente de forma a viabilizar a aplicação de multa qualificada de
150%.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do
Recurso Voluntário interposto pelo responsável solidário, por preclusão, decorrente da ausência
de Impugnação tempestiva, bem como em não conhecer da parte do Recurso Voluntário da
pessoa jurídica que trata da responsabilidade solidária do sócio, por ilegitimidade ativa, nos
termos do voto vencedor. Vencidos os conselheiros Daniel Moreno Castillo (Relator) e Larissa
Cássia Fávaro Boldrin. No mérito, quanto à parte conhecida do Recurso Voluntário da pessoa
jurídica, por unanimidade, dar parcial provimento, nos termos do voto do Relator. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Carlos de Barros Pereira.

Assinado Digitalmente
Daniel Moreno Castillo – Relator
Fl. 786
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Assinado Digitalmente
Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente e Redator Designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Daniel Moreno Castillo, Larissa
Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rachel Freixo Chaves (substituto[a]
integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).

RELATÓRIO
Ante a adequação e oportunidade, adoto como relatório aquele produzido pelo
acórdão da DRJ, acrescido de alguns elementos dos autos:
“Trata-se de impugnação contra lançamento da Contribuição para o PIS/Pasep , a
seguir discriminado:
Contribuição para o PIS/PASEP 34.871,52
Juros de Mora 16.682,78
Multa Proporcional 52.307,26
Valor do Crédito Tributário 103.861,56
*Valores em Reais
A infração apurada pela Autoridade Fiscal foi:
(...) a DACON foi entregue no curso do procedimento fiscal, não foi efetuada nem
a declaração nem o recolhimento do PIS apurado com o faturamento de R$
7.489.072,95. Assim sendo, inexistindo a contrapartida em DCTF do valor de R$
34.871,52, apurado a título de PIS a pagar, e nem o seu respectivo pagamento,
uma vez que a DACON possui o caráter meramente informativo, faz-se necessário
o lançamento de ofício para constituição do crédito tributário do referido tributo,
conforme demonstrado na Tabela III (...)
A Tabela III consta às fls. 20 dos autos.
A Autoridade Fiscal atribuiu responsabilidade solidária, nos termos do art. 135, da
Lei n° 5.172, de 1966, a Vitor Coelho Rodrigues, por apresentar declarações com
informações falsas, pela prática de sonegação e por não apresentar a escrituração
contábil.
A ciência se deu pela via postal, à autuada e ao responsável em 06/02/2017.
A interessada impugnou o lançamento em 24/02/2017, na qual, após resumir os
fatos, apresenta os seguintes pontos relevantes para a solução da lide:
i. A Autoridade Fiscal supôs que os pagamentos não foram realizados;
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ii. Ausência de provas de ocorrência de fraude e, ao contrário, há flagrante boa fé
da impugnante e seus administradores, inclusive pela contratação de renomada
consultoria para organizar seus negócios;
iii. Inconstitucionalidade e violação ao princípio do não confisco na aplicação da
multa de 150%;
iv. Não configuração de grupo econômico;
v. Ausência dos requisitos para declarar a solidariedade passiva dos sócios.
Por fim, conclui que a Autoridade Fiscal não foi capaz de interpretar corretamente
a legislação e os fatos e apresenta seus pedidos:
i. cancelamento dos Autos de Infração;
ii. cancelamento da multa de 150%;
iii. realização de diligência para apurar os valores efetivamente devidos de acordo
com os argumentos apresentados;
iv. exclusão da responsabilidade do sócio pela ausência de solidariedade.”
A ementa do acórdão da DRRJ, ora recorrido, vem da seguinte forma:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração:01/01/2012 a 31/12/2012 PAGAMENTO Compete ao
impugnante comprovar os valores que devam ser excluídos da base de cálculo da
contribuição em razão de pagamento.
MULTA QUALIFICADA.
A multa de ofício será qualificada, no percentual de 150%, quando restar
devidamente caracterizado em procedimento fiscal, o evidente intuito de fraude,
nos termos da lei.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Exercício: 2013 PROCESSO
ADMINISTRATIVO. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE. NÃO CABIMENTO. No
âmbito do processo administrativo fiscal, é vedado aos órgãos de julgamento
afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
VEDAÇÃO AO CONFISCO. EXAME NA ESFERA ADMINISTRATIVA. IMPOSSIBILIDADE.
É vedado ao órgão administrativo o exame da constitucionalidade da lei e de
eventuais ofensas pela norma legal a princípios constitucionais, inclusive aquele
que veda tributo confiscatório.
LEGITIMIDADE. INTERESSE DE AGIR. SUJEIÇÃO PASSIVA. RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
A impugnante não possui interesse de agir, nem legitimidade de parte, para
questionar a responsabilidade tributária solidária atribuída pelo Fisco à pessoa
física, que não interpôs impugnação.
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Impugnação Improcedente.”
Em sede recurso voluntário o sócio/administrador do contribuinte e aquele
arguiram o que segue:

Preliminar de nulidade do acórdão por cerceamento de defesa do sócio,
dado o fato de ter sido oportunizado ao mesmo defesa apenas em sede recursal,
sem acesso à primeira instância de julgamento;

Preliminar de nulidade do acórdão por ausência de fundamentação legal,
dado o fato de o mesmo não ter apontado de forma expressa o artigo legal que
fundamentaria a sua motivação;

Preliminar de nulidade do acórdão por necessidade de realização de perícia
contábil;

Ônus probatório da Fazenda, que no caso não teria se desincumbido do seu
dever legal de provar;

Ausência de responsabilidade do sócio ante à inexistência de dolo ou
fraude;

Boa-fé da recorrente (empresa);

Impossibilidade de aplicação da multa qualificada, uma vez que não há
fraude ou dolo no caso concreto, mas apenas atraso na entrega (entrega zerada)
de declarações;

Efeito confiscatório da multa qualificada de 150% aplicada;

Não configuração de Grupo Econômico;
Em petição apartada a contribuinte informa que está em processo de recuperação
judicial e que esse motivo, associado ao conteúdo dos incisos I e II do artigo 6o da Lei 11.101/05 e
alterações posteriores, inviabilizaria o prosseguimento desse processo administrativo fiscal, qual
deveria permanecer suspenso até o deslinde da recuperação judicial.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro, Daniel Moreno Castillo, Relator.
1. Tempestividade.
O presente recurso é tempestivo, sendo a matéria do mesmo de competência para
essa Turma Extraordinária apreciar o feito, nos termos do art. 65 do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.
2. Preliminares.
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São diversas as preliminares trazidas pelo contribuinte, motivo pelo qual cada uma
será tratada de forma individualizada, com o conhecimento e negativa de provimento a todas.
2.1. Preliminar de nulidade de acórdão. Cerceamento de defesa.
O sócio/administrador do contribuinte autuado, para o qual houve imputação de
responsabilidade tributária com esteio no artigo 135, III do CTN pelo Auditor Fiscal, aponta a
ocorrência de cerceamento de defesa em relação à sua ampla defesa e seus recursos
administrativos, haja vista que lhe teria sido tolhida a participação do processo em primeiro grau
administrativo, com a ocorrência de uma supressão de instância.
Ocorre que, na e-fl. 562 consta o Aviso de Recebimento – AR da intimação regular
do sócio da empresa acerca dos termos da autuação, inclusive a imputação de responsabilidade
tributária do sócio, que consta do Demonstrativo de Responsáveis Tributários.
Deveria assim, ter o mesmo ingressado na questão administrativa e, então, exercido
o seu direito de defesa em primeira instância administrativo-fiscal.
Não se afigura cerceamento de defesa de sócio/administrador ao qual tenha sido
imputada responsabilidade tributária pessoal, quando o mesmo tenha sido regularmente intimado
do lançamento e imputação de responsabilidade pessoal para que, querendo, exercer o seu
direito amplo de defesa.
Conheço e rejeito.
2.2 Preliminar de ausência de fundamentação de acórdão.
O contribuinte argui com a nulidade do acórdão dada a ausência de fundamentação
legal, uma vez que o mesmo não teria transcrito o artigo de lei que se aplicaria ao caso concreto,
principalmente em relação à ocorrência de excesso de poder, ilicitude, fraude ou dolo. No
entanto, o acórdão fundamenta o seu entendimento na base de argumentação da própria
autuação, na qual os artigos de lei estão dispostos.
Acórdão que ataca a matéria posta ao seu crivo, ainda que não aponte
expressamente o artigo de lei aplicável, desde que permita a perfeita compreensão da imputação,
não é ato nulo. Ainda que as conclusões do acórdão da DRJ possam não ser as mais aplicáveis à
espécie, esse fato não o torna nulo, aplicando-se o disposto no artigo 60 do Decreto 70.235/72.
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem
em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou
quando não influírem na solução do litígio.
Conheço e rejeito.
2.3 Efeito confiscatório da multa qualificada.
O contribuinte aponta para o efeito confiscatório da multa qualificada, haja vista
que a mesma, no patamar de 150%, afrontaria a capacidade contributiva, a razoabilidade e
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proporcionalidade. O viés de efeito confiscatório é nitidamente constitucional, e implicaria, se
analisado em sede administrativa, em extrapolação de competência desse C. CARF, uma vez que a
análise de (in)constitucionalidade é matéria de competência exclusiva do Poder Judiciário.
Nesse sentido o C. CARF já sedimentou entendimento sumulado de que o CARF
carece de competência para apreciar pedido de (in)constitucionalidade:
Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
Os Conselheiros do C. CARF estão vinculados à aplicação de matéria sumulada pelo
mesmo no interesse da uniformização, segurança jurídica e celeridade, sendo inviável a apreciação
de (in)constitucionalidade de lei ou norma dada a competência exclusiva do Poder Judiciário para
tanto. Por tanto, não conheço do recurso nesse ponto.
Não conheço.

