Tribunal: CARF
Processo: 12448.729166/2014-45
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CAROLINA DA SILVA BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-05
Data de publicação: 2025-03-17

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2011, 2012
DIREITO DE IMAGEM. ASPECTO PATRIMONIAL. POSSIBILIDADE DE CESSÃO.
O artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), incluído pela Lei no 12.395/2011, prevê a possibilidade de celebração, paralelamente ao contrato especial de trabalho desportivo, de um contrato de licença do uso de imagem, de natureza civil. O direito à imagem decorre do direito à personalidade, esse sim, intransmissível e irrenunciável. Já aquele, o direito de imagem, direito decorrente do direito de personalidade, pode - em seu aspecto positivo, patrimonial - ser transmitido, explorado por pessoa jurídica constituída para este fim.
CESSÃO DO DIREITO AO USO DA IMAGEM. TÉCNICO DE FUTEBOL. NECESSIDADE DE FORMALIZAÇÃO DA CESSÃO. CONTRATOS QUE PREVEEM OBRIGAÇÕES E DIREITOS PRÓPRIOS DOS CONTRATOS DE TRABALHO.
A cessão do direito ao uso da imagem não se pressupõe, deve ser formalizada por meio de contrato entre a pessoa física e a pessoa jurídica que irá explorar comercialmente o direito.
Contratos de exploração de direito de imagem formalizados entre duas empresas que preveem pagamentos de prêmios por conquista de campeonatos não podem ser considerados contratos cíveis autônomos e desvinculados do contrato de trabalho.
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE.
Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o fez, incorrido em vício de legalidade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12448.729166/2014-45
ACÓRDÃO
2101-003.038 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
5 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
JOEL NATALINO SANTANA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2011, 2012
DIREITO DE IMAGEM. ASPECTO PATRIMONIAL. POSSIBILIDADE DE CESSÃO.
O artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), incluído pela Lei no
12.395/2011, prevê a possibilidade de celebração, paralelamente ao
contrato especial de trabalho desportivo, de um contrato de licença do uso
de imagem, de natureza civil. O direito à imagem decorre do direito à
personalidade, esse sim, intransmissível e irrenunciável. Já aquele, o direito
de imagem, direito decorrente do direito de personalidade, pode - em seu
aspecto positivo, patrimonial - ser transmitido, explorado por pessoa
jurídica constituída para este fim.
CESSÃO DO DIREITO AO USO DA IMAGEM. TÉCNICO DE FUTEBOL.
NECESSIDADE DE FORMALIZAÇÃO DA CESSÃO. CONTRATOS QUE PREVEEM
OBRIGAÇÕES E DIREITOS PRÓPRIOS DOS CONTRATOS DE TRABALHO.
A cessão do direito ao uso da imagem não se pressupõe, deve ser
formalizada por meio de contrato entre a pessoa física e a pessoa jurídica
que irá explorar comercialmente o direito.
Contratos de exploração de direito de imagem formalizados entre duas
empresas que preveem pagamentos de prêmios por conquista de
campeonatos não podem ser considerados contratos cíveis autônomos e
desvinculados do contrato de trabalho.
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA PARA
RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS
PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE.
Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos
recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para
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a pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim
não o fez, incorrido em vício de legalidade.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer do
recurso voluntário e: a) por maioria de votos, negar-lhe provimento quanto aos valores pagos
pelas pessoas jurídicas “Botafogo de Futebol e Regatas” e “Esporte Clube Bahia”; e b) por voto de
qualidade, negar provimento ao recurso quanto ao valor recebido da Almap BBDO Publicidade e
Comunicações Ltda. Os Conselheiros Antônio Sávio Nastureles e Cleber Ferreira Nunes Leite
votaram pelo provimento parcial do recurso; e o Conselheiro Wesley Rocha votou pelo
provimento integral e manifestou intenção de apresentar declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Ana Carolina da Silva Barbosa – Relatora

Assinado Digitalmente
Mario Hermes Soares Campos – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Antonio Savio Nastureles,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Ana Carolina da
Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos(Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 523/621) interposto por Joel Natalino
Santana, em face do Acórdão no. 10-60.980 (e-fls. 496/512), que julgou a Impugnação
improcedente, mantendo o lançamento, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2011, 2012
RENDIMENTOS SOBRE A EXPLORAÇÃO DOS DIREITOS RELATIVOS À IMAGEM, VOZ,
NOME E APELIDO DESPORTIVO DE TREINADOR PROFISSIONAL DE FUTEBOL.
TRIBUTAÇÃO.
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Os treinadores profissionais de futebol, cujos serviços são prestados de forma
pessoal, terão seus rendimentos tributados na pessoa física, incluídos aí os
rendimentos originados na cessão do direito ao uso da imagem, sendo irrelevante
a existência de registro de pessoa jurídica para tratar dos seus interesses.
COMPENSAÇÃO DE IRPF COM IRPJ. IMPOSSIBILIDADE.
A pessoa física, em seu nome, não pode pleitear os impostos apurados, lançados e
recolhidos, mesmo que indevidamente, pela pessoa jurídica, sendo que, a única
entidade competente para pleitear a restituição ou compensação deste indébito é
a própria pessoa jurídica, na forma da legislação em vigor.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Em sua origem, o lançamento decorre do Auto de Infração para cobrança de
Imposto de Renda de Pessoa Física (e-fls. 421/442), em razão da constatação de omissão de
rendimentos decorrentes de royalties e do trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoa
jurídica nos exercícios de 2011/2012). De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, foram
identificados rendimentos relativos ao direito de imagem considerados indevidamente
contabilizados e tributados na pessoa jurídica J.SANTANA EVENTOS E ASSESSORIA LTDA.
Cientificado em 30/09/2014 (e-fl. 444), o Recorrente apresentou Impugnação (e-fls.
450/456), em 24/10/2014, com os argumentos assim sintetizados pela decisão de piso:
1) Dos Cálculos do Auto:
a. A J. SANTANA EVENTOS E ASSESSORIA LTDA efetuou recolhimento de impostos
em 2010 e 2011 e, portanto, não teria disponibilidade de caixa para repassar ao
autuado os valores constantes do auto de infração.
b. Os valores apurados pela fiscalização estariam incorretos pois teria recebido da
J. SANTANA EVENTOS E ASSESSORIA LTDA os valores autuados [R$ 2.320.726,50
no ano-calendário de 2010 e R$ 2.097.600,00 no ano-calendário de 2011] porém
subtraídos dos impostos federais (PIS, COFINS, IRPJ e CSLL) e municipal (ISS)
tributados naquela Empresa, resultando em rendimentos de R$ 1.932.208,75 no
ano-calendário de 2010 e de R$ 1.729.654,12 no ano-calendário de 2011, que são
os rendimentos máximos que a J. SANTANA poderia ter repassado ao
contribuinte, sem contar com as despesas acessórias necessárias ao
funcionamento dessa empresa (material de escritório, contador, telefone,
informática, etc) (fl. 452).
c. Os valores realmente repassados ao contribuinte teriam sido de R$
1.787.979,65 em 2010 e de R$ 1.842.000,00 em 2011, valores que foram
devidamente registrados na contabilidade da J. SANTANA EVENTOS E ASSESSORIA
LTDA (fl. 452) e informados pelo contribuinte em suas respectivas declarações de
rendimentos [Dirpf 2010 (fl. 6) e Dirpf 2011 (fl. 17)].
