Tribunal: CARF
Processo: 12585.720270/2011-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BRUNO MINORU TAKII
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-27
Data de publicação: 2025-10-20

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/06/2007 a 30/06/2007
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE.
Na aferição do direito creditório, o ônus da prova quanto à existência de crédito cabe à contribuinte nos termos do artigo 373, inciso I, do Código de Processo Civil.
ARTIGO 146 DO CTN. PRINCÍPIO DA PROTEÇÃO DA COFIANÇA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. LANÇAMENTOS TRIBUTÁRIOS DISTINTOS CONTRA O MESMO CONTRIBUINTE. INEXISTÊNCIA.
O fato de existir uma fiscalização pretérita sinalizando interpretação da Fiscalização não tem o condão de vincular institucionalmente a Administração Fiscal para posterior lançamento, impedindo a cobrança de tributos. Isto porque o artigo 146 do CTN tem aplicação restrita à revisão de um mesmo ato administrativo, cujos elementos de direito veiculados pela autoridade fiscal no momento da lavratura não poderão ser posteriormente alterados de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial. Trata-se de norma que visa proteção da confiança legítima dos contribuintes, porém adstrita aos termos em que foi positivada pelo legislador complementar.
DECADÊNCIA DO DIREITO DE GLOSAR CRÉDITOS EM PEDIDO DE RESSARCIMENTO. IMPROCEDÊNCIA. ENTENDIMENTO DECORRENTE DA SÚMULA CARF No 159.
O prazo decadencial do direito de efetuar o lançamento tributário não abrange a atividade realizada pelo Fisco na apreciação de Pedido de Ressarcimento, não constituindo a glosa de créditos um lançamento de ofício da autoridade tributária. Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das contribuições. Súmula Carf no 159.
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. PEÇAS DE MANUTENÇÃO DE VEÍCULOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Gera direito ao desconto de crédito as despesas com peças de reposição, não incluídas no ativo imobilizado e utilizadas em máquinas que fazem parte do processo produtivo da empresa.
CRÉDITOS SOBRE ALUGUEL DE PREDIO, MÁQUINA OU EQUIPAMENTO.
O aluguel de prédio, máquina ou equipamento autoriza a dedução de créditos com fundamento no art. 3o, inc. IV, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, não sendo necessário que estejam vinculados ao processo produtivo da empresa.
CRÉDITOS SOBRE ARMAZENAGEM. VINCULAÇÃO A OPERAÇÃO DE VENDA. DESNECESSIDADE.
O art. 3o, inc. IX, e art. 15, da Lei no 10.833/2003, não exige que, para a dedução de créditos, os gastos com armazenagem estejam vinculados à operação de venda.
SÚMULA CARF No217
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12585.720270/2011-57
ACÓRDÃO
3301-014.520 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
27 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
DANONE LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/06/2007 a 30/06/2007
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE.
Na aferição do direito creditório, o ônus da prova quanto à existência de
crédito cabe à contribuinte nos termos do artigo 373, inciso I, do Código de
Processo Civil.
ARTIGO 146 DO CTN. PRINCÍPIO DA PROTEÇÃO DA COFIANÇA. ALTERAÇÃO
DE CRITÉRIO JURÍDICO. LANÇAMENTOS TRIBUTÁRIOS DISTINTOS CONTRA
O MESMO CONTRIBUINTE. INEXISTÊNCIA.
O fato de existir uma fiscalização pretérita sinalizando interpretação da
Fiscalização não tem o condão de vincular institucionalmente a
Administração Fiscal para posterior lançamento, impedindo a cobrança de
tributos. Isto porque o artigo 146 do CTN tem aplicação restrita à revisão
de um mesmo ato administrativo, cujos elementos de direito veiculados
pela autoridade fiscal no momento da lavratura não poderão ser
posteriormente alterados de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial. Trata-se de norma que visa proteção da
confiança legítima dos contribuintes, porém adstrita aos termos em que foi
positivada pelo legislador complementar.
DECADÊNCIA DO DIREITO DE GLOSAR CRÉDITOS EM PEDIDO DE
RESSARCIMENTO. IMPROCEDÊNCIA. ENTENDIMENTO DECORRENTE DA
SÚMULA CARF No 159.
O prazo decadencial do direito de efetuar o lançamento tributário não
abrange a atividade realizada pelo Fisco na apreciação de Pedido de
Ressarcimento, não constituindo a glosa de créditos um lançamento de
ofício da autoridade tributária. Não é necessária a realização de
lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não
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cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das
contribuições. Súmula Carf no 159.
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso
Especial no 1.221.170/PR).
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. PEÇAS DE
MANUTENÇÃO DE VEÍCULOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS
NO PROCESSO PRODUTIVO.
Gera direito ao desconto de crédito as despesas com peças de reposição,
não incluídas no ativo imobilizado e utilizadas em máquinas que fazem
parte do processo produtivo da empresa.
CRÉDITOS SOBRE ALUGUEL DE PREDIO, MÁQUINA OU EQUIPAMENTO.
O aluguel de prédio, máquina ou equipamento autoriza a dedução de
créditos com fundamento no art. 3o, inc. IV, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, não sendo necessário que estejam vinculados ao processo
produtivo da empresa.
CRÉDITOS SOBRE ARMAZENAGEM. VINCULAÇÃO A OPERAÇÃO DE VENDA.
DESNECESSIDADE.
O art. 3o, inc. IX, e art. 15, da Lei no 10.833/2003, não exige que, para a
dedução de créditos, os gastos com armazenagem estejam vinculados à
operação de venda.
SÚMULA CARF No217
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
ACÓRDÃO
Visto, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a
preliminar arguida e alegação de decadência. No mérito, por maioria de votos, dar provimento
parcial ao recurso voluntário para reverter as glosas sobre aquisição de embalagem ou material de
embalagem de transporte, aquisição de peças de reposição e serviços de manutenção, serviço de
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empresas de terceirização de mão de obra, aquisição de peças de reposição importadas e serviços
de manutenção, despesas com frete relativo à aquisição de insumos, e de partes e peças, despesas
de armazenagem, despesa de alugueis de equipamentos e prédios (planilhas 06A e 05A) glosados
pela fiscalização por serem estranhos à atividade-fim, vencido o Conselheiro Bruno Minoru Takii
(relator) quanto à reversão de glosa de bens adquiridos para revenda, sujeitos à alíquota zero e
operações sem comprovação de crédito. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
Márcio José Pinto Ribeiro quanto a esta matéria. Os Conselheiros Márcio José Pinto Ribeiro e José
de Assis Ferraz Neto acompanharam pelas conclusões quanto ao desprovimento das despesas
com frete de transferência de mercadorias entre estabelecimentos da empresa, por entenderem
aplicável a Súmula CARF no 217, sem condicionante.

Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii – Relator

Assinado Digitalmente
Marcio Jose Pinto Ribeiro – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Paulo Guilherme Deroulede – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcio Jose Pinto Ribeiro,
Bruno Minoru Takii, Jose de Assis Ferraz Neto, Keli Campos de Lima, Cynthia Elena de Campos
(substituta integral), Paulo Guilherme Deroulede (Presidente). Ausente a conselheira Rachel Freixo
Chaves, substituída pela conselheira Cynthia Elena de Campos.

RELATÓRIO
Trata-se o presente caso de pedido de ressarcimento de saldo credor de PIS/Pasep,
relativo ao 2oT/2007, no valor de R$ 582.582,66.
Por bem descrever os fatos processuais, adoto o relatório trazido pela DRJ em seu
acórdão:

O processo em exame versa sobre o pedido de ressarcimento retificador anexo às
fls. 4.827/4.829, relativo ao montante de R$ 582.582,66, ao qual se acham
vinculadas diversas declarações de compensação.
Fl. 8111
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O valor pleiteado refere-se a créditos de Pis apurados em junho de 2007,
relacionados a receitas tributadas à alíquota zero no mercado interno.
Em despacho decisório exarado nas fls. 4.931/4.940, a DERAT/SPO indeferiu o
pedido de ressarcimento e, consequentemente, não homologou as compensações
declaradas.
Intimada da decisão por via postal em 14/06/2012 (fl. 4.943), a interessada
apresentou em 16/07/2012 — tempestivamente portanto — a manifestação de
inconformidade anexa às fls. 5.021/5.084, acompanhada dos documentos
reunidos nas fls. 5.085/5.144, na qual expõe os seguintes argumentos:
Preliminar
I) Introdução
1. A requerente é detentora de créditos de Pis e Cofins oriundos de “despesas
relacionadas ao frete e armazenagem, bens e serviços utilizados como insumos
para a consecução da sua atividade, bens para revendas, aluguel e energia
elétrica, dentre outras despesas, conforme comprovam os documentos
apresentados à Fiscalização”.
2. Assim, “descontou tais créditos para abatimento com os próprios débitos de PIS
e COFINS referentes ao ano-calendário de 2007, bem como, formulou pedidos de
ressarcimento e declarações de compensações do saldo credor de PIS e COFINS
remanescente, como expressamente autorizado pela legislação (arts. 3° das Leis
n°s 10.637/02 e 10.833/03)”.
3. No entanto, a “Fiscalização glosou a totalidade dos créditos de COFINS oriundos
do mercado interno relacionados ao 2° trimestre de 2007, utilizados pela
Requerente na declaração de compensação, sob o fundamento de que não
haveria liquidez e certeza em relação aos créditos pleiteados pela Requerente”.
4. Entendendo ser da contribuinte o ônus de provar a legitimidade do crédito, a
autoridade fiscal afirma que ela não se desincumbiu dele, pois “teria deixado de
apresentar uma quantidade significativa de documentos e ainda os teria
apresentado de forma deficiente, mesmo após 78 (setenta e oito) dias que a d.
Fiscalização lhe concedeu para essa apresentação documental”.
5. A autoridade fiscal assevera, com base nas informações prestadas pela
requerente que os valores pleiteados a título de “outros créditos a descontar”
(créditos apropriados extemporaneamente pela empresa relacionados aos anos
de 2004, 2005 e 2007) foram apropriados em desacordo com o procedimento
previsto na legislação.
6. Segundo o autor do despacho decisório, a requerente “deveria ter retificado o
DACON e a DCTF do período em que a despesa efetivamente ocorreu e,
posteriormente, ter requerido a restituição do indébito ou sua compensação com
outros tributos, não podendo escriturar extemporaneamente os créditos em
DACON”.
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7. Quanto às despesas com frete, afirma a autoridade fiscal que dão direito a
crédito apenas os “fretes incorridos nas vendas suportadas pela Requerente” e
que, “diante das informações fornecidas pela Requerente, não seria possível
segregar as despesas de fretes decorrentes de vendas das despesas de fretes
entre estabelecimentos ou incorridos com o transporte de matéria-prima” .
8. Já no tocante às despesas com “aluguéis de prédio” e “ativo imobilizado”, a
fiscalização “afirmou que as informações prestadas pelo contribuinte seriam
satisfatórias e ainda fez o comentário de que as informações/documentos
apresentados deveriam ser analisados posteriormente. No entanto, ao final,
deixou de analisar os documentos apresentados, glosando os créditos em
referência”.
9. {A recorrente transcreve, no item 25 de seu arrazoado, parte do despacho
decisório — “fundamentos apresentados”}
10. No entanto, não merecem prosperar os referidos fundamentos, que levaram a
autoridade fiscal a glosar os créditos de Pis e Cofins, cuja totalidade deve ser
reconhecida.
11. “Isso porque, ficará amplamente demonstrada a nulidade da r. decisão, uma
vez que a Fiscalização deixou de analisar a totalidade dos documentos
apresentados pela Requerente no curso da Fiscalização, invertendo o ônus da
prova de maneira equivocada e ilegal” (grifei).
12. Confirma a manifesta nulidade do despacho decisório o fato de a KPMG
(renomada empresa de auditoria contratada pela requerente), realizando o
trabalho que o Fisco não fez, ou seja, “um levantamento dos créditos apropriados
por alguns dos estabelecimentos da Requerente, mediante o cruzamento de
informações contábeis e fiscais”, ter concluído pela legitimidade integral dos
créditos apurados.
13. “Ora, essa constatação apenas reforça o fato de que a d. Fiscalização dispunha
de todas as informações necessárias para a comprovação da legitimidade dos
créditos, mas não investigou tais fatos, optando pelo atalho de inverter o ônus da
prova, no afã de tentar evitar o transcurso do prazo decadencial”.
14. Não tem previsão na legislação o procedimento de apropriação dos créditos
extemporâneos de Pis e Cofins que a autoridade fiscal julga ser o correto, ao
passo que o creditamento realizado pela empresa, bem ao contrário, possui base
legal, contábil e fiscal.
II) Da precariedade do despacho decisório
15. O “despacho decisório é absolutamente nulo, em razão da patente
precariedade da ação fiscal e da indevida inversão do ônus da prova” (grifei).
16. “Os créditos apurados pela Requerente foram glosados porque a D.
Fiscalização entendeu que a Requerente teria deixado de comprovar
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documentalmente - o que não é verdade - a legitimidade dos créditos apurados e
utilizados pela Requerente nos procedimentos de compensação”.
17. A autoridade fiscal limitou-se a glosar integralmente os créditos lançados pela
empresa nos processos de compensação, “sem analisar a natureza das despesas
incorridas pela Requerente, e, consequentemente, a viabilidade da apropriação
de créditos sobre tais despesas, e sem apurar a efetiva ocorrência dessas
despesas”.
18. “Mais do que isso, a D. Fiscalização limitou-se a discorrer, de forma genérica e
sem enquadramento ao caso concreto, sobre a legislação atinente aos créditos
extemporâneos e aos créditos decorrentes de despesas de frete, como se a
Requerente não tivesse demonstrado no processo de fiscalização a legitimidade
dos créditos apropriados, e pior, como se estas fossem as únicas despesas
incorridas pela Requerente” (grifei).
19. “No entanto, pela simples análise das DACONs do período compreendido
entre maio a dezembro de 2007, é notório que a Requerente se apropriou de
outros tantos créditos além daqueles decorrentes das despesas com frete e dos
créditos extemporâneos. Tudo conforme a legislação autoriza” (grifei).
20. {Cita como exemplo a DACON de julho de 2007, cuja ficha 16A, referente à
apuração dos créditos de Cofins vinculados a aquisições no mercado interno,
reproduz no item 38 da manifestação de inconformidade}
21. O total apurado nessa ficha a título de crédito corresponde à somatória dos
créditos vinculados às receitas tributadas no mercado interno, dos créditos
vinculados às receitas não tributadas no mercado interno e dos créditos
presumidos.
22. Ocorre que, embora a requerente tenha apurado créditos sobre bens para
revenda, bens utilizados como insumos, serviços utilizados como insumo,
despesas de energia elétrica, despesas de alugueis, entre tantos outros, a
autoridade fiscal, sem qualquer justificativa plausível, deixou de fazer seu trabalho
de fiscalização e, simplesmente glosou integramente os créditos apurados no
período, sem qualquer justificativa, indeferindo os pedidos de compensação.
23. Apenas em 02/02/2012, isto é, 78 (setenta e oito) dias antes da prolação do
despacho decisório, foi intimada do início do procedimento fiscal para apuração
dos créditos declarados, muito embora a fiscalização se tenha iniciado anos antes,
em 2009.
24. No que toca às informações solicitadas pela autoridade fiscal nesse curto
período, a recorrente apresentou as memórias de cálculo pedidas, assim como
“quase a totalidade das amostras das notas fiscais dos anos de 2007 a 2011
(deixou de apresentar apenas 36 notas fiscais das 1.430 notas fiscais solicitadas)”.
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25. Quanto ao ano de 2007, “período do presente despacho decisório, apenas 02
das 152 notas fiscais solicitadas não foram apresentadas, apesar de os espelhos
das referidas notas terem sido apresentados”.
26. “A fim de evitar a decadência do período de 2007, o I. Auditor-Fiscal deixou de
analisar os documentos apresentados pela Requerente que comprovam o crédito
de PIS e COFINS do ano de 2007 e, indevidamente inverteu o ônus da prova”.
27. Além disso, não condiz com a verdade a afirmação de que significativa
quantidade de documentos não foi apresentada.
II.1) Do histórico das diligências realizadas para a formalização do despacho
decisório
28. {A seguir, a recorrente relata de forma sucinta os principais fatos da
fiscalização realizada no período de 2009 a 2011}
29. Em resumo, “até setembro de 2011, passados praticamente 02 (dois) anos
desde o início da Fiscalização e após dois auditores-fiscais, a Requerente estava
sob fiscalização para análise do crédito de PIS e COFINS referente ao período do
primeiro trimestre de 2008 ao quarto trimestre de 2010”, não tendo sido
intimada em momento algum a apresentar documentos ou informações sobre o
ano-calendário de 2007, até porque este último não era objeto da fiscalização.
30. Em dezembro de 2011 houve nova alteração em ambos os MPF relativos à
fiscalização em curso, assumindo os trabalhos um terceiro auditor-fiscal, o qual,
além de solicitar novas informações relativas aos anos de 2008, 2009 e 2010,
ampliou de maneira indevida o escopo da fiscalização e “solicitou a apresentação
de memórias de cálculo de cada uma das rubricas da DACON em relação ao
período do 2° trimestre de 2007 ao quarto trimestre de 2007 e do 1° trimestre de
2011”
31. Tais períodos, porém, como já asseverado, nunca foram objeto da fiscalização.
32. Em síntese, o novo auditor fiscal, por meio de termo de intimação datado de
26/12/2011, exigiu os seguintes documentos:
- “notas fiscais elencadas pela Fiscalização que se referem aos anos de 2009, 2010
e 2011;
- memória descritiva de cálculo de cada uma das rubricas da DACON do período
do 2° trimestre de 2007 ao 1° trimestre de 2011;
- memória de cálculo específica para a rubrica despesa de frete e armazenagem
desse período;
- demonstrativo da receita operacional bruta mensal e esclarecimentos sobre o
processo produtivo”.
33. Portanto, apenas em 26/12/2011 “foi intimada a apresentar a memória de
cálculo relacionada aos créditos de PIS e COFINS oriundos do ano de 2007”,
sendo-lhe concedido — não obstante o período analisado e a enorme quantidade
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de informações — o prazo de apenas 10 dias para fornecer toda a documentação
mencionada acima.
34. Dada a impossibilidade de, em prazo tão exíguo, reunir todos os documentos
do período de 04/2007 a 03/2011 e elaborar as memórias de cálculo relativas aos
créditos de Pis e Cofins, solicitou prazo adicional para sua apresentação.
35. Muito embora não estivesse obrigada a “apresentar os documentos
referentes ao ano de 2007, por que não estava no escopo/objeto do MPF
original”, envidou todos os esforços para cumprir a solicitação fiscal,
apresentando os documentos que enumera nos itens 67 e 68 da manifestação de
inconformidade.
36. “Somente em 02/02/2012, a Requerente foi intimada do Termo de Início de
Procedimento de Fiscalização que informava a substituição do MPF-D n°
08.1.80.00-2009-00039-1 pelo MPF-F n° 08.1.90.00-2012-00227-4, em razão da
alteração do período de fiscalização do PIS e da COFINS, que passou a ser do 2°
semestre de 2007 ao 4° trimestre de 2008.”
37. “Assim, apenas em 02 de fevereiro de 2012 foi aberta formalmente a
fiscalização relacionada ao ano de 2007, tendo a Requerente sido intimada do
início da Fiscalização para apuração dos créditos de PIS e COFINS do segundo
trimestre de 2007 ao quarto trimestre de 2007 que deram origem ao presente
despacho decisório.”
38. Ademais, apenas em 15/02/2012 recebeu o primeiro pedido formal para
apresentação de documentos relativos ao ano de 2007, tendo a autoridade fiscal
solicitado em especial a apresentação dos seguintes documentos no prazo de 20
dias:
- “cópias de amostras das notas fiscais,
- memórias de cálculos específicas para a rubrica de créditos calculados sobre o
ativo imobilizado,
- critérios objetivos para que fosse possível identificar se as despesas de frete
estavam vinculadas exclusivamente às operações de vendas e suportadas pelo
contribuinte,
- esclarecimentos sobre a rubrica outros créditos a descontar da DACON,
- planilhas referentes aos valores dos aluguéis dos prédios e equipamentos”.
39. Em resposta, obtido prazo adicional para cumprimento do despacho, a
Requerente apresentou em 28/03/2012 todos os documentos e explicações
solicitados, em especial os seguintes documentos:
- “duas caixas contendo as notas fiscais solicitadas pela D. Fiscalização. Em relação
ao ano de 2007, a Requerente deixou de apresentar apenas 02 notas fiscais
dentro de um universo de 152 notas solicitadas pela D. Fiscalização;
- memórias de cálculo dos créditos do ativo imobilizado; e
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- planilhas que demonstravam os valores informados a títulos de aluguéis de
prédios”.
40. Quanto às despesas de frete, informou que já havia prestado nas intimações
anteriores todos os esclarecimentos ao seu alcance, tendo inclusive aberto as
rubricas “despesas de aquisição” e “despesas de fretes e armazenagem”, nas
quais demonstrou “todas as despesas que se relacionam com serviços de
transporte passíveis de registro de crédito, pormenorizando por documento fiscal
com indicação de data, fornecedor e valores”.
41. Tendo embora apresentado todos os documentos solicitados, foi em
11/04/2012 “reintimada a apresentar a memória de cálculo dos valores
informados em cada uma das rubricas da DACON e as notas fiscais que faltavam,
uma vez que, no entendimento da D. Fiscalização, as memórias de cálculos
apresentados não refletiriam a base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, em
razão das diferenças relevantes encontradas”.
42. Em 03/05/2012 apresentou as notas fiscais que faltavam, não tendo
encontrado apenas duas notas da amostragem do ano de 2007 solicitada pelo
auditor fiscal.
43. Quanto às divergências existentes entre os números apresentados nas
memórias de cálculo e os valores das notas fiscais, esclareceu que se deviam ao
fato de as informações terem sido importadas de forma incorreta do sistema de
gerenciamento de dados em uso nos anos de 2007 e 2008, o qual atualmente já
não é utilizado pela empresa.
44. Por isso solicitou a concessão de prazo adicional para apresentar
esclarecimentos a respeito das referidas divergências, as quais, como visto,
decorriam tão somente do manuseio incorreto dos dados.
45. A autoridade fiscal, porém, indeferiu a solicitação e proferiu o despacho
decisório, indeferindo os pleitos de compensação, com os seguintes fundamentos:
incorreção das memórias de cálculo e falta de apresentação de parte relevante da
amostragem das notas fiscais, “o que comprometeria a certeza e a liquidez dos
créditos de PIS e COFINS pleiteados pela Requerente”.
46. Quanto às rubricas de “aluguéis de prédios” e “ativo imobilizado”, embora
afirme no despacho decisório serem satisfatórias as informações contidas nas
planilhas apresentadas, reconhecendo portanto não haver divergências nas
memórias de cálculo, a autoridade fiscal não analisou o mérito dos créditos,
limitando-se a glosá-los sem qualquer justificativa.
47. O que se nota é que a autoridade fiscal, em vez de analisar todos os
documentos fornecidos pela empresa no curso da fiscalização, apenas buscou um
atalho para evitar a decadência do crédito tributário, sendo possível perceber
claramente a nulidade do despacho decisório, visto que a glosa dos créditos de Pis
e Cofins se funda unicamente nas supostas divergências das memórias de cálculo.
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48. “Aliás, como já visto, o trabalho fiscal não faz nenhum sentido, uma vez que,
na prática, glosa todos os créditos da Requerente, com a suposição, sem qualquer
prova, de que a empresa não faria jus” a eles.
49. Ora, como conceber que uma empresa industrial, tal como a requerente, não
faça jus a um único crédito de Pis e Cofins? A adotar-se tal entendimento, chegar-
se-ia à conclusão de que ela não arcara com nenhum custo ou despesa em seu
processo industrial no ano de 2007.
50. Trata-se de entendimento equivocado. “É óbvio que a Requerente incorreu
com custos e despesas em relação ao ano de 2007, que lhe garantem o direito de
crédito de PIS e COFINS, fato provado pelas próprias notas fiscais que foram
entregues à Fiscalização”.
51. “No entanto, ao deixar de analisar todos os documentos fiscais da
Requerente, a r. decisão chegou à equivocada conclusão de que a Requerente não
teria provado os créditos de PIS e COFINS e, de maneira equivocada, inverteu o
ônus da prova”.
52. Assim, a única conclusão a que se chega é que o despacho decisório foi
proferido de maneira arbitrária com o intuito de impedir a decadência dos valores
referentes ao ano de 2007, tendo em vista que a fiscalização se iniciou apenas em
fevereiro de 2012 relativamente a tal ano.
II.2) Da impugnação específica dos elementos que redundaram na inversão do
ônus da prova - comprovação da manifesta nulidade do despacho decisório
53. Conforme trechos do despacho decisório transcritos no item 97 da
manifestação de inconformidade, a glosa da integralidade do crédito da
requerente se fundamenta apenas na afirmação de que lhe faltaria certeza e
liquidez devido à falta de apresentação de parte das notas fiscais e às divergências
existentes nas memórias de cálculo apresentadas.
54. Ao contrário do que alega a autoridade fiscal, praticamente todas as notas
fiscais solicitadas foram apresentadas, com exceção de algumas notas extraviadas,
cujos espelhos de qualquer forma também foram apresentados.
55. A autoridade fiscal, entretanto, não cruzou essas notas fiscais com a
contabilidade da empresa nem tampouco com os créditos por ela registrados em
DACON, trabalho que acabou sendo feito pela auditoria independente contratada
pela contribuinte.
56. Desconsiderando, sem qualquer justificativa, a documentação da requerente,
o autor do despacho decisório limitou-se a calcar seu raciocínio na consideração
de que “uma planilha preparada pela Requerente para atender à Fiscalização
apresentaria divergências, o que comprometeria a ação fiscal de investigação da
liquidez e certeza dos créditos de PIS e COFINS registrados nos processos de
compensação”.
Fl. 8118
DF CARF MF
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57. Quanto às divergências alegadas, a contribuinte comprometeu-se a sanar
quaisquer falhas que a planilha pudesse apresentar, proposta que foi
sumariamente rechaçada pela autoridade fiscal.
58. “Aliás, a título argumentativo, se por algum motivo a d. Fiscalização não
aceitasse a planilha apresentada pela Requerente - que não é um documento
legal - para ser no mínimo coerente, a ação fiscal deveria ter respeitado as
informações constantes das notas fiscais, que comprovam o crédito e, ainda, ter
feito o cruzamento de tais informações com a contabilidade, para aferir a
correção dos valores lançados nos processos de compensação.”
59. As referidas notas fiscais ilustram inúmeras despesas assumidas pela empresa
em sua atividade industrial, todas as quais geram crédito, nos termos do art. 3° da
lei n° 10.833/2003: bens adquiridos para revenda (inciso I), bens e serviços
utilizados como insumo (inciso II), despesas com energia elétrica (inciso III),
despesas de aluguéis de prédios (inciso IV), despesas de máquinas, equipamentos
e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (inciso VI) e despesas de
armazenagem e frete (inciso IX).
60. “Nesse sentido, a Requerente faz referência às fls. 1.167 a 4.087 do presente
processo, onde constam Notas Fiscais apresentadas à Fiscalização, segundo a
amostragem solicitada para o ano de 2007.”
61. Veja-se, a título de exemplo, a quantidade de lançamentos de despesas
geradoras de créditos na já mencionada DACON de julho de 2007.
62. Diante de todas estas despesas bastaria à autoridade fiscal avaliar a sua
ocorrência e pertinência, à luz dos documentos fiscais e contábeis da requerente,
o que simplesmente não foi feito. Daí a manifesta nulidade do trabalho fiscal.
63. Aliás, embora não tenha efetuado o cruzamento dos referidos documentos, o
autor do despacho decisório tampouco contestou as informações fiscais e
contábeis da requerente, de modo que nesse caso "deveria ter aceito
automaticamente a legitimidade dos créditos registrados e utilizados nos
processos de compensação”.
64. “E isso por uma razão simples. Os lançamentos contábeis e fiscais fazem prova
inequívoca da certeza e da liquidez dos créditos de COFINS, cabendo à d.
Fiscalização, após ampla investigação, provar se existe alguma falha em tais
lançamentos. Se não o faz a d. Fiscalização DEVE acatar as informações que
amparam a legitimidade dos créditos.”
65. Trata-se de previsão expressa do RIR/99, o qual dispõe que a escrituração do
contribuinte faz prova a seu favor (art. 923), sendo que o ônus da prova cabe à
autoridade administrativa para demonstrar a inveracidade dos fatos registrados
na contabilidade (art. 924).
Fl. 8119
DF CARF MF
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66. Note-se que o art. 923, que vincula a ação fiscal, não menciona controles
paralelos (ou seja, a planilha), referindo-se apenas à escrituração contábil e fiscal
da empresa.
67. “Se a correta escrituração existe, e ela não é contestada pela d. Fiscalização, já
que a contestação fiscal relaciona-se apenas à planilha - que não é documento
contábil ou fiscal - tais documentos comprovam a veracidade dos créditos
tomados.”
68. Em suma, como a autoridade fiscal em nenhum momento desqualificou os
documentos fiscais e contábeis da empresa, que fazem prova do direito de
crédito, o trabalho fiscal é manifestamente nulo. Por outras palavras, não tendo
desqualificado a escrituração da contribuinte, não pode o autor do despacho
decisório contestar-lhe os créditos apropriados.
69. A única possibilidade de glosar os créditos apropriados, sem investigar-lhes a
natureza, seria a autoridade fiscal provar, “de forma absolutamente inequívoca, a
imprestabilidade dos registros contábeis e das Notas Fiscais da Requerente”.
70. Embora seja indiscutível a possibilidade de, eventualmente, presumir a
ocorrência de dado fato ou mesmo arbitrar a base do lançamento, o art. 148 do
CTN é expresso ao afirmar que a autoridade administrativa apenas pode realizar o
arbitramento quando comprovada a imprestabilidade dos documentos fiscais da
empresa.
71. “Em suma, como a d. Fiscalização não contesta os lançamentos contábeis e os
documentos fiscais da Requerente, prevalece a liquidez e certeza dos créditos,
pois sua base goza de presunção de verdade e certeza, a favor do contribuinte.”
72. O seguinte excerto extraído do despacho decisório é mais um exemplo da falta
de comprometimento da autoridade fiscal em relação à análise da materialidade
dos créditos tomados pela requerente: “Em relação aos ‘Aluguéis de Prédios’ e ao
‘Ativo Imobilizado’, as planilhas digitais com as informações apresentadas foram
satisfatórias, sujeitas, ainda à análise de seu conteúdo.”
73. Embora, como visto, a autoridade fiscal se tenha comprometido a analisar
essas informações, não há nos autos e muito menos no Termo de Verificação
Fiscal nenhum exame dos créditos de “Aluguéis de Prédios” e “Ativo Imobilizado”.
74. “Vale lembrar que a Requerente possuía 25 estabelecimentos à época, com
quase 40 mil linhas de despesas mensais, passíveis de apropriação de créditos de
PIS/COFINS, como será melhor analisado no tópico referente ao trabalho da
auditoria independente.”
75. “Assim, a glosa da totalidade dos créditos sem se considerar nenhum valor
passível de creditamento de PIS e COFINS pela Requerente, exatamente como
pretende esse r. despacho decisório, representa ofensa não somente ao artigo
148 do CTN, como a própria legislação que regulamenta a não-cumulatividade
das referidas contribuições sociais.”
Fl. 8120
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76. “Por mais esse motivo, o trabalho da d. Fiscalização se mostra precário,
