Tribunal: CARF
Processo: 10880.657409/2012-30
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ONIZIA DE MIRANDA AGUIAR PIGNATARO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-15
Data de publicação: 2025-10-09

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.657409/2012-30
RESOLUÇÃO
3202-000.436 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RAÍZEN ENERGIA S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do Colegiado, por unanimidade, em converter o julgamento
do recurso voluntário em diligência nos termos do voto da Relatora.

Assinado Digitalmente
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro – Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Aline Cardoso de Faria,
Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner
Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Para uma melhor compreensão dos fatos em discussão, transcrevo o relatório
extraído do Acórdão 08-31.429, da 4a Turma da DRJ/FOR:
Trata-se de Manifestação de Inconformidade interposta contra Despacho
Decisório no 048932200, da DERAT / SÃO PAULO, que deferiu em parte o pedido
Fl. 477
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de ressarcimento de créditos de Cofins não-cumulativa, formulado no PERDCOMP
no 19081.29466.171011.1.5.09-1250, créditos esses oriundos da aquisição de
bens e serviços utilizados na fabricação de bens exportados para o mercado
externo, referente ao 4o trimestre de 2008 (art. 3o da Lei no 10.637, de 2002).
2- Do valor pleiteado de R$ 10.111.662,38, foi reconhecido o valor de R$
4.291.749,48, valor este referente ao crédito dos meses de Outubro a Dezembro
do ano calendário de 2008.
3- Segundo o Despacho Decisório citado, o crédito reconhecido foi insuficiente
para compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito passivo, razão
pela qual foi homologado parcialmente a compensação declarada no PER/DCOMP
31977.64574.220610.
1.7.09-4948 e não foram homologadas as compensações declaradas nos
PER/DCOMP: 39499.
13526.290710.1.3.09-5316;
05137.74317.280510.1.3.09-2608;
17662.25717.140710.1.3.09-3676;
37748.03884.150710.1.3.09-9064;
07837.83229.250510.1.3.09-8177; 23196.66045.
140910.1.3.09-6931 e 11422.41596.210910.1.3.09-4962. Também não há valor a
ser restituído/ ressarcido para o(s) pedido(s) de restituição/ressarcimento
apresentado
no
PER/DCOMP
19081.29466.171011.1.5.09-1250.
O
enquadramento legal foi a Lei no 10.833, de 2003; Art. 74 da Lei 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. e o Art. 36 da Instrução Normativa RFB no 900, de 2008.
4- Conforme Termo de Verificação Fiscal (e-fls 3746/67), no qual se baseou o
Despacho Decisório (e-fls 6), o reconhecimento parcial do crédito se deu em
virtude de glosa de créditos informados no Dacon, mas não respaldados na
legislação, visto que, no entendimento da fiscalização, o conceito de insumos, de
onde se originam os créditos pleiteados pelo contribuinte, não é abrangente.
Assim se pronunciaram os Auditores na análise dos créditos:
Dessa maneira, vê-se que o termo insumo é gênero que abarca componentes
aplicados direta e indiretamente na produção e, por isso, tem sido dividido em
dois distintos subgêneros, quais sejam, os “insumos diretos” e “insumos
indiretos”. Em conseqüência, por exemplo, são:
1) Insumos diretos de produção: matérias-primas, produtos intermediários,
material de embalagem, etc.; e 2) Insumos indiretos de produção: energia
elétrica, combustíveis, lubrificantes, manutenção de máquinas, aluguéis, etc.
Essa maneira de entender o termo insumo se apresenta, de forma tácita, tanto no
inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, na sua versão atual, com a redação
dada pela Lei no 10.865, de 2004, bem como na IN SRF no 404, de 2004.
Vista dessa maneira fica claro que, em regra, somente os insumos diretos de
produção podem permitir o desconto de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins. Tal regra só é rompida por determinação legal, como
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ocorre com os combustíveis, os lubrificantes e a energia elétrica, dentre outros
insumos indiretos de produção que a despeito disto desoneram os créditos em
tela (negritei).
Da análise do exposto acima, conclui-se que, além dos lubrificantes
expressamente referidos no art. 3o, II, das Lei no 10.833, de 2003, consideram-se
“insumos”, para fins de desconto de créditos na apuração da contribuição para a
Cofins não-cumulativa, os bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas
domiciliadas no País, aplicados ou consumidos na fabricação do açúcar e do álcool
de uso não carburante. Ou seja, o termo “insumo” não pode ser interpretado
como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a
atividade da empresa, mas, sim, tão-somente, como aqueles bens e serviços que,
adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente sejam aplicados ou consumidos na
produção do açúcar e do álcool não carburante. E, ainda, em se tratando de
aquisição de bens, estes não poderão estar incluídos no ativo imobilizado da
empresa.
