Tribunal: CARF
Processo: 10600.720470/2023-82
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO NOVAES FERREIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-29
Data de publicação: 2025-09-08

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. SALDO DE TRIBUTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO NOS EXERCÍCIOS SEGUINTES. DÉBITOS DE ESTIMATIVA. IMPOSSIBILIDADE.
O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá ser compensado com o que for devido nos anos-calendário subsequentes, sendo vedada, porém, a compensação nos recolhimentos mensais referentes aos meses de janeiro a novembro e no caso de pagamento do imposto no mês de dezembro com base na receita bruta e acréscimos. Ante a constatação de falta de recolhimento de estimativas mensais devidas, cabível o lançamento da multa isolada de 50% prevista no art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430, de 1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 2007.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Aplica-se aos recolhimentos de estimativas mensais da CSLL as mesmas restrições previstas para as estimativas mensais de IRPJ quanto ao aproveitamento do saldo de imposto de renda pago no exterior.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10600.720470/2023-82
ACÓRDÃO
1202-001.661 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ARCELORMITTAL BRASIL S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. SALDO
DE TRIBUTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO NOS EXERCÍCIOS
SEGUINTES. DÉBITOS DE ESTIMATIVA. IMPOSSIBILIDADE.
O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica,
no Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo,
poderá ser compensado com o que for devido nos anos-calendário
subsequentes, sendo vedada, porém, a compensação nos recolhimentos
mensais referentes aos meses de janeiro a novembro e no caso de
pagamento do imposto no mês de dezembro com base na receita bruta e
acréscimos. Ante a constatação de falta de recolhimento de estimativas
mensais devidas, cabível o lançamento da multa isolada de 50% prevista no
art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430, de 1996, com a redação dada
pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 2007.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Aplica-se aos recolhimentos de estimativas mensais da CSLL as mesmas
restrições previstas para as estimativas mensais de IRPJ quanto ao
aproveitamento do saldo de imposto de renda pago no exterior.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 2190
DF CARF MF
Original

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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário. O conselheiro Jose André Wanderley Dantas de Oliveira, não participou do
julgamento em função do Conselheiro Roney Sandro Freire Correa ter votado em sessão anterior.

Assinado Digitalmente
Maurício Novaes Ferreira – Relator

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe
Honorio Rodrigues da Costa, Roney Sandro Freire Correa, Liana Carine Fernandes de Queiroz,
Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto por ARCELORMITTAL BRASIL S.A. visando
reformar o acórdão no 106-035.397 proferido em 10/08/2023 pela 3a Turma da Delegacia da
Receita Federal do Brasil (DRJ) 06, que considerou improcedente a impugnação apresentada. O
julgado restou assim ementado:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. SALDO DE
TRIBUTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO NOS EXERCÍCIOS SEGUINTES.
DÉBITOS DE ESTIMATIVA. IMPOSSIBILIDADE.
O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no
Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá
ser compensado com o que for devido nos anos-calendário subsequentes, sendo
vedada, porém, a compensação nos recolhimentos mensais referentes aos meses
de janeiro a novembro e no caso de pagamento do imposto no mês de dezembro
com base na receita bruta e acréscimos. Ante a constatação de falta de
recolhimento de estimativas mensais devidas, cabível o lançamento da multa
isolada de 50% prevista no art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430, de 1996,
com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 2007.
Fl. 2191
DF CARF MF
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Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2018
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. SALDO DE
TRIBUTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO NOS EXERCÍCIOS SEGUINTES.
DÉBITOS DE ESTIMATIVA. IMPOSSIBILIDADE.
O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no
Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá
ser compensado com o que for devido nos anos-calendário subsequentes, sendo
vedada, porém, a compensação nos recolhimentos mensais referentes aos meses
de janeiro a novembro e no caso de pagamento da contribuição no mês de
dezembro com base na receita bruta e acréscimos. Ante a constatação de falta de
recolhimento de estimativas mensais devidas, cabível o lançamento da multa
isolada de 50% prevista no art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430, de 1996,
com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 2007.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O processo versa sobre a exigência de multas isoladas por recolhimentos a menor
de estimativas mensais de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL) no ano-calendário 2018.
Segundo a pessoa jurídica autuada, os valores exigidos pelo fisco são improcedentes
haja visto ter procedido a compensação dos supostos valores não recolhidos com saldos de
tributos pagos no exterior em períodos anteriores e não aproveitados integralmente pela
empresa.
Por bem retratar os fatos processuais até a data da sua formalização, adoto o
relatório da decisão recorrida, complementando-o em seguida com os eventos que lhe
sucederam:
RELATÓRIO
Em 23/01/2023, foram lavrados os dois autos de infração objeto deste processo,
em que se formaliza, em relação em relação ao sujeito passivo em epígrafe, a
exigência de crédito tributário no valor total de R$ 68.693.203,97, assim
discriminado:
Fl. 2192
DF CARF MF
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Auto de infração de IRPJ
Segundo consta do auto de infração de IRPJ (fls. 02/04), foi apurada a infração a
seguir descrita:

Auto de infração de CSLL
Segundo consta do auto de infração de CSLL (fls. 05/07), foi apurada a infração a
seguir descrita:

Termo de verificação fiscal
Fl. 2193
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Do termo de verificação fiscal elaborado pelo autuante às fls. 08/35, extraem-se
as seguintes informações:
- A Arcelor, no período de 2018, apurou o resultado tributável com base no lucro
real anual, tendo utilizado o balancete de suspensão/redução em todos os meses
do ano para determinação das estimativas mensais.
- Constata-se que, nos meses de janeiro a junho de 2018, para quitação dos
valores apurados na estimativa, foram utilizados impostos pagos no exterior.
- Apresentou a fiscalizada, para justificar, documentos que demonstrariam os
lucros apurados entre 2010 e 2014 na Industrias Unicon, C.A., com domicílio na
Venezuela, que seria subsidiária integral da controlada Unki de Venezuela, os
pagamentos de imposto de renda naquele país e as traduções dos documentos.
Apresentou ainda uma planilha com valores controlados pela empresa (e na parte
B do Lalur) referentes aos valores remanescentes destes lucros no exterior.
- A legislação brasileira permite que os impostos pagos no exterior, referentes a
lucros, rendimentos e ganhos de capital, possam ser compensados com o IRPJ, e
subsidiariamente a CSLL, devidos pela empresa investidora no Brasil. Contudo,
essa compensação possui critérios e condições estabelecidas na Lei no 12.973/14,
em seu art. 87, e nos artigos 25 e 26 da Lei no 9.249/95. Também são
estabelecidas algumas regras nas demais normas tributárias, principalmente na IN
RFB no 1.520/14 e na IN SRF no 213/02.
- Não há qualquer lei que expressamente ampare a compensação em ano
posterior de saldo do imposto de renda incidente no exterior não utilizado no ano
corrente. Essa possibilidade foi uma construção feita pela própria Receita Federal
para efetivação do método do crédito adotado no Brasil para a prevenção da
dupla tributação. A base infralegal para a compensação em ano subsequente
encontra-se atualmente definida nos §§ 14 a 19 do art. 30 da IN RFB no 1.520/14.
- Os requisitos para utilização dos saldos do imposto de renda pago no exterior
para compensação dos tributos são, resumidamente: não há possibilidade de
restituição de qualquer valor desse saldo; e só é possível sua utilização com o
valor devido de IRPJ e, se houver saldo, com o devido da CSLL.
- Constata-se, assim, a impossibilidade de utilização para a compensação das
estimativas, pois as estimativas são apenas antecipações, e o imposto de renda
pago no exterior não é passível de restituição.
