Tribunal: CARF
Processo: 10073.721949/2015-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-06
Data de publicação: 2025-11-28

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 28/02/2011, 01/04/2011 a 31/12/2011
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. REQUISITOS LEGAIS. HOTEL-ESCOLA. ATIVIDADE COMPATÍVEL COM A FINALIDADE INSTITUCIONAL. PAGAMENTO DE BÔNUS A EMPREGADOS. NATUREZA REMUNERATÓRIA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. RETIFICAÇÃO TEMPESTIVA. MANUTENÇÃO DA IMUNIDADE. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. RECURSO VOLUNTÁRIO PARCIALMENTE CONHECIDO E, NA PARTE CONHECIDA, PROVIDO.

I. CASO EM EXAME
Recurso voluntário interposto pela parte-recorrente contra acórdão proferido pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo, que julgou improcedente a impugnação ao auto de infração lavrado para exigir contribuições previdenciárias patronais incidentes sobre valores pagos a contribuintes individuais, acrescidas de multa de ofício e juros de mora.
O auto de infração teve origem em procedimento fiscal instaurado para apurar o cumprimento das obrigações principais e acessórias relacionadas à legislação previdenciária, referente ao período de 01/2011 a 12/2011. O crédito tributário constituído envolveu exigência da contribuição previdenciária patronal, multa de ofício de 75% e juros moratórios calculados com base na taxa SELIC.
A decisão de primeira instância rejeitou a impugnação apresentada, entendendo que a parte-recorrente não comprovou o cumprimento simultâneo dos requisitos previstos no art. 29 da Lei no 12.101/2009 para fruição da imunidade tributária, especialmente nos incisos II, V e VII, mantendo integralmente o lançamento.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
4. As questões submetidas ao colegiado são as seguintes:(i) verificar se o recurso voluntário deve ser conhecido em sua integralidade ou apenas parcialmente, diante da alegação de inconstitucionalidade da multa;(ii) examinar se a exploração do Hotel Escola Bela Vista, com atividades de hospedagem, restaurante, lavanderia e bar, configura desvio de finalidade institucional, nos termos do art. 29, II, da Lei no 12.101/2009, a afastar a imunidade;(iii) analisar se o pagamento de bônus a empregados celetistas configura distribuição de resultados, vedada pelo art. 29, V, da Lei no 12.101/2009;(iv) avaliar se a ausência inicial de inclusão de contribuintes individuais nas folhas de pagamento e a utilização de código FPAS incorreto caracterizam descumprimento de obrigação acessória suficiente para a perda da imunidade;(v) definir se incidem juros moratórios sobre o valor da multa de ofício, em conformidade com a legislação tributária e súmulas do CARF.

III. RAZÕES DE DECIDIR
5. Do conhecimento parcial do recurso voluntárioO recurso voluntário foi apresentado de forma tempestiva e preencheu os requisitos formais de admissibilidade. Contudo, não se conhece da alegação de inconstitucionalidade da multa de ofício, pois, nos termos da Súmula CARF no 2:O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.Assim, o recurso é parcialmente conhecido, apenas quanto às demais matérias de mérito.
6. Preliminares
6.1. Nulidade por negativa de realização de diligência. Afastada, pois o indeferimento foi devidamente motivado, sem comprometimento das garantias do contraditório e da ampla defesa. Incide a Súmula CARF no 163:O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
6.2. Nulidade por cerceamento de defesa. Afastada, pois a alegação confunde-se com o mérito. O acórdão de origem apresentou fundamentação clara, ainda que contrária às teses da parte-recorrente, não se configurando vício formal.
7. Mérito
7.1. Aplicação de rendas e recursos em atividades alheias às finalidades institucionais.
Verifica-se que a manutenção do Hotel Escola Bela Vista, com serviços de hospedagem, restaurante, lavanderia e bar, integra o projeto pedagógico da entidade, voltado à formação técnico-profissional. À luz do art. 14 do CTN, tais atividades não representam desvio de finalidade, mas instrumentos pedagógicos de capacitação profissional. Não há, portanto, descumprimento do art. 29, II, da Lei no 12.101/2009.
7.2. Pagamento de bônus a empregados.
Os pagamentos efetuados sob a rubrica “bônus por resultado” foram realizados a empregados celetistas, submetidos à tributação como verbas salariais, não configurando distribuição de lucros ou resultados. Ausente prova de desvio de finalidade, não se aplica a vedação do art. 29, V, da Lei no 12.101/2009.
7.3. Descumprimento de obrigação acessória.
A utilização incorreta do código FPAS e a ausência inicial de inclusão dos contribuintes individuais em folha foram corrigidas mediante retificação tempestiva, conforme exigido pela fiscalização. Tratam-se de erros formais, que não têm o condão de afastar a imunidade, desde que não comprometam a materialidade do cumprimento das condições legais, nos termos do art. 14, II e III, do CTN.
7.4. Juros de mora sobre multa de ofício.
A multa integra o crédito tributário (arts. 113, §1o, e 161 do CTN). Assim, incidem juros de mora calculados com base na taxa SELIC, conforme disposto no art. 61, §3o, da Lei no 9.430/96. Incide, ademais, a Súmula CARF no 108:Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10073.721949/2015-31
ACÓRDÃO
2202-011.526 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FUNDACAO CSN PARA O DESENVOLVIMENTO SOCIAL E A CONSTRUCAO DA
CIDADANIA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2011 a 28/02/2011, 01/04/2011 a 31/12/2011
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS
PATRONAIS. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA. REQUISITOS LEGAIS. HOTEL-ESCOLA. ATIVIDADE COMPATÍVEL
COM A FINALIDADE INSTITUCIONAL. PAGAMENTO DE BÔNUS A
EMPREGADOS. NATUREZA REMUNERATÓRIA. DESCUMPRIMENTO DE
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. RETIFICAÇÃO TEMPESTIVA. MANUTENÇÃO DA
IMUNIDADE. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
RECURSO VOLUNTÁRIO PARCIALMENTE CONHECIDO E, NA PARTE
CONHECIDA, PROVIDO.

I. CASO EM EXAME
Recurso voluntário interposto pela parte-recorrente contra acórdão
proferido pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo,
que julgou improcedente a impugnação ao auto de infração lavrado para
exigir contribuições previdenciárias patronais incidentes sobre valores
pagos a contribuintes individuais, acrescidas de multa de ofício e juros de
mora.
O auto de infração teve origem em procedimento fiscal instaurado para
apurar o cumprimento das obrigações principais e acessórias relacionadas
à legislação previdenciária, referente ao período de 01/2011 a 12/2011. O
crédito tributário constituído envolveu exigência da contribuição
previdenciária patronal, multa de ofício de 75% e juros moratórios
calculados com base na taxa SELIC.
A decisão de primeira instância rejeitou a impugnação apresentada,
entendendo que a parte-recorrente não comprovou o cumprimento
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simultâneo dos requisitos previstos no art. 29 da Lei no 12.101/2009 para
fruição da imunidade tributária, especialmente nos incisos II, V e VII,
mantendo integralmente o lançamento.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
4.
As
questões
submetidas
ao
colegiado
são
as
seguintes:
(i) verificar se o recurso voluntário deve ser conhecido em sua
integralidade
ou
apenas
parcialmente,
diante
da
alegação
de
inconstitucionalidade
da
multa;
(ii) examinar se a exploração do Hotel Escola Bela Vista, com atividades de
hospedagem, restaurante, lavanderia e bar, configura desvio de finalidade
institucional, nos termos do art. 29, II, da Lei no 12.101/2009, a afastar a
imunidade;
(iii) analisar se o pagamento de bônus a empregados celetistas configura
distribuição de resultados, vedada pelo art. 29, V, da Lei no 12.101/2009;
(iv) avaliar se a ausência inicial de inclusão de contribuintes individuais nas
folhas de pagamento e a utilização de código FPAS incorreto caracterizam
descumprimento de obrigação acessória suficiente para a perda da
imunidade;
(v) definir se incidem juros moratórios sobre o valor da multa de ofício, em
conformidade com a legislação tributária e súmulas do CARF.

III. RAZÕES DE DECIDIR
5.
Do
conhecimento
parcial
do
recurso
voluntário
O recurso voluntário foi apresentado de forma tempestiva e preencheu os
requisitos formais de admissibilidade. Contudo, não se conhece da
alegação de inconstitucionalidade da multa de ofício, pois, nos termos da
Súmula
CARF
no
2:
"O
CARF
não
é
competente
para
se
pronunciar
sobre
a
inconstitucionalidade
de
lei
tributária."
Assim, o recurso é parcialmente conhecido, apenas quanto às demais
matérias de mérito.
6. Preliminares
6.1. Nulidade por negativa de realização de diligência. Afastada, pois o
indeferimento foi devidamente motivado, sem comprometimento das
garantias do contraditório e da ampla defesa. Incide a Súmula CARF no 163:
"O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia
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não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão
julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis."
6.2. Nulidade por cerceamento de defesa. Afastada, pois a alegação
confunde-se com o mérito. O acórdão de origem apresentou
fundamentação clara, ainda que contrária às teses da parte-recorrente,
não se configurando vício formal.
7. Mérito
7.1. Aplicação de rendas e recursos em atividades alheias às finalidades
institucionais.
Verifica-se que a manutenção do Hotel Escola Bela Vista, com serviços de
hospedagem, restaurante, lavanderia e bar, integra o projeto pedagógico
da entidade, voltado à formação técnico-profissional. À luz do art. 14 do
CTN, tais atividades não representam desvio de finalidade, mas
instrumentos pedagógicos de capacitação profissional. Não há, portanto,
descumprimento do art. 29, II, da Lei no 12.101/2009.
7.2. Pagamento de bônus a empregados.
Os pagamentos efetuados sob a rubrica “bônus por resultado” foram
realizados a empregados celetistas, submetidos à tributação como verbas
salariais, não configurando distribuição de lucros ou resultados. Ausente
prova de desvio de finalidade, não se aplica a vedação do art. 29, V, da Lei
no 12.101/2009.
7.3. Descumprimento de obrigação acessória.
A utilização incorreta do código FPAS e a ausência inicial de inclusão dos
contribuintes individuais em folha foram corrigidas mediante retificação
tempestiva, conforme exigido pela fiscalização. Tratam-se de erros formais,
que não têm o condão de afastar a imunidade, desde que não
comprometam a materialidade do cumprimento das condições legais, nos
termos do art. 14, II e III, do CTN.
7.4. Juros de mora sobre multa de ofício.
A multa integra o crédito tributário (arts. 113, §1o, e 161 do CTN). Assim,
incidem juros de mora calculados com base na taxa SELIC, conforme
disposto no art. 61, §3o, da Lei no 9.430/96. Incide, ademais, a Súmula
CARF
no
108:
"Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício."
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao recurso voluntário. A conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva manifestou interesse
em apresentar declaração de voto. Entretanto, dentro do prazo regimental, o Conselheiro(a)
declinou da intenção de apresenta-la, que deve ser considerada como não formulada, nos termos
do art. 114, § 7o, da da Portaria MF 1.634/2023 (RICARF).

