Tribunal: CARF
Processo: 15746.720024/2021-75
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-18
Data de publicação: 2025-09-30

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018, 2019
NULIDADE. DECISÃO RECORRIDA. INOCORRÊNCIA.
A decisão motivada e que atende aos requisitos legais do Decreto no 70.235/72, deve ser mantida. Incabível anular decisão sem que haja fatos ofensivos ao direito de ampla defesa, ao contraditório ou às normas que definem competência.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018, 2019
PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade das contribuições, com base no art. 3o, II, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. A apuração de créditos de PIS e COFINS não-cumulativos sobre bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, só pode ser feita por empresa que efetivamente produza bens ou preste serviços.
Em razão de nada produzirem e de nada fabricarem, empresas dedicadas à atividade comercial não podem descontar créditos do regime não cumulativo sobre as despesas com: i) material de embalagem; ii) combustível (óleo diesel, para os caminhões que transportam as mercadorias para os centros de distribuição, e gás liquefeito de petróleo - GLP, para abastecimento das empilhadeiras): iii) aluguéis de veículos utilizados no transporte de mercadorias do centro de distribuição até as suas lojas; e iv) taxas pagas às administradoras de cartões de crédito.
PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
Não há previsão de creditamento de embalagens, na condição de insumo, quando a atividade da contribuinte for a de revenda de mercadorias.
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVO. TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÕES DE CRÉDITO. VEDAÇÃO AO DESCONTO DE CRÉDITOS.
Não há respaldo legal ao cálculo de créditos de PIS e COFINS sobre as despesas com taxa de administração de cartões de crédito, por constituírem despesa operacional da recorrente.
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. ICMS­ST. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. Tema 1.231/STJ.
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. GASTOS COM ALUGUEL DE VEÍCULOS. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos da legislação tributária que trata da designação e da classificação fiscal de mercadorias, veículos são bens identificados e classificados em capítulo próprio, separadamente das máquinas. Somente as despesas com o aluguel de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica domiciliada no país e utilizados nas atividades da empresa, dão direito ao desconto de créditos para o contribuinte.
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. LOCAÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. EMPILHADEIRAS. POSSIBILIDADE.
As empilhadeiras são verdadeiros equipamentos, cuja locação para a utilização na atividade desempenhada pela pessoa jurídica é passível de creditamento na forma do art. 3o, IV, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
PIS/COFINS. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. EFD-CONTRIBUIÇÕES NÃO RETIFICADA. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à retificação da escrituração digital das contribuições (EFD-Contribuições) e, nos casos em que a retificação altere valores informados na DIPJ e na DCTF, a retificação também dessas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720024/2021-75
ACÓRDÃO
3202-002.939 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COMERCIAL ZARAGOZA IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018, 2019
NULIDADE. DECISÃO RECORRIDA. INOCORRÊNCIA.
A decisão motivada e que atende aos requisitos legais do Decreto no
70.235/72, deve ser mantida. Incabível anular decisão sem que haja fatos
ofensivos ao direito de ampla defesa, ao contraditório ou às normas que
definem competência.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018, 2019
PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. ATIVIDADE
COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos
da não-cumulatividade das contribuições, com base no art. 3o, II, das Leis
no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, porquanto a hipótese normativa
desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais
ou prestadoras de serviços. A apuração de créditos de PIS e COFINS não-
cumulativos sobre bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda, só pode ser feita por empresa que efetivamente produza bens ou
preste serviços.
Em razão de nada produzirem e de nada fabricarem, empresas dedicadas à
atividade comercial não podem descontar créditos do regime não
cumulativo sobre as despesas com: i) material de embalagem; ii)
combustível (óleo diesel, para os caminhões que transportam as
mercadorias para os centros de distribuição, e gás liquefeito de petróleo -
GLP, para abastecimento das empilhadeiras): iii) aluguéis de veículos
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utilizados no transporte de mercadorias do centro de distribuição até as
suas lojas; e iv) taxas pagas às administradoras de cartões de crédito.
PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS. CONDIÇÕES DE
CREDITAMENTO.
Não há previsão de creditamento de embalagens, na condição de insumo,
quando a atividade da contribuinte for a de revenda de mercadorias.
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVO. TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÕES
DE CRÉDITO. VEDAÇÃO AO DESCONTO DE CRÉDITOS.
Não há respaldo legal ao cálculo de créditos de PIS e COFINS sobre as
despesas com taxa de administração de cartões de crédito, por
constituírem despesa operacional da recorrente.
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. ICMS-ST. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não
geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte
substituído. Tema 1.231/STJ.
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. GASTOS
COM ALUGUEL DE VEÍCULOS. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos da legislação tributária que trata da designação e da
classificação fiscal de mercadorias, veículos são bens identificados e
classificados em capítulo próprio, separadamente das máquinas. Somente
as despesas com o aluguel de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a
pessoa jurídica domiciliada no país e utilizados nas atividades da empresa,
dão direito ao desconto de créditos para o contribuinte.
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. LOCAÇÃO DE MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS. EMPILHADEIRAS. POSSIBILIDADE.
As empilhadeiras são verdadeiros equipamentos, cuja locação para a
utilização na atividade desempenhada pela pessoa jurídica é passível de
creditamento na forma do art. 3o, IV, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833,
de 2003.
PIS/COFINS.
APROPRIAÇÃO
DE
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
EFD-
CONTRIBUIÇÕES
NÃO
RETIFICADA.
IMPOSSIBILIDADE
DE
APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
retificação da escrituração digital das contribuições (EFD-Contribuições) e,
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nos casos em que a retificação altere valores informados na DIPJ e na
DCTF, a retificação também dessas.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em afastar as preliminares
de nulidade e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, apenas para reverter as
glosas com as despesas de locação de empilhadeiras, paleteiras e transpaleteiras.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório da decisão recorrida, que passo a
reproduzir:
“Trata-se dos Autos de Infração, lavrados pela DRF/Santo André/SP em
12/01/2021, para exigência da Contribuição para o PIS/PASEP (R$ 11.326.959,72)
e da COFINS (R$ 52.163.766,18) na sistemática não cumulativa, no valor total de
R$ 63.490.725,90, aí inseridos a multa de lançamento de ofício de 75% e os juros
de mora calculados até 01/2021, em razão de créditos descontados
indevidamente nos períodos de 01/2016 a 01/2019, bem como em razão da
insuficiência de recolhimento/declaração no período de 03/2016, conforme
Termo de Verificação Fiscal (TVF) que faz parte integrante dos lançamentos (e-fls.
5466/5513). As infrações foram enquadradas nos dispositivos legais que regem a
matéria.
Consoante o TVF, foram ainda formalizados os processos no 15746.720025/2021-
10 e 15746.720026/2021-64, fruto da mesma ação fiscal, que apresentam os
lançamentos de mesmos períodos e contribuições, constituídos apartados com
responsabilidade tributária solidária.
A fiscalização informa no TVF que a contribuinte é sujeita ao regime não
cumulativo, no período aqui em análise, possuindo como objeto social o comércio
varejista e atacadista, inclusive importação e exportação e representação
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comercial de produtos alimentícios, bebidas, limpeza, perfumaria, cosméticos,
higiene pessoal, cigarros e utensílios pessoais e domésticos.
E que, da análise dos documentos coletados ao longo da auditoria mediante
intimação da pessoa jurídica, dos dados constantes dos sistemas informatizados
da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) e dos arquivos da escrituração
fiscal, apurou a apropriação indevida dos seguintes créditos:
1 – Bens utilizados como insumo
A autoridade fiscal explica que questionou a contribuinte acerca do crédito
apropriado com COMBUSTÍVEIS, GÁS, EMBALAGEM e MERCADORIAS, tendo sido
esclarecido o seguinte uso: do combustível para entrega na casa do cliente; do gás
para
empilhadeira;
das
embalagens
para
vasilhames
adquiridos
para
comercialização de bebidas alcoólicas, mais especificamente cachaça, pois é de
praxe comprar o líquido e a garrafa para a cachaçaria envazar; das mercadorias
nas compras.
Destaca que, acessando a relação de chaves de Notas Fiscais Eletrônicas – NF-e,
verificou que os valores de aquisição de bens registrados na conta analítica de
COMBUSTÍVEIS se referiam a óleo diesel; na conta analítica de GÁS se referiam a
gás liquefeito de petróleo; na conta analítica de EMBALAGEM se referiam
garrafas; e na conta analítica de MERCADORIAS se referiam a itens diversos, entre
esses, também garrafas.
Aponta que somente confere crédito a título de insumo na atividade de prestação
de serviços e na produção ou fabricação de bens e produtos destinados à venda
(art. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03).
E que a atividade principal da contribuinte é comércio varejista de mercadorias
em geral com predominância de produtos alimentícios – supermercados (CNAE
4711-3-02), condizente com seu objeto social e com a análise de sua Escrituração
Contábil Fiscal (ECF), na qual se verificou que a quase totalidade das receitas
auferidas provinha da atividade de venda de mercadorias, havendo uma pequena
receita de prestação de serviço registrada apenas no ano de 2016, no valor de R$
2.018,00, irrelevante face à receita de venda de mercadorias de quase R$ 2
bilhões nesse mesmo ano.
Dessa forma, exercendo a pessoa jurídica a atividade de comércio e não a de
prestação de serviço e/ou de produção ou fabricação de bens e produtos
destinados à venda, conclui que a interessada não faz jus ao crédito a título de
insumo.
Registra, quanto à resposta da contribuinte que invoca o posicionamento do
Superior Tribunal de Justiça (STJ) sobre o conceito de insumos:
Em recente decisão do Superior Tribunal de Justiça – STJ, em sede de recurso
repetitivo, nos autos do Recurso Especial no 1.221.170 - PR, foi firmada tese
de que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
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essencialidade ou relevância (a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pela contribuinte).
Salienta-se que a referida decisão tem efeito vinculante para a Receita
Federal consoante o disposto no art. 19 da Lei no 10.52212002, na Portaria
Conjunta
PGFN1RFB
no
112014,
e
na
Nota
SEI
no
63120181CRJ1PGACET1PGFN-MF.
Convém aclarar que os bens ou serviços a serem considerados como
insumos para crédito das contribuições, segundo os critérios de
essencialidade ou relevância, não podem ser utilizados em qualquer
atividade da pessoa jurídica, mas somente na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, conforme
comando expresso do artigo 3', II da Lei n' 10.63712002 (com alterações
posteriores) e do artigo 3', II da Lei n' 10.83312003 (com alterações
posteriores).
Tal posicionamento já foi fixado pela Receita Federal nos parágrafos 14 a 18
do Parecer Normativo COSIT1RFB No 0512018, que trata sobre esse julgado:
(...).
Destarte, foi efetuada a glosa da base de cálculo dos créditos da contribuição para
o PIS e da COFINS dos valores abaixo [Documentos Diversos- Outros – Planilha
SPED-EFD - 13C Créd. Glosados - Combustíveis, Documentos Diversos- Outros –
Planilha SPED-EFD - 13C Créd. Glosados - Gás e Documentos Diversos- Outros –
Planilha SPED-EFD - 13C Créd. Glosados -Embalagens]:

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No caso dos valores registrados na EFD-Contribuições sob a conta analítica de
MERCADORIAS, como já informado acima, constavam além de produtos
revendidos pela contribuinte, também materiais de embalagem (garrafas para
envase). A fiscalização apartou, com base nos fornecedores (ATENA
ENGARRAFADORA DIS(sic) VIDROS LTDA e MONTE VERDE IND COM EIRELI), os
valores atinentes à material de embalagem dos demais valores [Documentos
DiversosOutros – Planilha SPED-EFD - BC Créd. Glosados - Mercadorias]. Abaixo
são demonstrados os valores mensais glosados da base de cálculo dos créditos da
contribuição registrados sob a conta analítica de MERCADORIAS:

2 – Insumos registrados como Bens para Revenda
A fiscalização aponta que na EFD-Contribuições de jan/16 a dez/18 a pessoa
jurídica tomou crédito de diversos itens escriturados como compras para revenda,
tendo sido verificado, no entanto, que esses itens não foram revendidos, pois
aprofundando a análise das NCM e das descrições desses bens foi apurado que
eram materiais de embalagens utilizados em suas atividades, tais como: bandejas
de isopor/plástico, etiquetas, bobinas, sacos, sacolas, potes etc.
E que, ao ser intimada, a contribuinte confirmou a utilização de tais materiais em
suas atividades, alegando a existência de laudo com fotos e informações de
materiais de embalagem que ampara tal procedimento.
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A fiscalização reitera que por ser empresa comercial a pessoa jurídica não faz jus a
créditos sobre insumos, vez que não presta serviços ou executa atividades de
produção ou fabricação de bens. Ressalta que a contribuinte ingressou com
Mandado de Segurança no qual pleiteava o direito ao crédito com base nas
aquisições de materiais de embalagem, tendo sido denegada a segurança e o
trânsito em julgado foi certificado em 03/02/2020.
Destarte, foi efetuada a glosa dos valores abaixo, da base de cálculo dos créditos
da contribuição para o PIS e da COFINS [Documentos Diversos- Outros – Planilha
SPED-EFD - BC Créd. Glosados – Insumos]:

3 – Taxa de Cartões sobre Faturamento
A autoridade fiscal ressalta que, analisando as EFD-Contribuições dos anos de
2016, 2017 e 2018, verificou que a pessoa jurídica informou como outras
operações com direito a crédito despesas registradas na conta analítica TAXA DE
CARTÕES SOBRE FATURAMENTO.
E que, ao ser intimada, a contribuinte informou se tratar de taxa de cartão de
operadoras, nada apresentando em comprovação do registro contábil da despesa,
dizendo não possuir Nota Fiscal, pois consiste em tarifa de cartão descontada,
alegando ter apenas contratos com cada operador de cartão.
Nesse contexto, a fiscalização conclui que as despesas não foram comprovadas.
Ademais, acrescenta que analisando os lançamentos contábeis, verificou que a
partida ocorreu na conta 4.02.01.62.00 – TAXA DE CARTÕES SOBRE FATURA e a
contrapartida na conta 1.01.03.02.00.00 – CARTÕES DE DÉBITO E CRÉDITO, não
restando dúvida de que se referem a taxas de administração cobradas pelas
operações de cartão de crédito e débito (despesas não comprovadas mediante
documentação hábil e idônea).
Reitera que a interessada é empresa comercial, não fazendo jus a crédito a título
de insumo, de modo que as taxas pagas às administradoras de cartões não
poderiam ser consideradas insumos e também não se subsumem às demais
hipóteses legais de crédito previstas na legislação.
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Conclui que, por ausência legal, tais créditos seriam indevidos, mesmo que
comprovados, fato o qual não ocorreu. Cita o Ato Declaratório Interpretativo RFB
no 36/2011, segundo o qual o pagamento de taxas de administração para
administradoras de cartões de crédito ou débito não gera direito à apuração de
créditos, por ausência de previsão legal.
Destarte, tendo em vista que a natureza desses dispêndios não permitia o crédito
da contribuição para o PIS e da COFINS, foi efetuada a glosa do total dos valores
abaixo, da base de cálculo dos créditos [Documentos Diversos- Outros – Planilha
SPED-EFD - BC Créd. Glosados –Taxa Cartão].
Abaixo são demonstrados os valores mensais glosados da base de cálculo dos
créditos da contribuição registrados sob a conta analítica de TAXA DE CARTÕES
SOBRE FATURAMENTO:

4 – ICMS – Substituição Tributária
A autoridade fiscal diz que analisando as EFD-Contribuições dos anos de 2016,
2017 e 2018, verificou que a contribuinte informou como aquisição de bens para
revenda valores registrados na conta analítica – ICM S/ COMPRAS. Destaca que,
ao ser intimada sobre a natureza dos dispêndios, a pessoa jurídica informou se
tratar de exclusão ICMS ST, apresentando relação de chaves de NF-e.
A fiscalização observa que, acessando essas NF-e, verificou que os valores de
aquisição de bens para revenda registrados na conta analítica de ICM S/
COMPRAS se referiam ao ICMS-Substituição Tributária destacado, concluindo que
os valores creditados são decorrentes de ICMS-ST sobre aquisições de
mercadorias para revenda.
Afirma que inexiste base legal para apropriação de créditos sobre o ICMS-ST, pois
constitui mera antecipação de pagamento de imposto, cujo fato gerador é
presumido. E que tanto é assim que o art. 150, §7o da Constituição Federal e art.
10 da Lei Complementar no 87/96 estatuem o comando de devolução do imposto
substituído no caso do fato gerador presumido não se realizar. Ou seja, o ICM-ST
corresponde ao imposto que seria devido pelo fiscalizado quando da venda
(circulação) das mercadorias adquiridas, mas que por opção legislativa teve o
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pagamento antecipado, não constituindo base de cálculo para apropriação de
créditos das contribuições. Cita a Solução de Consulta Cosit no 106/2014.
Destarte, foi efetuada a glosa dos valores abaixo, da base de cálculo dos créditos
da contribuição para o PIS e da COFINS [Documentos Diversos- Outros – Planilha
SPED-EFD - BC Créd. Glosados – ICMS-ST].

