Tribunal: CARF
Processo: 10830.905677/2019-35
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-21
Data de publicação: 2025-09-02

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Tendo o Despacho Decisório e o Acórdão apresentado a motivação para o não reconhecimento do direito creditório e o respectivo fundamento legal, não há que se falar em cerceamento do direito de defesa.
PROVAS. INSUFICIÊNCIA.
A mera arguição de direito, desacompanhada de provas baseadas na escrituração contábil/fiscal do contribuinte, não é suficiente para demonstrar a existência do crédito almejado.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EMBALAGEM SECUNDÁRIA – CAIXAS DE PAPELÃO. PRESERVAÇÃO DO PRODUTO. POSSIBILIDADE
Com fundamento no Art. 3.o, da Lei 10.637/02, por configurar insumo, as embalagens do produto final são igualmente relevantes e essenciais.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS.
O importador ou industrial sujeito ao regime não cumulativo que adquire de outro importador ou industrial bens ou produtos sujeitos à aplicação do regime concentrado de alíquotas para utilização como insumo do processo produtivo tem, tão somente, o direito ao crédito calculado com a aplicação da alíquota ordinária da contribuição não cumulativa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10830.905677/2019-35
ACÓRDÃO
3201-012.452 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
EMS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/03/2018
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Tendo o Despacho Decisório e o Acórdão apresentado a motivação para o
não reconhecimento do direito creditório e o respectivo fundamento legal,
não há que se falar em cerceamento do direito de defesa.
PROVAS. INSUFICIÊNCIA.
A mera arguição de direito, desacompanhada de provas baseadas na
escrituração contábil/fiscal do contribuinte, não é suficiente para
demonstrar a existência do crédito almejado.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EMBALAGEM SECUNDÁRIA – CAIXAS DE
PAPELÃO. PRESERVAÇÃO DO PRODUTO. POSSIBILIDADE
Com fundamento no Art. 3.o, da Lei 10.637/02, por configurar insumo, as
embalagens do produto final são igualmente relevantes e essenciais.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS.
O importador ou industrial sujeito ao regime não cumulativo que adquire
de outro importador ou industrial bens ou produtos sujeitos à aplicação do
regime concentrado de alíquotas para utilização como insumo do processo
produtivo tem, tão somente, o direito ao crédito calculado com a aplicação
da alíquota ordinária da contribuição não cumulativa.

Fl. 1626
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.452 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10830.905677/2019-35
2
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar arguida e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reverter
as glosas relativas às despesas com embalagem secundária – caixas de papelão. Este julgamento
seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3201-
012.447, de 25 de julho de 2025, prolatado no julgamento do processo 10830.905672/2019-11,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Barbara Cristina de Oliveira
Pialarissi, Fabiana Francisco, Flavia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro
Lucas Ristow, Helcio Lafeta Reis (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 87, §§ 1o, 2o e 3o, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara/acolhera em parte o Pedido
de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de Pis-
Pasep/Cofins.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
DESPACHO DECISÓRIO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Tendo o Despacho Decisório apresentado a motivação para o não
reconhecimento do direito creditório e o respectivo fundamento legal, não há que
se falar em cerceamento do direito de defesa.
PROVAS. INSUFICIÊNCIA.
Fl. 1627
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10830.905677/2019-35
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A mera arguição de direito, desacompanhada de provas baseadas na escrituração
contábil/fiscal do contribuinte, não é suficiente para demonstrar a existência do
crédito almejado.
CONTESTAÇÃO
DE
VALIDADE
DE
NORMAS
VIGENTES.
JULGAMENTO
ADMINISTRATIVO. COMPETÊNCIA.
A autoridade administrativa não tem competência para, em sede de julgamento,
negar validade às normas vigentes.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EMBALAGENS DE TRANSPORTE. VEDAÇÃO.
As embalagens para transporte de mercadorias acabadas são considerados gastos
posteriores à finalização do processo de produção e, portanto, não geram direito
ao crédito da não cumulatividade da contribuição.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS.
O importador ou industrial sujeito ao regime não cumulativo que adquire de
outro importador ou industrial bens ou produtos sujeitos à aplicação do regime
concentrado de alíquotas para utilização como insumo do processo produtivo
tem, tão somente, o direito ao crédito calculado com a aplicação da alíquota
ordinária da contribuição não cumulativa.

Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário,
reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento da
compensação, reproduzindo os argumentos apresentados na manifestação de inconformidade. Ao
final, pugna pelo provimento do recurso.

