Tribunal: CARF
Processo: 16682.722026/2017-77
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARINA RIGHI RODRIGUES LARA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-29
Data de publicação: 2025-09-08

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis no s 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITO. LOCAÇÃO VEÍCULO. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos da Súmula CARF no 190, para fins do disposto no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002 e no art. 3o, IV, da Lei no 10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas.
DIREITO CREDITÓRIO. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE.
Tratando-se de direito creditório é dever do contribuinte comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado. O princípio da verdade material não pode ser invocado para suprir deficiências do contribuinte em provar o seu direito em momento oportuno.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.722026/2017-77
ACÓRDÃO
3302-015.032 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
29 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BEQUEST CENTRAL DE SERVICOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o
conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis no s 10.637/02 e
10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITO. LOCAÇÃO VEÍCULO. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos da Súmula CARF no 190, para fins do disposto no art. 3o, IV, da
Lei no 10.637/2002 e no art. 3o, IV, da Lei no 10.833/2003, os dispêndios
com locação de veículos de transporte de carga ou de passageiros não
geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não
cumulativas.
DIREITO CREDITÓRIO. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA
PROVA. CONTRIBUINTE.
Tratando-se de direito creditório é dever do contribuinte comprovar a
liquidez e certeza do crédito pleiteado. O princípio da verdade material não
pode ser invocado para suprir deficiências do contribuinte em provar o seu
direito em momento oportuno.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso
Voluntário, vencida a conselheira Marina Righi Rodrigues Lara (Relatora), que dava provimento
Fl. 3534
DF CARF MF
Original

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parcial para reverter as glosas relativas aos gastos com combustíveis que tenham sido
devidamente comprovados. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Francisca das
Chagas Lemos.
Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente
Assinado Digitalmente
Francisca das Chagas Lemos – Redatora designada

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Mario Sergio Martinez
Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Gilson Macedo Rosenburg Filho (substituto integral),
Francisca das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antônio Souza Soares
(Presidente). Ausente o conselheiro Silvio Jose Braz Sidrim, substituído pelo conselheiro Gilson
Macedo Rosenburg Filho.