- Sobre as deduções cabíveis quando do pagamento das estimativas mensais, o
art. 34 da Lei no 8.981/95, com redação dada pela Lei no 9.065/95, disciplinou
taxativamente essas possibilidades e ainda determinou que as deduções possíveis
estão limitadas àquelas cujas receitas integram a base de cálculo correspondente.
Mesmo as legislações posteriores, incluindo as relacionadas aos lucros auferidos
no exterior, não alteraram a redação desse dispositivo. Desta forma, em relação
aos optantes pelo lucro real anual, a dedução do imposto incidente no exterior
Fl. 2194
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sobre lucros somente seria possível quando tais resultados integrassem a base de
cálculo, que ocorre no ajuste anual ou mesmo no mês de dezembro.
- Na própria legislação infralegal, como por exemplo o Manual de Orientação do
Leiaute 8 da Escrituração Contábil Fiscal, está definido que o imposto pago no
exterior não pode ser utilizado para compensar estimativas de janeiro a
novembro.
- No presente caso da Arcelor, essa inclusão dos valores de saldo de imposto pago
no exterior acabou por gerar saldo negativo do IRPJ no ano de 2018.
- Nos meses (janeiro a junho) em que a fiscalizada utilizou o crédito de imposto
pago no exterior como forma de quitação das estimativas apuradas, não houve
adição de qualquer lucro obtido no exterior compondo o cálculo dessa mesma
estimativa mensal.
- Além disso, a norma determina, inexistindo a consolidação como foi o presente
caso da Arcelor, a individualização do aproveitamento do imposto de renda pago
no exterior.
- Essa verificação, portanto, deve ser feita de maneira individualizada, por cada
controlada, e na mesma apuração e momento em que há lucro no exterior a ser
oferecido na determinação da base de cálculo tributável da controladora.
- Destarte, o limite deste imposto de renda pago por essa controlada no exterior
compensável no Brasil corresponde ao IRPJ/CSLL devidos sobre esses lucros do
exterior computados no resultado fiscal da Arcelor, destacando que esse limite
deve ser calculado individualmente por cada controlada no exterior. Não sendo
adicionado lucro no exterior na determinação da base tributável de IRPJ/CSLL, não
há respaldo legal na norma tributária para o aproveitamento pela Arcelor, nesses
meses de janeiro a junho de 2018, de eventual imposto de renda pago por
controlada no exterior.
- A fiscalizada, ao apresentar as informações dos saldos, juntou uma planilha com
os lucros no exterior e os documentos de origem dos valores. Constata-se que foi
utilizada a alíquota de 25% para o cálculo do saldo do IRPJ e de mais 9% para o
cálculo de um possível saldo de CSLL, perfazendo uma alíquota total de 34% sobre
lucro do período.
- No § 16 do art. 30 da IN RFB no 1.520/14 (também estabelecido no § 17 do art.
14 da IN SRF no 213/02), está previsto que o cálculo do montante a ser
compensado em períodos subsequentes será efetuado mediante a multiplicação
dos lucros computados no lucro real, considerados individualmente por filial,
sucursal, coligada ou controlada, pela alíquota de 15% ou 25%, se o valor
computado exceder o limite de isenção do adicional do IR no Brasil.
- Desta forma, ao utilizar uma alíquota majorada (34%) na apuração do saldo, a
fiscalizada gerou consequentemente um saldo inexistente de CSLL.
Fl. 2195
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- Outro forte argumento utilizado para não se permitir a compensação com
estimativas mensais, diz respeito ao impedimento legal estabelecido no próprio
inciso IX do parágrafo § 3o do artigo 74 da Lei no 9.430/96.
- Como visto, trata-se de multa isolada aplicada sobre o não pagamento ou o
pagamento a menor das estimativas mensais de 2018 do IRP.1 e da CSLL. E estas
estimativas (arts 2o e 30 da Lei no 9.430/96) foram pagas a menor em função da
quitação com possíveis saldos de imposto de renda pago no exterior pela
controlada indireta venezuelana Unicon, C.A.
- Foi demonstrado que essa quitação com o saldo do imposto do exterior
encontra-se em desacordo com 04 questões legais: i) o art. 74, § 3o, IX, da Lei no
9.430, de 1996, impede a compensação com débitos de estimativas; ii) para a
apuração do valor a ser utilizado em ano subsequente, foi utilizada uma alíquota
errada, de 34% em vez de 25%, gerando um saldo indevido de CSLL; iii) não houve
adição de nenhum lucro no exterior no mesmo período da compensação, nem
houve a compensação com lucros acumulados da mesma investida; e iv)
impossibilidade da utilização do saldo do tributo pago no exterior para a quitação
das estimativas mensais de janeiro a novembro.
- Portanto, restou comprovado que a Arcelor descumpriu várias normas legais,
estando sujeita à glosa dos valores indevidamente deduzidos e motivando a
aplicação da multa isolada de 50% sobre o valor que deixou de ser pago.
Ciência dos lançamentos
Em 24/01/2023, conforme documento de fl. 2006, a contribuinte foi cientificada
dos autos de infração por meio de sua caixa postal.
Impugnação
Em 17/02/2023, conforme termo de fl. 2009, foi apresentada a impugnação de fls.
2011/2029, cujo teor a seguir se resume:
I. Tempestividade
É tempestivo o protocolo da impugnação.
II - Fatos
• A autuação se deu porque a Impugnante compensou as antecipações mensais
de IRPJ e CSLL com saldos de imposto de renda pago no exterior (“IR no exterior”)
acumulados em períodos anteriores.
• Referidos saldos dizem respeito a valores de IR no exterior pagos nos anos-
calendários de 2010, 2011, 2012 e 2014, nos quais a Impugnante apurou prejuízo
fiscal e base negativa de CSLL antes e depois da adição de lucros no exterior,
motivo pelo qual os valores de IR no exterior incidentes sobre os lucros, que
também foram adicionados para fins de tributação no Brasil, não puderam ser
integralmente utilizados nos próprios períodos e foram, desta forma, registrados
Fl. 2196
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e controlados na Parte B do LALUR e do LACS, nos termos em que autoriza a
legislação federal (IN 1.520/14, art. 30, §§14 e ss.)
• A Fiscalização faz menção a acórdãos do CARF para justificar seu
posicionamento, indicando que teriam enfrentado situação semelhante à
discutida nos autos e afastado a possibilidade de compensação do saldo de IR no
exterior com antecipações mensais.
• Todavia, a análise realizada e a decisão tomada naqueles processos se deram
em outro contexto, qual seja, o da possibilidade de as estimativas compensadas
com IR no exterior formar saldos negativos de IRPJ e CSLL.
• No caso destes autos, contudo, não se discute a possibilidade de formação de
saldos negativos, mas a simples possibilidade de utilização de saldo de IR no
exterior controlado na Parte B para compensar o IRPJ e CSLL devidos nas
apurações mensais.
• Além de o entendimento adotado nos referidos julgamentos que embasam a
posição da Fiscalização ainda estar sub judice (já que pendente a análise dos
recursos especiais pela CSRF – doc. 01), em momento algum se decidiu por uma
proibição peremptória/categórica do tipo de compensação analisada naqueles
autos.
• Embora a Fiscalização faça menção no TVF que as compensações com saldo de
IR no exterior controlado na Parte B teriam gerado saldo negativo de IRPJ, em
análise ao registro N630 (“Apuração do IRPJ com base no Lucro Real”) da ECF,
verifica-se que o saldo negativo apurado corresponde às deduções de Imposto de
Renda Retido na Fonte (linha 20) e a uma parcela das antecipações mensais pagas
por meio de DARF (linha 24).
