Tribunal: CARF
Processo: 17095.720850/2023-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAFAEL ZEDRAL
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-24
Data de publicação: 2025-12-24

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018, 2019, 2020, 2021, 2022
IRPJ E CSLL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS (ISENÇÃO E REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO). EQUIPARAÇÃO LEGAL (LC No 160/2017).
A Lei Complementar no 160/2017, por meio dos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973/2014, equiparou os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, a subvenções para investimento. Tal equiparação é aplicável inclusive a processos administrativos ainda não definitivamente julgados. Afasta-se o argumento fiscal de que tais benefícios não constituem subvenção por não gerarem aumento direto no patrimônio da empresa (contribuinte de direito), uma vez que a qualificação como subvenção para investimento decorre de determinação legal objetiva.

SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS PARA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. ART. 30 DA LEI No 12.973/2014. CONTABILIZAÇÃO EM CONTA DE RESULTADO. NECESSIDADE DE IMPACTO PATRIMONIAL EFETIVO. EXCLUSÃO INDEVIDA.
Embora a LC no 160/2017 e o Tema 1.182 do STJ afastem a exigência de que o benefício fiscal tenha sido concedido formalmente como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, a exclusão da subvenção da apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL (e-Lalur/e-Lacs) exige o cumprimento dos demais requisitos do art. 30 da Lei no 12.973/2014. É mandatório que os valores da subvenção sejam efetivamente reconhecidos como receita contábil (resultado), conforme o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC 07). Constatado que o contribuinte utilizou lançamentos contábeis circulares (débito e crédito simultâneos na mesma conta ou em contas espelhadas) para simular o reconhecimento da subvenção em resultado, sem provocar variação efetiva no lucro contábil ou no patrimônio líquido, o requisito essencial de contabilização e posterior destinação à reserva de lucros é descumprido. Tais valores, portanto, foram indevidamente excluídos.

MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. LEGALIDADE.
É cabível a exigência concomitante da multa de ofício (art. 44, I, da Lei no 9.430/96), incidente sobre a diferença de tributos devidos, e da multa isolada (art. 44, II, b, da Lei no 9.430/96), aplicada por insuficiência de recolhimento de estimativas mensais. As duas penalidades decorrem de condutas infracionais distintas. A Súmula CARF no 105, que veda tal cumulação, não se aplica a fatos geradores ocorridos após as alterações legislativas promovidas pela Lei no 11.488/2007.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17095.720850/2023-13
ACÓRDÃO
1402-007.460 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RURAL BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018, 2019, 2020, 2021, 2022
IRPJ E CSLL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. BENEFÍCIOS FISCAIS DE
ICMS (ISENÇÃO E REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO). EQUIPARAÇÃO LEGAL
(LC No 160/2017).
A Lei Complementar no 160/2017, por meio dos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei
no 12.973/2014, equiparou os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal,
a subvenções para investimento. Tal equiparação é aplicável inclusive a
processos administrativos ainda não definitivamente julgados. Afasta-se o
argumento fiscal de que tais benefícios não constituem subvenção por não
gerarem aumento direto no patrimônio da empresa (contribuinte de
direito), uma vez que a qualificação como subvenção para investimento
decorre de determinação legal objetiva.

SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REQUISITOS PARA EXCLUSÃO DA BASE
DE CÁLCULO. ART. 30 DA LEI No 12.973/2014. CONTABILIZAÇÃO EM CONTA
DE RESULTADO. NECESSIDADE DE IMPACTO PATRIMONIAL EFETIVO.
EXCLUSÃO INDEVIDA.
Embora a LC no 160/2017 e o Tema 1.182 do STJ afastem a exigência de
que o benefício fiscal tenha sido concedido formalmente como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, a exclusão da
subvenção da apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL (e-
Lalur/e-Lacs) exige o cumprimento dos demais requisitos do art. 30 da Lei
no 12.973/2014. É mandatório que os valores da subvenção sejam
efetivamente reconhecidos como receita contábil (resultado), conforme o
Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC 07). Constatado que o
contribuinte utilizou lançamentos contábeis circulares (débito e crédito
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simultâneos na mesma conta ou em contas espelhadas) para simular o
reconhecimento da subvenção em resultado, sem provocar variação
efetiva no lucro contábil ou no patrimônio líquido, o requisito essencial de
contabilização e posterior destinação à reserva de lucros é descumprido.