RELATÓRIO
Trata-se, na origem de Autos de Infração lavrados para a cobrança de PIS e Cofins
referentes aos períodos de apuração de 2008. A autuação decorreu de glosas de créditos
indevidos, apurados sob o regime da não-cumulatividade, por insuficiência de comprovação
documental e interpretação divergente quanto à definição de “insumo”.
Foram glosados créditos referentes a:
(i)
bens e serviços sem documentação idônea;
(ii)
materiais e serviços não enquadrados como insumos, conforme definido nas
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003;
(iii)
peças que aumentam a vida útil de máquinas, que deveriam ser
incorporadas ao ativo imobilizado;
(iv)
despesas com locação de veículos, por não se enquadrar como insumo;
(v)
despesas com telefonia e internet, por não serem considerados insumos
diretos na prestação de serviços.
Inconformada, a contribuinte apresentou impugnação alegando:
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(i)
nulidade do auto de infração, pleiteando conversão do julgamento em
diligência/perícia para reapuração correta das contribuições;
(ii)
a validade dos créditos apurados, já que:
a. os bens e serviços teriam sido efetivamente utilizados na prestação de
serviços;
b. a definição de insumo adotada pela fiscalização seria excessivamente
restritiva;
c. haveria violação ao princípio constitucional da isonomia;
d. as despesas com locação de veículos, combustíveis e serviços deveriam
ser reconhecidas como insumos.
A DRJ, contudo, julgou improcedente a Impugnação apresentada, nos seguintes
termos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2013
AQUISIÇÃO DE INSUMOS. AUSÊNCIA DE DOCUMENTAÇÃO HÁBIL. NÃO
COMPROVAÇÃO.
A aquisição de insumos sem o devido respaldo por meio de documentação hábil
para tanto não permite a apuração de créditos da não cumulatividade da Cofins.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2013
AQUISIÇÃO DE INSUMOS. AUSÊNCIA DE DOCUMENTAÇÃO HÁBIL. NÃO
COMPROVAÇÃO.
A aquisição de insumos sem o devido respaldo por meio de documentação hábil
para tanto não permite a apuração de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Devidamente intimada, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário, reiterando
as razões trazidas em sede de Impugnação.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido.
1. Da preliminar de nulidade
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A Recorrente sustenta a nulidade do lançamento, alegando cerceamento do seu
direito de defesa. Afirma que o auto de infração não teria explicitado de forma suficiente a
matéria tributável, a descrição dos fatos geradores e o cálculo do tributo devido, tampouco teria
sido acompanhado da documentação que fundamenta a autuação. Aduz, ainda, que a falta de
análise dos documentos apresentados durante a fase fiscalizatória comprometeu completamente
o exercício do contraditório e da ampla defesa.
A DRJ, no entanto, afastou a preliminar, entendendo que não houve cerceamento
de defesa, uma vez que o Termo de Verificação Fiscal (TVF) teria detalhado claramente os
fundamentos da autuação. Além disso, constatou-se que a Recorrente apresentou impugnação
específica a cada uma das glosas realizadas, demonstrando pleno conhecimento dos fatos que
embasaram o lançamento.
Com razão a DRJ.
Do conteúdo do TVF, observa-se que as glosas decorreram da constatação de que,
na apuração do PIS e da Cofins, foram incluídas despesas não comprovadas, seja por ausência de
notas fiscais, seja pela apresentação de contratos insuficientes para comprovar os créditos
pleiteados.
Ademais, do mesmo TVF, extrai-se o seguinte:
Após análise da documentação e esclarecimentos apresentados pela fiscalizada,
juntamente com as Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais –
DCTF, referentes ao período de janeiro de 2013 a dezembro de 2013, foi
constatado que a contribuinte não aplicou corretamente a legislação vigente à
época, e, consequentemente, foram apurados valores carentes de lançamento do
crédito tributário, que serão a seguir demonstrados.
As informações constantes dos Demonstrativos de Apuração das Contribuições
Sociais – DACON, que se encontram ativos em nossos sistemas, não foram
consideradas nesta auditoria, em razão de alguns valores indicados nesses
demonstrativos não corresponderem aos valores indicados nas planilhas e
demonstrativos apresentados pela contribuinte no curso do procedimento fiscal.
Intimada a apresentar a composição detalhada dos créditos utilizados na
apuração do PIS e da Cofins, bem como os contratos e as notas fiscais relativos a
estes créditos, bem como os controles analíticos nos quais se baseou para apurar
a base de cálculo e os valores dessas contribuições, a contribuinte, depois de
reiteradas intimações que lhe foram dirigidas (TIF_02, TIF_03, TIF_04, TIF_05,
TIF_6 e TIF_07) sem sucesso, apresentou, no dia 25/10/2017, em resposta aos
termos de intimações de números 5, 6 e 7, diversos documentos, a saber:
1) Resposta ao Termo de Intimação no 05 (RESP_TIF_05): Carta Resposta e
planilha contendo memória de cálculo do PIS e da Cofins referente aos meses de
setembro e outubro de 2013;
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2) Resposta ao Termo de Intimação no 06 (RESP_TIF_06): Carta Resposta
(Resposta termo intimação 6), solicitação de prorrogação (Resposta termo
intimação 6.1), DIPJ ano calendário 2013 (Doc. 06 CENTRAL DIPJ 2014), DIPJ ano
calendário 2012, Balanço e Demonstrativo de Resultado (Doc. 07 Balanço Central
Dez 2013), Razão Sintético da conta Venda de serviços Mercado Interno (Doc. 4.2
