Tribunal: CARF
Processo: 13971.720927/2016-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCA DAS CHAGAS LEMOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-10
Data de publicação: 2026-01-26

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014
AUTO DE INFRAÇÃO PARA COBRANÇA DE COMPENSAÇÕES NÃO HOMOLOGADAS.
Sendo negado provimento ao recurso voluntário que discutia o direito de crédito objeto das compensações não homologadas, deve ser mantido o Auto de Infração respectivo. Isso em razão da conexão existente entre os processos administrativos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13971.720927/2016-08
ACÓRDÃO
3302-015.441 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
KIRATEC SERVIÇOS ADMINISTRATIVOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014
AUTO DE INFRAÇÃO PARA COBRANÇA DE COMPENSAÇÕES NÃO
HOMOLOGADAS.
Sendo negado provimento ao recurso voluntário que discutia o direito de
crédito objeto das compensações não homologadas, deve ser mantido o
Auto de Infração respectivo. Isso em razão da conexão existente entre os
processos administrativos.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
Recurso Voluntário, vencida a Conselheira Francisca das Chagas Lemos (relatora). Designada para
redigir o voto vencedor a Conselheira Louise Lerina Fialho.

Assinado Digitalmente
Francisca das Chagas Lemos – Relatora

Assinado Digitalmente
Louise Lerina Fialho – Redatora Designada

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente
Fl. 400
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13971.720927/2016-08
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Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez
Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Marco Unaian Neves de Miranda (substituto[a] integral),
Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara, Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Auto de Infração, para exigência de Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social - COFINS, relativo ao mercado interno não tributado, apurado no regime de
incidência não-cumulativa, referente ao terceiro trimestre de 2014, com crédito tributário total de
R$ 1.481.791,45, até a data da lavratura do auto.

O Relatório Fiscal do Acórdão da DRJ08 (fls. 9-16), registrou os seguintes fatos:
i)
A contribuinte transmitiu o Pedido Eletrônico de Ressarcimento – PER, de
suposto crédito da COFINS apurada no 3° trimestre de 2014, no valor de R$
2.604.952,14 (dois milhões, seiscentos e quatro mil, novecentos e cinquenta
e dois reais e quatorze centavos), resultante de suas operações no mercado
interno;
ii)
Em Despacho Decisório no 41- 2016/SAORT-DRF Blumenau/SC, concluiu-se
pelo não reconhecimento do direito creditório, indeferindo o pedido de
ressarcimento e a consequente não homologação das declarações de
compensação;
iii)
Em 24/02/2015, a empresa transmitiu arquivos retificadores da EFD-
Contribuições, nos quais registrou para o 3° trimestre de 2014 bases de
cálculo, contribuições e créditos ressarcíveis;
iv)
O crédito por ela pretendido teria origem na redução a 0 (zero) das alíquotas
para o PIS e para a COFINS prevista no art. 28 da Lei n° 11.196/2005, com a
redação dada pela Lei no 12.715/2012 (PROGRAMA DE INCLUSÃO DIGITAL);
v)
Trata-se de um benefício fiscal em que o contribuinte se credita dos valores
correspondentes às contribuições da COFINS incidentes nas aquisições das
mercadorias que posteriormente serão revendidas com alíquota zero. Para
isto, porém, deverá ela observar o que exige a legislação;

A fiscalização constatou que a Recorrente informou o crédito na ordem de R$
3.303.339,13, sendo constatado o valor de R$ 3.184.664,88. Nas operações de saídas de
Fl. 401
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mercadorias, a Recorrente informou ter efetuado a venda de telefones do tipo “smartphone”
classificados na posição 8517.12.31 da TIPI. Tais documentos não constam uma exigência legal
para que a Recorrente se beneficiasse das saídas com alíquota zero, qual seja, o registro na nota
fiscal de que o produto foi fabricado conforme processo produtivo básico e a especificação do ato
que aprovou o Processo Produtivo Básico (PPB), definido pela Lei no 8.387/91.
Deste modo, a Fiscalização refez a apuração da COFINS com base em uma aplicação
linear da alíquota de 7,60%, obtendo uma contribuição devida para o período de R$ 3.943.505,87,
totalizando os seguintes valores:

Portanto, a Fiscalização conclui pela inexistência do direito creditório pleiteado,
constatando-se, ao invés disto, a insuficiência de recolhimentos da COFINS nos meses de julho a
setembro de 2014, no montante de R$ 758.840,99.
Em Manifestação de Inconformidade, a ora Recorrente alegou que cumpriu as
exigências para redução a zero das alíquotas previstas na legislação de regência, quais sejam, os
valores de venda dos produtos atendem ao limite imposto pela lei e foi observado o processo
produtivo básico estabelecido em ato conjunto pelos Ministérios do Desenvolvimento, Indústria e
Comércio Exterior e da Ciência, Tecnologia e Inovação.
Argumentou que a citação no corpo das notas fiscais da expressão contida no art.
28-A, parágrafo único, do Decreto no 5.602, de 2005, não passa de formalidade para facilitar o
exercício do poder de polícia pelo Fisco. Assim, um mero facilitador não pode ser interpretado
como condição que inviabilizaria a fruição da redução da alíquota, conforme decisão do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) que transcreve em parte.
A 23a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil (DRJ/08), em
Acórdão 108-035.260, de 09.02.2023, por unanimidade de votos, julgou improcedente a
manifestação de inconformidade, não reconhecendo o direito creditório, nos seguintes termos:

BENEFÍCIO FISCAL. PROCESSO PRODUTIVO BÁSICO. FRUIÇÃO. CONDIÇÕES.
Somente gozam dos benefícios previstos no Programa de Inclusão Digital
(art. 28 da Lei no da Lei no 11.196, de 2005) os produtos fabricados por
meio de processo produtivo básico aprovado pelo Poder Executivo.