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Presidente

Participaram da reunião de julgamento os conselheiros Andressa Pegoraro
Tomazela, Henrique Perlatto Moura, Marcelo Valverde Ferreira da Silva, Rafael de Aguiar Hirano
(substituto[a] integral), Thiago Buschinelli Sorrentino, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva
(Presidente).

RELATÓRIO
Por brevidade, transcrevo o relatório elaborado pelo órgão julgador de origem, 14a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo (DRJ/SP), de lavra da
auditora-fiscal Beatriz Passeto de Oliveira Pinto (Acórdão 16-82.198):

DA AUTUAÇÃO
O presente processo administrativo é constituído pelo Auto de Infração de
Obrigação Principal lavrado pela Fiscalização contra o Contribuinte em epígrafe,
referente às contribuições devidas à Seguridade Social, da parte da empresa
(Código de Receita 2141) incidentes sobre remunerações pagas a segurados
contribuintes individuais, não declaradas em GFIP (Guia de Recolhimento do FGTS
e Informações à Previdência Social) e não recolhidas, no montante de R$
243.824,11 (duzentos e quarenta e três mil e oitocentos e vinte e quatro reais e
onze centavos), incluindo juros e multa, abrangendo o período de 01/2011 a
02/2011 e 04/2011 a 12/2011, lavrado em 10/11/2015.
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1.1. O Relatório Fiscal, de fls. 12 a 24 informa, em síntese, que:
Para a auditoria fiscal na entidade, foi emitido o Mandado de Procedimento Fiscal
n.o 0710500.2014.00002;
No início da ação fiscal, foi emitido, no dia 16/01/2014, o Termo de Início do
Procedimento Fiscal, com ciência em 21/01/2014, solicitando os documentos
relacionados, referentes ao período de 01/2010 a 12/2011, inclusive as
competências 13/2010 e 13/2011;
Após análise da documentação apresentada, foi constatado que o Contribuinte
deixou de apresentar os arquivos digitais de forma completa (com a contabilidade
e com as folhas de pagamento);
Foi emitido, então, o Termo de Intimação fiscal no 03, relativamente à
apresentação dos arquivos digitais com as orientações anexadas ao termo,
referente ao período de 01/2010 a 12/2011;
De posse da documentação apresentada, constatou-se que a entidade tinha
descumprido requisitos para a isenção do pagamento das contribuições de que
tratam os artigos 22 e 23 da Lei n.o 8.212, de 24/07/1991, da seguinte forma:
(1) a Fundação CSN presta serviços de hospedagem, lavanderia, bar e restaurante
através da sua filial de n.o 19.690.999/0009-23, cujo nome de fantasia é "Hotel
Escola Bela Vista", com o código CNAE 5510-8-01 (Hotéis), atividades estas que
não se encontram no rol das atividades para as quais a entidade foi criada,
resultando então em aplicação de rendas/recursos de forma não integral na
manutenção
e
desenvolvimento
dos
objetivos
institucionais;
(2) a Fundação CSN distribuiu bonificações através de pagamento de bônus a
administradores por meio da rubrica da folha de pagamento "Bônus por
Resultado",
nos
anos
de
2010
e
2011;
(3) a Fundação CSN deixou de incluir, na folha de pagamento das competências
01/2010 a 12/2011, os pagamentos efetuados aos contribuintes individuais;
Desta forma, o Contribuinte deixou de atender aos incisos II, V e VII do artigo 29
da Lei n.o 12.101, de 27/11/2009 (...), tendo como consequência a suspensão do
gozo da isenção referente às contribuições previdenciárias;
Nas GFIP’s entregues, foi utilizado indevidamente, pela entidade, o código FPAS
639;
Foram consideradas como base de cálculo as despesas com os contribuintes
individuais registradas nas folhas de pagamento, como também as contidas na
contabilidade relativamente às contas específicas de gastos com autônomos;
Ocorreu o fato gerador da contribuição previdenciária com as despesas efetuadas
com os contribuintes individuais, as quais constituem remunerações indiretas,
consideradas salários de contribuição conforme determinações contidas no artigo
28, inciso III da Lei n.o 8.212/91;
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Tendo em vista que o Contribuinte entregou GFIP com omissão de contribuições
previdenciárias, foi aplicada a multa de ofício de 75%;
Será formalizada uma Representação Fiscal para Fins Penais.
1.2. Além do Relatório Fiscal, integra o Auto de Infração (fl. 03) os seguintes
documentos: Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal (fls. 04/05);
Demonstrativo de Apuração (fls. 06/09); Demonstrativo de Multa e Juros de Mora
(fls. 10/11).
1.3. Fazem parte também do presente processo administrativo: Orientações ao
Sujeito Passivo (fl. 02); Planilhas Folhas de Pagamento e Contabilidade (fls.
25/107); Atas de Posse (fls. 108/113); Termo de Início do Procedimento Fiscal,
Termos de Ciência e de Continuação de Procedimento Fiscal, Termos de Intimação
Fiscal, Termo de Constatação Fiscal, respostas e documentos apresentados pelo
Contribuinte, (fls. 114/466); Termo de Ciência de Lançamentos e Encerramento
Parcial do Procedimento Fiscal (fls. 467/468); AR – Avisos de Recebimento (fl.
469).
DA
IMPUGNAÇÃO
2. Tendo sido cientificada do Auto de Infração em 16/11/2015, conforme AR (fl.
469), a Autuada apresentou, tempestivamente, em 14/12/2015, a teor do
despacho de fl. 806, a impugnação de fls. 473/547, com juntada, às fls. 551/804,
dos documentos DOC. 01 a DOC. 20 relacionados à fls. 548/549 (“Documentos
Anexos”).
Apresenta um breve relato sobre a autuação, e afirma que os argumentos
apresentados pelo Agente Fiscal não refletem a realidade dos fatos e a legislação
em vigor, razão pela qual o Auto de Infração deve ser julgado improcedente. A
seguir, alega, em síntese, que:

[...]

Referido acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 28/02/2011, 01/04/2011 a 31/12/2011
CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há cerceamento de defesa quando o Auto de Infração (AI) e seus anexos
integrantes são regularmente cientificados ao sujeito passivo, sendo-lhe
concedido prazo para sua manifestação, e quando esteja discriminada a situação
fática constatada e os dispositivos legais que amparam a autuação, tendo sido
observados todos os princípios que regem o processo administrativo fiscal.
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Tendo o Auditor Fiscal autuante demonstrado, de forma clara e precisa, os fatos
que suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa
e do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e
materiais do ato administrativo, nos moldes da legislação de regência, não há que
se falar em nulidade da autuação.
INCIDÊNCIA DE JUROS MORATÓRIOS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A incidência de juros de mora sobre a multa de ofício encontra amparo no art.
161 do CTN.
Os créditos tributários decorrentes da legislação previdenciária, lançados a partir
do segundo mês da publicação da Lei no 11.457/07, passaram a constituir Dívida
Ativa da União, o que tornou aplicável os dispositivos legais da Lei no 8.981/95
(incidência de juros moratórios calculados com base na taxa SELIC) também às
multas decorrentes da legislação previdenciária, quer incluídas em lançamentos
de ofício, quer lançadas isoladamente.
LEGALIDADE. CONSTITUCIONALIDADE.
A declaração de inconstitucionalidade de lei ou atos normativos federais, bem
como de ilegalidade destes últimos, é prerrogativa outorgada pela Constituição
Federal ao Poder Judiciário.
REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS.
A Representação Fiscal para Fins Penais será formalizada pelo Auditor-Fiscal
sempre que, no exercício de suas atribuições, identificar atos ou fatos que, em
tese,
configurem
crime
contra
a
ordem
tributária.
Nos termos da Súmula CARF no 28, o órgão julgador administrativo não é
competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a Processo
Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais.

Cientificado do resultado do julgamento em 03/07/2018, uma terça-feira (fls. 923),
a parte-recorrente interpôs o presente recurso voluntário em 31/07/2018, uma terça-feira (fls.
924), no qual se sustenta, sinteticamente:

a) A autuação ofende os princípios do contraditório e da ampla defesa, pois a
autoridade fiscal não teria assegurado à parte-recorrente a possibilidade de
apresentação de documentos e justificativas antes da lavratura do auto de
infração, caracterizando cerceamento de defesa, na medida em que não foram
considerados os documentos posteriormente juntados nem se oportunizou
debate quanto aos elementos interpretados pela fiscalização.
b) O enquadramento legal da autuação fere a legalidade, porquanto, segundo a
parte-recorrente, o artigo 29 da Lei no 12.101/2009 não exigiria que 100% da
aplicação dos recursos fosse voltada exclusivamente às atividades fins, sendo
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possível a realização de atividades meio ou acessórias (como o hotel-escola),
desde que revertidos os resultados à manutenção das atividades institucionais.
c) A inclusão dos pagamentos a contribuintes individuais como base de cálculo das
contribuições previdenciárias contraria o conceito legal de remuneração e o artigo
28 da Lei no 8.212/1991, dado que os valores pagos seriam destinados a pessoas
físicas contratadas esporadicamente, sem habitualidade e sem subordinação, não
se caracterizando como remuneração pelo trabalho habitual.
d) A glosa da isenção com base em pagamentos aos administradores a título de
“bônus por resultado” viola o princípio da capacidade contributiva e o disposto no
art. 29, VII da Lei no 12.101/2009, pois os pagamentos, segundo a parte-
recorrente, não configurariam distribuição de resultados, mas remuneração por
desempenho profissional, prática compatível com a boa governança e a gestão
institucional moderna.
e) A cobrança de multa de ofício com aplicação de juros sobre ela contraria o art.
161 do CTN e a jurisprudência dominante do STJ, na medida em que juros de
mora só incidem sobre tributo, não sobre penalidade pecuniária, o que violaria o
princípio da legalidade estrita.
f) A autoridade fiscal teria deixado de motivar adequadamente a exclusão do
enquadramento no FPAS 639, o que viola o dever de fundamentação dos atos
administrativos previsto no art. 50 da Lei no 9.784/1999, porquanto não foi
demonstrada a incompatibilidade material com o código utilizado nem indicada a
alternativa legal aplicável.

Diante do exposto, pede-se, textualmente:

"a) o reconhecimento da nulidade do auto de infração, por cerceamento de
defesa;
b) subsidiariamente, a exclusão da multa de ofício ou, ao menos, dos juros
incidentes
sobre
ela;
c) o reconhecimento do direito à isenção, com base na regular aplicação dos
recursos
e
na
não
distribuição
de
resultados;
d) a improcedência do lançamento em face da legalidade das atividades
desenvolvidas
e
da
natureza
das
remunerações
pagas;
e) alternativamente, a readequação do lançamento ao entendimento aqui
sustentado;
f) o provimento integral do presente recurso voluntário."