Tais valores, portanto, foram indevidamente excluídos.

MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. LEGALIDADE.
É cabível a exigência concomitante da multa de ofício (art. 44, I, da Lei no
9.430/96), incidente sobre a diferença de tributos devidos, e da multa
isolada (art. 44, II, 'b', da Lei no 9.430/96), aplicada por insuficiência de
recolhimento de estimativas mensais. As duas penalidades decorrem de
condutas infracionais distintas. A Súmula CARF no 105, que veda tal
cumulação, não se aplica a fatos geradores ocorridos após as alterações
legislativas promovidas pela Lei no 11.488/2007.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, na forma do artigo 1o,
da Lei no 14.689, de 20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no 70.235 de 1972), negar
provimento ao recurso voluntário da recorrente, mantendo os lançamentos, divergindo os
Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Ricardo Piza Di Giovanni e Alessandro Bruno
Macêdo Pinto
(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

(documento assinado digitalmente)
Rafael Zedral- Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alessandro Bruno Macedo
Pinto, Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritania Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo
Piza di Giovanni, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

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RELATÓRIO
Por bem sintetizar os fatos até o momento processual anterior ao do julgamento do
recurso administrativo na primeira instância administrativa, transcrevo e adoto o relatório
produzido pela DRJ:
Contra o contribuinte acima identificado foi lavrado o Auto de Infração AI, com
exigência de Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, fls. 10.145/10.185 e Contribuição
Social Sobre o Lucro Líquido CSLL, fls. 10.186/10.219, referente aos exercícios 2023, 2022, 2021,
2020 e 2019, anos-calendário 2022, 2021, 2020, 2019 e 2018, no montante de R$208.684.362,16,
valor atualizado até 11/2023.
Demonstrativo do crédito tributário lançado.
Código de receita
Imposto/Cont/Multa
R$
Juros de Mora R$
Multa de ofício
R$
Total R$
IRPJ 2917
60.522.165,19
10.641.417,54
45.391.623,86
116.555.206,59
Multa Isolada 1632
36.490.946,37

36.490.946,37
CSLL -2973
21.829.019,45
3.841.431,65
16.371.764,56
42.042.215,66
Multa Isolada - 1649
13.595.993,54

13.595.993,54
Total
132.438.124,55
14.482.849,19
61.763.388,42
208.684.362,16

Conforme informações extraídas dos Autos de Infração - AI, relatório Descrição dos
Fatos e Enquadramento Legal e Relatório Fiscal RF e anexos, fls. 10.220/10.270, foi constatada a
seguinte infração:
EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL
INFRAÇÃO EXCLUSÕES INDEVIDAS.

Fato Gerador/IRPJ Valor Apurado R$
31/12/2018
26.547.016,82
31/12/2019
78.244.460,35
30/09/2020
49.898.769,11
31/12/2020
40.484.972,99
31/03/2021
29.492.213,62
30/06/2021
21.845.311,68
30/09/2021
38.822.355,06
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31/12/2021
52.658.299,14
31/12/2022
172.923.525,57

O procedimento fiscal foi iniciado para averiguar o cumprimento das obrigações
tributárias referente ao IRPJ e CSLL, especialmente em relação à subvenção para investimento, em
conformidade com a legislação vigente à época.
A atividade econômica principal do fiscalizado é o comércio atacadista de
defensivos agrícolas, adubos, fertilizantes e corretivos do solo. Sua sede está localizada na cidade
de Jataí GO e possui diversas filiais em vários Estados.
