Tribunal: CARF
Processo: 19378.720318/2021-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-19
Data de publicação: 2025-11-06

Ementa:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Exercício: 2020
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ENXOFRE BENTONITA. PRODUTO CLASSIFICADO NO CAPÍTULO 25.
O enxofre bentonita ou granulado, considerado como fertilizante e corretor da alcalinidade do solo, deve ser classificado no NCM 2503.00.90, em atendimento às disposições da NESH, em cotejo às suas características técnicas, que o configuram como enxofre bruto, com a presença de um percentual de 10% da argila em sua composição, tão somente utilizada para dar o aspecto “granulado”, como forma de conduta de liberação gradativa do enxofre no solo, para evitar o risco de desfazimento e perdimento do enxofre quando em contato com a água.
BENEFÍCIO DA ALÍQUOTA ZERO. PIS E COFINS. ENXOFRE BENTONITA. ENQUADRAMENTO NO ARTIGO 1o, INCISO IV, DA LEI 10.925/2004.
Considerado como corretivo de solo, o enxofre bentonita enquadra-se passível do benefício fiscal relativo à alíquota zero das contribuições sociais, em conformidade com a disposição no inciso IV, artigo 1o, da Lei 10925/04, desvinculando-se sua configuração das especificações apontadas pela legislação do MAPA. E, apenas obter dictum, o próprio contribuinte teve seu registro deferido no MAPA em relação ao produto aqui debatido, expressamente apontado pelo órgão como “corretivo de solo”.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19378.720318/2021-93
ACÓRDÃO
3402-012.768 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CAMPO RICO BRASIL COMERCIO DE FERTILIZANTES S.A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Classificação de Mercadorias
Exercício: 2020
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. ENXOFRE BENTONITA. PRODUTO CLASSIFICADO NO
CAPÍTULO 25.
O enxofre bentonita ou granulado, considerado como fertilizante e
corretor da alcalinidade do solo, deve ser classificado no NCM 2503.00.90,
em atendimento às disposições da NESH, em cotejo às suas características
técnicas, que o configuram como enxofre bruto, com a presença de um
percentual de 10% da argila em sua composição, tão somente utilizada
para dar o aspecto “granulado”, como forma de conduta de liberação
gradativa do enxofre no solo, para evitar o risco de desfazimento e
perdimento do enxofre quando em contato com a água.
BENEFÍCIO DA ALÍQUOTA ZERO. PIS E COFINS. ENXOFRE BENTONITA.
ENQUADRAMENTO NO ARTIGO 1o, INCISO IV, DA LEI 10.925/2004.
Considerado como corretivo de solo, o enxofre bentonita enquadra-se
passível do benefício fiscal relativo à alíquota zero das contribuições
sociais, em conformidade com a disposição no inciso IV, artigo 1o, da Lei
10925/04,
desvinculando-se
sua
configuração
das
especificações
apontadas pela legislação do MAPA. E, apenas obter dictum, o próprio
contribuinte teve seu registro deferido no MAPA em relação ao produto
aqui debatido, expressamente apontado pelo órgão como “corretivo de
solo”.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao Recurso Voluntário para manter a classificação fiscal adotada pela Recorrente (NCM
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2503.00.90) e para reconhecer o direito ao aproveitamento do benefício fiscal previsto no art. 1o,
inciso IV, da Lei no 10.925, de 2004.
Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jose de Assis Ferraz Neto,
Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Ausente (s) o conselheiro(a) Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, o conselheiro(a) Anselmo
Messias Ferraz Alves.

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos e direitos debatidos no presente processo
administrativo fiscal, peço vênia para me utilizar do relatório constante à decisão de primeira
instância:
Trata o presente processo de exigências formalizadas em autos de infração (fls.
692/815) nos montantes de R$ 15.218.822,36 e R$ 12.392.469,50, referentes às
diferenças de Imposto de Importação (II), Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), acompanhados dos respectivos juros de mora e multa de ofício no
percentual de 75%, em decorrência das alíquotas do II e IPI do código tarifário
NCM para o qual as mercadorias importadas foram reclassificadas serem gravadas
com alíquotas maiores (Anexo V – fls. 868/870), e de R$ 1.961.603,99 e de R$
9.014.039,85, das Contribuições Sociais para o PIS e Cofins, acompanhados dos
respectivos juros de mora e multa de ofício no percentual de 75% pela não
aplicação da redução a zero das alíquotas dessas contribuições nas importações
das mercadorias importadas (Anexo VI – fls. 871/873), e de R$ 583.848,38,
referente à multa por erro na classificação fiscal da mercadoria importada,
prevista no art. 84, inciso I, da MP no 2.158/35, e regulamentada pelo art. 711,
inciso I, do Decreto no 6.759/2009, em relação às 80 Declarações de Importação
(DIs), assinaladas no Anexo III, IV e V - fls. 864/870), registradas no período de
junho de 2017 a novembro de 2020 pela empresa CAMPO RICO BRASIL
COMERCIO DE FERTILIZANTES S.A., 22.446.278/0003-91, doravante designada por
CAMPO RICO.
Da Autuação
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Conforme Relatório Fiscal (fls. 816/973), as mercadorias importadas declaradas
como “FERTILIZANTE MINERAL SIMPLES – ENXOFRE BENTONITA”, ao amparo de
80 DIs registradas no período de junho de 2017 a novembro de 2020, assinaladas
no Anexo III (fls. 864/865), foram classificadas incorretamente no código NCM
2503.00.90, pela empresa em epígrafe, por não se tratar simplesmente de
“Enxofre”, mas sim de um “fertilizante mineral simples denominado ‘Enxofre
Granular’, conhecido comercialmente como ‘enxofre bentonita’”, e, por isso
reclassificadas para o código NCM 3824.90.39, o que acarretou as exigências de II
e de IPI ( Anexo V - fls. 868/870), em razão das diferenças de alíquotas, e da multa
por erro na classificação fiscal (Anexo IV - fls. 866/867), e das contribuições sociais
para o PIS e Cofins, em virtude de o produto importado e revendido, não fazer jus
a redução a zero de alíquotas dessas contribuições, previstas no art. 1o, incisos I, II
e IV, da Lei no 10.925/2004 (Anexo VI – fls. 871/873)
Inicialmente, a autoridade fiscal explicita a base legal do procedimento fiscal de
revisão aduaneira e o entendimento administrativo e judicial sobre tal
procedimento não configurar alteração de critério jurídico.
Na sequência, apresenta toda a cronologia do procedimento de fiscalização
iniciado em 01/03/2021, mediante ciência eletrônica ao Termo de Intimação no
27-2021 (fls. 2/10), cujo trâmite se deu integralmente por meio de acesso ao
dossiê de comunicação com o contribuinte (DCC) 10271.097806/2021-17, cujos
documentos foram ao final do procedimento, replicados ao presente processo
fiscal, além dos anexos I à IV, elaborados pela Fiscalização, discriminando as
intimações, prorrogações de prazo e respostas apresentadas pela CAMPO RICO.
Após explicitar a sistemática de classificação fiscal de mercadorias, explicando o
Sistema Harmonizado de Mercadorias (SH) e a Nomenclatura do Mercosul (NCM)
e suas respectivas regras internacionais, Regras Gerais Interpretativas 1 a 6 (RGI-
SH) e Regra Geral Complementar da NCM no 1, passa a análise da característica do
produto importado, da impossibilidade de classificação na posição 2503 da NCM
adotada nas DIs e da correta classificação fiscal do produto importado, dentre os
quais destacam-se:
Das Características do produto importado (item 4.1.1)
 Que, o enxofre (S), componente do produto importado, é um elemento químico
essencial para todos os organismos vivos, constituindo muitos aminoácidos.
Sendo considerado matéria prima de vários produtos, como pólvora,
medicamentos laxantes, entre outros, é possível localizar na rede mundial de
computadores (internet) diversos artigos científicos sobre sua utilização como
fertilizante.
 Que, o enxofre é considerado hoje o quarto nutriente mais utilizado pelas
plantas, só ficando atrás dos macronutrientes essenciais, que são o Nitrogênio
(N), o Fósforo (P) e o Potássio (K). Entretanto, a utilização do enxofre em pó puro,
como fertilizante pode apresentar o problema de ser facilmente carreado pela
chuva, não se agregando ao solo de forma adequada. Além disso, o enxofre
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elementar não é solúvel em água, levando longo tempo para estar disponível à
planta. O enxofre bentonita tem, entre outros, a vantagem solucionar esses
problemas.
 Que, relativamente à argila que leva o nome bentonita, essa apresenta a
propriedade de aumentar várias vezes o seu volume inicial na presença de
umidade, desagregando gradualmente o enxofre. A argila bentonita é classificada
no código NCM 2508.10.00. Quanto às características físicas do enxofre bentonita,
esse apresenta-se sob a forma de “pastilhas” (grânulos chatos e arredondados,
formato de uma espécie de “meia ervilha”), conforme ilustração (figura 4.1.1.2)
copiada às fls. 830) apresentada pela fiscalizada.
 Que, de acordo os dados juntados pela fiscalizada (fl. 167), no processo de
produção do enxofre bentonita, a matéria prima utilizada inclui enxofre (derivado
do refino de petróleo bruto) e argila bentonita (derivada do óxido de cálcio).
Quantidades especificadas desses dois componentes alimentam um tanque onde
são misturados (Mix Tank). No estágio seguinte, a pasta formada é submetida a
um processo de solidificação por meio de contato indireto com um sistema de
resfriamento a água, que resulta na formação das pastilhas. Não há evidências
nos documentos juntados pela fiscalizada de que haja outros componentes
adicionados pelo produtor à mistura de enxofre e argila. Assim demonstram as
análises químicas apresentadas (fls. 77/81).
 Que, de pronto, se constata que o produto importado não se trata de enxofre,
propriamente dito, mas é o resultado de um processo mais avançado. O enxofre
bruto (NCM 2503.00.90), como se nota, é apenas um de seus componentes.
 Que, o produto importado é obtido através de um processo em que o enxofre
elementar se agrega (por fusão) à bentonita formando um grânulo homogêneo
contendo aproximadamente 90% de enxofre e 10% de bentonita. Nos termos da
Instrução Normativa 39/2018 do Ministérios da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento - MAPA (Figura 4.1.1.3 Extração - Anexo III da IN MAPA 39/2018
copiada às fls. 831), a bentonita é um “desagregante” e sua função na formulação
do produto é “auxiliar na desagregação de grânulos de fertilizantes quando de sua
aplicação no solo e na presença de umidade, voltando à condição de pó”, e essa
função ocorre pela sua “adição no processo de granulação de fertilizantes
sólidos”. Portanto, apenas o enxofre tem a propriedade de fertilizante, a argila
bentonita tem uma função auxiliar (agente desagregante).
 Que, o enxofre bentonita (diferentemente do enxofre elementar) possui
vantagens no fornecimento do enxofre para as plantas (durante a irrigação ou
chuvas) e por estar fundido à argila bentonita essa liberação ocorre de forma
gradual quando em contato com a umidade.
 Que, sendo o enxofre bentonita um produto com custo de aquisição mais
elevado quando comparado com aquisição de enxofre bruto, espera-se que esse
acréscimo de valor seja compensado pela eficiência do produto. No caso da
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fiscalizada, a aquisição de enxofre bentonita (90%), entre 2017 e 2020 teve o
custo médio de 0,2517 a 0,2130 US$/kg, retratado na tabela 4.1.1.1 às fls. 831.