É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do Recurso
Voluntário.
Conforme já relatado, trata-se de Recurso Voluntário interposto contra
decisão proferida pela Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade
apresentada pela Recorrente e não reconheceu o direito creditório.
Fl. 1628
DF CARF MF
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Por meio do Recurso Voluntário, requer a Recorrente o cancelamento das
glosas efetuadas pela Autoridade Fiscal no valor de 1.580.537,19, referente
a créditos do PIS, e a compensação com os débitos vinculados a
PERDCOMP no 07946.80760.290318.1.5.18-2009.
1.
Preliminar de Cerceamento do Direito de Defesa
Aduz a Recorrente em sede de preliminar de Cerceamento do Direito de
Defesa
(...) a questão foi abordada pela razão de que a Autoridade Fiscal
simplesmente cita como direito ao crédito o disposto nos artigos 3os das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, e conclui que não se aplica no caso de
industrialização o disposto no artigo 24 da Lei no 11.727/2008.
O Julgador, na mesma linha de atuação do Auditor Fiscal, comete o mesmo
cerceamento de defesa ao não rebater as hipóteses de crédito arguidas
pela contribuinte, tanto nos itens 4.2.1 como no 4.2.3. como se verá
adiante.

A DRJ afastou a preliminar suscitada nos seguintes termos:
Dentre as razões que constam da manifestação, relativas aos créditos
oriundos de aquisição de produtos monofásicos, a interessada traz o
argumento de que a singeleza da justificativa apresentada pela fiscalização
“chega a provocar um certo cerceamento de defesa, na medida em que não
expõe detalhadamente as efetivas razões da glosa.” Ao se analisar o
despacho decisório constata-se, entretanto que não ocorreu o alegado
cerceamento de direito de defesa, nem tão pouco qualquer imperfeição
técnica capaz de macular a eficácia de seus efeitos, tendo em vista que a
formalização do mesmo foi originada em procedimento administrativo
amparado nas normas que regulam a matéria, com o cumprimento de
todas as formalidades legalmente impostas.
Por outro lado, nota-se que a peça impugnatória contraria a tese da
interessada, uma vez que se identifica nela uma defesa realizada com
grande desenvoltura que ataca todos os aspectos do despacho decisório,
revelando o pleno conhecimento do conteúdo do mesmo, bem como
ausência de qualquer limitação à possibilidade de defesa da autuada.
Observa-se, também, que não houve qualquer limitação à possibilidade de
defesa da autuada, já que ela teve livre acesso a todas as informações
constantes do despacho decisório e que não houve qualquer restrição ao
seu direito de apresentação da manifestação de inconformidade ou
qualquer empecilho relativo à produção de provas.

Fl. 1629
DF CARF MF
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PROCESSO 10830.905677/2019-35
5
Sobre a questão da nulidade do Despacho Decisório e do Acórdão
recorrido, é preciso recorrer à legislação que trata das hipóteses de
nulidade dos atos administrativos envolvidos no processo administrativo
fiscal. A esse respeito, o art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972, relaciona as
situações que os comprometem os atos administrativos em sua
legitimidade:

Decreto no 70.235, de 1972:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou
com preterição do direito de defesa.
....................................................”

No âmbito do Processo Administrativo Fiscal, portanto, somente são nulos
os atos, termos, despachos e decisões elaborados por pessoa
incompetente, bem como os despachos e decisões proferidos com
cerceamento do direito de defesa.
Não tendo sido exaradas por pessoa incompetente, mas por Auditor Fiscal
da Receita Federal do Brasil, autoridade com prerrogativa legal para tanto,
o Despacho Decisório e o Acórdão recorrido sob suspeita não se
enquadram no inciso I supratranscrito.
Da análise dos autos, também não se pode invocar a pretensa nulidade
com base no inciso II, do art. 59, não se cogitando da hipótese de
cerceamento de defesa, já que a fundamentação do não reconhecimento
do direito creditório foi suficiente para garantir o pleno exercício do
contraditório
e
da ampla
defesa,
conforme
demonstrado
pela
apresentação tempestiva e devidamente fundamentada da Manifestação
de Inconformidade e do Recurso Voluntário pela Recorrente.
Dessa maneira, rejeito a preliminar suscitada.
2.
Mérito
Em relação a possível reversão das glosas mantidas pela DRJ, antes de
enfrentar o mérito, necessário se faz analisar a legislação relativa apuração
e desconto desses créditos e, nesse sentido estabelece Lei no 10.637/2002:

Fl. 1630
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Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela
Lei no 11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros,
utilizados nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto
nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei
sobre o valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008) (Produção de
efeito)I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no
mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014) (Vigência)
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
Fl. 1631
DF CARF MF
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PROCESSO 10830.905677/2019-35
7
I - de mão de obra paga a pessoa física; II - da aquisição de bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção,
esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou
serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição; e (Redação dada pela Lei no 14.592, de 2023)§ 3o O direito ao
crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir
do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.