Em outubro/2016 a Agrogalaxy Participações S.A. (Agrogalaxy), então denominada
Agro Tends Participações S.A., CNPJ 21.240.146/0001-84, passou a ter 60% de participação
societária da Rural Brasil e os demais sócios eram pessoas físicas. Em 30/09/2020 a Rural Brasil foi
cindida e a partir de outubro/2020 a Agrogalaxy passa a deter 100% das ações da Rural Brasil.
A Agrogalaxy é uma sociedade anônima fechada e tem como atividade econômica
holding de instituições não-financeiras, com sede em São Paulo SP.
No período de 2018 a 2022 a Rural Brasil obteve uma receita bruta de R$ 10,71
bilhões e um lucro líquido antes do IR de R$ 202,62 milhões. Entretanto, R$ 510,92 milhões foram
excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL em supostos valores de subvenção para
investimentos, proporcionando prejuízos fiscais/bases de cálculo negativas de CSLL de R$ 218,90
milhões (tabela às fls. 10.223).
De acordo com as informações e esclarecimentos prestados pela fiscalizada, os
valores de subvenção para investimentos referem-se à isenção de ICMS nas operações internas e
redução de base de cálculo nas operações interestaduais, concedidos por intermédio do Convênio
ICMS no 100/97 do Conselho de Política Fazendária - Confaz.
No entanto, a fiscalização constatou que as saídas de mercadorias com isenção e
redução de base de cálculo do ICMS, não são consideradas subvenção para investimentos que
possibilite a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, visto que o patrimônio da Rural Brasil
não aumentou em face das supostas subvenções para investimentos, não há contabilização dos
valores inerentes à subvenção governamental em conta de resultado, não houve concessão do
benefício de forma subjetiva para a Rural Brasil, como ocorre no crédito presumido para
investimentos, e, por derradeiro, inexiste comprovação de aplicação dos valores declarados de
subvenção na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, consoante
determinava a norma tributária em vigor à época dos fatos.
Do procedimento fiscal.
Durante o procedimento fiscal de verificação da regularidade das exclusões de
subvenção para investimento da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, anos-calendário de 2018 a
2022 o contribuinte foi intimado a justificar o cumprimento das condições e requisitos previstos
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no art. 10 da Lei Complementar - LC no 160/2017 e no art. 30 da Lei no 12.973/2014, bem como
apresentar documentos com a finalidade de garantia da viabilidade do empreendimento
econômico, a norma tributária estadual e/ou ato normativo específico, comprovação da renúncia
fiscal, registro contábeis da reserva de incentivo fiscal em contas de resultado e lançamentos
contábeis nas contas de Lucro do Período e Lucro/Prejuízo Acumulado.
No RF, fls. 10.226/10.257, consta a análise feita pela fiscalização para verificar se os
benefícios fiscais se enquadravam no requisito de subvenção de forma detalhadamente,
resumidas a seguir.
1 - Operações isentas e de redução da base de cálculo do ICMS diferem do crédito presumido.
Afirmou o contribuinte que os valores de subvenção para investimentos excluídos
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, referem-se às saídas internas isentas e redução de base de
cálculo do ICMS nas operações interestaduais, em conformidade com o Convênio ICMS no
190/1997 do Confaz.
Na saída de produtos agropecuários e de defensivos agrícolas, o ICMS não se
incorpora ao patrimônio do vendedor, que é o contribuinte de direito (Rural Brasil), este apenas se
configura como um intermediário entre o Estado e o adquirente final das mercadorias, que é o
contribuinte de fato.
As isenções ou reduções de base de cálculo de ICMS informadas pela Rural Brasil
não repercutem em benefício para o vendedor/contribuinte de direito (Rural Brasil), pois tais
medidas ocasionam, via de regra, redução do preço pago pelo comprador/contribuinte de fato
(consumidor final), este sim o beneficiário da isenção/redução do ICMS, conforme entendimento
do Supremo Tribunal Federal STF em sede de Repercussão Geral.