III. Permissão legal para as compensações de antecipações mensais de IRPJ e CSLL
com saldos de IR no exterior de períodos anteriores
• É com base na legislação brasileira de tributação em bases universais que deve
ser analisada a compensação das antecipações mensais realizadas pela
Impugnante, não tendo o art. 74 da Lei 9.430/96 qualquer relevância para a
discussão travada nos autos.
• Não é verdade que o caput do art. 26 da Lei 9.249/95, assim como o art. 87 da
Lei 12.973/14, estabelecem que o IR no exterior deverá ser compensado
exclusivamente com o IRPJ e CSLL incidentes no Brasil sobre os lucros trazidos do
exterior – tais dispositivos estabelecem apenas limites para a utilização no Brasil
dos créditos correspondentes ao imposto pago no exterior.
- Em casos nos quais a controladora brasileira tenha resultado negativo (prejuízo
fiscal) antes de adicionar os lucros de suas controladas no exterior, o IRPJ e a CSLL
que incidiriam no Brasil sobre os lucros auferidos no exterior acabam sendo
compensados pelo prejuízo fiscal gerado (e consumido) localmente – e não pelo
IR no exterior.
Fl. 2197
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- A dissociação entre o período em que o lucro do exterior é acrescido ao lucro
real e o período em que é permitido o aproveitamento do IR no exterior no Brasil
com vistas a se evitar a dupla tributação é hipótese prevista regularmente por lei,
tendo sido apenas mais bem detalhada e esmiuçada pelas instruções normativas
que regulamentam a matéria.
- A situação da pessoa jurídica que não consegue utilizar os valores de IR no
exterior para compensar o IRPJ e a CSLL incidentes no Brasil sobre lucros auferidos
no exterior porque estes lucros são absorvidos por prejuízos fiscais apurados
antes da adição foi objeto de regulamentação expressa prevista no art. 30, §§14 e
ss. da IN 1.520/14.
- O primeiro ponto que merece destaque nos dispositivos é que, para fins de
utilização do IR no exterior acumulado na Parte B em períodos subsequentes, não
há distinção entre o IRPJ e a CSLL devidos ao final do período de apuração e o
imposto e a contribuição devidos por antecipação mensal – o § 14 do art. 30 da IN
1.520/14 faz referência apenas ao IRP.1 e a CSLL devidos nos anos-calendário
subsequentes.
- E tanto é inquestionável que as antecipações mensais são valores devidos (art.
6o, da Lei 9.430/96) que a própria Fiscalização aplica multa isolada à Impugnante
pela suposta falta de pagamento, mesmo no caso de apuração de prejuízo
fiscal/base negativa ao final do ano-calendário.
- Não há no art. 34 da Lei 8.981/95 qualquer referência a uma enumeração
exauriente de hipóteses de dedução para fins de apuração das antecipações
mensais de IRPJ e CSLL.
- A possibilidade de compensação do IR no exterior com antecipações mensais é
ainda verificada pela existência de linha específica para a sua dedução no Registro
N620 da ECF (Linha 22 e Linha 25.01).
- Também não se sustenta, nem mesmo por aplicação extensiva do art. 34 em
discussão, a regra “criada” pela Fiscalização de que as compensações do IR no
exterior devem estar limitadas ao período em que as respectivas receitas foram
incluídas nas bases do IRPJ e da CSLL – trata-se de regra para dedução do IRRF.
- A interpretação extraída pela Fiscalização do art. 34 da Lei 8.981/95 não tem a
menor lógica já que, uma vez que os lucros do exterior foram devidamente
computados à base de cálculo em ano-calendário anterior, não há razão para se
exigir que tais valores devam novamente integrar a base de cálculo do IRPJ e da
CSLL para que seja permitida sua compensação.
IV. Da desnecessidade de adição de lucros no exterior para a possibilidade de
utilização do IR no exterior acumulado de anos-calendário anteriores
- O art. 26 da Lei 9.249/95, assim como o art. 87 da Lei 12.973/14, estabelecem
que o contribuinte pode utilizar os valores de IR no exterior até o limite do IRPJ e
da CSLL incidentes no Brasil sobre os lucros tributados no exterior, o que não quer
Fl. 2198
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dizer que os valores de IR no exterior só podem ser usados para compensar IRPJ e
CSLL incidentes no Brasil sobre os lucros auferidos no exterior no mesmo ano da
compensação.
- Foi exatamente para preservar a regra maior de se evitar a dupla tributação da
renda que, em contrapartida ao uso do prejuízo fiscal para compensar o lucro
apurado no exterior, a IN 1.520/14 permitiu que o tributo pago sobre lucros
auferidos no exterior, que não pôde ser compensado em virtude de a pessoa
jurídica no Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real
positivo, poderá ser compensado com o que for devido nos anos-calendário
subsequentes (art. 30, §14 da IN 1.520/14).
- Limitar o registro na Parte B do LALUR à alíquota de 25% (correspondente ao
IRPJ devido e adicional), como quer defender a Fiscalização, acabaria por limitar a
eficácia de impedir a dupla tributação do mecanismo de crédito adotado no art.
26 da Lei 9.249/95, uma vez que, ainda que indiretamente, lucros já tributados no
exterior seriam novamente tributados no Brasil (pela via transversa da diminuição
de bases negativas de CSLL a serem aproveitadas em exercícios subsequentes).
- Se a compensação é admitida no próprio período em face do IRPJ (limitado a
25% dos lucros adicionados) e da CSLL (limitada a 9% dos lucros adicionados), não
há qualquer critério lógico ou razoável para restringir o aproveitamento também
da parcela que corresponde a 9% dos lucros adicionados nos períodos
subsequentes em caso de apuração de base negativa de CSLL em operações
próprias no Brasil.
- Não se exigem novos cálculos para verificação de limite ou adição de novos
lucros nos anos-calendário subsequentes – basta que haja IRPJ ou CSLL devida,
para que o contribuinte possa utilizar o crédito de IR no exterior de períodos
anteriores registrado na Parte B.
- Não há que exigir a adição de novos lucros no exterior nos anos-calendário
subsequentes para que se admita a compensação de valores de IRPJ e CSLL
devidos com os créditos registrados na Parte B. Até porque é muito provável que,
com novas adições de lucros auferidos no exterior, novos créditos de IR no
exterior sejam gerados, o que ocasionaria um acúmulo infinito e impossível de ser
utilizado.
- Não se trata, portanto, de benefício concedido pela IN 1.520/14, nem de
hipótese que extrapola a previsão das Leis 9.249/95 e 12.973/14, mas de mera
reparação ao contribuinte pelo consumo do prejuízo fiscal (apurado com base em
seus resultados no Brasil) para pagar o IRPJ e a CSLL sobre os lucros auferidos no
exterior, que, nesse caso, não puderam ser compensados com o valor do IR no
exterior a que o contribuinte tinha direito de utilizar para reduzir a (dupla)
tributação no Brasil.
- Tal entendimento foi confirmado pela Cosit na Solução de Consulta no 82, de
2019, cujo entendimento tem efeito vinculante no âmbito na RFB.
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- Em suma, não há aqui que se falar em restituição ou ressarcimento de tributo
pago no exterior pelo Fisco brasileiro – o que há é a compensação pela perda do
prejuízo fiscal.
- A interpretação da fiscalização leva a uma dupla tributação da renda do
contribuinte brasileiro, por três razões.
- Primeiro, porque, se a Impugnante não auferir lucros no exterior em período
seguinte, não haverá como calcular os supostos limites que teriam sido impostos
pela legislação e, portanto, ficará sujeita à tributação no Brasil, já que seus
prejuízos fiscais foram consumidos pelos lucros auferidos no exterior adicionados
em períodos anteriores e não lhe será permitido compensar os saldos de IR no
exterior pelo suposto não cumprimento dos limites impostos pela legislação.