Também deve ser observado o Parecer Normativo COSIT no 5, de 17 de
dezembro de 2018, a saber:
“Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da
Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos
na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS estabelecida
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA
NO
RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à
venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.”
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DF CARF MF
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Em suma, depreende-se da leitura do Parecer Normativo Cosit 05-2018
dever o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins ser aferido à
luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para
a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços
pela pessoa jurídica.
Destaque-se que o pleito da Recorrente foi reconhecido por meio do
Despacho Decisório de forma parcial em razão de 4 (quatro) tipos de glosas,
implementadas nos créditos da não cumulatividade, a saber: 1. Embalagem
Secundária – Caixas de Papelão; 2. Produtos Químicos classificados no capítulo
29 da NCM; 3. Crédito Presumido previsto no inciso I, § 1o, do art. 3o da Lei
10.147, de 2000; e 4. Produtos Monofásicos.
Dito isto, nos termos da legislação supracitada e a luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de
bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa
jurídica, passo a análise das glosas mantidas pela DRJ.
2.1. Embalagem Secundária – Caixas de Papelão
A fiscalização sustenta que as caixas de papelão, devem ser tratadas como
embalagens secundárias, entendidas como aquelas que são utilizadas para
conter uma ou mais embalagens primárias e que são utilizadas essencialmente
para o transporte, manipulação e armazenagem das mercadorias, não
concedem o direito aos créditos das contribuições não cumulativas, consoante
o disposto no item 5 do Parecer Normativo COSIT no 5, de 2018.

A DRJ fundamenta a manutenção da glosa nos seguintes termos:
Como bem ressaltado na manifestação, o novo conceito de insumo,
aplicável às contribuições não cumulativas (PIS e Cofins) a partir da decisão
proferida pelo STJ no Recurso Especial no 1.221.170 – PR, encontra-se
delineado no Parecer Normativo Cosit/RFB no 05, de 17 de dezembro de
2018.
De citado instrumento legal, destaca-se o seguinte trecho, in verbis:
“5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU
DE PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima, em consonância com a
literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da
Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados
insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep
Fl. 1633
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os
dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas. Fl. 1511 DJ DRJ09 PR Original PROCESSO
10830.905672/2019-11 ACÓRDÃO 109-006.514 DRJ09 8 56. Destarte,
exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou
para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em
frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias
acabadas; c) contratação de transportadoras.” (Grifos Nossos).
Ainda, em reforço às previsões contidas no mencionado Parecer, é de se
destacar as previsões contidas no art. 172, da IN RFB no 1911, de 11 de
outubro de 2019, que prevê o seguinte à respeito das embalagens para
transporte:
“Art. 172. Para efeitos do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos
os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o
processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art.
21).
(...)§ 2o Não são considerados insumos, entre outros:
(...)II - embalagens utilizadas no transporte do produto acabado;”(...) (Grifos
Nossos)
Como se verifica na legislação de regência da matéria, consta muito claro
que as embalagens para transporte de mercadorias acabadas não podem
ser consideradas como bens utilizados como insumo.
No presente caso, constata-se que as embalagens que tiveram os créditos
glosados (caixas de papelão) são utilizadas, primordialmente, na estocagem
e movimentação dos produtos comercializados pela empresa. Referida
conclusão pode ser obtida pela observação das fotos apresentadas na
manifestação. Ou seja, apesar das argumentações da interessada que
tentam caracterizar as embalagens em questão como sendo de
acondicionamento, inexistem dúvidas de que se tratam de embalagens de
transporte e, portanto, nesta condição, em conformidade com a legislação
acima mencionada, não concedem direito ao crédito nas contribuições não
cumulativas.
Nesse direção, em que pese as demais argumentações trazidas pela
interessada, o fato é que os instrumentos legais citados anteriormente são
Fl. 1634
DF CARF MF
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de observância obrigatória no âmbito da administração tributária federal e
que, portanto, as glosas devem ser mantidas.

Alega a Recorrente direito ao crédito relativo as despesas com embalagem
secundária – caixas de papelão:

O Julgador, ao analisar a impugnação da glosa dos créditos das embalagens,
se restringe a citar o item 55 do Parecer Normativo Cosit/RFB no 05 de 17
de dezembro de 2018, ignorando o inteiro teor do citado parecer, bem
como as argumentações apresentadas na impugnação.
Destaque-se que o Parecer Normativo Cosit/RFB no 05 de 17 de dezembro
de 2018, foi editado para explicitar o entendimento da Receita Federal do
Brasil, em sintonia com a Decisão do STJ no Recurso Especial no 1.221.170-
PR, que definiu o conceito de insumo como:
RECURSO ESPECIAL No 1.221.170 - PR (2010/0209115-0) RELATOR :
MINISTRO NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO RECORRENTE : ANHAMBI
ALIMENTOS LTDA ADVOGADOS : FLAVIO EDUARDO SILVA DE CARVALHO E
OUTRO(S) - DF020720 EDUARDO PUGLIESE PINCELLI - SP172548 FELIPE
CORDEIRO - PR047266 RECORRIDO : FAZENDA NACIONAL ADVOGADO :
PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL - PR000000O INTERES. :
ABIQUIM - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DA INDÚSTRIA QUÍMICA - "AMICUS
CURIAE"
ADVOGADOS : GLÁUCIA MARIA LAULETTA FRASCINO E OUTRO(S) -
SP113570 MARCOS JOAQUIM GONÇALVES ALVES E OUTRO(S) - SP146961
ARIANE COSTA GUIMARÃES E OUTRO(S) - DF029766 ADVOGADA : VIVIAN
ISHII GUIMARÃES - DF037917 SOC. de ADV. : MATTOS FILHO, VEIGA FILHO,
MARREY JR. E QUIROGA ADVOGADOS E OUTRO(S) EMENTA TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA
PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE
TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE
LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS
CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS.
1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1-Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
Fl. 1635
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.452 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10830.905677/2019-35
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2-O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte.
3-Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido
e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos
a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
- bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros
da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos
votos e das notas taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por
maioria, após o realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso
Especial e, nessa parte, dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do
Sr. Ministro Relator, que lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e
Sérgio Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete
Magalhães (voto-vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se
declarou habilitado a votar) votaram com o Sr. Ministro Relator. Não
participou do julgamento o Sr. Ministro Francisco Falcão. Brasília/DF, 22 de
fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO MINISTRO RELATOR A conclusão, expressa
no item “2” da Ementa acima, é a seguinte:
2- O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço
- para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.
Fl. 1636
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Esta definição é de suma importância quando define que a essencialidade
ou relevância deve ser considerada considerando a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Como já explicado no item 2, repetido agora, a Contribuinte é empresa do
ramo farmacêutico, sendo fabricante e importadora de medicamentos e
cosméticos, regularmente registrada na ANVISA - Agência Nacional de
Vigilância Sanitária.
Na sua dinâmica de trabalho, no contexto que interessa especificamente a
esse processo fiscal, parte dos medicamentos por ela fabricados são,
inicialmente, adquiridos de Fornecedor localizado na Zona Franca de
Manaus, responsável por processar a primeira etapa da fabricação dos
medicamentos, especialmente os denominados comprimidos sólidos.
Tais medicamentos são adquiridos pela Contribuinte e são entregues pelo
Fornecedor em embalagens industriais (bombonas e/ou sacos especiais).
Após o recebimento dos produtos do Fornecedor da ZFM, os medicamentos
entram em novas etapas de industrialização dentro da fábrica e,
juntamente com todos os demais produtos da produção local, são
submetidos à primeira embalagem em blísteres, que garantem a vedação
até o consumo.
Seguindo na linha de produção, os blísteres são acondicionados em caixas
que conterão a quantia determinada de medicamentos e que serão
vendidas aos consumidores finais pelas Farmácias.
Estas primeiras caixas, destinadas aos consumidores finais, são então
acondicionadas em caixas maiores, essas destinadas às Distribuidoras de
medicamentos, sendo que as caixas maiores constituem o produto acabado
da industrialização efetuada pela Contribuinte.
O produto acabado para venda aos distribuidores são as Caixas que contém
as embalagens individuais. A contribuinte não vende embalagens
individuais, somente Caixas com estas embalagens individuais.
A Receita Federal, ao tratar do tema no Parecer Normativo COSIT no 5 de 17
de dezembro de 2018, registra a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA
NO
RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à
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venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a
tese acordada na decisão judicial em comento: a) o “critério da
essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas
singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833,
de 2003, art. 3o, inciso II.
A ementa acima traz a intepretação do que é a essencialidade e relevância,
sendo:
✓ Essencialidade - quando o item faz parte da estrutura do processo
produtivo, sendo inseparável para a sua execução, ou quando a sua falta
provoque a não conclusão do processo produtivo.
No caso da contribuinte, a linha de produção consiste em embalar em
blísteres os comprimidos sólidos, embalar os blísteres em embalagens
individuais (destinadas ao consumidor final) e acondicionar estas
embalagens individuais em Caixas, que constituem o produto acabado
destinado à venda para as distribuidoras de medicamentos.
Portanto, sem a embalagem das Caixas de Papelão, é impossível concluir o
processo produtivo, resultando daí a sua essencialidade.
✓ Relevância – Identifica o item que, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto, integre o processo de produção, quer pelas
singularidades da cadeia produtiva, quer por imposição legal.
A caixa de papelão não faz parte do produto em si, que são os comprimidos
sólidos, mas integra o processo de produção. Impossível concluir o processo
produtivo sem acondicionar os produtos acabados para a venda.
Repetindo, o produto acabado da contribuinte são as caixas de papelão