Fl. 402
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APRECIAÇÃO DE LEGALIDADE. ESFERA ADMINISTRATIVA. INCOMPETÊNCIA.
A esfera administrativa é incompetente para analisar a legalidade dos atos
tributários e aduaneiros, devendo observá-los em seus julgamentos
enquanto vigerem.

NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbra nos
autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do PAF ou quando as
irregularidades possam ser sanadas. Manifestação de Inconformidade
Improcedente. Direito Creditório Não Reconhecido.

Tomando ciência da decisão em 15/02/2023, a Recorrente apresentou em
16/03/2023, Recurso Voluntário em que argumentou que o crédito acumulado e utilizado nas
DECOMPs é resultantes da sua própria atividade, que é varejista de produtos elencados no artigo
28, VII da Lei no 11.196/2005, na redação dada pela Lei no 12.715/2012 que, por força desse
dispositivo, gozam da redução à zero das alíquotas do PIS e da COFINS.

Em Preliminar, arguiu:
3.1. NULIDADE DA DECISÃO – ERRO DE MOTIVAÇÃO
O julgamento de piso desvirtuou a condição de comércio varejista da
Recorrente e, fundamentou o julgamento em motivação atribuída ao
produtor dos equipamentos. Ao tratar a Recorrente como sendo a empresa
produtora (indústria) dos smartphones e não como comerciante varejista,
ocorreu o equívoco que enseja a nulidade, pelo entendimento da
obrigatoriedade da menção do PPB e seu número em anotações nas notas
fiscais.
NO MÉRITO, suscitou os seguintes pontos:
4.1. DO VALOR DO CRÉDITO
Aduz o julgador de piso que a Recorrente não comprovou os equívocos
arguidos e, por esta razão, deixou de apreciar o arguido. Disse que na
forma escrituração fiscal transmitida à RFB, o valor do crédito fiscal é de R$
3.303.339,13 e que a RFB apurou, conforme consta do Parecer, o valor de
R$ 3.184.664,88, restando, portanto, uma diferença de R$ 118.674,25.
Ocorre que a decisão está desassistida de razão na medida em que a, então
Impugnante, indicou, expressamente que a documentação comprobatória
estava em poder do Fisco, afinal, trata-se das mesmas informações
utilizadas para fazer a equivocada apuração fiscal.

4.2. DO DIREITO À REDUÇÃO DE ALÍQUOTA PREVISTA NO ART. 28, VII, DA
LEI N. 11.196/2005
Do ponto de vista da Recorrente, o ponto central é definir o que seja
condição para usufruir da redução a zero (0%) da alíquota das
contribuições sociais ao PIS/Pasep e à COFINS na forma concedida pela Lei
no 11.196/2005.
Fl. 403
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Destacou que a Decisão ora recorrida, embora tenha cometido erro de
motivação em seu julgamento, deixou explícito, em algumas passagens,
que é equivocado o entendimento do Fisco.
O crédito foi constituído em razão (motivação) do entendimento de que é
inaplicável a redução da alíquota à zero, nos termos da Lei n. 11.196/2005,
à vista do disposto no Decreto no 5.602/2005, com as alterações
introduzidas pelos Decretos no 7.715/2012 e no 7.981/2013, que
regulamentou o art. 28 da Lei n. 11.196/2005.
Em que pese o julgador tratar a ora Recorrente como produtora de
smartphones ao impor-lhe a necessidade de ter um PPB aprovado, é
inegável que a obrigação do dispositivo legal motivador da decisão é
admitida como obrigação acessória.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Francisca das Chagas Lemos, Relatora.

I - ADMISSIBILIDADE
Conheço do Recurso Voluntário por ser tempestivo e cumprir os demais requisitos
exigidos.
II – PRELIMINARES
1. ERRO DE MOTIVAÇÃO
A Recorrente arguiu a ocorrência de erro de motivação, o que ocasionaria a
nulidade da decisão. Entendeu que o julgamento de piso desvirtuou a sua condição de comércio
varejista, fundamentando o julgamento em motivação que seria atribuída ao produtor dos
equipamentos, o que não é o caso. Ao tratar a Recorrente como sendo a empresa produtora
(indústria) dos smartphones e não como comerciante varejista, o equívoco de motivação enseja a
nulidade, não se aplicando ao caso a obrigatoriedade da menção do Processo Produtivo Básico
(PPB) e seu número em anotações nas notas fiscais.
Os vícios materiais apontados seriam relacionados à aplicação da norma tributária
(regra matriz – base de cálculo e alíquota) ou em erro de motivação por confusão de sua condição
de comércio varejista.
Passo a análise.
Ao tratar de nulidades, Marcos Vinicius Neder e Thais De Laurentiis1 ponderam que:

1 NEDER, Marcos Vinicius. LAURENTIIS, Thais De. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado.
4a. Ed. São Paulo, SP: EDDA, 22023, p. 645.
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Nesse contexto, as nulidades podem ser formais em que o defeito é na
aplicação da norma processual (obediências aos pressupostos, requisitos e
condições dos atos previstos em lei) ou na produção e valoração da prova
no processo. Neste último, o julgador deve examinar a formação (licitude)
e o ingresso da prova (legitimidade) no processo, bem como os meios de
prova. a valoração da prova, as regras de ônus da prova, contraditório etc.
As nulidades podem se referir também à vícios materiais relacionados à
aplicação da norma tributária (examinar a adequação do preceito legal no
caso sub judice) em que os defeitos do ato surgem em razão da errônea
aplicação da regra matriz de incidência (aspectos: material, temporal,
espacial, pessoal, quantitativo) bem como na ignorância ou num falso
convencimento sobre a existência do fato (erro de fato).
Em outras palavras, enquanto o vício formal diz respeito aos requisitos
procedimentais de exteriorização do ato administrativo, o vício material é
de respeito a seu conteúdo.” (Grifei).

Pode-se constatar a convicção e motivação que levaram a Fiscalização a decidir pela
não homologação do PER/DCOMP sob análise, em que houve o descritivo do processamento, a
análise das informações fornecidas, da legislação aplicável. Após, a Autoridade Fiscal indicou e
fundamentou decisão.
Deste modo, foi observado o art. 50, da Lei no 9.784/99, em que os atos deverão ser
motivados de modo explícito, claro e congruente, e com a indicação dos fatos e fundamentos
jurídicos que o embasaram, não haverá nulidade quando se trata de ato vinculado, como é o caso
presente.
De outro lado, o recurso destacou a ocorrência de erro de motivação por confusão
de sua condição de comércio varejista. A tese da Recorrente é no sentido da existência de vícios
materiais relacionados à aplicação da norma tributária (regra matriz – base de cálculo e alíquota)
ou em um falso convencimento sobre a existência de fato, partindo-se de averiguação superficial,
a qual não teria considerado os elementos essenciais de seu processo produtivo.
A questão da preliminar de nulidade arguida confunde-se com o próprio mérito. O
CARF tem adotado esta mesma linha de raciocínio:

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2011 a
31/12/2011 NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO.
Fl. 405
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É valido o despacho decisório proferido pela Autoridade Administrativa,
nos termos das normas vigentes, cujo fundamento permitiu ao
contribuinte exercer o seu direito de defesa. (...)
(Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção, decisão
3301-010.226 proferida em 25.05.2021 (processo 10880.945041/2013-45),
com a Relatoria da Conselheira Liziane Angelotti Meira). (Grifei)

O Superior Tribunal de Justiça tem posicionamento em que preliminares da
contestação que se confundem com o mérito da demanda devem com este ser examinada. Veja-
se:

PROCESSUAL CIVIL. AÇÃO CAUTELAR. ADMINISTRADORA DE PLANO DE
SAÚDE. SERVIÇOS DE COBRANÇA E REPASSE DE MENSALIDADES.
COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS. DECISÃO SANEADORA. QUESTÕES DE
ORDEM PÚBLICA.
1. Não se considera sem fundamentação a decisão que, de forma sucinta,
aprecia as questões próprias do despacho saneador.
2. As matérias de ordem pública decididas por ocasião do despacho
saneador não precluem, podendo ser suscitadas na apelação, ainda que a
parte não tenha interposto o recurso de agravo.
3. As preliminares da contestação que se confundem com o mérito da
demanda devem com este ser examinadas.
4. Recurso especial desprovido. (STJ. RECURSO ESPECIAL No 1.359.501 - SP
(2011/0265353-9), Relator: Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, Data de
Julgamento: 18/02/2016, T3 - TERCEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe
23/02/2016). (Grifei)
A análise do mérito irá definir os aspectos do apelo preliminar da Recorrente.
Voto pelo não conhecimento desta preliminar.

