Tribunal: CARF
Processo: 11060.900182/2015-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LUIS CABRAL
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-11-13
Data de publicação: 2026-02-03

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
Não cabe apreciação de matéria que não foi contestada em Recurso Voluntário, por ausência de apresentação da fundamentação da contestação, sendo aplicado o art. 17, do Decreto no 70.25/1972.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, conforme Súmula CARF no 217.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11060.900182/2015-17
ACÓRDÃO
3102-003.088 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de novembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LUIZ MINOZZO &CIA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
Não cabe apreciação de matéria que não foi contestada em Recurso
Voluntário, por ausência de apresentação da fundamentação da
contestação, sendo aplicado o art. 17, do Decreto no 70.25/1972.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos
sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa, conforme Súmula CARF no 217.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em julgar o processo da seguinte forma: i) por
unanimidade, em conhecer do recurso voluntário; e ii) por maioria, para negar provimento ao
recurso. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães e Wilson Antônio de Souza
Correa que davam provimento parcial para reverter a glosa com relação aos combustíveis e
lubrificantes.

Sala de Sessões, em 13 de novembro de 2025.

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Assinado Digitalmente
Jorge Luís Cabral – Relator

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria
de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza
Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 109-005.484,
proferido pela 3a Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
09/DRJ09, que por unanimidade de votos julgou improcedente a Manifestação de
Inconformidade.
Por bem retratar os fatos, reproduzo o relatório do voto da Primeira Instância.
Trata o processo de contestação contra deferimento parcial de Pedido de Ressarcimento – PER no
14727.06190.311214.1.109-7146, de Cofins não cumulativa – Mercado Externo, relativo ao 2o
trimestre/2012, confirmando o direito creditório de R$ 20.887,87, do montante de R$ 27.406,18
pleiteado, conforme Despacho Decisório da DRF Santa Maria/RS (rastreamento no 100642373),
emitido em 05/05/2015, tendo como enquadramento legal as Lei nos 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, a Lei no 10.865, de 2004, o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, e o art. 16 da Lei no 11.116, de
2.005, além do art. 74 da Lei no 9.430, de 1996.
Segundo o Relatório de Fiscalização, a empresa atua no ramo agrícola, efetuando, dentre outras
operações, a compra e venda de insumos agropecuários, comércio de sementes e cereais, realizando
operações de vendas de produtos no mercado interno e externo. Nas verificações efetuadas, em
relação às operações do mercado externo de PIS e Cofins não cumulativos do 2o e 3o trimestres de
2010 e 2011, e 2o trimestre de 2012, no intuito de avaliar a coerência das informações prestadas nos
Dacon, com base em arquivos digitais, em documentação apresentada pela contribuinte, e nas notas
fiscais de aquisição, foram constatados valores de despesas com conservação de silos e caminhões e
de combustíveis e lubrificantes, para os quais não existem previsão legal para o aproveitamento do
crédito e, por isso, foi efetuada a glosa nos períodos respectivos.
Cientificada do Despacho Decisório, a interessada, por intermédio de seu representante legal,
apresentou, em 11/06/2015, Manifestação de Inconformidade, argumentando, em síntese, seu
direito aos créditos decorrentes das compras de combustíveis, lubrificantes e de manutenção, uma
vez que as legislações instituidoras da não cumulatividade (Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de
2003), em seu art. 3o, foram claras no sentido de assegurar o direito de a empresa apurar créditos de
despesas incorridas com combustíveis, lubrificantes e manutenção da frota, utilizados no processo de
industrialização. Assevera, ademais, que ela realiza o seu próprio transporte quando da venda dos
produtos, caracterizando a hipótese de frete próprio que, por óbvio, integra a cadeia de
produção/comercialização, havendo previsão legal expressa de frete na operação de venda, no inciso
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IX do art. 3o das mesmas Leis, por isso devem ser considerados os gastos com combustíveis e
lubrificantes utilizados no transporte dos produtos e se não se identificam com o processo de
produção ou transformação de bens, estão relacionados a gastos com a estrutura comercial da
empresa. Transcreve ementas de julgados da esfera administrativa e judicial sobre o assunto.
É o relatório.
Assim decidiu a Autoridade Julgadora de Primeira Instância:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO. BENS E SERVIÇOS.
São considerados insumos geradores de créditos das contribuições do PIS/Pasep e da Cofins, no
sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do
processo de produção de bens e serviços destinados à venda, como também os gastos utilizados na
manutenção de ativos responsáveis pela produção dos bens e serviços finais.
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES UTILIZADOS PARA O TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS.
Os gastos com combustível e lubrificantes utilizados em caminhões para o transporte dos produtos
vendidos (produto final), não podem ser considerados como insumos geradores de créditos do PIS e
da Cofins, por não integrarem quaisquer das etapas de produção de bens destinados à venda.
MANUTENÇÃO DE BENFEITORIAS. MANUTENÇÃO DA FROTA.
Os gastos com manutenção de veículos (carretas) e de instalações e benfeitorias (silos) não podem
ser considerados como insumos geradores de créditos do PIS e da Cofins, por não se constituírem em
bens utilizados no processo produtivo da empresa, não integrando quaisquer das etapas de produção
de bens destinados à venda ou da prestação de serviços.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância no dia 04 de outubro
de 2021 e apresentou Recurso Voluntário no dia 27 de outubro de 2021.
Em seu Recurso Voluntário alega o seguinte:
I.
O conceito de insumo deve ser apreciado sob a ótica dos critérios de
essencialidade e relevância, e que o ramo de atividade da Recorrente exige
o transporte de grãos por seus caminhões como parte integrante do
processo produtivo.
II.
O inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.637/2002, prevê expressamente a
possibilidade de apropriação de créditos referentes a combustíveis e
lubrificantes como insumos.
III.
A Recorrente utiliza transporte próprio para movimentar os produtos
destinados à venda.
IV.
É devida a apropriação de créditos decorrentes de atividades que resultarão
na exportação de produtos pela aplicação do art. 17, da Lei no11.033/2004.
Por fim, apresenta o seguinte pedido:
Por tais razões, REQUER se digne Vossa Senhoria dar provimento ao presente Recurso Voluntário
para, em reformando a decisão em questão, reconhecer os créditos de PIS e COFINS decorrentes de
custos com lubrificantes, combustíveis e manutenção de frota.
ANTE TODO O EXPOSTO a Empresa requer se dignem Vossas Senhorias receberem e proverem o
presente Recurso Voluntário para, reformando o Acórdão recorrido, reconhecer a validade dos
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créditos da COFINS apurados pela Empresa a título de combustíveis, lubrificantes e manutenção de
silos e, por conseguinte, homologar as compensações efetuadas pela recorrente.
Nesses Termos,
Pede e espera deferimento.
Este é o relatório.