contendo as embalagens individuais de medicamentos. No final da linha de
produção, os produtos acabados são as caixas de papelão destinada aos
distribuidores de medicamentos, sendo que a contribuinte não vende nem
para as farmácias nem para consumidores finais.
Logo as caixas de papelão denominadas de embalagens secundárias são
essenciais e relevantes para o processo produtivo da contribuinte.
As disposições dos itens 55 e 56 do Parecer Normativo COSIT no 5 de 17 de
dezembro de 2018, citada isoladamente do inteiro teor do Parecer pelo
Julgador (e pelo Auditor Fiscal), não é conclusivo. Ambos, Julgador e Auditor
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Fiscal, omitem nas suas avaliações as disposições dos itens 57, 58 e 59, que
complementam o entendimento do que seria insumo ou não.
Os itens 57, 58 e 59 do Parecer Normativo COSIT no 5 de 17 de dezembro
de 2018 dispõe:
57. Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação específica
de alguns setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de medidas
posteriores à finalização da produção do bem e anteriores a sua efetiva
disponibilização à venda, como ocorre no caso de exigência de testes de
qualidade a serem realizados por terceiros (por exemplo o Instituto
Nacional de Metrologia, Qualidade e Tecnologia –Inmetro), aposição de
selos, lacres, marcas, etc., pela própria pessoa jurídica ou por terceiro.
58. Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior
acerca da ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições
efetuada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação
aos bens e serviços exigidos da pessoa jurídica pela legislação específica de
sua área de atuação, conclui-se que tais itens são considerados insumos
desde que sejam exigidos para que o bem ou serviço possa ser
disponibilizado à venda ou à prestação.
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos
bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de
produção de bens ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito
os itens utilizados após a finalização do produto para venda ou a prestação
do serviço. Todavia, no caso de bens e serviços que a legislação específica
exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão de
creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para
que o bem-produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para
venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação. (grifo
nosso)Sendo o produto acabado da contribuinte, as embalagens contendo
as embalagens individuais de medicamentos oriundos do processo
produtivo, não há razão para não ser caracterizado como insumo essencial
e relevante no processo produtivo.
Mesmo assim, por outro prisma, o processo de industrialização segue os
conceitos definidos pela antiga legislação do Imposto de Consumo,
Parágrafo Único do artigo 3o da Lei 4.502/64:
Art. 3o Considera-se estabelecimento produtor todo aquêle que
industrializar produtos sujeitos ao impôsto. Parágrafo único. Para os efeitos
dêste artigo, considera-se industrialização qualquer operação de que
resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou
apresentação do produto, salvo: ...
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Por sua vez o Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados,
aprimora o conceito de industrialização no artigo 4o do Decreto no
7.212/2010:
Art. 4 Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade
do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como ( Lei no 5.172, de
1966, art. 46, parágrafo único , e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo
único) : ... IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela
colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo
quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da
mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou ... Parágrafo
único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização,
o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições
das instalações ou equipamentos empregados.
No entanto, ao editar a Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11 de
outubro de 2019, que trata da regulamentação das contribuições do PIS e
da COFINS, a Receita Federal do Brasil, surpreendentemente, na redação do
Art.3o, some com o item IV do artigo 4o do Decreto no 7.212/2010, fazendo
com que o texto da referida IN acabe por ignorar que as atividades de
acondicionamento ou recondicionamento fazem parte do processo
produtivo.
Art. 3o Considera-se industrialização, nos termos definidos na legislação do
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), as operações de: I -
transformação; II- beneficiamento; III- montagem; e IV- renovação ou
recondicionamento.
Ou o conceito de industrialização previsto no artigo 3o da Lei no 4.502/64 é
válido para as contribuições do PIS ou da COFINS, ou que se edite nova
norma legal que defina o que é industrialização. Não pode a RFB, por
omissão, em normas infralegais, alterar as definições legais existentes.
Assim sendo, verifica-se que além das situações fáticas acima expostas, a
norma também define, como parte do processo de industrialização, o
acondicionamento ou reacondicionamento.
Basta verificar a linha de produção, demonstrada nas fotos de nos 1 a 7,
para se concluir que as caixas de papelão fazem parte do processo
produtivo. O processo de produção se encerra com as embalagens
destinadas à venda para as distribuidoras de medicamentos. Verifica-se
também, que as embalagens de papelão são específicas para cada tipo de
produto final. Não são caixas destinadas somente ao transporte, mas
produtos com dados individualizados para cada embalagem.
Mesmo que, raciocinando por absurdo, possa alguém entender que para o
consumo dos medicamentos as embalagens não sejam indispensáveis
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(blister, caixas individuais e caixas de produto final), tem-se que, conforme
o item “b” do Parecer Normativo COSIT no 5, acima citado, as mesmas
integram o processo produtivo, caracterizam o conceito de industrialização
e são indispensáveis para a colocação do produto no mercado das
distribuidoras de medicamentos de maneira adequada e com a qualidade
de vedação necessárias para o consumo.
Infelizmente, o Julgador absteve-se de enfrentar estas questões, que a
recorrente entende fundamentais para a completa compreensão do
processo produtivo, bem como da essencialidade e relevância das
embalagens secundárias para finalizar o ciclo de produção da contribuinte.
Demonstrada a essencialidade e relevância dos insumos, denota-se
totalmente indevida a glosa dos créditos decorrente da aquisição de
embalagens destinadas ao processo de produção de medicamentos.