- Segundo, porque, mesmo que haja lucros auferidos em períodos posteriores, é
de se esperar que tais lucros também estejam sujeitos a pagamento de IR no
exterior, o que acaba por ocasionar nova geração de créditos a serem
compensados no Brasil e torna inútil a regra que autoriza a postergação do uso
dos créditos de IR no exterior controlados na Parte B do LALUR e do LACS.
- Terceiro, porque, se o aproveitamento do imposto pago no exterior não for
garantido, inclusive em relação a CSLL, o contribuinte brasileiro, além de suportar
a dupla tributação da renda internacional, também terá suprimido o seu evidente
direito à dedução do imposto de renda pago no exterior a título de despesa
necessária à formação do lucro.
- Os Manuais da ECF alertam o contribuinte que o imposto de renda pago no
exterior decorrente do lucro no exterior computado no próprio período de
apuração do lucro real “não pode ser compensado nos recolhimentos mensais
referentes aos meses de janeiro a novembro” – situação que não condiz com a
realidade da Impugnante.
- Caso a Receita Federal do Brasil entendesse que o imposto pago no exterior
referente a períodos anteriores (e controlado na Parte B do LALUR/LACS), não
pudesse ser compensado com as estimativas apuradas no próprio período, as
linhas 22 e 13 dos registros N620 e N660 sequer existiriam e as regras de
validação contidas no Leiaute da ECF não permitiriam que elas compusessem as
deduções das estimativas em cada mês.
- No caso em tela, portanto, a Fiscalização seguiu posicionamento diverso daquele
sustentado pelo próprio órgão ao qual está vinculada.
V. Pedido
- A Impugnante pede sejam julgados integralmente improcedentes os Autos de
Infração impugnados, com o cancelamento integral das multas isoladas lançadas e
da cobrança dos respectivos juros e demais consectários.
- Entende a Impugnante que trouxe aos autos documentação necessária e
suficiente para a elucidação de suas razões de defesa. Caso o órgão julgador
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DF CARF MF
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entenda necessário, poderá determinar a realização de diligências e verificações
que considerar relevantes à adequada verificação da prova quanto aos demais
itens da Impugnação, colocando-se a Impugnante à disposição para o
fornecimento das informações que lhe forem solicitadas.
É o relatório.
Inobstante a argumentação da Interessada, a DRJ considerou improcedente a
impugnação e manteve integralmente o crédito tributário constituído de ofício.
Cientificada do acórdão de impugnação em 16/08/2023 (Termo de Ciência por
Abertura de Mensagem, fl. 2.123), a Recorrente apresentou em 14/09/2023 (Termo de Análise de
Solicitação de Juntada, fl. 2.126) o recurso voluntário de fls. 2.127 a 2.145.
Por meio do apelo, a Recorrente afirma a necessidade de reforma do acórdão
recorrido, ainda que este corretamente tenha decidido que ao caso não se aplicam os dispositivos
do art. 74 da Lei no 9.430/1996.
Argumenta que a utilização do IR pago no exterior na apuração mensal do IRPJ e da
CSLL não implica em devolução dos valores pagos no exterior, mas sim em devolução dos saldos
de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativa da CSLL que foram consumidos quando da adição
dos lucros auferidos no exterior e que não puderam sem compensados nos períodos em que
ocorreram.
Sustenta que a legislação não diferencia débitos de IRPJ e de CSLL apurados no final
do período daqueles devidos a título de antecipação mensal, tanto que há cobrança da multa
isolada pelo não recolhimento das antecipações.
Afirma que não há critério lógico para afastar a aplicação da alíquota de 9% dos
lucros adicionados em face da CSLL.
Defende que os manuais da ECF alertam que o imposto de renda pago no exterior
decorrente do lucro no exterior computado no próprio período de apuração do lucro real “não
pode ser compensado nos recolhimentos mensais referentes aos meses de janeiro a novembro”, o
que não seria o caso dos autos, já que o imposto pago no exterior seria relativo a exercícios
anteriores, e não do próprio período de apuração.
Contesta a decisão da DRJ quanto à falta de previsão legal para a compensação de
imposto pago no exterior em períodos posteriores ao reconhecimento do respectivo lucro, já que
a possibilidade estaria “incrustrada” nas previsões contidas nos arts. 26 da Lei no 9.249/1995 e 87
da Lei no 12.973/2014. Se assim não fosse, a Instrução Normativa RFB no 1.520/2014 teria
extrapolado os limites da Lei e seriam, portanto, ilegais.
Em apertada síntese, esses foram os argumentos de defesa apresentados.
Posteriormente, o processo foi submetido a sorteio, cabendo-me sua relatoria.
É o relatório.
Fl. 2201
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VOTO
Conselheiro Mauricio Novaes Ferreira, relator
1 – ADMISSIBILIDADE
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, motivos pelos quais deve ser conhecido.
2 – MÉRITO
Trata-se de autos de infração visando exigir multa isolada por recolhimento a
menor das estimativas mensais de IRPJ e de CSLL dos meses de janeiro a junho de 2018.
A autoridade fiscal considerou indevidas compensações efetuadas pela Contribuinte
tendo como crédito valores de imposto de renda recolhidos no exterior e não utilizados nos
períodos em que foram computados os respectivos lucros auferidos nos anos-calendário 2010,
2011, 2012 e 2014.
Considerou ainda o fisco que o aproveitamento dos valores recolhidos no exterior
para liquidar estimativas mensais permitiria a formação de saldo negativo de IRPJ e de CSLL que,
por sua vez, seriam objeto de direito creditório sujeito ao ressarcimento ou restituição.
Para a Recorrente, as previsões dos arts. 26 da Lei no 9.249/1995 e 87 da Lei no
12.973/2014 contém implícito o comando que autorizaria a compensação em anos posteriores
dos valores recolhidos no exterior e não aproveitados no momento do reconhecimento do lucro.
Argumenta que a utilização do IR pago no exterior na apuração mensal do IRPJ e da
CSLL não implica em devolução dos valores pagos no exterior, mas sim em devolução dos saldos
de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativa da CSLL que foram consumidos quando da adição
dos lucros auferidos no exterior e que não puderam sem compensados nos períodos em que
ocorreram.
Sustenta que a legislação não diferencia débitos de IRPJ e de CSLL apurados no final
do período daqueles devidos a título de antecipação mensal, tanto que há cobrança da multa
isolada pelo não recolhimento das antecipações.
Afirma que não há critério lógico para afastar a aplicação da alíquota de 9% dos
lucros adicionados em face da CSLL.
Defende que os manuais da ECF alertam que o imposto de renda pago no exterior
decorrente do lucro no exterior computado no próprio período de apuração do lucro real “não
pode ser compensado nos recolhimentos mensais referentes aos meses de janeiro a novembro”, o
que não seria o caso dos autos, já que o imposto pago no exterior seria relativo a exercícios
anteriores, e não do próprio período de apuração.
Fl. 2202
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Contesta a decisão da DRJ quanto à falta de previsão legal para a compensação de
imposto pago no exterior em períodos posteriores ao reconhecimento do respectivo lucro, já que
a possibilidade estaria “incrustrada” nas previsões contidas nos arts. 26 da Lei no 9.249/1995 e 87
da Lei no 12.973/2014. Se assim não fosse, a Instrução Normativa RFB no 1.520/2014 teria
extrapolado os limites da Lei e seriam, portanto, ilegais.
Informa que o entendimento esposado pela Recorrente é confirmado pela Solução
de Consulta no 82/2019.