Prosseguindo, os auditores assim se pronunciaram:
Como se observa, é necessário que o bem sofra alterações em função da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação para que seja considerado
um insumo. No caso de serviços, é necessário que ele seja aplicado ou consumido.
Depreende-se, portanto, que as despesas incorridas no processo produtivo da
cana-de-açúcar, ou seja, sua semeadura, colheita e transporte até a usina onde
será fabricado o açúcar, não atendem ao critério para caracterização como
insumos. Sendo a atividade-fim da empresa voltada para a produção do álcool e
açúcar, não há o que se falar, na área agrícola, de fabricação de produto nem
tampouco em bens que venham a sofrer desgaste em função de ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação.
Foi efetuada a glosa de despesas apresentadas nos arquivos “Apuração_de
_Créditos_Pis-Cofins_102008”,“Apuração_de
_Créditos_Pis-Cofins_112008”
e
“Apuração_de _Créditos_Pis-Cofins_122008”. As planilhas contidas nos arquivos
com despesas vinculadas na coluna “Dacon” contendo 2 e 3 são: NOTAS FISCAIS,
NOTAS FISCAIS ME, AGRÍCOLA e ARRENDAMENTO AGRÍCOLA.
Com base na fundamentação indicada na legislação de regência, qual seja, o art.
3o, inciso II, da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, com nova redação
dada pelo art. 21 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, e arts 8o e 9o da IN SRF
404/2004, descrita para Bens e Serviços Utilizados como Insumo, foram efetuadas
as glosas nas planilhas “Agrícola”, NOTAS FISCAIS ME, NOTAS FISCAIS e
ARRENDAMENTO AGRÍCOLA.
Como a interessada apresentou diversos itens de bens e serviços utilizados em
diferentes situações e etapas que compreendem o objeto social da pessoa
jurídica, inclusive bens e serviços utilizados na semeadura, colheita e transporte,
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estes foram glosados por, no entendimento da fiscalização, estarem excluídos do
conceito de insumo referido nas leis 10637/2002 e 10833/2003.
Ciente do despacho decisório no 048932200 em 24/04/2013 e inconformada com
o parcial indeferimento, a pessoa jurídica, por seus representantes legais,
apresentou manifestação de inconformidade em 21 de maio de 2013 (e-fl. 12 e
seguintes) alegando:
-a tempestividade da peça de defesa; i-preliminarmente, que há nulidade do
despacho decisório ante a ausência de motivação para a glosa de todos os
insumos vinculados à área rural (vez que é empresa agroindustrial que tem por
objeto a produção e comercialização de açúcar, de álcool, de canade-açúcar e
demais derivados desta, entre outras atividades) e bens do ativo imobilizado,
tomado por premissa que todos os bens e serviços aplicados na área agrícola da
Requerente não configuram insumos; requer diligência ou perícia, por ser
necessária:
i.2- alega, para invocar a nulidade, a insuficiência de motivação, vez que é precária
a análise realizada, cujos parâmetros de pesquisa sequer foram descritos no
despacho decisório, inviabilizando a possibilidade de entendimento acerca do
trabalho fiscal realizado, prejudicando o exercício do direito ao contraditório e
ampla defesa pela Requerente; i.3- pugna pela realização de diligência ou perícia,
indica perito e apresenta quesitos para demonstrar a composição dos créditos
glosados e a fundamentação de cada glosa, informações sem as quais não é
possível exercer o direito de defesa.