VOTO
Conselheiro Jorge Luís Cabral, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de
admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento.
1. Da matéria não impugnada
Nas glosas realizadas pela Administração Tributária e que deram origem ao
contencioso controlado por este processo, constam gastos com os valores de despesas de
conservação de silos, que são citados apenas superficialmente na descrição dos fatos no Recurso
Voluntário sem, contudo, tecer qualquer consideração sobre estes gastos e sua elegibilidade para
serem considerados como créditos válidos a serem reconhecidos na apuração não cumulativa de
PIS/COFINS.
Desta forma, considero que não houve recurso referente a estas glosas por ferir o
Princípio da Dialeticidade por não ter apresentado os fundamentos de sua contestação ou os
motivos que fundamentem especificamente seu pedido em relação a estes itens.
Recorro-me de forma complementar ao Código de Processo Civil, Lei no 13.105, de
16 de março de 2015, em seu art. 932, que transcrevo abaixo:
Art. 932. Incumbe ao relator:
I - dirigir e ordenar o processo no tribunal, inclusive em relação à produção de prova, bem como,
quando for o caso, homologar autocomposição das partes;
II - apreciar o pedido de tutela provisória nos recursos e nos processos de competência originária do
tribunal;
III - não conhecer de recurso inadmissível, prejudicado ou que não tenha impugnado
especificamente os fundamentos da decisão recorrida;
(...)
Sendo assim, considero matéria não impugnada os itens acima listados, contra os
quais torna-se definitiva a Decisão de Primeira Instância, nos termos do art. 17, Decreto no 70.235,
de 6 de março de 1972.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada
pelo impugnante. (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)