2.4 Suspensão do processo administrativo. Declaração de recuperação judicial.
Em petição apartada ao recurso, o contribuinte aponta para a suposta necessidade
de suspensão do andamento do processo administrativo em curso, dado o fato de a empresa estar
em recuperação Judicial – RJ, fazendo prova da mesma. Aponta como fundamento ao seu pedido
de suspensão processual o artigo 6o e seus incisos I, II e III, da Lei 11.101/2005 (Lei de Falências e
Recuperação Judicial).
Vejamos a norma em questão:
Art. 6o A decretação da falência ou o deferimento do processamento da
recuperação judicial implica:
I - suspensão do curso da prescrição das obrigações do devedor sujeitas ao regime
desta Lei;
II - suspensão das execuções ajuizadas contra o devedor, inclusive daquelas dos
credores particulares do sócio solidário, relativas a créditos ou obrigações sujeitos
à recuperação judicial ou à falência;
III - proibição de qualquer forma de retenção, arresto, penhora, sequestro, busca
e apreensão e constrição judicial ou extrajudicial sobre os bens do devedor,
oriunda de demandas judiciais ou extrajudiciais cujos créditos ou obrigações
sujeitem-se à recuperação judicial ou à falência.
No que toca ao inciso I, os efeitos do mesmo já ocorrem e são predicados do
processo administrativo fiscal, uma vez que a suspensão da exigibilidade e da prescrição da
obrigação tributária são ambos efeitos que emanam do artigo 151, inciso III do CTN.
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O inciso II do artigo 6o da Lei 11.101/05, por sua vez, determina que as execuções
sejam suspensas, ao ponto em que o processo administrativo é fase que precede, e muito, a fase
de execução. Aqui ainda estamos perquirindo sobre a higidez do crédito que eventualmente
poderá ser inscrito em dívida ativa pela D. Procuradoria para, somente então, poder ser
executado.
A suspensão processual requerida pelo contribuinte, nesse sentido, não se aplica ao
PAF no estágio em que se encontra, nem impede o seu prosseguimento até que a certeza e
liquidez do crédito seja aferida pelo C. CARF com o julgamento final em instância administrativa.
Não impede nem mesmo que a D. Procuradoria proceda com a inscrição em dívida ativa.
Por fim, o inciso III da norma em análise contém proibição não relacionada ao
seguimento do feito administrativo, ou não, sendo, portanto, irrelevante ao prosseguimento do
mesmo.
Assim, por não se tratar de processo em fase de execução, o PAF pode prosseguir
até que a cognição do mérito da questão esteja exaurida, fase que antecede e é pressuposto da
execução a que se refere a norma falimentar.
Nego provimento nesse ponto.