III – DO DIREITO: MÉRITO

1. DO VALOR DO CRÉDITO
A Recorrente protestou acerca do valor do crédito, em diferença de R$ 118.674,18.
Aduziu que o julgador de piso não comprovou os equívocos arguidos e, por esta razão, deixou de
apreciar o ponto fulcral. Afirmou que a documentação comprobatória estava em poder do Fisco,
tratando-se das mesmas informações utilizadas para fazer a apuração fiscal.
Diz ter apresentado planilhas em que especificou cada um dos equívocos cometidos
pelo Fiscal e os documentos correspondentes. Apresentou crédito total de R$ 3.303.339,13,
enquanto a RFB apurou o valor de R$ 3.184.664,88.
Fl. 406
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Compulsado os autos, às fls. 15, consta do Relatório que foi efetuado o confronto
com os valores de que se creditou a contribuinte nas aquisições de mercadorias para revenda, que
no presente caso, compreende valores a pagar pela empresa, já que os créditos se mostraram
insuficientes frente às contribuições apuradas.
Assim, ao refazer a apuração do crédito, a autoridade fiscal identificou um débito
de COFINS no valor de R$ 758.840,99, lançado de ofício por meio do presente auto de infração.
Reclamou que o Fisco não solicitou nenhum documento por ocasião da constituição do crédito
tributário; o fez, com base, exatamente, nos mesmos documentos que, na impugnação, foram
objeto do demonstrativo dos ajustes.
Colacionou quadro demonstrativo às fls. 195, referindo-se a ajustes e documentos
lançados em campos de seus demonstrativos fiscais, com respectivos códigos CFOP. Alegou que
houve, inclusive, o reconhecimento de crédito no valor de R$ 95.814,67 e cujo valor não foi
creditado pela Impugnante, ora Recorrente.
A Recorrente afirmou que o Fisco, diante da divergência e sabedor das nuances que
ocorrem nas escriturações, deveria ter solicitado esclarecimentos ou diligenciado, a fim de agir
dentro dos princípios da legalidade e eficiência. Citou jurisprudência deste Colegiado a favor de
sua tese.
Por seu lado, quanto a diferença do valor do crédito, a DRJ/08 relatou que a
Recorrente alegou tratar-se de vários ajustes de crédito e outras diferenças não consideradas pela
fiscalização, entretanto, além das planilhas, não comprovou documentalmente a ocorrência de
tais eventos, tampouco a sua contabilização, motivo pelo qual não foram acatadas as suas
alegações.
Neste ponto, a Recorrente alegou não ter sido intimada para justificar suas razões,
afirmando que a documentação estava disponível com a Fiscalização.
Passo a análise.
Quanto a diferença do valor do crédito, a DRJ/08 relatou que a Recorrente alegou
tratar-se de vários ajustes de crédito e outras diferenças não consideradas pela fiscalização,
entretanto, além das planilhas, não comprovou documentalmente a ocorrência de tais eventos,
tampouco a sua contabilização, motivo pelo qual não foram acatadas as suas alegações.
No entanto, por se tratar de Auto de Infração, tem-se que a prova deve ser da
Fiscalização, em vista do lançamento de atividade administrativa possuir natureza vinculada,
expressamente apontando pelo parágrafo único do art. 142 do CTN.
De acordo com Marcos Vinicius Neder e Thais De Laurentiis2, existem diferenças
entre os ritos específico e geral, da compensação e do lançamento de ofício, dos processos que se

2 NEDER, Marcos Vinicius. DE LAURENTIIS, Thais. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado.
4a. Ed., São Paulo, SP, Edda, 2023, p. 109.
Fl. 407
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originam em razão dos pleitos do contribuinte (ex. restituição, ressarcimento, compensação de
tributos):
Assim, é possível, a partir da identificação da origem do ato
administrativo impugnado, constatar, no âmbito tributário, duas espécies
de processos administrativos regulados pelo Decreto no 70.235/72, ou
seja, aqueles que se originam da interposição de impugnação ao
lançamento fiscal e outros que decorrem de questionamentos contra o
indeferimento de pleito do contribuinte. (NEDER, Marcos Vinicius. DE
LAURENTIIS, Thais. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado. 4a.
Ed., São Paulo, SP, Edda, 2023, p. 109). (Grifei)

A exigência de crédito tributário ora analisado (Auto de Infração) e o pedido de
compensação, objeto de outro processo, fundamentados em fatos idênticos, no entanto, tomaram
rumos diferentes após o indeferimento parcial de determinado valor requerido inicialmente.
A DRJ08 destacou (fls. 170) que a autoridade poderia ter intimado a manifestante a
apresentar a especificação do ato em questão, mas como não o fez, cabia à contribuinte fazê-lo na
fase impugnatória, uma vez que, como mencionado, o ônus da comprovação da existência do
direito ao crédito é exclusivamente seu.
Em se tratando de atuação, caberia à autoridade fiscalizadora adotar os critérios
legais aplicáveis ao caso, sendo um dos fundamentos básicos é buscar a verdade material,
buscando provas para o embasamento e certeza da exigência fiscal.
São quatro os atributos do lançamento, na doutrina de Regina Helena Costa3:
Presunção de legalidade ou de legitimidade, e de veracidade; tipicidade; imperatividade e
autoexecutoriedade. Veja-se a importância da tipicidade e da natureza plenamente vinculada.
Nos termos do que foi alertado na decisão da DRJ08, a fiscalização deveria ter
diligenciado para obter comprovação de que a Recorrente possui ou não os critérios exigidos em
lei, e não tendo executado tal providência, não oportunizou, devidamente, a ampla defesa e
contraditória à Recorrente, pelo que se deve aplicar a nulidade do lançamento. Este CARF tem
adotado o direcionamento de que compete ao Fisco a prova nos casos de lançamento tributário.

Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 1999 LANÇAMENTO
TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
Compete ao Fisco, como regra geral, a prova da ocorrência do fato gerador
tributário, reunindo os elementos caracterizadores da infração indicada no
auto de infração. Recurso de Ofício Negado. (Decisão 101-96.824, data
26.06.2008, 1o CC, 1a. Câmara, Aloysio José Percínio da Silva).

3 COSTA, Regina Helena. Código Tributário Nacional e sua moldura Constitucional. 4a. Ed., Rio de Janeiro:
Forense, 2024, p. 343-344.
Fl. 408
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CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS) Ano-calendário: 1997 RETENÇÃO NA FONTE. ÔNUS DA PROVA.
LIVROS
COMERCIAIS.
ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL.
PRESUNÇÃO
DE
VERACIDADE. VALORES RECOLHIDOS. CANCELAMENTO DA AUTUAÇÃO.
Em se tratando de processo decorrente de auto de infração, cabe à
fiscalização o ônus da prova dos fatos jurígenos da pretensão fiscal, sendo
que os livros e escrituração contábil fazem prova em favor do Contribuinte.
Assim, estando comprovadas por notas fiscais e os livros auditados (diário
e razão) a retenção na fonte a título de COFINS, deve ser reconhecida a
improcedência do lançamento tributário na medida em que abarcou
valores já recolhidos via retenção pela fonte pagadora, nos termos do
artigo 64 da Lei n. 9.430/96. (Decisão 3402-008.421, 2a. TO, 4a. Cam., 3a.
Seção, data 31.05.2021, Thais de Laurentiis Galkowicz).