devendo ser decretada sumariamente a nulidade do r. despacho decisório”, o
qual deve ser cancelado, visto que “se afastou dos princípios básicos que regem a
atividade fiscalizatória, invertendo o ônus da prova de maneira indevida.” II.3) Da
nulidade do despacho decisório — inobservância do art. 142 do CTN
77. Observa-se que, a despeito do caráter vinculado do lançamento, a autoridade
tributária não cumpriu os requisitos elencados no art. 142 do CTN, não
apresentando nenhum motivo para rejeitar os documentos apresentados no
curso da ação fiscal, procedimento que resultou em cerceamento de defesa e
inversão indevida do ônus da prova.
78. Com efeito, a referida autoridade “apenas afirma que os valores constantes
das memórias de cálculo, que, como já visto, sequer é um documento fiscal
exigido por lei, seriam divergentes dos valores das notas fiscais.”
79. No entanto, todos os documentos apresentados (notas fiscais, contas
contábeis, DACON, etc.) “possuem pleno valor probatório”.
80. “A desqualificação sumária de documentos apresentados, sem qualquer tipo
de justificativa, não configura ‘verificação da ocorrência do fato gerador da
obrigação’, para os fins do artigo 142 do CTN”, o que torna patente “desde já a
ilegalidade do despacho decisório, por completa inexistência de liquidez e certeza
quanto ao crédito lançado”.
81. É inadmissível a prolação de despacho decisório “que não traz qualquer
motivação acerca das razões que levaram à glosa das compensações efetuadas
pela Requerente”, consoante o demonstra a jurisprudência do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) transcrita no item 174 da manifestação
de inconformidade.
82. A decisão recorrida decorre de trabalho precário e viciado, uma vez que não
houve análise dos documentos apresentados pela requerente, de modo que deve
ser anulada integralmente.
II.4) Da indevida inversão do ônus da prova
83. Como deixam claro não só o art. 9°, §§ 1° e 2°, do Decreto-Lei n° 1.598/77,
mas também os excertos de doutrina transcritos na manifestação de
inconformidade, “o ônus de provar a pretensão arrecadatória cabe somente ao
Fisco, não podendo simplesmente determinar que o contribuinte faça esse
trabalho e, o que é pior, presumir a ocorrência de fatos tributáveis, como ocorreu
no caso presente.”
84. A tal respeito a jurisprudência do CARF “é pacífica no sentido de que somente
a presunção legal permite a inversão do ônus da prova, cabendo à autoridade
lançadora a apresentação de prova direta em todas as demais situações.” II.5) Da
violação dos Princípios da Razoabilidade e Proporcionalidade
Fl. 8121
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85. Resta apontar a nulidade do lançamento em razão da infração a princípios
gerais do direito tributário, dentre os quais sobressaem os princípios da
razoabilidade e da proporcionalidade (previstos no art. 5°, LIV, da Constituição
Federal e na própria lei n° 9.784/99 e abordados nos excertos de doutrina
transcritos neste tópico), bem como o princípio da proibição do confisco.
86. O auditor fiscal, como já observado, realizou “uma fiscalização de 78 dias para
averiguação de todos os créditos de PIS e COFINS do ano de 2007 de uma
Empresa do porte da Requerente, que possuía à época mais de 25
estabelecimentos e mais de 40 mil linhas de despesas mensais passíveis de
creditamento.”
87. Em face disso, “É razoável, ou mesmo proporcional, inferir que uma empresa
do porte da Requerente não possui qualquer despesa, passível de creditamento?”
MÉRITO
I) Do direito ao crédito da requerente — Trabalho da KPMG
88. A auditoria KPMG, contratada pela requerente, “analisou os registros fiscais e
contábeis da empresa, cruzou tais informações com as DACONS do período de
2007, e confirmou a total legitimidade dos créditos de PIS e COFINS apropriados”.
89. A KPMG logrou êxito em analisar 13 dos 25 estabelecimentos da empresa, que
representavam um universo de mais de 40 mil linhas mensais de despesas
passíveis de apropriação. Nessa análise, “trabalhou com 44.866 mil registros de
despesas”.
90. Valendo-se das mesmas planilhas (arquivos digitais) entregues à fiscalização —
já alterada, com os ajustes necessários, a “específica planilha” que continha
algumas inconsistências —, a empresa de auditoria cruzou essas informações com
todos os registros fiscais e contábeis da empresa. Os documentos analisados são
os seguintes:
- “(i) planilhas elaboradas pela Requerente (denominadas arquivo digital),
- (ii) SINTEGRA, consolidando toda a escrituração fiscal digital da companhia,
- (iii) os registros contábeis – ‘Diário Auxiliar de Estoque’ e
- (iv) análise por amostragem de algumas Notas Fiscais, para consolidar a análise”.
91. A metodologia empregada — cruzamento das informações — revelou-se
bastante precisa, tendo em vista que algumas despesas a que a legislação atribui
“expresso direito de crédito”, tais como energia elétrica e aluguéis, “não tem base
em documentos fiscais, estando registradas apenas na contabilidade”.
92. {A recorrente transcreve a seguir, no item 211 da manifestação de
inconformidade, um trecho do relatório elaborado pela KPMG que resume a
metodologia utilizada}
93. Os resultados obtidos pela empresa de auditoria, além de confirmar a
nulidade da ação fiscal, corroboram, pelo mérito, a improcedência da glosa dos
Fl. 8122
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créditos registrados pela contribuinte, demonstrando que estes “tem respaldo
nos registros fiscais e contábeis da empresa, não existindo qualquer divergência
nas informações”.
94. “E para tornar o trabalho ainda mais consistente a auditoria fez uma análise
amostral (e física) de inúmeras notas fiscais, para confrontar definitivamente as
informações.”
95. “Após todo esse trabalho, a auditoria concluiu a análise desses 13
estabelecimentos, dentro do universo de 25 existentes na época, e validou a
legitimidade dos créditos, chegando ao percentual de praticamente 100% de
acerto dos registros dos créditos, abertos nas planilhas, quando confrontados com
a base contábil e fiscal da empresa. A divergência apontada é imaterial, o que
apenas reforça o trabalho feito pela Requerente, para não deixar dúvidas acerca
da total improcedência do despacho decisório.”
96. Segundo excerto do relatório elaborado pela KMPG, aqui reproduzido,
verifica-se que, “foi concluído o trabalho com uma procedência de 99,98% dos
valores registrados pela Requerente a título de crédito de PIS e COFINS no
período de 2007, sendo irrisória a diferença encontrada”.
97. Em suma, tivesse a autoridade fiscal feito seu trabalho, teria verificado que
todas as despesas que deram origem à apropriação de créditos de Pis e Cofins
estão previstas no rol do art. 3° da lei n° 10.833/2003, tendo a impugnante direito
aos créditos de:
- “(i) Bens adquiridos para revenda (inciso I do art. 3o da Lei n° 10.833/03),
- (ii) Bens e serviços, utilizados como insumo (inciso II do art. 3° da Lei n°
10.833/03), - (iii) Despesas com energia elétrica (inciso III do art. 3o da Lei n°
10.833/03),
- (iv) Despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos (inciso IV do art.
3° da Lei n° 10.833/03),
- (v) Despesas com contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica (inciso V do art. 3o da Lei n° 10.833/03),
- (vi) Despesas de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado (inciso VI do art. 3o da Lei n° 10.833/03),
- (vii) Despesas com edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de
terceiros, utilizados nas atividades da empresa (inciso VII do art. 3o da Lei n°
10.833/03),
- (viii) Bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei (inciso VIII do art. 3o da Lei n° 10.833/03) e
- (ix) Despesas de armazenagem e frete (inciso IX do art. 3o da Lei n° 10.833/03).”
Fl. 8123
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II) Impugnação específica dos argumentos usados para refutar o direito ao crédito
da empresa
98. A pretexto de conferir alguma legitimidade ao seu trabalho, a autoridade fiscal
teceu dois comentários genéricos e em tese (considerações hipotéticas de mérito)
sobre os créditos registrados pela empresa, o primeiro relativo às despesas de
frete e o segundo a respeito da forma como foram registrados alguns créditos
extemporâneos.
99. Se a referida autoridade se limitou a destacar e analisar 2 créditos, “o que
dizer dos demais créditos registrados em DACON, utilizados nos processos de
compensação e não analisados pela ação fiscal?”.
100. Ora, “Por coerência lógica, se a ação fiscal contesta apenas 2 (dois) dos
créditos registrados em DACON significa que a d. Fiscalização homologou o
procedimento da Requerente, relativamente aos registros dos demais créditos
constantes dos processos de compensação. Não é possível se chegar a outra
conclusão”.
101. De qualquer forma, os dois aludidos comentários são manifestamente
improcedentes, passando a recorrente a demonstrá-lo com o fito exclusivo de
“evitar qualquer alegação de preclusão, pois a rigor não houve qualquer análise
de mérito de tais itens glosados”.
II.1 Do direito ao crédito sobre despesas de frete
102. Quanto às despesas de frete na operação de venda, a contribuinte
“demonstrou, tal como requerido pela d. Fiscalização, que parte de seus créditos
estavam efetivamente relacionados às operações de venda”, não havendo dúvida
portanto no que toca ao “direito de apropriação do crédito, considerando que tal
custo foi assumido pela Requerente”.
103. É o que dispõe expressamente o inciso IX do art. 3° da lei n° 10.833/2003.
104. Já no tocante ao “frete incorrido nas aquisições de insumos”, a autoridade
fiscal entende, em desacordo com a legislação de regência, que “esse frete não
representaria custo de aquisição das mercadorias e não poderia gerar crédito”.
105. O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda acha-se
disciplinado pelo art. 13 do decreto-lei n° 1.598/77 (legislação do imposto sobre a
renda) e pelo art. 289 do RIR/99).
106. Ambos os dispositivos, aqui reproduzidos, dispõem, para fins de apuração da
base de cálculo do Imposto de Renda, que “«o custo de aquisição de mercadorias
destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o
estabelecimento do contribuinte», ou seja, todo e qualquer transporte realizado
pela empresa até a venda das mercadorias para o consumidor final é considerado
custo”.
107. “Frise-se que as expressões «custo de aquisição de mercadorias destinadas à
revenda» (contida na redação da legislação do imposto de renda) e «valor dos
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bens adquiridos para revenda» (contida na redação da legislação do PIS e da
COFINS) são expressões equivalentes, quase sinônimas”.
108. “Assim, se o valor do frete pago para o transporte de mercadorias integra o
custo de aquisição para apuração da base de cálculo do Imposto de Renda, deve
integrar também o custo dos bens adquiridos para revenda, para apuração das
contribuições sociais (PIS e COFINS)”.
109. A expressão “frete na operação de venda” não significa simplesmente frete
na venda final da mercadoria, mas, ao contrário, “contempla todos os custos de
transporte, imprescindíveis para que a mercadoria seja transportada, ainda que
anteriores ao transporte destinado ao consumidor final”, o que rechaça a tese
abraçada pela autoridade tributária, segundo a qual as despesas de transporte ou
frete «não se confundem com o custo do produto».
110. À míngua de uma definição legal de insumo, o conceito dado a esse termo
pelo STJ e o próprio entendimento do CARF a respeito da questão específica do
transporte, ilustrado pelas ementas transcritas neste tópico, deixam claro o
direito da recorrente ao creditamento de Pis e Cofins sobre despesas de frete.
111. Como mostram as referidas ementas, o CARF “se posicionou favoravelmente
à possibilidade de creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas com transporte
de bens e insumos para o processo produtivo e entre estabelecimentos industriais
da pessoa jurídica, também para o processo produtivo”.
112. Finalmente, “se o frete integra o custo de produção ele se insere no conceito
de insumos, previsto pelo art. 3, inciso II da Lei 10.833/03, assegurando à
Requerente o direito de crédito. É esse inclusive o posicionamento da SRF a
respeito do tema”, conforme a Solução de Consulta n° 90, de 30/04/2012, cuja
ementa vai aqui reproduzida.
II.2 Do direito à apropriação extemporânea de créditos de Pis e Cofins
A. Do direito ao aproveitamento extemporâneo de créditos de Pis e Cofins
113. No âmbito do regime não-cumulativo do Pis e da Cofins, o aproveitamento
extemporâneo de créditos é autorizado expressamente, nos termos do § 4° do
art. 3° das leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003, segundo o qual “o crédito não
aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes.”
114. A referida apropriação extemporânea sujeita-se a apenas dois requisitos,
previstos na legislação, os quais foram atendidos pela requerente no caso em
exame:
- “(i) que os créditos sejam apropriados dentro do prazo de 5 (cinco) anos
contados da data do ato ou fato do qual se originarem (art. I° do Decreto n°
20.910/32); e
- (ii) que os créditos sejam apropriados sem atualização monetária ou incidência
de juros sobre os respectivos valores (art. 13 da Lei n° 10.833/03)”.
Fl. 8125
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115. Quanto à aplicação do prazo prescricional de 5 anos, há inclusive uma
Solução de Divergência da Cosit, cuja ementa reproduz neste tópico, em nota de
rodapé.
B. Do direito à apropriação extemporânea dos créditos glosados pela autoridade
fiscal
B.1 “O procedimento exigido pelo Sr. Auditor-Fiscal não se encontra previsto em
lei como requisito para a apropriação extemporânea de créditos”
116. {Transcreve neste tópico trecho do despacho decisório em que a autoridade
fiscal afirma que os valores informados na rubrica “Outros Créditos a Descontar”,
referentes a créditos de períodos anteriores apropriados extemporaneamente,
não atendem aos requisitos normativos aplicáveis ao caso: apresentação de
DACON retificadora; retificação da DCTF correspondente; observância do prazo
decadencial previsto no art. 1° do decreto n° 20.910/32}
117. A requerente escriturou extemporaneamente, na DACON de maio a
dezembro de 2007, créditos relativos a 2004, 2005 e 2007.
118. No entanto, entende o auditor fiscal que ela “deveria ter retificado o DACON
e a DCTF do período em que a despesa efetivamente ocorreu (2004, 2005 e 2007)
e, posteriormente, requerer a restituição do indébito ou sua compensação com
outros tributos e não proceder à escrituração extemporânea dos créditos com o
seu registro ao tempo/momento da sua apropriação”.
119. Ocorre que os únicos requisitos previstos pela legislação aplicável na
hipótese de apropriação de créditos extemporâneos de Pis e Cofins são
precisamente os dois já mencionados acima (item 114 deste resumo), os quais
foram cumpridos pela empresa.
120. Quanto ao primeiro requisito (observância do prazo qüinqüenal), é fato
incontroverso que a recorrente respeitou o prazo de 5 anos, visto que apropriou
entre maio e dezembro de 2007 créditos oriundos de despesas incorridas em
2004, 2005 e 2007. A própria autoridade fiscal o reconhece, tanto que não acusa a
contribuinte de ter desrespeitado o referido prazo.
121. Quanto ao segundo requisito (impossibilidade de atualização monetária dos
créditos apropriados extemporaneamente), também foi plenamente atendido,
uma vez que os créditos “foram apropriados pelos respectivos valores contábeis.
Os créditos foram glosados, frise-se novamente, apenas em virtude de a
Requerente não ter retificado o DACON e DCTF do período em que as despesas
ocorreram”.
122. Por sua vez, o procedimento defendido pela autoridade fiscal (descrito no
item 118 deste resumo) não está previsto na legislação de regência, já citada
acima, ou seja, não tem previsão legal.
Fl. 8126
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123. “Assim, é evidente que o r. despacho decisório ora Impugnado viola o
princípio da legalidade, além das próprias normas internas da Secretaria da
Receita Federal aplicáveis aos tributos em questão.”
124. Note-se que “a 8a Região Fiscal da própria Receita Federal do Brasil -
jurisdição da Requerente - já se manifestou em mais de uma oportunidade no
sentido da correção do procedimento adotado pela Requerente, isto é, no sentido
da desnecessidade de o contribuinte proceder à retificação do DACON/DCTF do
período para o aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS e COFINS”,
consoante atestam as Soluções de Consulta n° 65, de 28/03/2011, e n° 192, de
18/05/2010, cujas ementas se acham reproduzidas no item 308 desta
manifestação de inconformidade.
125. {Reproduz no item 288 do arrazoado excerto de doutrina em que se afirma
que a apropriação de créditos extemporâneos de Pis e Cofins não pressupõe a
retificação de obrigações acessórias nem a observância do regime de
competência}
126. É evidente portanto “que o r. despacho decisório violou frontalmente o
princípio da estrita legalidade em matéria tributária”.
B.2 Distinção entre os institutos do crédito extemporâneo e do indébito tributário
127. Verifica-se, da parte da autoridade fiscal, “uma espécie de confusão entre o
procedimento para repetição de indébito e o procedimento para aproveitamento
extemporâneo de créditos”.
128. “Não obstante, o indébito tributário e o crédito extemporâneo são institutos
jurídicos distintos, com regramento e procedimento próprios”.
129. O indébito tributário pressupõe “que o sujeito passivo possua um direito
creditório decorrente de adimplemento indevido ou de ressarcimento que a lei
lhe atribua”, ao passo que “o crédito extemporâneo é resultado da aplicação do
princípio da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, previsto na Constituição
Federal e nas Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03”, nada tendo que ver com o
pagamento indevido de tributos.
130. Os institutos em apreço diferem também quanto ao prazo prescricional,
aplicando-se ao indébito tributário aquele previsto no art. 168, I, do CTN (contado
da respectiva data de quitação do crédito tributário) e ao crédito extemporâneo o
prazo já mencionado, previsto no art. 1o do decreto n° 20.910/32.
131. “Assim, o procedimento descrito pelo Sr. Auditor-Fiscal (retificação do
DACON e DCTF do período em que a despesa efetivamente ocorreu e
requerimento da restituição do indébito ou sua compensação com outros
tributos) é aplicável apenas para o contribuinte que decida proceder à repetição
de valores pagos indevidamente, mas não à apropriação extemporânea de
créditos”.
Fl. 8127
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132. “Portanto, demonstrado está que o art. 3° , § 4° , da Lei n° 10.833/03, base
do procedimento adotado pela Requerente, concede ao contribuinte a alternativa
simples de escrituração tardia de seus créditos, isto é, a apropriação de créditos
«nos meses subsequentes»”.
B.3 Ausência de prejuízo ao Erário
133. Frise-se uma vez mais que os créditos extemporâneos em apreço “não
tiveram sua validade questionada pela d. Fiscalização, que apenas questionou o
procedimento adotado para a sua apropriação”.
134. No entanto, o que se observa é que o procedimento adotado pela empresa
na apropriação extemporânea desses créditos não acarretou nenhum prejuízo ao
Erário.
Isso porque ela os lançou no DACON de maio a dezembro de 2007 pelos
respectivos valores contábeis, vale dizer, pelos seus valores originais, sem
atualizá-los monetariamente pela taxa SELIC.
135. Por outro lado, se houvesse seguido o procedimento indicado pela
autoridade fiscal, isto é, caso “tivesse retificado o DACON e DCTF do período em
que a despesa efetivamente ocorreu (2004, 2005 e 2007) e apresentado
requerimento da restituição do indébito ou sua compensação com outros
tributos, tais créditos seriam necessariamente atualizados pela Taxa SELIC, com
base no art. 72 da Instrução Normativa RFB n° 900/08, a qual disciplina a
restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo
administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil”.
136. “Ou seja, o procedimento adotado pela Requerente para a apropriação dos
créditos extemporâneos glosados pela d. Fiscalização não só não causou nenhum
prejuizo ao Erário, uma vez que os créditos foram apropriados pelo seu valor
original contábil, mas ainda gerou um "ganho" ao Erário, uma vez que, caso a
Requerente tivesse adotado o procedimento indicado pelo Sr. Auditor-Fiscal como
supostamente correto para a apropriação dos créditos, eles seriam
necessariamente atualizados pela Taxa SELIC”.
137. “No pior cenário, poder-se-ia cogitar na aplicação de uma multa à
Requerente por descumprimento de obrigação acessória relativa à retificação do
DACON e da DCTF, caso fosse possível tipificar a conduta praticada em uma das
hipóteses previstas pelo art. 7° da Lei n° 10.426/02”.
138. Por fim, ainda que se pudesse cogitar da manutenção do despacho decisório
ora impugnado, o procedimento de apropriação extemporânea de créditos
utilizado pela recorrente jamais poderia ensejar a cobrança de juros ou multas,
conforme prevê o art. 100, § único, do CTN.
III. Excesso na constituição do crédito tributário - Ilegalidade da incidência de
juros SELIC sobre a parcela da multa
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139. A incidência de juros sobre penalidade pecuniária, ou seja, sobre a multa de
ofício, está em desacordo com o art. 61 da lei n° 9.430/96, que impõe sua
aplicação apenas aos débitos decorrentes de tributos e contribuições, como aliás
preceitua a jurisprudência do antigo Conselho de Contribuintes e da própria
Câmara Superior de Recursos Fiscais. Vejam-se a esse respeito as ementas
transcritas neste tópico.
140. “Assim, na remota hipótese de ser mantido o entendimento constante do r.
despacho decisório, não há que se admitir a eventual futura incidência de juros
sobre a parcela da multa de ofício aplicada à Requerente.”
IV. Do pedido
141. Em vista de todo o exposto, requer:
- (a) o julgamento conjunto do presente processo com o auto de infração que
originou o processo administrativo 19515.721277/2012-40, pois são feitos
intrinsecamente relacionados, tendo por base os mesmos fatos e as mesmas
razões jurídicas.
- (b) a decretação de nulidade do despacho decisório com o reconhecimento dos
pedidos formulados no processo administrativo de restituição/compensação.
- (c) a reforma do despacho decisório ora impugnado por qualquer um dos
motivos descritos na presente com o reconhecimento dos pedidos formulados no
presente processo administrativo de restituição/compensação.
- (d) na eventualidade de não serem acolhidos os argumentos expostos na
presente manifestação, a realização de diligência no estabelecimento da
requerente, para que sejam verificados e analisados todos os documentos fiscais
relativos ao 2° trimestre de 2007 e fique demonstrado, de uma vez por todas, a
legitimidade dos créditos de Pis e Cofins apropriados.
142. “Por derradeiro, protesta, ainda, a Requerente pela juntada posterior de
quaisquer documentos que possam comprovar tudo o quanto foi alegado na
presente Manifestação de Inconformidade”.
Posteriormente, a contribuinte juntou ainda alguns documentos nas fls.
4.948/5.019.
Vindo o processo às minhas mãos, após examiná-lo, em despacho exarado nas fls.
5.150/5.151, propus seu envio à unidade jurisdicionante do sujeito passivo para
que se tomassem as seguintes providências:
“1. Analisar os documentos apresentados na fase de manifestação de
inconformidade, anexos aos autos, bem como intimar a empresa a apresentar a
documentação que alega estar em suas dependências à disposição das
autoridades fiscais.
2. Apresentar relatório conclusivo, fundamentando, mês a mês, a glosa ou
manutenção dos créditos relativos a cada uma das rubricas que compõem o
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montante rejeitado pela autoridade fiscal. Os valores de cada rubrica deverão ser
discriminados em separado e de forma pormenorizada, procedendo-se assim
inclusive no tocante aos diferentes tipos de frete e aos créditos extemporâneos
apropriados pela empresa.
3. Se verificada a procedência de parte dos créditos glosados, informar, a partir
das conclusões contidas nesse relatório, quais compensações, dentre aquelas
formalizadas em declarações constantes nos autos, estão de fato amparadas por
créditos legítimos.” Os autos foram encaminhados ao próprio autor do despacho
decisório, que, em minuciosa Informação Fiscal anexa às fls. 7.604/7.645,
descreve como realizou a diligência e os resultados obtidos.
Informa em síntese que, reexaminando — com base em novos documentos