O benefício fiscal crédito presumido ou outorgado de ICMS aumenta efetivamente
o patrimônio de uma determinada empresa, pois há concessão específica do valor do imposto por
parte do ente federativo, ou seja, o ente reduz a carga tributária nas operações para atrair
empresas a se instalarem ou aumentarem o empreendimento já existente. A contabilização do
crédito presumido para investimento irá afetar o lucro tributável em razão do aumento do
patrimônio, todavia, como não é decorrente da atividade econômica da empresa, sendo passível
de exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Já a isenção e a redução de base de cálculo alegadas pela Rural Brasil foram
concedidas de forma ampla e objetiva, não constituíram receita e não geraram aumento do seu
patrimônio, não podendo ser classificadas como subvenções.
Concluiu a fiscalização a decisão do estado de Goiás em não tributar ou reduzir o
ICMS beneficia diretamente os adquirentes das mercadorias vendidas pela Rural Brasil, em face da
redução do preço das mercadorias, não sendo jurídica e economicamente possível ganho por
parte da Rural Brasil, e, em consequência, sem a possibilidade de ser classificado como receitas de
subvenção para investimento para fins de exclusão do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
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2 - Não aplicação da subvenção na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos
em relação às operações isentas e de redução de base de cálculo do ICMS.
De acordo julgado do STJ, em sede de recursos repetitivos atrelados ao tema da
subvenção para investimento (Tema no 1.182), formou-se a tese de que o contribuinte só poderá
excluir os benefícios fiscais de ICMS, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, se os requisitos do art.
10 da LC no 160/2017 e do art. 30 da Lei no 12.973/2014 forem alcançados.
O contribuinte foi regularmente intimado e não apresentou provas da utilização da
subvenção para investimentos na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos,
conforme determina o art. 30 da Lei no 12.973/2014. As explicações encaminhadas pela Rural
Brasil não condizem com as teses apresentadas no julgamento do STJ e com os requisitos
impostos pela legislação tributária.
3 Não contabilização em conta de resultado, não incorporação ao patrimônio e não
caracterização de subvenção governamental das operações isentas e de redução a base de
cálculo do ICMS.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC 07 (R1), define que a subvenção
governamental é um benefício econômico específico (assistência governamental), geralmente de
natureza pecuniária, concedida a uma entidade, a qual deverá cumprir condições atinentes às suas
atividades operacionais, portanto o beneficiário é a própria entidade.
Diferentemente da isenção e redução de base de cálculo de ICMS, que não possuem
as características da subvenção governamental, pois apresentam caráter geral e o objetivo em sua
concessão pelo Estado é reduzir o preço final para o contribuinte de fato (consumidor final).
A subvenção para investimentos é considerada receita, devendo ser lançada na
demonstração do resultado, como aumento de receita ou redução de despesa, sem acréscimo
direto no patrimônio líquido, de acordo com o CPC 07 (R1).
O contribuinte foi intimado a apresentar a comprovação dos lançamentos contábeis
da subvenção para investimento em conta de resultado. No entanto, a fiscalização verificou que
não existiram lançamentos de subvenção para investimentos em conta de resultado que
ocasionaram aumento do patrimônio, que justificasse a exclusão realizada no e-Lalur/e-Lacs.

4 - Não caracterização de subvenção para investimentos das operações isentas e de redução da
base de cálculo do ICMS.
Intimado a informar norma tributária ou ato específico estadual acerca da
subvenção para investimento, o contribuinte indicou que os valores considerados subvenções
para investimentos estão amparados pelo Convênio ICMS 100/97, prorrogado pelo Convênio ICMS
26/21 até 31/12/2025, que reduz a base de cálculo do ICMS nas saídas de insumos agropecuários,
entre outros.
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No caso dos autos, não se caracteriza como subvenção para investimento a
exclusão do lucro real e da base de cálculo da CSLL do contribuinte de direito (Rural Brasil) que
vende produtos para consumidores finais (contribuintes de fato). Dessa forma, a redução do ICMS
nessas operações beneficia os compradores e não a Rural Brasil, ou seja, a redução do imposto é
direcionada para os consumidores finais em face de menor preço das mercadorias.
Concluiu a fiscalização que não há ganhos de receita de subvenção por parte da
Rural Brasil em razão da isenção e redução de base de cálculo do ICMS, não sendo possível excluir
esses valores da apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Base de cálculo.
