Tribunal: CARF
Processo: 16327.720285/2014-60
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ISABELLE RESENDE ALVES ROCHA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-19
Data de publicação: 2026-02-10

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ADMINISTRADORES / CONSELHEIROS QUE TAMBÉM SÃO EMPREGADOS. INDEDUTIBILIDADE. ARTS. 303 E 463 DO RIR/1999.
A participação nos lucros e resultados paga a membros do conselho de administração, ainda que mantenham vínculo empregatício e sejam destinatários de programa de PLR estruturado nos termos da Lei no 10.101/2000, enquadra-se, para fins fiscais, como gratificação ou participação atribuída a administradores, sujeita à regra específica de indedutibilidade como custo ou despesa operacional e de adição ao lucro líquido para determinação do lucro real. Irrelevante, para esse efeito, a natureza celetista ou não do vínculo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720285/2014-60
ACÓRDÃO
1201-007.382 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TARPON INVESTIMENTOS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ADMINISTRADORES /
CONSELHEIROS QUE TAMBÉM SÃO EMPREGADOS. INDEDUTIBILIDADE.
ARTS. 303 E 463 DO RIR/1999.
A participação nos lucros e resultados paga a membros do conselho de
administração, ainda que mantenham vínculo empregatício e sejam
destinatários de programa de PLR estruturado nos termos da Lei no
10.101/2000, enquadra-se, para fins fiscais, como gratificação ou
participação atribuída a administradores, sujeita à regra específica de
indedutibilidade como custo ou despesa operacional e de adição ao lucro
líquido para determinação do lucro real. Irrelevante, para esse efeito, a
natureza celetista ou não do vínculo.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, por negar provimento ao
Recurso Voluntário. Vencido o Conselheiro Lucas Issa Halah que votou por dar provimento ao
recurso e manifestou intenção de apresentar declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Isabelle Resende Alves Rocha – Relatora

Assinado Digitalmente
Nilton Costa Simoes – Presidente
Fl. 371
DF CARF MF
Original

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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Raimundo Pires de Santana
Filho, Renato Rodrigues Gomes, Carmen Ferreira Saraiva (substituto[a]integral), Isabelle Resende
Alves Rocha, Lucas Issa Halah e Nilton Costa Simoes (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a)
Marcelo Antonio Biancardi, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Carmen Ferreira Saraiva.

RELATÓRIO
Na origem, trata-se de Auto de Infração (fls.116-117) lavrado para cobrança de IRPJ
referente ao ano-calendário de 2011, decorrente da glosa, para fins de apuração do Lucro Real, de
valores pagos a título de Participação nos Lucros ou Resultados (PLR) pela contribuinte, a três
membros de seu Conselho de Administração que também possuíam vínculo empregatício formal
com a companhia. A controvérsia gira em torno da possibilidade de dedução, como despesa
operacional, da PLR paga a tais indivíduos, diante do entendimento fiscal de que, por se tratar de
administradores, os valores seriam indedutíveis à luz do Regulamento do Imposto de Renda
(RIR/99).
Segundo o Termo de Verificação Fiscal (TVF) às fls. 3-17, o trabalho fiscal teve
origem em procedimento de fiscalização voltado ao exame das bases de cálculo do IRPJ, com
enfoque nas despesas lançadas pela contribuinte na apuração do Lucro Real correspondente ao
ano-calendário de 2011. Identificou-se, nesse contexto, o pagamento, em agosto de 2011, de PLR
no valor de R$ 18.720.258,00 a três pessoas vinculadas à Tarpon: Fernando Shayer, Pedro de
Andrade Faria e Marcelo Guimarães Lopo Lima.
A Autoridade Fiscal verificou, a partir da análise do Estatuto Social, atas de
assembleia, livros societários e demais documentos, que os três beneficiários integravam o
Conselho de Administração da companhia, exercendo posição de alta gestão como vice-
presidentes, ao mesmo tempo em que mantinham registro trabalhista com enquadramento na
GFIP como “categoria 1 – empregado”. Concluiu, com base na Lei no 6.404/76, que se tratava de
administradores de companhia aberta, enquadrados no regime jurídico societário próprio, e que a
existência de vínculo empregatício concomitante não afastaria sua condição de administradores
para fins fiscais.
Nesse cenário, a Fiscalização registrou que a dedução do pagamento de PLR a
administradores, ainda que também empregados, encontra vedação específica no art. 463 do
RIR/99, que determina a adição ao lucro líquido das participações nos lucros atribuídas a
administradores, bem como no art. 303 do mesmo diploma, que considera indedutíveis as
parcelas de participação nos lucros pagas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica.