É o relatório.

Fl. 1209
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VOTO
O Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino, relator:
1
CONHECIMENTO
Conheço parcialmente do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos
demais requisitos para exame e julgamento da matéria a seguir indicada.
Nos termos da Súmula CARF 2, “o CARF não é competente para se pronunciar sobre
a inconstitucionalidade de lei tributária”.
Desse modo, não se conhece de alegação de inconstitucionalidade de multa, por
violação da razoabilidade e da proporcionalidade.
2
SÍNTESE DO QUADRO FÁTICO-JURÍDICO
Para boa compreensão da matéria, apresento um resumo do quadro fático-jurídico.
Originariamente, a autoridade lançadora constituiu crédito tributário relativo à
contribuição previdenciária da empresa e do empregador, código de receita 2141, por ter
identificado os seguintes fatos jurídicos tributários e as seguintes infrações:

Fato gerador: remuneração paga ou creditada a contribuintes individuais no período de
01/01/2011 a 31/12/2011, sem o devido oferecimento à tributação, conforme verificação
do cumprimento das obrigações acessórias e principais relacionadas à legislação
previdenciária;

Infração: omissão de valores de remuneração pagos a contribuintes individuais, não
oferecidos à tributação, detectada em diversos estabelecimentos vinculados ao sujeito
passivo, com enquadramentos nos códigos FPAS 5150 e 5740;

Normas infringidas:
o Lei no 8.212/91, art. 22, III (contribuição patronal);
o Lei no 8.212/91, art. 30, I, com alterações introduzidas pela Lei no 8.620/93, Lei no
9.876/99, MP no 351/07 (convertida na Lei no 11.488/07), MP no 447/08
(convertida na Lei no 11.933/09);
o Lei no 10.666/03, art. 4o, §1o, c/c art. 15;
o Decreto no 3.048/99, arts. 12, I, parágrafo único; 201, II, §§ 1o, 2o, 3o, 5o e 8o; 216,
I, “b” e §§ 1o a 6o, com as alterações do Decreto no 3.265/99;
o Lei no 9.430/96, art. 44, I, com a redação da Lei no 11.488/07 (multa de ofício de
75%);
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o Lei no 9.430/96, art. 61, § 3o (juros de mora com base na taxa SELIC);

Valores lançados:
o Principal: R$ 112.478,68
o Multa proporcional (75%): R$ 84.359,01
o Juros de mora (calculados até 11/2015): R$ 46.986,42
o Total do crédito tributário: R$ 243.824,11

A autoridade lançadora, no exercício das competências legais, lavrou o presente
auto de infração após procedimento fiscal iniciado em 16/01/2014, com ciência da parte
fiscalizada em 21/01/2014, visando à apuração de contribuições previdenciárias devidas
relativamente à parte patronal sobre valores pagos a contribuintes individuais, no período de
01/2011 a 12/2011.
Constatou-se que a parte-recorrente:

1. Utilizou indevidamente o código FPAS 639 nas GFIP, o que resultou na
supressão das contribuições patronais incidentes sobre a remuneração
de contribuintes individuais e empregados;
2. Deixou de incluir nas folhas de pagamento os valores pagos a
contribuintes individuais, os quais constaram apenas na contabilidade, em
rubricas como “Honorários de Autônomos”, “Viagens e Estadias
Autônomos”, “Alimentação Autônomos” e “Outros Gastos com
Autônomos”;
3. Distribuiu bônus a empregados com vínculo celetista, lançados sob a
rubrica “Bônus por Resultado”, prática considerada pela fiscalização como
descumprimento de norma impeditiva da isenção tributária;
4. Prestou serviços de hospedagem, lavanderia, bar e restaurante por meio
do “Hotel Escola Bela Vista”, atividade considerada alheia aos fins
institucionais da entidade, comprometendo, segundo a fiscalização, o
requisito da aplicação integral das rendas e recursos nos objetivos sociais
da entidade.

A Receita Federal entendeu que houve descumprimento dos incisos II, V e VII do
art. 29 da Lei no 12.101/2009, que condiciona a fruição da isenção previdenciária à:


Aplicação integral das rendas nos objetivos institucionais (inc. II);
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
Proibição de distribuição de bonificações (inc. V);

Cumprimento das obrigações acessórias (inc. VII).

Diante disso, foi lavrado o auto de infração, com lançamento das contribuições
devidas com alíquota de 20% sobre a remuneração dos contribuintes individuais, apuradas com
base em documentos contábeis e folhas de pagamento, além da aplicação de multa de ofício de
75%, com fundamento no art. 44, I, da Lei no 9.430/96.
A parte foi cientificada da lavratura do Termo de Constatação Fiscal em
08/01/2015, tendo apresentado resposta, a qual, segundo a autoridade fiscal, não afastou os
fundamentos da autuação, razão pela qual procedeu-se à formalização do lançamento.
O contribuinte impugnou esse ato de constituição do crédito tributário, ao narrar
que exerce atividades educacionais e socioassistenciais como entidade beneficente de assistência
social, com regular certificação junto ao CNAS, e que, durante o período fiscalizado, atendeu aos
requisitos legais para a fruição da isenção das contribuições previdenciárias de que trata a Lei no
12.101/2009.
Aduziu que a fiscalização interpretou de forma equivocada as atividades por ela
desenvolvidas por meio do “Hotel Escola Bela Vista”, sustentando que tais atividades têm
natureza pedagógica e formadora, voltadas à capacitação técnico-profissional de jovens e
adolescentes em situação de vulnerabilidade social, sendo parte integrante de sua finalidade
institucional.
Sustentou que a exploração econômica do hotel escola não se dá com intuito
lucrativo, mas como instrumento para viabilizar o aprendizado prático dos alunos matriculados em
seus cursos, afirmando que eventual superávit obtido é integralmente reinvestido nas finalidades
institucionais, nos termos do inciso II do art. 29 da Lei no 12.101/2009.
Quanto à rubrica “Bônus por Resultado”, argumentou tratar-se de verba de
natureza salarial, paga de forma fixa e anual a determinados empregados celetistas com função
gerencial, e que não configura distribuição de resultados ou bonificações no sentido vedado pelo
inciso V do mesmo artigo legal.
No que tange à alegação de descumprimento de obrigação acessória, em razão da
não inclusão de pagamentos a contribuintes individuais nas folhas de pagamento, afirmou que
houve retificação tempestiva dos arquivos digitais, conforme exigências da fiscalização, não
subsistindo, por isso, qualquer infração ao inciso VII do art. 29 da Lei no 12.101/2009.
A parte impugnante também alegou que a atuação fiscal violou os princípios do
contraditório, da ampla defesa e da legalidade, ao desconsiderar os documentos e justificativas
apresentados, e que a manutenção do auto de infração comprometeria a continuidade dos
serviços sociais prestados por entidade sem fins lucrativos.
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Ao final, pediu a nulidade do auto de infração e, subsidiariamente, a
improcedência do lançamento, com o reconhecimento do direito à isenção das contribuições
previdenciárias da parte patronal relativas ao exercício de 2011.
Ao apreciar a impugnação, o órgão julgador de origem houve por bem julgá-la
improcedente, mantendo integralmente o crédito tributário lançado.
A decisão assentou que a parte-recorrente não comprovou o cumprimento
cumulativo dos requisitos legais exigidos pelo art. 29 da Lei no 12.101/2009 para a fruição da
isenção da cota patronal das contribuições previdenciárias, especificamente no que tange aos
incisos II, V e VII.
Destacou que:


A exploração do Hotel Escola Bela Vista, com prestação de serviços de hospedagem,
lavanderia, bar e restaurante, configura desvio das finalidades institucionais da entidade, o
que compromete a aplicação integral de suas rendas e recursos nos objetivos sociais,
violando o inciso II;

A utilização da rubrica “Bônus por Resultado” nas folhas de pagamento, com pagamento
de valores significativos a empregados com função gerencial, foi considerada forma de
distribuição de bonificações, vedada pelo inciso V;

A ausência de inclusão de contribuintes individuais nas folhas de pagamento e a utilização
indevida do código FPAS 639 nas GFIP configuram descumprimento de obrigações
acessórias, em afronta ao inciso VII.

O colegiado entendeu que as justificativas e documentos apresentados não foram
suficientes para afastar os elementos de convicção da autoridade fiscal, tampouco
desconstituíram os fatos e fundamentos jurídicos do lançamento.
Em razão disso, foi mantido o auto de infração, com a exigência da contribuição
previdenciária patronal, multa de ofício e juros de mora.
Inconformado com esse resultado, o recorrente interpôs o presente recurso
voluntário, no qual argumenta-se que o julgamento da instância de origem incorreu em erro de
apreciação quanto aos fatos e à aplicação da legislação de regência, motivo pelo qual pleiteia a
reforma integral da decisão recorrida.
Alega, inicialmente, que preencheu, de forma cumulativa e contínua, todos os
requisitos legais exigidos pelo art. 29 da Lei no 12.101/2009, sustentando que jamais perdeu o
direito à isenção das contribuições previdenciárias incidentes sobre a cota patronal.
Reitera que o Hotel Escola Bela Vista constitui instrumento de formação
educacional e profissional, inserido no contexto pedagógico da entidade, conforme diretrizes da
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Lei de Diretrizes e Bases da Educação (Lei no 9.394/96), sendo desenvolvido com caráter não
lucrativo, com eventual superávit integralmente reinvestido nas finalidades sociais da fundação.
No tocante à rubrica “Bônus por Resultado”, reitera que os valores correspondem a
verbas salariais fixas e previamente estipuladas, pagas anualmente a empregados celetistas com
função gerencial, sem qualquer vinculação com resultados financeiros ou metas econômicas. Por
essa razão, sustenta que não há ofensa ao inciso V do art. 29 da Lei no 12.101/2009.
Sobre o apontado descumprimento de obrigação acessória, o recorrente afirma
que, uma vez intimado, procedeu à retificação tempestiva das GFIP e da folha de pagamento,
passando a incluir os contribuintes individuais e corrigindo os códigos FPAS utilizados, o que,
segundo sustenta, afasta a alegação de infração ao inciso VII da norma referida.
Afirma ainda que a autoridade fiscal desconsiderou a documentação apresentada,
adotando postura formalista e desproporcional, com interpretação restritiva da legislação
isencional, em prejuízo ao papel social da entidade beneficente.
Aduz, por fim, que a manutenção do lançamento compromete a continuidade de
suas atividades educacionais e assistenciais, ferindo princípios constitucionais como o da
dignidade da pessoa humana, da legalidade, da razoabilidade e da livre iniciativa.
Diante disso, pede o provimento do recurso voluntário, para que seja reconhecido
o direito à isenção das contribuições previdenciárias patronais relativas ao ano de 2011, com a
consequente declaração de nulidade ou, subsidiariamente, de improcedência do auto de
infração.
É possível visualizar as questões fundamentais deste exame a partir da seguinte
matriz:

Ordinal
MOTIVAÇÃO E
FUNDAMENTAÇÃO (Autoridade
lançadora)
ARGUMENTO NA
IMPUGNAÇÃO
FUNDAMENTO DO
ACÓRDÃO (1a instância)
ARGUMENTO NAS
RAZÕES RECURSAIS
P1
O contribuinte não
comprovou o cumprimento
cumulativo dos requisitos
legais para fruição da
isenção prevista no art. 29
da Lei no 12.101/2009.
A entidade estava
regularmente certificada,
prestando serviços
educacionais e
socioassistenciais, com
reinvestimento integral dos
recursos.
A entidade não
demonstrou o
cumprimento
simultâneo dos incisos
II, V e VII do art. 29 da
Lei no 12.101/2009.
A entidade sempre
preencheu os requisitos
legais, conforme
documentação apresentada,
não havendo fundamento
para desconsiderar a
isenção.
P2
A resposta ao Termo de
Constatação Fiscal não
afastou os
fundamentos da
autuação.
A resposta esclareceu todas as
questões levantadas: finalidade
educativa do hotel, natureza
remuneratória do bônus,
retificação das GFIP.
A resposta não
apresentou
elementos idôneos
para afastar os fatos
apurados.
A fiscalização desconsiderou os
documentos e justificativas,
adotando interpretação restritiva
e formalista, violando princípios
constitucionais.
1
A exploração das atividades de
hospedagem, lavanderia, bar e
restaurante (Hotel Escola Bela
Vista) configura desvio das
A atividade tem natureza
educacional, inserida na
metodologia pedagógica
como espaço de formação
A atividade de
hotelaria é alheia à
finalidade institucional
e compromete a
O hotel escola é parte do
projeto pedagógico da
entidade, com finalidade
educacional, e eventuais
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finalidades institucionais,
impedindo o reconhecimento da
isenção (art. 29, II, Lei no
12.101/2009).
técnico-profissional, com
reinvestimento do resultado
operacional.
aplicação integral dos
recursos na atividade-
fim.
superávits são
reinvestidos, sem
distribuição.
2
Pagamento de “bônus por
resultado” a gerentes,
registrado nas folhas de
pagamento, configura
distribuição de bonificações,
vedada pelo art. 29, V, da Lei
no 12.101/2009.
Os pagamentos têm natureza
salarial, são fixos, anuais,
previstos contratualmente e
sem relação com resultados
financeiros ou econômicos.
A forma de pagamento
configura distribuição
vedada, pois extrapola a
remuneração ordinária e
apresenta vinculação com
metas, ainda que não
formalmente expressas.
Os bônus são verbas
salariais fixas, pagas a
empregados sob o
regime celetista, sem
qualquer natureza de
participação em lucros ou
resultados.
3
A ausência de inclusão dos
contribuintes individuais nas folhas
de pagamento e o uso do código
FPAS 639 nas GFIP implicam
descumprimento de obrigações
acessórias (art. 29, VII, Lei no
12.101/2009).
A inclusão foi
providenciada após a
intimação fiscal, com
retificação das GFIP e
entrega de nova folha de
pagamento, nos moldes
exigidos.
A retificação posterior não
descaracteriza o
descumprimento original,
pois a infração materializou-
se no momento da entrega
incorreta.
A retificação foi
tempestiva e integral,
atendendo à
intimação fiscal, de
modo que não
subsiste violação de
obrigação acessória.
4
Foi aplicada multa de ofício de 75%, com
fundamento no art. 44, I, da Lei no 9.430/96, ante a
omissão de valores nas GFIP e não declaração dos
fatos geradores.
AUSENTE.
Aplicação tida como regular diante da
omissão de receitas e do
descumprimento de obrigação acessória.
AUSENTE.
5 Os juros de mora foram calculados com base na taxa
SELIC, conforme art. 61, §3o, da Lei no 9.430/96.
AUSENTE. Aplicação tida como regular,
conforme legislação vigente.
AUSENTE.

Feita essa breve memória, passo ao exame das questões apresentadas.
3
PRELIMINARES
3.1 PRELIMINAR DE NULIDADE POR NEGATIVA DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA
Afasto a preliminar de nulidade do julgamento, por suposto cerceamento de
defesa, porquanto a desnecessidade de realização da diligência está fundamentada, ainda que o
recorrente não concorde com as conclusões a que chegou o órgão julgador de origem.
Conforme observam Szente e Lachmeyer (Szente et al., 2016):

A observância da prolação de decisões administrativas aos requisitos tanto
da lei quanto de direitos fundamentais é necessária para a aceitação dos
atos administrativos um exercício legítimo do poder público.

A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do
lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e da
circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999).
Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
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constituição do crédito tributário” e, dessa forma, o processo administrativo de controle da
validade do crédito tributário pauta-se pela busca do preciso valor do crédito tributário (AI
718.963-AgR, Segunda Turma, julgado em 26/10/2010, DJe-230 DIVULG 29-11-2010 PUBLIC 30-11-
2010 EMENT VOL-02441-02 PP-00430).
A propósito,

por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse público
e da propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser
atividade administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração
não exceder a carga tributária efetivamente autorizada pelo exercício da
vontade popular. Assim, a presunção de validade juris tantum do
lançamento pressupõe que as autoridades fiscais tenham utilizado os
meios de que legalmente dispõem para aferir a ocorrência do fato gerador
e a correta dimensão dos demais critérios da norma individual e concreta,
como a base calculada, a alíquota e a sujeição passiva.
(RE 599194 AgR, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG
07-10-2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-08 PP-01610 RTJ VOL-
00216-01 PP-00551 RDDT n. 183, 2010, p. 151-153)

Agustín Gordillo faz uma observação muito interessante e que julgo útil para o
estudo das presunções e do “ônus processual probatório" a envolver atos administrativos em
sentido amplo:

Claro está, se o ato não cumpre sequer com o requisito de explicitar os
fatos que o sustentam, caberá presumir com boa certeza, à mingua de
prova em contrário produzida pela Administração, que o ato não tem
tampouco fatos e antecedentes que o sustentem adequadamente: se
houvesse tido, os teria explicitado.
(Tratado
de
derecho
administrativo.
Disponível
em
http://www.gordillo.com/tomos_pdf/1/capitulo10.pdf, pág. X-26).

A ausência de fundamentação adequada é hipótese de nulidade do julgamento,
conforme se observa nos seguintes precedentes:

Numero do processo:35710.003162/2003-29
Turma:Sexta Câmara
Seção:Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
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Ementa:CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/09/1991 a 31/01/1998 NORMAS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO
FISCAL. MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DE PRIMEIRA
INSTÂNCIA. PRINCÍPIOS DO DEVIDO PROCESSO LEGAL E AMPLA DEFESA.
NULIDADE. É nula a decisão de primeira instância que, em detrimento ao
disposto no artigo 50 da Lei n° 9.784/99, c/c artigo 31 do Decreto n°
70.235/72 e, bem assim, aos princípios do devido processo legal e da
ampla defesa, é proferida sem a devida motivação e fundamentação legal
clara e precisa, requisitos essenciais à sua validade. Processo Anulado.
Numero da decisão:206-01.727
Decisão:ACORDAM os Membros da SEXTA CÂMARA do SEGUNDO
CONSELHO DE CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, em anular a
Decisão de Primeira Instância. Ausente ocasionalmente o conselheiro
Lourenço Ferreira do Prado.
Nome do relator:RYCARDO HENRIQUE MAGALHÃES DE OLIVEIRA
Numero do processo:19311.720257/2016-71
Turma:Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara:Terceira Câmara
Seção:Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão:Wed Feb 27 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação:Tue Mar 19 00:00:00 UTC 2019
Ementa:Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2012
DECISÃO NULA. NÃO ENFRENTAMENTO DE TODAS AS QUESTÕES. Merece
ser declarada nula a decisão de primeiro grau que não enfrenta todas as
questões com potencial de modificar o lançamento, sendo necessário o
retorno do expediente à unidade competente, para prolatação de nova
decisão, em boa forma.
Numero da decisão:3302-006.576
Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os
membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso, para anular a decisão de primeiro grau, por não
enfrentamento da alegação de inaplicabilidade do percentual de 75% na
multa proporcional devido ao seu caráter confiscatório. (assinado
digitalmente) Paulo Guilherme Déroulède - Presidente. (assinado
digitalmente) Corintho Oliveira Machado - Relator. Participaram do
presente julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg Filho,
Walker Araujo, Corintho Oliveira Machado, Jose Renato Pereira de Deus,
Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad, Muller Nonato Cavalcanti Silva
(Suplente Convocado) e Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Nome do relator:CORINTHO OLIVEIRA MACHADO

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Ainda que a técnica de julgamento per relationem fosse admissível ao órgão
julgador de origem, o que não é, tanto por ausência de fundamentação legal, como por
incompatibilidade lógica, ainda assim seria necessário que o exame da impugnação refutasse,
expressa e especificamente, os documentos juntados pelo impugnante.
Por sua eficácia persuasiva, em relação ao argumento, aponto os seguintes
precedentes:
Tema 339/STF
O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam
fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o
exame pormenorizado de cada uma das alegações ou provas.