fornecidos pela empresa — os diversos tipos de crédito glosados, verificou que
parte expressiva deles era legítima, o que o levou a recompor o DACON do
período objeto do pedido de ressarcimento, elaborando com esse fim as planilhas
reunidas nas fls. 7.601/7.603.
Segundo o quadro sinótico incluído no alto da penúltima página da Informação
Fiscal, tais planilhas demonstram que, do montante originalmente pleiteado no
pedido de ressarcimento, a recorrente faz jus ao valor de R$ 1.836.800,47.
Tomando conhecimento do teor da Informação Fiscal, a contribuinte apresentou
o arrazoado anexo às fls. 7.651/7.693, cujo teor resumo a seguir, acompanhado
de copiosa documentação (fls. 7.694/7.966).
Resumo
A. Introdução
1) Após discorrer brevemente sobre os principais fatos ocorridos no curso do
processo, afirma que a Informação Fiscal “traz novas e infundadas razões” para a
manutenção de parte das glosas.
2) Acrescenta que o trabalho de análise realizado durante a diligência se deu em
fase processual equivocada, o que implica a ilegitimidade das glosas por alteração
do critério jurídico, em expressa violação ao art. 146 do CTN.
3) Passa a tratar individualmente de cada uma das rubricas examinadas na
Informação Fiscal.
B. Bens adquiridos para revenda
4) Contesta a glosa dos créditos relativos à aquisição de iogurtes e demais leites
fermentados, mantida pelo auditor na Informação Fiscal por tratar-se de produtos
sujeitos à alíquota zero.
5) Alega que, ao contrário do que afirma a autoridade fiscal, a aquisição para
revenda de bens sujeitos à alíquota zero dá direito a crédito, uma vez que a
vedação do inciso II, § 2°, do art. 3° das leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003 se
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aplica apenas às operações situadas fora do campo de incidência do Pis e da
Cofins, isto é, não sujeitas ao pagamento da contribuição.
6) Ressalta, além disso, que a lei n° 11.488/2007, que reduziu a zero as alíquotas
do Pis e da Cofins incidentes sobre a importação e a venda no mercado interno de
iogurtes e demais leites fermentados, entrou em vigor apenas em 15 de junho de
2007.
7) Donde conclui que a Administração deve reconhecer pelo menos os créditos
oriundos da aquisição desses produtos nos meses de abril, maio e na primeira
quinzena de junho, conforme listagem de notas fiscais incluída no item 20 da
manifestação.
8) Contesta também a glosa de créditos relativos a algumas operações que não
teriam sido comprovadas documentalmente, relacionadas em tabela contida no
item 60 da Informação Fiscal, afirmando que parte dos créditos está decaída e
que, para comprovar a legitimidade dos demais créditos, juntou aos autos as
notas fiscais e o livro de registro de entrada ( “DOC. 02”).
C. Bens utilizados como insumos: Aquisição de embalagem ou material de
embalagem para transporte 9) Citando algumas soluções de consulta, um julgado
do CARF e outro do STJ, defende a tese de que o conceito de insumo abrange
todos os dispêndios que, além de essenciais, sejam empregados com o fito de
atingir os objetivos sociais da empresa, devendo-se afastar o conceito de insumo
previsto nas instruções normativas n° 247/2002 e n° 404/2004.
10) Argumenta que se enquadram no conceito de insumo tanto as embalagens
empregadas nos produtos que fabrica quanto as embalagens de transporte,
utilizadas na operação de venda de produtos, sejam estes fabricados por ela ou
não.
11) Acrescenta que o direito ao crédito não decorre apenas da utilização de
insumo na fabricação de um bem, mas é muito mais abrangente, alcançando os
“fatores necessários para o processo de produção ou de prestação de serviços e
obtenção da receita tributável”, conforme se lê na ementa de acórdão do CARF
transcrita no item 44 da manifestação.
12) Salienta ainda que as embalagens de transporte citadas pela autoridade fiscal
têm também a função de preservar a integridade dos produtos durante o
transporte, visto que estes podem ser danificados se não forem transportados em
embalagem específica.
13) Concluindo este tópico, assinala que o CARF já entendeu pela possibilidade de
aproveitamento de crédito sobre embalagens de transporte (pallet, filme stretch
e afins), conforme o demonstram os trechos de um acórdão desse órgão
reproduzidos nos itens 47 e 48 da manifestação.
D. Bens utilizados como insumos: Aquisição de peças de reposição e de serviços
de manutenção
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14) Reiterando a necessidade de afastar o conceito de insumo previsto nas
instruções normativas n° 247/2002 e n° 404/2004 e aludindo à jurisprudência
citada no tópico anterior, assinala que o conceito de insumo decorre da
vinculação com a atividade-fim da empresa e não de uma relação direta com o
produto fabricado, de modo que constitui insumo todo bem ou serviço vinculado
a essa atividade-fim.
15) Conclui daí que, sendo essenciais à continuidade das operações das máquinas
empregadas em seu processo produtivo, se caracterizam como insumo as
despesas com a aquisição de peças de reposição, assim como as despesas com o
frete relativo a tais aquisições.
16) Cita a Solução de Consulta n° 76, de 23/03/2015, segundo a qual geram
crédito de Pis e Cofins “as partes e peças de reposição, usadas em máquinas e
equipamentos utilizados na produção ou fabricação de bens destinados à venda,
quando não representarem acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em
que forem aplicadas”, bem como os serviços de manutenção empregados em
“veículos, máquinas e equipamentos utilizados diretamente no processo
produtivo ou na prestação de serviços”.
17) Ressalta que a referida Solução de Consulta, tendo sido expedida pela COSIT
(Coordenação Geral de Tributação), vincula todos os órgãos da Administração
Federal.
E. Bens utilizados como insumos: Aquisição de bens sujeitos à alíquota zero
18) Afirma que a aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero dá direito a
crédito, visto não se aplicar a essas operações a vedação do inciso II, § 2°, do art.
3° das leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003, reiterando neste ponto os
argumentos que apresentou no tópico relativo aos bens adquiridos para revenda.
F. Serviços utilizados como insumos: Aquisição de bens sujeitos à alíquota zero
19) Afirma que o auditor concluiu de maneira errônea que a contribuinte se havia
apropriado de créditos relativos à aquisição de produtos sujeitos à alíquota zero
(leite integral), quando ela na verdade se apropriara de créditos referentes a
serviços de industrialização por encomenda (CFOP 5124) aplicados a esses bens.
20) Tais serviços — prossegue — são regularmente tributados e se enquadram no
conceito de insumo, dando direito a crédito de Pis e Cofins.
21) Apresenta, a título de exemplo, quatro notas fiscais emitidas pela empresa
Agro Pecuária Tuiuti Ltda. (Shefa) — doc. 03.
22) Acrescenta possuir contrato de industrialização por encomenda com diversas
empresas com o objetivo de industrialização e fornecimento de produtos
acabados para revenda.
G. Serviços utilizados como insumos: Aquisição de bens sujeitos à sistemática do
crédito presumido (leite in natura)
Fl. 8132
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23) Argumenta aplicar-se às aquisições de leite in natura resfriado o mesmo
raciocínio utilizado no item anterior, assinalando que, embora esse produto dê
direito à apropriação de crédito presumido, sob a alíquota de 5,55%, o serviço
aplicado a ele foi efetivamente tributado de acordo com a alíquota normal,
gerando direito ao crédito de Pis e Cofins.
24) Afirma tratar-se de serviços de transporte incorridos na aquisição do leite in
natura resfriado, citando como exemplo duas notas fiscais relativas a abril de
2007, emitidas pelas empresas Via Lácteos Transportes Ltda. e Transportadora
Campinas Ltda.
H. Serviços utilizados como insumos: Operações sem a descrição do serviço
contratado
25) Para demonstrar a legitimidade dos créditos glosados, afirma estar juntando
aos autos cópia das notas fiscais de serviços tidas como não identificadas (“doc.
04” e “doc. 05”)
26) Cita como exemplo a nota fiscal n° 285972, relativa ao conserto de 16 silos
mecânicos realizado pela empresa Netzsch.
27) Salienta ser essencial o serviço de manutenção dos silos, visto que sem eles
ficaria impossibilitada de armazenar de forma correta os principais produtos de
sua atividade, de modo que os silos são verdadeiros insumos.
28) Afirma que os demais itens glosados nesta rubrica também constituem
insumos de sua atividade, como comprovam as outras notas fiscais.
I. Serviços utilizados como insumos: Contratações de empresas de terceirização
de mão-de-obra 29) Alega que, ao contrário do que afirma a autoridade fiscal, os
serviços foram contratados e pagos a pessoas jurídicas, sendo essenciais às
operações da empresa, de modo que constituem verdadeiros insumos de sua
atividade.
30) Cita, a título de exemplo, uma nota fiscal referente a serviço de manutenção
contratado para adequação do sistema de acionamento de válvulas de controle
na área de fábrica(“doc. 05”).
31) Assinala que se tivesse analisado os documentos fiscais da empresa, que
trazem a identificação do serviço contratado, a autoridade fiscal certamente
atestaria a regularidade dos créditos de Pis e Cofins apropriados.
J. Importações de bens e serviços utilizados como insumos
32) No tocante ao bem adquirido da empresa “Main Process S/A” em dezembro
de 2007, observa que a mera identificação do CFOP relativo a essa operação
(3101 – compra para industrialização) já permite concluir que o bem foi de fato
empregado em seu processo produtivo.
Fl. 8133
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33) A fim de comprovar a origem da operação e a regularidade da apropriação do
crédito, anexa aos autos uma cópia do registro em livro dessa aquisição (“doc.
06”).
34) Quanto à glosa dos créditos relativos à aquisição de peças de reposição e de
serviços de manutenção, afirma tê-los utilizado em seu processo produtivo e
invoca a já mencionada Solução de Consulta n° 76, de 23/03/2015, segundo a qual
é possível a apropriação de créditos de Pis e Cofins quando essas partes e peças
são “usadas em máquinas e equipamentos utilizados na produção ou fabricação
de bens destinados à venda, quando não representarem acréscimo de vida útil
superior a um ano ao bem em que forem aplicadas”.
k. Despesas com fretes e armazenagem
k.1 Despesas com frete relativo à aquisição de insumos
35) Afirma que a própria Receita Federal possui assente entendimento sobre a
legitimidade dos créditos de Pis e Cofins relacionados a despesas de frete
vinculadas à aquisição de insumos, citando como exemplo um acórdão do CARF e
uma Solução de Consulta da 6a Região Fiscal.
36) Argumenta em síntese que o frete compõe o custo de aquisição do próprio
insumo adquirido para o processo industrial, consoante se depreende do disposto
no art. 13 do decreto-lei n° 1.598/77 (legislação do imposto sobre a renda) e no
art. 289 do RIR/99.
k.2 Despesas com frete relativo à aquisição de partes e peças 37) Alega que a
própria Receita Federal possui entendimento favorável à apropriação de créditos
de Pis e Cofins sobre despesas de frete relacionadas à aquisição de partes e peças,
citando em abono de sua asserção uma Solução de Consulta da 10a Região Fiscal.
k.3 Despesas com frete de transferência de mercadorias entre estabelecimentos
da empresa
38) Aludindo a argumentos já expendidos na manifestação de inconformidade,
afirma inicialmente que as normas relativas ao direito de crédito de Pis e Cofins
não contêm nenhum dispositivo que vede a apropriação de crédito sobre as
despesas de frete relacionadas à transferência de mercadorias entre
estabelecimentos de mesma titularidade.
39) Assevera que o transporte de produtos inacabados ou em elaboração entre
sua fábrica e seus centros de distribuição integra o conceito de insumo, visto que
tais produtos, ainda não aptos para o consumo humano — em especial o iogurte e
o leite fermentado — passam por um processo de resfriamento dentro dos
próprios caminhões que os transportam, os quais possuem um sistema de
refrigeração especializado.
40) Esse processo de resfriamento, segundo alega, consiste em submeter os
produtos a condições de temperatura extremamente baixas para que possam
adquirir a viscosidade e a qualidade ideais e assim tornar-se aptos para o
Fl. 8134
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consumo humano, de modo que o processo produtivo somente se finaliza
durante o transporte.
41) Observa que um laudo elaborado pela auditoria Bureau Veritas, já juntado aos
autos, comprova todo o processo ocorrido no transporte dos produtos, indicando
seu desempenho quando submetidos ao processo de depuração.
42) Sustenta que o conceito de insumo, embora não se ache expresso na
legislação do Pis e da Cofins, já foi delimitado pelos julgados administrativos e
judiciais, devendo-se entender por insumo todos os bens e serviços
representativos do custo da atividade exercida pela empresa.
43) Assinala por fim que, ainda que o transporte não integrasse o processo de
industrialização, continuaria a ser legítima a apropriação de créditos de Pis e
Cofins sobre o frete relativo à transferência de mercadorias entre seus
estabelecimentos. Isso porque a referida transferência faz parte da etapa inicial
das operações de venda, enquadrando-se portanto no art. 3°, IX, das leis n°
10.637/2002 e n° 10.833/2003.
k.4 Despesas de frete relativas a operações intermediadas por brokers 44) Alega
que, se a autoridade tributária houvesse examinado seus documentos fiscais,
teria verificado que as operações descritas como “fretes comissões broker” na
planilha que lhe forneceu não se referem a comissões de intermediários, mas ao
frete relativo a operações de venda.
45) Afirma não se tratar de operações de corretagem, observando que esses
brokers atuam como meros intermediários nas operações de venda de
mercadorias, sendo responsáveis pela inserção do pedido de venda nos sistemas
da Danone e pela emissão do conhecimento de transporte necessário à efetivação
da operação.
46) Apresenta como prova, reunidos sob o título “doc. 07”, diversas notas fiscais e
conhecimentos de transporte rodoviário de cargas. Reproduz um desses
conhecimentos de transporte no item 137 da manifestação, assinalando que ele
indica a Danone como remetente do produto.
k.5 Despesas de armazenagem e demais considerações
47) Salientando que se aplicam às despesas de armazenagem os argumentos
expostos acima, afirma que elas estão vinculadas a suas atividades, integrando de
maneira intrínseca o processo produtivo e de comercialização, e que o direito ao
creditamento se encontra expresso em lei, mais precisamente no art. 3°, IX, da lei
n° 10.833/2003.
48) Quanto às operações sem a descrição do serviço contratado ou com descrição
genérica, afirma desconhecer qual seria o crédito que a autoridade fiscal
pretendia glosar, donde conclui não haver glosa fundada nessa justificativa.
L. Créditos calculados sobre devoluções de vendas
Fl. 8135
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49) Alega que bastaria à autoridade fiscal ter examinado as notas fiscais para
verificar que as despesas glosadas se referem de fato a operações de devolução
de vendas, cujo direito de crédito se acha previsto no inciso VIII do art. 3° das leis
n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003.
50) Acrescenta não haver qualquer justificativa para a manutenção da glosa dos
créditos correspondentes ao período de abril de 2007 à primeira quinzena de
junho de 2007, visto que para ele se operou o prazo quinquenal decadencial,
sendo de rigor a extinção do crédito tributário.
M. Apropriação extemporânea tida como indevida
51) Assevera haver discorrido e comprovado, desde sua manifestação de
inconformidade, que, diferentemente do que afirma a autoridade fiscal, a
legislação aplicável prevê apenas dois requisitos para a apropriação de créditos
extemporâneos de Pis e Cofins:
(i) que os créditos sejam apropriados dentro do prazo de 05 (cinco) anos contados
da data do ato ou fato do qual se originarem (art. 1° do Decreto n° 20.910/32); e
(ii) que os créditos sejam apropriados sem atualização monetária ou incidência de
juros sobre os respectivos valores (art. 13 da Lei n° 10.833/03).
52) Acrescenta que, além de atender fielmente a esses dois requisitos, adotou o
procedimento correto para a apropriação extemporânea de créditos, nos termos
do art.3°, § 4°, da lei n° 10.833/2003, segundo o qual “o crédito não aproveitado
em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”.
53) Assinala que, a julgar pelos requisitos enumerados pela autoridade fiscal, esta
deve ter confundido o procedimento em exame com aquele utilizado para
repetição de indébito. No entanto, argumenta, o indébito tributário e o crédito
extemporâneo são institutos jurídicos distintos, com regramento e procedimento
próprios.
54) Afirma ainda que o procedimento por ela adotado não acarretou nenhum
prejuízo ao erário, até porque os créditos foram apropriados pelo valor contábil
original, sem ser atualizados pela taxa SELIC, o que ocorreria se tivesse adotado o
procedimento indicado pela autoridade fiscal como supostamente correto.
N. Créditos calculados sobre insumos de origem animal (leite in natura)
55) Afirma que o auditor fiscal, ao examinar a planilha de informações preenchida
pela empresa, entendeu de maneira equivocada que os bens descritos como
“leite 0%” seriam leite fluido pasteurizado ou industrializado, produto sujeito à
alíquota zero, cuja aquisição não daria direito a crédito.
56) Observa que, se ele houvesse analisado os documentos fiscais
correspondentes, teria verificado tratar-se, na verdade, da aquisição de leite cru
(leite in natura), cuja venda, beneficiada pela suspensão da exigibilidade do Pis e
da Cofins, permite ao adquirente apropriar-se de crédito presumido sobre o valor
da operação, nos termos do art. 8°, § 1°, II, da lei n° 10.925/2004.
Fl. 8136
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57) Apresentando, a título de prova, três notas fiscais (“doc. 08”), alega ainda que
os créditos apurados sob esta rubrica se referem a fatos geradores de abril e maio
de 2007, os quais, conforme indicado em tópico próprio, estão abarcados pela
decadência.
O. Outras despesas
58) Quanto às rubricas despesas com alugueis de prédios, despesas com alugueis
de máquinas e equipamentos, créditos calculados sobre bens do ativo imobilizado
(depreciação e custo de aquisição) e créditos calculados sobre os encargos de
amortização de edificações e benfeitorias, assinala que a autoridade fiscal
manteve a glosa de parte dos créditos apropriados, sem ater-se aos documentos
fiscais apresentados.
59) Afirma que, se houvesse examinado os documentos fiscais atinentes a essas
operações, em vez de basear-se somente nas informações constantes na planilha
preenchida pela empresa, o auditor teria concluído pela possibilidade de
apropriação dos créditos.
60) Acrescenta que as glosas de créditos justificadas pela autoridade fiscal na
resposta à diligência se acham extintas pela decadência, dado o transcurso do
prazo de 5 anos, tal como exposto em tópico próprio de sua manifestação.
P. A realização de novo lançamento e o reconhecimento da nulidade do despacho
decisório original
61) Invocando o art. 142 do CTN, salienta a precariedade do trabalho de
investigação que culminou com o indeferimento total dos créditos e a não
homologação das compensações, precariedade que, no seu entender, torna nulos
o despacho decisório e o lançamento e macula de profunda ilegalidade o crédito
tributário lançado.
62) Alega que a autoridade fiscal rejeitou de plano todos os documentos
apresentados, sem analisá-los nem confrontá-los e sem dar-lhe oportunidade de
apresentar nova documentação para sanar eventuais dúvidas
63) Acrescenta que, ao proceder dessa forma, a referida autoridade inverteu
indevidamente o ônus da prova e acarretou cerceamento de seu direito de
defesa, obrigando-a a comprovar, na fase litigiosa, o cumprimento das regras
fiscais, quando caberia ao Fisco comprovar seu eventual descumprimento.
64) Ressaltando a imprestabilidade do lançamento, afirma que o auditor se
limitou a glosar integralmente os créditos lançados nos processos de
compensação, sem analisar a natureza das despesas incorridas e que, obrigado a
refazer o trabalho de investigação, reconheceu que o lançamento foi equivocado,
mantendo apenas 27% da glosa anterior.
Q. A impossibilidade de revisão de ofício do lançamento e de alteração do critério
jurídico de lançamento
Fl. 8137
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PROCESSO 12585.720270/2011-57
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65) Discorrendo longamente sobre a matéria, alega em síntese que, em desacordo
com o ordenamento jurídico, particularmente os arts. 145 e 149 do CTN, a
autoridade fiscal pretende realizar uma revisão de ofício do lançamento, o que
torna nulo o novo termo que lavrou (resposta à diligência), o qual carece de
fundamento fático e jurídico.
66) Acrescenta que, ainda que se entenda não tratar-se de revisão de ofício de
lançamento, a conclusão então será tratar-se de uma indevida alteração dos
critérios jurídicos do lançamento anterior, uma vez que a resposta à diligência não
se limitou a reajustar valores, mas alterou as bases e as premissas para a
constituição do crédito.
67) Com efeito, prossegue, a manutenção de parte das glosas se fundamenta em
motivos absolutamente diversos daqueles mencionados no despacho decisório
original (imprestabilidade das memórias de cálculo apresentadas, havendo
justificativas específicas relativamente às despesas de frete e aos créditos
extemporâneos, reproduzidas neste tópico), em flagrante alteração do critério
jurídico de lançamento: os documentos antes tidos por imprestáveis são agora
efetivamente examinados e a autoridade fiscal apresenta outras razões para
tentar salvar o lançamento original.
68) Concluindo, afirma que a alteração do critério jurídico, feita em desacordo
com o art. 146 do CTN, visa tão somente a salvar “despachos decisórios
descabidos” que não se conformam às exigências mínimas do art. 142 do referido
código e, além disso, lhe restringe o direito de defesa, na medida em que enseja
acusação nova no curso do processo administrativo, para a qual a parte já não
pode produzir novas provas.
R. A impossibilidade de rever em 2015 lançamentos do ano-calendário de 2007 -
decadência
69) Assinala que, nos casos de revisão de ofício, ainda que se admita o direito de a
autoridade fiscal realizar novo lançamento, ela só poderá fazê-lo dentro do prazo
decadencial de 5 anos contados do fato gerador, previsto no art. 150, § 4°, do
CTN.
70) Alega que só recebeu a resposta à diligência em 27/04/2015, quando,
observada essa regra, a decadência já atingira o Pis e a Cofins relativos aos quatro
trimestres de 2007, cuja escrita fiscal não podia mais ser questionada;
71) Argumenta que — mesmo na hipótese de afirmar-se que o transcurso do
prazo decadencial foi interrompido pela emissão do despacho decisório original e
que não estamos diante de revisão de ofício de lançamento — ainda assim parte
dos créditos se acha afetada pela decadência.
72) Isso porque foi intimada do referido despacho em junho de 2012, sendo certo
que nessa ocasião a autoridade fiscal já não dispunha de prazo para exigir os
valores de abril de 2007 à primeira quinzena de junho de 2007 (fatos geradores
anteriores a 14/06/2007), os quais já se encontravam decaídos.
Fl. 8138
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73) Em remate, observa ser patente o vício de nulidade do lançamento, seja em
razão da decadência, seja em razão da alteração de critério jurídico.
S. Documentos Fiscais da Requerente
74) Afirma que, para afastar qualquer dúvida acerca da regularidade da
apropriação dos créditos de Pis e Cofins, “anexa a esta manifestação os
documentos fiscais comprobatórios da legitimidade dos créditos: livros de registro
entrada (doc. 09); notas fiscais de serviços; conhecimentos de transporte; notas
fiscais de frete; notas fiscais de aquisição de insumos, permanecendo à disposição
para a apresentação de qualquer outro documento necessário”.
T. Pedido
75) Requer o deferimento dos pedidos de ressarcimento e a conseqüente
homologação das compensações a eles vinculadas, bem como o cancelamento da
cobrança objeto do auto de infração.
76) Na hipótese de não se entender pela legitimidade dos créditos de Pis e Cofins
apropriados, requer o reconhecimento da nulidade do lançamento fiscal original e
do lançamento revisto, em virtude da violação dos arts. 142, 146 e149 do CTN.