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d. Com a base de cálculo proposta na alínea b acima [R$ 1.932.208,75 no ano-
calendário de 2010 e R$ 1.729.654,12 no ano-calendário de 2011] o imposto
passaria do valor do principal autuado (R$ 1.214.916,04) para R$ 562.300,03, e o
crédito tributário reclamado passaria do valor total autuado (R$ 2.445.697,89)
para R$ 1.131.909,96 (fl. 452).
2) Das Outras Alegações:
a. A fundamentação da fiscalização careceria de base factual e legal.
b. O contribuinte seria treinador de futebol, reconhecido nacional e
internacionalmente nessa modalidade esportiva, com efetivas contribuições ao
desporto nacional, já tendo exercido sua atividade em grandes clubes do país e do
exterior.
c. O contribuinte é sócio da pessoa jurídica J. SANTANA EVENTOS & ASSESSORIA
LTDA, cujo objeto é prestação de serviços na área esportiva, promoção de eventos
culturais, sociais e esportivos, agenciamento de artistas e desportistas, cursos,
palestras, seminários ligados a área de esporte e exploração de imagem, nome ou
apelido desportivo de atletas e treinadores profissionais de futebol, conforme
contrato social que anexa.
d. Todos os rendimentos auferidos pelo autuado, nos exercícios sob fiscalização,
teriam sido devidamente lançados em sua Declaração do Imposto de Renda, e os
impostos correspondentes devidamente quitados nos prazos legais, bem como os
da empresa J. SANTANA EVENTOS & ASSESSORIA LTDA.
e. O autuado, na sua pessoa física, e a empresa da qual é sócio, bem como seus
sócios FELIPE FONTES SANTANA (CPF: 090.678.077-29) e TATIANA FONTES
SANTANA (CPF: 085.366.977-50), exercem suas atividades com total regularidade,
cumprindo com todas as suas obrigações tributárias.
f. Falar que os rendimentos auferidos pela J. SANTANA foram apenas recebidos
pela pessoa física, indevidamente contabilizados e tributados na pessoa jurídica,
seria o mesmo que considerar como indevido uma empresa de advocacia prestar
assistência jurídica a uma empresa, ou uma empresa de contabilidade prestar
serviços contábeis a seus clientes. Todas essas empresas recolheriam o Imposto
de Renda correspondente à pessoa jurídica e não à pessoa física, não havendo
motivo para tratamento diferenciado entre elas e a J. SANTANA.
g. A imagem seria um bem jurídico, protegido constitucionalmente(incisos V, X e
XXVIII, alínea “a”, do art. 5o da Constituição Federal), podendo ser objeto de
contrato entre pessoas físicas e jurídicas. A natureza do contrato seria Civil e seu
objeto a autorização para a exploração da imagem do treinador, de forma a
proteger o limite ao seu uso.
h. A sua imagem como treinador de futebol, dado o enorme prestígio que
alcançou no meio desportivo, por ter sido por diversas vezes campeão de
campeonatos com projeção nacional e internacional (inclusive junto à Seleção de
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Futebol da África do Sul), seria relevante para os clubes por onde passa, que
arrecadariam, para sua manutenção e expansão, quantias oriundas de
patrocinadores, torcedores, emissoras de rádio e de televisão para transmitir seus
espetáculos e demais atividades, utilizando-se da sua imagem na venda de fotos
para torcedores, publicidade na televisão (para fins comerciais de produto, que
não se confundiria com direito de Arena), revistas, álbum de figurinhas e demais
formas de publicação de imagens, o que justifica a autorização e pagamento a
favor da empresa J. SANTANA EVENTOS & ASSESSORIA LTDA, cessionária dos seus
direitos de imagem.
i. Restaria evidente que as partes teriam agido com probidade e boa-fé, levando
ainda em consideração também que um número considerável de contribuintes
pessoas físicas da Receita Federal do Brasil são administrados por pessoas
jurídicas das quais são sócios, como atores, atrizes, médicos, dentistas,
representantes comerciais, arquitetos, jogadores de futebol, atletas de expressão
em vários esportes, treinadores de futebol, personalidades, entre outros, ou seja,
pessoas com imagens de grande repercussão popular em todo o mundo.
j. As alegações da fiscalização não refletiriam a realidade dos fatos e, ainda que
fossem verdade, não poderiam ser analisados por esta. Nesse sentido, colacionou
excertos de afirmações da fiscalização (fls. 454) onde alega ter havido prévio
julgamento, uma vez que a J. SANTANA EVENTOS & ASSESSORIA LTDA seria uma
empresa devidamente registrada, teria atendido a todas as solicitações da
fiscalização, realizado os seus registros contábeis e fiscais estritamente dentro das
normas legais, possui alvará de localização regularmente concedido pelos órgãos
públicos e a sede seria na residência do próprio contribuinte para diminuir custos,
não se diferenciando, nesse sentido, do que se constata com outros profissionais
como arquitetos, publicitários, designers gráficos, escritores, etc, que também
possuem sua sede nas suas próprias residências.
k. Não caberia a auditora analisar aspectos jurídicos do contrato do contribuinte
com a J. SANTANA EVENTOS & ASSESSORIA LTDA, tampouco afirmar e fazer
prévios julgamentos além de colocações que venham a distorcer os fatos para
basear o presente auto de infração.
l. O impugnante pleiteia o cancelamento total do presente Auto de Infração.
O contribuinte anexa documentos de arrecadações efetuadas (fls. 481/482), de
Lucros Distribuídos pela J. SANTANA EVENTOS & ASSESSORIA LTDA (fls. 483/484),
transcrições de partes da sua DIRPF dos exercícios de 2011 e 2012 (fls. 485/486),
da 5a alteração do contrato social da J. SANTANA EVENTOS & ASSESSORIA LTDA
(fls.
487/490) e do Alvará de Licença para Estabelecimento da J. SANTANA EVENTOS &
ASSESSORIA LTDA (fl. 491).
Conforme antecipado, os autos foram a julgamento e a DRJ manteve o lançamento.
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O recorrente foi cientificado do resultado do julgamento em 18/12/2017, conforme
Aviso de Recebimento (e-fls. 517), e apresentou Recurso Voluntário (e-fls. 523/621) em
17/01/2018, por meio do qual argumenta (em tópicos):
1) Da possibilidade de organização empresarial para exploração de atividades
econômicas;
2) Da possibilidade de cessão de direitos de imagem para exploração de terceiros;
3) Da impossibilidade de desconsideração dos rendimentos na pessoa jurídica;
4) Da impossibilidade de presunção e o princípio da verdade material;
5) Da jurisprudência majoritária do CARF;
6) Do direito a compensação dos tributos pagos pela pessoa jurídica.