Central - Razão Receita), planilha em Excel contendo memória de cálculo da base
de setembro e outubro (Documentos intimação) e DARFs referente aos meses de
janeiro e julho (Doc. 1.1 DARF Janeiro COFINS e Doc. 1.2 DARF Julho COFINS);
3) Resposta ao Termo de Intimação no 07 (RESP_TIF_07): Carta Resposta
(Resposta termo intimação 7), pasta contendo notas fiscais digitalizadas emitidas
para a Prefeitura da cidade do Rio de Janeiro e para o Tribunal de Justiça do
Estado do Rio de Janeiro, bem como planilhas no formato Excel contendo
somatório dos valores das notas fiscais, pasta contendo extratos bancários
referente ao ano calendário 2013; planilha intitulada INSUMOS que consolida
despesas, discriminadas nas seguintes rubricas:
“Bens Insumos”, “Combustível”, “Serviços Insumos”, “Energia elétrica ”, “Aluguel
Imóvel”, “Aluguel Máquinas” ,“ Uniformes”, “Transportes” e “Alimentação”; pasta
contendo notas de aquisição digitalizadas; pasta contendo contratos; pasta
contendo apuração do diferimento de créditos mensais e, por último memória de
cálculos das bases de PIS e Cofins (ANÁLISE BC v4).
Em 09/11/2017 (RESP_TIF_08), a fiscalizada apresentou relatórios atualizados das
notas fiscais emitidas para Prefeitura do Rio de Janeiro (relatório gerado por
competência), memórias de cálculos das bases do PIS e da Cofins (ANÁLISE BC v6),
e contratos diversos.
Após a entrega da resposta ao Termo de Intimação no 08, foram feitos diversos
contatos com a fiscalizada no intuito de ajustar a forma de apresentação das
informações e ajustar erros de cálculo identificados. Assim, no dia 23/11/2017, a
fiscalizada apresentou todas as versões das memórias de cálculo das bases do PIS
e da Cofins alteradas (ANÁLISE BC v5 até a versão 9), bem como planilha de
INSUMOS atualizados, e um acervo de notas de aquisição atualizadas.
Em resposta aos Termos de Intimação no 09 e no 10 (RESP_TIF_09_10), a
fiscalizada apresentou, em adição aos questionamentos efetuados, memórias de
cálculo das bases do PIS e da Cofins (ANÁLISE BC v10), e nova planilha de
“INSUMOS” atualizada.
Seguiram-se mais duas atualizações das memórias de cálculo das bases do PIS e
da Cofins e da planilha de “INSUMOS” em respostas aos Termos de Intimação no
10 e no 11 (RESP_TIF_11 e RESP_TIF_12).
De posse das planilhas indicadas acima e das notas fiscais apresentadas,
verificou-se que a contribuinte deixou de comprovar grande parte dos créditos
apurados de PIS e de Cofins sob o regime da não-cumulatividade, por ausência
de notas fiscais.
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Em que pese as despesas relacionadas nas planilhas apresentadas pela
fiscalizada constarem de sua escrituração contábil, não há como atestar a
veracidade dessas despesas, haja vista não estarem respaldadas por
documentação fiscal idônea.
À vista do exame das notas fiscais emitidas pela fiscalizada, e de seu contrato
social, verificou-se que a atividade preponderante por ela era a PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS DE LIMPEZA E CONSERVAÇÃO. Com relação a essa atividade, a
legislação permite o aproveitamento de créditos referentes a vale-transporte e a
vale-refeição dos empregados. No entanto, os créditos referentes a essas
despesas só podem ser aproveitados caso a despesa seja comprovada mediante
documentação hábil e idônea.
Posto isso, com intuito de atestar se as despesas escrituradas seriam hábeis a
gerar crédito, deu-se início ao procedimento de auditoria da efetiva realização
destas operações, com exame do conteúdo das respectivas notas de aquisição.
Assim, a partir da planilha “INSUMOS v.4” (RESP_TIF12), apresentada pela
contribuinte, foi elaborada a planilha APURAÇÃO_PIS_COFINS, que segue junto
a este Termo de Verificação Fiscal, na qual estão identificadas as notas fiscais
apresentadas, com a informação da descrição do produto adquirido ou do
serviço adquirido, bem como se o crédito foi validado ou não, descrevendo-se
na coluna JUSTIFICATIVA a razão da não validação do crédito pleiteado.
A partir da análise dos trechos mencionados, verifica-se inexistir cerceamento ao
direito de defesa da contribuinte, não se sustentando a alegação de omissão na apreciação dos
documentos apresentados. Ao contrário, constata-se que a fiscalização procedeu à análise
detalhada da documentação fornecida, apresentando, de forma individualizada, justificativas e
fundamentos para cada uma das glosas realizadas.
Dessa forma, inexistindo demonstração de efetivo prejuízo ao exercício do
contraditório e da ampla defesa, não há que se falar em nulidade do lançamento ora examinado.
Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade suscitada.
2. Do mérito
Como relatado, a questão de mérito discutida nos presentes autos diz respeito à
apuração de créditos de Pis e Cofins não-cumulativa sobre as seguintes despesas:
(i) bens adquiridos e utilizados como insumos;
(ii) despesas com locação de veículos;
(iii) prestação de serviços;
(iv) combustível.
2.1. Dos bens adquiridos e utilizados como insumos
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Antes de se adentrar especificamente na análise de cada uma das glosas
relacionadas a estes tópicos, revelam-se necessárias algumas considerações iniciais sobre o
conceito de insumos.
Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do RE no
841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-
cumulatividade das contribuições sociais estabelecida no art. 195, §12, da Constituição Federal
(CF/88). Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não-
cumulatividade do PIS e da COFINS não deriva de maneira estanque do texto constitucional. Nesse