Conclui que a interpretação dada ao caso pela autoridade fiscal leva a uma dupla
tributação da renda pelas seguintes razões:
Primeiro, porque, se a Impugnante não auferir lucros no exterior em período
seguinte, não haverá como calcular os supostos limites que teriam sido impostos
pela legislação e, portanto, ficará sujeita à tributação no Brasil, já que seus
prejuízos fiscais foram consumidos pelos lucros auferidos no exterior adicionados
em períodos anteriores e não lhe será permitido compensar os saldos de IR no
exterior pelo suposto não cumprimento dos limites impostos pela legislação.
- Segundo, porque, mesmo que haja lucros auferidos em períodos posteriores, é
de se esperar que tais lucros também estejam sujeitos a pagamento de IR no
exterior, o que acaba por ocasionar nova geração de créditos a serem
compensados no Brasil e torna inútil a regra que autoriza a postergação do uso
dos créditos de IR no exterior controlados na Parte B do LALUR e do LACS.
- Terceiro, porque, se o aproveitamento do imposto pago no exterior não for
garantido, inclusive em relação a CSLL, o contribuinte brasileiro, além de suportar
a dupla tributação da renda internacional, também terá suprimido o seu evidente
direito à dedução do imposto de renda pago no exterior a título de despesa
necessária à formação do lucro.
Não há razão para a insurgência da Recorrente.
Considerando-se que os argumentos de defesa foram os mesmos apresentados na
impugnação e afastados pela decisão recorrida, adoto, com fulcro no previsto no art. 114, § 12,
inciso I do RICARF para adotar os fundamentos daquele julgado, por concordar com eles,
complementando-o em seguida:
Presentes os pressupostos de admissibilidade, toma-se conhecimento da
impugnação.
Com relação à possibilidade de realização de diligência aventada pela
impugnante, cabe observar que o art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, dispõe
que a autoridade julgadora determinará as perícias e diligências que entender
necessárias e indeferirá as que considerar prescindíveis ou impraticáveis. E, no
presente julgamento, tanto a perícia como a diligência mostram-se
desnecessárias. Isso porque aqui não se afigura nenhuma questão que requeira o
parecer de técnico especializado ou de profissional habilitado. Além disso, o
Fl. 2203
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material probatório reunido nos presentes autos mostra-se suficiente para a
formação da convicção deste julgador sobre as questões em litígio.
Dito isso e, passando-se à análise do mérito da impugnação, verifica-se que a
autuada deduziu, dos débitos de estimativas de IRPJ e de CSLL referentes aos
meses de janeiro a junho de 2018 (débitos estes apurados com base em balanços
de redução), saldos de imposto de renda pago no exterior acumulados em
períodos anteriores.
O autuante concluiu que tal dedução seria descabida com base nos seguintes
fundamentos: i) o art. 74, § 3o, IX, da Lei no 9.430, de 1996, impede a
compensação com débitos de estimativas; ii) para a apuração do valor a ser
utilizado em ano subsequente, foi utilizada uma alíquota errada, de 34% em vez
de 25%, gerando um saldo indevido de CSLL; iii) não houve adição de nenhum
lucro no exterior no mesmo período da compensação, nem houve a compensação
com lucros acumulados da mesma investida; e iv) impossibilidade da utilização do
saldo do tributo pago no exterior para a quitação das estimativas mensais de
janeiro a novembro.
Assim, com supedâneo no art. 44, inciso, II, alínea “b”, da Lei no 9.430, de 1996,
com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 2007, o autuante efetuou
lançamento de multa de ofício isolada (50%) sobre os débitos de estimativa de
IRPJ e de CSLL indevidamente quitados pela mencionada compensação.
Pois bem, de início, cabe ponderar que não se trata aqui de compensação
efetuada, mediante entrega de DCOMP, nos termos do art. 74 da Lei no 9.430, de
1996, mas, sim, de compensação prevista no art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, e no
art. 87 da Lei no 12.973, de 2014, com a regulamentação dada pela IN SRF no 213,
de 2002, e pela IN RFB no 1.520, de 2014.
Sobre os limites do imposto de renda pago no exterior compensável com o
imposto devido no Brasil, assim dispõe o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente,
no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados
no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os
referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto
incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos, ganhos de
capital e receitas de prestação de serviços auferidos no exterior, será
proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no
Brasil.
O estabelecimento de proporcionalidade tem por fundamento reconhecer que o
imposto pago a nação estrangeira não pode ser objeto de restituição a ser
promovida pelo Estado brasileiro. Em outras palavras, o aproveitamento do
imposto pago no exterior deve servir, no máximo, para neutralizar o aumento do
imposto devido no Brasil em decorrência do cômputo dos rendimentos auferidos
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no exterior na base de cálculo do tributo brasileiro, de forma a afastar a
tributação em duplicidade.
Destaca-se que, inicialmente, a lei se referia específica e unicamente ao imposto
de renda e ao reflexo da inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital na
apuração do lucro real, não fazendo qualquer menção ou extensão dos seus
efeitos à contribuição social sobre o lucro líquido.
Em momento posterior, a legislação, conforme disposto no art. 21 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, passou a permitir a compensação, na CSLL, do
saldo do imposto de renda pago no exterior que exceder o valor compensável
com o imposto de renda devido no Brasil:
Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação
universal de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts. 15
a 17 da Lei no 9.430, de 1996, e o art. 1o da Lei no 9.532, de 1997.
Parágrafo único. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que
exceder o valor compensável com o imposto de renda devido no Brasil,
poderá ser compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua
base de cálculo, dos lucros oriundos do exterior, até o limite acrescido em
decorrência dessa adição.
Considerando que a lei estabelece a proporcionalidade em relação ao imposto e
adicional devidos no Brasil, a Receita Federal regulamentou a matéria
inicialmente por intermédio da IN SRF no 38, de 1996, mais à frente revogada pela
IN SRF no 213, de 2002. Posteriormente, após a edição da Lei no 12.973, de 2014,
e sem revogar a instrução normativa anterior, publicou a IN RFB no 1.520, de
2014, na qual questões relacionadas ao cálculo para aproveitamento do imposto
de renda pago no exterior ficaram definidas de forma mais clara, razão pela qual
este será o instrumento normativo do qual serão extraídos os artigos e parágrafos
que embasarão a exposição a seguir.
Nos dois instrumentos normativos, são definidos cálculos diferenciados para o
limite de aproveitamento no Brasil do imposto de renda pago no exterior.
De forma introdutória, a IN RFB no 1.520, de 2014, assim dispõe:
Art. 25. A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação,
o imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou
indireta, incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação
do lucro real da controladora no Brasil, até o limite do IRPJ e da CSLL
incidentes no Brasil sobre as referidas parcelas.
(...)
Art. 30. Devem ser observadas as regras contidas nesta Subseção para fins
de dedução do imposto sobre a renda pago no exterior de que trata os arts.
25 e 29.
Fl. 2205
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(...)
§ 5o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
que houverem sido computados na determinação do lucro real.
(...)
§ 8o O valor do tributo pago no exterior a ser deduzido não poderá exceder
o montante do imposto sobre a renda, inclusive adicional, e CSLL, devidos
no Brasil, sobre o valor das parcelas positivas dos resultados, incluído na
apuração do lucro real.
(...)
§ 19. Em cada ano-calendário, a parcela do tributo que for compensada
com o imposto sobre a renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL,
na hipótese do § 13, deverá ser baixada da respectiva folha de controle no
Lalur.