Assim, me parece evidente que todo o processo transcorreu a partir do exame de
pedidos protocolados pela ora Recorrente, e teve como fundamento para negativa do direito o
fato de não haver nos documentos fiscais de venda as expressões formais que caracterizam o
benefício fiscal, destacado pela autoridade a quo, ou seja, o processo produtivo básico e os atos
(Portarias) que os teriam aprovado.
Não tendo ocorrido diligências para fins de busca da verdade material, pilar do
procedimento administrativo, penso que restou prejudicado o lançamento, tendo a Recorrente
enfatizado que demonstrou, item a item, as diferenças identificadas, glosadas/não admitidas pelo
fato de que a documentação não foi suficiente, à ótica da fiscalização. No entanto, tratando-se de
lançamento fiscal, o ônus da prova deverá ser do fisco, que deve ter a certeza de todos os fatos
para efetuar a lavratura da exigência fiscal.
Cabe razão à Recorrente. Voto por dar provimento a este ponto.

2. DA REDUÇÃO DE ALÍQUOTA PREVISTA NO ART. 28, VII, DA LEI 11.196/2005
O núcleo do debate gira em torno da definição de condições para usufruir da
redução a zero (0%) da alíquota das contribuições sociais ao PIS/PASEP e à COFINS na forma
concedida pelo art. 28 da Lei no 11.196/2005, à vista do disposto no Decreto no 5.602/2005, com
as alterações introduzidas pelos Decretos n°s 7.715/2012 e 7.981/2013.
Para a DRJ08, a leitura dos dispositivos citados traduz com clareza que a fruição do
benefício estaria condicionada a que o bem fosse produzido no País, por meio de processo
produtivo básico estabelecido pelo Poder Executivo (PPB), bem como ato regulamentador da
produção, e por fim, que as notas fiscais explicitassem essa característica, bem assim
especificassem o ato que aprovou o processo respectivo.
Afirmou a DRJ08 que inobstante a obrigatoriedade de conter nas notas a
informação de que o produto foi fabricado por meio de determinado processo até pode ser
Fl. 409
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considerada “formalidade”, uma vez que não está prevista em lei e seu descumprimento não
descaracterizaria o processo em que foi produzido, contudo, a especificação do ato que aprovou o
processo não é dispensável, “(...) pois se não for produzido por meio de um processo produtivo
básico, aprovado pelos Ministérios do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior e da
Ciência, Tecnologia e Inovação, a empresa não pode gozar o benefício, pois não atende a um
requisito legal fundamental do programa previsto em lei” (fls. 170).
E concluiu:

Com efeito, sem a existência do ato do Poder Executivo que aprovou o
processo produtivo a redução a zero das alíquotas não pode vigorar, pois
como exposto acima, o cumprimento do PPB funciona como uma espécie
de contrapartida da empresa ao recebimento do benefício fiscal, de modo
que este não se caracterize como um fim em si mesmo, mas sim esteja
voltado ao fortalecimento da indústria brasileira de informática e/ou de
telecomunicações.
Assim, a especificação nos documentos fiscais do ato dos ministérios que
aprovou o processo produtivo é condição essencial para fruição do
benefício fiscal. Sem essa informação, o Fisco não pode confirmar a
utilização do processo utilizado pela contribuinte de modo a que tenha o
direito de comercializar os bens com alíquota zero e poder se ressarcir das
contribuições contidas nas mercadorias adquiridas. (Grifei)

Afirmou a DRJ08 (fls. 170) que a autoridade poderia ter intimado a manifestante a
apresentar a especificação do ato em questão, mas como não o fez, cabia à contribuinte fazê-lo na
fase impugnatória, uma vez que, como mencionado, o ônus da comprovação da existência do
direito ao crédito é exclusivamente seu.
A Recorrente, de sua vez, afirmou que julgador a tratou como produtora de
smartphones ao impor-lhe a necessidade de ter um PPB aprovado, sendo inegável que em toda a
exposição que embasa a decisão, o dispositivo legal motivador do Fisco é tratado e admitido como
obrigação acessória.
Afirmou a Recorrente às fls. 204 que “o Fisco se apega à ausência de simples
menção da expressão que dá conta da origem do produto e, em nenhum momento, contesta a
origem dos mesmos”. No presente caso, na perspectiva da Recorrente, a citação em nota fiscal da
expressão: “Produto fabricado conforme processo produtivo básico”, com a especificação do ato
que aprova o processo produtivo básico respectivo, não passa de mera formalidade facilitadora de
controle e cuja ausência não compromete o benefício na forma e condições estabelecidas pela Lei
no 11.196/2005, art. 28, VII.
Passo a análise.
Inicialmente, destaco que em outra oportunidade em que fui relatora de processo
que tratou da mesma matéria, tive entendimento diferente do que será concluído no presente
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tópico. Primeiro, pela distinção da origem dos processos, ainda que exatamente da mesma
matéria, aquele decorrente de indeferimento de pleito do contribuinte e este, cuja origem é
impugnação a lançamento fiscal.
Em segundo, por uma análise hermenêutica que propiciou uma interpretação mais
favorável ao contribuinte, na perspectiva da Lei Complementar n° 96/1998, no ponto em que
tratou da articulação das leis, em especial, no princípio da unidade (art. 10 e 11), que prevê a
leitura/redação com precisão e ordem lógica.
Feita a justificativa, analisarei o mérito.
A Lei no 11.196/2005 instituiu o Regime Especial de Tributação para a Plataforma de
Exportação de Serviços de Tecnologia da Informação - REPES, o Regime Especial de Aquisição de
Bens de Capital para Empresas Exportadoras – RECAP.