Com base no relatório fiscal e identificação de provas em relação ao tópico
“operações sem comprovação do direito creditório”, em sessão de 30/03/2017, a DRJ decidiu pela
procedência parcial da manifestação de inconformidade, reconhecendo crédito de R$ 399.433,54,
tendo adotado a ementa abaixo (Acórdão no 16-76.992):

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/06/2007 a 30/06/2007
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. PEDIDO DE RESSARCIMENTO
É legítima a glosa do crédito pleiteado sempre que a requerente não comprovar a
origem dos valores informados em DACON ou os tiver apurado em desacordo com
a legislação de regência.

Em 30/05/2017, a Recorrente apresentou o seu Recurso Voluntário, trazendo as
seguintes matérias recursais:

(a) Preliminar: nulidade do acórdão por desconexão com o conjunto probatório;
(b) Preliminar: nulidade do acórdão por impossibilidade de revisão de ofício;
(c) Preliminar: decadência, relativa aos 4 trimestres de 2007;
Fl. 8139
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(d) Mérito: bens adquiridos para revenda, sujeitos à alíquota zero e operações sem
comprovação de crédito;
(e) Mérito: serviços tributados, empregados em bens sujeitos à alíquota zero;
(f) Mérito: bens sujeitos à sistemática do crédito presumido;
(g) Mérito: contratação de serviços de empresas de terceirização de mão de obra;
(h) Mérito: importação de peças de reposição e serviços de manutenção;
(i) Mérito: despesas com frete relativo à aquisição de partes e peças;
(j) Mérito: despesas com frete de transferência de produtos acabados;
(k) Mérito: despesas com frete na operação de venda quando intermediada por
broker
(l) Mérito: despesas de armazenagem;
(m) Mérito: apropriação extemporânea de créditos;
(n) Mérito: Outras despesas.

É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Bruno Minoru Takii, Relator
O presente recurso é tempestivo e este colegiado é competente para apreciar este
feito, nos termos do art. 65, Anexo Único, da Portaria MF no 1.364/2023, a qual aprova o
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.

I - Preliminar
I.1. Nulidades diversas. Desconexão do Acórdão com o conjunto probatório.
Modificação de critério jurídico do lançamento. Impossibilidade de revisão de ofício do
lançamento.
Neste tópico, aduz a Recorrente que a decisão proferida pela DRJ deveria ser
anulada, ao menos parcialmente, pois “os motivos que levaram a D. Autoridade Fiscal a não
reconhecer a legitimidade da parte restante dos créditos são absolutamente distintos do
fundamento alegado pelo D. Julgador a quo”. Sem razão a Recorrente.
Fl. 8140
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De início, é relevante aqui destacar de que não há previsão legal que vincule a
Autoridade Julgadora às informações e conclusões obtidas em diligência fiscal, podendo, inclusive,
adotar posicionamento divergente àquele trazido pelo Auditor Fiscal.
Quanto à questão de suposta omissão na análise de documentos por parte da DRJ
quando a razão de decidir for, justamente, a ausência de provas, embora se possa cogitar em
eventual preterição do direito à ampla defesa, essa pode ser saneada quando da apreciação do
recurso voluntário – o que será realizado aqui em tópico pertinente ao mérito - e por isso, em
princípio, também não é motivo apto a ensejar a anulação de plano da decisão proferida pela 1a
Instância.
Em continuidade, a Recorrente alega que tanto a resposta à diligência como o
Acórdão recorrido alteraram o critério jurídico da autuação, isto porque esses atos “alteraram as
bases e as premissas para a constituição do crédito”.
No que diz respeito à resposta à diligência, diz a Recorrente que o Auditor Fiscal
pormenorizou a glosa, fazendo análise de cada rubrica, o que não teria ocorrido no Despacho
Decisório, sendo que esse fato caracterizaria modificação de critério jurídico.
Neste ponto, é importante aqui pontuar que, dentro do cenário do pedido de
ressarcimento, quem informa possuir direito creditório é o contribuinte e, por esse motivo, ele é
quem tem o dever de, caso questionado, apresentar os argumentos e provas que suportem o seu
direito creditório, uma vez que o ônus da prova é seu (cf. art. 373, inc. I, do CPC). Desta forma, a
realização de diligência fiscal vem apenas para contribuir para que a verdade material seja
alcançada, mesmo porque, como já dito, as informações contidas nesse relatório não vinculam o
Julgador, razão pela qual não há que se falar em revisão de ofício ou alteração de critério jurídico.
Já no que diz respeito ao Acórdão recorrido, o fato de adotar linha argumentativa
diversa daquela trazida pelo Auditor Fiscal só é relevante para fins de alteração de critério jurídico
quando essa resulta em modificação material de capitulação, o que não se verifica no presente
caso.
Desta forma e sob essas circunstâncias, rejeito essa preliminar.

II – Mérito
II.1 – Decadência. Impossibilidade de rever em 2015 lançamentos realizados no
ano-calendário de 2007 (art. 150, §4o, do CTN)
Sustenta neste ponto a Recorrente que a Autoridade Fiscal não poderia fazer a
análise dos créditos em relação aos quais pediu o ressarcimento, isto porque, no seu
entendimento, “os fatos questionados referem-se ao 2o trimestre de 2007” e “considerando as
disposições do art. 149, parágrafo único do CTN combinado com o art. 150, §4o do CTN, tem-se
que a autoridade fiscal teria até o 2o trimestre de 2012 para rever o lançamento originalmente
constituído”. Sem razão a Recorrente.
Fl. 8141
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Conforme devidamente justificado em tópico anterior, os fatos trazidos pela
Recorrente não resultaram em revisão de ofício do lançamento tributário.
Depois, ao se revistar a legislação tributária sobre a questão da decadência, o que
se verifica é que a limitação temporal atinge o direito do Fisco a proceder ao lançamento
tributário, “assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do
fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante
do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade
cabível”, conforme disposto no artigo 142 do CTN, o que não ocorre no caso de análise do pedido
de ressarcimento, conforme entendimento vinculante trazido pela Súmula CARF no 159:

Súmula CARF no 159
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de
PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de
cálculo das contribuições.