2. Mérito
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O Despacho Decisório determinou as glosas de créditos pleiteados nos PER, e que
deram origem ao presente contencioso, da seguinte forma:
19. Na tabela "créditos passiveis de ressarcimento", discriminados os valores lançados pelo
contribuinte nos DACON'S entregues em 31/12/2014 e os valores apurados pelo exame dos arquivos
digitais e documentos fiscais apresentados pelo contribuinte, levando em consideração as
divergências, discriminamos, ainda, os valores passíveis de ressarcimento.
20. Das divergências encontradas conforme valores na tabela "créditos passíveis de ressarcimento", a
com título "Outras operações com direito à crédito", pois, continuaram sendo lançados nos Dacon's,
que foram retificados em 31/12/2014, os valores de despesas de conservação de silos e dos
caminhões, despesas com combustíveis e lubrificantes, sendo que não existe previsão legal, por isso,
excluímos estes valores da base de cálculo dos créditos.
No Recurso Voluntário, a Recorrente argumenta que os gastos com combustíveis e
lubrificantes são essenciais ou relevantes ao seu processo produtivo e, portanto, precisam ser
reconhecidos como insumos, num primeiro momento.
Em seguida, sem fazer qualquer separação, entre esta primeira alegação e a
próxima, também alega que tratam-se de despesas para operar frota própria de veículos utilizados
não no processo produtivo, mas no transporte de produtos acabados para a venda, o que impede
uma clara definição de se todos os gastos ou apenas parte deles são específicos ao processo
produtivo, ou se há parte deles que possam ser atribuídos a produtos em elaboração. Na verdade,
mais adiante no Recurso Voluntário afirma claramente que trata de fretes ou despesas de
transporte de produtos acabados, sem especificar se foram efetivamente vendidos ou destinados
a outros estabelecimentos da Recorrente, como podemos constatar abaixo:
No caso dos autos, a atividade da empresa é o beneficiamento e comercialização de grãos e outros
bens, sendo imprescindível a utilização de transporte das mercadorias (seja próprio ou terceirizado).
Assim, quando realizado o transporte dos produtos em seus caminhões, incorre em custos com
combustíveis, lubrificantes, além da manutenção de sua frota que, nos termos da decisão do STJ,
devem ser considerados para fins de créditos do PIS e da COFINS.
Portanto, à luz do precedente em RECURSO REPETITIVO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, deve a
questão dos autos ser enfrentada, afastando a omissão apontada como existente, que certamente
levará ao provimento do recurso também neste tópico.
(...)
Nota-se, portanto, que as legislações instituidoras da não-cumulatividade do PIS/COFINS foram
claras no sentido de assegurar o direito da empresa em apurar créditos das despesas incorridas com
combustíveis, lubrificantes e manutenção de frota, sem as limitações apresentadas na decisão.
Como bem reconhecido em decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça (REsp 1.235.979/RS,
Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, Rel. p/ Acórdão Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 16/12/2014, DJe 19/12/2014), tratando dos créditos de PIS e COFINS
combustíveis, conclui que “Em outras palavras, caracterizada a prestação de serviços de transporte,
ainda que associada à venda de suas próprias mercadorias, há de ser reconhecido o direito ao
creditamento pelo valor pago na aquisição das peças, combustíveis e lubrificantes necessários a esse
serviço, posto que insumos. ...” No mesmo sentido são as decisões exaradas, nas esferas
administrativa e judicial, como se observa pelas ementas abaixo transcritas:
(...)
Reitera-se o fato relevante para a solução da presente controvérsia que deve ser considerado, qual
seja, que a empresa LUIZ MINOZZO realiza o seu próprio transporte quando da venda dos produtos,
caracterizando
a
hipótese
de
frete
próprio
que,
por
óbvio,
integra
a
cadeia
de
produção/comercialização.
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O contrato social e os documentos trazidos aos autos comprovam que entre as atividades da
empresa está o transporte de mercadorias, portanto, combustíveis e lubrificantes são sim insumos
na prestação de suas atividades.
Neste sentido, destaca-se a previsão expressa da Lei 10.833, que em seu artigo 3o, inciso IX, assegura
o direito de desconto do crédito em relação a, entre outros, despesas de frete, conforme segue:
LEI 10.833 - “(...) Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o
ônus for suportado pelo vendedor.”
Com efeito, a aquisição de combustíveis realizada pela empresa LUIZ MINOZZO configura hipótese
de despesa na venda de produto já produzido, portanto, parte do ciclo direto de comercialização
que segue a produção.
São despesas que se não se identificam com o processo de transformação ou produção dos bens e
produtos, estão relacionadas aos valores gastos com a estrutura comercial da empresa, sendo,