Lei no 11.196/2005
Art. 28. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da Contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre a receita bruta de venda a varejo.
(...)
VII - telefones portáteis de redes celulares que possibilitem o acesso à
internet em alta velocidade do tipo smartphone classificados na posição
8517.12.31 da Tipi, produzidos no País conforme processo produtivo básico
estabelecido pelo Poder Executivo;
(...)
§ 1o Os produtos de que trata este artigo atenderão aos termos e
condições estabelecidos em regulamento, inclusive quanto ao valor e
especificações técnicas.
(...)
§ 4o Nas notas fiscais emitidas pelo produtor, pelo atacadista e pelo
varejista relativas à venda dos produtos de que tratam os incisos I, II, III e VI
do caput , deverá constar a expressão “Produto fabricado conforme
processo produtivo básico”, com a especificação do ato que aprova o
processo produtivo básico respectivo. (Grifei)

Decreto no 5.602/2005
Art. 1o Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da
venda, a varejo, de:
(...)
VII - telefones portáteis de redes celulares que possibilitem o acesso à
Internet em alta velocidade do tipo smartphone classificados na posição
8517.12.31 da TIPI, que obedeçam aos requisitos técnicos constantes de
ato do Ministro de Estado das Comunicações;

Art. 2o-A. No caso dos incisos I, II, III, VI e VII do caput do art. 1o e
observado o disposto no art. 2o, a redução a zero das alíquotas da
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Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS alcança somente os bens
produzidos no País conforme processo produtivo básico estabelecido em
ato conjunto dos Ministérios do Desenvolvimento, Indústria e Comércio
Exterior, e da Ciência, Tecnologia e Inovação.
Parágrafo único. Nas notas fiscais emitidas pelo produtor, pelo atacadista e
pelo varejista relativas às vendas dos produtos de que trata o caput, deverá
constar a expressão “Produto fabricado conforme processo produtivo
básico”, com a especificação do ato que aprova o processo produtivo
básico respectivo.

Art. 2o-B. No caso do inciso VIII do caput do art. 1o, e observado o disposto
no inciso VIII do caput do art. 2o, a redução a zero das alíquotas da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS alcança somente os roteadores
digitais desenvolvidos e produzidos no País conforme processo produtivo
básico estabelecido em ato conjunto dos Ministros de Estado do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, e da Ciência, Tecnologia e
Inovação. (Incluído pelo Decreto no 7.981, de 2013)
§ 1o Para os fins do disposto no caput, consideram-se desenvolvidos no
País os bens que obtiveram o reconhecimento desta condição conforme
ato do Ministro de Estado da Ciência, Tecnologia e Inovação.
§ 2o Nas notas fiscais emitidas pelo produtor, pelo atacadista e pelo
varejista relativas às vendas dos produtos de que trata o caput, deverá
constar a expressão “Produto fabricado conforme processo produtivo
básico e com tecnologia desenvolvida no País”, acompanhada da
especificação do ato que aprova o processo produtivo básico e do ato que
reconhece o desenvolvimento tecnológico correspondente. (Incluído pelo
Decreto no 7.981, de 2013)

O Programa de Inclusão Digital, tratado no art. 18, reduziu a 0 (zero) as alíquotas da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre a receita bruta de venda a varejo,
dentre outros, para telefones portáteis de redes celulares que possibilitem o acesso à internet
em alta velocidade do tipo smartphone classificados na posição 8517.12.31 da Tipi, produzidos no
País conforme processo produtivo básico estabelecido pelo Poder Executivo. Inobstante a lei
tenha sido modificada pela Lei no 13.241/2015, a lei anterior vigeu à época dos fatos geradores
ora analisados.
Para a análise em curso, interessa o inciso VII, do art. 28 da Lei no 11.196/2005, que
tratou de telefones portáteis de redes celulares que possibilitem o acesso à internet em alta
velocidade do tipo smartphone classificados na posição 8517.12.31 da Tipi, produzidos no País
conforme processo produtivo básico estabelecido pelo Poder Executivo.
Observo que a hermenêutica do art. 28 conduz a entendimentos importantes:

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i)
O caput traz a regra geral, qual seja, a redução a 0 (zero) as alíquotas da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre a receita bruta
de venda a varejo;
ii)
O produto sob análise, smartphone classificados na posição 8517.12.31 da
Tipi, consta do art. 28, inciso VII;
iii)
O § 4° do art. 28 tratou da exigência formais que deverão constar nas notas
fiscais emitidas pelo produtor, pelo atacadista e pelo varejista, relacionadas
ao processo produtivo básico (PPB). Para o produto sob análise, não há
referência para a obrigatoriedade.