 Que, a título ilustrativo da situação dos custos envolvidos, a fiscalização realizou
uma pesquisa de importações de 19 (dezenove) importadores distintos
comparando o custo médio do enxofre com o mínimo de 99,5% de pureza com o
custo médio de importação de enxofre bentonita (concentração 90%). O
resultado da pesquisa encontra-se apresentado na tabela 4.1.1.2 às fls. 832,
mostra preço médio de 0,10 a 0,19 US$/kg do enxofre com o mínimo de 99,5% de
pureza.
 Que, a análise entre as tabelas 4.1.1.1 e 4.1.1.2 leva à conclusão de que, mesmo
possuindo uma concentração menor de enxofre (90%), o enxofre bentonita tem o
custo bem maior para os importadores devido ao custo do processo industrial de
preparação, qual seja, a mistura do enxofre à argila bentonita pelo processo de
fusão. Isso reforça o entendimento de que enxofre bentonita e enxofre bruto (ou
elementar) não se confundem. Também não se pode supor que o enxofre
bentonita é uma mistura simples de argila bentonita com o enxofre onde seria
possível distinguir um produto do outro.
 Que, conforme se depreende da figura 4.1.1.4 (fls. 833), extraída do Anexo I da
Instrução Normativa 39/2018 do MAPA, o produto é obtido pela fusão do enxofre
(90%) com a bentonita (10%) e uma vez “fundidos” são transformados em
grânulos. Dessa forma, tem-se um produto para uso específico como fertilizante
na agricultura resultante da mistura íntima (por fusão) e, não, uma simples
combinação entre o enxofre (posição 25.03) e a bentonita (posição 25.08). O
produto enquadra-se perfeitamente no conceito de “preparação” do dicionário
MICHAELIS (fls. 833).
Da Impossibilidade de Classificação na posição 25.03 (item 4.1.2)
 Que, no período de junho de 2017 a novembro de 2020, a fiscalizada, por meio
de (80) oitenta DIs, despachou para consumo 54.253.532,00 kg de mercadoria
classificada no código 2503.00.90 da NCM. Que a subposição 2503.00 da NCM –
“Enxofre de qualquer espécie, exceto o enxofre sublimados, o precipitado e o
coloidal”, se desdobra nos seguinte itens da NCM: 2303.00.10 – “A granel” e
2503.00.00 – “Outros”.
 Que, como se depreende da leitura da Nota 1 do Capítulo 25 do SH, não podem
ser classificados neste Capítulo as preparações ou misturas de seus produtos com
outros que os tornem aptos a uma utilização particular ou específica, em
detrimento de sua utilização geral. Ora, a bentonita agregada ao enxofre,
conforme já comentado na seção 4.1.1 do presente relatório, transforma-o em
um fertilizante, não se tornando apto, portanto, a outras aplicações próprias
desse elemento químico, tais como a fabricação de ácido sulfúrico ou outros
produtos químicos, a vulcanização da borracha, a fabricação de explosivos,
utilização veterinária ou medicinal.  Que, as Nesh da posição 25.03 fls. 835/836)
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trazem ainda outro forte argumento que indica a exclusão do produto importado
desta posição 25.03. O de que o enxofre classificado na posição 25.03 pode ser
apresentado sob diversas formas e obtido de diversas maneiras (com exceção do
sublimado, o precipitado e o coloidal). Ele pode ter a forma de pó, de pedaços ou
ser até micronizado (transformado em partículas muito finas), porém, em
nenhum dos casos acima, há menção ao enxofre combinado com bentonita ou
outras substâncias para um uso particular.  Que, relativamente à descrição feita
pelo importador nas DIs, quanto a se tratar de um “fertilizante mineral simples”,
convém observar que segundo as especificações do Anexo I da Instrução
Normativa MAPA no 46, de 2016 (fig. 4.1.2.1 às fls. 836), em seu Anexo I, o
“Enxofre Granulado” é um fertilizante com, no mínimo, 90% de enxofre e se
apresenta sob a forma granulada. Sua obtenção é feita a partir da fusão de
enxofre com adição de argila bentonita, seguida de mistura, homogeneização e
granulação do produto, observando-se a adição ao enxofre fundido de, no
mínimo, 9,5% de bentonita em p/p do produto. Ora, nota-se que a descrição do
produto importado se enquadra perfeitamente naquela descrita no Anexo I, em
norma do MAPA, como um fertilizante mineral simples denominado “Enxofre
Granular”, conhecido comercialmente como “enxofre bentonita” e não
simplesmente como Enxofre classificado no código NCM 2503.00.90.
Da Classificação do Enxofre Bentonita Impossibilidade de Classificação na posição
25.03 (item 4.1.2)
 Que, não há dúvidas de que a mercadoria importada corresponde a produto não
apresentado a granel, já que foram importados em Big Bags (fls. 214/586).  Que,
ainda que o produto em comento denomine-se de “fertilizante”, nos termos da
RGI/SH no 1, determina que os “títulos dos Capítulos” têm apenas valor indicativo,
para efeitos legais a classificação de uma mercadoria é realizada com base nos
textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo, ele não se classifica no
Capítulo 31, cujo título é “Adubos (Fertilizantes)”, tendo em vista que, constata-
se, pela leitura dos textos das posições desse Capítulo (quadro às fls. 837), que o
enxofre bentonita não está apto a ser classificado em nenhumas delas.  Que,
consoante o texto de tais posições, elas se referem a outros tipos de adubos
(fertilizantes), mormente aqueles que têm por base os elementos fertilizantes
essenciais, que são o Nitrogênio (N), Fósforo (P) e Potássio (K) (NPK).  Que, nem
mesmo a posição 31.05 que faz referência genérica a “outros adubos
(fertilizantes)”, poderia ser utilizada para acobertar o enxofre bentonita, uma vez
que, nos termos da Nota 6 desse Capítulo, tal expressão (“outros adubos
(fertilizantes)”) apenas inclui os produtos do tipo utilizado como adubos
(fertilizantes), que contenham, como constituinte essencial, pelo menos um dos
seguintes elementos fertilizantes: nitrogênio (azoto), fósforo ou potássio.
Portanto, confirma-se que o produto em análise não se enquadra nas posições do
Capítulo 31.  Que, dada a impossibilidade legal de o enxofre bentonita poder ser
incluído em qualquer das posições dos Capítulos 25 e 31 e a inexistência de uma
posição mais específica em toda a NCM, a presente classificação deverá recair na
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posição 38.24 que, entre outros, abrange os “produtos químicos e preparações
das indústrias químicas ou das indústrias conexas, incluindo os constituídos por
misturas de produtos naturais, não especificados nem compreendidos noutras
posições” (textos da posição 3824 e suas subposições copiados às fls. 838).  Que,
a mercadoria em questão não corresponde ao texto das subposições 3824.10 a
3824.8, dessa forma, ela deve ser incluída na subposição 3824.9 (“- Outros”). Por
sua vez, esta subposição é desdobrada nas seguintes subposições de segundo
nível: 38249100 - Misturas e preparações constituídas principalmente por
metilfosfonato de (5-etil-2- metil-2-óxido-1,3,2- dioxafosfinan-5-il)metil metila e
metilfosfonato de bis[(5-etil-2- metil-2-óxido-1,3,2- dioxafosfinan-5il)metila] e
38249900 -Outros.  Que, considerando que a mercadoria não corresponde ao
texto da subposição 3824.91, o seu enquadramento se dá na subposição de
segundo nível 3824.99 (“-- Outros”). Em nível regional essa subposição é
desdobrada nos itens 1 a 8 (7o elemento do código), textos dos itens copiados às
fls. 839.  Que, da leitura dos textos dos itens acima, verifica-se que o do item
3824.99.7 abrange com especifidade os produtos e preparações à base de
elementos químicos ou de seus compostos inorgânicos. Sendo o enxofre o
elemento químico que constitui a essência do produto em questão, não há
dúvidas de que se enquadra nesse item.  Que, os desdobramentos do item
3824.99.7 em subitens são os mostrados no quadro às fls. 839. O texto do
subitem 3824.99.77 menciona expressamente “Adubos (fertilizantes)”, porém,
nele só se incluem os fertilizantes utilizados nas folhas das plantas e, não, no solo,
e os adubos contendo zinco ou manganês. Portanto, como a mercadoria em
questão não se enquadra nesse texto e nem nos textos dos demais subitens, a
única alternativa é a sua inclusão no código 3824.99.79 da NCM - Outros.  Que,
em consulta à TIPI, verifica-se a existência do “Ex” 01, cujo texto é
“Micronutrientes”. Todavia, como o enxofre é tecnicamente considerado um
“macronutriente” o enquadramento nesse destaque não pode ser realizado. A
esse respeito, o art. 4o da Instrução Normativa do MAPA 46/2016.
Por fim, apresenta o Enquadramento Legal da Classificação do Enxofre Bentonita
(a partir de 01/01/2017): Regras Gerais para Interpretação do Sistema
Harmonizado (RGI/SH) 1 (texto da Nota 1 do Capítulo 25 e da posição 38.24) e 6
(textos das subposições 3824.9 e 3824.99) e Regra Geral Complementar da NCM
(RGC/NCM) 1 (textos do item 3824.99.7 e do subitem 3824.99.79) da NCM/TEC
aprovada pela Resolução CAMEX no 125, de 2016. Subsídios extraídos das Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado (Nesh) aprovadas pelo Decreto no 435, de
1992, com atualizações posteriores.
Da Reclassificação (item 4.1.4)  Que, constatado o erro do importador no
enquadramento (NCM) dos itens importados, foram reclassificadas as
mercadorias conforme ilustrado no Anexo III.  Que, em todas as adições
constantes do Anexo III, o sujeito passivo incorreu na infração prevista no inciso I
do art. 711 do Regulamento Aduaneiro, Decreto 6759/2009 e art. 84 da Medida
Provisória 2158-35/2001.  Que, a sobredita reclassificação revela ainda outras
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duas ocorrências aduaneiras. De acordo com a legislação em vigor à data da
ocorrência do fato gerador (registro da DI), comparando-se as alíquotas dos
impostos incidentes para o produto classificado originalmente no código NCM
2503.00.90 e reclassificado para o código 3824.99.79 tem-se o seguinte:
1) Diferença de recolhimento do Imposto de Importação (II): o imposto não foi
recolhido considerando que alíquota era de zero (0%) para o código NCM
2503.00.90. Por outro lado, a alíquota para o código NCM 3824.9979 é de 14%. A
base legal das alíquotas do Imposto de Importação utilizadas é a seguinte:
Resoluções Camex no 125/2016 (a partir de 01/01/2017); 2) Diferença de
recolhimento do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI): o imposto não foi
recolhido considerando que alíquota era de zero (0%) para o código NCM
2503.00.90. Por sua vez, a alíquota para o código 3824.9979 é de 10%. A base
legal das alíquotas do IPI é a seguinte: Decreto 8.950/2016 (a partir de
01/01/2017); Em virtude do lançamento de ofício para constituição do crédito
tributário devido, decorrente do recolhimento a menor do II e da falta de
pagamento do IPI, aplica-se a multa de 75% (setenta e cinco por cento) prevista,
respectivamente, no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/96 e no art. 80 da Lei no
4.502/64, ambos alterados pela Lei no 11.488/07; e cabe, ainda, a cobrança de
juros de mora, com base no art. 61, § 3o, da Lei no 9.430/96, todos
regulamentados nos arts. 725, inciso I, e 748 do Decreto no 6.759/09, e arts. 569 e
554 do Decreto no 7.212/10. O Anexo IV ao presente relatório fiscal ilustra os
valores lançados relativos à multa de 1%, enquanto o Anexo V exibe as diferenças
de impostos decorrentes a reclassificação fiscal.