Assentou, ainda, que a Lei no 10.101/2000, que disciplina a PLR, tem por destinatários os
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empregados, não sendo possível dela se valer para afastar a regra específica de indedutibilidade
aplicável aos administradores de sociedades por ações.
Com base nesses fundamentos, o Fisco glosou a dedutibilidade da PLR paga aos três
administradores, promovendo a respectiva adição na apuração do Lucro Real e constituindo
crédito tributário de R$ 9.061.072,88, composto de IRPJ, multa de ofício de 75% e juros de mora.
Devidamente intimada, a Contribuinte apresentou impugnação (fls. 184-201),
protocolada em 12/05/2014, na qual aduziu, em síntese, que o auto de infração é indevido porque
a glosa da despesa com PLR paga em agosto de 2011 a Fernando Shayer, Pedro Faria e Marcelo
Lima parte de premissa fática equivocada: a de que tais beneficiários seriam administradores
(diretores) da companhia.
Afirma que os três são empregados, com contratos de trabalho regulares firmados
desde 2008/2009, e que jamais foram eleitos diretores pela companhia, a qual possuía diretoria
formalmente eleita e composta, em 2011, por José Carlos, Rafael e Eduardo. Assim, não se
sujeitam ao regime de remuneração e de participação nos lucros previsto no art. 152 da Lei no
6.404/76, mas sim ao regime de PLR de empregados, disciplinado pela Lei no 10.101/2000 e pelo
Acordo Próprio celebrado com comissão de empregados, com participação sindical.
A contribuinte afirmou que a qualificação dos beneficiários como “diretores vice-
presidentes” é mera presunção da Fiscalização, sem respaldo em atas, estatuto social ou
documentos societários, e que essa construção acaba por imputar, indevidamente, violações à
legislação societária (como eventual desrespeito ao art. 143, §1o, da Lei 6.404/76 e à competência
da assembleia para eleição de diretores), jamais apontadas por órgãos reguladores como a CVM.
Destaca que os três empregados não recebiam qualquer remuneração pelo exercício do cargo de
conselheiro de administração, tampouco desempenhavam as atribuições próprias dos diretores
estatutários, o que reforça que sua remuneração – inclusive a PLR – decorre exclusivamente do
vínculo CLT.
No campo estritamente tributário, a Impugnante sustentou que, sendo
incontroversa a condição de empregados, incidem as normas específicas de dedutibilidade da PLR:
art. 30, §1o, da Lei no 10.101/2000 e arts. 359 e 462, III, do RIR/99, que autorizam a dedução das
participações atribuídas a empregados/trabalhadores na apuração do lucro real. Alegou que a
tentativa do Fisco de enquadrar a situação nos arts. 303 e 463 do RIR/99 – que tratam da
indedutibilidade de participações atribuídas a administradores – viola os princípios da tipicidade
fechada e da especialidade pois desloca indevidamente a incidência da norma especial (PLR de
empregados) para a norma geral de administradores, com base em um critério (“desempenho de
função”) não previsto na lei.
A Impugnante também afirmou que, ao desconsiderar a natureza empregatícia dos
beneficiários apenas para negar a dedução da PLR, a Fiscalização realizou, na prática, uma
desconsideração parcial dos contratos de trabalho, com fundamento implícito no art. 116,
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parágrafo único, do CTN, sem que estivessem presentes os requisitos ali previstos (fraude,
simulação, dissimulação) nem a regulamentação por lei ordinária.
Argumentou que não há qualquer prova de simulação e que contratos de trabalho
válidos e regularmente executados irradiam efeitos para todas as esferas, inclusive tributária,
sendo inadmissível afastá-los “apenas para fins fiscais”. Ressaltou, ainda, a incongruência de a
Receita admitir o vínculo para fins previdenciários (com recolhimento de contribuições como
empregados) e desconsiderá-lo para fins de IRPJ, o que afrontaria a coerência do sistema e o
princípio da tipicidade.
Por fim, em caráter subsidiário, a Impugnante alegou a ilegalidade da incidência de
juros de mora (taxa SELIC) sobre a multa de ofício, por ausência de previsão legal específica.
No julgamento da impugnação (acórdão às fls. 235-243), a Delegacia da Receita
Federal de Julgamento (DRJ-SP) delimitou a controvérsia à verificação da natureza jurídica dos
beneficiários da PLR – se empregados ou administradores – para fins de aplicação das regras de
dedutibilidade previstas no RIR/99 e na Lei no 10.101/2000.