A Lei Complementar no 95, de 26.02.1998, dispõe sobre a elaboração, a redação, a
alteração e a consolidação das leis, conforme determina o parágrafo único do art. 59 da
Constituição Federal, ao tratar da articulação e da redação das leis, estabeleceu que os textos
legais serão articulados com observância, dentre outros, dos seguintes princípios (art. 10 da LC
95/98):

I - A unidade básica de articulação será o artigo, indicado pela abreviatura
"Art.", seguida de numeração ordinal até o nono e cardinal a partir deste;
II - Os artigos desdobrar-se-ão em parágrafos ou em incisos; os parágrafos
em incisos, os incisos em alíneas e as alíneas em itens; (...)

Segundo a LC no 95/98, as disposições normativas serão redigidas com clareza,
precisão e ordem lógica. Para obtenção da ordem lógica, a norma deverá reunir sob as categorias
de agregação (subseção, seção, capítulo, título e livro) apenas as disposições relacionadas com o
objeto da lei.
Veja-se:
Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e
ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:
(...)
III - para a obtenção de ordem lógica: (...)
b) restringir o conteúdo de cada artigo da lei a um único assunto ou
princípio;
c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma
enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;
(Grifei).

O Regime Especial de Tributação para a Plataforma de Exportação de Serviços de
Tecnologia da Informação - REPES, e o Regime Especial de Aquisição de Bens de Capital para
Empresas Exportadoras – RECAP, estabelecidos a partir da Lei no 11.196/2005, representam
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incentivos/benefícios fiscais em condições especiais de tributação eleitas pelo legislador. Tanto é
assim, que em Mensagem n°783, de 21.11.20054, a Advocacia-Geral da União manifestou-se pelo
veto de dispositivo da lei, fundamentado da seguinte forma:

"Trata-se de norma que conflita com o princípio de legalidade estrita, na
medida em que o art. 26 do projeto de lei de conversão manda observar o
disposto no art. 27 acima transcrito que delega ao Poder Executivo a
competência para dispor sobre matéria sujeita ao Princípio da Reserva
Legal. Somente a lei é que poderia ampliar o benefício para essas pessoas
jurídicas, bem como prorrogar os prazos de vigência dos incentivos. Nessa
mesma linha o art. 150, § 6o da Constituição é expresso ao dispor que
somente mediante lei específica é que se admite a concessão de incentivos
ou benefícios fiscais."

O veto buscou exatamente impedir um conflito com o princípio da legalidade
estrita, em face de previsão de delegação ao Poder Executivo para dispor sobre a matéria,
destacando que somente a lei é que poderá ampliar ou prorrogar o benefício, pelo princípio da
reserva legal.
A orientação se afina ao que dispõe o art. 111 do Código Tributário Nacional, com
base no qual interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão ou
exclusão do crédito tributário; outorga de isenção e dispensa do cumprimento de obrigações
tributárias acessórias.
A doutrina de Heleno Tavares Torres5 explicita a compreensão do art. 111, do CTN:

Ao assim determinar, o legislador empregou uma locução imperativa com
sentido de ordenar um comando a ser seguido, sem dar opções à aplicação
de interpretação diversa da indicada no enunciado. O modelo
de interpretação especificadora pretende dirigir a aplicação dos incentivos
nos limites entabulados pelo legislador, sem restrição ou ampliação,
conforme o valor da certeza. (Grifei).

Analisando o caso prático, nos termos do Relatório Fiscal (fls. 10), a Recorrente
dedica-se preponderantemente ao comércio varejista especializado de equipamentos de telefonia
e comunicação, com notório destaque na área de “e-commerce”, efetivando a comercialização de
produtos através de sítio na internet sob o domínio www.cissamagazine.com.br.

4 Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2004-2006/2005/Msg/Vep/VEP-0783-05.htm;
acesso em 03.12.2025.
5 TORRES, Heleno Taveira. Interpretação literal das isenções é garantia de segurança jurídica. Consultor Jurídico,
20.05.2020. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2020-mai-20/consultor-tributario-interpretacao-literal-
isencoes-garantia-seguranca-juridica/. Acesso 03 de abril de 25.

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Ora, a motivação da lavratura do auto de infração (fls. 14) é exatamente a não
identificação, no corpo das notas fiscais de vendas, da expressão “produto fabricado conforme
processo produtivo básico”, acompanhada da especificação do ato que aprova o processo
produtivo básico respectivo.
Me parece que o ponto fulcral reside exatamente aqui. Nos termos do Relatório
Fiscal que compõe o Auto de Infração (fls. 9-100), tem-se o registro:

9. Dos dispositivos transcritos, depreende-se, pois, que os telefones do tipo
“smartphone” classificados na posição 8517.12.31 da TIPI terão as
alíquotas da COFINS reduzidas a 0 (zero) quando de sua comercialização no
varejo, desde que sejam produzidos no país, tenham o seu valor de venda
limitado a R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) e as correspondentes notas
fiscais emitidas pelo varejista relativas às vendas dos produtos tragam a
expressão “produto fabricado conforme processo produtivo básico”,
acompanhada da especificação do ato que aprova o processo produtivo
básico respectivo.
(...)
18. Logo, a obrigatoriedade de que nas notas fiscais emitidas pelo varejista
conste a expressão “produto fabricado conforme processo produtivo
básico” com a especificação da Portaria Interministerial do MDIC e MCTI
que aprovou o processo produtivo básico respectivo constitui muito mais
do que simples formalidade, pois implica a certificação da contrapartida ao
incentivo fiscal concedido, sem a qual não pode a empresa dele se
beneficiar. (Grifei).