5 – Bens para revenda – créditos na importação
Ainda analisando as EFD-Contribuições dos anos de 2016, 2017 e 2018, a
fiscalização diz ter verificado que a contribuinte informou como operações de
importação valores apropriados da contribuição para o Pis e da Cofins. E que
elaborou demonstrativo contrapondo os valores apropriados de créditos de
importações com valores efetivamente recolhidos por meio de DARF, verificando
que em alguns meses os valores apropriados eram superiores ao efetivamente
recolhido.
Informa que, ao ser intimada, a contribuinte respondeu:
Foi constatado que foram feitos os créditos pela apuração da emissão NFe,
sendo que o correto deveria ser com base pela Declaração de Importação
(DI), e também constatou que foi apurado o credito da base da NF pela
alíquota básica, sendo que cada produto tem uma alíquota especifica para
cada ncm.
Acrescenta que a contribuinte apresentou demonstrativo do cálculo dos créditos
das importações, cuja análise aponta que, de fato, os valores tomados como
crédito na EFD-Contribuições eram superiores aos apurados.
Ressalta que o crédito, no caso das importações, é calculado com a aplicação da
alíquota de 2,1% (PIS) e 9,65% (COFINS) sobre o valor aduaneiro, conforme art. 15
da Lei no 10.865/04.
E que na planilha [Planilha SPED-EFD - BC Créd. – Importações], são demonstrados
analiticamente os valores que foram tomados como créditos de importações pela
contribuinte na EFDContribuições.
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A fiscalização elaborou também a planilha [Planilha – Créd. Glosados –
Importações], no qual são demonstrados os valores dos créditos de importações
calculados pela fiscalização, os valores apropriados na EFD-Contribuições e as
diferenças a glosar.
Como já relatado pela própria contribuinte, os créditos decorrentes das
importações são superiores aos devidos, fato que acarretou a glosa dos valores
demonstrados no quadro abaixo:

6 – Locação de Veículos, Máquina e Equipamentos
Continuando a análise das EFD-Contribuições dos anos de 2016, 2017 e 2018, a
fiscalização verificou que a contribuinte informou como aluguéis de máquinas e
equipamentos despesas registradas nas contas analíticas de (i) LOCAÇÃO DE
VEÍCULOS e (ii) LOCAÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
Registra que, após intimada, a pessoa jurídica esclareceu a natureza dos
dispêndios como aluguel de empilhadeira e transpaleteira (LOCAÇÃO DE
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS) e locação de caminhões para entregas na casa do
cliente (LOCAÇÃO DE VEÍCULOS), fornecendo planilhas que vinculavam os
contratos apresentados aos documentos relacionados pela fiscalização nos
Anexos VII e VIII do Termo de Início do Procedimento Fiscal. Em comprovação dos
pagamentos, a contribuinte apresentou os documentos [Resposta à Intimação -
ANEXO VII COMPROVANTE e Resposta à Intimação - ANEXO VIII COMPROVANTE].
Analisando os contratos da conta analítica LOCAÇÃO DE VEÍCULOS, a fiscalização
verificou que o objeto eram caminhões, vans e um automóvel, concluindo que
todos os lançamentos efetuados na EFD-Contribuições de natureza de ALUGUEIS
DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS vinculados a essa conta analítica eram de fato
referentes a locações de veículos.
Afirma que os veículos não se subsumem às hipóteses de crédito com locação
previstas nos art. 3o, IV, das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03, não se permitindo
interpretação extensiva. Cita nesse sentido a Solução de Consulta Cosit no 99064,
de 13/06/2017. E promove a glosa dos respectivos créditos.
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Ressalta que parte do crédito tributário decorrente das glosas de créditos de
veículos foi lançada com responsabilidade tributária solidária, sendo relacionadas
no presente processo apenas as glosas referentes exclusivamente à contribuinte
fiscalizada.
A fiscalização elaborou uma planilha [Documentos Diversos- Outros – Planilha
SPED-EFD - BC Créd. Glosados – Veículos] na qual é possível verificar mensalmente
cada um dos valores lançados na EFD-Contribuições a esse título que foram
glosados. Abaixo é demonstrado o total glosado mensalmente:

Passando para análise dos contratos referentes à conta analítica LOCAÇÃO DE
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS, a autoridade fiscal verificou que entre eles havia
contratos com objeto de locação de empilhadeiras, paleteiras ou transpaleteiras,
os quais também se caracterizam como veículos, não permitindo o crédito. Cita
nesse sentido a Solução de Consulta Cosit no 355, de 13/07/2017.
Para identificar entre os lançamentos da EFD-Contribuições que tinham como
objeto a locação de empilhadeiras, paleteiras ou transpaleteiras, a fiscalização
utilizou-se dos contratos apresentados e dos históricos dos lançamentos
contábeis nas contas de registro dos dispêndios. Além disso, o maior fornecedor
da contribuinte (em volume de pagamentos) foi intimado a apresentar os
contratos de locação de equipamentos vigentes no período objeto da análise.
[Termo de Intimação Fiscal -Número - 01 – CIRCULARIZAÇÃO e Termo de
Reintimação Fiscal - Número - 01 – CIRCULARIZAÇÃO]. Em resposta, o
circularizado apresentou contratos de locação de equipamentos que foram
também juntados ao processo [Resposta à Intimação – CONTRATO XX –
CIRCULARIZAÇÃO e Documentos Comprobatórios - Outros – CONTRATO XX –
CIRCULARIZAÇÃO].
Foi também requisitado à contribuinte por meio do item 4 do Termo de Intimação
Fiscal n° 03 a indicação de natureza de alguns lançamentos da EFD-Contribuições
de locação de máquinas e equipamentos, que não foram identificados pela
fiscalização [Termo de Intimação Fiscal – Número - 03].
Em resposta, a contribuinte indicou que parte desses lançamentos se referiam à
locação de empilhadeiras [Resposta à Intimação – Tif 03 – Item 4 e Resposta à
Intimação – Tif 03 – Item 4 – Composição].
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Com base nesses documentos e informações, a fiscalização elaborou planilhas nas
quais são demonstrados os valores glosados de locações de empilhadeiras,
paleteiras e transpaleteiras [Documentos Diversos- Outros – Planilha SPED-EFD -
BC Créd. Glosados –Máquinas].
Nessas planilhas há duas colunas que merecem destaque: GLOSA SEM
SOLIDARIEDADE e GLOSA COM SOLIDARIEDADE. Essa diferenciação se deu, pois,
da mesma forma que ocorreu com os veículos, parte do crédito tributário
decorrente das glosas de créditos de máquinas e equipamentos foi lançada com
responsabilidade tributária solidária. Destarte, neste processo serão objeto de
lançamento somente os valores sem responsabilidade solidária, ou seja, os
valores transcritos na coluna GLOSA SEM SOLIDARIEDADE.
A seguir é demonstrado o total glosado mensalmente:

7 – Edificações e Benfeitorias em Imóveis de Terceiros
Da análise da EFD-Contribuições de 12/2018, a fiscalização verificou que a
contribuinte informou valores de benfeitorias e edificações em imóveis de
terceiros. Averiguando as respostas da contribuinte às intimações, a fiscalização
verificou que a pessoa jurídica computou na base de cálculo dos créditos
dispêndios com benfeitorias e edificações em imóveis de terceiros de períodos
anteriores ao mês de escrituração (12/2018), ou seja, valores de “depreciação”
(amortização) de 2016, 2017 e de janeiro a novembro de 2018.
Registra que é possível a apropriação de créditos referentes a dispêndios de
períodos anteriores, nos termos do art. 3o das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03,
todavia, a legislação determina o procedimento a ser adotado pela pessoa jurídica
que deseja efetuar alterações nos créditos informados em EFD-Contribuições
anteriores, mediante a retificação (IN RFB no 1.252/2012, art. 11). Cita
jurisprudência. E procede a glosa no mês de 12/2018 dos valores utilizados como
base de cálculo de períodos anteriores.
Para cálculo da amortização do mês de dezembro de 2018, a fiscalização tomou
por base o demonstrativo apresentado pela contribuinte em resposta à intimação
[Resposta à Intimação - Composição Depreciação I].
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Utilizando o valor das aquisições, a data de conclusão da benfeitoria/edificação e
levando em consideração o número de meses para o término do contrato de
locação do bem no qual a acessão foi efetuada, a fiscalização calculou o valor da
amortização mensal: R$ 1.236.169,16, que coincide com o valor da “depreciação”
calculada pela contribuinte em seu demonstrativo na coluna “A.M. DEPRECIAÇÃO
AUTOMÁTICO” [Resposta à Intimação -Composição Depreciação I].

Assim, os valores registrados na EFD-Contribuições do mês de dezembro de 2018
a título de Edificações e Benfeitorias em Imóveis de Terceiros que suplantaram o
valor de R$ 1.236.169,16 foram glosados da base de cálculo dos créditos das
contribuições, conforme quadro a seguir:

Tendo em vista que foram efetuadas glosas a diversos títulos, a fiscalização
elaborou demonstrativo com a totalização da base de cálculo dos créditos à
alíquota básica (exceto importações).
8 – Do confronto dos valores de contribuições a recolher em EFD-CONTRIBUIÇÕES
E DCTF
Confrontando-se os valores a recolher da contribuição para o PIS e da COFINS
constante da EFD-Contribuições do período com os valores declarados nas DCTF
do mesmo período, verificou-se que no mês de março de 2016, o valor informado
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em DCTF estava menor do que o informado na EFDContribuições, sendo que ao
ser intimada a contribuinte não soube justificar a diferença, orientando o Fisco
considerar como devido, razão pela qual a diferença foi objeto de lançamento de
ofício, em razão da natureza de confissão de dívida dos débitos a serem
informados em DCTF (art. 5o do Decreto-Lei no 2.124/1984 e art. 6o, VI e VII, da IN
RFB no 1.599/2015).