ii- no mérito:
ii.1- que os créditos de COFINS pretendidos pela Requerente buscam fundamento,
entre outros dispositivos, no art. 3°, inciso II, da Lei n° 10.833/2003 (com idêntico
teor ao art. 3, inciso II, da Lei n° 10.637/2002) e, embora referido dispositivo trate
do conceito de "insumo" em termos genéricos, o Despacho Decisório restringiu
seu conteúdo apenas aos conceitos de matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem e aos serviços aplicados ou consumidos na produção ou
fabricação do produto, conforme previsto no art. 8°, inciso I, "b", c/c §5°, inciso I,
"b", da Instrução Normativa SRF n° 404/2004, entendimento que não encontra
apoio no art. 3°, inciso II, da Lei 10.833/2003; ii.2- a glosa dos créditos realizada e
o Despacho Decisório que a manteve tomaram por premissa que todas as
despesas vinculadas à área agrícola da Requerente, inclusive aquelas relativas à
produção de cana-de-açúcar, não constituem insumos para fins de creditamento
da COFINS, uma vez que não tem vinculação com o processo produtivo do açúcar
e do álcool – entendimento que é manifestamente improcedente, pois
desconsidera que o processo produtivo do açúcar e do álcool em uma empresa
agroindustrial é verticalizado, sendo a Requerente responsável pela produção não
apenas do açúcar e do álcool em etapa final de industrialização, mas também da
principal matéria-prima destes produtos, que é a cana-deaçúcar – o processo de
produção do açúcar e do álcool se inicia com a atividade agrícola, sendo a etapa
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industrial apenas a parte final do processo – cita Solução de Divergência COSIT no
12/2007; ii.3- despesas com energia elétrica, arrendamento agrícola e aluguéis em
geral :
afirma a manifestante ser equivocada a afirmação de que o aluguel de prédio
previsto no art. 3°, inciso IV, da Lei n. 10.637/02 e da Lei 10.833/03 não abrange a
propriedade rural: a palavra "prédio" contida no artigo 3°, IV, da Lei n. 10.637/02
e da Lei 10.833/2003, quer em seu sentido próprio, quer do ponto de vista
jurídico, aplica-se-ia também aos imóveis rurais e não apenas aos imóveis
urbanos; em particular, a atividade rural encontra-se também sujeita ao regime
não-cumulativo da COFINS, impondo-se que a interpretação dos dispositivos
legais observem que as atividades produtivas nestes casos são realizadas por meio
do "prédio rústico" ao qual se refere a legislação; nesse sentido, o arrendamento
de propriedades rurais de pessoas jurídicas constitui gasto essencial e
imprescindível para a realização do plantio da cana-de- açúcar para a produção de
açúcar e álcool, o que autoriza a apropriação de créditos da contribuição paga; ii.4
- despesas com embalagens, armazenagem e fretes na operação de venda:
afirma a defendente que são indevidas as glosas dos créditos pretendidos pela
Requerente relativos (i) às despesas de elevação portuárias, estufagem,
movimentação de mercadorias, rolagem de contêineres; (ii) as embalagens não
incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, por se prestarem
apenas para o transporte do açúcar; (iii) as despesas de serviços como atracação
de navio, supervisão de embarque de açúcar, controle de peso e qualidade,
despachos aduaneiros, seguro de carga, carregamentos extraordinários,
capatazia; (iv) serviços de transporte e movimentação de cargas, com centro de
custo Armazém de Açúcar Externo e Interno; e (v) fretes pagos a empresas que
tem como atividade o agenciamento marítimo, por estarem em consonância com
os incisos II e IX do artigo 3° e artigo 15, inciso II da Lei n° 10.833/2003 e Lei n°
10.637/2002; ii.5- o direito ao crédito da COFINS sobre gastos com combustíveis /
graxas utilizados no transporte de insumos e produtos encontra-se
expressamente assegurado no inciso II, do artigo 3 °, da Lei n° 10.833/03 e da Lei
no 10.637/02, pois resta demonstrado que a produção do açúcar e do álcool
abrangem de modo intrínseco e indissociável as atividades realizadas nas áreas
rurais, desde a obtenção da terra (via arrendamento ou não), passando pelo
plantio, colheita e destinação dos insumos para a produção do açúcar e do álcool;
ii.6- despesas de depreciação do ativo imobilizado: afirma a interessada que ficou
demonstrada a ilegalidade da segregação e exclusão da base de creditamento da
COFINS dos bens e serviços vinculados às atividades produtivas da cana-de-
açúcar, as quais também integram o custo de produção do açúcar e do álcool;
ii.7- outras glosas reclama a defendente das despesas glosadas vinculadas aos
centros de custos (i) administrativos; (ii) não ligados diretamente com a produção,
tais como:
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águas residuais, captação de água, tratamento de água, etc; (iv) ligados à
produção, tais como:
serviços de controle de pragas, coleta de torta de filtro e transporte de resíduos. E
ainda, as despesas sem vinculação a centros de custos, mas referentes à
laboratório e produtos químicos não diretamente ligados à produção, as quais
também integram o custo de produção do açúcar e do álcool; ii.8- imprescindível
o reconhecimento do direito ao crédito de COFINS, tendo em vista que todos os
insumos acima tratados encontram-se vinculados à receita de exportação:
o creditamento de PIS e COFINS sobre os custos, despesas e encargos e vinculados
à receita de exportação é assegurado de forma ampla pelo art. 6°, §3° e art. 15°,
inciso II da lei n° 10.833/03, que não impõem qualquer condição adicional para o
gozo do direito; ii.9- dos créditos decorrentes da não-cumulatividade e o
equivocado critério de rateio utilizado pela fiscalização: sustenta a pessoa jurídica
que "não há necessidade de utilizar um dos métodos de rateio previstos no § 8o,
art. 3°, da Lei n. 10.833, de 2003, para determinar o quantum do crédito
presumido mencionado no subitem anterior, pois a usina pode determinar com
precisão o quanto de cana-de-açúcar foi destinado para produzir açúcar e o
quanto foi destinado para produzir álcool.", pois denota-se que não há na
legislação aplicável ao caso em comento um conceito expresso de "receita bruta
total"; entretanto, por meio da utilização do método de interpretação sistemática
da legislação, aufere-se que a "receita bruta total" só pode ser tida como a
totalidade das receitas auferidas pela empresa, que a própria hipótese de
incidência da COFINS, segundo dispõe o artigo 1° da Lei n° 10.833/2003.