A recomposição da base de cálculo do IRPJ e CSLL, pela exclusão de valores
classificados como subvenção para investimentos, com fins de apuração dos tributos, a
fiscalização considerou os valores excluídos e incluídos do e-Lalur e do e-Lacs, período base de
2018 a2022, conforme detalhado às fls. 10.257/10.258 do RF.
No ano de 2021 a Rural Brasil escolheu o lucro real trimestral como forma de
apuração e nos demais anos o lucro anual. No ano de 2020 foram enviadas duas ECF, em vista da
cisão parcial ocorrida no mês de outubro.
A multa de ofício foi apurada no percentual de 75%, nos termos do art. 44, I da Lei
no 9.430/96.
Foi apurada também a multa exigida isoladamente por falta de recolhimento
mensal
O sujeito passivo tomou ciência das autuações em 21/11/2023, conforme Termo de
Abertura de Documento, fls. 10.273 e apresentou impugnação em 20/12/2023,fls. 10.274,
instrumento às fls. 10.277/10.343.
Impugnação.
O impugnante relata os fatos e faz um extenso histórico normativo do tratamento
dado às subvenções no decorrer do tempo.
Afirma que a Lei Complementar - LC no 160, de 07/08/2017, por meio de seu artigo
9o, incluiu os parágrafos 4o e 5o no artigo 30 da Lei no 12.973/2014, determinou que todos os
incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções para investimento
(parágrafo 4o) e que tais efeitos deveriam ser aplicados de forma retroativa (parágrafo 5o), desde
que os valores fossem mantidos em conta de reserva, de modo que nessas condições não haveria
que incidir IRPJ e CSLL sobre eles.
Portanto, a partir da LC no 160/2017, todos os incentivos/benefícios fiscais de ICMS
recebidos pelas empresas deveriam ser qualificados como subvenção para investimento, passando
a ser completamente indiferente a natureza das subvenções para fins de definição do tratamento
tributário desses valores nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Fl. 10939
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Traz como argumento, que entende relevante para a correta resolução da lide, uma
análise acerca do conteúdo decisório do Tema Repetitivo 1.182 (RESP 1.945.110/RS e RESP
1.987.158/SC) julgado pelo STJ.
Da análise e conclusões sobre o cenário normativo e jurisprudencial sobre o tema
das subvenções, tem-se:
a) Desde a publicação Lei no 4.506/1964, passando pela Lei no 6.404/1976, pelo
Decreto-lei no 1.598/1977, pelo Parecer Normativo CST no 112/1978, pela Lei no 11.638/2007,
pela Lei no 11.941/2009 até a Lei no 12.973/2014 (esta última em sua redação original), a
classificação da subvenção entre as suas subespécies tratamento tributário a ser dado a esses
valores, visto que apenas as subvenções para investimento não estavam sujeitas à tributação;
b) Como a classificação mencionada acima gerou um contencioso relevante, o
Poder Legislativo buscou encerrar essa discussão e, por meio da Lei Complementar no 160/2017,
inseriu os parágrafos 4o e 5o ao artigo 30 da Lei no 12.973/2014, equiparando todos incentivos e
benefícios fiscais do ICMS a subvenções para investimento, passando tal qualificação a ser
indiferente para fins fiscais;
c) O STJ, ao tratar do referido contencioso no Tema no 1.182 (sistemática dos
recursos repetitivos), enfrentou a questão dos benefícios fiscais do ICMS, - como as isenções e
reduções de base de cálculo do mencionado imposto, e estabeleceu três teses:
c.1) Seria possível a exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL dos valores
decorrentes de subvenções concedidas pelos Estados por meio de artigo 10 da
Lei Complementar no160/2017 (registro no Confaz) e no artigo 30 da Lei no
12.973/2014 (registro em conta de reserva/não distribuição dos valores aos
sócios);
c.2) Dada a imposição legal de que todos os incentivos fiscais concedidos pelos
Estados são subvenções para investimento, não é mais necessário observar se a
sua concessão se deu para implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, visto que esta exigência tornaria inócua a equiparação feita pela
Lei;
c.3) Os valores relativos a esses benefícios devem ser mantidos em conta de
reserva para que se preserve a sua relação com a viabilidade do
empreendimento econômico, isto é, a manutenção dos valores em conta de
reserva indica a sua não destinação aos sócios/acionistas, garantindo, dessa
forma, que estão relacionados com a atividade da empresa.