A decisão consignou que a própria contribuinte, em manifestações prestadas no
curso da fiscalização, reconheceu que os três beneficiários integravam o Conselho de
Administração da companhia e, simultaneamente, exerciam funções de Vice-Presidentes. A partir
da análise do Estatuto Social e das atas societárias, a DRJ concluiu que se tratava de
administradores de companhia aberta, submetidos ao regime da Lei no 6.404/76, não havendo
distinção, nesse âmbito, entre administrador empregado e administrador não-empregado quanto
à aplicação das normas sobre remuneração e participação nos lucros.
Com base nos arts. 145 e 152 da Lei das S.A., o acórdão ressaltou que conselheiros e
diretores compõem o órgão de administração e que, portanto, qualquer valor a eles atribuído a
título de participação nos lucros se enquadra na hipótese de indedutibilidade prevista no art. 463
do RIR/99, que determina a adição ao lucro líquido do período de apuração das participações
atribuídas a administradores. Citou, ainda, a Solução de Consulta Cosit no 89/2015, segundo a qual
as participações nos lucros pagas a administradores de sociedades por ações não são indedutíveis
para fins de apuração do lucro real, independentemente da existência de vínculo empregatício.
A DRJ-SP também destacou a expressiva desproporção entre os valores de PLR
pagos aos três administradores (R$ 18.720.258,00) e os valores totais atribuídos aos demais 38
empregados da companhia (R$ 8.575.750,23) e outros três dirigentes (R$ 13.555.750,23),
reputando esse elemento um indicativo de que se tratava de agentes com posição diferenciada na
estrutura decisória, o que reforçaria sua qualificação como administradores.
Quanto ao pedido subsidiário de afastamento de juros sobre a multa de ofício, a
decisão verificou, à luz dos demonstrativos constantes dos autos, que os juros de mora foram
calculados apenas sobre o valor do imposto devido, e não sobre a multa, concluindo pela
inexistência da ilegalidade apontada, em conformidade com a Súmula CARF no 5.
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Ao final, a DRJ-SP julgou a impugnação improcedente, mantendo integralmente o
lançamento e o crédito tributário originalmente constituído.
Cientificada, a contribuinte interpôs recurso voluntário (fls. 251-279) reprisando,
em linhas gerais, os argumentos e pedidos já expendidos na peça de impugnação, agora dirigidos à
reforma do acórdão da DRJ. No Recurso Voluntário, a Recorrente sustenta, em linhas gerais, que o
acórdão partiu de premissas fáticas equivocadas e que a autuação se baseia em interpretação
indevida da legislação de regência da PLR e da dedutibilidade das despesas para fins de IRPJ.
Em adição ao que fora trazido na impugnação, a Recorrente afirma que houve erro
de fato por parte da Fiscalização e da DRJ ao presumirem que os Srs. Fernando Shayer, Pedro Faria
e Marcelo Lima seriam “Diretores Vice-Presidentes” e, portanto, administradores da companhia.
Com base em atas de assembleias gerais e reuniões do conselho de administração, a Recorrente
pretende demonstrar que: (i) os cargos de diretoria, com mandato e investidura formal, eram
ocupados por outros indivíduos; (ii) os três beneficiários da PLR em discussão foram eleitos apenas
para o Conselho de Administração, mantendo, contudo, seus contratos de trabalho celetistas, na
qualidade de empregados com cargo de “Vice-Presidente”, e não de diretores estatutários.
O recurso ainda destaca que essa qualificação já foi reconhecida em processo
administrativo (no 16327.720283/2014-71, documentos de fls. 344-368) no qual o CARF cancelou
exigência de contribuições previdenciárias sobre a mesma PLR, reconhecendo expressamente
que: (a) não há impedimento legal para que empregados ocupem assento no conselho de
administração; e (b) não houve qualquer prova de simulação da relação de emprego. A Recorrente
sustenta que seria incoerente admitir o vínculo empregatício para fins previdenciários e, ao
mesmo tempo, tratá-los como administradores para fins de IRPJ.