Os autos foram remetidos para julgamento no CARF.
Não foram apresentadas contrarrazões.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Ana Carolina da Silva Barbosa, Relatora.
1. Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo, conforme atesta o Despacho de
Encaminhamento (e-fl. 1911) e atende aos demais requisitos de admissibilidade previstos no
Decreto no. 70.235/72. Portanto, deve ser conhecido.
2. Do direito de imagem e possibilidade de exploração de seus efeitos
patrimoniais
Conforme Termo de Verificação Fiscal anexo ao Auto de Infração (e-fls. 429 e ss),
foram considerados valores recebidos pela pessoa física e indevidamente registrados e tributados
como receitas da pessoa jurídica de J. Santana Eventos e Assessoria Ltda., os valores decorrentes
dos Contratos de direitos a exploração de imagem, voz e apelido desportivo do técnico de futebol
Joel Natalino Santana.
No período de 26/01/2010 e 22/03/2011, o contribuinte tinha contrato de trabalho
com o Botafogo de Futebol e Regatas (e-fls. 30/33), recebendo remuneração mensal de R$
30.000,00, de janeiro a abril de 2010, passando para R$ 50.000,00, a partir de maio de 2010.
A J. Santana Eventos e Assessoria Ltda também tinha Contrato Particular de
Concessão Temporária de Direitos à Exploração de Imagem, Voz e Apelido Desportivo de Técnico
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Profissional de Futebol, formalizado pelo próprio recorrente, com o objetivo de ceder o direito à
exploração de sua imagem em eventos e ações de marketing promovidas pelo Botafogo (e-fls.
108/119). Como remuneração, foi estipulado preço da concessão, na cláusula quinta, que era um
valor mensal de R$ 150.000,00 (de janeiro a abril de 2010), passando para R$ 200.000,00 (de maio
a dezembro de 2010), passando para R$ 285.000,00, a partir de janeiro de 2011.
Além dos valores mensais de preço da concessão, foram estipuladas duas parcelas
de R$ 40.000,00 em 20/02/2010 e a segunda de R$ 250.000,00, em 20/02/2011.
Adicionalmente, o contrato também previa, a título de premiação, com conquista
de campeonatos, valores que não seriam cumulativos, podendo chegar a R$ 600,000,00, no caso
de conquista do Campeonato Brasileiro de 2010.
No período compreendido entre 20/06/2011 e 02/09/2011, o recorrente atuou
como técnico do Cruzeiro Esporte Clube, com vínculo empregatício formalizado por meio do
Contrato de Trabalho de Técnico de Futebol profissional (e-fls. 397/400). A remuneração era
composta por salário base R$150.000,00 + R$ 90.000,00 direito de exploração de imagem + R$
60.000,00 (acréscimos remuneratórios diversos). Contudo, o total dos valores recebidos do
Cruzeiro foram declarados pelo recorrente em sua Declaração do Imposto de Renda da Pessoa
Física – DIRPF do ano base 2011, exercício 2012. As informações também foram prestadas pelo
Clube (DIRF – e-fl. 26) de modo que a autuação não considerou valores recebidos deste clube.
No período compreendido entre 06/09/2011 e 31/12/2011, o recorrente atuou
como técnico no Esporte Clube Bahia, tendo recebido R$ 283.400,00 a título de salário, e R$
537.600,00 por meio da empresa J. Santana Eventos e Assessoria Ltda em razão do Contrato de
Prestação de Serviços de Consultoria Técnica Desportiva com Licenciamento de Imagem (e-fls.
383/388). Este contrato também previa o pagamento de premiações de campeonatos à empresa.
Tais recebimentos foram contabilizados e tributados pela empresa.
Por fim, a fiscalização identificou os valores recebidos pela J. Santana Eventos e
Assessoria Ltda em razão do Contrato de Prestação de Serviços e Licença de Imagem, nome e som
de voz, por tempo determinado, para utilização em campanha publicitária com a ALMAP BBDO
PUBLICIDADE E COMUNICAÇÕES (e-fls. 414/418), assinado em 05/12/2011, na qual o recorrente
participou de campanha da Pepsi-cola denominada “Tradutor”, tendo sido recebido o valor de
R$350.000,00, contabilizado pela pessoa jurídica.
A fiscalização entendeu que os serviços prestados pelo recorrente seriam
personalíssimos e não estariam compreendidos no rol de serviços intelectuais previstos no art.
129 da Lei no. 11.196/2005. Ademais, afirma a fiscalização que o referido dispositivo legal somente
se aplica à prestação de serviços intelectuais, no que, evidentemente, não se enquadra a simples
exploração do referido direito de imagem de técnico. Jamais se poderá classificar como prestação
de serviço intelectual a eventual aparição em peças publicitárias e assemelhados (Termo de
Constatação Fiscal - e-fls. 435).
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Portanto, a presente demanda versa sobre a possibilidade de exploração, por meio
de pessoa jurídica, controlada pelo detentor do direito de imagem, para explorar
economicamente os direitos de uso desta imagem, por meio de seu licenciamento a terceiros, e se
tal exploração pode ser considerada uma prestação de serviços da pessoa jurídica para fins do art.
129 da Lei no. 11.196/2005.
No presente caso, foram emitidas notas fiscais pela pessoa jurídica, os valores
foram recebidos, contabilizados e tributados na pessoa jurídica, que não foi desconsiderada.
Apenas ocorreu a reclassificação dos valores para que fossem tributados na pessoa física, pelos
seguintes fundamentos (i) por ter entendido, a fiscalização, que o proveito econômico da
exploração comercial do direito de imagem será sempre do titular, pois apenas este pode licenciar
o uso de sua imagem, (ii) por meio da análise dos contratos em que o contribuinte é identificado
como técnico, verificou-se vinculação direta e pessoal com o contribuinte, caracterizando a
natureza pessoal dos rendimentos pagos pelos contratantes, (iii) a cessão não poderia ter sido
feita sem um instrumento escrito assinado pelo recorrente à empresa J. Santana, estipulando as
condições da cessão, (iv) que a atividade de técnico de futebol não se incluiria na descrição das
profissões legalmente regulamentadas do art. 150, §2o, inciso I, do RIR vigente à época, e
portanto, não se enquadraria no art. 129 da Lei no. 11.196/2005.
A decisão de piso reafirmou tal entendimento, como se vê do trecho abaixo:
Em relação à tese de que não há proibição legislativa que determine ou impeça
que o contribuinte, pessoa física, se abstenha de abrir uma empresa para realizar
a venda de sua imagem, sendo que todos os rendimentos tanto da pessoa física
como da jurídica foram declarados e os impostos devidamente recolhidos, cabe
esclarecer que não houve a despersonalização da pessoa jurídica, conforme
restou devidamente registrado pela fiscalização(Termo de Verificação Fiscal - fl.