Esse mesmo entendimento também é verificado na jurisprudência deste E. CARF:

PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECADÊNCIA. PRAZOS INAPLICÁVEIS.
A entrega do Dacon configura obrigação acessória por meio da qual o sujeito
passivo presta informações que permitem ao Fisco verificar os procedimentos
adotados na apuração das contribuições, a fim de confirmar a certeza e liquidez
dos valores das bases de créditos não cumulativos que repercutem nos valores
dos créditos ressarcíveis. Dessa forma, eventuais ajustes nos créditos não
cumulativos informados nas obrigações acessórias (Dacon), que repercutam nos
valores dos créditos ressarcíveis, não se caracterizam como exigência de tributo
passível de lançamento. O que se busca é o aproveitamento do saldo credor em
favor da Recorrente e não em favor da Fazenda Pública. Assim, não há que se falar
em prazo decadencial para a análise do direito creditório pleiteado, previsto nos
arts. 150, § 4o ou 173, I, do CTN, no qual se refere a constituição de crédito em
favor da Fazenda Pública, por meio de lançamento de ofício.
(CARF. Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção. PAF no
10410.721793/2010-14. Acórdão no 3401-012.750. Rel.: Renan Gomes Rego. Pub.:
02/05/2024)
DECADÊNCIA DO DIREITO DE GLOSAR CRÉDITOS EM PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
IMPROCEDÊNCIA. ENTENDIMENTO DECORRENTE DA SÚMULA CARF No 159.
O prazo decadencial do direito de efetuar o lançamento tributário não abrange a
atividade realizada pelo Fisco na apreciação de Pedido de Ressarcimento, não
constituindo a glosa de créditos um lançamento de ofício da autoridade tributária.
Fl. 8142
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Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de
PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de
cálculo das contribuições. Súmula Carf no 159.
(CARF. Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção. PAF no
10980.008589/00-25. Acórdão no 3202-002.114. Rel.: Onizia de Miranda Aguiar
Pignataro. Pub.: 06/12/2024)

Desta forma, ao contrário do que sustentou a Recorrente, não há créditos aqui que
tenham sido alcançados pela decadência.

II.2. - Bens adquiridos para revenda, sujeitos à alíquota zero e operações sem
comprovação de crédito
Relativamente às glosas operadas sobre créditos vinculados mercadorias adquiridas
para revenda, a Recorrente adota duas linhas de argumentação, sendo a primeira no sentido de
que a vedação ao creditamento contida no art. 3o, §2o, inc. II, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003 não alcançaria as aquisições à alíquota zero e a segunda, de que parte das
mercadorias que integraram a glosa não se sujeitaram à alíquota zero.
Quanto ao primeiro argumento apresentado pela Recorrente, pode-se aqui dizer
que ele é incorreto, isto porque o texto legal em questão não utiliza a expressão “não incidência”,
mas, diferentemente, a não sujeição “ao pagamento da contribuição”, fenômeno esse que alcança
a alíquota zero, uma vez que não há pagamento quando a operação está sujeita a esse benefício
fiscal.
Quanto ao segundo argumento, a justificativa apresentada foi a de que imposição
de alíquota zero às aquisições dos itens que foram objeto de glosa só ocorreu partir de
15/06/2007, uma vez que o art. 1o, inc. XI, da Lei no 10.925/2004, com redação dada pela Lei no
10.488/2007 só teria entrado em vigor nessa data.
Sobre esse segundo argumento, a DRJ aderiu à tese apresentada pela Recorrente –
assim como também o fez a Fiscalização na diligência -, mas reverteu apenas a glosa em relação à
NF no 244.886, emitida em 02/06/2007 pelo fornecedor “Laticínios Carolina Ltda.”, pois o
documento foi juntado aos autos:

(...) Caberia, portanto, ao sujeito passivo apresentar cópia de todas as notas fiscais
objeto de glosa para que se pudesse averiguar com segurança se alguma delas foi
emitida antes do dia 15 de junho.
Entretanto, examinando a documentação que acompanha a manifestação relativa
à diligência, verifica-se que a recorrente apresentou apenas um desses
documentos.
Fl. 8143
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Trata-se da nota fiscal n° 246775 (fl. 7.745), emitida em 23/06/2007, quando já se
encontrava em vigor a referida lei n° 11.488/2007.
Assim, diante dos fatos expostos, cumpre manter as glosas em questão.

Para as operações em que a Recorrente buscou comprovar a anterioridade a
15/07/2007 por meio da apresentação do livro de registro de entradas, a DRJ decidiu pela
manutenção das glosas, pois entendeu que apenas as notas fiscais poderiam ser admitidas como
documentos hábeis a comprovar tal situação.
Contudo, não há na legislação qualquer dispositivo que estabeleça essa limitação
probatória e, assim sendo, o livro de registro de entradas só não poderia ser aceito se houvesse
algum questionamento sobre a sua idoneidade, o que não se verificou em qualquer momento,
razão pela qual se supõe que as informações nele contidas espelham as notas fiscais ali descritas.
Sendo assim, analisando-se o livro juntado, além da NF 244.886, também foram
emitidas antes de 15/06/2007 as Notas Fiscais 245.054 e 241.790, conforme trazido abaixo (fls.
7.746-7.769):

Portanto, relativamente a essas notas fiscais, deve-se reverter as glosas sobre bens
adquiridos para revenda.

II.3 – Conceito de insumos
Quanto à questão do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de não-
cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e COFINS, antes mesmo da posição vinculante
trazida pelo STJ no REsp no 1.221.170, havia já o entendimento neste E. CARF de que o critério
utilizado não poderia ser aquele adotado pela legislação do IPI – onde só de admite o
creditamento sobre matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem
Fl. 8144
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aplicados diretamente na produção –, pois extremamente restritivo e inadequado às previsões
legais específicas dessas contribuições, tampouco se poderia utilizar os critérios de dedutibilidade
previstos na legislação do IRPJ, uma vez que o texto legal das contribuições não prevê abertura e
liberdade semelhante àquela disposta no artigo 47 da Lei no 4.506/1964 (ex. Acórdão no 3202-
001.022, julgado pela 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção na sessão de 27/11/2013).
Em sede de recurso repetitivo (Temas no 779 e 780), o STJ julgou o REsp no
1.221.170 na sessão de 22/02/2018, buscando cravar o ponto entre os extremos da restritividade
imposta na legislação do IPI – tese essa até então adotada pela RFB por meio das INs RFB no
247/2002 e 404/2004 – e, do outro lado, e a maior permissividade prevista nas normas atinentes
ao IRPJ.
E sob a relatoria do Ministro Napoleão Nunes, foram fixadas as teses de que (a) as
INs da RFB eram ilegais, e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Para o Tribunal Superior, a essencialidade se refere ao item do qual o produto ou
serviço dependa de forma fundamental, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade ou suficiência.
Já o critério de relevância diz respeito à necessidade de integração do item ao
processo produtivo como um todo, e não exatamente na produção ou na execução do serviço,
seja por peculiaridades na cadeia produtiva ou em razão de imposição legal. Quanto a esse
critério, destaca-se no voto que o seu alcance é mais abrangente que o da pertinência, esse sim,
demandante de uma ligação direta do insumo à produção ou à execução de serviços:

(...) Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.

Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
Consoante se verifica no voto do Ministro Cambell Marques, por se ter optado pela
adoção de critérios subjetivos, haveria a necessidade de análise casuística de cada rubrica,
Fl. 8145
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adotando-se, para isso, o chamado “teste de subtração” onde, por meio de um exercício mental,
subtrai-se do cenário o custo/despesa “candidato” ao desconto de créditos de PIS/COFINS.
Desta forma, caso a subtração do item obste a atividade da empresa ou implique
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes, tem-se que o
custo/despesa deve ser tido como insumo. Por outro lado, sendo negativa a resposta, obsta-se o
direito ao creditamento. É o que se verifica no trecho abaixo:

(...) 4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II,
da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a
pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste
de subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.

No âmbito da Administração Tributária, houve a publicação da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF nos termos do art. 19 da Lei no 10.522/2002 e, pela Receita
Federal, o Parecer Normativo Cosit no 05/2018, vinculando a Administração Tributária à
comentada decisão do STJ.
Especificamente em relação às despesas decorrentes de imposição legal, a Nota da
PGFN esclarece que se trata de “itens que, se hipoteticamente subtraídos, não obstante não
impeçam a consecução dos objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser
considerados insumos”:

36. Com a edição das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias
produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de
PIS e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade.
Há, pois, itens dentro do processo produtivo cuja indispensabilidade material os
faz essenciais ou relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é
possível de ser mantida sem a presença deles, existindo outros cuja
essencialidade decorre por imposição legal, não se podendo conceber a realização
da atividade produtiva em descumprimento do comando legal. São itens que, se
hipoteticamente subtraídos, não obstante não impeçam a consecução dos
Fl. 8146
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objetivos da empresa, são exigidos pela lei, devendo, assim, ser considerados
insumos.

Levando-se em consideração que a decisão da DRJ foi proferida antes da fixação da
tese pelo Tribunal Superior, poder-se-ia até se cogitar em realização de nova diligência para
adequação do julgado.
Contudo, essa demanda só se justificaria em cenário em que a desorganização na
análise inicialmente realizada inviabilizasse ou, ao menos, tornasse muito dificultoso o julgamento,
o que não se constata no presente caso, cabendo-se aqui salientar que a conversão do julgamento
em diligência é uma faculdade do Julgador, conforme previsto no art. 18 do Decreto no
70.235/1972.
E procedidas a considerações sobre o entendimento deste Julgador sobre o alcance
do conceito de insumo para fins de apuração de créditos de PIS/COFINS, vamos à análise casuística
das rubricas que foram objeto de questionamento.

II.3.1 - Aquisição de embalagem ou material de embalagem de transporte
De acordo com o item 76 Relatório de Informação Fiscal, foram glosados os créditos
apurados sobre a aquisição de “filme strech” e “tabuleiro para forração de paletes”, sob o
argumento de que apenas as embalagens utilizadas para a apresentação poderiam ser
consideradas como insumos, não se permitindo, portanto, a apuração de créditos sobre
embalagens de transporte, tese essa que também foi adotada pela DRJ:

76. Feita a distinção entre embalagem de apresentação e de transporte, voltamos
à análise das memórias de cálculo do contribuinte, nas quais encontramos
aquisições de “FILME STRECH WINPACK 47 MANUAL, FILME STRETCH PARA
PALETIZA€CO, TAB DE PAPELAO PARA FORRA€CO DE PALETES, TABULEIRO DE
PALETIZA€CO SEC PACK 1000 X 800, TABULEIRO DE PALETIZACAO SEC PACK 1000
X 800 e TABULEIRO PALETIZA€CO LINHA FLAN E BIGGY”, códigos TIPI no
39201090, 39201099 e 48191000, bens cujas descrições falam por si só: tratam-se
de materiais utilizados em pallets, estrados de madeira que têm a finalidade de
servir na movimentação de cargas como elemento de otimização logística.

Na planilha elaborada pela Fiscalização, intitulada “02A Bens Utilizados como
Insumos” (fls. 7.507 – não paginável), os itens glosados em questão são identificados da seguinte
forma (aba de glosas):
Fl. 8147
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.520 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12585.720270/2011-57
40

Relativamente aos gastos com embalagens de transporte, o entendimento de que
não poderiam ser considerados como insumos persiste na Receita Federal, em caráter vinculante
interna corporis (IN no 2.121/2022), ainda que a linha argumentativa tenha sido alterada.
Todavia, os Julgadores deste E. CARF não estão vinculados às instruções normativas
da Receita Federal, razão pela qual a divergência em relação a essa corrente interpretativa é aqui
possível, sendo este Julgador aderente à tese de que os gastos com as embalagens de transporte,
embora incorridos após o processo produtivo, devem ser considerados como insumos, isto porque
a movimentação de cargas sem a utilização de embalagens de transporte, (a) primeiro, representa
risco à integridade da mercadoria, especialmente quando se tratar de alimento, quando também
haverá violação a normas da Vigilância Sanitária e (b) depois, representa grave risco às pessoas
envolvidas no transporte viário das mercadorias, com risco de queda ou danos maiores, onde
haverá violação a normas editadas, por exemplo, pelo CONTRAN.
Em seu recurso voluntário, a Recorrente presta esclarecimento sobre esses itens
justamente nesse sentido:

176. Essas embalagens cumprem também a função de proteção dos produtos, os
quais, por serem alimentícios, devem seguir rigorosas normas sanitárias e
agrícolas para a sua devida estocagem e para o manuseio, deslocamento e
transporte. Isso porque, se os produtos alimentícios (industrializados ou
revendidos) forem transportados sem o devido acondicionamento em embalagem
específica, isso pode causar a própria danificação do alimento.

Vale aqui salientar que a posição aqui defendida, de que as embalagens de
transporte devem ser consideradas como insumo por serem relevantes à atividade econômica de
qualquer empresa industrial, é hoje prevalente neste E. CARF, razão pela qual foi editada a
Portaria CARF/MF no 1.867/2025, com proposta de enunciado de Súmula nesse sentido:

9a PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Fl. 8148
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.520 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12585.720270/2011-57
41
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produto, quando
destinadas à sua manutenção, preservação e qualidade, enquadram-se na
definição de insumos fixada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Acórdãos Precedentes: 9303-012.073, 9303-012.337, 9303-013.721, 9303-
014.002, 9303-014.884, 9303-015.322.

Desta feita, voto por reverter as glosas sobre gastos incorridos com materiais de
embalagem destinados ao transporte de mercadorias, relacionados na aba “valores glosados”, da
planilha da Fiscalização intitulada “02A Bens Utilizados como Insumos” (fls. 7.507 – não paginável).

II.3.2 – Aquisição de peças de reposição e serviços de manutenção
No tópico referente à aquisição de peças de reposição e serviços de manutenção, o
Auditor Fiscal opinou pela manutenção das glosas porque, no seu entendimento, somente
poderiam ser considerados como insumos os bens diretamente aplicados na produção:

94. Em resumo, somente podem ser considerados insumos os bens ou os serviços
intrinsecamente vinculados à produção de bens, isto é, quando nesta diretamente
forem aplicados ou consumidos, não podendo ser interpretados como tal todo e
qualquer bem ou serviço que gere despesas, mas tão somente os que
efetivamente se relacionem com a atividade-fim da empresa. Sua natureza será
assim de um componente (fator) essencial na consecução do objeto, sendo nele
diretamente empregado.

Por sua vez, a DRJ assumiu que, em tese, os gastos com a manutenção de máquinas
e equipamentos deveriam ser considerados como insumos, citando a Solução de Consulta COSIT
no 76/2015, mas, por ausência de provas, não poderia reverter as glosas.
Em sua defesa, a Recorrente alega que tais itens eram empregados em máquinas e
equipamentos de seu processo produtivo.
A meu ver, a questão probatória já havia sido superada pela diligência fiscal, isto
porque, no item 96 de seu Relatório de Diligência, diz que tais itens se referem à gastos com a
manutenção de máquinas ou de gastos com peças de reposição – logicamente, também ligadas a
essas máquinas -, restando pendente, apenas, o direcionamento quanto à questão de direito:

96. Em vista da explanação supra, temos que meros dispêndios com manutenção
de máquinas ou com peças de reposição, ainda que necessárias à atividade da
empresa, não geram direito a crédito ao sujeito passivo, pelo que glosamos os
créditos relacionados a essas operações.
Fl. 8149
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.520 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12585.720270/2011-57
42

Essa informação, também, consta como motivo de glosa na aba “valores glosados”,
da planilha da Fiscalização intitulada “02A Bens Utilizados como Insumos” (fls. 7.507 – não
paginável):

Os gastos incorridos com peças de reposição e serviços durante a manutenção
de equipamentos não se enquadram no conceito de insumo para fins de
apuração de créditos. Somente se enquadram no conceito de insumo para fins de
apuração de créditos das contribuições os bens que sofram alterações, tais como
o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação e desde que não
estejam incluídas no ativo imobilizado.

Tendo sido ultrapassado o impedimento apontado pela DRJ, voto pela reversão das
glosas procedidas pela Fiscalização relacionadas aos gastos incorridos com “peças de reposição” e
“serviços de manutenção”, conforme discriminado em sua planilha de glosas.

II.3.3 – Aquisição de bens utilizados como insumo sujeitos à alíquota zero
Em tópico intitulado “Aquisição de bens utilizados como insumo – bens sujeitos à
alíquota zero”, a Recorrente aduz que possui direito ao desconto de créditos de PIS/COFINS sobre
insumos adquiridos à alíquota zero.
Sobre o assunto, já houve manifestação no presente voto, no sentido de que o art.
3o, §2o, inc. II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, veda a apropriação de créditos sobre bens
ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições, o que abrange a alíquota zero.
Portanto, para os insumos adquiridos com alíquota zero, mantém-se a glosa.

II.3.4 – Contratação de serviços tributados, aplicados em bens sujeitos à alíquota
zero. Erro de análise da fiscalização. Serviço de industrialização por encomenda
Relativamente aos gastos com “serviços tributados, aplicados em bens sujeitos à
alíquota zero”, a Recorrente apontou em sua impugnação que a Fiscalização fez confusão, pois
essa apresentou como justificativa de manutenção de glosa a impossibilidade de creditamento
sobre produtos sujeitos à alíquota zero – especificamente, leite in natura -, incorreção essa que foi
admitida pela DRJ, que manteve a glosa sob a justificativa de não apresentação de provas:

(...) Inconformada com as glosas relativas a esta rubrica, afirma a contribuinte que
o auditor concluiu de maneira errônea que ela se havia apropriado de créditos
Fl. 8150
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.520 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12585.720270/2011-57
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relativos à aquisição de produtos sujeitos à alíquota zero (leite integral), quando
na verdade se apropriara de créditos referentes a serviços de industrialização por
encomenda aplicados a esses bens, conforme demonstram as notas fiscais
reunidas nas fls. 7.771/7.775 (doc. 03).
Acrescenta que, como são tributados e se enquadram no conceito de insumo, tais
serviços dão direito a crédito de Pis e Cofins.
A fim de comprovar suas alegações, a recorrente deveria ter apresentado as notas
fiscais relativas aos créditos glosados do período de junho de 2007, ao qual se
refere o pedido de ressarcimento em discussão nestes autos. No entanto, limitou-
se a juntar nas folhas citadas cinco notas fiscais de novembro de 2007, as quais
não têm relação com o litígio em exame.
Assim, não havendo elementos de prova que infirmem as conclusões da
autoridade tributária, apoiadas na planilha apresentada pela própria empresa,
conforme item 98 da Informação Fiscal, cumpre manter as glosas em apreço.