As infrações apuradas foram exigidas sob o seguinte título:
- Insuficiência de recolhimento/declaração: consistente na diferença entre o
registrado na EFD-Contribuições e o confessado em DCTF, acima indicada;
- Créditos descontados indevidamente na apuração da contribuição: consistente
na apropriação indevida de créditos antes descrita. Analisando-se as EFD-
Contribuições, verificou-se que o crédito apurado em alguns períodos não era
descontado integralmente no mês de apuração [Documentos Diversos - Outros -
SPED-EFD-Contribuições - Créditos Apurados], sendo descontado em períodos
posteriores apuração [Documentos Diversos - Outros - SPED-EFD-Contribuições -
Créditos Descontados]. A fiscalização elaborou uma planilha [Documentos
Diversos – Outros – Planilha Crédito Descontado Indevidamente], na qual é
demonstrado o valor do crédito descontado indevidamente em cada um dos
períodos. Vale ressaltar que a fiscalização foi ampliada para o ano de 2019, pois o
crédito glosado referente a dezembro de 2018 foi descontado apenas em janeiro
de 2019.
Da aplicação da Multa de Lançamento de Ofício
As infrações perpetradas pelo contribuinte acarretaram falta de recolhimento de
tributo/contribuição, fato que ocasiona o lançamento de multa de ofício no
percentual de 75% consoante o disposto no artigo 44, inciso I, da Lei n° 9.430/96
(com alterações posteriores).
A contribuinte foi cientificada dos lançamentos em sua caixa postal eletrônica, em
14/01/2021. Em 05/02/2021 a interessada apresentou pedido de prorrogação de
prazo por mais 60 (sessenta) dias para manifestação no processo.
Conforme Comunicado RFB/SRRF08/ECOA/CONTOF/GOF no 2180/2021, de
10/02/2021, a interessada foi informada do indeferimento do pedido de
prorrogação de prazo, por falta de previsão legal, bem como que o prazo fatal
para apresentação da impugnação se encerraria na data de 15/02/2021. Na
oportunidade, foi aberto o prazo de 10 (dez) dias para apresentação de recurso
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administrativo contra referida decisão de indeferimento, contados do
recebimento do Comunicado, nos termos do art. 59 da Lei no 9.784/1999. A
contribuinte foi cientificada do referido Comunicado em 22/02/2021.
Em 16/02/2021 a interessada apresentou impugnação parcial aos lançamentos,
acompanhada de documentos.
Após um breve resumo dos fatos, aponta as glosas não impugnadas, abaixo,
dizendo que realizará o pagamento do respectivo crédito tributário, incidindo o
art.21, §1o, do Decreto no 70.235/72 e arts. 52 e 53 do Decreto no 7.574/11:
5 – Bens para Revenda – Créditos da Importação;
8 – Do confronto dos valores de contribuições a recolher em EFD-Contribuições e
DCTF.
Prosseguindo, em preliminar, aponta a nulidade por ausência de motivação nas
prorrogações do procedimento fiscal e na extensão do período fiscalizado. Acusa
que a fiscalização se estendeu por mais de 16 meses extrapolando o prazo de
conclusão e estendendo o período inicial para o ano de 2019, sem motivação,
configurando ilegalidade. Fundamenta-se no art. 7o, §2o do Decreto no 70.235/72
e nos demais princípios, deveres e garantias vigentes no ordenamento jurídico,
entre os quais o art. 5o, LV, da Constituição Federal (CF), e art. 50 da Lei no
9.784/99. Cita doutrina e jurisprudência judicial.
Acrescenta que se o entendimento fiscal partiu da premissa, já existente no início
da auditoria, de que a atividade da impugnante não permitiria créditos, não
haveria qualquer necessidade de análise da vasta documentação solicitada.
Ainda que assim não fosse, julga que desde a primeira prorrogação desprovida de
fundamento, todo o restante do procedimento fiscal restou prejudicado e viciado,
culminando na nulidade dos autos de infração.
Subsidiariamente, caso assim não se entenda, requer seja afastada a autuação no
que se refere ao período posterior ao primeiro ato de prorrogação (e-fls. 2740)
ou, ainda subsidiariamente, ao menos ao ano de 2019, sempre se reconhecendo o
direito de espontaneidade da contribuinte.
Continua, agora apontando nulidade por ausência de investigação. Acusa que as
glosas se deram a partir da análise fria de planilhas e documentos, chegando à
restritiva conclusão de que a legislação não prevê insumos para a atividade de
comércio ou de que a legislação é exaustiva e não prescreve as hipóteses de
creditamento feitas pela contribuinte.
Diz que na esfera administrativa vigora o princípio da verdade material, devendo
haver clareza e motivação para o lançamento, consoante art. 142 do Código
Tributário Nacional (CTN). E que o dever de investigação é do Fisco, pois deve
demonstrar a ocorrência do fato constitutivo do seu direito de lançar. Acrescenta:
“E a falta de comprovação pelo Fisco, efeito de simplesmente deixar de lado,
conduz à improcedência do lançamento – como no caso em concreto”.
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Reproduz excertos do TVF para deixar clarividente a análise fria sobre a lei e acusa
que o lançamento a partir de análise fria de documentos na esfera dos créditos de
Pis e Cofins é nulo, nos termos do inciso I, do art. 59 do Decreto no 70.235/72,
pois: “a uma, o I. Auditor Fiscal deixou de analisar os documentos apresentados
pela Impugnante para comprovar o seu crédito; a duas, o I. Auditor Fiscal sequer
adentrou as peculiaridades do caso em concreto para entender a (sic) operações
comerciais desenvolvidas pela Impugnante”.
Acusa que a fiscalização deixou de enfrentar e analisar a aplicação dos bens e
serviços creditados pela Impugnante como insumos, fato relevante no caso
concreto, pois não se trata de uma única loja com atividade simples, mas de
empresa de grande porte, com mais de 38 lojas de atacado e varejo em mais de
um Estado da Federação, cuja atividade desenvolvida, sobretudo a logística para
que o produto chegue na disponibilidade da venda, é extremamente complexa.
Informa ter um centro de distribuição para que os produtos possam chegar nas 38
lojas e aos consumidores, sem o qual não há venda. E que internamente os
produtos precisam ser armazenados em prateleiras altas com máquinas, sem as
quais a atividade da impugnante é inviável. E que muitos produtos precisam ser
previamente embalados e cuidados, em atenção à legislação sanitária, sem o que
a venda é inviável. Acusa que nada disso foi minimamente verificado pela
fiscalização.
Diz que o conceito de insumo tem sido interpretado pela doutrina e
jurisprudência, demandando uma análise dos bens ou serviços no caso concreto
para se identificar a função desse insumo exercida sobre a atividade da empresa,
intimamente relacionado ao contexto da atividade comercial. Cita jurisprudência
do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF).
Aponta que a fiscalização não realizou um trabalho pormenorizado sobre as
atividades desenvolvidas e nem teve o simples trabalho de comparecer aos
estabelecimentos comerciais da impugnante para tentar compreender a sua
“cadeia de produção – questões operacionais” - para creditar valores oriundos de
insumos, cuja simplicidade do procedimento fiscal assume caráter de ilegalidade,
pois o enquadramento da atividade da impugnante não é vedação para que tenha
direito à creditação.
Nesse contexto, conclui que resta viciado o trabalho fiscal e, por conseguinte, os
autos de infração devem ser nulos.
Sob o título “Do afastamento dos autos de infração”, diz que, acaso superadas as
preliminares, os lançamentos devem ser desconstituídos. Aborda o mérito da
fiscalização em duas frentes para revelar a ilegalidade e injustiça cometidas: (i) a
atividade da impugnante permite os créditos tomados (“aliás, com relação ao
ICMS-st, inclusive há decisões judiciais de processos da Impugnante, autorizando
de forma expressa”), questão a qual, por si só, afasta as autuações guerreadas; e
(ii) cada item glosado revela o desacerto, injustiça e ilegalidade dos lançamentos.
Fl. 37027
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Passa a discorrer sobre o direito ao crédito de insumos para o comércio.
Destaca que a impugnante atua como grande rede de supermercados nos Estados
de São Paulo e do Rio de Janeiro, sob as bandeiras “Spani Atacadista” e “Villarreal
Supermercados”, cujo objeto social é o comércio varejista e atacadista de
produtos alimentícios, bebidas, limpeza, perfumaria, cosméticos, higiene pessoal,
cigarros e utensílios diversos (doc. 01).
E que em sua atividade comercial possui gastos com aquisição de diversos bens e
serviços indispensáveis para a consecução de seu objeto social, arcando com o
recolhimento das contribuições na sistemática não cumulativa, calculado sobre a
totalidade das receitas auferidas, sem considerar, contudo, eventuais despesas
indispensáveis arcadas pelo comerciante.
Acusa que a Receita Federal tem definido por conta própria os produtos e serviços
que considera ou não insumos, legislando nitidamente e criando normas próprias
que só lhe beneficiam (IN RFB no 1.911/19, art. 172, §§1o e 2o). Porém, entende
que, nos termos do inc. II do art. 3o das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03,
qualquer ingresso ou aporte não submetido ao conceito de receita estaria livre da
incidência tributária, ainda que a lei infraconstitucional ou a Receita Federal
intentassem dar sentido diverso.
Ressalta, mais uma vez, a análise fria da lei pela fiscalização e passa a discorrer
sobre a não cumulatividade das contribuições, dizendo que o intuito é desonerar
a tributação sobre a receita bruta das empresa e não majorar a carga tributária e
criar uma situação anti-isonômica entre os contribuintes, que redunda em ofensa
à capacidade contributiva, razão porque não pode ser limitada a apenas um ou
outro setor da atividade econômica, sob pena de violação do princípio da
isonomia tributária e da capacidade contributiva. Cita doutrina.
Por tais razões, entende que a incidência das contribuições sobre as suas receitas
de vendas de mercadorias deve obrigatoriamente acompanhar o direito ao
creditamento sobre “todos os encargos inerentes e essenciais para a
concretização de sua atividade comercial”.
Destaca que o reconhecimento ao crédito decorre do encontro de dois requisitos
fundamentais: (i) a essencialidade de bens e serviços que viabilizam a atividade
empresarial; e (ii) cuja redução implique impossibilidade de sua consecução,
tornando-se indispensável.
Considerando que o rol legislativo não é taxativo, entende que não se pode
excluir do benefício legal também as empresas atuantes no ramo de comércio.
Acrescenta que, ao definir o conceito de insumos, o STJ não incluiu na pauta as
limitações da legislação ordinária à prestação de serviços ou produção de bens ou
sobre os setores e/ou atividades, não se podendo com base em tal julgamento
concluir que não há ilegalidade na situação ora autuada.
Fl. 37028
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No que concerne ao Parecer Normativo (PN) Cosit/RFB no 05/2018, alega que “a
taxatividade de tal entendimento fere o direito da não-cumulatividade, portanto,
não possuí qualquer aplicabilidade ao caso em tela”. Acrescenta que há inúmeros
precedentes de julgamentos administrativos e judiciais a favor da impugnante.
Cita doutrina e jurisprudência a corroborar sua tese.
Nesse contexto, requer seja julgada procedente a impugnação para declarar
insubsistente os referidos autos de infração, já que a premissa utilizada é ilegal.
Passa a justificar a correta apuração dos créditos.
Reitera que a fiscalização procedeu a glosa sem entrar na análise do
enquadramento como insumo dos itens tomados como crédito, apenas com o
fundamento de que a legislação viabiliza uso de insumos somente na prestação de
serviços e/ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Diz que não compete à Receita Federal a conceituação de insumos, sob pena de
atuar como legislador ordinário e ferir o princípio da reserva legal (art. 97, §1o do
CTN e art. 150, I, da CF). E enquanto não haja na legislação definição expressa,
este conceito tem sido interpretado pela doutrina e jurisprudência, demandando
uma análise do bem ou serviço no caso concreto para se identificar a função desse
insumo sobre a atividade da empresa. Cita doutrina e jurisprudência a corroborar
sua tese, concluindo que o entendimento pacífico do STJ é que “a melhor
interpretação para o termo insumos é aquela que compreende todos os fatores
necessários para que seja possível o exercício de determinada atividade
econômica”, com o qual analisa os itens glosados, conforme abaixo.
4.2.1. DOS CRÉDITOS REFERENTE A COMBUSTÍVEIS E GÁS
Confirma se tratar de: (i) óleo diesel que abastecem os caminhões utilizados para
remessa das mercadorias dos Centros de Distribuição para as filiais, já que é
impossível o recebimento direto dos fornecedores nas 38 lojas existentes em
cidades distantes, devido a toda logística envolvida no recebimento e
armazenamento; bem como para entrega das mercadorias adquiridas em atacado
pelos consumidores em seus respectivos endereços e/ou pontos de comércios
espalhados em todas regiões; e (ii) gás em cilindros, utilizados para abastecer as
empilhadeiras e transpaleteiras usadas para carregar e descarregar as milhares de
cargas de mercadorias comercializadas em atacado (armazenamento para venda).
Alega que ambos são essenciais e imprescindíveis para sua atividade fim,
caracterizando insumo, sob a ótica do CARF e do STJ.
4.2.2. DOS CRÉDITOS REFERENTES A EMBALAGENS
4.2.2.1. VASILHAMES E GARRAFAS
Reitera que o crédito decorre da aquisição de vasilhame inerente à
comercialização de bebidas alcoólicas (cachaça) em todos seus estabelecimentos,
sendo adquiridos separadamente a bebida (direto do fabricante) e os vasilhames
onde serão envazadas. Por tal razão, entende que ambos (bebida e vasilhame) lhe
Fl. 37029
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conferem direito ao crédito, dada a essencialidade do vasilhame na operação de
venda da cachaça, não merecendo prosperar a glosa. Cita jurisprudência.
4.2.2.2. INSUMOS REGISTRADOS COMO BENS PARA REVENDA
Diz, como se verá no item no 05, que muitos valores foram glosados sob a rubrica
de embalagens, mas na verdade são mercadorias para venda ao consumidor.
No restante da glosa, aponta a necessidade da impugnante adquirir materiais
(embalagens diversas – filmes, sacos plásticos, bandejas de isopor, cartuchos de
papel
etc.)
para
acondicionamento
de
mercadorias
por
ela
modificadas/fracionadas/porcionadas para posterior comercialização. Alega que,
por exigência sanitária, só consegue vender determinadas mercadorias com
utensílios (insumos) que possam conservar os produtos perecíveis, tais como saco
plástico para embalar frango e demais embalagens para pão, frutas e legumes,
entre outros.
Registra que as embalagens são tributadas e integradas às mercadorias
comercializadas, fazendo parte do custo final de produção, tornando-se evidente
sua caracterização como insumo, de acordo com a jurisprudência do CARF e do
STJ. Lista alguns itens em discussão, essenciais para acondicionamento e
transporte de mercadorias, intimamente ligados à atividade comercial (bandeja
branca/etiqueta balança; disco isopor; pote com lacre/etiqueta branca, entre
outros), não merecendo prosperar a glosa.
Por fim, afirma que teve rejeitado Mandado de Segurança (MS) sobre a matéria,
mas isso, ao contrário do que tenta fazer crer a fiscalização, não interfere em seu
direito, pois o MS é uma medida judicial limitada, cuja ação não permite dilação
ou discussão probatória. E como a questão da essencialidade exige uma visão
mais acurada da atividade empresarial e tendo em vista que não havia sido
colacionado laudo preliminar, o D. Juiz da causa negou a segurança, “o que
significa que não há o direito, nem que tal decisão impeça a discussão do direito”.
Informa que após ser denegada a segurança em primeira instância, sob
argumento de que não fora provado que os insumos eram importantes na sua
atividade, a impugnante, por liberalidade, resolveu por bem desistir do feito para
rediscutir o seu direito nas vias ordinárias, pois, como dito, no MS não se discute
provas (docs. 07 a 09).
Destaca a existência de laudo pericial por empresa idônea, qualificada e
especializada, dando conta da essencialidade, direito ao crédito e correção da
atuação da impugnante, razões pelas quais não merece ser mantido o
entendimento fiscal.
4.2.3. TAXAS DE CARTÕES SOBRE FATURAMENTO
Reitera que a fiscalização glosou os créditos sem entrar na análise do
enquadramento como insumos, só com fundamento de que a legislação admite
Fl. 37030
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insumos apenas na prestação de serviços e/ou na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.
Passa a justificar o enquadramento do item como insumo, dizendo que sua
principal atividade (atacadista e varejista) é a revenda das mercadorias adquiridas
de terceiros e que com a evolução da economia houve alterações na forma de
pagamento pelos consumidores, de modo que a impugnante está sujeita à
inovação do pagamento por meio eletrônico, ensejando a utilização de cartões de
crédito e/ou débito em larga escala, em razão da facilidade, segurança e
conveniência que descreve, sob pena de inviabilizar a venda.
Ressalta que as formas de pagamento proporcionadas pelas administradoras de
cartões se apresentam como serviços imprescindíveis e inseparáveis da atividade-
fim das empresas comerciais, sendo que as administradoras de cartão cobram
taxas em contrapartida ao serviço por elas prestado, despesa essencial da
impugnante.
Julga certo de que a parcela relativa à taxa de administração não é receita
pertencente à impugnante, mas sim às administradoras de cartão de crédito e/ou
débito, quem deve recolher os tributos sobre tais valores.
Por tais razões, entende não haver por que se negar o direito ao crédito dos
valores da taxa de administração, computados como custo ou despesa da
empresa comercial, porquanto o uso do serviço de cartão de crédito e/ou débito
está intimamente ligado à atividade empresarial da impugnante, sendo essencial,
principalmente na venda de atacado, possuindo a natureza de insumos.
Apresenta informações e documentos com o objetivo de demonstrar a relevância
das taxas de cartões de crédito e/ou débito no seu nicho comercial (docs. 10 e
11), que representam mais de 67% dos pagamentos recebidos pela impugnante.
Entende arbitrário e infundado o posicionamento da RFB e reforça que a Cosit já
preferiu decisões em casos de fundo semelhantes (taxas cobradas por
intermediadoras), nas quais reconheceu que a receita da empresa intermediadora
corresponde apenas à comissão por ela recebida, excluindo o valor repassado à
empresa intermediada (SC Cosit no 239, de 16/05/2017). Da mesma forma o
posicionamento do CARF, cuja essência do entendimento resulta na não
incidência de Pis e Cofins sobre as comissões retidas pelas administradoras de
cartões, porquanto não constituem receita da empresa comerciante.
Assim, julga patente a necessidade de cancelamento dos autos de infração,
referentes as taxas de administração de cartões de crédito e débito, pois são
essenciais à sua atividade econômica.
Quanto à acusação fiscal de que a impugnante não apresentou documentos que
lastreiam os valores registrados na EFD-Contribuições, diz que precisa ser
adequada, pois foram solicitados documentos específicos (notas fiscais, faturas,
comprovantes bancários e extratos bancários), os quais a contribuinte não possui,
detendo apenas os contratos firmados (doc. 12), sobre cujo objeto discorre, para
Fl. 37031
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concluir que as taxas de administração são descontadas diretamente dos créditos
que possui a receber – mediante repasse – das Companhias de Cartão, não
havendo, portanto, como provar o desembolso/saída do pagamento, porque a
taxa é paga mediante retenção pela própria Companhia do Cartão. Nestes termos,
entende comprovada a despesa. Apresenta planilhas de 2016 a 2020 em
comprovação (doc. 13).
4.2.4. ICMS-ST – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Informa
que
impetrou
Mandado
de
Segurança
(MS
no
5006885-
17.2018.4.03.6103), na 2a Vara Federal de São José dos Campos/SP, pleiteando
liminarmente a declaração ao direito de excluir o ICMS-ST das bases de cálculo,
cuja liminar foi deferida e a sentença ratificou a liminar, concedendo a segurança,
decisão confirmada pelo E. Tribunal Regional Federal da 3a Região (doc. 14).
Assim, estando calcada em decisão judicial, entende procedente a impugnação,
sendo clara a ilegalidade da autuação.
Mesmo que assim não fosse, destaca que o equívoco da referida glosa de créditos
está na incorreta compreensão pela fiscalização do custo de aquisição de bens
para revenda, que entende impossível o desconto de créditos das contribuições
de Pis e Cofins pela contribuinte substituída em relação ao ICMS-ST (que não
comporia o referido custo de aquisição), o qual lhe é descontado pela
contribuinte substituta no regime de substituição do imposto.
Diferentemente do que sustenta a fiscalização, com supedâneo no art. 289 do
Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto no 3.000/1999
(RIR/99), aponta que o custo de aquisição da mercadoria para revenda
compreende os tributos incidentes em tal operação, no que se inclui o ICMS-ST,
mormente considerando que o referido imposto estadual deixa de ser
recuperável na escrita fiscal, no âmbito da substituição tributária.
Aponta que a própria RFB já reconheceu que o ICMS-ST integra o custo de
aquisição das respectivas mercadorias, consoante Solução de Consulta SRRF/4a RF
no 60/12. Cita doutrina (Manual de contabilidade societária, 2a ed. São Paulo:
Atlas, 2013, p. 85) e jurisprudência.
Ressalta o julgamento pelo STF do REx 574.706, sob a sistemática de repercussão
geral, no qual o pleno proferiu decisão no sentido de que o ICMS não compõe a
base de cálculo do Pis e da Cofins, cujo entendimento, no seu sentir, tem
aplicação tanto no regime cumulativo quanto não cumulativo, incluindo o ICMS-
ST.
Pelo exposto, julga que o ICMS-ST compõe o custo de aquisição da mercadoria
para revenda, sendo imposto não recuperável. Portanto, tal dispêndio essencial à
sua atividade lhe garante o direito ao crédito, sob pena de violação da decisão
judicial que lhe é favorável.
4.2.5. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS, EMPILHADEIRAS ETC.
Fl. 37032
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.939 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720024/2021-75
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Contrapõe-se ao entendimento fiscal de que veículos não são máquinas e
equipamentos, para fins de apuração do crédito de que trata o art. 3o, IV, das Leis
no 10.637/02 e no 10.833/03.
Concatenando os significados de “máquina”, “veículo” e “locomotor” constantes
do dicionário Aurélio, convergindo-os para o conceito de máquinas, diz “eis que é
a este vocábulo que alude a redação do inc. IV do art. 3o, depreende-se que a
construção de seu significado está para: UM MEIO DE TRANSPORTE, CONSTRUIDO
PELO HOMEM, UTILIZADO PARA TRANSPORTAR OU CONDUZIR PESSOAS E/OU
OBJETOS DE UM LUGAR PARA O OUTRO”.
Assim, conclui que no conceito de máquina se incluem veículos e empilhadeiras.
Colaciona imagens da transpaleteira, empilhadeira e dos veículos de transporte
(caminhão), protestando pelo crédito, pois “tais veículos são necessários, seja
para armazenamento e estocagem no Centro de Distribuição e nas lojas, seja para
a remessa das mercadorias que serão comercializadas do Centro de Distribuição
da Impugnante às suas lojas, seja para a própria entrega das mercadorias aos
seus clientes”.
Alega que as despesas com frete interno (frete intercompany) se enquadram no
conceito de insumos por conta da função que desempenham, possibilitando a
consecução de sua atividade fim, fazendo parte da “operação de venda”, etapa
essencial à sua atividade econômica. Apresenta documentos das despesas com
frota própria e com terceiros, unicamente para transferir mercadorias do Centro
de Distribuição às suas unidades/filiais (doc. 15). Cita jurisprudência.
4.2.6. EDIFICAÇÕES E BENFEITORIAS EM IMÓVEIS DE TERCEIROS
Reitera que a glosa de crédito se deu sem se adentrar na análise do seu
enquadramento como insumo, firme apenas no fato de que a contribuinte teria
utilizado de sistemática equivocada na apropriação de crédito extemporâneo.
Diz que a RFB não nega haver a possibilidade de creditamento feita pela
impugnante, como reconheceu a própria fiscalização ao analisar o mês de
dez/2018. Alega ter se creditado dos valores com supedâneo no permissivo
expresso na Solução de Consulta Cosit no 635, de 26/12/2017:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO. EDIFICAÇÕES.
BENFEITORIAS. IMÓVEIS DE TERCEIROS.
A pessoa jurídica poderá creditar-se da Cofins em relação aos dispêndios
efetuados com a realização de edificações e benfeitorias em imóveis
próprios ou de terceiros utilizados na atividade da empresa, obedecidas as
demais regras legais. Tais créditos serão determinados com base nos
valores dos encargos de depreciação e amortização dos bens incorridos no
mês.
Fl. 37033
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.939 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720024/2021-75
23
Não há qualquer restrição ao tipo de atividade executada pela pessoa
jurídica, não se exigindo uma estrita vinculação ao processo produtivo da
empresa. Para autorização do creditamento, basta que os imóveis
beneficiados estejam atrelados ao desenvolvimento da atividade econômica
executada, inclusive ao desempenho de atividades administrativas.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, e Decreto no 3.000, de
1999.
Mas que, “por conta de mero equívoco no procedimento adotado pela
Impugnante”, a Receita Federal acabou autuando-a, aduzindo que “...para
utilização dos valores de créditos constatados a posteriori, o contribuinte deveria
retificar os EFD-Contribuições dos períodos de apuração desses créditos, ou seja, o
contribuinte deveria ter retificado as EFD-Contribuições dos anos de 2016 e 2017 e
de janeiro a novembro de 2018”. Conclui, portanto, que a discussão se dá apenas
na forma como feito o crédito.
Afirma que a EFD-Contribuições não limita ou recusa a escrituração de
documentos cuja data de emissão seja diferente (meses anteriores ou
posteriores) ao que se refere a escrituração, desde que o fato (receita ou
operação geradora de crédito) tenha por período de competência o mês da
escrituração. Ou seja, “a EFD-Contribuições nunca validou como extemporâneo
um documento, ou deixou de considerar como válido o documento/operação, em
função de vir a ter data de emissão diferente ao do período de apuração a que se
refere”. Cita doutrina e jurisprudência.
Assim, entende inexistir qualquer fundamento para a recusa do crédito e
autuação lavrada, até porque a fiscalização reconhece haver direito à
impugnante, o qual não pode ser obstado por eventual irregularidade na forma de
creditamento, sob pena de propiciar enriquecimento ilícito do Fisco.
5. SUBSIDIARIAMENTE
Alega, acaso não acolhidas as matérias e alegações antes deduzidas, que ainda
assim os autos de infração devem ser parcialmente desconstituídos, pois a
fiscalização glosou indevidamente sob a rubrica de embalagens vários produtos
que, na verdade, são de venda ao próprio consumidor (Termo de Verificação
Fiscal – item “1 – BENS UTILIZADOS COMO INSUMO”)(doc. 16); bem como glosou
milhares de valores e objetos que também são de venda ao consumidor, no item
de Bens para Revenda (Termo de Verificação Fiscal – item “2 – INSUMOS
REGISTRADOS COMO BENS PARA REVENDA”) (DOC. 17).
Colaciona planilhas anexas (docs. 16/17), que revelam itens adotados
indevidamente pela fiscalização como objeto de glosa, que desconsiderou a
verdadeira natureza, origem e destino dos itens, os quais devem ser excluídos da
autuação.
6. PROVAS Acusa que a fiscalização não fez qualquer prova de que os créditos
tomados, a título de insumos, foram indevidos ou ilegais, pautando seu trabalho
Fl. 37034
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.720024/2021-75
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apenas na interpretação restritiva e equivocada da lei e da atividade comercial da
impugnante, não cumprindo com seu ônus probatório.
Afirma ter apresentado na auditoria todos os documentos solicitados e os
necessários para comprovar a legalidade dos créditos a título de insumo.
Conclui que a ausência de prova por parte do Fisco está intimamente ligada ao
direito da impugnante em creditar os valores destacados como insumo, pois
caberia ao Fisco indicar as razões que afastariam o direito da impugnante, a partir
de uma análise minuciosa dos bens e serviços apontados frente à atividade
comercial exercida, o que não ocorreu.
A despeito do seu direito estar pautado na jurisprudência administrativa e judicial
e na legislação de regência, desde já indica os meio de prova que requer sejam
produzidas, nos termos do art. 16, IV, do Decreto no 70.235/72, deixando
consignado também o seu direito de produzir novas provas e/ou prestar novos
esclarecimentos, consoante o §4o do art. 16, do Decreto no 70.235/72: (i) juntada
posterior de pareceres/laudos técnicos e/ou relatórios, bem como de novos
documentos e documentos novos que, ao longo das diligências realizadas,
também se mostrarem pertinentes à instrução deste procedimento fiscal; (ii)
juntada posterior de vídeos e/ou fotografias produzidos a partir das diligências in
loco realizadas, que traduzam de forma visual a logística operacional praticada
pela Impugnante para melhor compreensão da aplicação dos bens e serviços
(insumos) à sua atividade empresarial.
Protesta provar o alegado por todos os meios de prova em direito admitidos.
Encerra com os seguintes pedidos:
7. DOS PEDIDOS
Como visto, além de inconsistência, vícios e equívocos contidos nos autos
de infração guerreados, é certo que:
(i) Os insumos utilizados e creditados pela Impugnante são sim inerentes à
sua atividade comercial, fato sequer diligenciado pelo Sr. Fiscal, que partiu
de premissa abstrata no entendimento da legislação aplicável. Em verdade,
o I. Auditor Fiscal sequer tratou de conhecer afundo as atividades
comerciais desenvolvidas pela Impugnante, que trata de uma rede
complexa e robusta de lojas de venda, com mais de 5.300 funcionários e 38
(trinta e oito) unidades espalhadas por diversas – e distantes – cidades,
contando com um centro de distribuição e uma gama de particularidades e
especificidades em inúmeros pontos de sua atuação (para fins de ilustração
(já que não foram analisadas pelo i. Auditor Fiscal), seguem imagens que
demonstram a forma logística e operacional da Impugnante, bem como de
produtos que utiliza como insumos – doc. 18), com itens essenciais que
foram simplesmente desprezados.
Fl. 37035
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15746.720024/2021-75
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(ii) Quanto ao crédito de ICMS-st, o direito da Impugnante está calcado em
processo ajuizado pela mesma, em decisões em plena vigência e eficácia
(liminar, sentença de mérito e acórdão), sendo patente seu direito, e clara a
violação a decisão judicial em vigor nas autuações ora combatidas.
Há, assim, flagrante injusta cometida, que urge ser sanada.
Ante o exposto e contendo com o elevado Senso de Justiça de Vossa
Senhoria, requer-se:
7.1. Seja a presente impugnação devidamente recebida e processada, com
exceção dos lançamentos tributários “5” (fls. 5485) e “8” (fls. 5503) do item
“IV - DOS FATOS RELATIVOS À CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO” do Termo de
Verificação Fiscal (fls. 546615513), pois serão objeto de pagamento pela
Impugnante, dos quais incidem o §1o do art. 21 do Decreto n' 70.235172 e
arts. 52 e 53 do Decreto n' 7.574111.
7.2. PRELIMINARMENTE, seja reconhecida as ilegalidades ocorridas,
anulando-se os Autos de Infração lavrados em face da Impugnante (de
forma total ou parcial), tendo em vista: (a) a ausência de motivação
concreta nas sucessivas prorrogações do procedimento fiscal, assim como
em sua extensão para 2019 (nos termos do item 3.1 da presente peça); (b)
a ausência de investigação pormenorizada pelo i. Auditor Fiscal sobre os
insumos creditados pela Impugnante, os quais são imprescindíveis para a
realização da sua atividade fim (nos exatos termos defendidos no item 3.2
da presente peça);
7.3. NO MÉRITO, sejam julgados insubsistentes os autos de infração
lavrados, de forma total ou parcial (conforme item 04 da presente peça), e
subsidiariamente sejam afastadas as glosas de mercadorias de revenda (cf.
item 05 da presente peça).
Protesta desde já provar o alegado por todos os meios de prova em Direito
admitidos (conforme item 06 da presente peça).
Requer, por fim, seja cadastrado no sistema o nome do advogado PAULO
BAUAB PUZZO (OAB/SP 174.592) com escritório na Av. Juscelino
Kubitschek de Oliveira, n. 200, Jd. Eulália, Taubaté/SP, CEP: 12010-600,
para que passe a receber as futuras intimações, sob pena de nulidade.
(destaques do original)
A contribuinte foi intimada a regularizar os arquivos digitais anexados à
impugnação, o que foi cumprido conforme atesta despacho de e-fls. 36.866.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo/SP,
analisando as razões de defesa, considerou improcedente a impugnação, mantendo o crédito
tributário lançado, em Acórdão assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Fl. 37036
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.720024/2021-75
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Ano-calendário: 2016, 2017, 2018, 2019
IMPUGNAÇÃO PARCIAL.
Resta fora do litígio a matéria expressamente não contestada, cumprindo à
autoridade administrativa competente a formação de autos apartados para a
imediata cobrança da parte não contestada (art. 21, §1o, do Decreto no
70.235/72).
ENDEREÇAMENTO DAS INTIMAÇÕES.
É prevista a intimação do sujeito passivo apenas no domicílio tributário, assim
considerado o endereço postal pelo contribuinte fornecido para fins cadastrais à
Secretaria da Receita Federal do Brasil ou o endereço eletrônico a ele atribuído
pela Administração Tributária, desde que autorizado pelo sujeito passivo.
PROVA.
A prova documental deve ser apresentada no momento da impugnação, a menos
que demonstrado, justificadamente, o preenchimento de um dos requisitos
constantes do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972, o que não se logrou
atender neste caso.
DILIGÊNCIA.
Indefere-se o pedido de diligência quando se trata de matéria passível de prova
documental a ser apresentada no momento da impugnação, bem como quando
presentes nos autos elementos suficientes para formar a convicção do julgador.
NULIDADE.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos
quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
CONCOMITÂNCIA ENTRE PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL E PROCESSO
JUDICIAL COM O MESMO OBJETO. PREVALÊNCIA DO PROCESSO JUDICIAL.
RENÚNCIA ÀS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS. DESISTÊNCIA DO RECURSO ACASO
INTERPOSTO.
A propositura pela contribuinte de ação judicial de qualquer espécie contra a
Fazenda Pública com o mesmo objeto do processo administrativo fiscal implica
renúncia às instâncias administrativas, ou desistência de eventual recurso de
qualquer espécie interposto.
Quando contenha objeto mais abrangente do que o judicial, o processo
administrativo fiscal deve ter seguimento em relação à parte que não esteja
sendo discutida judicialmente. A decisão judicial transitada em julgado, ainda que
posterior ao término do contencioso administrativo, prevalece sobre a decisão
administrativa, mesmo quando aquela tenha sido desfavorável ao contribuinte e
esta lhe tenha sido favorável.
A renúncia tácita às instâncias administrativas não impede que a Fazenda Pública
dê prosseguimento normal a seus procedimentos, devendo proferir decisão
Fl. 37037
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.939 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720024/2021-75
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formal, declaratória da definitividade da exigência discutida ou da decisão
recorrida.
É irrelevante que o processo judicial tenha sido extinto sem resolução de mérito,
na forma do art. 267 do CPC, pois a renúncia às instâncias administrativas, em
decorrência da opção pela via judicial, é insuscetível de retratação.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018, 2019
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os
artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
INCONSTITUCIONALIDADE. INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS. COMPETÊNCIA.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação
tributária vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de argüições de
inconstitucionalidade e ilegalidade, restringindo-se a instância administrativa ao
exame da validade jurídica dos atos praticados pelos agentes do fisco.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018, 2019
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS.
Somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros,
inexistindo insumo na atividade comercial.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. BENS PARA REVENDA.
É permitida para a atividade de comércio a apuração de créditos sobre bens
adquiridos para revenda, sem prejuízo das demais modalidades de crédito
admitidas na legislação.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. TAXAS DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE
CRÉDITO E DÉBITO.
O pagamento de taxas de administração para pessoas jurídicas administradoras
de cartões de crédito ou débito não gera direito à apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins), por ausência de previsão legal.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ICMS-ST.
O ICMS-ST não constitui receita bruta da empresa substituta, que é apenas
depositária dos valores devidos pela empresa substituída ao Fisco Estadual, de
Fl. 37038
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15746.720024/2021-75
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molde que não integra a base de cálculo do Pis e da Cofins, não sendo devido o
creditamento.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. IMPOSSIBILIDADE.
Valores pagos por locação de veículo não ensejam a constituição de créditos a
serem descontados em regime não cumulativo, porquanto tais despesas não
estão expressamente relacionadas no art.3o da Lei no 10.637, de 2002, e no art. 3o
da Lei no 10.833, de 2003, e também não se enquadram em quaisquer das
hipóteses de creditamento previstas naqueles dispositivos legais.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO. EDIFICAÇÃO E
BENFEITORIA EM IMÓVEIS DE TERCEIROS. APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA.
É entendimento da Receita Federal do Brasil que o crédito extemporâneo deve
ser apurado mediante a retificação da escrituração e das declarações a cujo
período se refere o crédito, desde que observado o prazo prescricional
qüinqüenal previsto no Decreto no 20.910, de 1932, prazo este que também deve
ser observado para apropriação (utilização) do crédito extemporâneo mediante
dedução dos valores devidos ou mediante compensação e ressarcimento.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2016, 2017, 2018, 2019
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS.
Somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros,
inexistindo insumo na atividade comercial.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. BENS PARA REVENDA.
É permitida para a atividade de comércio a apuração de créditos sobre bens
adquiridos para revenda, sem prejuízo das demais modalidades de crédito
admitidas na legislação.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. TAXAS DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE
CRÉDITO E DÉBITO.
O pagamento de taxas de administração para pessoas jurídicas administradoras
de cartões de crédito ou débito não gera direito à apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins), por ausência de previsão legal.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ICMS-ST.
O ICMS-ST não constitui receita bruta da empresa substituta, que é apenas
depositária dos valores devidos pela empresa substituída ao Fisco Estadual, de
molde que não integra a base de cálculo do Pis e da Cofins, não sendo devido o
creditamento.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 37039
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15746.720024/2021-75
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Valores pagos por locação de veículo não ensejam a constituição de créditos a
serem descontados em regime não cumulativo, porquanto tais despesas não
estão expressamente relacionadas no art.3o da Lei no 10.637, de 2002, e no art. 3o
da Lei no 10.833, de 2003, e também não se enquadram em quaisquer das
hipóteses de creditamento previstas naqueles dispositivos legais.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO. EDIFICAÇÃO E
BENFEITORIA EM IMÓVEIS DE TERCEIROS. APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA.
É entendimento da Receita Federal do Brasil que o crédito extemporâneo deve
ser apurado mediante a retificação da escrituração e das declarações a cujo
período se refere o crédito, desde que observado o prazo prescricional
qüinqüenal previsto no Decreto no 20.910, de 1932, prazo este que também deve
ser observado para apropriação (utilização) do crédito extemporâneo mediante
dedução dos valores devidos ou mediante compensação e ressarcimento.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformada, a recorrente apresentou recurso voluntário a este Conselho, em
que, em breve síntese, reitera todos os argumentos trazidos na impugnação, requerendo total
provimento à peça recursal, bem como o que se segue:
“3. SUBSIDIARIAMENTE
Nos termos do que fora defendido no item “2.1.2. DA NULIDADE POR
INFUNDADAS PRORROGAÇÕES”, requer-se que, subsidiariamente, acaso não
sejam anulados in totum os autos de infração lavrados, que ao menos se anule
parte do débito lançado:
(a) seja no que se refere ao período posterior ao primeiro ato de prorrogação, isto
é, a partir de 30/10/2019 (fls. 2740);
(b) ou seja quanto à autuação concernente ao ano 2019, cuja fiscalização foi
estendida neste mesmo procedimento fiscal, já que este período foi incluído no
curso das sucessivas prorrogações, as quais se argumenta inválidas.
Outrossim, de rigor seja reformado o v. acórdão, ainda que parcialmente,
anulando-se parte do débito lançado, seja no que se refere ao período posterior
ao primeiro ato de prorrogação ou seja quanto à autuação concernente ao ano
2019, já que este período foi incluído no curso das sucessivas prorrogações do
procedimento fiscal, nos termos alhures – o que desde já se requer.
De igual modo, nos termos suscitados no item “2.2. DAS QUESTÕES PRIMÁRIAS
INJUSTAMENTE RECHAÇADAS”, requer-se que, subsidiariamente, acaso não
sejam anulados in totum os autos de infração lavrados, que ao menos se anule o
v. acórdão recorrido, determinando o retorno dos autos à origem a fim de ser
proferido novo julgamento, desta vez com reexame das matérias, legislação e
Fl. 37040
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30
jurisprudência invocadas pela Recorrente, que antes tiveram apreciação recusada
pelo D. Colegiado a quo.
4. DO PEDIDO DE NOVA DECISÃO
Por todo o exposto e contando com os elevados subsídios do saber jurídico e do
reconhecido senso de Justiça de Vossas Senhorias, COMERCIAL ZARAGOZA
IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA. requer seja dado provimento ao presente
Recurso Voluntário, para:
4.1. Preliminarmente, reconhecer a nulidade do v. acórdão recorrido, seja por
cerceamento do direito de defesa da Recorrente em vista do indeferimento do
pedido de produção de provas (cfe. item “2.1.1.”), ou em virtude das infundadas
prorrogações dadas ao procedimento fiscal (cfe. item “2.1.2”), ou ainda em vista
da ausência de investigação pela Autoridade Tributária (cfe. item “2.1.3”),
determinando-se, em quaisquer destes casos, o retorno dos autos à origem, a fim
de ser reaberta a fase instrutória e, após, ser proferido novo julgamento;
4.2. No mérito, acaso não acatadas as preliminares arguidas, reformar o v.
acórdão recorrido, anulando os autos de infração lavrados, afastando-se as
penalidades impostas à Recorrente e reconhecendo como lídimo e devido todo o
creditamento por ela feito, a todo título aqui discutido, na forma defendida
alhures;
4.3. Subsidiariamente, que seja reformado o v. acórdão, ainda que parcialmente,
anulando-se parte do débito lançado, seja no que se refere ao período posterior
ao primeiro ato de prorrogação ou seja quanto à autuação concernente ao ano
2019, e/ou que seja determinando o retorno dos autos à origem a fim de ser
proferido novo julgamento, desta vez com reexame das matérias, legislação e
jurisprudência invocadas pela Recorrente, que antes tiveram apreciação recusada
pelo D. Colegiado a quo.
Por fim, reitera seus protestos pela apresentação de memoriais e de
sustentação oral, na forma do §4o do art. 53 e inc. II do art. 58, todos do
Regimento Interno do CARF.” (destaques no original)
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, do
que deve ser conhecido.