436).
No âmbito tributário, a prerrogativa de identificar aquele que efetivamente
realizou o fato gerador é da autoridade lançadora, nos termos do art. 142 do CTN.
Com efeito, pode a autoridade lançadora afastar as relações jurídicas meramente
formais ou artificiais, dolosas ou não, objetivando identificar o sujeito passivo da
obrigação tributária, independente de consentimento judicial para tanto. É da
própria ratio essendi do lançamento a atribuição de identificar o contribuinte ou
responsável pelo tributo. (grifos crescidos)
A decisão de piso também reafirmou o entendimento de que, por tratar-se de
serviço de caráter personalíssimo, não seria admissível a sua transmissão para exploração pela
empresa:
Esclareça-se, que não haveria impedimento algum para que a empresa criada, de
acordo com o direito de livre associação para fins lícitos, viesse a gerenciar os
interesses profissionais do treinador (o impugnante), entre eles a pactuação de
contrato de licença do uso de imagem.
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Coisa diversa, no entanto, é atribuir os rendimentos decorrentes dessas
negociações à pessoa jurídica, visto que a execução do contrato, ante a natureza
personalíssima das obrigações, ficava a cargo do contribuinte e não da citada
empresa.
Não se pode adotar para o direito à imagem tratamento análogo aos direitos de
cunho patrimonial, nos quais se admitem ora a transmissão do próprio direito,
ora a sua execução. No caso debatido, não se admite sequer a transferência da
sua execução, em razão do cunho personalíssimo do direito envolvido. (e-fls.
505) (grifos acrescidos)
Trata-se de matéria intensamente debatida no âmbito deste Conselho.
No que diz respeito à possibilidade de cessão do direito de exploração econômica
do direito de imagem, entendo que assiste razão ao recorrente.
Há mais de vinte anos atrás, ao julgar o Recurso Especial n ̊ 74.473, o Superior
Tribunal de Justiça reconheceu a existência do aspecto patrimonial relacionado ao direito de
imagem e a possibilidade do uso econômico deste direito para auferir lucros e rendimentos(REsp
no 74.473/RJ, relator Ministro Sálvio de Figueiredo Teixeira, Quarta Turma, julgado em 23/2/1999,
DJ de 21/6/1999). Naquela oportunidade, o STJ consolidou entendimento de que o direito de
imagem tem dois aspectos, o moral, que se refere a esse direito personalíssimo, inalienável e
intransmissível, que impede que a imagem da pessoa seja vendida, renunciada ou cedida em
definitivo, e o aspecto patrimonial, que se trata a imagem como um direito que não é
absolutamente indisponível, podendo ser licenciada a terceiros para exploração econômica.
Nesse sentido, inclusive, é a previsão dos Enunciados n ̊ 4 e 139 do JF/STJ,
aprovados nas Jornadas de Direito Civil do Conselho da Justiça Federal:
Enunciado n ̊ 4: O exercício dos direitos da personalidade pode sofrer limitação
voluntária, desde que não seja permanente nem geral.
Enunciado n ̊ 139: Os direitos da personalidade podem sofrer limitações, ainda
que não especificamente previstas em lei, não podendo ser exercidos com abuso
de direito de seu titular, contrariamente à boa-fé objetiva e aos bons costumes.
Vale lembrar, pois, que qualquer indivíduo poderá pactuar, com supedâneo no
artigo 20 do Código Civil, licença ao uso da imagem com nítida natureza contratual (e civil).
Recorde-se:
Art. 20. Salvo se autorizadas, ou se necessárias à administração da justiça ou à
manutenção da ordem pública, a divulgação de escritos, a transmissão da palavra,
ou a publicação, a exposição ou a utilização da imagem de uma pessoa poderão
ser proibidas, a seu requerimento e sem prejuízo da indenização que couber, se
lhe atingirem a honra, a boa fama ou a respeitabilidade, ou se se destinarem a fins
comerciais.
Fl. 642
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Da leitura do dispositivo acima transcrito verifica-se que, desde que devidamente
autorizada, a imagem de uma pessoa poderia ser divulgada para fins comerciais. A propósito, a
cessão de direitos autorais e conexos (como é o direito à imagem) está prevista no art. 49 da Lei n°
9.610/1998, que assim determina:
Art. 49. Os direitos de autor poderão ser total ou parcialmente transferidos a
terceiros, por ele ou por seus sucessores, a título universal ou singular,
pessoalmente ou por meio de representantes com poderes especiais, por meio de
licenciamento, concessão, cessão ou por outros meios admitidos em Direito,
obedecidas as seguintes limitações: (..)
Sendo assim, o direito de imagem, embora decorrente, não se confunde com o
exercício da atividade personalíssima, como entendeu a fiscalização e a decisão de piso, pois,
esta sim tem que ser exercida pela pessoa física sem nenhuma possibilidade de transferência. Não
se exerce atividade personalíssima por procuração. Mas os direitos, mesmo que personalíssimos,
em seus aspectos patrimoniais, oriundos da atividade profissional podem ser cedidos, ainda que
temporariamente.
No que diz respeito especificamente aos direitos de imagem dos atletas de futebol,
peço vênia para citar as palavras do Conselheiro Matheus Soares Leite, no Acórdão no. 2401-
011.413, no qual fomos vencidos, mas que traz fundamento com o qual continuo concordando:
Ademais, em se tratando de cessão de direito de imagem no âmbito esportivo,
segundo o artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), incluído pela Lei no
12.395/2011, é possível a celebração, paralelamente ao contrato especial de
trabalho desportivo, de um contrato de licença do uso de imagem, de natureza
civil. Eis o teor desse dispositivo:
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou
explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de
direitos, deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de
trabalho desportivo. (Incluído pela Lei no12.395, de 2011).
Logo, “um atleta profissional tem a liberdade de celebrar um contrato com uma
empresa de material esportivo, visando à exploração patrimonial de sua imagem”
(TARTUCE, Flavio. Manual de Direito Civil: volume único. 11. ed. Rio de Janeiro:
Forense; Método, 2021, p. 179).
Mediante o referido contrato de licença do uso de imagem, o atleta, em troca
do uso de sua imagem pela entidade de prática desportiva que o contrata,
obtém um retorno financeiro, de natureza jurídica não salarial.
Ou seja, se o direito de imagem é cedido, o terceiro, seja pessoa física ou pessoa
jurídica, que recebe os rendimentos decorrentes da exploração econômica desta
imagem, deve tributar tais valores. A incidência do imposto sobre a renda (IR) não
é afastada. Contudo, será IRPF ou IRPJ, a depender se o terceiro que explora o
direito de imagem (sujeito passivo da obrigação tributária) é uma pessoa física ou
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uma pessoa jurídica, inexistindo no ordenamento jurídico qualquer proibição para
que seja a cessão feita a uma pessoa jurídica.