Na sequência passa a tratar das Contribuições sociais para o PIS e Cofins,
desenvolvendo os seguintes tópicos: Aspectos gerais (item 5.1); Aspectos
específicos (item 5.2), que se subdivide em Adubos, Fertilizantes ou Defensivos e
suas Matérias-primas (5.2.1), e Corretivos de Solos (5.2.2); Revenda das
mercadorias importadas (item 5.3); Hipótese de benefício para o caso concreto
(item 5.4), que se subdivide em Parcela utilizada como matéria prima pela Campo
Rico (item 5.4.1), Parcela revendida no mercado interno (item 5.4.2) e
Lançamento Tributário (item 5.4.3).
No primeiro item é apresentada a base legal dessas contribuições incidentes na
importação de bens e serviços, fato gerador e alíquotas, art. 1o da Lei no 10.865/
2004 e Medida Provisória (MP) no 668/2015, convertida na Lei no 13.137/2015.
Nos itens seguintes são abordadas os requisitos e condições legais para redução a
zero das alíquotas dessas contribuições sociais incidentes nas importações de
adubos ou fertilizantes classificados no Capítulo 31 da NCM e suas matérias-
primas, de defensivos agrícolas, classificados na posição 3808 da TIPI e suas
matérias-primas, e de “corretivo de solo de origem mineral classificado no
Capítulo 25 da NCM”, respectivamente, prevista no art. 1o, incisos I, II e IV, da lei
10.925/2004, regulamentado pelo art. 1o, incisos I, II, IV, do Decreto no
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5.630/2005, e verificado o cumprimento dessas condições e requisitos nas
operações de importação em análise.
A primeira condição ou requisito para fazer jus à redução da alíquota na
importação da matéria prima de adubos e fertilizantes do Cap. 31 da NCM ou de
defensivos da posição 38.08, é a de o importador ser um fabricante desses
produtos, nos termos do § 2o, do art. 1o, do Decreto no 5.630/2005. Isso implica
dizer que este deverá, concretamente, usar as mercadorias importadas na
produção desses produtos.
Explica que a partir da análise das DIs, constata-se que o enxofre bentonita
importado (Anexo I) foi classificado no código NCM 2503.00.90 pelo importador,
com redução a zero das contribuições sociais para o PIS e Cofins, sendo que
algumas DIs, por exemplo a DI 17/1557759-2, a Campo Rico descreveu que o
produto é destinado à fabricação de fertilizante (inciso I, art. 1o, da Lei
10.925/04), contudo, na consulta ao Regime de Tributação do PIS/COFINS da DI,
nos sistemas RFB, observou-se que a redução foi justificada com base no inciso IV,
art. 1 o, da Lei 10.925/04 (corretivo de solo). A fiscalizada foi intimada a
apresentar de maneira precisa, e para cada uma das DIs, o fundamento legal da
redução tributária das contribuições sociais, tendo informado que o benefício foi
devido unicamente ao que prevê o inciso IV, art. 1 o, da Lei 10.925/04 (corretivo
de solo).
Do exames das notas fiscais emitidas pela filial CNPJ 22.446.278/0003-91 (fl. 691),
constatou a fiscalização que das mais de 54 mil de toneladas ingressadas na
empresa ao amparo da DIs em análise, no período de 06/2017 a 12/2020, as
saídas por venda foram de: 614,75 toneladas de produção do estabelecimento, e
46.653,56 toneladas de revenda, conforme Figura 5.4.1 (fls. 846).
Explica ainda que, no que concerne à conformidade tributária das contribuições
sociais incidentes na importação, o período fiscalizado abrange as DIs registradas
entre 06/2017 e 31/12/2019 e que as notas fiscais de saída (indicações 1 e 2 da
figura 5.4.1) não possuem vínculos (informações em dados complementares) que
permitam identificar a DI de origem do produto.
E, que em resposta à intimação para apresentar a destinação das mercadorias
com registros de importação entre 06/2017 e 12/2019, a CAMPO RICO (Tabela
5.4.1), informou que (Tabela 5.4.1 – fls. 847), do total de 47.847.052,00 Kg de
enxofre bentonita importado no período de junho de 2017 a dezembro de 2019,
46.610.215,00 Kg foram revendidos, 638.832,00 Kg foram utilizados na produção
e 598.507,00 Kg foram mantidos em estoque no final de 2020 (fls. 49 e 50).
Ressalta a fiscalização que as informações constantes do Livro de Registro de
Controle da Produção e do Estoque para o enxofre bentonita apresentado pela
Fiscalizada (fls. 180/196) e das notas fiscais emitidas guardam relação com as
informações prestadas pela fiscalizada, motivo pelo qual a análise quanto à
destinação das mercadorias importadas foi feita com base nos dados da Tabela
5.4.1.
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Afirma que faz jus ao benefício da alíquota zero do PIS e COFINS incidente na
importação a parcela utilizada na industrialização informada, desde que essa
quantidade tenha sido empregada como matéria prima na produção de adubos
ou fertilizantes classificados no Cap. 31 ou na produção de defensivos
agropecuários classificados na posição 38.08. No caso concreto não parece haver
dúvidas de que a fiscalizada tenha utilizado 638.832,00 Kg do enxofre bentonita
importado na produção de produtos caracterizados como fertilizantes
classificados no Cap. 31 da NCM (análise química às fls. 176/179).
Quanto à parcela da mercadoria que foi revendida, não há qualquer possibilidade
de redução das alíquotas das contribuições sociais na importação com base nos
incisos I e II, art. 1o da Lei 10.925/04, sobre a parcela revendida. Isso decorre do
fato de que o enxofre bentonita importado não é fertilizante classificado no Cap
31 ou defensivo agropecuário classificado na posição 38.08.
No que se refere à possibilidade de fruição da alíquota zero do PIS e COFINS com
base no inciso IV, art. 1o da Lei 10.925/04, tem-se que esse benefício depende da
condição de que o produto importado seja, cumulativamente, corretivo de solo
mineral e classificado no capítulo 25 da TIPI.
Relembra, que no capítulo 4 do Relatório Fiscal, ficou demonstrado que houve
erro de classificação fiscal do enxofre bentonita, ao ser utilizado o código NCM
2503.00.90, quando o código correto deveria ser o código NCM 3824.99.79.
Esse fato por si só já é suficiente para inviabilizar a fruição do benefício da
alíquota zero das contribuições sociais na importação, previsto no inciso IV, art. 1o
da Lei 10.925/04. Afinal, a mercadoria importada e revendida não é classificada
no capítulo 25 da TIPI. A impossibilidade de fruição da redução a zero das
alíquotas, mesmo no código tarifário da NCM adotado pelo importador (NCM
2503.00.90), revela-se também por outros motivos além da incorreta classificação
fiscal nesse código NCM, a saber:
a) O produto importado não cumpre os requisitos estabelecidos de concentração
mínima de enxofre de 95% e de se apresentarem na natureza sólida, nos termos
dos artigos 4o e 2o da referida IN no 35/2006, de 04/07/2006 (fls. 586/596), uma
vez que as mercadorias importadas têm concentração de 90% de enxofre e se
apresentam granulados.
b) E, que, o Certificado número MT-79981 10003-6 do MAPA (fls. 76 e Figura
5.4.2.1 às fls. 851) apresentado pela CAMPO RICO em atendimento à intimação
para apresentar registro do produto importado como corretivos de solo, confirma
que o enxofre bentonita não se encontra registrado como corretivo de solo e sim
como Fertilizante Mineral Simples, consoante o art. 9o da referida IN MAPA.
c) Os rótulos de venda do produto, não trazem indicações de que se trata de
corretivo de solo conforme exige o art. 11 da referida IN MAPA, às fl. 207 pode se
constatar que o rótulo indica o produto FERTILIZANTE MINERAL SIMPLES.
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d) As próprias faturas emitidas pelo exportador indicam que o produto é um
fertilizante mineral simples. Exemplifica com Invoice SDU28001ABIPCXU,
apresentada pela fiscalizada (figura 5.4.2.4 – fls. 854).
A própria Campo Rico parece ter conhecimento de tal de situação em pelo menos
dois momentos: o primeiro no ato de solicitação de Licença de Importação (LI) e
posteriormente no momento da comercialização. Exemplifica, com a LI
17/1652951-9, associada à DI 17/1051835- 0, na qual o produto é especificado
como Fertilizante Mineral Simples e não como corretivo (Figura 5.4.2.2 às fls.
852).
Reforça esse entendimento, o fato de que a Campo Rico comercializa a
mercadoria importada com o mesmo número de registro (MT-79981 10003-6)
utilizado na LI, ou seja, como fertilizante mineral simples e não como corretivo de
solo, tendo em vista a informação desse registro no campo das informações
adicionais do produto nas notas fiscais de venda (arquivo contido à fl. 691).
Exemplifica com a nota fiscal de revenda da mercadoria número 459, emitida pela
Campo Rico em 26/08/2017, na qual se verifica a revenda com o registro de
fertilizante mineral simples (5.4.2.3 – fls. 853). Nela se verifica a revenda com o
registro de fertilizante mineral simples.
Sintetiza a Fiscalização em relação à parte revendida das mercadorias: a Campo
Rico obtém LI para importação do enxofre bentonita como Fertilizante Mineral
Simples; registra a DI da mercadoria como Fertilizante Mineral Simples; classifica
o produto de forma equivocada no código NCM 2503.00.90; obtém o benefício da
alíquota zero do PIS e COFINS na importação; revende a mercadoria como
Fertilizante Mineral Simples; não possui certificado de registro da mercadoria
como corretivo de solo, não existindo portanto, amparo legal para a fruição do
benefício previsto no inciso IV, art. 1o da Lei 10.925/04, para a parcela revendida
da mercadoria.
Por fim conclui que, os 46.610.215,00 Kg de enxofre bentonita importado
(reclassificado do código NCM 2503.00.90, para o código NCM 3824.99.79) não
foram utilizados como matéria-prima na fabricação de fertilizantes do Capítulo 31
da NCM, nem na produção de defensivos agropecuários classificados na posição
38.08, nem pode ser enquadrado como corretivo de solo, não há que se falar em
possibilidade de redução das alíquotas das contribuições sociais incidentes na
importação com base no art. 1o, incisos I a IV, da Lei no 10.925/04, portanto,
aplica-se o regime de tributação integral, previsto no art. 22 da Lei no 11.945/09,
para 46.610.215,00 Kg de Enxofre Bentonita importado e revendido.