A partir disso, a tese central do Recurso é que os pagamentos efetuados a título de
PLR aos referidos empregados, ainda que eleitos membros do conselho, se enquadram na
disciplina da Lei no 10.101/2000, sendo dedutíveis como despesa operacional na forma do art. 3o,
§ 1o, desse diploma e dos arts. 359 e 462, III, do RIR/99. Defende-se que o art. 463 do RIR/99, que
trata da indedutibilidade da participação nos lucros de administradores, é inaplicável, porque os
beneficiários não foram eleitos diretores, não tiveram seus contratos de trabalho suspensos e
continuaram sujeitos a avaliação de desempenho por superiores hierárquicos, nos mesmos termos
dos demais empregados.
Subsidiariamente, o Recurso desenvolve tese segundo a qual, mesmo que não se
reconhecesse a qualidade de empregados, os beneficiários seriam “trabalhadores” abrangidos
pela disciplina da participação nos lucros, em consonância com o art. 7o, XI, da Constituição
Federal, o art. 1o da Lei no 10.101/2000 e o art. 462, III, do RIR/99, que autoriza a dedução das
participações atribuídas a trabalhadores da empresa. Sob essa ótica, a dedutibilidade das quantias
pagas a título de PLR também estaria assegurada, reforçando a improcedência da glosa.
É o relatório.

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VOTO
Conselheira Isabelle Resende Alves Rocha.
1
ADMISSIBILIDADE
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razão
por que dele conheço e passo à sua análise.
2
MÉRITO
2.1 PREMISSA FÁTICA DA DISCUSSÃO – DIRETORIA ESTATUTÁRIA X VICE-PRESIDÊNCIA
O Recorrente sustenta que houve erro de fato na decisão recorrida, porque o Fisco
teria presumido que os três beneficiários da PLR seriam “diretores vice-presidentes”, quando, na
verdade, jamais exerceram cargo de diretores estatutários. Afirma que sempre foram
empregados, com função interna de vice-presidente, e não membros da diretoria prevista no
Estatuto Social. Argumenta que o fato de ela própria ter dito que eles eram vice-presidentes
empregados não se confunde com o exercício do cargo de diretor vice-presidente.
Já a autoridade fiscal, interpretando tais informações da própria empresa, afirmou
no TVF f. 13:
Nas respostas aos TIFs acima citados o contribuinte apenas reforça a condição dos
três membros do Conselho de Administração/Diretores, pois, além da extensa
lista de competências atribuídas pelo Estatuto Social da CIA relativo ao conselho
de administração, acumulam também o cargo de Diretor Vice-Presidente da CIA,
função cuja natureza é de administrador, conforme consta do Estatuto da CIA.
Atuam, portanto, ora na condução da política estratégica da CIA no conselho de
administração, ora como executivos subordinando-se às diretrizes colegiadas
definidas pelo conselho de administração do qual fazem parte. No entanto,
quando exercem suas funções de Vice-Presidente fazem-na de forma
indissociável da condição de dirigentes da Sociedade com os deveres e
responsabilidades contidas no art. 145 da Lei 6.404/76.
O Fisco, portanto, deduziu que o cargo de vice-presidente indicado pelo
contribuinte seria equivalente ao cargo de diretor vice-presidente, concluindo que eles seriam
administradores executivos.
Vejamos agora o que dispõe o Estatuto Social a respeito do Conselho de
Administração (fl. 23):
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Artigo 20. A Companhia será administrada pelo Conselho de Administração e pela
Diretoria, sendo que a sua composição e funcionamento serão regulados por este
Estatuto Social e pela Lei das S.A., pela legislação complementar e pela
regulamentação aplicável.
Este dispositivo é fundamental porque confirma:
 Que o Conselho de Administração é órgão integrante da administração da
recorrente.
 Que seus membros são administradores, independentemente de exercerem
ou não funções executivas.
 Que a Diretoria é outro órgão, distinto, mas ambos compõem a
Administração
Pode-se concluir, portanto, que:
 É verdadeiro que não existe nos autos prova de que os três eram diretores
estatutários.
 Também é verdadeiro que foi o próprio contribuinte quem declarou que
eles eram Vice-Presidentes, o que levou o Fisco a interpretar que seriam
Diretores Vice-Presidentes.
Contudo, tanto o contribuinte quanto o Fisco concordam em um ponto essencial:
Os três eram membros do Conselho de Administração da companhia. Diante disso,
a discussão preliminar sobre a nomenclatura (“diretor vice-presidente” x “vice-presidente
empregado”) não afasta a questão central, que é se empregados que são simultaneamente
membros do Conselho de Administração podem, ou não, gerar dedutibilidade da PLR para fins de
IRPJ.