sentido, o Ministro Relator Dias Toffoli reconheceu que o legislador ordinário teria competência
tanto para negar créditos em determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em outras, de
forma genérica ou restritiva.
Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, à
luz da não cumulatividade. Ou melhor, entendeu que as restrições positivamente expressas nas
leis não seriam por si só inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto.
Especificamente sobre o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou o julgamento do REsp no
1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo
contrário, entendeu que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o conceito de
insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça.
O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia
24/04/2018, com a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
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3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.)
Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o Relator do citado caso acompanhou as
razões sustentadas pela Ministra Regina Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser
entendidos nos seguintes termos:
“Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.”
Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este
próprio CARF, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade de se analisar,
casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado bem ou serviço para o processo
produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
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Nos termos do art. 98, inciso II, alínea b, da Portaria MF no 1.634, de 21 de
dezembro de 2023, Regimento Interno do CARF (RICARF), o referido julgado é de observância
obrigatória e deve ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito
deste conselho.
Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, por
meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional (PGFN) reconheceu o conceito de insumos
para crédito de PIS e Cofins fixado naquela sede.
Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos:
14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram
a interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal
aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques.” (sem grifos no original) (...)37. Há bens essenciais ou
relevantes ao processo produtivo que nem sempre são nele diretamente
empregados. O conceito de insumo não se atrela necessariamente ao produto,
mas ao próprio processo produtivo.
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa
precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente
relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo
operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para
as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial,
mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja,
ao processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
Fl. 3542
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39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente
sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de
insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada se refere
apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos
constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção
de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável
que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis,
comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não
configurarem a sua atividade-fim.
(...)41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes
para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa
desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo,
como se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar
o conceito de insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu
conceito, o que foi, evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa –
importante para o produtor – configura custo da empresa, mas não se qualifica
como insumo dentro da sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se
possa defender uma importância global desse tipo de custo para a empresa, não
há importância dentro do processo produtivo da atividade-fim desempenhada
pela empresa.”
Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da
definição do conceito de insumos no julgamento do REsp no 1.221.170/PR no âmbito da Receita
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Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo Cosit no 5/2018, que consignou a seguinte
ementa:
“CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
COFINS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.”
Com base nessas premissas, passa-se à análise dos itens glosados.
2.1.1. Dos materiais de escritório
Quanto a este ponto, entendeu o colegiado a quo que os gastos com aquisição de
materiais de escritório configurariam despesas de natureza administrativa, não aptas a gerar
créditos, nos termos do regime da não cumulatividade. A Recorrente, por sua vez, sustenta que o
juízo de origem desconsiderou a amplitude de seus objetos sociais, alegando que tais materiais
seriam utilizados diretamente na execução de suas atividades operacionais.
Sem razão à Recorrente.
Conforme consta do Termo de Verificação Fiscal:
A companhia fiscalizada é uma sociedade limitada, com sede no Rio de Janeiro,
tendo como objeto social, dentre outros, a gestão e administração de depósito
para guarda de veículos apreendidos, serviços de reboque, compra, venda,