Essa situação implica a obrigação de recolhimento do PIS-Importação e da
CofinsImportação, calculados com uso das alíquotas ordinárias estabelecidas no
art. 8o, inciso I, alíneas “a” e “b”, da Lei no 10.865/04. Assim, considerando que as
importações ocorreram ao longo do período de junho de 2017 a dezembro de
2020 e que a fiscalizada informa não possuir o controle da destinação do produto
por DI, a fiscalização utilizou-se do critério PEPS para fins de cobrança dos tributos
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devidos na importação de 46.610.215,00 Kg. Aliás, já ficou compreendido (fls.
205/206) que, na revenda, a fiscalizada utiliza o critério de data de entrada para
as saídas das mercadorias no seu estoque.
No Anexo VI ao Relatório Fiscal são demonstrados os valores lançados do PIS e do
COFINS. Na coluna “Critério PEPS”, consta o cálculo do valor aduaneiro
proporcional. Em virtude do lançamento de ofício para constituição do crédito
tributário devido, aplica-se a multa de 75% e os juros de mora, previstos no Art.
44, inciso I, e Art. 61, § 3o, da Lei no 9.430/96, respectivamente.
Da impugnação
O sujeito passivo CAMPO RICO foi cientificado dos autos de infração em
04/10/2021 (fls. 875/876), por meio de sua Caixa Postal, considerada seu
Domicílio Tributário Eletrônico (DTE), e apresentou em 03/11/2021 (fls. 878/991)
sua peça defensória (fls. 882/906) e documentos (fls. 66/131), na qual após
demonstrar a tempestividade da apresentação de sua impugnação e fazer relato
do feito e dos fatos, apresenta suas razões de defesa, a seguir sintetizadas:
DO DIREITO A. Alteração de critério jurídico — Violação aos artigos 146 do CTN e
24 da LINDB
 Que, do Auto de Infração no 0917800/00271/17 lavrado em 4.10.2018 contra a
Impugnante, as DD. Autoridades Fiscais foram categóricas em afirmar a
classificação fiscal do Enxofre Granulado no código NCM 2503.00.90.
 Que, agora as Autoridades Fiscais pretendem rever seu entendimento e aplicá-lo
de forma retroativa sem que quaisquer circunstâncias fáticas tenham se alterado,
o que é veementemente vedado pelo artigo 146 do CTN. E não se diga, como
pretendem as DD. Autoridades Fiscais, que as autuações ora combatidas
decorrem de mero procedimento fiscal de revisão aduaneira! O fato é que a
Impugnante já recebeu manifestação formal da autoridade administrativa quanto
à classificação fiscal do produto Enxofre Granulado, que agora pretende revê-la
sem que tenha ocorrido qualquer alteração nas circunstâncias fáticas aplicáveis ao
caso.
 Que, seguindo o entendimento exposto pelo STJ (STJ, AgRg no Resp no
1.347.324/RS, Relator Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 14.8.2013), não pode
ser admitida a revisão de lançamento das DIs sem a necessária demonstração de
erro de fato, especialmente ante a ausência de laudo técnico pericial para
suportar eventual reclassificação. Mais grave ainda é o caso em que a própria
Autoridade Fiscal já tenha examinado o produto importado pelo contribuinte e
validado expressamente sua classificação fiscal.
 Que, a Impugnante não pode ficar refém das arbitrariedades e conveniências
das DD. Autoridades Fiscais, que modificam seu entendimento quanto à aplicação
tributária quase que diariamente, causando enorme insegurança jurídica e
inviabilizando a regular condução dos negócios no país. Justamente para impedir
tais arbitrariedades, quando não fundadas em questões fáticas desconhecidas à
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época, é que o artigo 146 do CTN veda a alteração de critérios jurídicos pelas DD.
Autoridades Fiscais.
 Que, a esse respeito, destaca também o artigo 24 da Lei de Introdução às
normas do Direito Brasileiro ("LINDB"), que impede a punição do contribuinte
com relação a atos praticados ao amparo da orientação das autoridades
administrativas, ou seja visa preservar a segurança jurídica.
B. A classificação fiscal equivocada adotada pelas DD. Autoridades Fiscais
 Que, a correta classificação fiscal de mercadorias deve observar o sistema de
classificação, bem como as Notas Explicativas, atualmente previstas na Instrução
Normativa no 1.788/2018.
 Que, como se observa das Notas do Capítulo 25 e da Posição 2503, transcritas às
fls. 892/894, classifica-se no Capítulo 25 o enxofre em estado bruto, lavado,
triturado etc., ou enriquecido por quaisquer processos mecânicos ou físicos. O
enxofre previsto neste Capítulo pode, inclusive, receber um tratamento térmico,
desde que não altere sua estrutura química e também pode estar adicionado de
outras substâncias, desde que estas substâncias não o tornem aptos para
utilizações específicas de preferência à sua aplicação geral.
 Que, segundo as Notas da posição 25.03, incluem-se nessa posição o enxofre
puro ou não, empregado nas mais diversas atividades, excluindo-se da posição tão
somente o enxofre sublimado, o precipitado e o coloidal.
 Que, com base nas Notas acima, não restam dúvidas quanto à classificação do
Enxofre Granulado na posição 25.03 (subposição 2503.00.90 por não ser a granel).
A concentração de cerca de 10% de argila (bentonita) na sua composição não
desvirtua seu emprego ou composição química, inclusive porque a adição da
argila se dá por um processo mecânico e cuja finalidade é exclusivamente ajudar a
fixação do enxofre no solo. Ou seja, o produto em si é enxofre e a adição da argila
apenas ressalta as propriedades do enxofre como corretivo de solo na medida em
que ajuda sua penetração ao solo.
 Que, não há qualquer processo avançado de transformação do enxofre. Como
restou demonstrado por meio de laudo técnico descritivo do processo de
obtenção do Enxofre Granulado, o produto é obtido pela simples mistura
mecânica do enxofre com a argila e posterior solidificação por contato indireto
com sistema de resfriamento a água (fls. 187).
 Que, não há, qualquer processo avançado de industrialização do enxofre ou
qualquer mistura química que altere a sua utilização. Inclusive, a pesquisa de
preço cobrado pelo enxofre realizada pelas DD. Autoridades Fiscais não
comprova, em absoluto, a existência de qualquer processo avançado de
industrialização do produto importado.
 Que, embora a Impugnante não tenha tido acesso às DIs objeto da pesquisa
realizada pelas DD. Autoridades Fiscais, muito provavelmente o enxofre objeto
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dessas DIs não foi enxofre granulado, mas enxofre em outra forma (como em pó,
que é vendido no mercado por preço inferior ao enxofre granulado, mesmo que
em maior concentração). Esse argumento por si só não diz absolutamente nada
sobre o produto importado.
 Que, as alegações das DD. Autoridades Fiscais não passam de meras
elocubrações sobre o comportamento de mercado de determinado produto que
sequer há prova de corresponder ao produto importado pela Impugnante. E mais,
mesmo que houvesse qualquer semelhança, tal semelhança não seria prova de
que o produto passou por processo avançado de industrialização, uma vez que a
Impugnante comprovou nos autos exatamente como se dá a obtenção do Enxofre
Granulado.
 Que, não há qualquer limitação à classificação do produto no Posição 25.03 em
razão da sua utilização como corretivo de solo. As Notas da posição 25.03 apenas
elencam, a título exemplificativo, os diversos empregos do enxofre (a própria
redação das Notas menciona "etc." para deixar claro que seu emprego não é
restrito). Não há qualquer condição estabelecida pelas referidas Notas à
classificação do produto com base em seu emprego. A única limitação trazida
pelas referidas Notas diz respeito à exclusão do enxofre sublimado, precipitado e
coloidal, o que não é o caso da Impugnante.
 Que, não há dúvidas, portanto, quanto à correta classificação adotada pela
Impugnante. Não só não há qualquer vedação à classificação do enxofre na forma
granular na posição 25.03, quanto sua descrição é a mais compatível ao produto.
 Que, além da adequação da classificação adotada pela Impugnante, demonstra
a absoluta impossibilidade de se classificar o Enxofre Granulado na posição 38.24.
 Que, a posição 38.24 engloba os aglutinantes preparados para moldes ou para
núcleos de fundição, produtos químicos e preparações das indústrias químicas ou
das indústrias conexas não compreendidos em outras posições. Trata-se de
posição genérica, aplicável por exclusão na ausência de outra posição mais
específica, o que evidentemente não é o caso do Enxofre Granulado claramente
identificado na posição 25.03 (posição esta que leva o nome a descrição do
produto importado pela Impugnante).
 Que, a descrição dos itens englobados pela posição 38.24 não guardam qualquer
relação com o enxofre importado pela Impugnante e as subposições inseridas na
posição 38.24 não guardam qualquer relação com a descrição do Enxofre
Granulado:
 Que, ainda que houvesse qualquer dúvida quanto à classificação fiscal do
Enxofre Granulado, as DD. Autoridades Fiscais deveriam se socorrer das RGI no 2,
“a” e “b” , 3 , “a”, e 4, segundo as quais (i) qualquer referência a uma matéria em
determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer
misturada ou associada a outras matérias, (ii) quando parecer que determinada
mercadoria poderia ser classificada em duas ou mais posições, a posição mais
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específica prevalece sobre as mais genérica, e (iii) caso ainda assim não se possa
determinar a classificação do produto pelas regras (i) e (ii), o produto deve ser
classificado na posição correspondente aos artigos mais semelhantes.
 Que, a despeito de não existir qualquer dúvida quanto à classificação fiscal
aplicável ao Enxofre Granulado, caso houvesse, as regras acima deveriam ser
aplicadas para se chegar à mesma conclusão da Impugnante em vista de a posição
25.03 ser mais específica e próxima da matéria essencial do produto, que é o
enxofre.
C. Do enquadramento do Enxofre Granulado como corretivo de solo
 Que, o exercício argumentativo construído pela fiscalização para afastar a
alíquota zero de PISImportação e COFINS-Importação foi no sentido de
desenquadrar a mercadoria importada pela Impugnante — a qual passou a ser
incluída no NCM 3824.99.79, bem como descaracterizar seu uso como corretivo
de solo, em razão de não conter o percentual de enxofre estabelecido pela
Instrução Normativa SDA no 35, de 4.7.2006, do MAPA ("IN no 35/2006").
 Que, as especificidades técnicas trazidas pelo MAPA quanto o registro,
embalagem e rotulagem dos corretivos de solo não desqualificam o Enxofre
Granulado como corretivo de solo nos termos da Lei no 10.925/2004.
 Que, a Lei no 10.925/2004 não traz qualquer conceito de corretivo de solo que
deve ser aplicado para fins de gozo da alíquota zero, tampouco faz qualquer
referência às definições do MAPA ou qualquer outro órgão regulatório como
condição ao gozo do benefício. Se apropriar de conceitos não trazidos na
legislação na tentativa de restringir a aplicação do benefício à Impugnante viola
flagrantemente a lei. E que a IN no 35/2006 foi editada pelo MAPA para regular o
registro, a embalagem e a rotulagem de produtos, não servindo, em qualquer
hipótese, para restringir o benefício da alíquota zero trazida pela Lei no
10.925/2004.
 Que, a IN no 35/2006 foi editada 2 (dois) anos depois da Lei no 10.925/2004,
deixando evidente que o intuito do legislador nunca foi se limitar às definições
trazidas pelo MAPA na IN no 35/2006 (que, frise-se, dizem respeito apenas ao
registro, à embalagem e rotulagem de produtos).