2.5 Ônus da prova.
Aduz o contribuinte não ter a Fazenda se desincumbido do seu dever probatório ao
constituir o crédito tributário via lançamento. Aponta que a ausência de diligência e realização de
perícia contábil ensejariam a nulidade do acórdão guerreado, uma vez que não se teria aferido os
recolhimentos realizados.
Naturalmente o ônus probatório nos lançamentos tributários compete à Fazenda.
No entanto, tratando-se de demonstração do recolhimento tributário imputado como não
recolhido pela Fazenda, como no caso concreto, tal ônus é do contribuinte. O contribuinte arguiu
que os tributos já teriam sido recolhidos, ainda que economicamente pelos seus “parceiros
comerciais”. Por fim, argumenta que o Fisco não se desincumbiu do seu ônus de efetivamente
provar a ocorrência de fraude ou dolo para a finalidade de viabilizar a responsabilização pessoal
do sócio e aplicação da multa qualificada.
Esses dois últimos pontos, de responsabilização do sócio e suas provas, bem como
em relação às provas inerentes à qualificação da multa aplicada, serão abordados nos seus
respectivos tópicos, quando da análise de mérito. Por outro lado, a Fazenda, ao proceder com o
lançamento tributário subjacente, o fez sob a fundamentação de que o contribuinte não teria
recolhido o tributo devido.
Percebe-se que a Fazenda constitui o seu direito por meio da verificação das
declarações prestadas pelo contribuinte (zeradas e incompletas), não tendo localizado o
recolhimento referente a parcela de receita não submetida à tributação. Esse é o fato constitutivo
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do direito da Fazenda, tendo a mesma se desincumbido do quanto lhe impõe o inciso I do artigo
373 do Código de Processo Civil – CPC.
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Como se denota do inciso II da mesma norma processual, o ônus da prova em
relação à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo desse direito da Fazenda é do
contribuinte, no caso concreto, e seria a apresentação simples dos recolhimentos a que se refere o
contribuinte.
No entanto, em momento algum, ainda que oportunizado, inclusive até esse grau
de recurso administrativo, o contribuinte carreou aos autos do processo administrativo a
comprovação dos recolhimentos dados por inadimplidos pela autuação. Esse fato comprova que,
em verdade, no caso concreto foi o contribuinte que não se desincumbiu do seu ônus probatório,
pois o fato extintivo (adimplemento) não foi comprovado.
Não se trata nem de caso de deferimento à conversão do processo em diligência,
uma vez que a comprovação do recolhimento dos tributos que lhe são imputados não foi provado,
inexistindo qualquer indício desse recolhimento que viabilizasse eventual dúvida a ser sanada via
de diligência.
3. Mérito.
3.1 Responsabilidade tributária pessoal do sócio/administrador.
Nesse tópico, a responsabilidade pessoal do gerente/administrador do contribuinte
foi apontada pelo Relatório Fiscal com base no artigo 135, inciso III do CTN, a saber:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos: [...]
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado
A autuação imputa ao sócio/administrador da contribuinte uma conduta dolosa,
voluntariamente, fraudulenta e omissiva com o fim de evadir tributo. São três, os pontos
específicos tratados pelo Relatório Fiscal:

Apresentação de declarações com informações falsas;

Sonegação fiscal;