E detalha as regras de cálculo de acordo com três cenários: a) Lucro real positivo
superior ao valor dos rendimentos do exterior § 9o Para efeito do disposto no §
8o, a pessoa jurídica, no Brasil, deverá calcular o valor:
I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal,
controlada, direta ou indireta, ou coligada que houverem sido computados na
determinação do lucro real; II - do imposto sobre a renda e CSLL devidos sobre o
lucro real antes e após a inclusão dos lucros auferidos no exterior.
§ 10. Efetuados os cálculos na forma do § 9o, o tributo pago no exterior,
passível de dedução, não poderá exceder o valor determinado segundo o
disposto no inciso I do § 9o, nem à diferença positiva entre os valores
calculados sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos lucros,
conforme inciso II do § 9o.
§ 11. Para fins do disposto nos §§ 9o e 10, o cálculo do valor do tributo pago
no exterior passível de dedução deve ser efetuado antes da compensação
de prejuízo fiscal acumulado no Brasil relativo a anos-calendário anteriores.
[ ]
§ 13. O saldo do tributo pago no exterior que exceder o valor passível de
dedução do valor do imposto sobre a renda e adicional devidos no Brasil
poderá ser deduzido do valor da CSLL, devida em virtude da adição à sua
base de cálculo das parcelas positivas dos resultados oriundos do exterior,
até o valor devido em decorrência dessa adição.
Ao estabelecer a comparação entre o valor do imposto de renda, adicional e CSLL
sobre o lucro real antes e após a inclusão dos lucros auferidos no exterior, os
efeitos tributários no Brasil gerados na apuração do lucro real por essa inclusão já
foram integralmente neutralizados pelo limite compensável do imposto de renda.
Fl. 2206
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Entretanto, caso o valor do imposto pago no exterior seja superior ao limite
compensável no imposto de renda, admite-se dedução dessa diferença no valor
da CSLL devida no Brasil até o valor decorrente da adição dos lucros à base de
cálculo da contribuição. Portanto, nesse cenário não há cálculo de valor
remanescente para aproveitamento em períodos subsequentes.
b) Lucro real negativo (prejuízo fiscal)
§ 14. O tributo pago sobre lucros auferidos no exterior, que não puder ser
compensado em virtude de a pessoa jurídica, no Brasil, no respectivo ano-
calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá ser compensado
com o que for devido nos anos-calendário subsequentes.
§ 15. Para efeito do disposto no § 14, a pessoa jurídica deverá calcular o
montante do imposto a compensar em anos-calendário subsequentes e
controlar o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
§ 16. O cálculo referido no § 15 será efetuado mediante a multiplicação dos
lucros computados no lucro real, considerados individualizadamente por
filial, sucursal, coligada ou controlada, pela alíquota de 15% (quinze por
cento), se o valor computado não exceder o limite de isenção do adicional,
ou pela alíquota de 25% (vinte e cinco por cento), se exceder.
Quando o resultado do período for prejuízo fiscal e, consequentemente, não
houver apuração de imposto devido no Brasil, não há compensação a ser
realizada no próprio período. No entanto, há o reconhecimento da possibilidade
de neutralização do efeito tributário no Brasil decorrente da contabilização dos
lucros auferidos no exterior na apuração do resultado. Determina-se, portanto, a
aplicação da alíquota estabelecida para o imposto de renda (15% ou 25%,
dependendo de o valor estar ou não na faixa de cálculo do imposto adicional)
sobre o montante dos lucros auferidos no exterior, limitado ao valor efetivamente
pago.
Observa-se que a regra de cálculo estabelecida na instrução normativa é objetiva,
restringindo-se às alíquotas do imposto de renda, nos exatos termos do art. 26 da
Lei no 9.249, de 1995, sem contemplar no cálculo adição de valor correspondente
à alíquota da CSLL. Quanto a esta, cabe notar que o parágrafo único do art. 21 da
MP 2.158-35 admite, tão somente, a compensação com a CSLL devida do excesso
de imposto de renda pago no exterior apurado sobre o limite do imposto
compensável no Brasil.
O imposto a ser compensado deve ser controlado na parte B do Lalur e pode ser
aproveitado em períodos posteriores, como dedução do imposto devido no Brasil.
c) Lucro real positivo inferior ao valor dos rendimentos do exterior
§ 17. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferior ao total dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo passível
de compensação será determinado de conformidade com o disposto no §
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16, tendo por base a diferença entre aquele total e o lucro real
correspondente.
§ 18. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na
forma dos §§ 16 e 17, somente o valor pago poderá ser compensado.
Nessa hipótese, apurando-se diferença positiva entre os valores calculados sobre
o lucro real com e sem a inclusão dos lucros auferidos no exterior, os efeitos
tributários no Brasil gerados na apuração do lucro real por essa inclusão foram
parcialmente neutralizados pelo limite compensável do imposto de renda
calculado conforme os §§ 9o a 11 e 13 transcritos no item a) acima.
No entanto, como o valor dos lucros auferidos no exterior supera o total do lucro
real apurado no período, faz-se necessário o reconhecimento da possibilidade de
neutralização do efeito tributário no Brasil em relação ao montante que excede o
lucro real. Por isso, a determinação para aplicar a alíquota estabelecida para o
imposto de renda (15% ou 25%, dependendo de haver ou não o cálculo do
imposto adicional) sobre a diferença entre o montante dos lucros auferidos no
exterior e o valor apurado do lucro real. A soma do valor compensado no período
com o calculado pela aplicação da alíquota do imposto de renda está limitada ao
valor efetivamente pago.
Da mesma forma que no item b), esse valor deve ser controlado na parte B do
Lalur e pode ser aproveitado em períodos posteriores, como dedução do imposto
devido no Brasil.
No contexto do arcabouço normativo acima exposto, em que pese o esforço
argumentativo da impugnante, não há como acolher sua alegação de que, “se a
compensação é admitida no próprio período em face do IRPJ (limitado a 25% dos
lucros adicionados) e da CSLL (limitada a 9% dos lucros adicionados), não há
qualquer critério lógico ou razoável para restringir o aproveitamento também da
parcela que corresponde a 9% dos lucros adicionados nos períodos subsequentes
em caso de apuração de base negativa de CSLL em operações próprias no Brasil.”
Como se viu, a previsão de compensação do imposto pago no exterior em
períodos posteriores não constou expressamente em lei, mas apenas nas
instruções normativas que regulamentaram a matéria.
Não custa observar que a Portaria MF No 20, de 2023, que disciplina o julgamento
realizado no âmbito das Delegacias de Julgamento da Secretaria Especial da
Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda - DRJs, em seu art. 17, V,
dispõe que o julgador deve observar o disposto no inciso III do caput do art. 116
da Lei no 8.112, de 1990, e os demais atos vinculantes. Por sua vez, o referido
inciso III estabelece que entre os deveres do servidor está o de observar as
normas legais e regulamentares.
Assim, tendo em vista que é dever dos servidores observar as normas
regulamentares, tal compensação só revela possível nos termos categoricamente
explicitados no § 16 do art. 30 da IN RFB no 1520, de 2014, segundo o qual o
Fl. 2208
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cálculo do montante do imposto a compensar em anos-calendário subsequentes
“será efetuado mediante a multiplicação dos lucros computados no lucro real,
considerados individualizadamente por filial, sucursal, coligada ou controlada,
pela alíquota de 15% (quinze por cento), se o valor computado não exceder o
limite de isenção do adicional, ou pela alíquota de 25% (vinte e cinco por cento),
se exceder.” Logo, acertou o autuante ao concluir que, “para a apuração do valor
a ser utilizado em ano subsequente, foi utilizada uma alíquota errada - 34% ao
invés de 25%, em desacordo com a norma, gerando um saldo indevido de CSLL”.