portanto, aplicado o inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833.
Conclui-se, portanto, considerando as peculiaridades da atividade social da LUIZ MINOZZO, aliadas
à característica própria do transporte das mercadorias por ela vendidas, que ou a despesa com
combustíveis utilizados no transporte (frete) das vendas é também um componente do tipo
"insumo" previsto no artigo 3o, inciso II, da Lei no 10.833, ou, então constitui-se em despesa de
vendas, pois a operação é realizada com esse propósito e o ônus é suportado pelo vendedor,
permitindo, então, o direito ao creditamento de tal despesa com o frete conforme previsão no inciso
IX do artigo 3o da Lei no 10.833.
Por fim, trazemos outro precedente do CARF que corrobora com o entendimento aqui sustentado:
(...)
Com efeito, a aquisição de combustíveis realizada pela empresa LUIZ MINOZZO configura hipótese de
despesa na venda de produto já produzido, portanto, parte do ciclo direto de comercialização que
segue a produção.
São despesas que se não se identificam com o processo de transformação ou produção dos bens e
produtos, estão relacionadas aos valores gastos com a estrutura comercial da empresa, sendo,
portanto, aplicado o inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833.
Conclui-se, portanto, considerando as peculiaridades da atividade social da LUIZ MINOZZO, aliadas à
característica própria do transporte das mercadorias por ela vendidas, que ou a despesa com
combustíveis utilizados no transporte (frete) das vendas é também um componente do tipo "insumo"
previsto no artigo 3o, inciso II, da Lei no 10.833, ou, então constitui-se em despesa de vendas, pois a
operação é realizada com esse propósito e o ônus é suportado pelo vendedor, permitindo, então, o
direito ao creditamento de tal despesa com o frete conforme previsão no inciso IX do artigo 3o da Lei
no 10.833.
Também não há documentos fiscais no processo que demonstrem a natureza
destes fretes.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei no
13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II,
da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
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A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar
suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de
direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto no 70.235, de 06 de março
de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9o,
como podemos ver reproduzido a seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade
isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada
imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos
os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito
passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou
assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com
observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do
artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme
previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo
Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e
37, a seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído
ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos
existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o
órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das
respectivas cópias.
No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da
Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o ressarcimento de créditos de COFINS aos
quais teria direito, neste caso, ela própria figurando como autora e, portanto, suportando o ônus
da prova.
É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do
contribuinte, em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de
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acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade
tributária verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros
documentos ficais, especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza
das operações a que se refiram.
A interpretação possível neste caso, dada a ausência de fundamentação sobre como
os caminhões ou as despesas com transporte contribuem para o processo produtivo dos bens que
serão negociados pela Recorrente, é que se não se pode afirmar nem que as despesas com
veículos são insumos ou fretes de vendas, pois não há provas que sustentem esta afirmação.
Com relação à manutenção de créditos das contribuições relativos a gastos
relacionados com receitas não tributadas, nos termos do art. 17, da Lei no 11.033/2004, cabe
esclarecer que as glosas não decorreram da Autoridade Tributária ter alegado qualquer
impossibilidade de manutenção destes créditos, apenas que os gastos glosados não
correspondiam aos critérios da lista exaustiva dos artigos 3o, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003.
Sem razão à Recorrente neste ponto.

Conclusão
Voto por conhecer o Recurso Voluntário e negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Jorge Luís Cabral

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