Fl. 37041
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DAS PRELIMINARES
1. DO CERCEAMENTO DE DEFESA – PEDIDO DE PROVAS
Sustenta a recorrente que seja reconhecido o cerceamento do direito de defesa, em
vista do indeferimento do pedido de produção de provas. Explica que, no caso concreto, havia
justos motivos para apresentação de prova complementar após a impugnação, pois, para
suficiente instrução da presente demanda, eram necessárias a realização de diligências e perícias
in loco, na medida em que a questão colocada em debate diz respeito a aplicação de bens e
serviços como insumos na sua atividade empresarial.
O julgador de piso indeferiu o pleito da recorrente, assim motivando sua decisão:
Acerca da diligência e produção de provas, indefere-se (art. 18 do Decreto no'
70.235/72), pois se entende incabível, em se tratando de prova a ser apresentada
no momento da impugnação, não logrando a contribuinte, de outro lado,
demonstrar ter cumprido as condições para apresentação da prova em outro
momento processual (art. 16, III, e §§ 4o e 5o, do Decreto no 70.235/72). Ademais,
encontram-se presentes nos autos elementos suficientes para formar a convicção
desta julgadora.
Revisita-se a legislação citada:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993)
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Incluído
pela Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior; (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos,
a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
(...)
Fl. 37042
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Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no
8.748, de 1993)
Não há vício na motivação do indeferimento do julgador de piso, que enseje
declaração de nulidade por cerceamento do direito de defesa.
Avançando na questão, a recorrente alega que indicou os meios de prova que
requer que sejam produzidos e apresentados após a impugnação, sendo eles:
(i)
juntada posterior de pareceres/laudos técnicos e/ou relatórios, bem
como de novos documentos e documentos novos que, ao longo das
diligências realizadas, também se mostrarem pertinentes à instrução
deste procedimento fiscal;
(ii)
juntada posterior de vídeos e/ou fotografias produzidos a partir das
diligências in loco realizadas, que traduzam de forma visual a logística
operacional praticada pela Impugnante para melhor compreensão da
aplicação dos bens e serviços (insumos) à sua atividade empresarial.
Até o acórdão de impugnação, o processo contava com 36.865 folhas, instruído,
com laudos, relatórios, fotos, declarações, demonstrativos, planilhas e contratos, o requerimento
de juntada a posterior mostra-se apenas protelatório, sendo incapaz de demonstrar carência de
prova que pudesse prejudicar a aplicação do direito sobre os fatos.
Por fim, o recurso voluntário alega que houve desobediência aos princípios
constitucionais da ampla defesa, do contraditório e do devido processo legal, já que
indevidamente suprimiu a fase instrutória do procedimento.
Sem razão a recorrente. É jurisprudência pacífica no âmbito deste Conselho que o
contraditório e a ampla defesa iniciam-se com o lançamento do crédito tributário:
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. AUSÊNCIA DE NOTIFICAÇÃO
PRÉVIA AO LANÇAMENTO.
A fase litigiosa se inicia com a impugnação tempestiva do lançamento. A fase do
inquérito fiscal, que culmina com o lançamento devidamente notificado ao sujeito
passivo, é fase inquisitória, não se lhe aplicando o contraditório.
(Processo no 19515.002899/2008-99, Acórdão no 2301-008.506, Sessão de 2 de
dezembro de 2020, Conselheiro João Maurício Vital)
Outrossim, por permissão da inteligência do art. 18 do Decreto do PAF, cabe ao
julgador de primeira instância determinar a realização de diligências ou perícias, sempre quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
Fl. 37043
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Por conseguinte, como houve indeferimento fundamentado de pedido, pelo
julgador de piso, não há que se falar, em razão disso, de cerceamento do direito de defesa, que
pudesse ensejar o retorno dos autos à primeira instância para novo julgamento.