Por último, neste ponto, vale lembrar que Lei das S.A. estabelece que a
administração da companhia pode ser estruturada por dois órgãos:
a) Diretoria (órgão executivo, obrigatório em todas as S.A.)
b) Conselho de Administração (órgão de deliberação estratégica, obrigatório apenas
para S.A. abertas, controladas por sociedade de economia mista ou se previsto em estatuto)
Essa estrutura está expressamente prevista na Lei 6.404/76:
Art. 138: A administração da companhia competirá, conforme dispuser o estatuto,
ao conselho de administração e à diretoria, ou somente à diretoria.
Ou seja, Conselheiros são administradores; Diretores são administradores e ambos
possuem deveres legais típicos da administração empresarial.
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2.2 POSSIBILIDADE DE DEDUZIR DO LUCRO REAL A PLR PAGA A ADMINISTRADORES
Fixada a premissa de que se está diante de PLR paga a administradores da
sociedade, o que não se modifica com a forma como tais administradores se vinculam a ela – se
pela eleição estatutária ou pelo contrato celetista, deve-se analisar se a participação nos lucros a
ele direcionada pode ou não ser deduzida do lucro real.
Como se sabe, o Regulamento do Imposto de Renda de 99 contempla, em caráter
geral, a dedução de despesas necessárias, usuais e normais à atividade, incluindo a participação
nos lucros paga a empregados.
Ocorre que o próprio sistema normativo cria, de modo expresso, um tratamento
específico para as rubricas pagas a dirigentes/administradores: (i) como regra de indedutibilidade
(no capítulo de “lucro operacional”), e (ii) como regra de adição ao lucro líquido (no capítulo de
“participações”).
A indedutibilidade encontra suporte direto no art. 45, § 3o, da Lei no 4.506/1964 e
no art. 58, parágrafo único, do Decreto-Lei no 1.598/1977, que são precisamente as bases
normativas do art. 303 (indedutibilidade como custo/despesa operacional) e do art. 463 (adição
ao lucro líquido para determinar o lucro real) do RIR/1999.
O ponto central é que o legislador, ao vedar a dedução, não condicionou a
qualificação de “dirigente/administrador” à natureza do vínculo (celetista, estatutário ou outra).
Ao contrário, o comando legal alcança tais pagamentos de forma abrangente, sem ressalvas
quanto ao tipo de relação jurídica mantida com a empresa.
Essa mesma leitura é reafirmada em orientação administrativa (p. ex., Solução de
Consulta COSIT no 16/2018), ao reconhecer a adição ao lucro líquido das participações atribuídas a
administradores, inclusive diretores estatutários, independentemente de serem empregados.
Diante de regra específica de indedutibilidade/adição (arts. 303 e 463 do RIR/1999),
não prevalece a tentativa de reconduzir a rubrica ao conceito geral de despesa operacional do art.
299, nem de enquadrá-la como “participação de trabalhadores” para fins do art. 462, III.
Também não se adota interpretação ampliativa segundo a qual “trabalhadores”, na
disciplina constitucional e na Lei no 10.101/2000, abarcaria dirigentes/administradores (com ou
sem vínculo empregatício), pois o regime legal de dedução da PLR foi estruturado para
empregados e convive, no mesmo ordenamento, com a vedação específica relativa a
administradores para fins de IRPJ.
A esse respeito, valho-me do raciocínio construído pela Conselheira Edeli Pereira
Bessa no acórdão no 9101-007.170, proferido em 01/10/2024, pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais:
Diante das normas acima, as gratificações, portanto, podem ser consideradas
despesas operacionais e, assim, dedutíveis quando pagas aos empregados.
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Neste ponto deve-se entender que, de fato, o PLR e as bonificações devem ser
considerados como um incentivo à produtividade e, portanto, não devem integrar
o valor da remuneração do empregado, sendo nitidamente uma despesa
operacional.
Neste sentido, como exposto pelo ora recorrente, as despesas, portanto,
poderiam ser consideradas como operacionais, sendo necessárias, usuais e
normais. No entanto a pátria legislação veda a dedução de tais despesas,
conforme se demonstrará a seguir, falecendo a alegação do recorrente de
contradição por parte do fisco, ao exigir contribuições previdenciárias que
incidem sobre remunerações pagas em contraprestação a serviços prestados.
Isso porque, o artigo 303 do RIR/99 dispõe da seguinte maneira:
“Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as
gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e Decreto-
Lei no 1.598, de 1977, art.
58, parágrafo único).