Tese 18/STJ
A utilização da técnica de motivação per relationem não enseja a nulidade
do ato decisório, desde que o julgador se reporte a outra decisão ou
manifestação dos autos e as adote como razão de decidir.
RECURSO EM HABEAS CORPUS. OPERAÇÃO SEVANDIJA. INTERCEPTAÇÃO
TELEFÔNICA.
FUNDAMENTAÇÃO
DA
DECISÃO
INICIAL
E
DAS
PRORROGAÇÕES DA MEDIDA. INIDONEIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Consoante imposição do art. 93, IX, primeira parte, da Constituição da
República de 1988, "todos os julgamentos dos órgãos do Poder Judiciário
serão públicos, e fundamentadas todas as decisões, sob pena de nulidade",
exigência que funciona como garantia da atuação imparcial e secundum
legis (sentido lato) do órgão julgador. Presta-se a motivação das decisões
jurisdicionais a servir de controle, da sociedade e das partes, sobre a
atividade intelectual do julgador, para que verifiquem se este, ao decidir,
considerou todos os argumentos e as provas produzidas pelas partes e se
bem aplicou o direito ao caso concreto.
2. A decisão que autorizou a interceptação telefônica carece de motivação
idônea, porquanto não fez referência concreta aos argumentos
mencionados na representação ministerial, tampouco demonstrou, ainda
que sucintamente, o porquê da imprescindibilidade da medida invasiva da
intimidade.
3. Também as decisões que autorizaram a prorrogação da medida não
foram concretamente motivadas, haja vista que, mais uma vez, o Juiz de
primeiro grau se limitou a autorizar a inclusão de outros terminais a
prorrogação das diligências já em vigor e a exclusão de outras linhas
telefônicas, nos moldes requeridos pelo Parquet, sem registrar, sequer, os
nomes dos representados adicionados e daqueles em relação aos quais
haveria continuidade das diligências, nem sequer dizer as razões pelas
quais autorizava as medidas.
4. Na clássica lição de Vittorio Grevi (Libertà personale dell'imputato e
costituzione. Giuffrè: Milano, 1976, p. 149), cumpre evitar que a garantia
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da motivação possa ser substancialmente afastada "mediante o emprego
de motivações tautológicas, apodíticas ou aparentes, ou mesmo por meio
da preguiçosa repetição de determinadas fórmulas reiterativas dos textos
normativos, em ocasiões reproduzidas mecanicamente em termos tão
genéricos que poderiam adaptar-se a qualquer situação."
5. Esta Corte Superior admite o emprego da técnica da fundamentação per
relationem. Sem embargo, tem-se exigido, na jurisprudência desta Turma,
que o juiz, ao reportar-se a fundamentação e a argumentos alheios, ao
menos os reproduza e os ratifique, eventualmente, com acréscimo de seus
próprios motivos. Precedentes.
6. Na estreita via deste writ, não há como aferir se a declaração de
nulidade das interceptações macula por completo o processo penal, ou se
há provas autônomas que possam configurar justa causa para sustentar o
feito apesar da ilicitude reconhecida.
7. Recurso provido para reconhecer a ilicitude das provas obtidas por meio
das interceptações telefônicas, bem como de todas as que delas
decorreram, de modo que deve o Juiz de Direito desentranhar as provas
que tenham sido contaminadas pela nulidade. Extensão de efeitos aos
coacusados, nos termos do voto.
(RHC n. 119.342/SP, relator Ministro Rogerio Schietti Cruz, Sexta Turma,
julgado em 20/9/2022, DJe de 6/10/2022.)

Como observado algures, entendo que as garantias do processo tributário, ainda
que (rectius ainda mais por ser) administrativo, se aproximam das garantias típicas do processo
penal.
Desde que bem motivada e fundamentada, a dispensa de diligência não viola o
contraditório, a ampla defesa ou o devido processo legal, bem como não implica cerceamento de
defesa, nos termos da Súmula CARF 163:

O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia
não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão
julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis.

Evidentemente, a presença de motivação e de fundamentação ao ato de
indeferimento da diligência é plenamente controlável no âmbito administrativo, pois não há
discricionariedade ao agente público na busca pela adequada constituição do crédito tributário.
No caso em exame a diligência é prescindível, na medida em que o critério decisório
determinante para a rejeição da imunidade não seria afastado por correções posteriores das
obrigações acessórias.
Assim, rejeito a preliminar de nulidade.

Fl. 1219
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PROCESSO 10073.721949/2015-31
19
3.2 PRELIMINAR DE NULIDADE POR CERCEAMENTO DE DEFESA
Rejeito a preliminar, porquanto a argumentação do recorrente se confunde com o
exame das questões de mérito do recurso.
De fato, se o órgão julgador de origem errou por apreciar equivocadamente as
provas apresentadas, por falhar na aplicação de precedentes vinculantes firmados pelo Supremo
Tribunal Federal, além de orientações da própria administração tributária, tais questões se
revelam matéria de fundo, próprias de revisão da fundamentação recursal (error in judicando), e
não, propriamente, erro de procedimento ou de aplicação de normas regulamentares (error in
procedendo).
O caráter material ou substancial do vício decorrente da má interpretação
probatória pode ser confirmado a partir de precedentes deste CARF, como exemplificado a partir
das seguintes ementas:

Numero do processo:13603.720062/2007-79
Turma:3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara:3a SEÇÃO
Seção:Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão:Tue Apr 26 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação:Mon Aug 15 00:00:00 UTC 2016
Ementa:Assunto: Classificação de Mercadorias Data do fato gerador: 12/11/2002
AUTO DE INFRAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO FISCAL. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO.
NULIDADE. VÍCIO MATERIAL. Sendo a descrição dos fatos e a fundamentação legal
da autuação elementos substanciais e próprios da obrigação tributária, os
equívocos na sua determinação no decorrer da realização do ato administrativo
de lançamento ensejam a sua nulidade por vício material, uma vez que o mesmo
não poderá ser convalidado ou sanado sem ocorrer um novo ato de lançamento.
Por isso, a falta de motivação e indicação das normas de interpretação adotadas
na reclassificação fiscal de mercadoria importada alcança a própria substância do
crédito tributário, não havendo de se cogitar em vício de ordem formal. A
ausência de motivação no Auto de Infração acarreta a sua nulidade, por vício
material. Recurso Especial do Procurador Negado.
Numero da decisão:9303-003.811
Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os membros
da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em: (a) Por voto de
qualidade, conhecer do recurso especial, vencidos os Conselheiros Tatiana Midori
Migiyama, Demes Brito, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello
(Relatora) e Maria Teresa Martínez López. Designado o Conselheiro Júlio César
Alves Ramos para o voto vencedor quanto à admissibilidade; e, (b) no mérito, por
Fl. 1220
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PROCESSO 10073.721949/2015-31
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unanimidade de votos, negar provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional. Os Conselheiros Gilson Macedo Rosenburg Filho e Henrique Pinheiro
Torres votaram pelas conclusões. Fez sustentação oral a Dra. Raquel Novais,
OAB/SP no 76.649, advogada do sujeito passivo. Henrique Pinheiro Torres -
Presidente Substituto Vanessa Marini Cecconello - Relatora Júlio César Alves
Ramos - Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros
Júlio César Alves Ramos (Substituto convocado), Tatiana Midori Migiyama, Gilson
Macedo Rosenburg Filho, Demes Brito, Rodrigo da Costa Pôssas, Érika Costa
Camargos Autran, Charles Mayer de Castro Souza (Substituto convocado),
Vanessa Marini Cecconello (Relatora), Maria Teresa Martínez López e Henrique
Pinheiro Torres (Presidente Substituto). Ausente, justificadamente o Conselheiro
Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente).
Nome do relator:VANESSA MARINI CECCONELLO

Numero do processo: 11080.727602/2015-76
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 06 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon May 29 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de
apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012 RECURSO DE OFÍCIO. LIMITE DE ALÇADA,
VALOR VIGENTE NA DATA DE APRECIAÇÃO DO RECURSO. SÚMULA CARF No 103.
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada
vigente na data de sua apreciação em segunda instância, conforme a Súmula
CARF no 103. FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO NÃO VERIFICADO. ART. 142 DO
CTN. NULIDADE. VÍCIO MATERIAL. O vício material diz respeito aos aspectos
intrínsecos do lançamento e se relaciona com a verificação da ocorrência do fato
gerador da obrigação, determinação da matéria tributável, o cálculo do montante
do tributo devido e a identificação do sujeito passivo, a teor do que dispõe o art.
142 do CTN. GILRAT. ENQUADRAMENTO. O fato da lei deixar para o regulamento
a complementação dos conceitos de "atividade preponderante" e "grau de risco
leve, médio e grave", não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica,
preconizado no art. 5o, inc. II, e da legalidade tributária, art. 150, I, ambos da
Constituição da República. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL.
REGISTRO NO CNAS E CEBAS. NECESSIDADE. ART. 55 DA LEI No 8.212, DE 1991.
CONSTITUCIONALIDADE. STF. RE 566.622. O art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, foi
julgado constitucional pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso
Especial RE 566.622, em sua redação original e nas redações que lhe foram dadas
pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória no 2.187-
Fl. 1221
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PROCESSO 10073.721949/2015-31
21
13/2001, sendo exigível, à época de ocorrência dos fatos geradores, o registro
junto ao Conselho Nacional de Assistência Social e o Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social, para efeito de fruição do benefício de
desoneração das contribuições devidas à seguridade social. As exigências para
fruição do benefício fiscal encontram-se expressamente previstos em atos
normativos, cabendo à parte interessada a prática dos atos necessários a torná-la
apta à fruição do benefício. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA
CARF No 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária (Súmula CARF no 2). É vedado aos membros
das turmas de julgamento do CARF, ressalvadas as expressas exceções, afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade. DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS.
EFEITOS. As decisões administrativas e judiciais, mesmo proferidas pelo CARF ou
pelos tribunais judiciais, que não tenham efeitos vinculantes, não se constituem
em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se estendem a outras
ocorrências, senão aquela objeto da decisão.
Numero da decisão: 2202-009.823
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso de ofício e
conhecer parcialmente do recurso voluntário, não conhecendo dos argumentos
de defesa, relativos ao AI/Debcad no 51.036.046-7, de decadência, nulidade e
desqualificação da multa de ofício; e na parte conhecida do recurso voluntário,
por maioria de votos, dar-lhe provimento parcial, para declarar que a nulidade do
AI Debcad no 51.036.046-7 é por vício material, vencido o conselheiro Mário
Hermes Soares Campos (relator) que negou provimento. Os conselheiros Leonam
Rocha de Medeiros e Martin da Silva Gesto votaram pelas conclusões com relação
ao pedido de reconhecimento da imunidade da recorrente. Designado para redigir
o voto vencedor o conselheiro Martin da Silva Gesto. (documento assinado
digitalmente) Mário Hermes Soares Campos – Presidente e Relator (documento
assinado digitalmente) Martin da Silva Gesto - Redator Designado Participaram do
presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida Carneiro Silva,
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Sônia de Queiroz Accioly, Leonam Rocha de
Medeiros, Christiano Rocha Pinheiro, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas,
Martin da Silva Gesto e Mário Hermes Soares Campos (Presidente).
Nome do relator: MARIO HERMES SOARES CAMPOS