Correção dos registros contábeis relacionados à subvenção.
No caso concreto, o impugnante observou todos os requisitos legais para a exclusão
dos valores referentes a subvenções concedidas pelos Estados por meio de isenções e reduções da
base de cálculo do ICMS, bem como o entendimento definido pelo STJ no Tema no 1.182.
Fl. 10940
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O impugnante ajustou sua escrituração contábil e fiscal contabilizando os valores
correspondentes à subvenção, decorrente do benefício fiscal do Convênio ICMS no 100/1997, à
conta de reserva de incentivos fiscais de que trata o artigo 195-A da Lei das S.A. e não os distribuiu
aos seus sócios.
Anexa planilha elaborada com base na sua escrituração (Doc. 02), que evidencia que
foram utilizados valores para a contratação de pessoal, aquisição de investimentos e aquisição de
estoque no período autuado superiores àqueles montantes reconhecidos em seu resultado no
período autuado decorrentes da subvenção concedida pelo Estados.
Tais elementos reforçam a ausência de distribuição aos sócios dos valores relativos
à subvenção em debate, bem como comprovam a efetiva utilização de tais valores na viabilidade
do empreendimento, isto é, em atos que fomentam a manutenção e desenvolvimento da
empresa.
No período de 2018 a 2020, o impugnante não excluía das bases de cálculo do IRPJ
e da CSLL os valores referentes a subvenções consubstanciadas em redução de base de cálculo ou
isenção do ICMS. Com o advento da LC no 160/17, todos os benefícios fiscais do ICMS foram
equiparados a subvenções de investimento, entendimento aplicável de forma retroativa, desta
forma, o impugnante realizou a retificação da Escrituração Contábil Fiscal (ECF), em 2021,
excluindose os valores das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Quanto à contabilização, considerada pela autoridade fiscal como uma , alega o
impugnante que o procedimento realizado foi, tão somente, para dar maior visibilidade ao efeito
no resultado que já estava contabilizado de forma líquida. Na planilha entregue à fiscalização,
ficou demonstrado quais eram os valores de ICMS relativos à receita de subvenção que
compuseram sua apuração do resultado de forma líquida.
Esclarece que não foi possível alterar os registros contábeis de períodos passados.
Os valores sempre afetaram os resultados (ainda que antes da retificação não afetava a apuração
fiscal) pois, a redução da base de cálculo ou isenção de ICMS reduziam o montante de despesa
com ICMS.
O reflexo das subvenções no resultado é explicado, pelo impugnante, no sentido de
que a diferença entre o valor de despesa com ICMS na operação sem benefício fiscal e o valor da
despesa com ICMS na operação com redução de base de cálculo, que evidencia uma redução de
despesa com o tributo para a empresa, pode ser apresentada (i) de forma líquida no resultado,
sem que haja a segregação da receita obtida com a subvenção ou (ii) de forma segregada no
resultado.
Como se pode notar, em ambas as formas de contabilização, a afetação positiva no
resultado é idêntica, chegando-se a um mesmo lucro líquido. Todavia, da primeira maneira o valor
relativo à receita de subvenção já encontrou a despesa de ICMS e foi apresentado de forma líquida
no resultado.
Fl. 10941
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Assim, não é possível dizer que, por não haver o tratamento contábil segregado isto
é, a contabilização de uma receita/redutora de despesa no resultado, não foi dado o efeito de
receita aos valores de subvenção, visto que o resultado foi efetivamente afetado/majorado em
razão da subvenção.
No período de 2018 a 2020, antes da revisão das bases para aplicação da LC no
160/2017, o impugnante como visto, não impede que o seu resultado tenha sido positivamente
afetado em razão da referida subvenção.