Não apresentação de escrituração contábil digital (ECD);
Segue o trecho fundamental da fundamentação:
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Ademais, observa-se que o sujeito passivo agiu dolosamente com o objetivo de
suprimir tributo mediante conduta fraudulenta, havendo indícios de crimes contra
a ordem tributária tipificados nos artigos 1o e 2o da Lei n° 8.137/90, o que obriga a
Representação Fiscal para Fins Penais a ser formalizada em outro Processo
Administrativo, em cumprimento ao disposto no art. 1o do Decreto n° 2.730/98,
nos artigos 1o, 3o a 7° da Portaria RFB n° 2.439/10, com as alterações trazidas pela
Portaria RFB n° 3.182/11, no art. 116, incisos VI e XII, da Lei n° 8.112/90 (Regime
Jurídico Único) e n o art. 16 da Lei n° 8.137/90. (e-fl. 26)
Com todo o devido respeito ao trabalho da autuação, não posso me filiar ao
mesmo, dada a absoluta inexistência de elementos probatórios relacionados à efetiva distinção
necessária entre fraude e sonegação, da declaração incompleta e intempestiva. A autuação parte
do fato de ter o contribuinte prestado informações zeradas e incompletas nas suas obrigações
tributárias acessórias para concluir, em ilação direta, e refutando outros elementos robustos de
convicção, a ocorrência de intuito doloso de evadir tributo.
O crime contra a ordem tributária é figura típica muito mais específica do que o
mero e eventual inadimplemento tributário, ou cumprimento inadequado de obrigações
tributárias acessórias. A figura do dolo é de constatação impositiva, de acordo com a estrutura da
norma penal tributária dos Crimes Contra a Ordem Tributária.
Esse é o entendimento do E. STF que, ao julgar questão sobre a contumácia como
modus operandi empresarial de sonegar tributos no RHC 163.334, aponta para a necessidade do
elemento volitivo qualificado (dolo) para a caracterização do tipo penal:
Ementa: Direito penal. Recurso em Habeas Corpus. Não recolhimento do valor de
ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço. Tipicidade.
1. O contribuinte que deixa de recolher o valor do ICMS cobrado do adquirente da
mercadoria ou serviço apropria-se de valor de tributo, realizando o tipo penal do
art. 2o, II, da Lei no 8.137/1990.
2. Em primeiro lugar, uma interpretação semântica e sistemática da regra penal
indica a adequação típica da conduta, pois a lei não faz diferenciação entre as
espécies de sujeitos passivos tributários, exigindo apenas a cobrança do valor do
tributo seguida da falta de seu recolhimento aos cofres públicos.
3. Em segundo lugar, uma interpretação histórica, a partir dos trabalhos
legislativos, demonstra a intenção do Congresso Nacional de tipificar a conduta.
De igual modo, do ponto de vista do direito comparado, constata-se não se tratar
de excentricidade brasileira, pois se encontram tipos penais assemelhados em
países como Itália, Portugal e EUA.
4. Em terceiro lugar, uma interpretação teleológica voltada à proteção da ordem
tributária e uma interpretação atenta às consequências da decisão conduzem ao
reconhecimento da tipicidade da conduta. Por um lado, a apropriação indébita do
ICMS, o tributo mais sonegado do País, gera graves danos ao erário e à livre
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concorrência. Por outro lado, é virtualmente impossível que alguém seja preso
por esse delito.
5. Impõe-se, porém, uma interpretação restritiva do tipo, de modo que somente
se considera criminosa a inadimplência sistemática, contumaz, verdadeiro
modus operandi do empresário, seja para enriquecimento ilícito, para lesar a
concorrência ou para financiar as próprias atividades.
6. A caracterização do crime depende da demonstração do dolo de apropriação, a
ser apurado a partir de circunstâncias objetivas factuais, tais como o
inadimplemento prolongado sem tentativa de regularização dos débitos, a venda
de produtos abaixo do preço de custo, a criação de obstáculos à fiscalização, a
utilização de “laranjas” no quadro societário, a falta de tentativa de regularização
dos débitos, o encerramento irregular das suas atividades, a existência de débitos
inscritos em dívida ativa em valor superior ao capital social integralizado etc.
7. Recurso desprovido.
8. Fixação da seguinte tese: O contribuinte que deixa de recolher, de forma
contumaz e com dolo de apropriação, o ICMS cobrado do adquirente da
mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2o, II, da Lei no 8.137/1990.
(RHC 163334, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 18-12-
2019, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-271 DIVULG 12-11-2020 PUBLIC 13-11-2020)