Numero do processo:15504.000128/2009-16
Turma:Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara:Segunda Câmara
Seção:Segunda Seção de Julgamento
Fl. 1222
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PROCESSO 10073.721949/2015-31
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Data da sessão:Thu Sep 15 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação:Mon Oct 10 00:00:00 UTC 2022
Ementa:ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração:
01/01/2004 a 31/12/2004 MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. NULIDADE.
INOCORRÊNCIA. O Mandado de Procedimento Fiscal é mero instrumento de
controle administrativo e de planejamento das atividades da Administração
Tributária. Este instrumento não pode obstar o exercício da atividade de
lançamento conferida ao Auditor Fiscal, que decorre exclusivamente da Lei.
Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do Mandado de
Procedimento Fiscal não constitui motivo suficiente para a nulidade do
lançamento, especialmente quando não resultam em preterição do direito de
defesa. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Inexistindo a demonstração probatória não
há que se falar em nulidade no lançamento. A identificação clara e precisa dos
motivos que ensejaram a autuação afasta a alegação de nulidade. Não há que se
falar em nulidade quando a autoridade lançadora indicou expressamente a
infração imputada ao sujeito passivo e propôs a aplicação da penalidade cabível,
efetivando o lançamento com base na legislação tributária aplicável. A atividade
da autoridade administrativa é privativa, competindo-lhe constituir o crédito
tributário com a aplicação da penalidade prevista na lei. ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2004 a
31/12/2004 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. CUSTEIO. CONTRIBUIÇÃO A CARGO DA
EMPRESA. REGIME GERAL DE PREVIDÊNCIA SOCIAL. EMPRESA COM MAIS DE UM
ESTABELECIMENTO E MAIS DE UMA ATIVIDADE. ATIVIDADE RURAL E ATIVIDADES
AUTÔNOMAS DE NATUREZA NÃO RURAL. CONCEITO DE ATIVIDADE ECONÔMICA
PREPONDERANTE DA EMPRESA. REGRA DE ENQUADRAMENTO ÚNICO PARA TODA
A EMPRESA (MATRIZ E FILIAIS), INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 351 DO STJ,
CONSTRUÍDA PARA O SAT/RAT/GILRAT, QUE PERMITE DIFERENCIAÇÃO PELO
CNPJ. EMPRESA DE PESQUISA EM SUA CONCEPÇÃO ECONÔMICA INTEGRAL.
ATIVIDADE
RURAL
EM
ESTABELECIMENTO/FILIAL
DOTADO
DE
CNPJ.
RECOLHIMENTO DE CONTRIBUIÇÃO SOBRE COMERCIALIZAÇÃO DE PRODUÇÃO
PRÓPRIA
DO
ESTABELECIMENTO.
PRETENDIDO
ENQUADRAMENTO
SUBSTITUTIVO. IMPOSSIBILIDADE. RECOLHIMENTO CORRETO SOBRE A FOLHA DE
PAGAMENTOS DE TODOS OS EMPREGADOS E TRABALHADORES AVULSOS. Com
exceção das agroindústrias, é vedada às empresas, compreendidas a partir de seu
todo (matriz e filiais), integrada por todos os estabelecimentos com CNPJ, que
exploram outra atividade econômica, além da atividade rural, a prerrogativa de
apurar a contribuição patronal a seu cargo, referente aos empregados da área
rural, tomando como base o valor da comercialização da produção rural. A
empresa, concebida como um todo, que desempenha outra atividade econômica
autônoma de natureza comercial, industrial ou de serviços não está sujeita à
contribuição previdenciária patronal substitutiva incidente sobre a receita bruta
proveniente da comercialização da produção, mantendo a condição de sujeito
passivo das contribuições previstas nos incisos I e II do art. 22 da Lei 8.212, de
Fl. 1223
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PROCESSO 10073.721949/2015-31
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1991, em relação à remuneração de todos os segurados empregados e
trabalhadores avulsos a seu serviço. A empresa (a pessoa jurídica), nessa
conceituação, composta de sua matriz e filiais, e não cada estabelecimento de
modo isolado, é a responsável pelo pagamento das contribuições sociais
incidentes sobre a folha de pagamento. OPERAÇÃO DE MÚTUO. NÃO
COMPROVAÇÃO.
RECLASSIFICAÇÃO
DOS
FATOS
PELA
FISCALIZAÇÃO.
POSSIBILIDADE. CONTRIBUIÇÕES DOS SEGURADOS. Para comprovação da
operação de mútuo, firmado por instrumento particular, não se faz necessário o
registro dos contratos de empréstimo em títulos e documentos, tampouco é
exigido reconhecimento de firma para a sua validade, mas é imprescindível
demonstrar, por meio de documentos hábeis e idôneos, a ocorrência efetiva da
operação de mútuo, sob pena do seu não reconhecimento. Não tendo o
contribuinte comprovado a existência efetiva da operação de empréstimo, com
suporte em documentação hábil e idônea, pode a fiscalização reclassificar os
fatos, buscando a natureza dos fatos efetivamente ocorridos e lançar
contribuições sociais previdenciárias relativo à entrega de numerários aos sócios
sob o fundamento de que era decorrente de contrato de mútuo.
Numero da decisão:2202-009.219
Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente) Mário Hermes Soares Campos - Presidente
(documento assinado digitalmente) Leonam Rocha de Medeiros - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Sonia de Queiroz Accioly,
Leonam Rocha de Medeiros, Samis Antonio de Queiroz, Ricardo Chiavegatto de
Lima (suplente convocado), Martin da Silva Gesto e Mário Hermes Soares Campo
(Presidente).
Nome do relator:LEONAM ROCHA DE MEDEIROS

Em verdade, os argumentos coligidos pelo recorrente demonstram insatisfação
contra o resultado do julgamento, e não, propriamente, com o modo como ele foi conduzido, isto
é, com suposta inobservância de rito, procedimento ou garantia processual. O acórdão está
motivado e fundamentado, ainda que com o resultado não concorde o recorrente, e que,
eventualmente, eles estejam em desconformidade com o direito federal.
Ante o exposto, reiterado o exame das questões apresentadas no momento
oportuno, durante o julgamento de mérito, REJEITO a preliminar de nulidade por cerceamento de
defesa, violação do contraditório, contrariedade à ampla defesa e falha na observância do devido
processo legal.

Sem mais preliminares, passo ao exame de mérito.
Fl. 1224
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4
MÉRITO
4.1 APLICAÇÃO DE RENDAS E RECURSOS EM ATIVIDADES ALHEIAS AOS OBJETIVOS
INSTITUCIONAIS,
ESPECIALMENTE
COM
A
EXPLORAÇÃO
DE
SERVIÇOS
DE
HOSPEDAGEM, RESTAURANTE, LAVANDERIA E BAR (HOTEL ESCOLA BELA VISTA).
Segundo compreendeu a autoridade lançadora, a aplicação de rendas e recursos em
atividades alheias aos objetivos institucionais, especialmente com a exploração de serviços de
hospedagem, restaurante, lavanderia e bar (Hotel Escola Bela Vista) violaria o art. 29, inciso II, da
Lei 12.101/2009.
Por seu turno, a recorrente sustenta que tais atividades são parte integrante do
projeto pedagógico da entidade, voltadas à formação profissional dos alunos dos cursos técnicos
em hotelaria, sem finalidade lucrativa. Os resultados seriam reinvestidos integralmente nas
atividades institucionais.
A premissa de destinação integral do produto da atividade beneficente no custeio
dos respectivos objetivos institucionais também está prevista na lei ordinária que somente pode
ser modificada por lei complementar, no art. 14. II da Lei 5.172/1966 (Código Tributário Nacional –
CTN).
Ao examinar o Tema 32 da Repercussão Geral, no julgamento do RE 566.622, um
recurso extraordinário em que se discutiu, à luz dos artigos 146, II; e 195, § 7o, da Constituição
Federal, a constitucionalidade, ou não, do art. 55 da Lei no 8.212/91, que dispunha sobre as
exigências para a concessão de imunidade tributária às entidades beneficentes de assistência
social, o Supremo Tribunal Federal fixou a seguinte orientação, geral e vinculante (erga omnes):

A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por
elas observadas.

Referido precedente foi assim ementado:

IMUNIDADE – DISCIPLINA – LEI COMPLEMENTAR.
Ante a Constituição Federal, que a todos indistintamente submete, a regência de
imunidade faz-se mediante lei complementar.
Fl. 1225
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25
(RE 566622, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 23-02-2017,
PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-186 DIVULG 22-08-
2017 PUBLIC 23-08-2017)

Assim, ao caso, aplica-se o art. 14 do CTN, que tem o seguinte teor:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9o é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nêle referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas
em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do art. 9o, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do art. 9o são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.

Como se observa, o art. 14 do CTN não versa explicitamente sobre a forma de
estruturação operacional da entidade, tampouco estabelece limites para as diversas modalidades
de contratação de recursos humanos, como, e.g., relação de emprego, prestação de serviços por
pessoas jurídicas ou profissionais autônomos.
Apesar de séria a preocupação da autoridade lançadora com o risco de degradação
da imunidade tributária, é necessário lembrar que o STF também considerou constitucional o art.
129 da Lei 11.196/2005, que se refere à aplicação da legislação das pessoas jurídicas, em matéria
fiscal ou previdenciária, à prestação de serviços intelectuais.
Por seu racional persuasivo, e não por vinculação, vale a pena revisitar os
parâmetros identificados pelo STF, quanto à liberdade para estruturação de atividades
econômicas, ainda que não lucrativas. A legislação de regência assegura ao indivíduo ampla
liberdade na estruturação das atividades econômicas, com o objetivo de encontrar os meios mais
eficientes e menos lesivos a valores fundamentais de alcançar seus objetivos individuais, além dos
objetivos sociais, como a criação de condições à distribuição de renda e ao suprimento das
necessidades humanas.
Por ocasião do julgamento do RE 958.252 (rel. min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, DJe
13-09-2019), que trago apenas para contextualizar o quadro, disse o min. Luiz Fux:
Fl. 1226
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Vale recordar que não há norma jurídica no ordenamento positivo conferindo
caráter cogente à solução restritiva. Nesse cenário, exsurge em importância o
princípio fundamental e necessário em qualquer ordenamento constitucional, e
que na Carta brasileira pode ser extraído do art. 5o, II: o princípio da liberdade
jurídica, consistente na faculdade de agir ou deixar de agir conforme se aprouver.
Trata-se de imperativo lógico inferido da impossibilidade de reger de forma
adequada, por limitações cognitivas próprias da condição humana dos
legisladores, todas as infinitas situações decorrentes das relações interpessoais.
Mais além, o princípio da liberdade jurídica é consectário da dignidade da pessoa
humana, pois esta, como afirma o Tribunal Constitucional Federal alemão,
compreende o ser humano como um ser intelectual e moral, capaz de se
determinar e de se desenvolver em liberdade (“Dem liegt die Vorstellung vom
Menschen als einem geistig-sittlichen Wesen zugrunde, das darauf angelegt ist, in
Freiheit sich selbst zu bestimmen und sich zu entfalten”) (BVerfGE 45, 187).

A propósito do IX Seminário CARF de Estudos Tributários e Aduaneiros, assim me
manifestei:

Como se lê nos precedentes indicados, o STF superou esses critérios, ao assumir
que o zeitgeist do século XXI exigiria abordagem mais moderna e evoluída, que
permitisse o pleno desenvolvimento de utilidades antes previstas tão-somente
em obras de ficção científica.
Preponderariam:
a. visão substantiva da legalidade;
b. liberdade dos agentes econômicos de contratarem e estabelecerem estratégias
racionais de produção, ainda que heterodoxas ou exóticas;
c.
fomento
da
livre-iniciativa;
d.
respeito
à
livre-concorrência;
e.
compartilhamento dos riscos do empreendimento entre empresários e demais
colaboradores;
f. ampla liberdade organizacional.