Apesar de os valores referentes às subvenções consubstanciadas em isenções ou
reduções de base de cálculo de ICMS afetarem o resultado contábil do impugnante, esta não os
excluía na apuração do Lucro Real, de modo que tais valores eram tributados pelo IRPJ e pela CSLL,
realidade que, como visto, foi alterada em 2021 em função da revisão das bases e aplicação
expressa do disposto LC no 160/2017.
Ocorre que, apesar do adequado efeito fiscal de exclusão dado de forma retroativa,
de acordo com as normas contábeis não seria possível retificar a contabilização para demonstrar
os valores de subvenção de forma segregada, a despeito do seu efeito já registrado na apuração
do resultado. Isso porque, para fins contábeis, à luz do Pronunciamento Comitê de - Políticas
Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro, tratando-se de mudança de
entendimento da entidade sobre a forma de interpretação e contabilização (mudança de política
contábil) para geração de informação confiável e mais relevante, mas não propriamente de erro,
não caberia a retificação da escrituração contábil.
CPC no 23 14. A entidade deve alterar uma política contábil apenas se a mudança:
(a)for exigida por Pronunciamento, Interpretação ou Orientação; ou(b)resultar em
informação confiável e mais relevante nas demonstrações.
No mesmo sentido dispõe a Instrução Normativa RFB no 2.003/2021 que somente
em caso de erro que não possa ser corrigido por meio de lançamento extemporâneo deve-se
proceder à substituição da contabilização.
Conclui que, não havendo alteração na apuração do resultado do período, e visto
que a mudança de entendimento não se tratava de erro, o impugnante não alterou a forma que
havia contabilizado os benefícios fiscais para os anos de 2018 a 2020. Assim, corretos os registros
contábeis e fiscais referentes aos fatos objeto da lide, pois estão em consonância com as normas
vigentes.
Período de 2021 a 2022, os valores de subvenção foram contabilizados no resultado
de forma segregada da despesa com ICMS à luz do Pronunciamento no 7 (R1) do CPC. Assim,
também para este período, resta claro que os valores compuseram a apuração do resultado do
período.
Considerando que os benefícios fiscais referentes à redução da base de cálculo ou
isenção de ICMS reduzem a sua despesa com o tributo, em comparação ao valor que deveria ser
Fl. 10942
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recolhido caso se tratasse de uma operação sem benefício fiscal, o impugnante optou por tratá-los
como receita em seu resultado, atendendo a orientação do Pronunciamento CPC no 7 (R1).
Em conclusão: tanto para o período de 2018 a 2020 quanto para 2021 a 2022 os
benefícios fiscais consubstanciados em isenção ou redução de base de cálculo do ICMS
compuseram a apuração do lucro líquido da Impugnante - o que foi devidamente evidenciado por
meio dos registros contábeis competentes - e, por serem equiparados a subvenção para
investimentos, estavam aptos a serem excluídos do IRPJ e CSLL dado que contabilizados em conta
de reserva no patrimônio líquido.
Cumprido todos os requisitos previstos na legislação referentes às subvenções,
pede o cancelamento dos autos de infração questionados.
Efeito no resultado e aumento do patrimônio do impugnante.
Discorda do entendimento da autoridade fiscal de que as subvenções concedidas
pelos Estados não gerariam benefício (ou ganho financeiro) para o impugnante, que figura no
meio da cadeia econômica, mas apenas para o consumidor final. Neste caso, não constituiria
receita para o impugnante e nem aumento do seu patrimônio.
A empresa Rural Brasil tem como atividade econômica principal o comércio
atacadista de defensivos agrícolas, adubos, fertilizantes e corretivos do sol, portanto, vende seus
produtos para pessoas no meio da cadeia de circulação e não para consumidores finais. É certo
que, independentemente da quantidade de agentes na cadeia de circulação de mercadoria, a
isenção e a redução de base de cálculo do ICMS têm efetivos benefícios para o atacadista nas
operações de venda que resultam em uma menor carga tributária, o que reflete em uma despesa
menor/receita, um resultado maior e, consequentemente, em um aumento do seu patrimônio.