Ocorre que, correto o entendimento da Recorrente, de fato, como bem
demonstrado nos autos, para o consumo dos medicamentos as
embalagens são indispensáveis (blister, caixas individuais e caixas de
produto final), por integrarem o processo produtivo. Além, de caracterizam
o conceito de industrialização, são indispensáveis para a colocação do
produto no mercado das distribuidoras de medicamentos de maneira
adequada e com a qualidade de vedação necessárias para o consumo.
Assim, ainda que as caixas também sejam para transporte do produto da
Recorrente, diante do exposto acima, a luz dos critérios da essencialidade
ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à
venda, geram direito a crédito.
Nesse sentido, este Conselho já se manifestou:
Numero do processo: 10925.002930/2007-12 Turma: Primeira Turma
Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento Data da sessão: Tue May 21 00:00:00
UTC 2019 Data da publicação: Thu Jul 11 00:00:00 UTC 2019 Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2006 REGIME
NÃO-CUMULATIVO.
INSUMOS.
CONCEITO.
PRECEDENTE
JUDICIAL.
APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA. No regime não cumulativo das contribuições o
conteúdo semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação
do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda. O
REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, veio de encontro à
posição intermediária criada na jurisprudência deste Conselho e, em razão
do disposto no Art. 62 do regimento interno deste Conselho, tem aplicação
obrigatória. AQUISIÇÃO DE BENS ATIVÁVEIS. CRÉDITO. PROPORÇÃO DA
DEPRECIAÇÃO. Itens ativáveis deverão ter seus créditos limitados à
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depreciação, conforme previsão legal do inciso VI, Art. 3.o, das Leis
10.833/03 e 10.637/02 e jurisprudência deste Conselho. EMBALAGENS DE
TRANSPORTE. PRESERVAÇÃO DO PRODUTO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Nos casos em que a embalagem de transporte, destinada a preservar as
características do produto durante a sua realização, é descartada ao final
da operação, vale dizer, para o casos em que não podem ser reutilizadas
em operações posteriores, o aproveitamento de crédito é possível. Com
fundamento no Art. 3.o, da Lei 10.637/02, por configurar insumo, as
embalagens do produto final são igualmente relevantes e essenciais.
Numero da decisão: 3201-005.347 Decisão: Vistos, relatados e discutidos os
presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos,
em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para: a) reconhecer o
crédito sobre os dispêndios com embalagens; b) reconhecer o crédito,
limitado à depreciação, dos bens ativáveis; e c) negar o crédito para os
demais insumos. Vencida a conselheira Larissa Nunes Girard, que lhe deu
provimento parcial em menor extensão, para não reconhecer apenas os
créditos sobre os dispêndios com embalagens. Charles Mayer de Castro
Souza - Presidente. (assinado digitalmente) Pedro Rinaldi de Oliveira Lima -
Relator. (assinado digitalmente) Participaram da sessão de julgamento os
conselheiros: Paulo Roberto Duarte Moreira, Tatiana Josefovicz Belisario,
Leonardo Correia Lima Macedo, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Larissa
Nunes Girard (suplente convocada), Leonardo Vinicius Toledo de Andrade,
Laércio Cruz Uliana Junior e Charles Mayer de Castro Souza (Presidente).
Nome do relator: PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA

Portanto as glosas devem ser revertidas.

2.2. Produtos Químicos classificados no capítulo 29 da NCM, Crédito
Presumido previsto no inciso I, § 1o, do art. 3o da Lei 10.147, de 2000 e
Produtos Monofásicos
Em relação as glosas relativas Produtos Químicos classificados no capítulo
29 da NCM, Crédito Presumido previsto no inciso I, § 1o, do art. 3o da Lei
10.147, de 2000 e Produtos Monofásicos, em que pese as argumentações
apresentadas pela Recorrente, por entender que a decisão proferida pela
instância a quo seguiu o rumo correto, utilizo sua fundamentação como se
minha fosse, nos termos do §12° do art. 114 do RICARF, in verbis:

Produtos Químicos classificados no capítulo 29 da NCM e Crédito
Presumido previsto no inciso I, § 1o, do art. 3o da Lei 10.147, de 2000
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Nestes dois tipos de glosa, observa-se, consoante o relato da fiscalização,
que a apropriação do crédito está relacionada com falhas nos sistemas
informatizados da manifestante. Ou em outros palavras, durante o
procedimento fiscal a manifestante já havia reconhecido que não possuí
direito ao crédito em ambos os casos e que as apropriações de crédito
foram realizadas de forma equivocada (por erros de sistema).
Na manifestação, por sua vez, a interessada explica que realizou um
levantamento inicial, com mais produtos do que os que foram indicados nas
intimações fiscais e que apurou a ocorrência de algumas falhas de
classificação cadastral, as quais, na maior parte dos casos já haviam sido
corrigidas anteriormente a análise fiscal. Diz, também, que começou a fazer
um levantamento mais amplo, para o fim de identificar outras falhas de
cadastramento, mas que essa checagem pelo fato de ser complexa ainda
está em andamento. Acrescenta que a fiscalização encerrou a fiscalização
antes da conclusão deste outro levantamento “incluindo nas glosas alguns
casos ainda em levantamento e que possuem valores já corrigidos e
estornados.”. Pede que sejam restabelecidos os valores dos créditos
(relativos às duas glosas) que já estavam corrigidos e estornados e que
foram indevidamente glosados pela autoridade a quo.
Nota-se, outra vez, que a interessada não possui razão.
Primeiramente, porque, como já dito, nenhum dos dois tipos de entrada
concedem o direito ao crédito. A interessada aliás concorda com este fato.
Segundo, e mais importante, porque, consoante o disposto na Informação
Fiscal, as duas glosas (assim como as outras duas) foram especificadas e
detalhadas, com apontamento das Notas Fiscais glosadas em anexos
específicos (Anexo 3 Glosa NCM 29 – Crédito Aquisição de Bens Utilizados
como Insumo e Anexo 4 Glosa de Crédito Presumido Produtos sem Tarja
Vermelha ou Preta), bem como com consolidação mensal dos valores.
E terceiro porque, neste ponto, a manifestação de inconformidade é
genérica e não traz qualquer prova dos fatos alegados. A interessada diz,
tão somente, que não terminou o levantamento dos erros cometidos e que
a fiscalizou encerrou o procedimento fiscal “segundo seus parâmetros e
valores, incluindo nas glosas alguns casos ainda em levantamento e que
possuem valores já corrigidos e estornados.”. Em outras palavras, a
interessada, ao contrário da fiscalização, não especificou e nem detalhou as
glosas de créditos que possuem valores já corrigidos e estornados. Também
não apresentou quaisquer documentos para derrubar as conclusões fiscais.
Produtos Monofásicos
A fiscalização argumenta que a apuração de créditos da não
cumulatividade, relativa a aquisições de produtos monofásicos, com
aplicação das alíquotas de 2,1 % (PIS) e 9,9% (Cofins), no caso da
Fl. 1643
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interessada, é incorreta. Explica que referidas alíquotas diferenciadas para
fins de crédito, previstas no art. 24 da Lei no 11.727, de 2008, são aplicadas,
tão somente, quando as aquisições são destinadas para a revenda das
mercadorias, ou seja, quando as aquisições são destinadas para a
industrialização as alíquotas a serem aplicadas (para o cálculo dos créditos)
são as normais, de 1,65 % (PIS) e 7,6 % (Cofins).
A impugnante, por seu turno, pugna pelo direito ao crédito com a aplicação
das alíquotas diferenciadas dos produtos monofásicos, sustentando que a
interpretação que fiscalização deu ao disposto no art. 24 da Lei no 11.727,
de 2008, é equivocada. Em síntese, argumenta que, no caso dos
medicamentos, as alíquotas aplicáveis, para fins de apuração do direito ao
crédito, são as previstas no inciso I do artigo 1o da Lei no 10.147/2000 (2,1%
e 9,9%, PIS e Cofins respectivamente); que o caput dos artigos 2o (das Lei no
10.637, de 2002 e no 10.833, de 2003) deve ser lido em conjunto com seus
parágrafos, incisos e alíneas; que as conclusões da fiscalização
desrespeitam as exceções previstas para o caput dos mencionados artigos
2o, além de ferir o princípio da não cumulatividade previsto na CF etrazer
enriquecimento indevido para o Estado; que não existe sentido na
interpretação da fiscalização, uma vez que os produtos foram tributados às
alíquotas concentradas e majoradas (2,1% de PIS e de 9,9% de COFINS); que
o crédito a ser tomado é aquele que foi destacado nas notas fiscais de
aquisição de insumos sujeitos à incidência monofásica; que, no caso
concreto da impugnante, os produtos adquiridos com a tributação
monofásica passam por novas etapas de industrialização; que, no caso da
interessada, “a incidência monofásica acaba ocorrendo por duas vezes, uma
na industrialização promovida pelo Fornecedor do insumo e outra na
industrialização promovida pela Contribuinte, fenômeno este denominado
de ‘plurifasia’.”; que a Lei no 11.727, de 2008 e a IN RFB No 1.911, de 2019,
ampliaram a possibilidade de creditamento de produtos monofásicos, pelo
valor pago pelo Fornecedor na etapa anterior, também para os casos de
revenda; que o direito ao crédito vindicado está previsto em toda a
legislação que regulamenta as contribuições não cumulativas; que o artigo
24 da Lei no 11.727, de 2008, não limitou o direito de creditamento do valor