De todo modo, ainda que assim não fosse, melhor sorte não teria a impugnante. É
que, de fato, a legislação de regência não ampara o procedimento de quitação das
estimativas mensais levado a efeito pela contribuinte mediante a utilização de
saldos de imposto pago no exterior por sua controlada e acumulados em períodos
anteriores. Senão, veja-se:
Confira-se, novamente, o disposto no art. 26 da Lei no 9.430, de 1996:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente,
no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados
no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os
referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto
incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos, ganhos de
capital e receitas de prestação de serviços auferidos no exterior, será
proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica
no Brasil. (grifou-se)
Na mesma linha, o art. 87 da Lei no 12.973, de 2014, assim dispõe:
Art. 87. A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação,
o imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou
indireta,
incidente
sobre
as
parcelas
positivas
computadas
na
determinação do lucro real da controladora no Brasil, até o limite dos
tributos sobre a renda incidentes no Brasil sobre as referidas parcelas.
(...)
§ 3o No caso de não haver consolidação, a dedução de que trata o caput
será efetuada de forma individualizada por controlada, direta ou indireta.
§ 4o O valor do tributo pago no exterior a ser deduzido não poderá exceder
o montante do imposto sobre a renda e adicional, devidos no Brasil, sobre
o valor das parcelas positivas dos resultados, incluído na apuração do lucro
real.
(grifou-se)
As regras para apuração do imposto de renda encontram-se na Lei no 9.430, de
1996:
Fl. 2209
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Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base
de cálculo estimada (...)
(...)
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma
deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano (...)
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
(...)
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
Na opção de que trata o artigo acima reproduzido, a apuração do lucro real é
anual. O recolhimento mensal sobre base estimada, ainda que obrigatório para o
contribuinte que opta por esse regime de tributação, é mera antecipação do
imposto devido no encerramento do período de apuração, tanto que deste pode
ser deduzido (§ 4o, inc. IV).
Ora, justamente pelo fato de os débitos mensais de estimativa não se
enquadrarem no conceito de “imposto devido”, é que não cabe na sua apuração a
dedução de imposto de renda pago no exterior, exceto no caso de levantamento
de balanço ou balancete de suspensão ou redução referente ao mês de
dezembro, quando deverá haver coincidência entre o resultado apurado no
balancete e o das demonstrações financeiras do encerramento do ano-calendário.
É fácil compreender a razão de tal vedação: como já exposto anteriormente neste
voto, a permissão para dedução do imposto de renda pago no exterior deve
servir, no máximo, para neutralizar o aumento do imposto devido no Brasil em
decorrência do cômputo dos rendimentos auferidos no exterior na base de
cálculo do tributo brasileiro, de forma a afastar a tributação em duplicidade. Tal
dedução não pode, de forma alguma, se prestar a ser objeto de restituição a ser
promovida pelo Estado brasileiro de imposto pago a nação estrangeira.
Tome-se de exemplo um cenário em que os débitos de estimativa apurados por
um contribuinte hipotético entre janeiro e novembro fossem integralmente
honrados por intermédio de deduções originadas de imposto de renda pago no
exterior. E que, no encerramento do período, em 31/12, esse contribuinte
apurasse, como resultado do exercício, prejuízo fiscal. Nesse contexto, o
somatório das estimativas apuradas durante o período se converteria em imposto
de renda a pagar com valor negativo, ou seja, crédito passível de restituição. O
que ao final representaria, exatamente, aquilo que já se afirmou ser hipótese
francamente afastada pela legislação: a restituição, pelo Estado brasileiro, de
imposto pago a nação estrangeira.
Por óbvio, essa consequência indevida pode vir a ocorrer tanto na hipótese em
que o imposto pago no exterior é compensado no próprio ano-calendário, como
Fl. 2210
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na hipótese em que a compensação é efetuada em anos-calendário
subsequentes.
A propósito, a simples possibilidade, em tese, de estimativas quitadas com
imposto pago no exterior se converterem em crédito passível de restituição (saldo
negativo) já é o bastante para justificar a vedação em questão, não havendo, a
rigor, nenhuma necessidade de se verificar a sua efetiva ocorrência no caso
concreto em análise nestes autos.
Ressalte-se que o próprio manual de orientação citado pela impugnante, qual seja
o “Manual de Orientação do Leiaute 8 da Escrituração Contábil Fiscal (ECF)”,
anexo ao Ato Declaratório Executivo Cofis no 001/2022, deixa claro, em seu item
“I.6.4) Dedução do Imposto Devido (Trimestral e Anual)”, que “o imposto pago no
exterior não pode ser compensado nos recolhimentos mensais referentes aos
meses de janeiro a novembro e no caso de pagamento do imposto no mês de
dezembro com base na receita bruta e acréscimos.” Nesse sentido, a planilha do
registro N620 - Apuração do IRPJ Mensal por Estimativa, contida no arquivo
“Tabelas_Dinamicas_ECF_Leiaute_8_AC2021_SIT_ESP_2022.xlsx”,
esclarece,
relativamente à dedução da linha 22 (Imposto Pago no Exterior sobre Lucros,
Rendimentos e Ganhos de Capital), que: “No caso de levantamento de balanço ou
balancete de suspensão ou redução referente ao mês de dezembro, pode ser
informado, nesta linha, o valor do imposto pago no exterior, relativo aos lucros
disponibilizados, e aos rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior no
transcorrer do ano-calendário, os quais devem estar incluídos no lucro real
apurado com base nesse balanço ou balancete (Lei no 9.532, de 10 de dezembro
de 1997, art. 1o; Lei no 9.959, de 27 de janeiro de 2000, art. 3o ; MP no 1.991-15,
de 10 de março de 2000, art. 35 e reedições), desde que o imposto tenha sido
pago até 31 de janeiro do ano-calendário subsequente àquele em que os
rendimentos foram auferidos. Atenção: A pessoa jurídica que apurou o imposto
de renda com base no lucro real anual pode deduzir o imposto pago, no exterior,
após 31 de janeiro até 31 de março, no ajuste anual. Nesse caso, o valor deve ser
informado na linha N630/19.” Por sua vez, a planilha do registro N660 - Apuração
da
CSLL
Mensal
por
Estimativa,
contida
no
arquivo
“Tabelas_Dinamicas_ECF_Leiaute_8_AC2021_SIT_ESP_2022.xlsx”,
esclarece,
relativamente à dedução da linha 13 (Imposto Pago no Exterior sobre Lucros,
Rendimentos e Ganhos de Capital), que: “No caso de levantamento de balanço ou
balancete de suspensão ou redução no mês de dezembro, pode ser informado,
nesta linha, o valor do imposto pago no exterior durante o ano-calendário ou que
vier a ser pago até 31 de janeiro do ano-calendário subsequente, que exceder o
valor compensável com o imposto sobre a renda devido no Brasil, relativo aos
lucros disponibilizados e aos rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior no transcorrer do ano-calendário (Lei no 9.532, de 1997, art. 1o, § 1o; Lei
no 9.959, de 27 de janeiro de 2000, art. 3o; MP no 1.991-15, de 2000, art. 35, e
reedições; MP no 2.158-34 de 2001, arts. 21, e parágrafo único, e 74, e reedição),
até o limite da CSLL devida em virtude da adição de tais valores à sua base de
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cálculo. Atenção: 1) O valor do imposto pago no exterior que exceder o valor
compensável com o imposto sobre a renda devido no Brasil, relativo aos lucros
disponibilizados no exterior e aos rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior, no período em que a pessoa jurídica sujeita ao lucro real se submeter ao
lucro arbitrado, ou se sujeitar ao Refis e optar pelo regime de tributação com base
no lucro presumido, deve ser informado, no trimestre de disponibilização dos
lucros e/ou de auferimento dos rendimentos ou ganhos de capital, nas linhas
P500/8 (lucro presumido) ou T181/10 (lucro arbitrado); 2) A pessoa jurídica que
adotou a forma de tributação pelo lucro real anual pode deduzir da CSLL apurada
no ajuste anual o valor do excesso de imposto pago no exterior durante o ano-
calendário ou que vier a ser pago até 31 de março do ano subsequente, que
exceder o valor compensável com o imposto sobre a renda devido no Brasil,
relativo aos lucros disponibilizados no exterior e aos rendimentos e ganhos de
capital auferidos no exterior, durante o ano-calendário a que se refere o balanço,
até o limite do valor da contribuição acrescido em decorrência dessa adição,
desde que não tenha sido deduzido no balanço ou balancete de suspensão ou
redução no mês de dezembro. Nesse caso, o valor deve ser informado na linha
N670/14, conforme instruções daquela linha.” Ressalte-se que, nessas
orientações extraídas do Manual da ECF, não se faz nenhuma exceção quanto à
hipótese de o imposto pago no exterior a ser compensado se referir a períodos
anteriores.