Feita essa contextualização, do ponto de vista estritamente legal, sem apelo
constitucional, a questão que se coloca é se o texto legal complementar que serve de parâmetro
ao controle de imunidade permite à autoridade lançadora valorar a estrutura adotada pela
entidade para prestar os serviços assistenciais, quanto à quantificação dos diversos modos de
contratação de recursos humanos.
Fl. 1227
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27
Em uma leitura direta, parece-me que o texto do art. 14 do CTN não permite essa
valoração, pois ele não traz nenhum elemento relacionado ao modo como a entidade deve se
organizar para prestar os serviços. A legislação básica fixa salvaguardas para que (a) as autoridades
tributárias possam fiscalizar, e, portanto, exige regularidade sócio-contábil, e (b) terminantemente
impede a distribuição de lucros, a quem quer que seja.
Conclusivamente, a linguagem do art. 14 do CTN não permite à autoridade
lançadora valore o modo escolhido pela entidade para prestar serviços beneficentes ou
assistenciais, pois é cabível, tão-somente, exame da absoluta impertinência (usurpação
completa do produto da atividade por indivíduos alheios ao espectro assistencial).
Reconheço que a interpretação do artigo 14, inciso II, do Código Tributário Nacional
tem suscitado debates acalorados quanto aos limites da imunidade tributária das entidades
assistenciais, particularmente quando estas mantêm serviços que, numa análise superficial, poder-
se-iam considerar meramente comerciais. Entretanto, uma compreensão mais profunda da
natureza da assistência social no contexto da qualificação profissional revela que a manutenção de
serviços de hospedagem, restaurante, lavanderia e bar não apenas se coaduna com os objetivos
institucionais de uma entidade assistencial voltada à formação profissional, como constitui
elemento indispensável para o cumprimento pleno de sua missão social.
A evolução das práticas pedagógicas na formação profissional tem demonstrado
que o aprendizado efetivo transcende a mera transmissão teórica de conhecimentos. Quando se
trata da qualificação de populações em situação de vulnerabilidade socioeconômica, a
necessidade de ambientes práticos de aprendizagem torna-se ainda mais premente. Os serviços
de hospedagem, restaurante, lavanderia e bar, longe de representarem desvio de finalidade,
configuram-se como laboratórios vivos onde os beneficiários da assistência social desenvolvem
competências profissionais em contextos reais de trabalho. Esta abordagem pedagógica, que
integra teoria e prática de forma indissociável, responde às vicissitudes do mercado de trabalho
contemporâneo, que demanda profissionais não apenas tecnicamente capacitados, mas também
dotados de experiência prática substantiva.
A própria natureza da assistência social, conforme delineada no ordenamento
jurídico brasileiro, contempla a promoção integral do indivíduo, não se limitando ao fornecimento
de conhecimentos abstratos. Conforme tive a oportunidade de observar alhures, "a
incompatibilidade entre expectativas ilimitadas e recursos escassos pode ser resolvida pela
realização de escolhas quanto à forma de atendimento e o grupo de pessoas atendido"1. Neste

1 A incompatibilidade entre expectativas ilimitadas e recursos escassos pode ser resolvida pela realização
de escolhas quanto a forma de atendimento e o grupo de pessoas atendido Tais seleções podem
redimensionar expectativas irreais para refletir aquilo que e factível. Porém, toda deliberação resulta na
perda das demais
opções até então teoricamente disponíveis, de modo a frustrar a esperança legitima ou ilegítima das
pessoas que não foram contempladas. Decerto, tão somente por si a feitura de opções não garante a
distribuição equitativa dos recursos disponíveis. É plenamente concebível um cenário caracterizado pela
canalização prioritária de recursos para maximizar o “bem coletivo” de uma parcela específica da
população, Corn a consequente diminuição do atendimento das necessidades e dos desejos do grupo
Fl. 1228
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28
contexto, a opção metodológica de manter serviços operacionais como espaços de formação
representa escolha legítima e eficiente no uso de recursos destinados à assistência social. A
entidade que assim procede não apenas forma profissionais, mas proporciona-lhes experiência em
ambientes controlados, aumentando significativamente suas chances de inserção no mercado de
trabalho.
Poder-se-ia argumentar que tais serviços, por gerarem receitas, descaracterizariam
a natureza assistencial da entidade. Todavia, este raciocínio ignora a distinção fundamental entre
meio e fim. Os serviços mencionados constituem instrumentos pedagógicos cuja eventual geração
de receitas representa mera consequência secundária de sua função primordial educativa. A
observação das práticas educacionais contemporâneas no campo da formação profissional sugere
que a sustentabilidade financeira parcial dos programas de formação, através da comercialização
dos produtos e serviços gerados no processo de aprendizagem, não apenas não descaracteriza a
natureza assistencial da atividade, como demonstra gestão responsável e maximização do impacto
social dos recursos disponíveis.
A idiossincrasia do modelo brasileiro de assistência social, marcado pela escassez de
recursos públicos e pela necessidade de soluções criativas para o enfrentamento das
desigualdades sociais, justifica e até mesmo exige abordagens inovadoras como a integração de
serviços operacionais aos programas de formação profissional. O documento citado reconhece
que "o voluntariado particular ou privado é uma forma de enfrentar as deficiências do sistema de
distribuição de utilidades à população", sublinhando o papel fundamental das entidades
assistenciais na complementação da ação estatal. Neste cenário, exigir-se-ia das entidades que
renunciassem a modelos pedagógicos comprovadamente eficazes apenas por gerarem receitas
acessórias significaria comprometer sua capacidade de cumprir sua missão social.
A tendência observável no contexto educacional brasileiro e internacional aponta
para a crescente valorização de metodologias de ensino que combinem formação teórica com
experiência prática supervisionada. No caso específico da formação em hotelaria, gastronomia e
serviços correlatos, a manutenção de estabelecimentos operacionais não constitui luxo ou desvio,
mas necessidade pedagógica incontornável. Como formar um profissional de cozinha sem cozinha
operacional? Como ensinar gestão hoteleira sem a complexidade de um estabelecimento em
funcionamento? As respostas a estas indagações evidenciam que os serviços questionados

restante. Ainda que mantidas a equidade e a eficiência do dispêndio da moeda, mantém se o risco de que
algumas necessidades continuem desatendidas. O voluntariado particular ou privado é urna forma de
enfrentar as deficiências do sistema de distribuição de utilidades a população. Em outras palavras, a
independente intervenção do particular colabora para reequilibrar cisternas marcados pela destinação
ineficiente ou insuficiente de utilidades. Nesse sentido, Alexis de Tocqueville atribuía aos norte-americanos
a característica de independer do Estado para prover certas utilidades coletivas, num curioso exercício da
democracia. Segundo a definição aqui adotada, somente haverá voluntariado na medida em que houver
medida adensada de livre-arbítrio e de autodeterminação individual, segundo a consciência e a convicção
Intimas de cada popular”. Cf. Imunidade das Entidades Assistenciais e Filantrópicas sem Fins Lucrativos
após a Aparente Queda da Reserva de Lei Complementar para dispor sobre a Matéria (RE 636.941).
Revista Dialética de Direito Tributário, n 225. São Paulo: Dialética, 2014, p. 164.

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integram-se organicamente ao processo formativo, não podendo dele ser dissociados sem
prejuízo substancial à qualidade da formação oferecida.
Ademais, a interpretação restritiva do artigo 14, II, do CTN, que vedasse a
manutenção de tais serviços, criar-nos-ia paradoxo insuperável: entidades assistenciais seriam
impedidas de adotar as metodologias pedagógicas mais eficazes precisamente por sua eficácia. O
movimento em direção a modelos de formação profissional que aliem teoria e prática, observável
em instituições de excelência ao redor do mundo, seria vedado às entidades brasileiras dedicadas
ao atendimento de populações vulneráveis, perpetuando-se, assim, as desigualdades que tais
entidades buscam combater.
A constitucionalidade da imunidade tributária das entidades de assistência social
fundamenta-se no reconhecimento de sua função complementar ao Estado na promoção do bem-
estar social. Quando uma entidade mantém serviços de hospedagem, restaurante, lavanderia e
bar como espaços de formação profissional para populações carentes, não apenas cumpre sua
função social, mas o faz de forma exemplar, proporcionando formação de qualidade que aumenta
efetivamente as chances de inserção produtiva de seus beneficiários. A eventual geração de
receitas por tais serviços, longe de desnaturar a atividade assistencial, demonstra gestão eficiente
e compromisso com a sustentabilidade de longo prazo dos programas sociais desenvolvidos.
Por fim, importa salientar que a própria dinâmica do terceiro setor no Brasil,
conforme reconhecido no texto apresentado, caracteriza-se pela necessidade de soluções
inovadoras para o enfrentamento de problemas sociais complexos com recursos limitados. A
manutenção de serviços operacionais como espaços de formação representa precisamente o tipo
de inovação social que o ordenamento jurídico deveria incentivar, não obstaculizar. Embora dados
específicos sobre o impacto deste modelo pedagógico no contexto brasileiro necessitem de
investigação empírica mais aprofundada, a lógica subjacente à integração entre formação e
prática profissional encontra amparo tanto na teoria pedagógica quanto na experiência
internacional acumulada.
Destarte, a conclusão impõe-se com clareza meridiana: a manutenção de serviços
de hospedagem, restaurante, lavanderia e bar por entidade assistencial dedicada à qualificação
profissional de populações hipossuficientes não apenas se coaduna com seus objetivos
institucionais, como constitui expressão contemporânea e eficaz da assistência social. Interpretar
o artigo 14, II, do CTN de forma a vedar tais atividades significaria não apenas desconsiderar a
evolução das práticas pedagógicas na formação profissional, mas também privar as populações
mais vulneráveis de oportunidades concretas de transformação social através da educação
profissionalizante de qualidade. A imunidade tributária, nestes casos, não representa privilégio
indevido, mas reconhecimento justo da natureza eminentemente social e educativa de tais
serviços quando integrados a programas de formação profissional destinados a populações
carentes.
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Desse modo, considerando-se que atividades de qualificação técnica e profissional
são compatíveis com o escopo assistencial previsto na legislação de regência, e que a manutenção
de hotel-escola é adequada (útil) à promoção do ingresso ou melhoria da posição de pessoas
hipossuficientes no mercado de trabalho, tenho por inválido o afastamento linear, tão-somente
por si, da imunidade tributária à recorrente.
Diante do exposto, acolho o argumento.
Dada a existência de fundamento autônomo ao lançamento, prossigo na análise das
questões pendentes.