Aqui há contratos de licença de uso de imagem, que são instrumentos por meio
dos quais os técnicos e jogadores outorgam a um terceiro (Clube de Futebol, por
exemplo) o direito de explorar a sua imagem temporariamente. Tais contratos,
por envolverem a imagem pessoal desses profissionais, isto é, a utilização da
imagem de treinadores e atletas fora do seu ambiente laboral (ainda que por
eventual empregador) tem natureza cível, visto que a imagem é figura típica dos
direitos da personalidade e, nessa situação, não guarda qualquer relação de
trabalho.
Trata-se de um contrato autônomo em relação ao contrato de trabalho,
conforme se depreende do § 1o do artigo 45 do Decreto no 7.984/2013, de
acordo com o qual o “ajuste de natureza civil referente ao uso ajuste de
natureza civil referente ao uso da imagem do atleta não substitui o vínculo
trabalhista entre ele e a entidade de prática desportiva e não depende de
registro em entidade de administração do desporto”.
Esse contrato autônomo de licença de uso de imagem “tem por intuito utilizar a
sua imagem fora da jornada de trabalho, extracampo, de forma diferente da que
é utilizada no âmbito da relação empregatícia, implícita à sua profissão. Isso
porque a profissão de atleta, assim como a de ator, jornalista, apresentador de
programa, possui uma característica especial no qual se pressupõe a difusão de
sua imagem durante sua atividade laboral”. (O Direito Desportivo e a Imagem do
Atleta, Felipe Legrazie Ezabella, pg. 114).
Verifica-se, pois, que o artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), ao autorizar o
aludido ajuste contratual de natureza civil, não fixa o momento próprio em que as
partes poderão celebrá-lo, tampouco veda que seja realizado simultaneamente ao
contrato de trabalho.
Inexiste, portanto, qualquer objeção legal à existência simultânea dos dois
contratos, haja vista que ambos têm finalidades e objetivos completamente
distintos.
Considerando que o uso da imagem do titular prescinde de prévia licença titular,
e que o contrato de imagem detém natureza distinta do contrato de trabalho,
tornou-se usual, em muitas empresas, principalmente nos clubes de futebol, a
existência de dois contratos, um de natureza trabalhista (regido pela
Consolidação das Leis do Trabalho) e outro de natureza Civil(regido pelo Código
Civil).
Destaca-se, pois, que o artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), apenas exige que
no contrato de licença de uso de imagem sejam fixados os direitos, deveres e
condições de forma inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo.
Ademais, como todo e qualquer contrato, para que seja válido, é necessário o
preenchimento de certos requisitos, desde aqueles comuns a todo e qualquer
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negócio jurídico - agente capaz, objeto lícito, possível, determinado ou
determinável, e forma prescrita ou não defesa em lei (artigo 104 do CC), bem
como aqueles específicos. (grifos acrescidos)
Portanto, ao contrário do que defendeu a decisão de piso, vejo que o direito de
imagem do recorrente poderia ter sido cedido para exploração econômica à empresa J. Santana
Eventos e Assessoria Ltda., contanto que fosse feito em contratos autônomos aos contratos de
trabalho, e tivesse sido formalizada a cessão do recorrente, titular do direito (pessoa física) com a
empresa J. Santana Eventos e Assessoria Ltda.
No que diz respeito à consideração das atividades de técnico de futebol no rol das
atividades compreendidas no art. 129 da Lei no. 11.196/2005, entendo que também assiste razão
ao recorrente e me valho novamente das palavras do Conselheiro Matheus Soares Leite sobre
esse ponto:
Certamente com o objetivo de dirimir controvérsias semelhantes a esta, em
21/11/2005 veio à tona a Lei n° 11.196, em cujo artigo 129 está expresso que:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços
intelectuais, inclusive os de natureza cientifica, artística ou cultural, em
caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços,
quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às
pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei
n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.
Vê-se, portanto, que a legislação reconheceu expressamente a possibilidade de
tributar na pessoa jurídica os rendimentos oriundos de prestação de serviços
personalíssimos executados por meio delas. O referido dispositivo se limitou a
explicitar situação tributária que sempre existiu, apenas esclarecendo que devem
ser tributadas pelo imposto de renda, entre outros tributos, as pessoas jurídicas (e
não os seus sócios), relativamente às receitas decorrentes da prestação de
serviços intelectuais, inclusive de natureza científica, artística ou cultural; em
caráter personalíssimo ou não, com ou sem designação de obrigações a sócios ou
empregados da sociedade prestadora de serviços.
A propósito, segundo Edmar Oliveira Andrade Filho Artigo "Análise Estrutura/ e
Teleológica do Enunciado do Art. 129 da Lei n° 11.196/05, publicado na obra
"Prestação de Serviços Intelectuais por pessoas jurídicas: aspectos legais,
econômicos e tributários / Pedro Anan Si., Marcelo Magalhães Peixoto,
coordenadores; Gustavo Tepedino ... [et ali. - São Paulo: MP Ed., 2008, p. 485-
486):
A compreensão, sob o ponto de vista estrutural e funcional (teleológico) do
enunciado do artigo 129 da Lei n° 11.196/05, requer um exame das normas
que dispõem sobre a sujeição passiva do Imposto de Renda Corporativo de
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modo a verificar em que condições elas determinam ou permitem escolhas
por parte dos prestadores de serviços.
Percorrendo as normas do vigente Regulamento do Imposto de Renda de
1999 identificamos pelos menos duas possibilidades à disposição de uma
pessoa que pretenda prestar serviços de natureza pessoal debaixo de uma
forma jurídica especifica: a criação de uma pessoa jurídica.
Em primeiro lugar, os rendimentos provenientes da prestação de tais
serviços poderiam vir a ser tributados de acordo com os regimes de
tributação que são acessíveis às pessoas jurídicas se fosse constituída urna
sociedade que adquirisse personalidade jurídica segundo um dos tipos
previstos na ordem jurídica; esta escolha teria guarida no inciso Ido artigo
147 do Regulamento do Imposto de Renda.
Em segundo lugar, haveria a possibilidade de escolha do regime jurídico das
denominadas sociedades civis de profissão legalmente regulamentada.
Havendo a possibilidade de eleição dessa via (os serviços deveriam ser
objeto de lei que regulasse uma dada profissão), os rendimentos gerados
podem ser tributados no regime de uma pessoa jurídica se contratado por
intermédio de urna sociedade civil, na forma do § 3o do artigo 146 do
Regulamento do Imposto de Renda.
Há, ainda, uma terceira hipótese. De fato, em face do disposto no inciso III
do §1o do artigo 150 do Regulamento, serão tributados de acordo com os
regimes aplicáveis às pessoas jurídicas os rendimentos auferidos por
pessoas físicas decorrentes da exploração de quaisquer atividades
econômicas de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro,
mediante venda a terceiros de bens ou serviços, com exceção daqueles
listados nos itens I a VIII do § 2° do mesmo artigo 150.