Processo 10880.657409/2012-30 Acórdão n.o 08-31.429 DRJ/FOR Fls. 7 7 Por
derradeiro, requer o acolhimento da preliminar de nulidade arguida, ou, ao
menos, a baixa dos autos em diligência para análise da vinculação dos insumos em
tela com a atividade produtiva da Requerente, ou, superada a preliminar, que a
presente manifestação de inconformidade seja julgada procedente, reformando-
se o despacho decisório atacado, de sorte que sejam homologadas integralmente
as compensações abrangidas neste processo.
Registre-se que após o prazo para apresentação da manifestação de
inconformidade, a interessada requereu a juntada de laudo expedido pela
Universidade de São Paulo, com considerações a respeito dos processos de
fabricação do açúcar e do álcool da indústria sucro-alcooleira, que deferi e acatei
como subsídio para formar a minha convicção, para o caso do referido laudo
trazer luzes que permitam a solução do litígio. Fi-lo em homenagem ao princípio
da ampla defesa e do contraditório, embora o prazo para juntada de documentos
houvesse se esgotado com o termo final para entrega da inconformidade.
É o relatório.
A Manifestação de Inconformidade foi julgada improcedente pela 4a Turma de
Julgamento, por unanimidade de votos, tendo sido proferido o Acórdão, assim ementado:
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ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008 PERÍCIA.
DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO O pedido de perícia formulado com o objetivo
de protelar injustificadamente a solução do litígio não é de ser deferida.
PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO DE APRESENTAÇÃO.
A prova documental deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de
o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que demonstre a
ocorrência de uma das situações de exceção previstas legalmente.
FALTA DE PROVA. UTILIZAÇÃO COMO INSUMO.
Incumbe ao manifestante comprovar que determinado bem ou serviço, sobre o
qual pleiteia creditamento, foi utilizado como insumo na fabricação de produtos
destinados à venda na exportação.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS Ano-calendário: 2008 RESSARCIMENTO. INSUMO CORPÓREO.
Para configurar insumos para os fins de creditamento na forma do disposto no
art. 3o, II, da Lei no 10.637, de 2002, e do art. 3o, II, da Lei no 10.833, de 2003, as
matérias primas, os produtos intermediários e o material de embalagem,
utilizados na fabricação de bens destinados à venda, devem sofrer alterações, tais
como o desgaste, o dano, ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em
função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, e, ainda,
não podem representar acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em que
forem aplicadas.
RESSARCIMENTO. SERVIÇO. INSUMO.
Na apuração do PIS/Pasep e da Cofins, a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados sobre gastos incorridos com serviços utilizados como insumo, desde
que pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de
serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
RESSARCIMENTO. COMBUSTÍVEIS.
O gasto com combustíveis utilizados como insumos na fabricação de produtos
gera crédito na apuração da Cofins e do PIS/Pasep NãoCumulativos. Para as
demais aplicações de combustíveis não é permitido o creditamento.
Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não
Reconhecido
Cientificada, a recorrente, em sede de recurso voluntário, reiterou os argumentos
para afastar as glosas realizadas pela fiscalização.
É o relatório.
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VOTO
Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Relatora.
Admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria.