No caso concreto, a despeito de ser um fato ter o contribuinte declarado suas
obrigações tributárias acessórias zeradas e ter a fiscalização identificado que havia movimentação
econômico-financeira no exercício em questão, também é fato provado pelo contribuinte, a
existência de contrato específico junto a empresa especializada, celebrado antes da autuação,
justamente para a recomposição da sua escrita fiscal e contábil (e-fls. 617 e seguintes), e que a
ocorrência estava restrita ao exercício contratado para recomposição.
A inexistência de elementos concretos nos autos que possam indicar de forma
minimamente segura, ainda que indiciária, a ocorrência de má-fé, fraude, dolo ou outra
circunstância específica que autorize a aplicação da norma penal ao caso, inviabiliza a presunção
formulada pela autuação.
Na mesma esteira, o contribuinte provou a contratação específica de serviço
especializado para recompor a sua escrita fiscal e contábil, como visto, justamente do exercício
autuado. Essa conduta, adotada pelo contribuinte antes do início do procedimento fiscal, por si
mesma e como não houve qualquer questionamento acerca do aludido instrumento, conduz a um
raciocínio que refuta a existência de dolo com vistas à supressão de tributo.
Muito pelo contrário, a existência de um contrato dessa natureza, justamente para
o exercício em questão, revela que de fato o contribuinte estava irregular em relação às suas
obrigações fiscais e tributárias porém, já adotava, imediatamente antes da ação fiscal, medidas
para normalizar a situação, e refuta o dolo relacionado aos crimes contra a ordem tributária.
Fl. 795
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Quem pretende recompor sua escrita contábil e fiscal não está em busca de evadir tributos, mas
de estar regular perante suas obrigações tributárias principal e acessória.
No caso concreto, faz crer que esse fato é capaz de revelar a boa-fé do contribuinte
em buscar a solução profissional para a regularização contábil e fiscal o exercício único em
questão.
Não há provas de declarações falsas, como imputa a autuação, mas a ocorrência
de declarações inexatas, uma vez que a falsidade exige uma qualificação do ato de forma a
ludibriar o receptor da informação. A declaração zerada, por si mesma, não configura falsidade de
informação, pois ainda há o prazo de 5 anos para a retificação, salvo se ação fiscal nesse mesmo
período.
O singelo erro, ou até mesmo intensão deliberada de declarar o que se pode dentro
do prazo e, posteriormente, proceder com a retificação das informações prestadas não é crime de
sonegação. Muito pelo contrário, o sistema é todo desenhado de forma a premiar o contribuinte
que procede a tempo e modo com as devidas retificações, incluídos os casos de denúncia
espontânea, na qual, inclusive, deve o mesmo recolher o tributo excedente e somente após o
recolhimento, proceder com a retificação de suas declarações.
Por outro lado, não se pode perder de mente que a contratação de uma empresa
especializada, antes da autuação, para sanar problemas relacionados à escrita contábil e fiscal do
exercício em questão, não corresponde a uma conduta exercida em excesso de poderes, à lei ou
ao contrato social. Demonstra ela não apenas que um único exercício apresentou problemas, o
que refuta uma conduta contumaz dolosa, além de um dever de diligência, ainda que tardia, por
parte do sócio/administrador.
Nessa longarina a aplicação da responsabilidade tributária ao sócio deve ser
afastada.
3.2 Multa qualificada de 150%.
O contribuinte se rebela contra a aplicação da multa qualificada e também em
relação à inexistência de dolo ou fraude comprovadas que possam viabilizar a subsunção da
norma contida na conjugação dos artigos 44 da Lei no 9.430/1996 e 71 a 73 da Lei 4.502/64, a
saber, respectivamente:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n o 4.502, de 30 de
Fl. 796
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novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
***
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
A configuração de dolo ou fraude é indispensável para a tipificação da conduta do
agente de forma a viabilizar a aplicação de multa qualificada acima prevista. Como visto e tratado
no tópico anterior dessa decisão, não há, no caso concreto, elementos de prova minimamente
adequada para que se possa constatar a fraude ou o dolo seja do contribuinte, seja de seu
sócio/administrador.
Mera prestação de declaração acessória a destempo, incompleta ou zerada não se
faz elemento suficiente para a tipificação qualificada da conduta, de forma que fica impossibilitada