Trata-se, como se vê, de uma forma de equiparação de pessoas físicas a
pessoa jurídica, e, neste caso, seria desnecessária a criação de uma pessoa
jurídica.
Cabe pontuar, ainda, que o Tribunal Regional Federal da 2 ̊ Região, ao julgar o
pedido de anulação do Auto de Infração lavrado pela Receita Federal do Brasil em
face do jornalista Richard Boechat, destacou que aquele que presta serviço em
caráter personalíssimo, ou seja, relacionado somente à pessoa, e que não pode
ser transferido a outro, pode recolher tributos como pessoa jurídica com
fundamento no art. 129 da Lei n ̊ 111.96/2005 (TRF2. Processo n ̊
2008.51.01.022319-5, Relator Desembargador Federal Ricardo Perlingero, Data da
Decisão 03/12/2012, Data da Publicação 13/12/2013).
Constou no voto do Desembargador Relator que, conforme ensinamento de
Marco Aurélio Grecco, a “elisão aceitável ocorre sempre que o planejamento
fiscal estiver lastreado, não apenas na literalidade da norma, mas principalmente
na sua mens legis” (GRECCO, Marco Aurélio, Planejamento Tributário. 3. ed. São
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Paulo: Dialética, 2011, p. 493-495). E destacou a lição de Ricardo Lobo Torres, no
sentido de que a elisão admissível se revela por meio de uma “economia de
imposto obtida pela interpretação razoável da lei tributária, enquanto a elisão
abusiva uma economia de imposto em razão da prática de um ato revestido de
forma jurídica que não se subsome na descrição abstrata da lei ou no seu espírito”
(TORRES, Ricardo Lobo. Planejamento tributário: elisão abusiva e evasão fiscal.
Elsevier, 2012, p. 8).
Deve-se ressaltar, ainda, que o Supremo Tribunal Federal, por meio do
julgamento da ACD n° 66, declarou a constitucionalidade do disposto no artigo
129 da Lei n° 11.196/05, cuja ementa transcrevo:
Ementa: AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. REGIME
JURÍDICO FISCAL E PREVIDENCIÁRIO APLICÁVEL A PESSOAS JURÍDICAS
PRESTADORAS DE SERVIÇOS INTELECTUAIS, INCLUINDO OS DE NATUREZA
CIENTÍFICA, ARTÍSTICA E CULTURAL. COMPATIBILIDADE CONSTITUCIONAL.
LIVRE INICIATIVA E VALORIZAÇÃO DO TRABALHO. LIBERDADE ECONÔMICA
NA DEFINIÇÃO DA ORGANIZAÇÃO EMPRESARIAL. AÇÃO JULGADA
PROCEDENTE.
1. A comprovação da existência de controvérsia judicial prevista no art. 14
da Lei n. 9.868/1999 demanda o cotejo de decisões judiciais antagônicas
sobre a validade constitucional na norma legal. Precedentes. 2. É
constitucional a norma inscrita no art. 129 da Lei n. 11.196/2005.
(ADC: 66, Órgão julgador: Tribunal Pleno, Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA,
Julgamento: 21/12/2020, Publicação: 19/03/2021)
Nesse sentido, o STF colocou uma pá de cal quanto à validade do disposto no
artigo 129, da Lei n° 11.196/2005. Constou no voto da Relatora, Ministra Cármen
Lucia, a “regra jurídica válida do modelo de estabelecimento de vínculo jurídico
estabelecido entre prestador e tomador de serviços deve pautar-se pela mínima
interferência na liberdade econômica constitucionalmente assegurada e revestir-
se de grau de certeza para assegurar o equilíbrio nas relações econômicas e
empresariais”.
Em que pese haver interpretações restritivas que procuram excluir o esporte do
rol de atividades de natureza cultural, a melhor exegese impede tal
entendimento, pois o termo “cultural” não pode se limitar a expressões eruditas
ou acadêmicas.
O dispositivo em tela menciona as atividades intelectuais, porém inclui
expressamente as de natureza cultural. Logo, tal dispositivo deve ser interpretado
como atividades intelectuais e culturais, pois trata-se de uma adição trazida a
efeito pelo advérbio “inclusive”. Não cabe excluir as atividades culturais por não
serem intelectuais.
Também, não se pode considerar que atividades desportivas não se subsumam
ao conceito de “cultura”, pois esta deve ser compreendida em seu sentido
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amplo como os comportamentos, tradições e conhecimentos de um
determinado grupo social, incluindo a língua, as comidas típicas, as religiões,
música local, artes em suas mais diversas expressões, vestimentas, entre
inúmeros outros aspectos. Em suma, cultura pode e deve ser entendida como o
modo de vida de uma população em suas mais diversas manifestações, designa
o conjunto das tradições, técnicas e instituições que caracterizam um grupo
humano.
Imaginar que cultura se refira tão somente a manifestações relativas às artes
tradicionais, não encontra guarita nos principais dicionários e na literatura das
ciências humanas, filosofia, sociologia e antropologia. Aliás, tal entendimento
tornaria o texto do art. 129 da Lei 11.196, de 21 de novembro de 2005,
redundante e desnecessário, uma vez que o termo “cultura” aparece juntamente
com os termos “científico e artístico”:
“a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica,
artística ou cultural”
Dessa forma, como o futebol é indubitavelmente a atividade esportiva mais
popular do Brasil e plenamente incorporada à identidade nacional, impossível não
considerá-lo abrangido como atividade de natureza cultural. Logo, resta
plenamente cabível a aplicação do art. 129 da Lei 11.196, de 21 de novembro de
2005 no caso em análise.
Sendo assim, com base na jurisprudência do STJ entendo ser possível a cessão do
direito de exploração do direito de imagem, e também entendo ser possível a cessão de direito de
imagem para pessoa jurídica prevista no artigo 87-A da Lei n. 9.715/98 alinhada com a
possibilidade de prestação de serviço personalíssimo por pessoa jurídica prevista no artigo 129 da
Lei n. 11.196/05, o que demonstra que não há problemas em que os rendimentos decorrentes da
exploração do direito de imagem de profissionais do futebol sejam recebidos por pessoa jurídica.
Contudo, como bem identificado pela autuação, não há contrato ou documento
formalizando a cessão do recorrente para a empresa J. Santana Eventos e Assessoria Ltda. para
que esta pudesse explorar o seu direito de imagem, e apesar de no passado ter entendido que tal
formalidade seria desnecessária (Acórdão no. 2401-011.413), analisando melhor a questão, revejo
o meu posicionamento e entendo que, apesar de o recorrente ser sócio da empresa J. Santana
Eventos e Assessoria Ltda., é o recorrente, pessoa física, o titular do direito de imagem, de modo
que não é possível presumir a cessão ilimitada e gratuita pelo simples fato de ele figurar como
sócio da empresa, mesmo que com poderes de gerência1. A falta deste instrumento de cessão
compromete, inclusive, o contrato formalizado entre a J. Santana Eventos e Assessoria Ltda. e a
ALMAP BBDO Publicidade e Comunicações Ltda.