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locação e manutenção de sistemas de alarme, câmeras, circuito fechado de TV,
sistemas de controle de acesso, sensores de presença e serviços de automação;
prestação de serviços de supervisão, gerenciamento e execução de impressão,
mala-direta, imagens, envelopamento e distribuição dos mesmos, inclusive
entrega domiciliar; limpeza e conservação, desinsetização, desratização,
descupinização, limpeza de caixas d'água, jardinagem, paisagismo, manutenção
predial, engenharia, agenciamento de empregos, manutenção e instalação
elétrico/hidráulica, tratamento químico de água, marcenaria e carpintaria, pintura
predial e domiciliar, locação e transporte de carga e de passeio, digitação em
informática, encadernação, arquitetura, apoio administrativo, depuração de
matéria orgânica, fornecimento e locação de mão-de-obra especializada ou não,
com treinamento de pessoal, reformas, construção de casas e prédios,
conservação de imóveis em geral, fornecimento de mão de obra, locação de
suporte em informática, gestão, bioterismo, manutenção em veículos,
armazenagem e distribuição de medicamentos comuns; projeto, instalação e
conservação de sistemas de ar condicionado e ventilação mecânica, e prestação
de serviços de infraestrutura no apoio ao gerenciamento de crise e riscos de
natureza urbana.
(...)
Com relação às notas fiscais referentes a despesas com materiais de escritório,
pela descrição dos produtos, verifica-se que a utilização desse material estaria
ligada à atividade operacional da fiscalizada, e não à sua atividade fim (de
prestação de serviço de limpeza e conservação). Ademais, a contribuinte não
apresentou qualquer contrato que comprovasse que estaria obrigada a fornecer o
material na prestação do serviço, ou que tais produtos estariam inseridos no
conceito de insumo na prestação do serviço. Portanto, não foram consideradas
estas notas fiscais para efeito de apuração de créditos.
De fato, como aponta a Recorrente, seu objeto social é abrangente, contemplando
uma variedade de atividades econômicas.
No entanto, não restou demonstrada, de forma clara e consistente, a vinculação
direta entre os gastos glosados e as atividades efetivamente exercidas. Apesar de instada a fazê-lo,
a Recorrente limitou-se a alegações genéricas, sem apresentar elementos probatórios capazes de
comprovar a essencialidade ou relevância dessas despesas para a prestação dos serviços,
conforme exigido pela jurisprudência aplicável.
Diante disso, entendo pela manutenção da glosa efetuada pela autoridade fiscal.
2.1.2. Despesas com combustíveis
No que se refere aos gastos com combustíveis, a fiscalização justificou o
indeferimento do crédito com base no argumento de que os combustíveis teriam sido utilizados
em veículos locados, e que, por força do princípio de que o acessório acompanha o principal, tais
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despesas não poderiam ser consideradas insumos, já que a própria locação de veículos não gera
direito a crédito:
4) Com relação às notas fiscais de COMBUSTÍVEIS, em que pese o disposto no
inciso II dos arts. 3os das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003, em razão dessa
despesa estar relacionada aos veículos locados, e tendo em vista que o
contribuinte não apresentou qualquer contrato que comprovasse que a locação
dos veículos estaria inserida no conceito de insumo na prestação de seu serviço
(RESP_TIF_09_10), e de acordo com a premissa de que o acessório acompanha o
principal, as despesas com combustíveis não foram consideradas para efeito de
apuração de créditos;
A DRJ, por sua vez, entendeu que tais gastos poderiam estar vinculados tanto a
atividades administrativas quanto à produção ou à prestação de serviços:
Em especial, no tocante à aquisição de combustíveis, não seria toda ela apta a
gerar créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, uma vez que o
combustível adquirido pode ser empregado para operações administrativas e
não relativas à produção ou prestação de serviços, motivo pelo que reforçamos o
entendimento de refutar as alegações não demonstradas devidamente.
Tal entendimento, contudo, não deve prevalecer.
Embora se trate de direito creditório, observa-se que, quanto a este ponto, a
própria fiscalização parte do pressuposto de que os gastos em questão estão relacionados à
locação de veículos, fundamentando a glosa no argumento de que, ainda que utilizados na
prestação de serviços vinculados à atividade-fim da recorrente, tais valores não poderiam ser
admitidos para fins de creditamento, o que não se sustenta.
Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente esclarece que tais despesas se referem a
atividades de supervisão de contratos, como os firmados com o Detran, hospitais públicos,
Petrobras e empresas de alimentação, nos quais era imprescindível o deslocamento constante de
supervisores até os postos de trabalho, espalhados por diversas localidades:
2) As despesas com combustíveis se inserem no conceito de insumo na prestação
de serviços devido ao fato de alguns contratos como os do Detran e outros de
serviços de hospitais, Petrobras e alimentação, utilizarem supervisores com carros
para supervisionar os postos de trabalho.
Ex: Postos do Detran em todo Rio de Janeiro e para fazer essa supervisão era
necessário estar nestes postos com frequência. O mesmo acontecia com os
contratos da Petrobras, hospitais estaduais e municipais
Tais atividades estão claramente inseridas no escopo das atividades operacionais da
Recorrente, sendo o deslocamento dos supervisores condição necessária e intrínseca à execução