 Que, há farta literatura que define corretivo de solo e analisa os benefícios do
enxofre como corretivo de solo. Nesse sentido, a Impugnante menciona abaixo a
definição de corretivo de solo trazido pelo Manual Internacional de Fertilidade do
Solo (fls. 990).
 Que, a própria RFB adota o conceito amplo de corretivo de solo como "todo
produto que contém substâncias capazes de corrigir uma ou mais características
do solo desfavoráveis às plantas", independente de qualquer concentração ou
limitação ( Solução de Consulta COSIT no 373/2017).
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 Que, não há dúvidas, quanto ao correto enquadramento do Enxofre Granulado
como corretivo de solo, atendendo perfeitamente à definição da literatura,
corroborada pela própria RFB. A diferença de 5% na concentração do enxofre (de
95% para 90%) no produto Enxofre Granulado em nada altera sua aplicação como
corretivo de solo. Muito pelo contrário! A adição da bentonita ao enxofre puro
apenas confirma sua utilização como corretivo de solo, na medida em que serve o
propósito justamente de auxiliar a absorção do elemento enxofre pelo solo.
 Que, o Enxofre Granulado corresponde a enxofre puro, ao qual é adicionado
cerca de 10% de argila, que atua como agente dispersante, justamente para que o
componente enxofre possa ser melhor absorvido pelo solo e cumpra sua
finalidade de corretivo de solo.
 Que, as especificações trazidas pela IN no 35/2006 cerca de 2 (dois) anos depois
da edição da Lei no 10.925/2004 quanto ao registro, embalagem e rotulagem do
produto jamais poderiam limitar a aplicação da lei ao caso concreto sob pena de
violação ao princípio da legalidade. A tentativa de limitação da aplicação da Lei no
10.925/2004 revela ofensa séria à intenção do legislador e à própria legalidade.
D. O necessário cancelamento das multas aplicadas (i) A impossibilidade de
cobrança de multas e juros em razão da observância à própria interpretação das
DD. Autoridades Fiscais
 Que, quando da lavratura do Auto de Infração no 0917800/00271/17, a
Impugnante obteve das DD. Autoridades Fiscais a confirmação de que o produto
Enxofre Granulado estaria corretamente enquadrado no NCM 2503.00.90. As DD.
Autoridades foram categóricas no tocante à essa classificação, levando a
Impugnante a crer no seu entendimento quanto à classificação fiscal do produto
importado.
 Que, a revisão do seu entendimento, portanto, não poderia ser aplicado para
exigir da Impugnante a aplicação de penalidades e juros, em observância do
disposto no artigo 100, parágrafo único, do CTN.
(ii) A impossibilidade de cobrança de multas em razão da interpretação mais
benéfica aplicável em caso de dúvida quanto à classificação fiscal
 Que, caso não se entenda pelo cancelamento integral dos Autos de Infração em
comento ou das multas e juros em razão da aplicação do artigo 100, parágrafo
único, do CTN acima explorado, a Impugnante ressalta a necessária observância
ao disposto no artigo 112 do CTN, que impede a punição do contribuinte em
virtude de dúvida quanto à aplicação da legislação tributária.
 Que, a despeito de a Impugnante estar convicta da classificação fiscal por ela
adotada, é nítida a existência de dúvida por parte da D. Fiscalização quanto à
interpretação das regras de classificação fiscal, o que levou, inclusive, à
equivocada revisão do seu posicionamento anterior.
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 Que, a própria autoridade já se manifestou expressamente quanto à correção da
classificação atribuída pela Impugnante e revisou esse entendimento anos depois
sem que qualquer situação fática tenha se alterado. Evidente, portanto, a
existência de dúvida quanto à correta classificação fiscal do produto importado
pela Impugnante. No caso de dúvida, imperiosa a aplicação do disposto no artigo
112 do CTN para afastar, ao menos, a multa exigida.
(iii) A necessidade de cancelamento da multa aplicada em duplicidade —
Aplicação do princípio da consunção
 Que, observa o necessário cancelamento da duplicidade da cobrança de multa
punitiva de 75% do valor dos tributos supostamente devidos e multa
regulamentar por suposto erro de classificação fiscal.
 Que, as multas foram aplicadas em duplicidade, pois, se baseiam em fatos
idênticos: suposto erro na classificação fiscal da mercadoria, aplicando-se o
princípio da consunção.
 Que, nesse sentido, o próprio CARF reconhece a aplicação do princípio da
consunção para evitar o bis In idem, como se observa das ementas transcritas às
fls. 994 (CARF, Acórdão n° 2301-004.553, Processo Administrativo n°
10120.726066/2012-62, Relator JOAO BELLINI JUNIOR, Sessão de 8.3.2016).
IV. CONCLUSÃO E PEDIDO
69. Diante de todo o exposto acima, a Impugnante pleiteia a Vossa Senhoria seja
ACOLHIDA E INTEGRALMENTE PROVIDA a presente Impugnação para o fim de se
reconhecer a total IMPROCEDÊNCIA dos Autos de Infração decorrentes do
Mandado de Procedimento Fiscal no 0417900.2021.00036, tendo em vista que a
classificação fiscal adotada pela Impugnante está devidamente amparada na
legislação e jurisprudência pátrias, bem como que o produto Enxofre Granulado é
inegavelmente empregado como corretivo de solo, de forma que a Impugnante
faz jus à aplicação da alíquota zero de PISImportação e COFINS-Importação. 70.
Caso esse não seja o entendimento de Vossa Senhora, o que se admite a título
meramente argumentativo, a Impugnante requer seja ACOLHIDA E PROVIDA a
presente Impugnação para que (i) seja afastada integralmente a cobrança de
multas e juros ao presente caso, em virtude da aplicação do artigo 100, parágrafo
único, do CTN; ou, caso assim não se entenda, (ii) seja afastada integralmente a
cobrança de multas em razão do disposto no artigo 112 do CTN, diante da clara
dúvida das DD. Autoridades Fiscais quanto à classificação Fiscal a ser adotada; ou,
ainda, caso não se entenda pela aplicação dos dispositivos acima mencionados,
(iii) que seja cancelada a genérica multa de ofício de 75% imposta, em vista da
aplicação do princípio da consunção ou, ao menos, que a multa regulamentar
menos gravosa de 1% do valor aduaneiro da mercadoria seja absorvida pela multa
mais gravosa de 75% do valor do suposto tributo devido. 71. A Impugnante
protesta pela posterior juntada de documentos e produção de todas e quaisquer
Fl. 1587
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provas em direito admitidas, inclusive a realização das diligências e perícias
necessárias à elucidação da verdade real dos fatos ora alegados.
A 2a Turma da DRJ03, em 03 de novembro de 2022, julgou improcedente a
impugnação sob os termos da seguinte ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/06/2017 a 30/11/2020
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS. As decisões proferidas pelo
CARF, STF e STJ somente vinculam o entendimento das autoridades julgadoras de
primeira instância, quando lhes forem atribuídas efeito vinculante, na forma da
legislação aplicável.
PRODUÇÃO DE PROVA. PROTESTO GENÉRICO. AUSÊNCIA DE REQUISITOS.
INEFICÁCIA. A impugnação deve ser instruída com todos os documentos em que
se fundamenta, exceto nos casos em que a lei admite a apresentação a posteriori.
É ineficaz o protesto genérico pela posterior produção de prova no processo
administrativo fiscal.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/06/2017 a 30/11/2020
RECLASSIFICAÇÃO FISCAL. REVISÃO ADUANEIRA. MUDANÇA DE CRITÉRIO
JURÍDICO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. A revisão aduaneira é um procedimento fiscal
tendente a verificar a regularidade da apuração e recolhimento dos tributos e
demais gravames, dentre outros, informados na declaração de importação, que
pode ser realizado após o desembaraço aduaneiro das mercadorias, no prazo de
cinco anos, contados a partir do registro da respectiva DI. Não existindo
lançamento de ofício, nem quaisquer outros atos administrativos expressos
anteriores, em relação especificamente às operações de importação objeto de
revisão aduaneira, o lançamento efetuado em sede de revisão aduaneira não
caracteriza revisão de ofício e nem alteração de critério jurídico no lançamento de
que trata o art. 146 do CTN.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. CÓDIGO NCM O enxofre Bentonita ou
Granulado – Fertilizante Mineral Simples classificase no código tarifário
3824.99.79 da NCM, pela aplicação das RGI/SH no 1 e no 6, e da RGC/NCM no 1,
da Nota 1 do Capítulo 25, e com base no texto da posição 3824, nos textos das
subposições 3824.9 e 3824.99 e a RGC/NCM no 1 e nos textos do item 3824.99.7 e
do subitem 3824.99.79 da NCM/TEC, aprovada pela Resolução CAMEX no
125/2016, com subsídios extraídos das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (Nesh), aprovadas pelo Decreto no 435, de 1992, com atualizações
posteriores.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/06/2017 a 30/11/2020
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MULTA POR ERRO NA CLASSIFICAÇÃO FISCAL. MULTA DE OFÍCIO. DUPLICIDADE.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. NÃO CONFIGURAÇÃO As exigências de multa por
erro na classificação fiscal de mercadoria e pela diferença de impostos e
contribuições lançados de ofício têm fatos geradores autônomos e distintos, não
tendo que se falar em duplicidade ou em aplicação do princípio da consunção.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/06/2017 a 30/11/2020
COFINS. PIS. ALÍQUOTA ZERO. FERTILIZANTES. ENXOFRE BENTONITA. NÃO
CLASSIFICADOS NOS CAPÍTULOS 25. PRODUTOS IMPORTADOS E REVENDIDOS NO
MERCADO INTERNO O Enxofre Bentonita ou Granulado – Fertilizante mineral
simples, classificado no código tarifário da NCM 3924.99.79, importado e
revendido do mercado interno, não faz jus à redução a zero das alíquotas da
COFINS e do PIS, previstas no art. 1o, incisos I e IV, da Lei no 10.865/2004.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformado, o contribuinte apresentou de forma tempestiva recurso voluntário,
no qual afirma, em síntese: i) violação ao artigo 146, do CTN – alteração do critério jurídico; ii) a
correta classificação do enxofre granulado – NCM 2503.00.90; iii) a qualificação do enxofre
granulado como corretivo de solo e a necessidade de aplicação do benefício fiscal previsto na Lei
10.925/2004; iv) cancelamento dos juros e multas aplicados; v) a impossibilidade de cobrança de
multas em caso de dúvida quanto à classificação fiscal – aplicação da lei mais benéfica; v)
aplicação do princípio da consunção.
Posteriormente, junta aos autos o contribuinte petição em que apresenta laudo
produzido pelo INT sobre a caracterização técnica do enxofre bentonita e registro do produto no
MAPA como corretivo de solo.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia em dois pilares argumentativos: i) a classificação fiscal do
produto enxofre bentonita, de modo que entende a fiscalização que se enquadra no NCM
3824.99.79, ao passo que entende o contribuinte que se enquadra no NCM 2503.00.90; ii)
utilização do benefício fiscal da alíquota zero para PIS e COFINS, quanto aos produtos que se
configuram como corretivos de solo, nos termos do inciso IV, do artigo 1o, da Lei 10.925/2004.