1 Passo a me alinhar, assim, com o voto vencedor do julgado do Acórdão no. 2401-011.413, neste ponto.
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Sobre a necessidade do contrato de cessão do direito de uso da imagem à pessoa
jurídica, já se pronunciou o Conselheiro Ronnie Soares Anderson2:
1. Existência de contrato de cessão do direito de uso da imagem à pessoa
jurídica
Em alguns casos, constatou-se que sequer o contrato firmado entre o atleta e
a pessoa jurídica, tendo por objeto a cessão do direito ao uso da imagem foi
apresentado3. Igualmente, é recomendável que o contrato seja levado a
registro, para que não seja considerado, eventualmente, sem efeito perante
terceiros. Deve restar claro no contrato, ainda, até para que tenha objeto
juridicamente possível, que o objeto do contrato é o direito ao
uso/exploração da imagem, não o direito da imagem em si, que não é passível
de cessão.
Observe-se que o entendimento predominante é que tal cessão não pode se
dar por tempo indeterminado, por contrariar tal feito o caráter indisponível
dos direitos de imagem, ainda que sob o prisma patrimonial.
Diante do exposto, entendo que a falta de um contrato de cessão do direito ao
uso/exploração da imagem do recorrente (pessoa física) à pessoa jurídica J. Santana Eventos e
Assessoria Ltda., compromete a regularidade dos recebimentos.
Ademais, entendo que os Contratos formalizados pela J. Santana Eventos e
Assessoria Ltda com o Botafogo de Futebol e Regatas e com o Esporte Clube Bahia não podem ser
vistos como contratos independentes aos Contratos de Trabalho do recorrente como técnico
com os referidos clubes, pois estabelecem obrigações próprias da atividade de técnico e o
pagamento de prêmios em caso de conquista de campeonatos, que não guarda relação com o
direito de imagem. O pagamento destes prêmios foi feito via pessoa jurídica, como se vê pelas
Notas Fiscais de serviço emitidas (e-fls. 159/186) e a lista de valores considerados no Auto de
Infração (e-fls. 437). A disparidade entre os valores pagos a título de contrato de trabalho e a título
de direitos de imagem também evidencia a complementariedade das contratações.
Dessa forma, apesar de entender que seria possível a exploração do direito de
imagem por pessoa jurídica, da qual o recorrente é sócio, entendo que, no caso, a J. Santana
Eventos e Assessoria Ltda não poderia ter contratado com outras empresas sem a formalização de
um contrato de cessão de direitos de exploração do direito de imagem do recorrente. Ademais, a
previsão de pagamentos de prêmios em razão de conquista de campeonatos se refere a
remuneração decorrente da atividade de técnico, de modo que não seria possível confundir tais
verbas com o direito de imagem.
Diante do exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário.

2 ANDERSON, Ronnie Soares. Cessão do uso de imagem do atleta profissional às entidades desportivas:
contencioso fiscal no âmbito do Conselho Administrativo e Recursos Fiscais (CARF) e aspectos probatórios.
in BOSSA, Gisele Barra., Eficiência Probatória e a Atual Jurisprudência do CARF. São Paulo: Almedina.
2020. p. 475.
3 Acórdãos no 2202-004.008, no 2201-003.748.
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3. Do pedido de compensação dos valores pagos pela pessoa jurídica
O recorrente ainda apresentou pedido subsidiário para que fossem compensados os
tributos pagos pela pessoa jurídica com os valores entendidos como devidos pela pessoa física.
Trata-se de matéria também bastante discutida no âmbito do Conselho sendo que o
entendimento majoritário da atual Câmara Superior da 2a seção é contrário à possibilidade de
aproveitamento dos valores pagos em caso de reclassificação, como se vê pelo Acórdão no. 9202-
011.353, assim ementado:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2010, 2011, 2012
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. DESATENDIMENTO DE
PRESSUPOSTO REGIMENTAIS. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial de Divergência quando não resta
demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de
similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas.
SIMULAÇÃO. RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA NA PESSOA JURÍDICA
PARA RENDIMENTOS DE PESSOA FÍSICA. APROVEITAMENTO DOS TRIBUTOS
PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. IMPOSSIBILIDADE.
Inadmissível o aproveitamento, no contencioso administrativo, dos tributos
recolhidos pela pessoa jurídica que teve seus rendimentos deslocados para a
pessoa física, vez que não se pode dizer tenha o lançamento, que assim não o fez,
incorrido em vício de legalidade.
Registro, ainda, o posicionamento do Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros que
apresentou declaração de voto no referido caso e entende que o aproveitamento seria possível
uma vez que, o mais correto seria que a autuação se desse com responsabilidade solidária entre a
empresa J. Santana e o recorrente, de modo que o pagamento realizado por um se aproveitaria ao
outro (CTN, art. 125, I), e o lançamento deveria ser feito apenas na diferença, de acordo com o
princípio da capacidade contributiva. O aproveitamento dos valores em caso de reclassificação era
aceito pela CSRF em formação anterior, histórico bem apresentado no acórdão mencionado.
Entendo que, ao promover a reclassificação dos valores tributados na pessoa
jurídica e apurar a omissão de rendimentos que deveriam ter sido tributados na pessoa física, a
fiscalização identificou uma infração tributária cometida pela pessoa física e promoveu o
lançamento de forma correta. Caberia à pessoa jurídica tomar as providências cabíveis de
requerer a restituição dos valores recolhidos por ela a maior do que os devidos, em razão de tal
reclassificação, não sendo possível admitir-se o aproveitamento dos valores recolhidos pela
pessoa jurídica, que sequer foram demonstrados pela defesa.

4. Conclusão
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Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário e nego-lhe provimento.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Ana Carolina da Silva Barbosa

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Wesley Rocha
Em que pese o bem lançado voto da relatora, entendo de forma diversa quanto ao
conteúdo posto em julgamento.
Inicialmente, destaco que, em outros julgados, este Conselheiro já se posicionou a
favor do afastamento da tributação em casos de exploração do direito de imagem por meio de
pessoa jurídica interposta, que possui o condão de administrar os contratos pactuados para a
exploração (cessão) desses direitos da pessoa física.
Isso porque, O STJ no julgamento do REsp 74.473, de 1999, consolidou
entendimento de que o direito de imagem tem dois aspectos: i) aspecto moral, que se refere a
esse direito personalíssimo, inalienável e intransmissível, que impede que a imagem da pessoa
seja vendida, renunciada ou cedida em definitivo; e ii) o aspecto patrimonial, que se trata a
imagem como um direito que não é absolutamente indisponível, podendo ser licenciada a
terceiros para exploração econômica. Na citada decisão acima, foi reconhecido o aspecto
patrimonial do uso do direito de imagem.