Trata-se de auto de infração lavrado para exigência de COFINS não-cumulativa
relativa ao período de apuração do 4o trimestre/2005, com incidência de multa de ofício de 75%,
por insuficiência de saldo de créditos a serem descontados em razão da glosa efetuada pela
Autoridade Fiscal.
A Fiscalização glosou parte do valor do crédito apurado por entender que os
insumos que compuseram a base de cálculo da contribuição não fariam parte da produção
agroindustrial, atividade fim da Recorrente.
Em síntese, foram glosados os créditos relativos a despesas e gastos que não se
enquadrariam no conceito legal de insumo, nem estariam relacionados na legislação de regência.
Inicialmente, cabe esclarecer que a Recorrente é pessoa jurídica de direito privado
que atua no setor sucroalcooleiro, que industrializa álcool e açúcar a partir de produção rural
própria (plantio da cana-de-açúcar).
Na análise do processo, entendo que é necessário converter o julgamento em
diligência com vista a aclarar várias situações trazidas pela Recorrente em suas argumentações
para confrontar às conclusões tomadas pela Autoridade Fiscal, conforme a seguir explicitadas.
A temática mais relevante à solução da lide diz respeito ao creditamento sobre
insumos do processo produtivo na apuração do PIS e da COFINS na sistemática da não
cumulatividade, matéria frequente nesta seção de julgamento.
Como se sabe, após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a
maioria dos Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de
insumo, não tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não excessivamente alargado
como aquele presente na legislação de IRPJ. Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm
aceitado os créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e
essenciais ao processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados
indiretamente.
Essa questão também foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
Fl. 484
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CPC/2015), que estabeleceu o conceito de insumo que se amolda aquele que vinha sendo usado
pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância.
Reproduzo a ementa do julgado que expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃOCUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Dessa forma, vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que
considerou os seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser
seguido por este Conselho:
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PROCESSO 10880.657409/2012-30
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Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; Relevância,
considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Assim, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se definir
a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Fl. 486
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No caso concreto, observa-se que o Auditor Fiscal e o acórdão recorrido aplicaram
integralmente o conceito mais restritivo aos insumos – aquele que se extrai dos atos normativos
expedidos pela RFB (Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e 404/2004), já declarados ilegais
pela decisão do STJ sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015).
Assim, em face da superveniência do REsp no 1.221.170/PR, carecem os autos da comprovação do
eventual enquadramento dos itens glosados no conceito de insumo segundo os critérios da
essencialidade ou relevância.
Nesse sentido, para melhor solução da lide, nos parâmetros atuais de jurisprudência
deste Conselho no julgamento dessa matéria, é imperioso oportunizar que a fiscalização
identifique dentre os produtos e serviços que estão sendo pleiteados, a relevância e/ou
essencialidade, na perspectiva fase do processo produtivo, bem como das atividades
desempenhada pela empresa.
Analisar a matéria sem oportunizar à fiscalização revisar o seu ato, pode equivaler à
aplicação da ilegal exigência constante nas mencionadas instruções normativas e pode configurar
a não observância dos entendimentos firmados no julgamento do REsp 1.221.170/STJ. Diante do
voto vencedor da Ministra Regina Helena Costa, cadastrado sob o n.o 779 no sistema dos
julgamentos repetitivos, o voto vencedor fixou as seguintes teses:
“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis10.637/2002e10.833/2003.” “O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.”
Ou seja, para fins jurídicos de aproveitamento de crédito e interpretação do
conceito de insumos, somente o voto vencedor que fixou as teses é o voto que pode ser levado
em consideração na leitura do Acórdão do REsp 1.221.170/STJ.
Na obra escrita pelo Ilustre Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, em 2021,
“Aproveitamento de Crédito de Pis e Cofins Não-cumulativos Sobre os Dispêndios Realizados nas
Aquisições de “Insumos Pandêmicos”, o autor tratou das correntes hermenêuticas relacionadas à
mencionada decisão do STJ:
“As jurisprudências de ambos os poderes ganharam corpo, até que o Superior
Tribunal de Justiça (STJ), em sede de recurso repetitivo (nos termos dos Art. 1.036
e seguintes do CPC), no julgamento do REsp 1.221.170/PR, também adotou um
conceito médio de insumo e delimitou as seguintes teses, resumidas nos trechos
selecionados e transcritos a seguir:
"EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃOCUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
Fl. 487
DF CARF MF
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ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA
SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE
LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS
CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no Art. 3.o, II, da Lei n.o 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do Art. 543-C do CPC/1973 (Arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete
a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS,
tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.” Para entender os demais conceitos que foram adicionados por este
julgamento do STJ ao histórico desta matéria, como o conceito de essencialidade
e relevância, é vital que o voto da ministra Regina Helena Costa, o voto vencedor,
seja lido e analisado com detalhes. Segue um dos trechos do voto da ministra que
merece destaque para o melhor entendimento da questão:
“(...).Essencialidade -considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;Relevância -
considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
Fl. 488
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cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual -EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.(...).” (negritado pelo autor do
presente artigo)O julgamento do REsp 1.221.170/PR, por possuir um conceito
médio de insumo, ao fim, nada mais fez do que confirmar o entendimento
majoritário que foi criado e sedimentado, de forma pioneira, no âmbito do CARF.