2. DA NULIDADE POR INFUNDADAS PRORROGAÇÕES E DA EXTENSÃO DO PERÍODO DO PROCEDIMENTO FISCAL
Requer a recorrente que, ao menos, se anule parte do débito lançado: (a) seja no
que se refere ao período posterior ao primeiro ato de prorrogação, isto é, a partir de 30.10.2019;
ou (b) seja quanto à autuação concernente ao ano 2019, cuja fiscalização foi estendida neste
mesmo procedimento fiscal, já que este período foi incluído no curso das sucessivas prorrogações,
as quais se argumenta inválidas.
Justifica que é imprescindível a fundamentação das prorrogações, haja vista a
obrigatoriedade de motivação dos atos administrativos, quer nos ditames infraconstitucionais,
como do art. 50, da Lei no 9.784, de 1999, quer nos constitucionais, conforme art. 37 da
Constituição Federal, e que a extensão, sem qualquer justificativa, pelo período de fiscalização de
16 meses, extrapola o prazo legal de 60 dias do art. 7o, § 2o, do Decreto no 70.235, de 1972.
Engana-se a recorrente. Primeiro, a continuidade do procedimento fiscal encontra-
se prevista no art. 7o, § 2, do Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 7o O procedimento fiscal tem início com: (Vide Decreto no 3.724, de 2001)
I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente,
cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
(...)
§ 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em
relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais
envolvidos nas infrações verificadas.
§ 2° Para os efeitos do disposto no § 1o, os atos referidos nos incisos I e II valerão
pelo prazo de sessenta dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período, com
qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos.
Conforme se verifica na norma, exige-se qualquer ato escrito que indique o
prosseguimento dos trabalhos, sem exigência de motivação, apenas com a ciência do contribuinte.
Segundo, o art. 50 da Lei no 9.784, de 1999, relaciona os atos administrativos com
dever de motivação, vejamos:
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e
dos fundamentos jurídicos, quando:
I - neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses;
II - imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
Fl. 37044
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III - decidam processos administrativos de concurso ou seleção pública;
IV - dispensem ou declarem a inexigibilidade de processo licitatório;
V - decidam recursos administrativos;
VI - decorram de reexame de ofício;
VII - deixem de aplicar jurisprudência firmada sobre a questão ou discrepem de
pareceres, laudos, propostas e relatórios oficiais;
VIII - importem anulação, revogação, suspensão ou convalidação de ato
administrativo.
O curso do procedimento fiscal não se enquadra em qualquer uma das situações
acima elencadas; a motivação dos atos administrativos recai, sim, sobre a constituição do crédito
tributário mediante auto de infração (inciso II) e, nesse sentido, o Termo de Verificação Fiscal e o
auto de infração compõem o ato administrativo devidamente motivado.
Terceiro, a Portaria RFB no 6.478, de 2017, estabelece normas para a execução de
procedimentos fiscais. Em seu art. 11, há previsão de prorrogação do procedimento na fase
investigativa até a sua conclusão:
Art. 11. Os procedimentos fiscais deverão ser executados nos seguintes prazos:
I - 120 (cento e vinte) dias, no caso de procedimento de fiscalização; e II - 60
(sessenta) dias, no caso de procedimento fiscal de diligência.
§ 1o Os prazos de que trata o caput poderão ser prorrogados até a efetiva
conclusão do procedimento fiscal e serão contínuos, excluindo-se da sua
contagem o dia do início e incluindo-se o do vencimento, conforme os termos do
art. 5o do Decreto no 70.235, de 1972.
A alegação de que a Fiscalização se utilizou indevidamente da ferramenta de
prorrogação para se privilegiar não se sustenta, visto que a atividade fiscal é vinculada e encontra
perfeito amparo legal.
Resta claro que o prazo de 120 dias para a execução pode ser prorrogado até o
encerramento do procedimento fiscal, que se extingue, pela sua conclusão, registrado em termo
próprio, com ciência do contribuinte.
Afasto a nulidade pretendida.

3. DA NULIDADE POR AUSÊNCIA DE INVESTIGAÇÃO
Defende a recorrente que deve ser declarada a nulidade do procedimento fiscal, em
razão da ausência de investigação pela autoridade tributária. Entende que não houve respeito ao
art. 142 do CTN e arts. 9o e 59, I, do Decreto do PAF, ocorrendo o lançamento após mera análise
fria de planilhas e documentos e aplicação seca da lei, sem haver uma análise da complexa
Fl. 37045
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logística operacional da recorrente e da aplicação dos bens e serviços por ela creditados como
insumos em sua atividade empresarial.
Não se pode acolher tal tese. Realizado o lançamento, de modo a garantir ao
contribuinte a perfeita compreensão da obrigação imposta, com a clara e precisa demonstração
da ocorrência do fato gerador, de modo que se possa exercer plenamente o seu direito de defesa,
não subsiste ofensa ao disposto no art. 142 do CTN.
Já os arts. 9o e 59, inciso I, do PAF assim estabelecem:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para
cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os
termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
(...)
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
Conforme jurisprudência assentada, o Auditor Fiscal é servidor competente para
analisar a documentação fiscal dos contribuintes, a fim de subsidiar os lançamentos que se façam
necessários. Tal questão encontra-se pacificada no âmbito deste Conselho através da Súmula
CARF no 8, de 2006:
O Auditor Fiscal da Receita Federal é competente para proceder ao exame da
escrita fiscal da pessoa jurídica, não lhe sendo exigida a habilitação profissional de
contador.
Sustenta a recorrente que não se deve alargar as consequências das presunções a
favor do fisco, como a presunção de validade do ato administrativo de lançamento, sob pena de se
exigir do contribuinte prova negativa de impossível ou de difícil produção, não se justificando
atribuir esse ônus ao contribuinte, quando é muito mais fácil exigir a prova do fato positivo.
Conclui que a fiscalização declinou de seu ônus probatório, já que não demonstrou a ocorrência
material – leia-se: fática – do fato gerador do tributo lançado, além de se tolher o direito da
recorrente em produzir prova, mediante diligências in loco, tornando impossível a comprovação
dos fatos constitutivos de seu direito.
O fato gerador do PIS/PASEP e da COFINS é auferir receitas, sendo a base de cálculo
das contribuições o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil. A legislação de regência permite o desconto de
crédito para abatimento do valor apurado como devido. Nos autos, há laudos, contratos, notas
fiscais, demonstrativos contábeis, declarações fiscais, entre outros, que não só provam a
materialidade, como impedem qualquer esforço em se negar a ocorrência dos fatos geradores.
Fl. 37046
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Sobre esses argumentos, trata-se de dialética erística, que não confrontam as
razões do lançamento e nem as da decisão recorrida, visto que não há qualquer presunção na
constituição do crédito tributário pela atribuição das infrações (1) créditos descontados
indevidamente e (2) insuficiência de recolhimento/declaração, que refletem à intepretação da
legislação tributária pertinente aos fatos constatados.
Argumenta que, somente após conhecimentos das especificidades da sua cadeia
empresarial, haveria certeza se os insumos creditados são, ou não, essenciais para a sua atividade,
sobretudo porque a sua logística, desde a aquisição de mercadorias, estocagem em seu centro de
distribuição, remessa a suas diversas filiais até sua revenda ao consumidor final, é extremamente
complexa.
Não assiste razão a defesa. A recorrente possui como objeto social “Comércio
varejista e atacadista, inclusive importação e exportação e representação comercial de produtos
alimentícios, bebidas, limpeza, perfumaria, cosméticos, higiene pessoal, cigarros e utensílios
pessoais e domésticos”, portanto, de forma simples, realiza atividade comercial, com a compra e a
venda de produtos.
A legislação das contribuições é clara quanto ao tratamento tributário aplicado aos
prestadores de serviço, aos revendedores e àqueles que produzem bens ou fabricam produtos
destinados à venda. A complexidade da sua logística não embaça ou dificulta a aplicação do
direito. Outrossim, a atividade fiscal é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional, devendo observar a legislação em vigor, não sendo possível o desvio do comando da
norma.
Não vislumbro, no caso em exame, a ocorrência de qualquer hipótese prevista no
processo administrativo fiscal para decretação de nulidade do procedimento fiscal, do auto de
infração ou da decisão recorrida.

DAS QUESTÕES PRIMÁRIAS INJUSTAMENTE RECHAÇADAS
1. DAS NORMAS APLICÁVEIS AO CASO SUB JUDICE
Requer a recorrente que caso não sejam anulados os autos de infração, que, ao
menos, se anule o acórdão recorrido, determinando o retorno dos autos à origem, a fim de que
seja proferido novo julgamento, com reexame das matérias, legislação e jurisprudência por ela
invocadas, que tiveram apreciação recusada pelo julgador a quo.
Isso porque, de maneira contraditória, na visão da recorrente, o julgador de piso
indicou no acórdão recorrido diversos precedentes como paradigmas, embora entenda que as
decisões colacionadas à impugnação não vinculam o julgamento de primeira instância.
Sem razão a recorrente. O art. 29 do Decreto no 70.235, de 1972, prevê que, na
apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, exigindo-se do
Fl. 37047
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julgador, de acordo com o princípio do livre convencimento motivado, previsto no art. 371 do
CPC/2015, que, apenas, apresente os fundamentos de fato e de direito.
Assim consta do art. 50 da Lei no 9.784, de 1999:
Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e
dos fundamentos jurídicos, quando:
(...)
V - decidam recursos administrativos;
(...)
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em
declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres,
informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
Na esfera administrativa, o RICARF determina que os Conselheiros estão vinculados
às decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral
ou dos recursos repetitivos, às Súmulas do STF, nos termos do art. 103-A da Constituição Federal,
e às Súmulas aprovadas pelo Pleno ou pelas CSRF, nos termos do §13 do art. 25 do Decreto no
70.235, de 1972.
Afasto, assim, a pretensão da recorrente.

2. DA APLICABILIDADE DE INSUMOS AO COMÉRCIO
Sustenta a recorrente que o intuito da não-cumulatividade é desonerar a tributação
incidente sobre a receita bruta das empresas e não majorar a carga tributária e criar uma situação
não isonômica entre os contribuintes.
Sobre o tema, para acolher o argumento da recorrente e afastar a aplicação de lei
que restringe direitos, com base em princípios, seria necessário a discussão da legalidade ou da
constitucionalidade do dispositivo, o que é vedado ao Conselheiro do Tribunal Administrativo.
Nesse sentido, aplica-se a Súmula CARF no 2:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
E não é apenas em relação a este Conselho, a vedação, como bem destacou a
decisão recorrida, encontra-se prevista no Decreto do PAF:
A vedação ao julgador, de afastar a aplicação de lei, sob fundamento de
inconstitucionalidade, foi, inclusive, inserida no Decreto no 70.235, de 1972, o
qual regulamenta o Processo Administrativo Fiscal, mediante introdução do art.
26-A, dada pela Lei no 11.941, de 2009:
Fl. 37048
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“Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos
órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado,
acordo
internacional,
lei
ou
decreto,
sob
fundamento
de
inconstitucionalidade.(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
(...)
§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado,
acordo internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009)
I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva
plenária do Supremo Tribunal Federal; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009)
a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral
da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de
julho de 2002; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei
Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009)
c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da
República, na forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 10 de
fevereiro de 1993. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)” (destaques no
original)
Afirma a defesa que, no REsp no 1.221.170/PR, o STJ definiu o conceito de insumo
de forma ampla, sem qualquer limitação de setores e/ou atividades comerciais, desde que sejam
comprovadas a essencialidade ou relevância do insumo creditado para a atividade da empresa.
Defende que as normas administrativas citadas no acórdão recorrido, como a Nota SEI PGFN no
63, de 2018, Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 2018, IN RFB o 1.911, de 2019, e Solução de
Consulta Cosit no 248, de 2019, sejam declaradas ineficazes ante a interpretação ampla do tema.
Equivoca-se a recorrente. O referido REsp definiu o conceito de insumo no âmbito
do art. 3o, inciso II, das leis de regência das contribuições, que trata de bens e serviços, utilizados
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Não há permissão irrestrita para enquadramento de qualquer despesa como insumo, o contexto
do inciso II é cristalino, como se verifica da ementa parcial do REsp abaixo reproduzida:
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo. (destaquei)
Fl. 37049
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Em relação ao pedido de afastamento das normas administrativas, os atos
administrativos são dotados de legitimidade e de veracidade, todavia, a presunção é de natureza
relativa, admitindo-se prova em contrário. O afastamento requer prova inequívoca de
desconformidade legal ou fatos inverídicos, não podendo o Conselheiro controlar o mérito do ato,
bem como não se pode afastar a presunção de legalidade por mera discordância do seu conteúdo.
Descabido o acolhimento do pedido da recorrente.
Socorre-se a defesa no Acórdão CARF no 3301-002.978, quando do julgamento do
Processo no 10580.730133/2013-15, no qual a Conselheira relatora defendeu que a admissão dos
créditos a título de insumos das empresas que atuam no ramo do comércio.
Inicialmente, cabe destacar que o julgamento citado se realizou em 19.05.2016,
portanto, antes do REsp no 1.221.170/PR. Em segundo lugar, a relatora restou vencida em diversas
questões de seu voto. Terceiro, houve substancial reforma daquela decisão quando do julgamento
do Recurso Especial da Fazenda e do Contribuinte, em 16.10.2019. Portanto, frente à mais recente
jurisprudência deste Conselho, não há como acolher a tese defendida naquele julgado.
Outrossim, a recorrente busca abrigo na declaração de voto manifestada no
Acórdão no 3403-003.385, quando do julgamento do Processo no 13855.721049/2011-51,
realizado em 12.11.2014. Nesta manifestação, o Conselheiro expressou seu entendimento no
seguinte sentido:
A atividade econômica geradora de receitas, base de cálculo das Contribuições ao
PIS e a COFINS no regime não-cumulativo, não se resume à industrialização, como
ocorre com o ultrapassado Imposto sobre Produtos Industrializados, de onde
surgiu o conceito de insumo na legislação brasileira, mas sim a todo o tipo de
exercício, que compreende a venda de bens, seja no atacado ou no varejo, a
prestação de toda a sorte de serviços e a realização de outras atividades que
classicamente não se subsumem aos atuais critérios jurídicos de classificação da
atividade de comercialização e prestação de serviços, e.g., locação de bens
imóveis e móveis, cessão de direitos e etc., mas se enquadram no critério
econômico de classificação.
Dessa forma, restringir a tomada de créditos de PIS e COFINS à atividade
industrial, olvidando toda a sistemática do PIS e da COFINS não-cumulativos, é
contrariar, inicialmente, em meu pensar, a Constituição Federal, posto que o
§12o, do artigo 195 da Constituição Federal de 1988, não estabelece, em nenhum
momento tal distinção. (...)
Da mesma maneira, a manifestação constante da declaração de voto realizou-se em
12.11.2014, portanto, antes do entendimento uniformizado pelo REsp no 1.221.170/PR. De toda
sorte, esse entendimento não encontra amparo nos recentes precedentes deste Conselho,
conforme se verifica as ementar parciais que abaixo reproduzo:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
Fl. 37050
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NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003. INSUMOS.
ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2003,
porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às
pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços.
Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas
de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha
tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.
(Processo no 16682.721185/2018-35, Acórdão no 9303-015.664, Sessão de 15 de
agosto de 2024, Conselheira Denise Madalena Green)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART. 3°, II, DA LEI N°
10.833/2003. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003,
porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às
pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir,
tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios
sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime
não-cumulativo como insumos.
(Processo no 10805.724064/2015-82, Acórdão no 9303-010.247, Sessão de 11 de
março de 2020, Conselheira Semíramis de Oliveira Duro – Redatora designada)