contratual. Ademais, conforme demonstrado nos autos, existem notas fiscais hábeis e
documentos que comprovam que os custos com combustíveis foram efetivamente arcados pela
Recorrente.
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Assim, tendo sido o argumento inicialmente apresentado pela fiscalização,
referente à ausência de comprovação por meio de contratos de prestação de serviços que
utilizavam o combustível na atividade-fim, devidamente superado, entendo indevida a inovação
trazida pela DRJ ao enquadrar os combustíveis como de uso administrativo.
Nessas circunstâncias, tendo a contribuinte apresentado documentação suficiente
para comprovar que os veículos locados eram utilizados diretamente na prestação dos serviços
vinculados à sua atividade-fim, descaracterizando o fundamento utilizado pela fiscalização, não
poderia a DRJ alterar a fundamentação da glosa perpetrada.
Pelo exposto, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas aos gastos com
combustíveis, devidamente comprovados.
2.1.3. Despesas com prestação de serviços
Por fim, no que se refere à prestação de serviços, entendeu a DRJ que, embora a
Recorrente sustente que todos os serviços contratados e utilizados direta ou indiretamente na
execução das atividades previstas em seu objeto social poderiam ser considerados insumos aptos
à tomada de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, ela não demonstrou, de forma
efetiva e documental, a vinculação concreta desses serviços às atividades por ela exercidas.
A Recorrente, por sua vez, alega que o fiscal responsável pela autuação teria
desconsiderado os documentos apresentados durante a fase de fiscalização. Sustenta, ainda, que,
mesmo diante dessa suposta omissão, o colegiado a quo poderia ter convertido o julgamento em
diligência, para análise detalhada da documentação juntada aos autos.
No entanto, conforme já abordado em sede de preliminar, restou evidenciado que a
fiscalização realizou análise minuciosa de toda a documentação fornecida, apresentando
fundamentos específicos para cada uma das glosas realizadas. No tocante à prestação de serviços,
a glosa decorreu, especificamente, da ausência de apresentação de contratos ou outros elementos
probatórios que demonstrassem o enquadramento dos serviços contratados no conceito de
insumo.
Cumpre ressaltar que, em se tratando de direito creditório, é do contribuinte o ônus
de demonstrar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, por meio de documentação idônea e
suficiente.
De todo modo, embora se reconheça a importância do princípio da verdade
material no processo administrativo fiscal — o qual assegura a prevalência da realidade dos fatos
sobre formalismos excessivos —, tal princípio não exime o contribuinte de apresentar,
minimamente, elementos de verossimilhança que sustentem sua pretensão. Cabe à autoridade
fiscal, diante de indícios consistentes, requisitar eventual complementação documental. Foi,
inclusive, o que ocorreu nos presentes autos, quando a Recorrente foi oportunamente intimada a
apresentar os documentos pertinentes.
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Contudo, mesmo após a intimação, a Recorrente não apresentou a documentação
necessária para demonstrar a efetiva vinculação dos serviços contratados à sua atividade.
Ressalte-se que a ausência de comprovação persistiu tanto na fase de fiscalização quanto nas
etapas subsequentes, incluindo a impugnação e o recurso voluntário. O princípio da verdade
material, portanto, não pode ser utilizado como substituto para o cumprimento do dever
probatório do contribuinte.
Diante do exposto, não tendo a Recorrente se desincumbido de seu ônus de prova,
não há como reconhecer o direito creditório pleiteado, razão pela qual a glosa deve ser
integralmente mantida neste ponto.
2.2. Despesas com aluguéis de veículos
Quanto a este ponto, entendeu a DRJ que as despesas com locação de veículos não
se enquadram no conceito de máquinas e equipamentos previsto no art. 3o, inciso IV, da Lei no
10.833/2003, razão pela qual não geram direito ao crédito das contribuições ao PIS/Pasep e à
Cofins, no regime da não cumulatividade.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que a legislação das referidas contribuições não
estabelece distinção clara entre máquinas e veículos, motivo pelo qual entende ser possível o
creditamento relativo às despesas com locação de veículos, requerendo, assim, a reversão da
glosa.
Contudo, tal entendimento já foi definitivamente superado por este Conselho,
mediante a edição da Súmula CARF no 190, aprovada pela 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais em sessão realizada em 20/06/2024, com vigência a partir de 27/06/2024:
Súmula CARF no 190 Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 –
vigência em 27/06/2024 Para fins do disposto no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002
e no art. 3o, IV, da Lei no 10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de
transporte de carga ou de passageiros não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.415; 9303-014.369; 9303-013.956
Trata-se de entendimento vinculante aos Conselheiros deste CARF, o que afasta
qualquer controvérsia sobre o tema e impõe a manutenção da glosa questionada.
3. Dispositivo
Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade, e no mérito, dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, para reverter as glosas relativas aos gastos com combustíveis,
devidamente comprovados.
Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara

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VOTO VENCEDOR
Conselheira Francisca das Chagas Lemos, redatora designada
Na sessão de julgamento, este Colegiado, por maioria dos votos, divergiu da
Conselheira Relatora, que dava provimento parcial para reverter as glosas relativas aos gastos com
combustíveis que tenham sido devidamente comprovados. Na oportunidade, fui designada para
redigir vencedor.
Sobre gastos com combustíveis, entendeu a Relatora:

Tais atividades estão claramente inseridas no escopo das atividades
operacionais da Recorrente, sendo o deslocamento dos supervisores
condição necessária e intrínseca à execução contratual. Ademais, conforme
demonstrado nos autos, existem notas fiscais hábeis e documentos que
comprovam que os custos com combustíveis foram efetivamente arcados
pela Recorrente.
Assim, tendo sido o argumento inicialmente apresentado pela fiscalização,
referente à ausência de comprovação por meio de contratos de prestação
de serviços que utilizavam o combustível na atividade-fim, devidamente
superado, entendo indevida a inovação trazida pela DRJ ao enquadrar os
combustíveis como de uso administrativo.
Nessas circunstâncias, tendo a contribuinte apresentado documentação
suficiente para comprovar que os veículos locados eram utilizados
diretamente na prestação dos serviços vinculados à sua atividade-fim,
descaracterizando o fundamento utilizado pela fiscalização, não poderia a
DRJ alterar a fundamentação da glosa perpetrada.
Pelo exposto, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas aos
gastos com combustíveis, devidamente comprovados.