Apesar de existir uma minoritária dúvida a respeito, a interpretação do
julgamento em comparação com a jurisprudência do CARF e em comparação com
alguns dos precedentes do Poder Judiciário, assim como em consideração ao que
foi disposto na legislação e em suas exposições de motivos, é possível concluir que
o STJ confirmou a tese intermediária dos insumos, em moldes muito semelhantes
aos moldes criados pela jurisprudência do CARF.
Não existem diferenças vitais que comprometam o entendimento adotado pelo
CARF ou pelo Poder Judiciário a respeito da posição intermediária.
O que realmente mudou com o julgamento foi a obrigatoriedade de aplicar o
conceito intermediário de insumo, de forma que aquela linha minoritária de
conselheiros do CARF e juízes do Poder Judiciário que ainda defendiam a tese
mais restrita ou a tese mais ampla do insumo passaram a curvar seus
entendimentos para atender e respeitar o conceito intermediário.
O julgamento em sede de recurso repetitivo possui o objetivo de concretizar os
princípios da celeridade na tramitação de processos, da isonomia de tratamento
às partes processuais e da segurança jurídica e vincula o Poder Judiciário, assim
como possui aplicação obrigatória no conselho, conforme Art. 62 de seu
Regimento Interno, que determina o seguinte:
“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de
Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos Arts. 543-B e 543-C da
Lei n.o 5.869, de 1973, ou dos Arts. 1.036 a 1.041 da Lei n.o 13.105, de 2015 -
Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária;
(Redação dada pela Portaria MF n.o 152, de 2016)” Ainda que a mencionada
decisão não tenha transitado em julgado e que o STF ainda não tenha apreciado a
questão, é prático lembrar que o Poder Público tem o dever e a permissão para
aplicar o entendimento consubstanciado no julgamento do REsp1.221.170/PR.”
Dessa forma, com fundamento nas Leis 10.833/03 e 10.637/02, a matéria do
aproveitamento de créditos de PIS e COFINS apurados no regime não-cumulativo vai além do
conceito jurídico de insumos, razão pela qual é necessário abordar os grupos de glosas de forma
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separada e específica, com base na legislação e nos precedentes administrativos fiscais e judiciais
mencionados.
No entanto, por ter sido realizado antes do parecer da PGFN acerca do julgamento
do RESP 1.221.170 STJ, o acórdão recorrido não tratou do conceito contemporâneo de insumo e,
portanto, não considerou qual seria a relevância, essencialidade e singularidade dos dispêndios
com a atividade econômica da empresa.
Assim, conforme intepretação sistêmica do que foi disposto nos artigos 16, §6.o e
29 do Decreto 70.235/72, Art. 2.o, caput, inciso XII e Art. 38 e 64 da Lei 9.784/99, Art. 112, 113,
142 e 149 do CTN, a verdade material deve ser buscada no processo administrativo fiscal.
Conclusão
Diante do exposto, em observação ao princípio da verdade material, proponho
converter o julgamento em diligência, para que a Unidade Preparadora se manifeste,
conclusivamente, sobre a adequação dos bens e serviços apontados pelo contribuinte como
insumos, tendo-se em conta o conceito fixado no REsp no 1.221.170/PR, na Nota SEI/PGFN no
63/2018 e no Parecer Cosit no 5, bem como se manifeste sobre o suposto direito dos créditos
alegados pela contribuinte. Ao final da diligência, deverá ser elaborado relatório conclusivo,
podendo-se, se necessário, intimar o contribuinte para apresentar documentos e esclarecimentos
adicionais. Após a manifestação do Recorrente acerca dos resultados da diligência, os autos
devem retornar a este colegiado para prosseguimento.

Assinado Digitalmente
Onízia de Miranda Aguiar Pignataro

Fl. 490
DF CARF MF
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