Referido dispositivo suficientemente incisivo e dotado de especificidade,
respeitando o que fora determinado anteriormente, a partir do disposto na Lei
10.101/00 e art. 299 do RIR, para determinar a indedutibilidade de gratificações
ou participações pagas a dirigentes e administradores seja estutários ou
empregados.
Por fim, necessária a aplicação do art. 463 do RIR/99, in verbis:
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para efeito
de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica
atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
Concluindo portanto, em raciocínio inverso à dedutibilidade, a participação nos
lucros pagas aos administradores da pessoa jurídica será adicionada ao lucro
líquido do período de apuração.
Veja que todos os dispositivos citados constroem um racional que aponta para um
mesmo cerne.
A Lei 10.101/00, ao especificamente dispor acerca da dedutibilidade da despesa
operacional categoricamente a possibilita apenas ao que relativo a empregados
da empresa.
O próprio RIR/99, em seus arts. 299, § 3o, 359 e 462, confirma tal entendimento e
vai além, para definir que os valores pagos aos administradores e dirigentes, não
poderão ser deduzidas as despesas operacionais (art. 303) e, por consequência
lógica, serão adicionados ao lucro líquido a participação nos lucros (art. 463).
Fl. 379
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Há perfeita harmonia, portanto, do ordenamento jurídico neste sentido, pois
mesmo partindo de situações fáticas diversas, a conclusão atingida é a mesma,
não há qualquer contradição ou antinomia.
Presume-se que os administradores/diretores não necessitem de um incentivo na
produtividade, o que aloca o PLR e as bonificações como uma espécie de
remuneração.
No entanto não é uma remuneração usual, é uma retribuição pelo enorme
encargo absorvido e a lei, neste sentido mantendo o respeito constitucional ao
art. 7o, XI houve por bem não aplicar a dedutibilidade a tal despesa.
Esclarecendo.
O PLR, como um direito constitucional, regulamentado pela Lei 10.101/00, foi
garantido aos diretores, mas como, neste contexto, esta participação nos lucros
ou bonificações não caracterizam um incentivo à produtividade e não denotam
uma despesa operacional, trata-se de uma espécie de remuneração diferenciada
e específica que mereceu uma atenção especial da legislação, optando-se por
considerá-la indedutível ao não caracterizá-la como operacional.
O direito foi mantido, mas o benefício fiscal não, pois a utilidade do PLR e das
bonificações
pagas
a
empregados
é
diferente
do
que
é
pago
a
diretores/administradores. A despesa perde seu caráter de operacional e,
portanto, extingue a possibilidade de dedutibilidade.
[...]
Considero que, após a constatação fática de que os diretores era, de fato,
administradores, há a percepção de um ordenamento jurídico perfeitamente
talhado e logicamente seguido pela jurisprudência, para atestar a indedutibilidade
das despesas relativas à PLR, bônus e bônus diferido pago à diretores estatutários.
Assim, ainda que se admita que tais diretores e administradores teriam relação de
emprego com a Recorrente ou que este Conselho não possui competência para
decidir sobre a existência ou inexistência de tal relação, ao fundamento que tal
competência é da Justiça do Trabalho, temos que os valores de PLR pagos seriam
indedutiveis em razão dos disposto no art. 303 do RIR/99 que é claro ao dispor
que "não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as
gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica.".
(destaques do original)
A legislação sempre admitiu, no âmbito da apuração do lucro tributável, a
dedutibilidade de gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação
que tiverem, desde que normais, usuais e necessárias. Neste sentido é o art. 299,
caput e §3o, do RIR/99. Daí porque, no âmbito de participação nos lucros e
resultados paga sob o fundamento da legislação específica aplicável a esta
remuneração, as objeções à dedutibilidade fundadas na inobservância dos
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requisitos formais estabelecidos para tal pagamento não se sustentam sem que
seja provada, também, a desnecessidade da despesa.
De outro lado, antes de regrado o pagamento de participação nos lucros e
resultados a empregados, a legislação já estabelecia, como regra, a
indedutibilidade de qualquer gratificação ou participação em favor de
administradores e diretores da sociedade. Neste sentido é a já referida norma
proibitiva expressa no art. 303 do RIR/99 e consequente obrigação de adição,
ainda que sob os contornos de participação nos lucros, expressa no art. 463 do
RIR/99.
Daí ser plenamente aplicável, no presente caso, a conclusão acima expressa: a
discussão acerca da dedutibilidade de participação nos lucros e resultados pagas a
empregados é dispensável para o deslinde da discussão aqui posta, vez que a
possibilidade de dedução do PLR pagos aos diretores independe do fato desses
serem
ou
não
empregados.