pago na fase anterior, mas, ao contrário, ampliou as possibilidades desse
creditamento para os casos de revenda; e o que interessa ressaltar é que o
mencionado artigo 24, em seu §1o, deixa claro que o creditamento deve ser
feito pelo valor pago (PIS e COFINS) na fase anterior.
Ao se analisar a legislação, constata-se, mais uma vez, que a razão está com
a fiscalização.
Primeiramente, é bom relembrar, que os créditos da controvérsia são
relativos a aquisições de produtos monofásicos (medicamentos) destinados
para a industrialização e não para a simples revenda.
Fl. 1644
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Obviamente, portanto, o direito ao crédito para o presente caso não se
encontra previsto no art. 24 da Lei no 11.727, de 2008. Referido artigo
(abaixo reproduzido) tratou do direito ao crédito para os casos em que uma
pessoa jurídica importadora ou industrial atua, também, como revendedora
de produtos sujeitos à incidência concentrada ou monofásica.
“Art. 24. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, produtora ou fabricante dos
produtos relacionados no § 1o do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, pode descontar créditos relativos à aquisição desses
produtos de outra pessoa jurídica importadora, produtora ou fabricante,
para revenda no mercado interno ou para exportação.
§ 1o Os créditos de que trata o caput deste artigo correspondem aos
valores da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor
em decorrência da operação.
§ 2o Não se aplica às aquisições de que trata o caput deste artigo o disposto
na alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e na alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003.”(Grifos Nossos)Nesse sentido,
portanto, correta a interpretação da fiscalização de que mencionado artigo
não concede o suporte legal para os créditos tomados pela interessada com
alíquotas diferenciadas.
Na situação vivenciada pela impugnante, na qual os produtos adquiridos
com alíquota concentrada foram utilizados pela interessada como insumo
do processo produtivo, o direito ao crédito encontra-se, na verdade,
disposto nos artigos 2o e 3o da Lei no 10.833, de 2003 (Cofins), abaixo
reproduzidos, bem como da Lei no 10.637, de 2002 (PIS), cuja redação é
idêntica.
“Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete
inteiros e seis décimos por cento).
(...)Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de
que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo
fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei
sobre o valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)I - dos itens
Fl. 1645
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3201-012.452 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10830.905677/2019-35
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mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;”(Grifos
Nossos)E a leitura dos dispositivos acima mencionados não deixa dúvidas.
Quando os bens e serviços são adquiridos para utilização como insumo na
produção ou fabricação de produtos destinados a venda “o crédito será
determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o
desta Lei” (Grifos nossos), ou seja, no caso do PIS deve ser aplicada a
alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento -
alíquota prevista no Caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 2002) e no caso da
Cofins a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento – alíquota
prevista no Caput do art. 2o da Lei no 10.833, de 2003).
Note-se que a redação que consta do §1o do art. 3o acima é bem clara: o
dispositivo faz referência direta à alíquota prevista no Caput do Art. 2o e
não, como quer fazer quer a interessada, às alíquotas previstas no Art. 2o.
Não há, portanto, como acolher a tese de que se devem aplicar alíquotas
diversas, previstas nas exceções que constam dos incisos do § 1o.
Obviamente se o legislador quisesse que fossem aplicadas outras alíquotas,
que não as ordinárias (1,65% e 7,6%), teria escrito de forma ampla, com
direcionamento para as alíquotas previstas no art. 2o, para que fossem
atingidas, também, as alíquotas relativas às exceções. No entanto, como
visto, o texto foi escrito de forma restritiva para atingir, tão somente, à
alíquota prevista no caput do artigo (da Lei no 10.637, de 2002 e da Lei no
10.833, de 2003).
Portanto, em que pese os argumentos da interessada, conclui-se que a
legislação de regência das contribuições não cumulativas prevê
tratamentos distintos quanto o direito ao crédito nas aquisições realizadas
por pessoas jurídicas importadoras ou industriais fabricantes dos produtos
sujeitos à aplicação de alíquota diferenciadas (relacionados no § 1o do art.
2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003): quando os produtos são
adquiridos para revenda, consoante o disposto no art. 24 da Lei no 11.727,
de 2008, o crédito corresponde ao valor da contribuição (PIS ou Cofins)
devido pelo vendedor em decorrência da operação (ou seja, calcula-se o
crédito pela alíquota concentrada aplicada na operação anterior); e quando
os produtos são adquiridos como insumo, conforme o disposto no §1o do
art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, o crédito é
calculado, tão somente, com a aplicação da alíquota ordinária da
contribuição não cumulativa (ou seja, calcula-se o crédito de PIS com
aplicação da alíquota de 1,65% e o da Cofins com a alíquota de 7,6%).
Dessa forma, as glosas devem ser mantidas.
Assim, ante todo o exposto, rejeito a preliminar de cerceamento de defesa,
dou provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas
relativas as despesas com embalagem secundária – caixas de papelão.

Fl. 1646
DF CARF MF
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Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar arguida
e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reverter as glosas relativas às
despesas com embalagem secundária – caixas de papelão.

Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator

Fl. 1647
DF CARF MF
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