Em havendo a possibilidade de transferir a exploração do direito de imagem, deve
ser verificado se a possibilidade teria efeitos práticos para a permanência da tributação nessa
pessoa jurídica criada para gerenciar as atividades de exploração desse contrato, sob o ponto de
vista patrimonial.
Por outro lado, poderia ser observado que a legislação também permitiu uma
adequação às realidades jurídicas praticadas nas relações entre particulares, permitindo que as
atividades intelectuais e também as de natureza científica, artística ou cultural pudessem
constituir pessoa jurídica para prestar serviços nos respectivos seguimentos, diante do que dispõe,
o art. 129, da Lei no 11.196/2005, in verbis:
“Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter
personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a
sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta
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realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem
prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro
de 2002 - Código Civil”.
Registra-se que na Ação Direta de Constitucionalidade 66, foi reconhecida, por oito
votos a dois, a constitucionalidade do artigo 129, da Lei no 11.196/2005, em 12/2020.
Contudo, pode-se concluir que a exploração do direito de imagem não se confunde
com o direito personalíssimo, em que inexiste a transferência do direito da pessoa natural.
Passo seguinte, verifico a questão dos critérios empregados no lançamento fiscal.
DOS CRITÉRIOS PARA MANTER O LANÇAMENTO FISCAL
No presente caso, o debate girou em torno da formalização ou não, incluindo sua
extensão em torno do instrumento que permitira a cessão da exploração do direito de imagem do
famoso técnico de futebol Joel Santana.
Nos termos do entendimento da relatora, o entendimento adotou a seguinte
permissão:
“Contudo, como bem identificado pela autuação, não há contrato ou documento
formalizando a cessão do recorrente para a empresa J. Santana Eventos e
Assessoria Ltda. para que esta pudesse explorar o seu direito de imagem, e
apesar de no passado ter entendido que tal formalidade seria desnecessária
(Acórdão no. 2401-011.413), analisando melhor a questão, revejo o meu
posicionamento e entendo que, apesar de o recorrente ser sócio da empresa J.
Santana Eventos e Assessoria Ltda., é o recorrente, pessoa física, o titular do
direito de imagem, de modo que não é possível presumir a cessão ilimitada e
gratuita pelo simples fato de ele figurar como sócio da empresa, mesmo que
com poderes de gerência4. A falta deste instrumento de cessão compromete,
inclusive, o contrato formalizado entre a J. Santana Eventos e Assessoria Ltda. e
a ALMAP BBDO Publicidade e Comunicações Ltda”.
Entretanto, ao presente caso, verifica-se duas situações: i) o objeto social da
empresa interposta a empresa J. Santana Eventos e Assessoria Ltda.; e ii) o objeto, conteúdo e
cláusulas firmados pela empresa J. Santana Eventos e Assessoria Ltda., com anuência da pessoa física
cedente do direito de imagem e o clube de futebol ou terceira interessada na exploração dos direitos
cedidos;
Quanto ao objeto social da empresa criada em 1996, em que o Recorrente é sócio
majoritário, tinha como atuação a prestação de serviços na área esportiva, promoção de eventos culturais,
sociais e esportivos, agenciamento de artistas e desportistas, cursos, palestras, seminários ligados a área de
esporte e exploração de imagem, nome ou apelido desportivo de atletas e treinadores profissionais de
futebol. Em 07/01/09 o objeto social foi alterado para incluir exploração de imagem, nome ou
apelido desportivo de atletas e treinadores profissionais de futebol, conforme se constata da e-fls.
42 e seguintes.

4 Passo a me alinhar, assim, com o voto vencedor do julgado do Acórdão no. 2401-011.413, neste ponto.
Fl. 652
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2101-003.038 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.729166/2014-45
20
Com isso, a empresa passou a atuar na administração dos contratos decorrentes da
exploração da imagem do Recorrente, firmando, posteriormente, contratos com pessoas jurídicas
interessadas nos ganhos associados à sua imagem.
Verifica dos autos que, os contratos firmados com Botafogo de Futebol e os
decorrentes do Contrato de Publicidade para a cliente Pepsi-Cola, ALMAP BBDO Publicidade e
Comunicações Ltda, todos possuem cláusulas especificas para autorização para a exploração da
imagem do treinador, contendo assinatura do representante legal da pessoa jurídica, que por sua
vez é do próprio Recorrente Joel Santana, com poderes para tanto, e igualmente possui a própria
assinatura da pessoa física do Joel Santana Treinador, ou seja, todos os envolvidos (cedente e
cessionário – técnico) estariam conscientes da prática contratual realizada.
Conforme se constata, existe cláusula expressa nesses contratos indicando
claramente que o objeto do contrato é a exploração do direito de imagem. Exemplo desta
operação é possível identificar na e-fl. 50 as três partes envolvidas (Clube de Futebol, Pessoa
Jurídica cedente e técnico, pessoa física).
Exigir a existência de um contrato entre a PJ J. Santana Eventos e Assessoria Ltda e a
pessoa física Joel Santana, como elemento de prova para manter a acusação fiscal, beira à
ambiguidade e carece de sentido e razoabilidade no caso concreto, visto que o Recorrente Joel
Santana detém a maioria das ações societárias e responde integralmente pela pessoa jurídica.
Além disso, não existe norma que exija o respectivo instrumento como prova da
condição da relação jurídica estabelecida. Assim como o fisco utiliza o princípio da primazia da
realidade para desconsiderar relações jurídicas entre particulares, entendo ser possível aplicar o
mesmo método para, de forma contrária, estabelecer ou interpretar a realidade fática contratual,
a qual é firmada e plenamente válida para a execução dos serviços prestados.
Caso a empresa tivesse uma estrutura com mais sócios e diversas operações, até
entendo que seria necessário que todos estivessem formalmente vinculados a um contrato
específico para a prestação de serviços na exploração do direito de imagem. Contudo, no caso dos
autos, a prática revela-se de forma pouco relevante, pois era o próprio recorrente quem firmava
os contratos entre os interessados; ele era o responsável legal, e não há nos autos nenhuma prova
de que a sócia registrada na sociedade empresarial tenha tido prejuízo. Assim, entendo que não
houve abuso na utilização dos poderes atribuídos ao sócio administrador.
Por fim, o artigo 110 do CTN pode servir, em última análise, de suporte como
critério necessário para a interpretação das normas aplicadas ao caso concreto, não se limitando a
conceitos e formas de direito privado, mas também não interferindo na vontade e na liberdade
contratual entre particulares.
Assim, entendo que a administração pública pode e deve se pautar por
interpretações e investigações que promovam a segurança jurídica nas relações estabelecidas, e
não o contrário, causando desestabilização jurídica entre particulares.
Fl. 653
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2101-003.038 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12448.729166/2014-45
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Assinado Digitalmente
Wesley Rocha
Conselheiro

Fl. 654
DF CARF MF
Original