a aplicação de multa qualificada. Esse C. CARF tem diversos precedentes nesse mesmo sentido:
Numero do processo: 10925.722655/2014-78
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 18 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Sep 11 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário:
2010,
2011
RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA.
ARTIGO
135,
III,
CTN.
ADMINISTRADOR. ATOS PRATICADOS COM EXCESSO DE PODERES OU INFRAÇÃO
DE LEI, CONTRATO SOCIAL OU ESTATUTO. CONDUTA DOLOSA. COMPROVAÇÃO.
ÔNUS DA FISCALIZAÇÃO.
Compete ao fiscal no momento da lavratura do auto de infração a demonstração
inequívoca da conduta dolosa do administrador, quer dizer, dos atos praticados
Fl. 797
DF CARF MF
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com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, hábeis a
ensejar a responsabilidade tributária, nos termos do artigo 135, III, do CTN, não
sendo a simples condição de administrador da sociedade, ao tempo da infração
tributária, suficiente para a responsabilização.
MULTA QUALIFICADA.. NÃO PAGAMENTO DE TRIBUTO. DCTF ZERADA. FRAUDE.
SONEGAÇÃO. DOLO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
Uma vez ausente a figura do dolo, a multa qualificada deve ser afastada. O não
pagamento de tributo, a não apresentação de declaração ou a apresentação de
declaração inexata, por si só, não revelam condutas dolosas. Tratam-se, na
verdade, de situações típicas que ensejam a aplicação da multa de ofício de 75%
(e não 150%), nos termos do artigo 44, I, da Lei no 9.430/1996.
Numero da decisão: 1301-006.443
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, quanto ao mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522,
de 2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no
julgamento, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reduzir a
multa de ofício ao percentual de 75% e afastar a responsabilidade tributária da
Sra. Liani Stoffel Wilbert. Vencidos os conselheiros Iágaro Jung Martins, Lizandro
Rodrigues de Sousa, Fernando Beltcher da Silva e Rafael Taranto Malheiros, que
negavam provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Rafael
Taranto Malheiros - Presidente (documento assinado digitalmente) Marcelo Jose
Luz de Macedo - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros:
Iagaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa,
Marcelo Jose Luz de Macedo, Fernando Beltcher da Silva (suplente convocado),
Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Eduardo Monteiro Cardoso e
Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Nome do relator: MARCELO JOSE LUZ DE MACEDO
Nesse sentido, entendo que assiste razão ao contribuinte no que tange à
impossibilidade de aplicação de multa qualificada de 150%, haja vista a inexistência de prova
sobre fraude ou dolo, tratando-se de caso de aplicação da multa de ofício (75%).
4. Grupo Econômico.
Por fim, o contribuinte faz considerações acerca da inexistência de Grupo
Econômico, e coloca esse elemento como integrante da motivação para a autuação. Nesse ponto
não assiste razão ao contribuinte. Vejamos o trecho em que a autuação aponta, no seu relatório,
para a direção de um “grupo econômico”:
“No curso de outros procedimentos restou comprovado a existência de diversas
empresas pertencentes a membros da mesma família e que operam como se
fosse uma única empresa, isto é, possuem uma administração centralizada, o
mesmo supervisor de loja, os mesmos procedimentos operacionais, mesmos
sistemas de controle.”
Fl. 798
DF CARF MF
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A despeito dessa constatação ter apontado para a existência de uma confusão
patrimonial entre diversas empresas, tendo, inclusive, o contribuinte relatado que outras
empresas de familiares e parentes teriam ajudado a recolher tributos e despesas, como em
socorro mútuo, nenhum efeito foi levado a cabo pela fiscalização em relação a esse ponto.
É certo que não houve a devida configuração de Grupo Econômico nos presente
autos, nem efeitos decorrentes de eventual configuração resvalaram nos elementos do
lançamento tributário, como bem havia pontuado a DRJ.
5. Conclusão.
Nessa longarina, conheço das preliminares para negar provimento às mesmas e, no
mérito, dou provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a responsabilidade pessoal do
sócio/administrador do contribuinte, assim como para afastar a aplicação da multa qualificada de
150%, mantendo o lançamento tributário em relação ao contribuinte, multa de 75% de ofício e
acréscimos legais.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Daniel Moreno Castillo