4.2 DESCARACTERIZAÇÃO DA IMUNIDADE EM DECORRÊNCIA DA DISTRIBUIÇÃO DE
BÔNUS POR RESULTADO A EMPREGADOS, CARACTERIZADA COMO FORMA DE
DISTRIBUIÇÃO DE RESULTADOS.
Segundo concebeu a autoridade lançadora, a distribuição de bônus por resultado a
empregados, caracterizada como forma de distribuição de resultados, violou o art. 29, inciso V, da
Lei no 12.101/2009.
Já a recorrente afirma que os contribuintes individuais contratados prestaram
serviços como autônomos, sem vínculo empregatício, razão pela qual não estariam sujeitos à
inclusão em folha de pagamento.
Mantido o art. 14 do CTN como parâmetro de controle, tenho que a autoridade
lançadora se equivocou na interpretação do texto legal equivalente.
A natureza jurídica dos pagamentos realizados por pessoas jurídicas a seus
colaboradores constitui matéria de permanente controvérsia no direito tributário brasileiro,
especialmente quando se questiona se determinadas parcelas remuneratórias configurariam
distribuição disfarçada de lucros. No caso específico do pagamento de bônus por resultado a
empregados, impõe-se análise criteriosa que transcenda presunções simplistas e examine a
substância jurídica e econômica de tais pagamentos. A tese que ora se sustenta demonstra que o
mero pagamento de bônus por resultado não implica, por si só, distribuição de resultados aos
supostos sócios da pessoa jurídica, configurando, ao revés, legítima política remuneratória
inserida no contexto das relações trabalhistas contemporâneas.
O primeiro e mais fundamental argumento reside na natureza tributária dos valores
pagos. Quando uma entidade efetua o pagamento de bônus a seus empregados e submete tais
valores à tributação como remuneração, estabelece-se presunção jurídica eloquente quanto à
natureza trabalhista da verba. A submissão voluntária ao regime tributário aplicável às
remunerações, com o consequente recolhimento de contribuições previdenciárias e retenção de
imposto de renda na fonte, afasta qualquer cogitação razoável de tentativa de uso indevido de
benefícios fiscais ou de distribuição velada de lucros. Esta escolha consciente pelo enquadramento
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tributário mais oneroso demonstra transparência e boa-fé incompatíveis com a alegação de
simulação ou dissimulação.
A observação das práticas remuneratórias no mercado de trabalho contemporâneo
revela que o pagamento de bônus por resultado tornou-se componente ordinário das políticas de
gestão de recursos humanos, aplicável indistintamente a entidades com e sem fins lucrativos. A
idiossincrasia do modelo brasileiro de relações trabalhistas, que combina proteções legais
robustas com flexibilidade para arranjos remuneratórios variados, permite e até incentiva a
adoção de sistemas de remuneração variável como instrumento de alinhamento entre os
objetivos institucionais e o desempenho individual dos colaboradores. Pretender que entidades
sem fins lucrativos se abstenham de práticas remuneratórias amplamente difundidas no mercado
significaria condená-las a desvantagem competitiva na atração e retenção de talentos,
comprometendo, em última análise, sua capacidade de cumprir suas finalidades institucionais.
O isolado pagamento de bônus, desacompanhado de análise quanto às suas
dimensões quantitativas ou aos critérios subjetivos de distribuição, revela-se manifestamente
insuficiente para caracterizar distribuição disfarçada de resultados. A mera existência de
remuneração variável não permite inferir, sem elementos adicionais robustos, que se esteja diante
de mecanismo de apropriação privada de resultados institucionais. Particularmente no contexto
de entidades dedicadas a programas de aprendizagem profissional técnica, a remuneração
mediante parcelas variáveis integra-se naturalmente ao objetivo pedagógico de emular as
condições normais do mercado de trabalho, preparando os beneficiários para a realidade laboral
que encontrarão em suas carreiras profissionais.
Dir-se-ia que a possibilidade de pagamento de valores expressivos sob a rubrica de
bônus poderia mascarar verdadeira distribuição de lucros. Entretanto, tal argumento padece de
vício lógico fundamental: inverte o ônus probatório e presume má-fé onde a lei exige
demonstração concreta de desvio. A amplitude dos valores pagos, por si só, não transmuda a
natureza jurídica da verba de remuneração trabalhista para distribuição de lucros. Faz-se mister
que a autoridade fiscal demonstre, mediante critérios objetivos e aplicados ao caso concreto, que
o quantum pago excede os padrões de mercado de forma tão aberrante que apenas se justificaria
como distribuição velada de resultados.
A liberdade legal de auto-organização das entidades assistenciais constitui
orientação fundamental que não pode ser olvidado na análise da questão. As entidades do
terceiro setor gozam de ampla autonomia para estruturar o modo como prestam seus serviços
assistenciais, incluindo-se nesta liberdade a definição de políticas remuneratórias adequadas aos
seus objetivos institucionais. A crescente profissionalização do terceiro setor brasileiro tem
demonstrado que a adoção de práticas gerenciais modernas, incluindo sistemas de remuneração
variável, não apenas não conflita com a natureza filantrópica das entidades, como potencializa sua
capacidade de gerar impacto social positivo através de gestão mais eficiente.
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As vicissitudes do ambiente econômico contemporâneo impõem às entidades sem
fins lucrativos desafios gerenciais complexos que demandam respostas sofisticadas. A retenção de
profissionais qualificados em ambiente de crescente competitividade por talentos exige políticas
remuneratórias que reconheçam e premiem o desempenho excepcional. Vedar às entidades
assistenciais a possibilidade de implementar sistemas de bônus por resultado equivaleria a
condená-las a operar com recursos humanos de segunda linha, comprometendo sua missão
institucional. A tendência observável no terceiro setor internacional aponta precisamente na
direção oposta: a profissionalização crescente da gestão, com adoção de ferramentas gerenciais
que maximizem a eficiência na consecução dos objetivos sociais.
Poder-se-ia objetar que a ausência de finalidade lucrativa tornaria inadequado o
pagamento de bônus vinculados a resultados. Tal objeção, contudo, confunde conceitos distintos:
a ausência de finalidade lucrativa relaciona-se à destinação dos resultados da entidade, não à
forma de remuneração de seus colaboradores. Resultados, no contexto de entidades assistenciais,
medem-se não apenas em termos financeiros, mas principalmente pelo impacto social gerado,
pelo número de beneficiários atendidos, pela qualidade dos serviços prestados. Vincular parte da
remuneração dos colaboradores ao atingimento de metas institucionais constitui prática gerencial
legítima que alinha interesses individuais e coletivos sem implicar distribuição de lucros.
O ônus probatório nesta matéria recai inexoravelmente sobre quem alega o desvio
de finalidade. Compete à autoridade lançadora identificar e demonstrar critérios de distinção
específicos que evidenciem, no caso concreto, que o pagamento de bônus transcendeu os limites
da razoabilidade e configurou efetiva distribuição de resultados. Não basta apontar a existência
de pagamentos variáveis; faz-se necessário demonstrar que tais pagamentos, por suas
características quantitativas e qualitativas, equivalem funcionalmente a distribuição de lucros.
Esta demonstração exige análise comparativa com práticas de mercado, exame da
proporcionalidade entre remuneração fixa e variável, investigação sobre os critérios de
elegibilidade e distribuição dos bônus, entre outros elementos probatórios concretos.
Parece-me seguro assumir que a caracterização de distribuição disfarçada de lucros
demanda prova robusta que transcenda meras presunções. O movimento em direção a critérios
mais objetivos e verificáveis para tal caracterização reflete amadurecimento do sistema tributário
brasileiro, que progressivamente abandona presunções genéricas em favor de análises caso a caso
fundamentadas em evidências concretas.
Por derradeiro, cumpre salientar que a interpretação aqui defendida não implica
carta branca para abusos ou simulações. Reconhecer que o mero pagamento de bônus não
configura, por si só, distribuição de resultados não significa negar a possibilidade de que, em casos
específicos e mediante prova adequada, determinados esquemas remuneratórios possam
efetivamente mascarar distribuição vedada. O que se sustenta é que tal conclusão demanda
demonstração específica e contextualizada, não podendo decorrer de presunção genérica baseada
exclusivamente na existência de remuneração variável.
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A conclusão emerge da análise empreendida: o pagamento de bônus por resultado
a empregados, quando devidamente tributado como remuneração e inserido no contexto de
política de recursos humanos transparente e verificável, não implica distribuição de resultados aos
supostos sócios da pessoa jurídica. A caracterização de distribuição disfarçada exige demonstração
concreta de que os pagamentos excedem os padrões de mercado de forma tão expressiva e
desproporcional que apenas se justificariam como apropriação privada de resultados
institucionais. Abstem-se tal demonstração específica e contextualizada, prevalece a presunção de
legitimidade dos atos praticados pela entidade no exercício de sua autonomia gerencial,
especialmente quando os valores são submetidos à tributação regular como remuneração
trabalhista. O direito tributário brasileiro, em sua maturidade, deve distinguir entre legítimas
práticas gerenciais modernas e efetivos desvios de finalidade, evitando que presunções
infundadas obstaculizem a necessária modernização e profissionalização das entidades do terceiro
setor.
Diante do exposto, acolho o argumento.
Dada a existência de fundamento autônomo ao lançamento, prossigo na análise das
questões pendentes.

4.3 AUSÊNCIA DE CUMPRIMENTO CUMULATIVO DOS REQUISITOS LEGAIS PARA FRUIÇÃO
DA IMUNIDADE
A recorrente afirma que atende integralmente aos requisitos legais e que eventuais
erros formais (como uso incorreto de código FPAS) decorreram de boa-fé, sem prejuízo à
materialidade do direito à imunidade tributária.
De fato, erros materiais ou formais, como aqueles relacionados à indexação
numérica de temas ou de documentos, que não alterem o quadro fático, são insuficientes para
descaracterizar a imunidade tributária.
Como prescreve o CTN, questões puramente nominativas, ou relacionadas à própria
validade jurídica dos fatos jurídicos tributários, devem ser consideradas anódinas no
reconhecimento da incidência e na constituição do respectivo crédito tributário. Evidentemente,
se esses erros seriam insuficientes para afastar a tributação, eles também seriam insuficientes
para justificá-la, uma vez comprovada a existência de propriedades subsumíveis às hipóteses de
imunização.
Diante do exposto, acolho o argumento.

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4.4 INAPLICABILIDADE DOS JUROS À MULTA DE OFÍCIO, POR NÃO COMPOREM O
CRÉDITO TRIBUTÁRIO (ARTS. 139 E 161 DO CTN)
O recorrente argumenta inexistir base legal para incidência de juros sobre o valor
da multa.
Porém, o art. 161 do CTN prevê expressamente a incidência de juros sobre o crédito
tributário inadimplido. O art. 113, §1o, do mesmo código dispõe que a penalidade pecuniária
compõe a obrigação principal, sendo portanto compreendida no conceito de crédito tributário.
Diante do exposto, rejeito o argumento.

4.5 APLICAÇÃO DA TAXA SELIC
O recorrente argumenta inexistir base legal para incidência de juros sobre o valor
da multa.
Nos termos da Súmula 108/CARF:

Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Diante do exposto, rejeito o argumento.
5
DISPOSITIVO
Ante o exposto, DOU PROVIMENTO ao recurso voluntário.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

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