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Importante destacar que das controvérsias supramencionadas são as exações
relativas ao presente processo a diferença de Imposto de Importação, IPI Importação, PIS e
COFINS Importação, e a multa regulamentar, prevista no artigo 711, inciso I, do Regulamento
Aduaneiro, pelo erro na classificação fiscal da mercadoria.
Pois bem, como de costume em meus votos, tratarei em partes.
Do aceite das provas em sede de recurso voluntário
O contribuinte junta aos autos, em momento posterior à apresentação do recurso
voluntário, petição de manifestação quanto aos pontos já trazidos nas defesas constantes dos
autos, bem como a juntada de Laudo do INT, confeccionado especificamente quanto ao produto
debatido – enxofre de bentonita, e o registro do produto no MAPA como “corretivo de solo”.
Entendo que, além da previsão posta no parágrafo 4o, do artigo 16, do Decreto
70.235/1972, que comportaria o aceite das supramencionadas provas porque supervenientes à
discussão sobre a classificação fiscal do produto em questão, há de se considerar também o
princípio da verdade material.
Certo é que a confecção de um laudo, pelo Instituto que oficialmente é utilizado em
sede dos processos administrativos fiscais, com as especificações técnicas do produto, e longa
análise e resposta dos quesitos elaborados, pela razoabilidade, ultrapassa o prazo de trinta dias,
seja para o contribuinte apresentá-lo na impugnação, seja para apresentá-lo no recurso
voluntário.
No mais, acatá-lo como prova homenageia os princípios da celeridade processual e
do devido processo legal.
Ainda, quanto ao registro no MAPA, do produto enxofre bentonita, como “corretivo
de solo”, também comporta o caráter excepcional de fato superveniente, e deveras relevante,
para o deslinde do segundo pilar argumentativo, relativo à utilização do benefício fiscal da
alíquota zero às contribuições sociais incidentes nas operações objeto do auto de infração.
Isto posto, por entender que tais provas são de alta relevância técnica para o
deslinde do presente litígio, em homenagem aos princípios da verdade material, celeridade
processual, devido processo legal, e por bem se enquadrarem na excepcionalidade posta pelo
parágrafo 4o, do artigo 16, do Decreto 70.235/1972, aceito as provas colacionadas aos autos, e
passo à análise do mérito.
Da alegação de critério jurídico
Em que pese plausíveis os argumentos que sustentam tecnicamente a afirmativa de
que a revisão aduaneira, especialmente quanto à classificação fiscal, em momento posterior à
parametrização da mercadoria nos canais de parametrização amarelo, vermelho ou cinza, se
configura alteração do critério jurídico, respectiva discussão não é válida aqui posto que
obrigatória a aplicação da recente Súmula CARF no 216:
Fl. 1590
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Súmula CARF no 216
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em
04/10/2024
O desembaraço aduaneiro não é instituto homologatório do lançamento e a
realização do procedimento de "revisão aduaneira", com fundamento no art. 54
do Decreto-Lei no 37/1966, não implica "mudança de critério jurídico" vedada
pelo art. 146 do CTN, qualquer que seja o canal de conferência aduaneira.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.439, 9303-014.438, 9303-013.346, 9303-
006.839.
Não só o apontamento de que os argumentos da efetiva alteração do critério
jurídico quando há mudança no entendimento da classificação fiscal em casos de revisão
aduaneira, vale dizer que é curiosa a aprovação de uma súmula sobre tema que não é pacífica no
CARF, tão menos possui precedentes vinculantes no Superior Tribunal de Justiça.
Também não ignoro o fato de que esse contribuinte já foi autuado pela fiscalização,
especificamente quanto ao aproveitamento do benefício fiscal das contribuições, disposto pela Lei
10.925/2004, em que a própria fiscalização afirma correta a classificação adotada para a
mercadoria, correspondente ao NCM 2503.00.90, ponto que será à frente utilizado como obter
dictum no decorrer do mérito.
Isto posto, pela obrigatoriedade de observância das súmulas pelos conselheiros,
nego provimento a este ponto.
Da classificação fiscal
Antes de adentrar à análise da classificação de cada um dos produtos, vale, para
além de tecer algumas considerações sobre as normas e as formas de aplicação do sistema
harmonizado, as notas e respectivas interpretações, afirmar que a classificação fiscal é instituto
jurídico, devendo, residir tão somente na conjuntura normativa direcionada para tanto.
Nesse sentido, em que pese supostamente haver argumento que valide a utilização
de outras formas de definição de classificação para determinado produto em outras esferas e
órgãos fiscalizatórios, tal como o MAPA, é totalmente equivocado, posto que o Sistema
Harmonizado carrega sua estrutura para que a classificação ocorra somente ali.
O apoio oriundo de diferentes lugares diz respeito tão somente ao primeiro passo
para melhor entendermos a classificação fiscal, que é a natureza do produto, quais são seus
componentes, percentuais relativos a tais componentes, como é fabricado, como é
comercializado, quais as informações contidas na descrição do produto, dentre outras
informações de cunho técnico capaz de atender parte do caminho a ser percorrido para a
classificação.
Fl. 1591
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Em cotejo aos aspectos laboratoriais/químicos referentes à natureza do produto, é
necessário, para estabelecer a solução da lide, qual parâmetro jurídico deve ser adotado na
supramencionada conjuntura de normas.
Na qualidade de norma geral e abstrata decorrente de compromisso firmado entre
Estados soberanos, o tratado materializado pela Convenção Internacional do Sistema
Harmonizado, sob a ótica da teoria dualista, insere-se no sistema jurídico brasileiro após sua
promulgação, através do Decreto 97.409/88. Recepcionado como lei ordinária de caráter nacional,
é editado pela União e de observância obrigatória por todos os entes da federação, conforme
afirma a professora Daniela Floriano.
Outros veículos normativos, igualmente relacionados ao tema das classificações,
merecem destaque. Criados com o objetivo de elucidarem o conteúdo das normas jurídicas de
classificação acima mencionadas, tais dispositivos possuem alcance distinto daquelas. Não se
encontram aptos para inovarem no ordenamento jurídico nacional e, por essa razão, encontram-
se inseridos no ordenamento jurídico pátrio por instrumentos legais de inferior hierarquia.
É o que se observa das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado, atualmente
veiculadas pela Instrução Normativa RFB no 1.788, de 8 de fevereiro de 2018, dos Pareceres de
Classificação emitidos pela Organização Mundial das Aduanas, internalizados e atualizados pela
Instrução Normativa RFB no 1.926, de 16 de março de 2020, das Soluções de Consulta de
Classificação de Mercadorias da Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) da Receita Federal e
autorizadas pela Instrução Normativa RFB no 1.464. de 8 de maio de 2014, além dos ditames de
Classificação do Mercosul, veiculados pelo Ato Declaratório Executivo RFB no 3, de 10 de
novembro de 2020.
Além disso, temos as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado,
que prestam ao direcionamento da forma pela qual deve ser, em cotejo às regras
supramencionadas, estabelecida a válida interpretação, aplicável a determinado caso concreto.
Nesse contexto, classificação fiscal de determinado produto é inicialmente levada a
efeito em uma posição da tabela, em conformidade com o texto desta posição e das notas que lhe
digam respeito. Uma vez classificado na posição mais adequada, passa-se a classificar o produto
na subposição de 1o nível (5o dígito) e, dentro desta, na subposição de 2o nível (6o dígito). O
sétimo e oitavo dígitos, como acima visto, referem-se a desdobramentos atribuídos no âmbito do
MERCOSUL, cuja eleição segue as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado.
A Regra no 3 incide quando pareça que a mercadoria possa restar classificada em
duas ou mais posições, enquanto a Regra no 4 contempla hipótese onde as mercadorias não
possam ser classificadas por aplicação das regras nrs. 1 a 3. Já a Regra no 5 recai sobre
mercadorias nela especificadas, inaplicáveis ao presente.
A Regra Geral de Interpretação no 3 parte a, estabelece que a posição mais
específica prevalece sobre as mais genéricas. Ora, se existe uma posição em que o produto
encontra-se literalmente mencionado, não se pode aplicar esta regra de forma a tentar classificá-
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lo em um item constante de uma outra subposição. O específico, neste caso, é a subposição em
que o produto está textualmente indicado, diferentemente do que afirma o impugnante.
Classificar, portanto, exige primeiramente verificar, em um mesmo capítulo ou posição, os textos
da subposições, pois estes são determinantes para a classificação. Só após definir a subposição, é
que se passa aos itens que a compõem.
E, segue, com razão, quando afirma que as manifestações de institutos técnicos, no
que diz respeito especificamente à classificação fiscal de produtos, configuram-se apenas como
opiniões sem qualquer prevalência. Na verdade, essa atividade de classificação fiscal deve ser
feita, como já dito, consoante as regras do Sistema Harmonizado (SH), cuja competência é
legalmente atribuída, com exclusividade, à Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio
de seus setores especializados e autoridades fiscais respectivas. Podem tais autoridades, quando
considerarem necessário, solicitar assistência de profissional técnico para a identificação da
natureza e ou a quantificação das mercadorias/produtos a serem classificados, sem que isto
implique a perda da exclusividade/competência legal para exercer a classificação propriamente
dita do produto na Tabela de Incidência do IPI (TIPI).
A classificação fiscal, logo, segue o raciocínio embasado pelo trinômio: i)
conhecimento técnico do produto (especialmente composição química); ii) adoção de uma das
classificações contidas no Sistema Harmonizado que mais se enquadra no descritivo do produto;
iii) no caso de quaisquer dúvidas, bem como no caso de inexistência de descrição exata do
produto, utilização das notas explicativas, pareceres da OMA, e ferramentas jurídicas capazes de
embasar possível solução.
Enfim, para adentrarmos o ponto de estabelecimento das interpretações aplicáveis
ao presente caso, é importante destacar que adotarei como premissa a regra geral de
interpretação 1.
Da classificação fiscal do produto enxofre bentonita
Afirma a fiscalização que o produto em debate – enxofre bentonita, não comporta
sua classificação no capítulo 25, porque em sua interpretação sobre a NESH, por não se tratar de
enxofre bruto, mas de ter sido submetido a um processo no qual o “ enxofre elementar se agrega
(por fusão) à bentonita formando um grânulo homogêneo contendo aproximadamente 90% de
enxofre e 10% de bentonita”, conforme informações prestadas pela empresa fiscalizada e de
normativos do MAPA.
A decisão de primeira instância confunde-se quando afirma que há uma mera
divergência quanto à “natureza” do enxofre bentonita tratar-se de fertilizante ou corretivo de
solo:
O produto importado foi reclassificado para o código NCM 3824.99.79, que
abrange os “Outros produtos e preparações à base de compostos orgânicos, não
especificados nem compreendidos noutras posições”, por se tratar de preparação
Fl. 1593
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de produtos, não classificada nas posições do Capítulo 25 e 31, referentes aos
Produtos Minerais e Fertilizantes, respectivamente.
A impugnante se insurge contra a autuação fiscal, apresentando diversos
argumentos a seguir analisados de que a classificação fiscal dos produtos,
utilizado como corretivo de solo, por ela adotada nas DIs está correta, em
consonância com as regras de classificação fiscal, . Não prosperam os argumentos
da impugnante.