A Recorrente, por sua vez, esclarece que os gastos em questão dizem respeito a
serviços de industrialização por encomenda de mercadorias sujeitas à alíquota zero, o que parece
fazer sentido, pois, estranhamente, na planilha intitulada “03A Serviços utilizados como insumos”
(fls. 7.507), há justificativa apresentada pelo Fisco não condizente com a nota fiscal a que faz
referência, onde há a informação de que se trata de operação classificada na CFOP 1.125 –
“Industrialização efetuada por outra empresa, quando a mercadoria remetida para utilização no
processo de industrialização não transitou pelo estabelecimento adquirente da mercadoria”:

Nessa planilha, a justificativa da motivação da glosa é a seguinte:

Não gera direito a crédito a aquisição de leite fluido pasteurizado ou
industrializado, na forma de ultrapasteurizado, leite em pó, integral,
semidesnatado ou desnatado, em vista do disposto na Lei no 10.925, de 2004, art.
1o, inciso XI.

Fl. 8151
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.520 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12585.720270/2011-57
44
Contudo, não é possível a confirmação de que os valores acima mencionados digam
respeito apenas e tão somente ao serviço de industrialização por encomenda, sendo necessário,
para isso, a apresentação das notas fiscais, documento esse que não foi carreado aos autos do
processo.
Assim, por não ter se desincumbido do ônus probatório, mantenho a glosa.

II.3.5 – Aquisição de leite in natura – insumo sujeito à sistemática do crédito
presumido – erro de análise da fiscalização. Serviço de industrialização por encomenda

Neste tópico, a Recorrente alega que a Fiscalização cometeu erro semelhante
àquele apresentado no anterior, ou seja, atentou-se apenas à descrição da mercadoria
transportada (leite), mas deixou de observar que a nota fiscal não se referia à sua aquisição, mas à
contratação de serviço de industrialização por encomenda.
Na planilha intitulada “03A Serviços utilizados como insumos” (fls. 7.507), a glosa é
assim justificada pelo Auditor Fiscal:

Não gera direito a crédito básico das contribuições a aquisição de leite in natura,
em vista das normas contidas na Lei no 10.925, de 2004, art. 8o, § 1o, II, c/c art. 8o,
§ 3o, I, c/c art. 9o, II, que determinam que a incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no caso de venda de leite in natura, quando
efetuada por pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de
transporte, resfriamento e venda a granel do bem em questão, caso em que será
apurado crédito presumido à alíquota de 60% (sessenta por cento) da alíquota
básica prevista nas Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003. Desse modo, os
valores em questão serão realocados para a rubrica Créditos Presumidos
Calculados sobre Insumos de Origem Animal.

Contudo, ao se verificar as notas fiscais em que essa motivação é apresentada,
também há a informação de se que trata de operações classificadas na CFOP 1.125 –
“Industrialização efetuada por outra empresa, quando a mercadoria remetida para utilização no
processo de industrialização não transitou pelo estabelecimento adquirente da mercadoria”:

Fl. 8152
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 12585.720270/2011-57
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Desta forma, uma vez superado o óbice probatório e contratado o erro da
fiscalização, tem-se que a glosa procedida sob esse fundamento na planilha “03A Serviços
utilizados como insumos” deve ser revertida, uma vez que serviços de industrialização por
encomenda possuem a natureza de insumo.

II.3.6 – Serviço de empresas de terceirização de mão de obra
Relativamente aos serviços de terceirização de mão de obra, a DRJ decidiu pela
manutenção da glosa porque, em resumo, o pagamento feito à pessoa jurídica contratada é,
posteriormente, repassado à pessoa física que prestou o serviço, fato esse que, em seu
entendimento, seria enquadrável na vedação prevista no art. 3o, §2o, inc. I, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003:

Segundo se observa na planilha “Valores Glosados” do arquivo “03A Serviços
Utilizados como Insumos” (contido no arquivo “zip” anexo à fl. 7.506), a qual já
mencionei anteriormente, os créditos glosados se referem a serviços temporários
prestados pelas empresas L&V Terceirização Mão de Obra Temporária e Tradição
Planej. e Tec. de Servicos Ltda., cuja atividade principal é a locação de mão-de-
obra temporária.
Trata-se, portanto, de valores pagos a pessoas físicas, ainda que por intermédio
de pessoas jurídicas contratadas com esse fim. Tais dispêndios não dão direito a
crédito de Pis, como deixa claro o art. 3o, § 2o, da lei no 10.637/2002:

Quanto a essa matéria, independentemente do entendimento deste Julgador
acerca do assunto, identifico aqui que à época em que a decisão foi proferida, vigorava a Solução
de Consulta COSIT no 105/2017, de aplicação obrigatória pela DRJ, onde se fixava o entendimento
de que os gastos com a “contratação de empresa de trabalho temporário para disponibilização de
mão de obra temporária aplicada diretamente na produção de bens destinados à venda” possuíam
a natureza jurídica de insumo:

Fl. 8153
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 12585.720270/2011-57
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
EMENTA:
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
INSUMOS.
PRODUTOS
INTERMEDIÁRIOS. PEÇAS E PARTES DE REPOSIÇÃO. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO.
CONTRATAÇÃO DE EMPRESA DE MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA.
Observados os demais requisitos legais, permitem a apuração de crédito da não
cumulatividade da Cofins, na modalidade aquisição de insumos (inciso II do art. 3o
da Lei no 10.833, de 2003), os dispêndios da pessoa jurídica com:
a) aquisição de produtos intermediários utilizados na produção de bens
destinados à venda;
b) aquisição de partes e peças de reposição de máquinas empregadas
diretamente no processo produtivo de bens destinados à venda;
c) contração de serviços de manutenção de máquinas empregadas diretamente
no processo produtivo de bens destinados à venda;
d) contratação de empresa de trabalho temporário para disponibilização de mão
de obra temporária aplicada diretamente na produção de bens destinados à
venda.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, II; IN SRF no 404, de 2004,
art. 8o, I, “b” e § 4o; Lei no 6.019, de 1974, arts. 2o e 4o. PARCIALMENTE
VINCULADA À SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT No 7, DE 23 DE AGOSTO DE 2016,
PUBLICADA NO DIÁRIO OFICIAL DA UNIÃO DE 11/10/ 2016.

Como essa deveria ter sido a decisão da DRJ – por vinculação legal –, tem-se que as
glosas procedidas sobre os “serviços de terceirização de mão de obra” devem ser revertidas.

II.3.7 – Aquisição de peças de reposição importadas e serviços de manutenção
Levando-se em consideração que as alegações, provas e argumentações existentes
para as glosas detalhadas na planilha fiscal “02B Importação de Bens Utilizados como Insumos”
(fls. 7.507) são essencialmente os mesmos existentes para as rubricas nacionais de mesma
natureza, impõe-se aqui a mesma decisão, isto é, a reversão das glosas por se entender que
“peças de reposição” e “serviços de manutenção” são insumos e, por isso, podem ser creditados
com fundamento no art. 3o, inc. II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:

Fl. 8154
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.520 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12585.720270/2011-57
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II.3.8 – Despesas com frete relativo à aquisição de insumos, e de partes e peças
Relativamente aos fretes incorridos no transporte de insumos, partes e peças, a DRJ
admitiu a tese de que tais dispêndios teriam a natureza de insumo, porém, deixou de reverter a
glosa porque entendeu não haver provas de que os fretes se referiam ao transporte desse tipo de
mercadoria:

5.1 Despesas com frete relativo à aquisição de insumos
Relata a autoridade tributária na Informação Fiscal haver glosado os créditos
decorrentes de despesas com frete relativo à aquisição de insumos porque o
inciso IX do art. 3° da lei n° 10.833/2003, que se aplica ao Pis por força do disposto
no art. 15 da mesma lei, prevê a possibilidade de apurar créditos dessa
contribuição apenas sobre o frete pago nas operações de venda.
Inconformada, afirma a recorrente que a própria Receita Federal possui assente
entendimento sobre a legitimidade dos créditos de Pis e Cofins relacionados a
despesas de frete vinculadas à aquisição de insumos, citando como exemplo um
acórdão do CARF e uma Solução de Consulta da 6a Região Fiscal.
De fato, como o frete compõe o custo de aquisição dos insumos, prevalece na
Receita Federal do Brasil o entendimento, expresso em várias Soluções de
Consulta, de que os contribuintes têm direito a apropriar-se de crédito sobre o
frete pago nessas operações, desde que o insumo adquirido tenha sido tributado.
Entretanto, a contribuinte não apresentou documentos capazes de demonstrar a
regularidade dos créditos apropriados, tais como notas fiscais, conhecimentos de
transporte e comprovantes de pagamento aos transportadores.
Assim, cumpre manter as glosas questionadas.
5.2 Despesas com frete relativo à aquisição de partes e peças
Neste tópico alega a contribuinte que a própria Receita Federal possui
entendimento favorável à apropriação de créditos de Pis e Cofins sobre despesas
de frete relacionadas à aquisição de partes e peças, citando em abono de sua
Fl. 8155
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.520 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 12585.720270/2011-57
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asserção a Solução de Consulta n° 90, de 30 de abril de 2012, proferida pela Disit
da 10a Região Fiscal.
Com efeito, a Solução de Consulta mencionada admite a apropriação de crédito
sobre o frete pago na aquisição de partes e peças de reposição, mas apenas na
hipótese de esses bens “gerarem direito a crédito” no regime de tributação não
cumulativa dessas contribuições e serem empregados em “máquinas e
equipamentos utilizados diretamente na fabricação de produtos destinados à
venda”.
Verifica-se, no entanto, que o sujeito passivo não apresentou as notas fiscais
relativas aos créditos glosados nem demonstrou que os produtos transportados
foram utilizados em máquinas empregadas em seu processo produtivo.
Não resta alternativa, portanto, senão manter as glosas em exame.

Contudo, ao se analisar a planilha fiscal intitulada “07A Fretes e Armazenagem”, é
possível identificar que o Auditor Fiscal fez essa classificação, tanto para insumos quanto para
peças, constando nos motivos de glosa:

A. Insumos

Em obediência à norma contida no art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, somente
geram direito a crédito as despesas de armazenagem de MERCADORIA e as
despesas de fretes incorridos na OPERAÇÃO DE VENDA, desde que suportados
pelo vendedor, entendidos como tal apenas os fretes referentes à remessa do
produto ou mercadoria ao adquirente. Assim, o frete incorrido nas aquisições de
insumos, produtos intermediários ou embalagens, bem como a armazenagem
de insumos, produtos intermediários ou embalagens, não geram direito a
crédito, por falta de previsão legal.

B. Peças
Fl. 8156
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3301-014.520 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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Em obediência à norma contida no art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, somente
geram direito a crédito as despesas de armazenagem de MERCADORIA e as
despesas de fretes incorridos na OPERAÇÃO DE VENDA, desde que suportados
pelo vendedor, entendidos como tal apenas os fretes referentes à remessa do
produto ou mercadoria ao adquirente. Assim, o frete incorrido nas aquisições de
bens e serviços utilizados na manutenção de equipamentos, tais como peças de
reposição e a montagem ou reparo de equipamentos, não geram direito a
crédito, por falta de previsão legal.

Tendo-se superado a questão probatória, e levando-se em consideração que a
jurisprudência atual deste E. CARF é no sentido de se admitir a apuração de créditos do “insumo
de insumo” (tal como é o caso do frete – ex. Súmulas CARF no 188 e 189), decido pela reversão das
glosas sobre o frete no transporte de insumos e de partes e peças.

II.3.9 – Despesas com frete de transferência de mercadorias entre
estabelecimentos da empresa
Relativamente ao frete de transferência de mercadorias entre estabelecimentos da
mesma empresa, vige hoje neste E. CARF o entendimento vinculante de que, em se tratando de
mercadorias acabadas, não há o direito ao creditamento:

Súmula CARF no 217
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.

Fl. 8157
DF CARF MF
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De outra forma, tratando-se de frete entre estabelecimentos de mesma titularidade
de insumos ou de produtos em elaboração ou semiacabados, o direito ao crédito de PIS/COFINS
deve ser assegurado ao contribuinte.
No presente caso, a Recorrente alega que, ao final do processo de fabricação de
suas mercadorias, os produtos que saem do estabelecimento industrial não estão prontos para o
consumo, dizendo que isso só ocorre após processo de resfriamento, o que ocorre nas câmaras
frigoríficas dos próprios veículos de transporte.
Alega, ainda, que esse processo se dá nos veículos de transporte em virtude do
escorreito prazo de validade de suas mercadorias, que ultrapassa pouco mais de 1 mês, conforme
explicações pormenorizadas abaixo:

281. Ao final do processo de fabricação dos produtos dentro das fábricas, estes
produtos ainda não estão liberados para consumo. Ou seja, embora o processo
dentro da fábrica esteja finalizado, a especificidade dos produtos (em especial do
iogurte e do leite fermentado) impõe que tais produtos sejam submetidos a
condições de temperatura extremamente baixas (durante o transporte desses
produtos), para que possam adquirir a viscosidade e a qualidade ideal, de modo a
tornarem-se aptos ao consumo humano.
282. Tendo em vista que a maioria dos seus produtos fabricados tem prazo de
validade curto (aproximadamente 40 dias), o processo de resfriamento dos
produtos (exposição a temperaturas extremamente baixas) é realizado dentro dos
próprios caminhões responsáveis pelo transporte das mercadorias para os
Centros de Distribuição, local em que as mercadorias são segregadas e
posteriormente vendidas para os clientes da Recorrente. Para tanto, o transporte
é realizado por meio de caminhões com especializado sistema de refrigeração,
dentro dos quais os produtos continuarão seu processo produtivo, já que sujeitos
a condições internas que permitem seu processo de depuração.
283. Logo, o transporte dos produtos inacabados ou em elaboração (não aptas ao
consumo humano) da Recorrente, entre sua Fábrica e seus Centros de
Distribuição, integra o conceito de insumo (“elemento de produção que entra no
processo de produção de mercadorias ou serviços: máquinas e equipamentos;
trabalho humano, etc.; fator de produção”27), possibilitando o desconto de
créditos, com fundamento no artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/02 e 10.833/03.

Dentro desse específico contexto, este Julgador tenderia a considerar que a
operação envolve o transporte de produto semiacabado e que, por esse motivo, a mencionada
Súmula não se aplicaria ao presente caso.
Contudo, dada a força impositiva da Súmula, entendo que, para isso, seria
necessário que a Recorrente tivesse juntado laudo técnico, assinado por profissional qualificado,
Fl. 8158
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 12585.720270/2011-57
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que atestasse que a mercadoria recém egressa do estabelecimento industrial não possui as
características necessárias para ser colocada à venda.
Como esse laudo técnico não foi apresentado, aplico aqui a Súmula CARF no 217.

II.4 – Despesas de frete incorridas na operação de venda quando intermediada
por “broker” (63)
Relativamente à contratação de serviços de broker, a Recorrente esclarece em seu
recurso que o contratado é intermediário “responsável pela inserção do pedido de venda nos
sistemas da Recorrente e também responsável pela emissão do conhecimento de transporte para a
efetivação da operação de venda”:

300. Diferentemente do quanto sustentando pela d. Autoridade Fiscal, embora a
descrição ‘broker’ possa parecer se tratar de uma operação de corretagem, o
broker da estrutura da Recorrente atua como mero intermediário na operação de
venda da mercadoria. Esse intermediário é responsável pela inserção do pedido
de venda nos sistemas da Recorrente e também responsável pela emissão do
conhecimento de transporte para a efetivação da operação da venda.
301. Veja-se CTRC exemplificativa indicando a Recorrente como remetente do
produto (esse e outros tantos CTRC, assim como notas fiscais, foram anexados aos
presentes autos como “Doc. 07” da manifestação sobre a Resposta à Diligência):

Embora esse serviço de intermediação tenha sua relevância na atividade da
contribuinte, fato é que ele não passa pelo teste de subtração trazido pelo STJ, uma vez que a sua
retirada não impede o exercício da atividade econômica da empresa que, aliás, poderia exercê-lo
por contra própria, ainda que de forma menos eficiente.
Logo, por não se tratar de insumo, a glosa sobre essa rubrica deve ser mantida.