Participações
ou
gratificações
pagas
a
administradores ou diretores são sempre indedutíveis, sendo irrelevante se há, ou
não, vínculo empregatício. A dedutibilidade de pagamentos a tais beneficiários
está limitada à remuneração mensal fixa por prestação de serviços estabelecida
no estatuto da sociedade.
Como já dito, a Lei no 6.404/1976 estabelece que a administração da companhia
compete ao conselho de administração e à diretoria (ou apenas à diretoria), cabendo ao estatuto
definir atribuições e poderes de cada diretor, bem como a forma de eleição e a fixação de
remuneração pela assembleia.
No caso examinado, o estatuto social indica conselheiros com poderes de gestão
típicos de administração, com atribuições substancialmente distintas das de empregados em geral.
Além disso, não se pode ignorar o fato de que a PLR paga aos três conselheiros vice-presidentes
empregados foi mais de duas vezes maior do que o somatório total da PLR paga aos empregados.
Isso, por si só, denota o grau diferenciado da função de administradores exercido por eles,
restando claro que a CIA entendeu ser necessário premiá-los com participação também
diferenciada e condizente com a estratégia e responsabilidade do cargo.
É justamente pela natureza diferenciada das funções e responsabilidades inerentes
aos administradores que o legislador tributário adotou o comando de indedutibilidade/adição
para PLR e gratificações pagas a tais agentes, sem ressalvas quanto ao vínculo. Por isso, a
qualificação jurídica do pagamento (dedutível ou não para IRPJ) não depende de investigar, no
caso concreto, pessoalidade, habitualidade, onerosidade e subordinação (CLT), nem de
“desconstituir” vínculo: a vedação incide pela condição funcional de dirigente/administrador, que
não se altera porque o membro do conselho também seja empregado.
É por isso também que as alegações ancoradas na dedutibilidade de provisões
trabalhistas (p. ex., 13o e férias) ou em normas previdenciárias (Lei no 8.212/1991; Decreto no
3.048/1999, decisão que excluiu esta mesma PLR da base de cálculo das contribuições), ainda que
pertinentes em seus respectivos campos, não afastam a incidência do regime próprio de
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indedutibilidade/adição de PLR e gratificações pagas a administradores para fins de IRPJ, já que o
legislador tratou o administrador de maneira ampla e com disciplina específica para o lucro real.
À vista do conjunto normativo aplicável e da disciplina específica que determina a
adição ao lucro líquido (para apuração do lucro real) das participações/gratificações atribuídas a
dirigentes/administradores, sem distinção quanto ao vínculo, conclui-se que os valores pagos aos
membros do conselho de administração, ainda que empregados, não são dedutíveis do lucro real
(IRPJ), devendo ser mantida a glosa.
3
DISPOSITIVO
Pelo exposto, voto negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Isabelle Resende Alves Rocha

DECLARAÇÃO DE VOTO
Lucas Issa Halah
A DEDUTIBILIDADE DA PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR) PAGA A
ADMINISTRADORES-EMPREGADOS
Ouso divergir da douta Relatora quanto à indedutibilidade das despesas de
Participação nos Lucros e Resultados (PLR) pagas a administradores que mantém vínculo
empregatício com a Recorrente. A manutenção da glosa, data venia, fundamenta-se na aplicação
de normas que, a meu ver, foram superadas pela legislação superveniente e parte de uma
interpretação que não se coadunam com a finalidade de sua introdução.
A questão central reside no conflito aparente entre as normas que vedam a
dedução de participações nos lucros atribuídas a administradores (art. 45, §3o da Lei no 4.506/64 e
art. 58, parágrafo único do Decreto-Lei no 1.598/77) e a Lei no 10.101/2000, notadamente seu art.
3o § 1o, que regulamentou o art. 7o, XI, da Constituição Federal, autorizando a dedução da
participações nos lucros pagas a empregados, como despesa operacional.
Em uma primeira abordagem, buscando solucionar o conflito normativo com base
nos critérios clássicos de solução de antinomias, sobressai como aplicável o critério temporal. No
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caso em tela, não há relação de hierarquia entre as leis ordinárias em comento, nem se verifica
uma especialidade excludente entre as regras em conflito. Resta, portanto, a aplicação do critério
cronológico, segundo o qual a norma posterior se sobrepõe à anterior em caso de
incompatibilidade.