PIS/COFINS. INSUMOS. VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
O artigo 3° inciso II das Leis 10.833/03 e 10.637/02 limita a concessão de créditos
de insumos das contribuições as aquisições de bens relacionados com o processo
produtivo ou com a prestação de serviços, silenciando neste artigo sobre a venda
de mercadorias.
(Processo no 10805.731266/2021-29, Acórdão no 3301-014.168, Sessão de
setembro de 2024, Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)Exercício: 2015 CRÉDITO DE COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS.
EMPRESA REVENDEDORA DE MERCADORIAS. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 37051
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As empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por não
possuírem processo produtivo nem prestarem serviços, não fazem jus a créditos
sobre insumos. Não há lugar, no inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições
não
cumulativas,
para
operações
que
não
sejam
de
produção/fabricação de bens ou prestação de serviços, sendo indevido o uso da
terminologia “insumos” em operações nas quais não se demonstre o
cumprimento de três condições: (a) a realização de processo produtivo ou
prestação de serviços; (b) que o bem ou serviço é aplicado direta ou
indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços; e (c) que o bem
ou serviço é essencial/relevante ao processo produtivo ou à prestação de serviço.
(Processo no 10314.720036/2019-41, Acórdão no 3402-011.954, Sessão de 19 de
junho de 2024, Conselheira Mariel Orsi Gameiro)

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2019
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. COMÉRCIO VAREJISTA.
Somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade da Cofins nas
atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a
terceiros. Para fins de apuração de créditos da contribuição, não há insumos na
atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada
a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda.
A modalidade de creditamento pela aquisição de insumos é a regra geral aplicável
às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não
cumulatividade da contribuição, sem prejuízo das demais modalidades de
creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação
da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas.
(Processo no 11000.727904/2021-35, Acórdão no 3402-012.371, Sessão de 28 de
novembro de 2024, Conselheira Cynthia Elena de Campos)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003. INSUMOS.
ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da PIS-PASEP/COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no
10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por
não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de
Fl. 37052
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todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado
créditos do regime não-cumulativo como insumos.
(Processo no 10120.905188/2013-02, Acórdão no 3401-010.718, Sessão de 28 de
setembro de 2022, Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco)

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL.
Somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens
destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros. Assim, para fins de
apuração de créditos das contribuições, não há insumos na atividade de revenda
de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a apuração de
créditos em relação aos bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
(Processo no 17227.720608/2021-35, Acórdão no 3101-003.934, Sessão de 16 de
outubro de 2024, Conselheira Luciana Ferreira Braga)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2006
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART. 3°, II, DA LEI N°
10.833/2003. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade do PIS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003,
porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às
pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir bens,
tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios
sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime
não-cumulativo como insumos.
(Processo no 13646.000432/2010-57, Acórdão no 3402-007.928, Sessão de 14 de
dezembro de 2020, Conselheira Renata da Silveira Bilhim)
Ainda a respeito da aplicação do conceito de insumo à atividade comercial, trago
excerto do voto do acórdão recorrido, que se diga, feito com esmero pela relatora do caso:
Como se viu, para se conceituar insumo, a importância ou não do item deve ser
aferida de forma objetiva, analisando-se a atividade econômica desenvolvida e
aqueles elementos que lhe são essenciais ou relevantes, quais sejam, aqueles que
fazem parte – direta ou indiretamente – do processo produtivo - cuja ausência
Fl. 37053
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PROCESSO 15746.720024/2021-75
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acarrete na impossibilidade da prestação do serviço ou da produção ou que lhe
torne inúteis.
(...)
Nesse contexto, imperioso reconhecer que a atividade de comércio não confere
crédito a título de insumo, por mais que as despesas realizadas no comércio sejam
essenciais e relevantes para essa atividade, para a qual, em contrapartida, foi
permitido o crédito em relação aos bens adquiridos para revenda (art. 3o, I, das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), sem prejuízo das demais modalidades de
crédito admitidas pela legislação de regência. Nesse sentido dispõe a Solução de
Consulta Cosit no 248, de 20/08/2019 (DOU de 17/09/2019):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS CRÉDITO. INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL.
IMPOSSIBILIDADE.
Somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade da
Cofins nas atividades de produção de bens destinados à venda e de
prestação de serviços a terceiros. Para fins de apuração de créditos das
contribuições, não há insumos na atividade de revenda de bens,
notadamente porque a esta atividade foi reservada a apuração de créditos
em relação aos bens adquiridos para revenda.
Dispositivos Legais: Art. 3o da Lei no 10.833, de 2003; Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5, de 2018. (destaques no original)
Por fim, a recorrente, no âmbito do Processo no 19311.720371/2017-82, teve,
contra si, lavrados autos de infração, relativamente aos períodos de janeiro de 2014 a dezembro
de 2015, em virtude da apuração de falta de recolhimento do PIS e da COFINS, por ter se
aproveitado de créditos e efetuado exclusões da base cálculo consideradas indevidas pela
fiscalização.
Julgado na Turma Ordinária, sob o Acórdão no 3402-006.726, em sessão de 23.07.
2019, o processo teve apreciação pela 3a Turma da CSRF, após Recurso Especial do Contribuinte,
em sessão de 21.02.2024, em que se conheceu, em parte, do Recurso Especial, apenas em relação
(1) a créditos sobre despesas com aluguel de veículos destinados a transportar mercadorias,
solicitados com base no inciso IV do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas,
e (2) créditos sobre dispêndios devidamente comprovados com transporte de mercadorias entre
estabelecimentos da empresa comercial, sendo que o resultado, no mérito, foi por negar
provimento ao recurso, em relação a ambos os temas.
Não havendo Recurso Especial da Fazenda Nacional, a decisão da câmara baixa
tornou-se definitiva no sentido de, apenas, reverter as glosas relacionadas à locação de
empilhadeiras, mantendo-se as glosas sobre as demais matérias, em especial a manutenção da
vedação ao desconto de crédito na aquisição de bens e serviços como insumo por empresa
comercial.
Fl. 37054
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44
As decisões foram assim ementadas:
Acórdão no 3402-006.726
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
PIS/PASEP NÃO-CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITOS.
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem ser
avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o produto final
ou atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos II dos arts. 3o
das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam o creditamento sobre
bens ou de serviços utilizados na atividade de comercialização de mercadorias,
mas tão somente sobre os insumos utilizados na prestação de serviços ou na
produção ou fabricação de bens.
Nesse passo, excetuados os gastos com disposição legal específica, apenas os
bens e serviços empregados no processo produtivo ou na prestação de serviços e
que não se incluam no ativo permanente dão direito ao crédito sobre o valor de
suas aquisições. Assim, em razão de nada produzirem e de nada fabricarem,
empresas dedicadas à atividade comercial não podem tomar créditos do regime
não cumulativo sobre gastos com: i) embalagens; ii) combustível de empilhadeiras
utilizadas na revenda de mercadorias: iii) aluguéis de veículos utilizados no
transporte de mercadorias do centro de distribuição até as suas lojas; e iv) taxas
pagas às administradoras de cartões de crédito.
CRÉDITO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. EMPILHADEIRAS.
As empilhadeiras são verdadeiros equipamentos, cuja locação para a utilização na
atividade desempenhada pela pessoa jurídica (armazenamento de mercadorias
para comercialização) é passível de creditamento na forma do art. 3o, IV, da Lei
n.o 10.833/2003.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
COFINS NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem ser
avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o produto final
ou atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos II dos arts. 3o
das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam o creditamento sobre
bens ou de serviços utilizados na atividade de comercialização de mercadorias,
mas tão somente sobre os insumos utilizados na prestação de serviços ou na
produção ou fabricação de bens.
Fl. 37055
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Nesse passo, excetuados os gastos com disposição legal específica, apenas os
bens e serviços empregados no processo produtivo ou na prestação de serviços e
que não se incluam no ativo permanente dão direito ao crédito sobre o valor de
suas aquisições. Assim, em razão de nada produzirem e de nada fabricarem,
empresas dedicadas à atividade comercial não podem tomar créditos do regime
não cumulativo sobre gastos com: i) embalagens; ii) combustível de empilhadeiras
utilizadas na revenda de mercadorias: iii) aluguéis de veículos utilizados no
transporte de mercadorias do centro de distribuição até as suas lojas; e iv) taxas
pagas às administradoras de cartões de crédito.
CRÉDITO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. EMPILHADEIRAS.
As empilhadeiras são verdadeiros equipamentos, cuja locação para a utilização na
atividade desempenhada pela pessoa jurídica (armazenamento de mercadorias
para comercialização) é passível de creditamento na forma do art. 3o, IV, da Lei
n.o 10.833/2003.

Acórdão no 9303-014.666
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
RECURSO ESPECIAL. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA PARA
CADA TEMA SUSCITADO. CONHECIMENTO PARCIAL.
Para que o recurso especial seja conhecido em sua totalidade, é necessário que o
recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de
acórdão paradigma que, enfrentando questão fática semelhante, aplique de
forma diversa a legislação apontada. No caso, o recurso especial interposto pelo
Contribuinte não comprova o dissenso jurisprudencial em relação a dispêndios
com embalagens de acondicionamento, tendo em conta que apresenta
paradigmas que não indicam situações fáticas semelhantes à apreciada no
acórdão recorrido.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
CRÉDITO
DE
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
EMPRESA
REVENDEDORA DE MERCADORIAS. IMPOSSIBILIDADE.
As empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por não
possuírem processo produtivo nem prestarem serviços, não fazem jus a créditos
sobre insumos. Não há lugar, no inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições
não
cumulativas,
para
operações
que
não
sejam
de
produção/fabricação de bens ou prestação de serviços, sendo indevido o uso da
terminologia “insumos” em operações nas quais não se demonstre o
Fl. 37056
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cumprimento de três condições: (a) a realização de processo produtivo ou
prestação de serviços; (b) que o bem ou serviço é aplicado direta ou
indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços; e (c) que o bem
ou serviço é essencial/relevante ao processo produtivo ou à prestação de serviço.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E
PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de
regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
DESPESAS. ALUGUEL DE VEÍCULOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Somente são admitidas as despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos,
pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, não estando
contempladas na legislação (inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833/2003) aquelas
referentes a locação de veículos para transporte de mercadorias entre
estabelecimentos da empresa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. SITUAÇÃO FÁTICA IDÊNTICA. MESMAS
RAZÕES DE DECIDIR UTILIZADAS PARA A COFINS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP as mesmas razões de
decidir aplicáveis à COFINS, quando os lançamentos recaírem sobre idêntica
situação fática.
Mantendo-se o entendimento do julgamento anterior, referendado pela CSRF, as
empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por não possuírem processo
produtivo, nem prestarem serviços, não fazem jus a créditos sobre insumos.
Com efeito, nego provimento ao pedido na matéria.

DO MÉRITO
1. DOS CRÉDITOS REFERENTES A ABASTECIMENTO – COMBUSTÍVEL E GÁS
No que concerne a matéria, a recorrente utiliza o combustível em duas situações: (i)
no transporte de mercadorias entre Centro de Distribuição e suas filiais, e (ii) na entrega de
mercadorias aos consumidores. Na primeira situação, a recorrente, ao adquirir os
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produtos/mercadorias de terceiros, armazena em seu Centro de Distribuição e, posteriormente, a
abastece suas filiais localizadas no Estado de São Paulo e Estado do Rio de Janeiro.
Por sua vez, o gás é utilizado nas empilhadeiras dentro dos seus estabelecimentos.
Entende, assim, que as despesas com combustível e com gás são essenciais para o desempenho
das suas atividades.
A legislação, sobre o tema, traz o que segue:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Pois bem.
A fiscalização constatou que o combustível referia-se a óleo diesel e o gás a GLP, e
motivou sua decisão pela glosa destas despesas no seguinte fundamento:
Primeiramente, observa-se que o creditamento das contribuições só é possível
sobre valores de bens e serviços utilizados como insumos (i) na prestação do
serviço ou (ii) na produção ou fabricação de bens ou produtos.
Ou seja, como cediço, o conceito “insumo” esta intrinsicamente ligado a produção
de bens ou prestação de serviços. Dessa feita, cabe analisar, a priori, qual a
natureza das atividades desempenhadas pela fiscalizada.
Observou-se que segundo a Classificação Nacional de Atividades Econômicas –
CNAE, a atividade principal do estabelecimento matriz, informado pelo próprio
contribuinte no cadastro perante a RFB (CNPJ) é código 4711-3-02 - Comércio
varejista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios -
supermercados [Documentos Diversos – Outros - CNPJ] e possuía como objeto
social, no período fiscalizado: “Comércio varejista e atacadista, inclusive
importação e exportação e representação comercial de produtos alimentícios,
bebidas, limpeza, perfumaria, cosméticos, higiene pessoal, cigarros e utensílios
pessoais e domésticos. [Resposta à Intimação – Contrato Social].
(...)
Ou seja, conclui-se que a atividade do contribuinte é o comércio.
Desse modo, resta límpido que o contribuinte não realizou prestação de serviços
ou atividades de produção ou fabricação de bens, não se enquadrando, dessa
forma, na possibilidade de creditamento das contribuições prescritas no artigo 3o,
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II da Lei no 10.637/2002 (com alterações posteriores) e artigo 3o, II da Lei no
10.833/2003 (com alterações posteriores).
(...)
Em recente decisão do Superior Tribunal de Justiça – STJ, em sede de recurso
repetitivo, nos autos do Recurso Especial no 1.221.170 - PR, foi firmada tese de
que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância (a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela
contribuinte).
Salienta-se que a referida decisão tem efeito vinculante para a Receita Federal
consoante o disposto no art. 19 da Lei no 10.522/2002, na Portaria Conjunta
PGFN/RFB no 1/2014, e na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF.
Convém aclarar que os bens ou serviços a serem considerados como insumos
para crédito das contribuições, segundo os critérios de essencialidade ou
relevância, não podem ser utilizados em qualquer atividade da pessoa jurídica,
mas somente na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, conforme comando expresso do artigo 3o, II da Lei
no 10.637/2002 (com alterações posteriores) e do artigo 3o, II da Lei no
10.833/2003 (com alterações posteriores). (destaquei)
A recorrente busca estender a aplicação dos bens e serviços enquadrados como
insumos para além das empresas que desempenha prestação de serviços ou na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Reproduzo a síntese da conclusão da decisão recorrida sobre o tema:
No presente caso, o consumo de combustível e gás se deu no transporte e/ou
carga e/ou descarga de mercadoria acabada, objeto de atividade comercial. E,
como visto, inexiste permissivo legal para a apuração do crédito sobre despesas
com combustíveis e lubrificantes, a título de insumo, consumidos em veículos
utilizados para transporte/carga/descarga de mercadoria acabada objeto da
atividade de comércio desenvolvida, havendo expressa vedação.
Conforme extensamente consignado no item “2. DA APLICABILIDADE DE INSUMOS
AO COMÉRCIO” do presente, sua pretensão não pode ser acolhida, do que nego provimento ao
pedido.

2. DO DIREITO A CRÉDITOS REFERENTES A EMBALAGENS
2.1 DO CRÉDITO SOBRE CUSTOS COM VASILHAMES E GARRAFAS
Alega a recorrente que a decisão recorrida afastou o direito ao crédito sobre custos
com vasilhames e garrafas porque “não há de se falar na apuração de crédito a título de insumo na
Fl. 37059
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atividade de comércio”, não havendo qualquer outro enfrentamento sobre a forma de aquisição e
composição do produto por ela comercializado.
Discorre sobre o processo de colocação à disposição do consumidor o produto
“garrada de cachaça”, no qual a recorrente adquire vasilhames para envazar a bebida alcóolica
adquirida, levando-os até a fabricante da cachaça para, então, após devidamente preenchidos os
recipientes, disponibilizar ao público. Conclui que fora demonstrada a essencialidade e relevância
dos insumos.
Não há como prosperar a insurgência a respeito da negativa do direito. Nem
poderia a decisão de primeira instância enfrentar de forma pormenorizada o tema, já que sua
resolução é deveras simples. Conforme já exposto no item “2. DA APLICABILIDADE DE INSUMOS
AO COMÉRCIO” deste voto, o conceito de insumo está atrelado à prestação de serviço e à
produção e bens ou fabricação de produtos. Não cabe à atividade de revenda de mercadoria o
creditamento de bens e serviços adquiridos como insumo.
Nesse tema, reproduzo as ementas parciais de decisões da 3a Turma da CSRF:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período
de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003. INSUMOS.
ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2003,
porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às
pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços.
Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas
de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha
tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.
(Processo no 16682.721185/2018-35, Acórdão no 9303-015.664, Sessão de 15 de
agosto de 2024, Conselheira Denise Madalena Green)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Ano-calendário: 2009
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
EMBALAGENS.
CONDIÇÕES
DE
CREDITAMENTO.
Não há previsão de creditamento de embalagens, na condição de insumo, quando
a atividade da contribuinte for a de revenda de mercadorias.
(Processo no 10580.730133/2013-15, Acórdão no 9303-009.650, Sessão de 16 de
outubro de 2019, Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos)
Fl. 37060
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50
Pertinente reproduzir o voto condutor do Acórdão no 9303-015.664, acima citado, a
respeito de materiais de embalagem para acondicionamento de produtos para revenda:
Sobre esse item, a empresa busca justificar que os créditos apropriados são
previstos na legislação e na jurisprudência, independente da atividade que
desempenha. Com isso justifica que os créditos referidos nas Leis n.o 10.637/02 e
10.833/03 não estão restritos aos fabricantes e aos prestadores de serviços, mas
também às empresas que comercializam bens já pronto como é o seu caso.
No entanto, como dito acima, não é permitido o creditamento de despesas com
embalagem na revenda dos produtos, visto que não há previsão no artigo 3o das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Além do que estes dispêndios não se
enquadrarem na definição de insumo estabelecida na legislação de regência, já
que a atividade é meramente comercial, distinta da produção e da prestação de
serviço, portanto não geram direito a crédito.
Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos na
atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada
a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda (inciso I do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
Portanto, mantem-se as glosas.