II.5 – Despesas de armazenagem
Relativamente às despesas de armazenagem, a DRJ entendeu que apenas as
“despesas de armazenagem relacionadas às operações de venda” é que poderiam ensejar direito
ao creditamento com fundamento no art. 3o, inc. IX, e art. 15, da Lei no 10.833/2003, conforme é
possível verificar em trecho de sua fundamentação:

Inconformada, alega a contribuinte que as despesas de armazenagem estão
vinculadas a suas atividades, integrando de maneira intrínseca o processo
Fl. 8159
DF CARF MF
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produtivo e de comercialização, e que o direito ao creditamento se encontra
expresso em lei, mais precisamente no art. 3o, IX, da lei no 10.833/2003. (...)
Como se vê, o inciso transcrito, que se aplica ao Pis por força do disposto no art.
15 da mesma lei, deixa claro que só é possível apurar sobre despesas de
armazenagem quando estas estiverem relacionadas a operações de venda, o que
não é o caso.
Assim, procedem as glosas realizadas, devendo-se mantê-las.

Contudo, ao se analisar o texto legal, verifica-se que a vinculação à venda diz
respeito apenas ao frete, e não aos gastos incorridos com armazenagem:

Art. 3o (...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

Tendo-se afastado o óbice de direito que impedia o creditamento de gastos com
armazenagem, reverte-se aqui as glosas realizadas sob essa fundamentação.

II.6 – Operação de frete e armazenagem sem a descrição do serviço contratado ou
com descrição genérica
Dentre as glosas mantidas, estão gastos que a Recorrente informou que se tratavam
de “frete e armazenagem”, mas não trouxe documentos para a comprovação dessa natureza
jurídica.
Nesse caso, conforme justificado pela Fiscalização, essa documentação
complementar seria necessária porque as notas fiscais em questão foram escrituradas com a
descrição “outros serviços de terceiros”:

OPERAÇÕES SEM A DESCRIÇÃO DO SERVIÇO CONTRATADO OU COM DESCRIÇÃO
GENÉRICA
189. A despeito do teor das intimações expedidas, a planilha “Fiscalização_Abr a
Dez_2007_Reenvio_Final.xlsx” ainda continha lançamentos com informações
genéricas ou sem as informações referentes à descrição do serviço de transporte
ou armazenagem adquiridos, inviabilizando o exame por parte da Fiscalização.
190. Os lançamentos em questão estavam descritos como “0, OUTROS SERVIÇOS
DE TERCEIROS ou [sem descrição]”, de modo que glosamos os referidos valores,
Fl. 8160
DF CARF MF
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pois não permitem identificar se a sua ocorrência se deu de fato na operação de
venda, atendendo aos requisitos legais.

Essas notas fiscais estão em planilha elaborada pela Fiscalização, intitulada
“Fiscalização 2007”:

Em sua defesa, a Recorrente não juntou provas adicionais, limitando-se a
argumentar que houve alteração de critério jurídico, o que não procede, pois o ônus probatório
recaía sobre si, conforme previsto no art. 373, inc. I, do CPC. Portanto, mantenho a glosa.

II.7 – Créditos sobre devolução de vendas
Relativamente aos créditos apurados sobre as devoluções de vendas, a DRJ
entendeu pela manutenção das glosas porque não identificou provas de que as mercadorias
recebidas em devolução teriam sido anteriormente tributadas:

Observa-se no arquivo “12A Devoluções de Vendas”, contido no arquivo “zip”
anexo à fl. 7.506, que todas as glosas relativas a junho de 2007 se devem ao fato
de a contribuinte, apesar de intimada a fazê-lo, não ter apresentado a descrição
ou classificação fiscal dos bens devolvidos, o que tornou impraticável averiguar se
estes haviam sido tributados ou não.
Tal averiguação é indispensável porque, de acordo com o inciso VIII do art. 3° da
lei n° 10.637/2002, citado pela própria empresa, a devolução de bens somente dá
direito a crédito se estes houverem sido efetivamente tributados, integrando sua
receita de venda o faturamento do mês ou de mês anterior.
Embora alegue que essas informações podem ser facilmente identificadas nas
notas fiscais, a recorrente não se deu ao trabalho de juntá-las aos autos.

Fl. 8161
DF CARF MF
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Em sua defesa, a Recorrente alega, em síntese, que não juntou as notas fiscais
porque não foi demandada pela Fiscalização, razão pela qual a ausência de provas não poderia ser
utilizada como fundamento para a manutenção das glosas:

341. Pois bem. O que se pode constatar, dos acontecimentos narrados e
comprovados acima, é que na única oportunidade em que foi intimada a
apresentar notas fiscais relativas às devoluções de vendas, a Recorrente
prontamente atendeu o quanto solicitado pela D. Autoridade Fiscal. E mais:
durante toda a fase de diligência, que se prolongou por mais de 1 ano, a D.
Autoridade não solicitou nenhuma informação ou documento sequer relativos às
devoluções de vendas.
342. Ora, como pode, nesse contexto, sustentar o D. Julgador a quo que a
conduta da Recorrente tornou impraticável averiguar se as operações de venda
foram tributadas inicialmente ou não? Como pode o D. Julgador a quo alegar que
a Recorrente não teria se dado ao trabalho de juntar as notas fiscais aos autos?
Evidente que não pode!
343. Se tivesse qualquer dúvida com relação à legitimidade dos créditos
calculados sobre devoluções de vendas, deveria a D. Autoridade Fiscal, quer na
fase de fiscalização que antecedeu a prolação do despacho decisório, quer na fase
de diligência, ter solicitado à Recorrente informações e/ou documentos
adicionais. Não tendo isso sido feito, não pode nesse momento o D. Julgador a
quo alegar que não seria possível verificar a legitimidade do crédito.

Como já esclarecido anteriormente, nos casos em que o contribuinte alega possuir
direito creditório – tal como é o caso do pedido de ressarcimento -, este atrai para si o ônus
probatório, conforme previsto no art. 373, inc. I, do CPC, razão pela qual a alegação de
modificação de critério jurídico apontada sob esse argumento, neste e em outros tópicos, não
procede.
Desta forma, era a sua obrigação trazer aos presentes autos os documentos
necessários para suportar os seus argumentos, o que poderia ter sido feito até o presente
julgamento.
Contudo, como isso não foi realizado, não há a possibilidade de reversão da glosa,
tal como bem decidiu a DRJ.
Neste ponto, é relevante pontuar que o Relatório de Auditoria da KPMG, trazido em
fase de manifestação de inconformidade, atesta apenas que os documentos postos em análise
possuem congruência/compatibilidade interna e entre obrigações acessórias, mas não entra no
mérito da materialidade de quaisquer das rubricas questionadas pela Fiscalização, razão pela qual
não se presta a servir como prova neste processo.
Fl. 8162
DF CARF MF
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II.8 – Creditamento extemporâneo
Relativamente ao creditamento extemporâneo, a DRJ fundamentou a manutenção
da glosa no fato de a Recorrente não ter apresentado provas de liquidez e certeza dos créditos por
si pleiteados, conforme é possível verificar a seguir:

No caso vertente, entretanto, não obstante as várias intimações expedidas pela
autoridade tributária, que as cita expressamente no item 220 da Informação
Fiscal, o sujeito passivo não apresentou as memórias de cálculo relativas à rubrica
em apreço, o que tornou impossível verificar a existência e legitimidade dos
créditos informados.
Tampouco, ao interpor a manifestação relativa à diligência, se lembrou de juntar
aos autos qualquer documento ou planilha que individualizasse as operações que
teriam originado os créditos apropriados extemporaneamente.
Assim, dada a falta de provas da existência do direito creditório pleiteado, é
evidente a procedência da glosa em causa, sendo desnecessário entrar no mérito
da discussão relativa aos requisitos previstos na legislação de regência.

Por sua vez, a Recorrente não informa o apontamento da DRJ, adotando apenas a
linha de argumentação genérica, no sentido de que a exigência de provas nessa fase resultaria em
alteração do critério jurídico do lançamento, o que, conforme já trazido em tópicos anteriores,
não procede.
A propósito, é posição pacífica desta Turma que, embora não seja necessária a
retificação de todas as obrigações acessórias para a aproveitamento de créditos extemporâneos, o
contribuinte, ao adotar a estratégia do lançamento sintético, tem o dever de apresentar provas
pormenorizadas acerca de seu direito creditório, o que pode ser feito até o momento do
julgamento do Recurso Voluntário:

CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS, APROVEITAMENTO. PERÍODO SUBSEQUENTE.
IMPOSSIBILIDADE. NÃO COMPROVAÇÃO DO APROVEITAMENTO EM PERÍODOS
ANTERIORES.
Não é permitido o aproveitamento do crédito em períodos subsequentes, de
forma extemporânea, se não for devidamente comprovado pelo Contribuinte o
seu não aproveitamento em outros períodos de apuração.
(CARF. Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção. PAF no
17227.721312/2021-31. Acórdão no 3301-014.415. Rel. Bruno Minoru Takii. Pub.
01/04/2025)
Fl. 8163
DF CARF MF
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Como a Recorrente não apresentou documentos nesse sentido, a glosa deve ser
mantida em relação aos créditos extemporâneos.

II.9 – Outras despesas
Relativamente a esse tópico, que compreende créditos apurados sobre aluguéis
pagos por prédios, máquinas e equipamentos, bem como sobre encargos de depreciação de
edifícios e benfeitorias, a DRJ manteve as glosas procedidas pela Fiscalização porque não houve a
apresentação de documentos que dessem suporte ao procedimento:

Examinando suas alegações, verifica-se que ela se limita basicamente a contestar
de forma genérica a manutenção da glosa de parte dos créditos apropriados sob
essas rubricas, sem refutar os fatos expostos pela autoridade tributária na
Informação Fiscal nem apresentar qualquer elemento de prova.
No tocante aos aluguéis de prédio, aos aluguéis de máquinas e equipamentos e
ao imobilizado, as conclusões da autoridade tributária se fundamentam no exame
das memórias de cálculo fornecidas pelo contribuinte, segundo se lê nos
minuciosos relatos acerca desses tópicos contidos na Informação Fiscal.
Já no que toca aos encargos de amortização de edifícios e benfeitorias, a
autoridade tributária esclarece na referida Informação que se viu obrigada a glosa
a integralidade dos créditos apropriados pela empresa porque não apresentou
nenhum documento, planilha ou esclarecimento a respeito dessa rubrica.
Alega também a contribuinte a decadência dos créditos, argumento cuja
inconsistência já demonstrei neste voto.

No que diz respeito aos gastos com alugueis de prédio, máquinas e equipamentos, a
legislação não estabelece qualquer tipo de vinculação à atividade produtiva, razão pela qual, ainda
que desejável, não seria necessário que a contribuinte comprovasse a forma de utilização desses
itens. É o que se verifica no art. 3o, inc. IV, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:

Art. 3o
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;

Fl. 8164
DF CARF MF
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Portanto, motivo de glosa apontado pela Fiscalização em sua planilha “06A –
Alugueis de equipamentos” e “05A – Aluguéis de prédios” não é apto a afastar o direito ao
creditamento:

O fornecimento de materiais e a locação de equipamentos destinados a setores
estranhos à atividade-fim da empresa, tais como a locação de caçambas ou
outros bens utilizados na construção civil, o fornecimento de materiais de
consumo e de escritório, a locação de máquinas de impressão e fotocópia, bem
como de fax e telefonia, de máquinas utilizadas em restaurantes, de
equipamentos utilizados em reuniões e convenções, na promoção ou lançamento
de algum produto, em campanhas de marketing ou durante o patrocínio de
eventos esportivos, bem como a assessoria técnica envolvida na prestação do
serviço ou na locação do equipamento, não geram direito a crédito.

Portanto, as glosas sobre os referidos aluguéis devem ser revertidas.
Já no que diz respeito aos encargos de depreciação dos edifícios e benfeitorias,
embora também não exista a necessidade de vinculação à atividade produtiva, o contribuinte tem
a obrigação de comprovar que o critério por si adotado estava adequado.
Contudo, como a Recorrente não apresentou seu mapa de depreciação, as glosas
sobre essa rubrica devem ser mantidas.

III - Conclusão
Diante do exposto, voto por rejeitar as preliminares e, no mérito, dou provimento
parcial ao recurso voluntário, para reverter as glosas sobre bens adquiridos para revenda,
aquisição de embalagem ou material de embalagem de transporte, aquisição de peças de
reposição e serviços de manutenção, serviço de empresas de terceirização de mão de obra,
aquisição de peças de reposição importadas e serviços de manutenção, despesas com frete
relativo à aquisição de insumos, e de partes e peças, despesas de armazenagem, despesa de
alugueis de equipamentos e prédios (planilhas 06A e 05A) glosados pela fiscalização por serem
estranhos à atividade-fim.
Assinado Digitalmente
Bruno Minoru Takii

VOTO VENCEDOR
Fl. 8165
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Conselheiro Márcio José Pinto Ribeiro, redator designado
A divergência que se estabelece refere-se a matéria tratada no tópico “II.2. - Bens
adquiridos para revenda, sujeitos à alíquota zero e operações sem comprovação de crédito”
O Voto condutor assim consignou:
(...)
Relativamente às glosas operadas sobre créditos vinculados mercadorias
adquiridas para revenda, a Recorrente adota duas linhas de argumentação, sendo
a primeira no sentido de que a vedação ao creditamento contida no art. 3o, §2o,
inc. II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 não alcançaria as aquisições à
alíquota zero e a segunda, de que parte das mercadorias que integraram a glosa
não se sujeitaram à alíquota zero.
Quanto ao primeiro argumento apresentado pela Recorrente, pode-se aqui dizer
que ele é incorreto, isto porque o texto legal em questão não utiliza a expressão
“não incidência”, mas, diferentemente, a não sujeição “ao pagamento da
contribuição”, fenômeno esse que alcança a alíquota zero, uma vez que não há
pagamento quando a operação está sujeita a esse benefício fiscal.
Quanto ao segundo argumento, a justificativa apresentada foi a de que imposição
de alíquota zero às aquisições dos itens que foram objeto de glosa só ocorreu
partir de 15/06/2007, uma vez que o art. 1o, inc. XI, da Lei no 10.925/2004, com
redação dada pela Lei no 10.488/2007 só teria entrado em vigor nessa data.
Em específico a divergência alcança o segundo argumento transcrito acima.
Conforme o voto condutor prossegue :
Sobre esse segundo argumento, a DRJ aderiu à tese apresentada pela Recorrente
– assim como também o fez a Fiscalização na diligência -, mas reverteu apenas a
glosa em relação à NF no 244.886, emitida em 02/06/2007 pelo fornecedor
“Laticínios Carolina Ltda.”, pois o documento foi juntado aos autos:
(...)
Caberia, portanto, ao sujeito passivo apresentar cópia de todas as notas fiscais
objeto de glosa para que se pudesse averiguar com segurança se alguma delas foi
emitida antes do dia 15 de junho.
Entretanto, examinando a documentação que acompanha a manifestação relativa
à diligência, verifica-se que a recorrente apresentou apenas um desses
documentos.
Trata-se da nota fiscal n° 246775 (fl. 7.745), emitida em 23/06/2007, quando já se
encontrava em vigor a referida lei n° 11.488/2007.
Assim, diante dos fatos expostos, cumpre manter as glosas em questão.
Fl. 8166
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Para as operações em que a Recorrente buscou comprovar a anterioridade a
15/07/2007 por meio da apresentação do livro de registro de entradas, a DRJ
decidiu pela manutenção das glosas, pois entendeu que apenas as notas fiscais
poderiam ser admitidas como documentos hábeis a comprovar tal situação.
Contudo, não há na legislação qualquer dispositivo que estabeleça essa limitação
probatória e, assim sendo, o livro de registro de entradas só não poderia ser
aceito se houvesse algum questionamento sobre a sua idoneidade, o que não se
verificou em qualquer momento, razão pela qual se supõe que as informações
nele contidas espelham as notas fiscais ali descritas.
Sendo assim, analisando-se o livro juntado, além da NF 244.886, também foram
emitidas antes de 15/06/2007 as Notas Fiscais 245.054 e 241.790, conforme
trazido abaixo (fls. 7.746-7.769):
Conforme o art. 967 do Dec. 9.580/2018 a escrituração precisa estar suportada por
documentos hábeis.
Seção VIII
Da prova
Art. 967. A escrituração mantida em observância às disposições legais faz prova a
favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos
hábeis, de acordo com a sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o, § 1o).
No caso entende-se que somente o livro de entrada desacompanhado da
apresentação das notas fiscais inviabiliza o reconhecimento do crédito por falta de liquidez e
certeza.
Pelo exposto acertado o acórdão recorrido neste ponto pelo que se adota seus
fundamentos como razão de decidir.
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por rejeitar as preliminares e, no mérito, dou provimento
parcial ao recurso voluntário, para reverter as glosas sobre aquisição de embalagem ou material
de embalagem de transporte, aquisição de peças de reposição e serviços de manutenção, serviço
de empresas de terceirização de mão de obra, aquisição de peças de reposição importadas e
serviços de manutenção, despesas com frete relativo à aquisição de insumos, e de partes e peças,
despesas de armazenagem, despesa de alugueis de equipamentos e prédios (planilhas 06A e 05A)
glosados pela fiscalização por serem estranhos à atividade-fim.

Assinado Digitalmente
Márcio José Pinto Ribeiro

Fl. 8167
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