Ouso divergir das considerações e argumentos apresentados pela Relatora,
unicamente em face da questão probatória que envolve o crédito com combustíveis.

I - MÉRITO
O direito ao cálculo de crédito sobre combustíveis é garantido pelo art. 3o, II da Lei
no 10.833/03. A regulamentação do crédito feita pela Instrução Normativa 2.121/22, art. 175, §
1o, determinando que:

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§ 1o Incluem-se entre os bens referidos no caput, os combustíveis e
lubrificantes, mesmo aqueles consumidos na produção de vapor e em
geradores da energia elétrica utilizados nas atividades de produção ou
fabricação de bens ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art.
3o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 21). Grifei.

Ao mesmo tempo, o § 2o do art. 175 traz os casos de exclusão ao direito ao crédito:

§ 2o Não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes de que trata o §
1o aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a
produção ou fabricação de bens ou a prestação de serviços. Grifei.

Deste modo, as normas jurídicas são específicas quanto a destinação que se dará às
aquisições mensais, para fins de considerá-las aptas a produzir créditos das Contribuições, pois
necessariamente deverão ser vinculadas ao processo produtivo ou à prestação de serviços.
Do relato transcrito pela Ilustre Relatora sobre o tema, a fiscalização de piso
admitiu que as notas fiscais de combustíveis indicam que estão relacionados com veículos locados,
no entanto, o Recorrente não apresentou contrato de locação dos veículos. No caso da DRJ, a
fundamentação da negativa ao direito foi de que tais combustíveis podem ter sido utilizados para
operações administrativas e não à produção da Recorrente.
O ponto de controvérsia é o exame da casuística, como bem determina o Parecer
COSIT no 05/2018, pois a destinação que se dará aos combustíveis, seja para máquinas e
equipamentos, seja para veículo, precisa ser evidenciada para o correto enquadramento do
insumo.

142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em
relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou
veículos utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica
(administrativa,
contábil,
jurídica,
etc.),
bem
como
utilizados
posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à
prestação de serviço (...)

144 (...) Já em relação a “gastos com veículos” que não permitem a
apuração de tais créditos, citam-se, exemplificativamente, gastos com
veículos utilizados: a) pelo setor administrativo; b) para transporte de
funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c) por
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administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos
clientes; f) para cobrança de valores contra clientes;

Consta nos autos o Termo de Verificação Fiscal (fl. 1469-1494), em que a
fiscalização anotou (fls. 1.479) que em reiteradas oportunidades intimou a Recorrente para
apresentar a comprovação do seu direito, a partir de termos de intimações (TIF): 02, 03, 04, 05, 06
e 07, do qual não obteve sucesso. Houve a apresentação de respostas aos termos 05, 06 e 07, em
25.10.2017.
Dando prosseguimento a fiscalização, após o TIF 08, foi apresentada planilha de
insumos atualizados e notas fiscais de aquisição, no entanto, a fiscalização concluiu que grande
parte dos créditos apurados não foram comprovados. “Em que pese as despesas relacionadas nas
planilhas apresentadas pela fiscalizada constarem de sua escrituração contábil, não há como
atestar a veracidade dessas despesas, haja vista não estarem respaldadas por documentação fiscal
idônea”. (fls. 1.480).
Sabe-se que processo administrativo almeja a busca da verdade material, fato que
possibilita, inclusive, a flexibilização do momento de apresentação de provas, tema já enfrentado
pela 3a Câmara Superior de Recursos Fiscais (decisão 9303-007.855, de 22.01.2019, relatora
Vanessa Marini Cecconello), em observância ao princípio da verdade material.
Ainda que se reconheça a importância do princípio da verdade material no processo
administrativo fiscal, tal princípio não exime o contribuinte do ônus de instruir adequadamente
sua pretensão, mediante a apresentação de elementos probatórios mínimos que revelem a
plausibilidade de suas alegações.
Em consonância com a jurisprudência deste Conselho, a possibilidade de inversão
do ônus da prova em situações peculiares não exime o contribuinte de apresentar elementos
mínimos que justifiquem a respectiva inversão, sob pena de invalidação do artigo 16 do Dec.
70.235/72. (Decisão 3002-002.650, publicação 04.05.2023).
Assim, me parece evidente que todo o processo transcorreu a partir do exame de
pedidos protocolados pela ora Recorrente, e teve como fundamento para negativa do direito
diversos eventos, sendo o principal, no tocante aos combustíveis, a não comprovação da utilização
dos dispêndios.

II – DISPOSITIVO
Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Francisca das Chagas Lemos
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Fl. 3552
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