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luiz Carlos de Barros Pereira, redator designado

Com a devida vênia ao Relator, após análise detida dos autos, passo a divergir
parcialmente do voto condutor exclusivamente quanto ao conhecimento do Recurso Voluntário
interposto pelo responsável solidário, por entender que, no caso concreto, não é possível
ultrapassar a fase de admissibilidade, em razão da preclusão consumativa decorrente da ausência
de Impugnação tempestiva.
Mantenho, portanto, o mais elevado respeito ao entendimento apresentado,
limitando minha divergência somente a este ponto processual.

1. Do não conhecimento do Recurso Voluntário do responsável solidário
Consta dos autos que o responsável solidário foi regularmente cientificado do Auto
de Infração, nos termos do art. 23 do Decreto no 70.235/1972. Não obstante, deixou de
apresentar Impugnação perante a DRJ, permanecendo inerte durante todo o prazo legal previsto
nos arts. 14 e 15 do referido Decreto.
Fl. 799
DF CARF MF
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No Processo Administrativo Fiscal, é a Impugnação que instaura a fase litigiosa,
delimita os contornos da controvérsia e condiciona o que poderá ou não ser objeto de Recurso
Voluntário. A ausência desse ato processual essencial acarreta preclusão, tornando o sujeito
passivo revel quanto ao mérito do lançamento.
Destaca-se, especialmente, o Acórdão no 1002-003.591, proferido em processo
oriundo da mesma ação fiscal, no qual se firmou que:

"Quando o responsável tributário não apresenta impugnação ao lançamento, ao
ser responsabilizado solidariamente, este se torna revel quanto à matéria de
mérito discutida nos autos, sendo inadmissível o conhecimento do Recurso
Voluntário por ele apresentado."
(Acórdão no 1002-003.591 – 2a Turma Extraordinária da 1a Seção)

Assim, é juridicamente inviável conhecer do Recurso Voluntário interposto pelo
sócio, por ausência de formação da lide em primeira instância.

2. Da impossibilidade de a pessoa jurídica suprir a falta de Impugnação do
responsável.
A empresa tenta, tanto na Impugnação quanto no Recurso Voluntário, discutir a
responsabilidade do administrador. Entretanto, a discussão dessa matéria é inerente ao
responsável solidário, e não pode ser substituída pela pessoa jurídica.
O CARF já reconheceu expressamente essa limitação no mesmo precedente no
mesmo acordão 1002-003.591. O colegiado consignou que a pessoa jurídica não possui
legitimidade para discutir, em recurso próprio, matéria exclusiva do responsável solidário.
Dessa forma:
•o responsável → não impugnou, incorreu em preclusão;
•a empresa → não tem legitimidade para defender matéria do responsável;
•portanto → a matéria não pode ser conhecida em nenhuma via recursal.

3. Consequência: manutenção da responsabilidade solidária exclusivamente por
preclusão.
Fl. 800
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Consolidada a preclusão e inexistindo Impugnação tempestiva pelo responsável, a
responsabilidade solidária atribuída no Auto de Infração permanece intacta, não por exame do
mérito, mas por efeito processual da perda de prazo.
Assim, a sujeição passiva do responsável solidário é mantida exclusivamente em
razão da preclusão, sem exame dos elementos materiais do art. 135, III, do CTN.

Diante do exposto, divirjo para:
•não conhecer do Recurso Voluntário interposto pelo responsável solidário, em
razão da ausência de Impugnação e consequente preclusão;
•não conhecer das alegações apresentadas pela pessoa jurídica relativas à
responsabilidade solidária, por ausência de legitimidade;
•manter a sujeição passiva do responsável solidário exclusivamente por preclusão,
sem exame de mérito.

Assinado Digitalmente
Luiz Carlos de Barros Pereira

Fl. 801
DF CARF MF
Original