Assim, como já destacado, o § 4o do art. 28 da Lei n° 11.196/2005 não exige que as
notas fiscais emitidas, seja pelo produtor, pelo atacadista e pelo varejista, conste a expressão
“Produto fabricado conforme processo produtivo básico”, com a especificação do ato que aprova
o processo produtivo básico respectivo. A lei reservou tal disciplina apenas para a venda dos
produtos de que tratam os incisos I, II, III e VI do caput do art. 28.
Este CARF analisou aspecto relacionado a glosa de incentivo fiscal, tendo decidido
ser vedado adotar interpretação ampliativa que implique penalidade não prevista na lei,
prestigiando a legalidade estrita.

IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ. BENEFÍCIO FISCAL
CONCEDIDO PELA SUDENE. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. INOBSERVÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE DE GLOSA DO INCENTIVO FISCAL. PRINCÍPIO DA
LEGALIDADE. PROPORCIONALIDADE.
A mera ausência de informação do lucro da exploração na Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) não constitui
fundamento suficiente para a glosa do benefício fiscal de redução do IRPJ
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concedido pela SUDENE. A exigência de cumprimento de obrigação
acessória, ainda que prevista em norma infralegal e no Laudo Constitutivo,
não pode implicar a suspensão da fruição automática do benefício, mesmo
considerando a competência da RFB nas matérias de ordem tributária. A
interpretação deve observar os princípios da legalidade, razoabilidade e
proporcionalidade, evitando sanções desproporcionais. Nos termos do art.
9o, §5o, do Decreto no 64.214/1969, somente as hipóteses expressamente
previstas justificam a suspensão do benefício, sendo vedada interpretação
ampliativa que implique penalidade não prevista em lei, sob pena de
ofensa ao princípio da legalidade estrita (CF, art. 150, I). Demonstrada a
regularidade da Recorrente perante a SUDENE e a possibilidade de
comprovação do lucro da exploração por outros meios, impõe-se o
cancelamento da exigência fiscal. (Decisão 1302-007.408, 1a. TO, 3a. Cam.
1a. Seção, data 24.07.2025, Natália Uchoa Brandao). (Grifei).

Não se escusa de analisar que o Decreto no 5.602/2005, em seu art. 1°, inciso VII,
tratou do produto 8517.12.31 da TIPI, inserindo no art. 2° que tal produto estaria na lista daqueles
que devem observar o processo produtivo básico, coisa que a Lei que instituiu o benefício não fez.
De fato, o princípio da legalidade é tratado no artigo 97 do CTN: “Somente a lei pode estabelecer a
definição do fato gerador da obrigação tributária principal, (...), e do seu sujeito passivo”.
Assim, nos termos da lei instituidora do benefício, não há a obrigatoriedade de
indicação na nota fiscal de venda dos critérios constantes do § 4o do art. 28, da Lei no
11.196/2005.
Penso que a razão está com a Recorrente.
Por todo o exposto, voto pela reversão da glosa, dando provimento ao apelo da
Recorrente neste ponto.

IV – DISPOSITIVO
Voto por conhecer do Recurso, afastando a preliminar e, no mérito, em dar
provimento do Recurso Voluntário.
É como voto.
Francisca das Chagas Lemos.

VOTO VENCEDOR
Conselheira Louise Lerina Fialho, redatora designada.
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O presente Auto de Infração é decorrente de compensações não homologadas, por
ausência de comprovação de créditos de Cofins declarados em DCOMP ́s, apurados no regime de
incidência não-cumulativa, referentes ao terceiro trimestre de 2014. Nesse sentido, cabe destacar
que os referidos créditos são objeto de discussão no processo de no 13971.720028/2016-05.
Ocorre que, em 31 de julho de 2025, essa Turma entendeu por negar provimento ao Recurso
Voluntário interposto pela contribuinte naquele processo.
Sendo assim, considerando que foi negado provimento ao recurso em que se
discutia o direito creditório objeto das compensações não homologadas, deve ser mantido o Auto
de Infração respectivo, tendo em vista que o crédito apontado pela contribuinte se mostrou
insuficiente frente aos débitos por ela declarados.
Veja-se que em caso semelhante (Acórdão no 3402-011.070, julgado em 28 de
setembro de 2023) o entendimento deste Colegiado foi nesse mesmo sentido, isto é, de atribuir
ao auto de infração o mesmo resultado do julgamento do processo em que se discute o direito
creditório, objeto das compensações não homologadas. Isso, em decorrência da conexão existente
entre ambos os processos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/12/2000 a 31/12/2001
AUTO DE INFRAÇÃO PARA COBRANÇA DE COMPENSAÇÕES NÃO HOMOLOGADAS.
Sendo julgado procedente o recurso sobre as compensações não homologadas, e
verificado que o crédito disponível era suficiente para a compensação integral do
tributo lançado, deve ser cancelado o Auto de Infração respectivo.
Diante disso, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Louise Lerina Fialho

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