2.2 DA INDEVIDA GLOSA SOBRE EMBALAGENS DE VENDA DIRETA
A fiscalização, através do Termo de Intimação Fiscal no 3 (fls. 963/976), por meio do
item 2 e anexo II, intimou a recorrente para detalhar produtos lançados, no Registro C195 da EFD-
Contribuições, que se referem a operações de aquisição com direito a crédito, vinculada
exclusivamente a receita tributada no mercado interno (CST 50), sob a constatação de que os
produtos não foram por ela revendidos. Tais produtos referiam-se a bandejas de isopor/plástico,
etiquetas, bobinas, sacos, sacolas, potes, entre outros.
Reproduzo a resposta da recorrente (fls. 1017 a 1018):
No caso em apreço, houve gastos com insumos, porém, todos esses materiais que
foram usados nas lojas, foi confeccionado um laudo para ampara- lós, com todas
as NF de compras e todas as imagens de cada produto comprovando a sua
essencialidade na operação, mais precisamente, com embalagens, bobinas de
caixa, etiquetas de preço e sacolas para compras, bandejas de isopor, bandejas
plásticas, filmes stretch, os quais, por conseguinte, geraram crédito a Notificada.
Os produtos utilizados pela Notificada – considerados como insumos – são
necessários para a sua atividade fim.
Importante salientar, ainda, que tais produtos não são vendidos pela Notificada,
mas sim utilizados no procedimento de sua atividade fim, sem os quais não
consegue realizar sua operação no dia a dia. Pois temos Padarias, Açougues
Fl. 37061
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dentro dos mercados onde produzimos alimentos e sem a embalagens será
impossível a suas vendas.
No caso em tela, a Notificada comprou embalagens, bobinas de caixa, etiquetas
de preço, sacolas para compras, entre os demais produtos listados, por serem
essenciais para a sua atividade fim – sem os quais não consegue realiza-la – e, por
tal motivo, possui direito ao mencionado crédito. Melhor explicando:
(i) As mercadorias precisam ser embaladas para posteriormente serem vendidas
– as embalagens não são vendidas pela Notificada. Em razão de tal fato, é
necessário comprar tal produto. Consequentemente, lhe gera um crédito, pois
será destinado à sua atividade fim;
(ii) As bandejas adquiridas pela Notificada têm por finalidade acomodar os
produtos vendidos em seus estabelecimentos comerciais. Tal produto não é
vendido pela mesma, mas deve ser adquirido para servir como suporte às
mercadorias que serão produzidas e vendidas. Consequentemente, lhe gera um
crédito, o qual será destinado à sua atividade fim.
Portanto, todos os produtos adquiridos pela Notificada – considerados como
insumos e os quais não são vendidos pela mesma – são essenciais para sua
atividade fim. Por tal motivo, faz jus ao mencionado crédito Tributário, inclusive
respaldado com laudos e assinados por engenheiros responsáveis com ART.
Estando devidamente justificado o quanto requerido no Termo de Intimação
referente ao Procedimento Fiscal, nos colocamos à disposição para eventuais
esclarecimentos que ainda se fizerem necessários.
Cabe destacar que a recorrente apresentou laudos com fotos e informações a
respeito da utilização dos bens adquiridos, que, em conjunto com a declaração apresentada à
fiscalização, não deixam dúvida em se tratar de material de embalagem.
De toda sorte, em seu recurso voluntário, a recorrente inverte a narrativa e, em um
verdadeiro ad hominem, acusa o julgador a quo e a fiscalização de concorrerem em grave falha ao
deixarem de verificar que os produtos, em verdade, são destinados à venda ao consumidor. Faz
referência, em seu recurso, às planilhas de fls. 28.030/36.720, que relacionam, em resumo, o
número da nota, o código e a descrição do produto, o NCM e o CFOP, sendo que os CFOPs
referem-se a venda de mercadoria.
Contudo, as referidas planilhas não fazem prova de que os produtos ali contidos
referem-se àqueles produtos indicados pela fiscalização na Intimação no 3. A apresentação das
planilhas com a lista de vendas, sem fazer qualquer referência aos documentos fiscais de compra,
não passam sequer por início de prova. Como exemplos, a recorrente apresenta, na planilha, que
efetuou vendas de “prato des cristalcopo 21cm c/10”, “facas regina cristal gde c/10”, “copo des
cristalcopo bco 200ml”, “filme pvc facile 15mts”, “saco lix blue roll ox 30l c/10”, “saco lixo dover p/
pia c/50” e “assarapido wyda churrasco 5x45”, para citar alguns.
Fl. 37062
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Pois bem, tais produtos sequer encontram-se na lista de produtos constantes da
Intimação Fiscal no 3. Observando o anexo II (fls. 970/973) da referida Intimação, verifica-se que
houve precisão na seleção dos bens adquiridos e consumidos, de fato, como material de
embalagem pela recorrente.
A respeito das provas produzidas, mais uma vez, muito bem fundamentou o órgão
julgador a quo, do que merece incorporação ao presente:
Acerca da produção de provas, nos termos dispostos no art. 923 do RIR/1999 e
art. 967 do RIR/2018, a escrituração mantida com observância das disposições
legais faz prova a favor da contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados
por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos
legais.
E para a comprovação não basta apenas juntar um documento ou um conjunto de
documentos, ainda que volumoso. É preciso estabelecer uma relação entre os
documentos e o fato que se pretende provar. Nesse sentido, vale-se das lições de
Fabiana Del Padre Tomé (A prova no Direito Tributário, 2008, p. 179):
Isso não significa, contudo, que para provar algo basta simplesmente juntar
um documento aos autos. É preciso estabelecer relação de implicação entre
esse documento e o fato que se pretende provar. A prova decorre
exatamente do vínculo entre o documento e o fato probando. (destaques
acrescidos)
Assim, provar por meio de documentos não se encerra na apresentação desses,
mas exige que sejam apresentados juntamente com uma argumentação que
estabeleça uma relação de implicação entre os documentos e o fato que se
pretende provar. A simples juntada de documentos não produz prova, ou seja,
não resulta no reconhecimento do fato que se pretende provar.
Nesse sentido, é sempre instrutiva a ementa do Acórdão no 107-07882, proferido
pela Sétima Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, quando diz:
IRPJ – PROVA – Cumpre à impugnante demonstrar o efeito modificativo ou
extintivo do crédito constituído pelo lançamento. Não basta ao impugnante
juntar documentos aos autos, sendo indispensável que ele demonstre o
efeito probatório por eles produzido. (Destaques incluídos).
Desta forma, por se tratar, efetivamente, de material de embalagem consumido
pela recorrente em sua operação e não de bens destinados à venda, por ausência de previsão legal
para apropriação de crédito na aquisição de insumo por empresa comercial, não há como socorrer
o pleito da defesa, do que mantenho as glosas.

Fl. 37063
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3. DOS INSUMOS REGISTRADOS COMO BENS PARA REVENDA
Apesar deste tópico, no recurso voluntário, possuir tratamento apartado do item
“2.2 DA INDEVIDA GLOSA SOBRE EMBALAGENS DE VENDA DIRETA”, a bem da verdade, trata-se de
reflexo deste, assim, por organização do voto, será tratado de acordo com a disposição da peça
recursal.
Muito bem.
A recorrente insurge-se contra a decisão a quo que entendeu haver definitividade
sobre a impossibilidade de creditamento nas aquisições de material de embalagem, pela
denegação da segurança, com trânsito em julgado 03.02.2020, do Mandado de Segurança no
5002688-19.2018.4.03.6103, pela 2a Vara Federal de São José dos Campos/SP.
Sustenta a defesa que, primeiro, devem ser reconhecidos os créditos na aquisição
dos materiais de embalagem; e segundo, não é qualquer espécie de ação judicial que implica
renúncia à esfera administrativa, bem como, a manutenção da glosa não deve ser mantida em
razão daquela decisão. Defende que (a) o Mandado de Segurança foi ajuizado em 15.06.2018,
enquanto o procedimento fiscal foi instaurado em 16.09.2019, o que prova que a ação judicial não
englobou o procedimento fiscal; (b) o Mandado de Segurança foi sentenciado em 05.09.2019,
antes da instauração do procedimento fiscal; e (c) o Mandado de Segurança requereu a declaração
do direito de compensação dos cinco anos anteriores à data do ajuizamento da ação, ou seja, para
o período de 2013 a 2018, enquanto o procedimento fiscal limitou-se ao período entre 01.2016 e
12.2018.
O não conhecimento da matéria, por concomitância, não se refere aos períodos,
como sustenta a recorrente, mas, sim, ao assunto central da lide, ou seja, ao bem jurídico
pretendido pelo autor da ação. Nesse sentido, sem razão a recorrente.
A decisão recorrida entendeu que:
Quando contenha objeto mais abrangente do que o judicial, o processo
administrativo fiscal deve ter seguimento em relação à parte que não esteja
sendo discutida judicialmente. A decisão judicial transitada em julgado, ainda que
posterior ao término do contencioso administrativo, prevalece sobre a decisão
administrativa, mesmo quando aquela tenha sido desfavorável ao contribuinte e
esta lhe tenha sido favorável.
A renúncia tácita às instâncias administrativas não impede que a Fazenda Pública
dê prosseguimento normal a seus procedimentos, devendo proferir decisão
formal, declaratória da definitividade da exigência discutida ou da decisão
recorrida.
É irrelevante que o processo judicial tenha sido extinto sem resolução de mérito,
na forma do art. 267 do CPC, pois a renúncia às instâncias administrativas, em
decorrência da opção pela via judicial, é insuscetível de retratação.
Fl. 37064
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A despeito de tratar a matéria como se houvesse concomitância, a decisão a quo
optou pela conclusão de mérito, nos seguintes temos:
Assim, no presente caso, há de se declarar a definitividade da glosa dos créditos
sobre embalagens, eis que a ação judicial já foi objeto de trânsito em julgado, com
decisão desfavorável à contribuinte.
Recorrendo à jurisprudência deste Conselho, verifiquei que é possível não
reconhecer a concomitância quando há extinção da ação judicial sem julgamento de mérito.
Vejamos:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 11/05/2004
RENÚNCIA À VIA ADMINISTRATIVA. AÇÃO JUDICIAL. EXTINÇÃO SEM JULGAMENTO
DE
MÉRITO.
LANÇAMENTO.
NÃO
OCORRÊNCIA
DE
CONCOMITÂNCIA.
APRECIAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Não há falar em renúncia ao contencioso administrativo, se, no caso dos autos,
além de a ação judicial ter sido declarada extinta, sem o julgamento do mérito,
antes mesmo de que o contribuinte apresentasse sua impugnação ao auto de
infração, sua reclamação posterior se deu em face da autuação que converteu a
pena de perdimento em multa. Nula, portanto, a decisão de primeira instância
que não conheceu a impugnação administrativa.
(Processo no 10074.000274/2007-73, Acórdão no 3301-001.858, Sessão de 22 de
maio de 2013, Conselheiro Bernardo Motta Moreira)

MANDADO DE SEGURANÇA — EXTINÇÃO SEM JULGAMENTO DE MÉRITO —
LANÇAMENTO EX OFF/C/O POSTERIOR — INOCORRÊNCIA DE CONCOMITANCIA —
APRECIAÇÃO — POSSIBILIDADE — Via de regra, a semelhança da causa de pedir,
expressada no fundamento jurídico da ação mandamental, com o fundamento da
exigência consubstanciada em lançamento, impede o prosseguimento do
processo administrativo no tocante aos fundamentos idênticos, prevalecendo a
solução do litígio através da via judicial provocada. Tal não ocorre, entretanto, por
não possibilitar decisões conflitantes, quando tenha sido julgado extinto o
processo • sem apreciação de mérito, artigo 267, IV e VI do CPC.
(Processo n° 10768.019.594/96-66, Acórdão n°:108-06.185, Sessão de 15 de
agosto de 2000, Conselheiro Mário Junqueira Franco Júnior)

CONCOMITÂNCIA DE DISCUSSÃO JUDICIAL E ADMINISTRATIVA -INEXISTÊNCIA -
NÃO APLICAÇÃO DA SÚMULA N° 1 DO CARF.
Se o processo judicial em que se discutia a sujeição passiva solidária, mesmo
objeto de discussão administrativa, restou julgado sem análise do julgamento do
Fl. 37065
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mérito dessa matéria, não se configura a concomitância, por não haver
possibilidade de decisões conflitantes, não se aplicando a Súmula n° 1 do CARF.
(Processo n° 16707.003384/2005-18, Acórdão n° 1402-00.093, Sessão de 26 de
janeiro de 2010, Conselheira Albertina Silva Santos de Lima)
Desta maneira, afastada a concomitância, por não haver possibilidade de decisão
conflitante, resta negar provimento ao recurso, por evidente ausência de previsão legal para
apropriação de crédito na aquisição de material de embalagem como insumo por empresa
comercial.

4. DO DIREITO A CRÉDITO SOBRE AS TAXAS DE CARTÕES SOBRE FATURAMENTO
Trata o tema de crédito sobre as despesas com taxas de administração das
operadoras de cartões de crédito e débito, consideradas, pela fiscalização, como não comprovadas
e como não enquadradas no conceito de insumos, bem como em nenhuma das demais hipóteses
legais de direito de apuração de crédito das contribuições.
Em sua defesa, a recorrente aponta que fez prova, quando da impugnação, de que:
(a) contratou serviços de cartões de crédito e débito; (b) as administradoras desses serviços
cobram taxas para disponibilizarem equipamentos; (c) as taxas são descontadas/retidas pela
própria administradora diretamente de cada compra/transação; (d) à Recorrente é repassado o
valor residual (líquido) das transações.
Produz extenso arrazoado sobre a importância dos cartões de crédito na economia
e no faturamento das empresas e busca analogia no tratamento das taxas de administração com o
decidido no RE 574.706, que estabeleceu a tese de que o ICMS não compõe a base de cálculo para
a incidência do PIS e da COFINS. Por fim, cita diversos julgados para os quais há tributação de
valores líquidos de outros custos, como é o caso de intermediação de serviço de taxi, de vendas de
ingressos para produtores de eventos, agência de propaganda e publicidade e agência de viagem e
turismo.
Conforme determina o CTN, a analogia só se aplicar na ausência de disposição
expressa (art. 108, caput) e do emprego da analogia não pode resultar exigência de tributo não
previsto em lei (§ 1o, art. 108). Aplicar a tese do STF para o Tema 69 à possibilidade de
creditamento sobre a despesa com taxas de administração de cartão de crédito não se encaixa no
regramento.
Isso porque as taxas pagas às administradoras de cartões de crédito constituem
despesa operacional necessária da recorrente, nos termos do art. 311, § 1o, do RIR/2018 (art. 299,
§ 1o, do RIR/99).
Art. 311. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora ( Lei no 4.506, de 1964,
art. 47, caput ).
Fl. 37066
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§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa ( Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o )
Conforme antes exposto, a recorrente desempenha papel de comercial atacadista e
varejista que tem direito aos créditos dos arts. 3o, inciso I, contudo, não faz jus à tomada de
créditos sobre insumos nos termos dos arts. 3o, II, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
Ademais, como bem pontuou a recorrente, as despesas com administradoras de
cartão de crédito são incorridas no momento do faturamento, da venda, portanto, trata-se de
despesas incorridas no momento da comercialização do produto e, nesta seara, diametralmente
oposto ao conceito insumo, cujo momento está atrelado à aquisição de bens e serviços,
caracterizando-se, nesse sentido, como despesa operacional, em relação à qual inexiste previsão
legal para o crédito.
Com efeito, independe se o contribuinte desempenha atividade comercial,
industrial ou prestação de serviço, não existe amparo legal para a tomada de crédito em relação às
taxas pagas às administradoras de cartões de crédito.
Nego provimento ao recurso na matéria.