A controvérsia gira em torno do reconhecimento do produto Enxofre Bentonita
ou granulado importado como “corretivo de solo” ou “fertilizante mineral
simples” e a interpretação das regras de classificação fiscal. Cabe destacar que
não há controvérsia quanto ao produto importado ser ENXOFRE GRANULADO
90%, complementando-a a partir de informações da própria fiscalizada, com a
identificação do restante da composição do produto por BENTONITA,
denominado de ENXOFRE BENTONITA, ou seja uma mistura por fusão ou
preparação de enxofre e argila, de uso específico como fertilizante, conforme
trecho adiante copiado do Relatório Fiscal (fls. 833).
Pois bem, de início, entendo correta a classificação adotada pelo contribuinte.
Explico.
A controvérsia reside nas seguintes pretensas classificações:

Classificação adotada pela fiscalização – NCM
3824.99.79
Classificação adotada pelo contribuinte –
NCM 2503.00.90
38 Produtos
diversos
das
indústrias
químicas.
38.24 Aglutinantes preparados para moldes
ou para núcleos de fundição; produtos
químicos
e
preparações
das
indústrias
químicas ou das indústrias conexas (incluindo
os constituídos por misturas de produtos
naturais),
não
especificados
nem
compreendidos noutras posições.
3824.99.7 Produtos e preparações à base de
elementos químicos ou de seus compostos
inorgânicos,
não
especificados
nem
compreendidos noutras posições
3824.99.79 Outros

25 Sal; enxofre; terras e pedras; gesso, cal e
cimento.
2503.00 Enxofre de qualquer espécie, exceto
o enxofre sublimado, o precipitado e o
coloidal.
2503.00.90 Outros
Fl. 1594
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25
É necessário entender se o fato da mera mistura de argila ao enxofre configura de
fato uma mistura química, hábil à configuração na classificação pretendida pelo fisco, ou, dentro
das perspectivas técnicas do produto, se a existência da argila interfere na configuração do
enxofre como bruto, apto a atrair a classificação pretendida pelo contribuinte.
A NESH em seu capítulo 25.03 – Enxofre de qualquer espécie, exceto o enxofre
sublimado, o precipitado e o coloidal assim dispõe:
Capítulo 25
Sal; enxofre; terras e pedras; gesso, cal e cimento Notas.
1.- Salvo disposições em contrário e sob reserva da Nota 4, abaixo, apenas se
incluem nas posições do presente Capítulo os produtos em estado bruto ou os
produtos lavados (mesmo por meio de substâncias químicas que eliminem as
impurezas sem modificarem a estrutura do produto), quebrados (partidos),
triturados, pulverizados, submetidos a levigação, crivados, peneirados,
enriquecidos por flotação, separação magnética ou outros processos mecânicos
ou físicos (exceto a cristalização). Não estão, porém, incluídos os produtos
ustulados, calcinados, resultantes de uma mistura ou que tenham recebido
tratamento mais adiantado do que os indicados em cada uma das posições.
Os produtos do presente Capítulo podem estar adicionados de uma substância
antipoeira, desde que essa adição não torne o produto particularmente apto para
usos específicos de preferência à sua aplicação geral.
(...)
Os produtos do presente Capítulo podem estar adicionados de uma substância
antipoeira, desde que esta adição não torne o produto apto para utilizações
específicas de preferência à sua aplicação geral. Pelo contrário, classificam-se
noutros Capítulos (por exemplo, Capítulos 28 ou 68) os produtos desta espécie
que sofreram um tratamento mais adiantado, tal como a purificação por
cristalizações sucessivas, a transformação em obras por entalhe, escultura, etc.,
ou resultante de uma mistura de produtos minerais classificados numa mesma
posição deste Capítulo ou em posições diferentes.
25.03 - Enxofre de qualquer espécie, exceto o enxofre sublimado, o precipitado e
o coloidal.
Esta posição compreende:
1) O enxofre mineral em bruto no estado natural (enxofre nativo), mesmo
concentrado por processos mecânicos próprios para separá-lo da ganga, mais ou
menos completamente.
2) O enxofre não refinado, obtido por fusão do enxofre nativo. Esta fusão opera-
se em moldes (calcaroni), em fornos (fornos “Gill”), no próprio jazigo por meio de
vapor de água superaquecido que se injeta por tubos mergulhados nos poços de
perfuração (processo “Frasch”), etc.
Fl. 1595
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3) O enxofre não refinado obtido por ustulação de piritas ou de outros produtos
minerais sulfurados.
4) O enxofre não refinado, recuperado como subproduto da purificação do gás de
hulha, dos gases industriais, do gás natural e da refinação dos óleos brutos de
petróleo, etc. Não se deve confundir este enxofre de recuperação, às vezes
designado por “enxofre purificado” ou “enxofre precipitado”, com o enxofre
precipitado definido na Nota Explicativa da posição 28.02.
O enxofre não refinado destas três últimas categorias é, por vezes, bastante puro.
Por esta razão, o enxofre obtido pelo processo “Frasch”, que contém quantidades
mínimas de impurezas, nunca é praticamente refinado; apresenta-se geralmente
em pedaços irregulares ou ainda em pó.
5) O enxofre refinado, proveniente da destilação rápida do enxofre impuro,
seguida de uma condensação sob a forma líquida; o enxofre assim obtido pode
ser logo moldado em canudos ou em pães, ou ser triturado após a solidificação.
6) O enxofre triturado, que é o enxofre (impuro ou refinado) finamente reduzido a
pó, por moagem seguida de peneiração mecânica ou de arrastamento por meio
de gás. Conforme o modo de tratamento ou a sua granulometria, tais produtos
denominam-se: enxofre peneirado, enxofre ventilado, enxofre micronizado, etc.
7) O enxofre obtido por arrefecimento brusco dos vapores de enxofre sem
passagem pelo estado líquido, o qual é insolúvel, sobretudo, no dissulfeto de
carbono (enxofre μ).
As diversas variedades de enxofre incluídas nesta posição empregam-se na
indústria química (preparação de numerosos compostos sulfurados, etc.), na
vulcanização da borracha, como anticriptogâmico na viticultura, na fabricação de
fósforos ou de mechas sulfuradas, na preparação do dióxido de enxofre destinado
às indústrias de branqueamento, etc.
Excluem-se desta posição o enxofre sublimado, o precipitado e o coloidal (posição
28.02). O enxofre apresentado sob as formas ou embalagens próprias para venda
a retalho, como fungicida, etc., classifica-se na posição 38.08.
Destaca-se da leitura acima que, embora não exista menção expressa ao enxofre
bentonita, denota-se especificação de três formas de enxofre que não devem ser enquadrados
nesse capítulo – o enxofre sublimado, precipitado e coloidal.
Não só, são incluídos neste capítulo – no contexto do produto aqui analisado, i)
produtos em estado bruto que podem sofrer processos mecânicos ou físicos (exceto a
cristalização); ii) desde que não sejam resultantes de uma mistura ou que tenham recebido
tratamento mais adiantado do que os indicados nas posições; iii) acrescida a possibilidade de ser
adicionado ao produto em estado bruto uma substância antipoeira – desde que não altere a
finalidade da aplicação do produto de forma específica em detrimento da aplicação geral.
Fl. 1596
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Entendido respectivo contexto, passo à análise das características técnicas do
produto.
Para melhor entender o que é o enxofre bentonita, afirma o contribuinte que se
trata de enxofre, comumente utilizado no setor agroindustrial como forma de corrigir a
alcalinidade do solo – e daí a função de “corretivo do solo”, bem como na forma de fertilizante, e,
para além disso, “é obtido pela simples mistura mecânica do enxofre puro com a argila bentonita e
posterior solidificação por contato indireto com o sistema de resfriamento a água. Este processo
simples não representa qualquer alteração na composição química ou estrutura cristalina do
enxofre elementar (puro), tampouco impacta sua função. Não há fusão dos produtos isolados para
formação de um terceiro, mas mero “encapsulamento” do enxofre elementar para posterior
liberação em contato com a água.”
Extrai-se do detalhamento técnico do produto que a utilização da argila, com
percentual correspondente a 10% do total do produto, se presta a “encapsular” o enxofre, com
objetivo de melhor manusear o depósito do produto no solo, de forma progressiva, e também
para evitar que se escoa quando em contato com a água – que no caso ocorre com o produto no
formato em pó.
Nesse sentido, afirma:
O laudo elaborado pelo INT corrobora o entendimento da Requerente acima
apontado, deixando evidente que o processo de obtenção do Enxofre Bentonita:
(a) decorre de mistura simples (processo mecânico), seguida de esfriamento
(processo físico); (b) não implica qualquer fusão destas substâncias, reação
química dos elementos ou alteração da estrutura química ou cristalina do enxofre;
e (c) resulta em mero aprisionamento do enxofre elementar nas lamelas da argila
bentonita, “evitando sua dispersão pela ação do vento”.
Noutro passo, a fiscalização limita-se a afirmar que Enxofre Bentonita é uma
mistura resultante de um “processo mais avançado” de tratamento, e que a Nota 1, já
mencionada, exclui deste Capítulo as preparações com os produtos nele listados que sofram
alterações ou combinações que lhes tornem aptos para uso específico.
E, para dirimir tais afirmativas, entendo pertinente trazer à luz o conteúdo do laudo
técnico produzido pelo INT, para esclarecer: i) se o enxofre e a argila não são uma mistura
resultante de um processo “mais avançado”, mas sim um processo mecânico (aceito de forma
expressa no capítulo 25 pela NESH), ii) se a existência da argila não denota ao enxofre finalidade
mais específica ao qual ele é endereçado – prestando-se com ou sem argila para correção do solo
e fertilização, sendo a argila componente apto somente a “encapsular” o enxofre para
proporcionar aplicação progressiva e cuidadosa ao solo:
Fl. 1597
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Logo, a primeira diferenciação entre processo mecânico – permitido pelas Notas do
Capítulo 25 da NESH, em cotejo a “processo mais avançado” – vedado pela mesma nota, é
esclarecida de modo a confirmar que o Enxofre bentonita é obtido através de um processo
mecânico de mistura simples, seguido de um processo físico (também permitido pelas notas do
capítulo 25 da NESH).
Agora, analisaremos se a presença da argila interfere na finalidade do enxofre,
dispostas tais afirmativas nos quesitos e respostas dos itens 4 a 8, do laudo técnico:

Fl. 1598
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Fl. 1599
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Em resumo, e em contraponto às afirmativas trazidas pela fiscalização no auto de
infração:
i) a bentonita se trata de um veículo com a função de facilitar o transporte e a
aplicação do enxofre, sem desvirtuar o emprego do enxofre elementar como corretivo do solo;
ii) a adição da argila bentonita ao enxofre elementar (enxofre puro) não modifica
sua estrutura química ou cristalina;
iii) o papel da argila bentonita é tão somente faciliar o transporte aplicação do
produto e a permanência no solo aplicado;
iv) o elemento que confere a função de fertilizante e/ou corretivo de solo do
produto comercializado é o enxofre;
v) a adição da argila bentonita ao enxofre elementar não inibe seu emprego como
fertilizante, bem como não inibe seu emprego como corretivo de solo.
Fl. 1600
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Vê-se, portanto, que tem razão o contribuinte ao defender que, na verdade, as
notas presentes no capítulo 25, ao invés de rechaçar o enquadramento do produto enxofre
bentonita, fazem justamente o contrário, delimitam de forma técnica quais os processos que
podem ser utilizados no produto, dentre outros elementos já mencionados, que, em cotejo com as
características técnicas esmiuçadas pelo laudo hábil para tanto, enquadram-se na classificação
defendida.