Assim, a Lei no 10.101/2000, sendo o diploma mais recente, deve prevalecer. Ao
estabelecer que a participação nos lucros pagas a empregados são dedutíveis para a pessoa
jurídica, sem excluir expressamente os administradores que sejam empregados, a lei nova limitou
o alcance das vedações pretéritas.
Sob outro enfoque, adotando-se a interpretação teleológica das normas de
regência, confirmamos a improcedência da glosa. A vedação contida nos arts. 45, §3o da Lei no
4.506/64 e 58, parágrafo único, do Decreto-Lei no 1.598/77 foi concebida em um contexto
tributário específico, no qual os dividendos eram tributados e as empresas brasileiras eram em sua
esmagadora maioria geridas por seus próprios sócios. Naquele cenário, a vedação funcionava
como uma regra antielisiva específica, voltada a coibir a "distribuição disfarçada de lucros"
travestida de despesa dedutível (participação nos lucros e resultados). É o que leciona Ricardo
Mariz de Oliveira1.
“Se as limitações à dedutibilidade de remunerações de dirigentes desapareceram
do nosso ordenamento em 1997 com a Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996
(art. 88, inciso XIII), muitas outras sobreviveram até hoje, e outras foram criadas.
Mas todas as disposições que ainda subsistem para restringir a dedutibilidade de
custos ou despesas carregam esse vesgo de anacronismo e injuridicidade.
São anacrônicas porque as primeiras disposições legais impeditivas de deduções
datam de épocas antigas, nas quais o cenário empresarial era totalmente
diferente do atual – época das empresas de famílias e dos dirigentes integrantes
dessas famílias –, sendo que atualmente mesmo as empresas familiares se
agigantaram e em geral estão sob gerência profissional, enquanto as menores
enveredam pelo lucro presumido ou mesmo pelo regime do SIMPLES, no qual em
nada importam os custos e as despesas existentes ou não.
São anacrônicas, também, porque, havendo desde 1996 isenção na distribuição
de lucro, não é em todo caso que interessa disfarçar um lucro efetivo em outro
tipo de custo ou despesa que, para o receptor, passa a ser renda tributável”
Já sob a égide da isenção da distribuição de dividendos, tal racionalidade não se
sustenta, especialmente tratando-se de participação nos lucros paga a executivos com vínculo de
emprego, em um ambiente de governança corporativa profissionalizada que hoje predomina
dentre os Contribuintes tributados pelo Lucro Real. O reconhecimento desta realidade de
profissionalização de gestão associada à isenção da distribuição de dividendos foi refletido na Lei
no 10.101/2000.

1 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda, São Paulo, Instituto Brasileiro de
Direito Tributário - IBDT, 2020, v. 2, p. 536.
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Nesse cenário, onerar a instituição deste mecanismo de estímulo e alinhamento de
interesses vai na contramão dos estudos de Direito Societário sobre conflitos de agência,
ignorando que os planos de PLR visam mitigar justamente o descompasso entre os interesses dos
gestores e os dos acionistas.
Por fim, há que se apontar a incoerência sistêmica de tal vedação. A interpretação
predominante da Lei no 10.101/2000, consignada, por exemplo, no Acórdão CARF no 9202-
007.363 de 2018, extrai da Lei no 10.101/2000 a exigência de que os planos de PLR sejam
extensivos a todos os empregados, sob pena de as remunerações por meio deles pagas
configurarem salário e sofrerem a incidência de IRPF, IRRF e Contribuições Previdenciárias como
se salário fossem. Nesse cenário, se o Recorrente instituísse um plano excluindo seus diretores
empregados apenas para evitar o risco fiscal da glosa da despesa, colocaria em xeque a validade
do plano de todos os seus empregados perante o próprio Fisco Federal. É paradoxal interpretar as
normas que regem os planos de PLR de maneira tal que o ordenamento exija a inclusão dos
diretores-empregados para que os montantes pagos não sejam tributados como salário e,
simultaneamente, penalize a empresa com a indedutibilidade desse pagamento no que tange às
participações direcionadas a diretores celetistas.
Ante o exposto, entendo que a interpretação mais consentânea com os critérios
clássicos de solução de antinomia, com a teleologia das normas em questão e com o sistema
normativo que hoje rege a tributação das participações nos lucros e resultados, voto por dar
provimento ao Recurso Voluntário neste tópico, reconhecendo a dedutibilidade das despesas com
PLR paga aos administradores empregados.

Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah

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