5. DO DIREITO A CRÉDITOS SOBRE O ICMS-ST – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
A fiscalização, analisando as EFD-Contribuições dos anos de 2016, 2017 e 2018,
verificou que a recorrente informou, nos registros F100, como aquisição de bens para revenda,
valores registrados na conta analítica “ICM S/COMPRAS”. Após apresentação, pela recorrente, das
chaves das NF-e, verificou-se que os valores de aquisição de bens para revenda registrados na
conta analítica de ICM S/COMPRAS se referiam ao ICMS-Substituição Tributária destacado.
A recorrente informa que impetrou Mando de Segurança em face do Delegado da
Receita Federal do Brasil da Subseção Judiciária de São José dos Campos, nos autos do processo n.
5006885-17.2018.4.03.6103, em trâmite perante a 2a Vara Federal de São José dos Campos,
pleiteando, liminarmente, a declaração ao direito de excluir o ICMS-ST das bases de cálculo do PIS
e COFINS. Alega que houve violação de decisão judicial em vigor pela autuação fiscal.
A exclusão do ICM-ST da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas
pelo contribuinte substituído foi tratado pelo STJ no Tema Repetitivo 1125, com trânsito em
julgado. Contudo, o caso em questão refere-se à glosa de créditos de ICMS-ST sobre as aquisições
da recorrente, portanto, matéria que se encontra resolvida pelo STJ através do Tema Repetitivo
1231, cuja tese assim se firmou:
1a) Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de
custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77;
Fl. 37067
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2a) Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram,
no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao
PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. (destaquei)
Pertinente a reprodução da ementa dos EREsp no 1.959.571, cujo relator foi o
Ministro Mauro Campbell Marques:
RECURSO REPETITIVO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL.
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES AO ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMSST).
IMPOSSIBILIDADE. TRIBUTO RECOLHIDO EM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
DESCARACTERIZAÇÃO COMO CUSTO DE AQUISIÇÃO PREVISTO NO ART. 13, DO
DECRETO-LEI N. 1.598/77.
1. Indeferidos os os (sic) pedidos de ingresso no feito na condição de amicus
curiae. Isto porque, em se tratando de processo que foi adiado de pauta anterior,
os pedidos são extemporâneos, além do que realizados somente às vésperas do
julgamento do recurso (Precedentes: EDcl nos EDcl no REsp. n. 1.143.677 / RS,
Corte Especial, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 21.11.2012; EDcl
no REsp. n. 1.143.677 / RS, Corte Especial, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em
29.06.2010).
2. Não sendo receita bruta do substituto tributário, o ICMS-ST não está na base de
cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas por si (pelo
substituto) devidas e definida nos arts. 1o e §2o, das Leis ns. 10.637/2002 e
10.833/2003.
3. Como o princípio da não cumulatividade preconiza que o valor do tributo
incidente sobre o bem na saída do vendedor é que irá gerar o valor do crédito na
entrada do bem para o adquirente, se não houver tributação na saída do
vendedor(substituto), não haverá creditamento na entrada para o adquirente
(substituído) e qualquer crédito concedido nessa situação ou para além do valor
do tributo pago na etapa anterior é crédito presumido ou fictício, carecedor de lei
específica, na forma do art. 150, §6o, da CF/88. Precedentes: Súmula Vinculante n.
58/STF; Repercussão Geral Tema n. 844/STF; recurso repetitivo REsp. n.
1.894.741/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em
27.04.2022.
4. No caso concreto, as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não incidem sobre o
ICMS-ST na etapa anterior (substituto), portanto, na ausência de lei expressa
criadora do crédito presumido, não podem gerar crédito para ser utilizado na
etapa posterior (substituído).
5. Com o julgamento do TEMA n. 1125/STJ (“O ICMS-ST não compõe a base de
cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído
no regime de substituição tributária progressiva”), este Superior Tribunal de
Justiça equiparou a situação econômica dos contribuintes de direito do ICMS
normal àquela dos contribuintes de fato do ICMS-ST, em razão do princípio da
Fl. 37068
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isonomia, tornando a escolha do Estado em tributar determinada mercadoria via
ICMS ou ICMS-ST economicamente neutra para as contribuições ao PIS/PASEP e
COFINS e, por consequência, para as empresas.
6. Acaso fosse concedido na atualidade o creditamento pleiteado, a distorção
existente entre o contribuinte de fato do ICMS-ST e o contribuinte de direito do
ICMS normal voltaria, agora em prejuízo deste último, pois o primeiro, além de
excluir o ICMS-ST da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS por
si devidas, também ganharia o direito ao crédito dos valores correspondentes ao
ICMS-ST, caracterizando odioso duplo benefício (ganharia de volta o crédito sem
ter o débito correspondente), sendo que o segundo nenhum benefício mais tem
depois do advento dos os artigos 6o e 7o, da Lei n. 14.592/2023 (não tem crédito e
não tem débito).
7. Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de
custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77, isto porque:
7.1. A lei foi publicada em período onde não havia substituição tributária
progressiva (substituição tributária "para frente") no Brasil, não podendo
dar efeitos a algo que não existia, desta forma, sequer é possível instrução
normativa que assim trate a matéria, sob pena de extrapolar a lei de
regência;
7.2. Os tributos recolhidos em substituição tributária "para frente" são
mera antecipação de um tributo que incidiria na venda (não na aquisição) a
ser feita pelo substituído, ou seja, não são juridicamente uma oneração na
aquisição, mas uma oneração antecipada da venda a ser futuramente feita;
e 7.3. A classificação de "tributo recuperável" e "tributo não recuperável"
não é aplicável aos casos de substituição tributária, porque monofásicos.
8. Ainda que o ICMS-ST integrasse o conceito de custo de aquisição, esta Corte
tem posicionamento pacificado no sentido de que nem todo o custo de aquisição
gera direito ao creditamento na sistemática não cumulativa das contribuições ao
PIS/PASEP e COFINS. Precedentes em recursos repetitivos: REsp. n. 1.221.170/PR,
Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 22.02.2018 e
REsp. n. 1.894.741/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Mauro Campbell Marques,
julgado em 27.04.2022.
9. Desta forma, seja em razão dos limites impostos pelo princípio da não
cumulatividade, seja em razão da impossibilidade de tratamento anti-isonômico
entre os contribuintes, seja porque não configuram custo de aquisição e seja
porque nem todo o custo de aquisição gera direito ao creditamento na
sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, os valores
despendidos pelo contribuinte substituído, a título de reembolso ao contribuinte
substituto pelo recolhimento do ICMS-ST, não geram créditos das contribuições
ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas.
10. Teses propostas para efeito de repetitivo:
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10.1. Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o
conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77; e
10.2. Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST
não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte
substituído.
11. Embargos de divergência em recurso especial providos. (destaques no
original)
A recorrente entende que o tratamento do ICMS, pelo STF através do Tema 69, no
julgamento do RE 574.706, se estende ao ICMS-ST, contudo, o STF se manifestou, quando do
julgamento do RE 1.509.608, sob a seguinte tese:
Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CRÉDITOS DE PIS/COFINS.
APROVEITAMENTO DE VALOR DE ICMS-ST PELO SUBSTITUÍDO. MATÉRIA
INFRACONSTITUCIONAL .
I. CASO EM EXAME
1. Recurso extraordinário apresentado contra acórdão do Tribunal Regional
Federal da 4a Região que negou pedido de substituído tributário de
aproveitamento do valor de ICMS-ST para creditamento do PIS e da COFINS.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. A questão em discussão consiste em saber se o valor de ICMS-ST pago na
aquisição de mercadorias para revenda pode ser aproveitado por contribuinte
substituído para apurar créditos de PIS/COFINS.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. O STF, por ocasião do julgamento do RE 1.258.842 no regime da repercussão
geral (Tema 1.098/RG), fixou tese afirmando a natureza infraconstitucional da
controvérsia sobre a inclusão do montante correspondente ao ICMS destacado
nas notas fiscais ou recolhido antecipadamente pelo substituto tributário na base
de cálculo do PIS e da COFINS.
4. De igual modo, a jurisprudência do STF afirma a natureza infraconstitucional de
controvérsia sobre o aproveitamento de ICMS-ST pelo contribuinte substituído
para efeito de creditamento do PIS e da COFINS. Inexistência de questão
constitucional. Questão restrita à interpretação de norma infraconstitucional.
IV. DISPOSITIVO E TESE
5. Recurso extraordinário não conhecido
Tese de julgamento: “É infraconstitucional a controvérsia sobre a possibilidade de
o contribuinte substituído calcular crédito de PIS/COFINS com o valor de ICMS
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destacado nas notas fiscais ou recolhido antecipadamente em substituição
tributária”.
Decisão: O Tribunal, por unanimidade, reconheceu a inexistência de repercussão
geral da questão, por não se tratar de matéria constitucional. Não se
manifestaram os Ministros Cármen Lúcia e Cristiano Zanin.
Com efeito, nego provimento ao recurso neste particular.

6. DO DIREITO A CRÉDITOS SOBRE LOCAÇÕES
6.1 DA LOCAÇÃO DE MÁQUINAS (EMPILHADEIRAS E TRANSPALETEIRAS)
A recorrente ataca o acórdão recorrido, que se fundamentou na Solução de
Consulta Cosit no 1, de 2014, cujo entendimento é o de que os veículos e as máquinas e
equipamentos, para fins de interpretação e aplicação da legislação tributária, são coisas
diferentes.
Entende que a decisão está incorreta por se basear em normas editadas pela
Receita Federal, que interpretam o conceito de insumo de maneira restritiva. Incorreta está a
recorrente, na medida em que insumo é conceito que se verifica na aquisição de bens e serviços,
utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda, do art. 3o, inciso II, das leis de regência das contribuições. O crédito sobre as despesas com
locação de máquinas e equipamentos, por sua vez, encontra previsão no inciso IV do art. 3o e
independe da essencialidade e relevância, que são critérios aplicáveis a insumo. A exigência para
concessão do crédito sobre locação de máquinas e equipamentos é que as despesas estejam
sujeitas ao pagamento das contribuições (§ 2o, II) e sejam pagas ou creditadas a pessoa jurídica
domiciliada no País (§ 3o, art. 3o), excluindo-se, assim, o pagamento a pessoa física (§ 2o, II).
Pois bem.
A fiscalização glosou a locação de empilhadeiras, paleteiras e transpaleteiras sob o
argumento de que os bens equiparam-se a veículos, desta maneira, não haveria previsão legal
apropriação do crédito. Aplica, desta maneira, a Solução de Consulta Cosit no 99064, de 2017, em
conjunto com a
Solução de Consulta Cosit no 99064, de 2017
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ALUGUEL DE VEÍCULOS.
É inadmissível a apuração do crédito da não cumulatividade da Cofins de que trata
o inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, em relação a dispêndios com
locação de veículos, haja vista que o dispositivo contempla unicamente dispêndios
com locação de prédios, máquinas e equipamentos, entre os quais não se inserem
os veículos para os fins colimados.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ALUGUEL DE VEÍCULOS.
Fl. 37071
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ACÓRDÃO 3202-002.939 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.720024/2021-75
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É inadmissível a apuração do crédito da não cumulatividade da Contribuição para
o PIS/Pasep de que trata o inciso IV do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, em
relação a dispêndios com locação de veículos, haja vista que o dispositivo
contempla unicamente dispêndios com locação de prédios, máquinas e
equipamentos, entre os quais não se inserem os veículos para os fins colimados.

Solução de Consulta Cosit no 355, de 2017
Não há direito a crédito da não cumulatividade da Cofins sobre os valores pagos a
pessoa jurídica a título de aluguel de empilhadeiras, pois o aluguel de veículos não
é abrangido pela hipótese de creditamento do inciso IV do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003.
A despeito do entendimento da Solução de Consulta Cosit no 355, há diversas
decisões no âmbito deste Conselho, inclusive desta Turma, que conceituam as empilhadeiras
como máquinas e equipamentos, como decidido no Acórdão no 3301-013.703, de relatoria da
Conselheira Juciléia de Souza Lima e no Acórdão no 3202-002.070, de relatoria do Conselheiro
Wagner Mota Momesso de Oliveira. Transcrevo as ementar parciais de outras decisões no mesmo
sentido:
CRÉDITO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. EMPILHADEIRAS.
As empilhadeiras são verdadeiros equipamentos, cuja locação para a utilização na
atividade desempenhada pela pessoa jurídica (movimentação de insumos e
produtos acabados dentro da fábrica) é passível de creditamento na forma do art.
3o, IV, da Lei n.o 10.833/2003.
(Processo no 11080.720182/2011-73, Acórdão no 3402-009.459, Sessão de 27 de
outubro de 2021, Conselheiro Pedro Sousa Bispo)

CRÉDITO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. EMPILHADEIRAS.
As empilhadeiras são verdadeiros equipamentos, cuja locação para a utilização na
atividade desempenhada pela pessoa jurídica (armazenamento de mercadorias
para comercialização) é passível de creditamento na forma do art. 3o, IV, da Lei
n.o 10.833/2003.
(Processo no 19311.720371/2017-82, Acórdão no 3402-006.726, Sessão de 23 de
julho de 2019, Maysa de Sá Pittondo Deligne)
Como já destacado, a recorrente beneficiou-se, no tema em questão, da decisão do
Acórdão no 3402-006.726, que reverteu as glosas com a locação de empilhadeiras, mantendo-se
as demais. Como não houve Recurso Especial da Fazenda Nacional, a CSRF não se pronunciou
sobre a matéria, que se tornou decisão definitiva no âmbito daquele processo.
Em seu recurso, a recorrente defende que as empilhadeiras estão classificadas na
Seção XVI da TIPI, reservadas às “Máquinas e aparelhos, material elétrico, e suas partes; aparelhos
Fl. 37072
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de gravação ou de reprodução de som, aparelhos de gravação ou de reprodução de imagens e de
som em televisão, e suas partes e acessórios”, e constantes do “Capítulo 84 - Reatores nucleares,
caldeiras, máquinas, aparelhos e instrumentos mecânicos, e suas partes.
Assiste razão a recorrente. As empilhadeiras classificam-se na posição 8427,
enquanto os veículos classificam-se no capítulo 87. Nessa seara, correta a classificação das
empilhadeiras como máquinas e equipamentos a título de apropriação de crédito sobre a sua
locação. O mesmo tratamento deve ser atribuído às transpaleteiras.
Com efeito, voto por reverter as glosas relacionadas à locação de empilhadeiras,
paleteiras e transpaleteiras.

6.2 DA LOCAÇÃO DE VEÍCULOS PARA TRANSPORTES (FRETE INTERNO)
A recorrente defende a manutenção dos créditos sobre a locação de veículos para o
transporte de mercadorias de seu centro de distribuição para suas filiais, requerendo que se
aplique o mesmo conceito de máquina atribuído às empilhadeiras.
O assunto não merece mais digressões, visto que a locação de veículos para
transporte de carga ou de passageiro não gera direito ao creditamento, nos termos da Súmula
Carf no 190:
Para fins do disposto no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002 e no art. 3o, IV, da Lei no
10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de
passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não
cumulativas.
Desta forma, nego provimento.

7. DO DIREITO A CRÉDITOS SOBRE EDIFICAÇÕES E BENFEITORIAS EM IMÓVEIS DE TERCEIROS
A fiscalização constatou que os créditos foram apropriados de forma
extemporânea, sem as devidas retificações das EFD-Contribuição. A recorrente defende que a
ausência de retificação da declaração não é óbice para o reconhecimento do direito ao crédito.
A matéria também não comporta maiores digressões, dado que é tema recorrente
de apreciação pelo Colegiado, inclusive é tema de diversas decisões recentes da CSRF:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.
Fl. 37073
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(Processo no 10380.904065/2012-02, Acórdão no 9303-016.466, Sessão de 24 de
janeiro de 2025, Conselheiro Alexandre Freitas Costa)

CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
EFD-CONTRIBUIÇÕES
NÃO
RETIFICADA.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à retificação da
escrituração digital das contribuições (EFD-Contribuições) e, nos casos em que a
retificação altere valores informados na DIPJ e na DCTF, estas declarações
também deverão ser retificadas.
(Processo no 16682.720868/2021-71, Acórdão no 9303-016.715, Sessão de 14 de
abril de 2025, Conselheira Semíramis de Oliveira Duro)

CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.
(Processo no 19515.721473/2012-14, Acórdão no 9303-015.663, Sessão de 15 de
agosto de 2024, Conselheiro Vinícius Guimarães)

COFINS.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos
correspondentes, a exemplo do DACON, para que os registros permitam controle
da fruição dos créditos sem duplicidades ou incongruências em relação aos
controles/registros contábeis e fiscais do contribuinte.
(Processo no 10410.721937/2011-13, Acórdão no 9303-015.597, Sessão de 18 de
julho de 2024, Conselheiro Rosaldo Trevisan)
Alinho-me no sentido de que é necessária a comprovação de que os créditos não
foram apropriados em outros períodos, do que se torna imprescindível a retificação das
declarações fiscais. Portanto, faço minhas as razões da decisão recorrida, por com elas concordar,
e passo a transcrevê-las:
Destaque-se que a própria SC Cosit no 635/2017, na qual se fundamenta a
contribuinte, é expressa em dizer que a pessoa jurídica poderá se creditar em
relação aos dispêndios efetuados com a realização de edificações e benfeitorias
em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados na atividade da empresa,
obedecidas as demais regras legais, com base nos valores dos encargos de
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depreciação e amortização dos bens incorridos no mês, o que, por evidência,
enseja a retificação das declarações (DACON, quando cabível, e DCTF) e da
escrituração para o devido cômputo no período competente dos valores que
tenham sido apurados extemporaneamente.
De fato, é entendimento da Receita Federal do Brasil que o crédito extemporâneo
deve ser apurado mediante a retificação da escrituração e das declarações a cujo
período se refere o crédito, desde que observado o prazo prescricional
qüinqüenal previsto no Decreto no 20.910, de 1932, prazo este que também deve
ser observado para apropriação (utilização) do crédito extemporâneo mediante
dedução dos valores devidos ou mediante compensação e ressarcimento. Nesse
sentido traz-se à colação excertos da Solução de Consulta COSIT no 486, de
25/09/2017, publicada no DOU de 18/10/2017:
13. Finalmente, quanto ao desdobramento das questões apresentadas, ou
seja, a possibilidade aplicação do “disposto no art. 39 , § 49 das Leis nos
10.6371/2002 e 10.8331/2003, desde que observado o prazo prescricional
qüinqüenal, para apropriar todos os créditos que deixaram de ser
apropriados nas épocas próprias”, nenhum óbice existe à pretensão da
consulente. Se os créditos eram passíveis de apuração e não o foram na
época própria, poderão ser apurados de forma extemporânea, cabendo
efetivar os necessários registros e retificações de declarações e
demonstrativos, quando cabíveis, como as Declarações de Débitos e
Créditos Tributários Federais (DCTF) e Demonstrativos de Apuração de
Contribuições Sociais (Dacon), além da Escrituração Fiscal Digital das
Contribuições incidentes sobre a Receita (EFD-Contribuições), nas épocas
em que devidas.
13.1 O prazo extintivo a ser observado é de cinco anos a contar da data em
que poderiam ter sido apurados tais créditos, tanto para apuração quanto
para utilização mediante dedução de valores devidos ao mesmo título ou,
se for o caso, e nas hipóteses expressamente previstas, compensação ou
ressarcimento. (destaques acrescidos)
Nesse mesmo sentido dispõe a já citada Solução de Consulta Cosit no 355, de
13/07/2017 (DOU de 18/07/2017). Por pertinente, colacionam-se os excertos
abaixo, os quais são bastante elucidativos no sentido de que a apropriação de
crédito é faculdade que deve ser exercida pela contribuinte, desde que atendida a
legislação de regência: (...)
Com isso, mantenho as glosas sobre os créditos extemporâneos.

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CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por afastar as preliminares de nulidade e, no mérito, por
dar parcial provimento ao recurso voluntário, apenas para reverter as glosas com as despesas de
locação de empilhadeiras, paleteiras e transpaleteiras.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

Fl. 37076
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