Infere-se, pois, que não procede a alegação da impugnante de que, “caso a
Receita Federal do Brasil entendesse que o imposto pago no exterior referente a
períodos anteriores (e controlado na Parte B do LALUR/LACS), não pudesse ser
compensado com as estimativas apuradas no próprio período, as linhas 22 e 13
dos registros N620 e N660 sequer existiriam e as regras de validação contidas no
Leiaute da ECF não permitiriam que elas compusessem as deduções das
estimativas em cada mês.” Já no que diz respeito à assertiva fiscal de que a
autuada não observou o disposto no art. 87, § 3o, da Lei no 12.973, de 2014 –
segundo o qual, no caso de não haver consolidação, a dedução do imposto pago
no exterior deve ser efetuada de forma individualizada por controlada –, é de se
ressaltar que não houve nenhuma espécie de contestação ou comentário acerca
disso por parte da autuada em sua peça impugnatória.
Por fim, relativamente à apuração das estimativas mensais referentes aos meses
de janeiro a junho, que é justamente o período objeto da autuação, cabe
reconhecer que não se sustenta a objeção fiscal de que “não houve adição de
qualquer lucro no exterior no mesmo período da sua compensação”, uma vez
que, em se tratando de apuração das estimativas mensais, isso só pode ocorrer,
como visto, no caso de levantamento de balanço ou balancete de suspensão ou
redução no mês de dezembro. Além disso, conforme constou dos itens 14 a 16 do
termo de verificação fiscal, a autuada esclareceu que “nos anos-calendários 2010
a 2014, adicionou na apuração do IRPJ e da CSLL o lucro auferido por sua
controlada no exterior”. Logo, a verificação acerca de ter havido adição ou não do
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lucro no exterior correspondente ao imposto compensado deveria ter abrangido
os anos-calendário de 2010 a 2014, e não o de 2018, em que se deu a
compensação.
Contudo, isso em nada em altera a conclusão a que já se chegou neste voto de
que o imposto pago no exterior, ainda que se trate de saldo de períodos
anteriores, jamais poderia ter sido compensado nos recolhimentos mensais
referentes aos meses de janeiro a junho de 2018.
Logo, afigura-se acertada a aplicação da multa isolada no percentual de 50% sobre
os valores das estimativas mensais de IRP.1 e CSLL que deixaram de ser recolhidos
em razão dessa compensação indevida.
Diante do exposto, voto por julgar improcedente a impugnação, para manter
integralmente as exigências fiscais.
O voto acima transcrito refutou um a um os argumentos apresentados pela
Recorrente.
Destaque-se que não há previsão legal para a utilização em períodos posteriores do
valor recolhido no exterior e não aproveitado quando do cômputo do respectivo lucro na
apuração dos resultados no Brasil, lacuna que veio a ser suprida pela IN no 1.520/2014, dentre
outras.
Acrescente-se que a referida IN, que introduziu a possiblidade de aproveitamento
futuro de valores recolhidos no exterior e não utilizados integralmente nos períodos em que os
lucros foram reconhecidos, estabeleceu o percentual de 15% (alíquota do IRPJ) acrescido de 10%
(adicional, quando devido) para o cálculo dos limites de IR no exterior passíveis de utilização em
períodos posteriores. Tal determinação, contida no art. 30, § 16 da IN, foi solenemente ignorada
pela Recorrente quando defendeu a aplicação do fator de 34% para cálculo do limite a ser
aproveitado em períodos posteriores. Veja-se a argumentação do recurso voluntário:
Essa possibilidade de desvinculação temporal do reconhecimento, no Brasil, dos
lucros auferidos no exterior e da compensação do IR no exterior encontra
respaldo no art. 30 da IN 1.520/147:
Art. 30. Devem ser observadas as regras contidas nesta Subseção para fins de
dedução do imposto sobre a renda pago no exterior de que trata os arts. 25 e 29.
(...) § 14. O tributo pago sobre lucros auferidos no exterior, que não puder ser
compensado em virtude de a pessoa jurídica, no Brasil, no respectivo ano-
calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá ser compensado com o
que for devido nos anos-calendário subsequentes.
§ 15. Para efeito do disposto no § 14, a pessoa jurídica deverá calcular o montante
do imposto a compensar em anos-calendário subsequentes e controlar o seu
valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
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(...) § 17. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferior ao total dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo passível de
compensação será determinado de conformidade com o disposto no § 16, tendo
por base a diferença entre aquele total e o lucro real correspondente.
§ 18. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na forma
dos §§ 16 e 17, somente o valor pago poderá ser compensado.
§ 19. Em cada ano-calendário, a parcela do tributo que for compensada com o
imposto sobre a renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL, na hipótese
do § 13, deverá ser baixada da respectiva folha de controle no Lalur.” (destacado)
32 Já com relação ao cálculo do limite legal quantitativo do que pode ser
aproveitado no Brasil do IR no exterior, assim dispõem os §§ 8o a 10 do art. 30 da
IN 1.520/14:
Já o dispositivo ignorado pela Recorrente possui a seguinte redação, clara e objetiva
(com destaques acrescidos):
§ 16. O cálculo referido no § 15 será efetuado mediante a multiplicação dos lucros
computados no lucro real, considerados individualizadamente por filial, sucursal,
coligada ou controlada, pela alíquota de 15% (quinze por cento), se o valor
computado não exceder o limite de isenção do adicional, ou pela alíquota de
25% (vinte e cinco por cento), se exceder.
Não há, portanto, qualquer fundamento que autorize a fiscalizada a calcular o valor
do IR pago no exterior para aproveitamento em períodos posteriores mediante a aplicação da
inexistente alíquota de 34%.
Por fim, o entendimento expresso neste voto tem sido reiteradamente observado
neste Conselho, como atesta o acórdão no 1401-004.116, cuja decisão restou definitiva dado o
não conhecimento do recurso especial da Contribuinte, bem como pelo recentíssimo julgado no
1301-006.931, de maio de 2024, assim ementado no que diz respeito à matéria em discussão:
TRIBUTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO EM PERÍODOS POSTERIORES COM
ESTIMATIVA MENSAL. IMPOSSIBILIDADE.
O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no
Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá
ser compensado com o que for devido nos anos-calendário subsequentes, mas
não com as estimativas de IRPJ.
Por estes fundamentos, não há como prover o recurso voluntário.
3 – CONCLUSÕES
Por todo o exposto e pelo mais que dos autos consta, voto por conhecer do recurso
voluntário e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO.

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Assinado Digitalmente
Maurício Novaes Ferreira

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