Não só, há de se considerar também, que as notas do Capítulo 25 tratam da
possibilidade de acrescer ao enxofre bruto a adição de substância antipoeira – desde que,
conforma já demonstrado, não se altere a aptidão do produto para utilização específica, tendo
sido respondida e tratada a questão da respectiva substância nos itens 9 e 11 do laudo técnico:

E, apenas para demonstrar que não há lastro no pretenso enquadramento da
fiscalização no NCM 3824.79.99, colaciono abaixo as notas constantes na NESH:
Capítulo 38 Produtos diversos das indústrias químicas
Notas.
1.- O presente Capítulo não compreende:
a) Os produtos de constituição química definida, apresentados isoladamente,
exceto os seguintes: 1) A grafita artificial (posição 38.01); 2) Os inseticidas,
rodenticidas, fungicidas, herbicidas, inibidores de germinação e reguladores de
crescimento para plantas, desinfetantes e produtos semelhantes, apresentados
Fl. 1601
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nas formas ou embalagens previstas na posição 38.08; 3) Os produtos extintores
apresentados como cargas para aparelhos extintores ou em granadas ou bombas,
extintoras (posição 38.13); 4) Os materiais de referência certificados,
especificados na Nota 2, abaixo; 5) Os produtos especificados nas Notas 3 a) ou 3
c), abaixo;
b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras
possuindo valor nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios
para alimentação humana (em geral, posição 21.06);
c) Os produtos da posição 24.04;
d) As escórias, cinzas e resíduos (incluindo as lamas (borras), exceto as lamas de
tratamento de esgotos (lamas de depuração*)) que contenham metais, arsênio ou
suas misturas e satisfaçam as condições das Notas 3 a) ou 3 b) do Capítulo 26
(posição 26.20);
e) Os medicamentos (posições 30.03 ou 30.04);
f) Os catalisadores esgotados do tipo utilizado para a extração de metais comuns
ou para fabricação de compostos químicos à base de metais comuns (posição
26.20), os catalisadores esgotados do tipo utilizado principalmente para a
recuperação de metais preciosos (posição 71.12), bem como os catalisadores
constituídos por metais ou por ligas metálicas, por exemplo, em pó muito fino ou
em tela metálica (Seções XIV ou XV).
(...)
B.- PRODUTOS QUÍMICOS E PREPARAÇÕES (QUÍMICAS OU DE OUTRA NATUREZA)
Salvo apenas três exceções (ver abaixo os números 7, 19 e 31), a presente posição
não inclui produtos de constituição química definida apresentados isoladamente.
Os produtos químicos compreendidos nesta posição não apresentam constituição
química definida e são, quer obtidos como subprodutos da fabricação de outras
substâncias (ácidos naftênicos, por exemplo), quer preparados especialmente.
As preparações (químicas ou de outra natureza), consistem, quer em misturas
(de que as emulsões e dispersões constituem formas particulares), quer, por
vezes, em soluções. (Deve notar-se que as soluções aquosas dos produtos
químicos dos Capítulos 28 ou 29 permanecem classificadas nos referidos
Capítulos, ao passo que, salvo raras exceções, excluem-se deles as soluções
destes produtos noutros solventes, que se consideram preparações da presente
posição).
As preparações referidas nesta posição podem ser também compostas, total ou
parcialmente, por produtos químicos (o que constitui o caso geral), ou
inteiramente formadas por constituintes naturais (ver, por exemplo, o número
23), abaixo).
Fl. 1602
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Todavia, a presente posição não compreende as misturas de produtos químicos
com substâncias alimentícias ou outras possuindo valor nutritivo do tipo utilizado
na preparação de certos alimentos para consumo humano, quer como
componentes desses alimentos, quer para melhorar-lhes algumas das suas
características (por exemplo, beneficiadores de panificação, pastelaria ou da
indústria de bolachas e biscoitos), desde que o valor dessas misturas ou
substâncias se baseie no seu próprio conteúdo nutritivo. Estes produtos
classificam-se, geralmente, na posição 21.06. (Ver as Considerações Gerais do
Capítulo 38).
A presente posição não compreende igualmente os compostos de mercúrio
(posição 28.52). Desde que não contrariem as disposições acima, podem citar-se
entre os produtos químicos e preparações compreendidos nesta posição:
Não há qualquer menção que possa endereçar ao raciocínio de que a mistura de
enxofre e bentonita se enquadra neste capítulo, utilizado de forma genérica pela fiscalização,
restando indubitável o enquadramento do produto enxofre bentonita no capítulo 25.
Vale ainda mencionar, a título obter dictum, que a própria fiscalização, em outro
auto de infração endereçado ao contribuinte, reconheceu a classificação adotada no processo
administrativo 15165.721453/2018-03, em que discutia tão somente a utilização do benefício
fiscal relativo à alíquota zero das contribuições:

Isto posto, voto por dar provimento a este ponto, considerando como correta a
classificação fiscal adotada pelo contribuinte, correspondente ao NCM 2503.00.90.

Do benefício fiscal da alíquota zero de PIS e COFINS – artigo 1o, inciso IV, da Lei 10.925/2004
O segundo pilar argumentativo trazido pela fiscalização se refere à usufruir do
benefício de alíquota zero de PIS-Importação e COFINS-Importação previsto no artigo 1, inciso IV,
da Lei no 10.925/2004 porque o Enxofre Bentonita não obedeceria aos requisitos da IN no 35/2006
editada pelo MAPA para fins de qualificação como corretivo de solo.
Noutro passo, afirma o contribuinte que:
Fl. 1603
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(i) a concessão do benefício fiscal estabelecido na Lei no 10.925/2004 não está
condicionada à classificação do produto pelo MAPA, ressaltando-se, inclusive, que
a IN no 35/2006 foi editada 2 anos após a Lei no 10.925/2004; (ii) a base legal da
IN no 35/2006 é a Lei no 6.894, de 16 de dezembro de 1980 (“Lei no 6.894/80”),
que dispõe sobre “a inspeção e a fiscalização da produção e do comércio de
fertilizantes,
corretivos,
inoculantes,
estimulantes
ou
biofertilizantes,
remineralizadores e substratos para plantas, destinados à agricultura”,
absolutamente inaplicável à seara tributária; (iii) mesmo que se admitisse a Lei no
6.894/80 como fundamento para a presente cobrança, ainda assim assistiria razão
à Requerente, pois o Enxofre Bentonita se amolda perfeitamente ao conceito de
corretivo de solo constante da Lei no 6.894/80; e (iv) a IN no 35/2006 tampouco
veda a qualificação do Enxofre Bentonita como corretivo de solo, bastando a
comprovação de que o produto tenha um equivalente ácido mínimo de 100 e
desempenhe adequadamente a função de corretivo de solo, o que efetivamente
foi feito pela Requerente, resultando na emissão do certificado de registro do
produto como corretivo de solo pelo MAPA. Estes argumentos serão melhor
explorados e demonstrados adiante.
Entendo também correto o contribuinte neste ponto.
Denota-se que, a despeito de seu registro no MAPA, com expressa menção à função
“corretiva de solo”, enquadrando-se perfeitamente no dispositivo normativo em questão, a
qualificação do produto pelo MAPA é irrelevante, estando relacionada somente à classificação
fiscal, já tratada no tópico anterior.
Conforme afirmado, vê-se que essa afirmativa se sustenta pelas diferenças
diretrizes normativas e técnicas que são adotadas pelo MAPA e pela atividade jurídica da
classificação de mercadorias, diferenciando-se, por vezes, um mesmo produto, nesses dois
sistemas.
Não só, como também já exposto, o laudo técnico apresentado pelo contribuinte é
cristalino ao afirmar que o enxofre bentonina pode cumprir duas funções: fertilizante –
fornecimento de nutrientes para o solo, e correção de solo – com a promoção da acidificação de
solos alcalinos.
Para tanto, esclarece o contribuinte e a disposição técnico do laudo, que,
essencialmente, existem fontes de enxofre mais conhecidas para aplicação na agricultura: (i) o
enxofre na forma elementar (So ); e (ii) o enxofre na forma de sulfato (SO4-2). A planta não
absorve o enxofre na sua forma elementar, logo, é necessária uma transformação desse elemento
(basicamente, oxidação pela atuação de microrganismos no solo) para a forma de sulfato para que
a planta consiga absorvê-lo. Portanto, enquanto o enxofre na forma de sulfato é totalmente
disponível para absorção pela planta a partir do momento em que dilui no solo, o enxofre na
forma elementar não consegue cumprir essa função – ele precisa passar por um longo processo de
transformação.
Fl. 1604
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Ainda, quanto ao precedente mencionado pela recorrente, destaco que
recentemente foi a decisão proferida no TRF4 objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça,
que concluiu:
A União reiterou em recurso a tese de que o 'enxofre', ainda que de origem
mineral, não é utilizado e tampouco tem a função de 'corretivo de solo'. [...] O
enxofre da posição 25.03, mesmo impuro, é um elemento químico, um não-metal,
e não deve ser confundindo com um produto mineral alcalino, como cálcio e
magnésio (metais alcalinos-terrosos), não podendo ser aplicado para neutralizar
solos ácidos. Em outras palavras, o enxofre não é um tipo de 'corretivo de solo'.
A União não apresentou elemento técnico novo e substancial capaz de infirmar ou
afastar, cabalmente, as conclusões da perícia de que o enxofre de bentonita) Pode
ser considerado um fertilizante ou um adubo, [...] destinado à reposição do
nutriente necessário à determinado tipo de planta, e ser considerado corretivo de
solo quando destinado a cor rigir o índice de alcalinidade do solo tornando-o
ácido. Nesse contexto, devem ser privilegiadas as conclusões exaradas pelo perito
judicial, eis que é profissional de confiança do Juízo, encontrando-se equidistante
dos interesses das partes (TRF4, Primeira Turma, AC 50188079320224047200,
22ago.2024).
Ademais, como referido pelo Juízo de origem, a premissa do Assistente Técnico da
ré (laudo de e111d2 na origem) é de que o produto será utilizado como
fertilizante, não aceitando o argumento de que o enxofre de bentonita possa ser
utilizado como corretivo de solo. Todavia, com a vênia devida, é exatamente o
permissível reconhecido pelo Expert em Laudo Pericial acima transcrito e, nesta
hipótese, possível o enquadramento do enxofre de bentonita nos termos do
artigo 1o, IV, da Lei 10.925/2004.
(STJ - REsp: 00000000000002219266, Relator.: Ministro BENEDITO GONÇALVES,
Data de Julgamento: 26/06/2025, Data de Publicação: Data da Publicação DJEN
30/06/2025)
Isto posto, reconheço também o direito do contribuinte ao usufruto do benefício
fiscal constante no artigo 1o, inciso IV, da Lei 10.925/2004.

Conclusão
Ante todo exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário, pela correta
adoção do NCM 2503.00.90 pelo contribuinte para classificação fiscal do enxofre bentonita, e pelo
direito ao usufruto do benefício fiscal disposto no artigo 1o, inciso IV, da Lei 10.925/2004.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro

Fl. 1605
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Fl. 1606
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Original