Com a isenção/redução da base de cálculo, ao vender seu produto, o impugnante
tem uma carga tributária reduzida que corresponde a custos inferiores nas operações. A redução
da despesa com o tributo, impacta a apuração do lucro líquido.
Conclui o impugnante que a redução nas despesas com o ICMS (por isenções ou
reduções de base de cálculo) terá um efeito de receita no seu resultado, o qual deverá ser
neutralizado na apuração do lucro real, por se tratar de subvenção para investimento, nos termos
do artigo 30 da Lei no 12.973/2014.
Cita julgados dos tribunais superiores, no sentido de que a isenção/redução de base
de cálculo do ICMS não se assemelha entendimento de que o ICMS não compõe as bases de
cálculo do PIS e da COFINS, por não se incorpora ao patrimônio do vendedor, visto que será
repassado ao Estado posteriormente.
Uma coisa são as receitas de venda de mercadorias, com a inclusão de receitas dos
Estados (ICMS que serão recolhidos pelos contribuintes, matéria julgada pelo STF), e outra coisa,
distinta, são as receitas de subvenção que são resultado da concessão, pelos Estados, de diversas
formas de benefícios fiscais, entre elas, a redução de despesas com ICMS de determinados
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contribuintes na cadeia econômica por intermédio, por exemplo, de isenções ou reduções da base
de cálculo do mencionado tributo.
Independentemente da metodologia contábil adotada pelo impugnante, está claro
que os valores de subvenção afetaram a apuração de seu lucro líquido, estando, por
consequência, aptos a serem destinados a conta de reserva e excluídos da base o IRPJ e CSLL, visto
que o requisito legal foi plenamente atendido. Os benefícios de isenção/redução de base de
cálculo do ICMS são sim componentes da apuração do resultado (receitas) e aumentam o lucro
líquido, visto que são tratados como receitas, motivo pelo qual podem e devem ser excluídos das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim sendo, requer o cancelamento dos autos de infração
tratados neste processo administrativo.
Da qualificação da subvenção como investimento.
Contesta o entendimento da autoridade fiscal de que a subvenção para ser excluída
da base de cálculo do IRPJ e CSLL, conforme decisão do STJ, deveria criar ou ampliar o negócio
implantação Afirma que tal entendimento está em dissonância com o disposto na legislação e no
definido pelo STJ.
A LC no 160/2017, incluiu no art. 30 da Lei no 12.973/2014, a determinação de que
todos os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções para
investimento (§ 4o) e que tais efeitos deveriam ser aplicados de forma retroativa (§ 5o).
Constatou o STJ, em seu julgado, que não faria sentido exigir requisitos típicos da
subvenção para investimentos de benefícios fiscais que somente foram equiparados a subvenção
para investimentos por força da lei.
Esses benefícios à época que foram concedidos, de fato, não tinham propósito de
subvencionar investimentos, mas apenas de reduzir o ônus tributário de certos contribuintes. Não
obstante, em razão do § 4o do art. 30 da Lei no 12.973/2014 são considerados subvenção para
investimentos. Portanto, com a LC no 160/2017, essa discussão está encerrada, pois todos os
benefícios fiscais do ICMS foram legalmente equiparados a subvenções para investimentos.
Cita julgados administrativos sobre o tema.
amplo que pressupõe a destinação a gastos correntes pertinentes à atividade da
empresa, ao passo que implantação ou expansão de empreendimentos econômicos é exigência
específica e determinada para o gasto.
Os valores relativos à subvenção foram registrados em conta de reserva, resta claro
que permaneceram na empresa, visto que não foram destinados aos sócios ou terceiros, de modo
que está cumprida a exigência trazida na Lei no 30 da Lei no 12.973/2014, nos termos do quanto
reconhecido na terceira tese do STJ do Tema no 1.182 (Recurso Especial REsp no 1945110/RS).
O impugnante apresentou planilha elaborada com base na sua escrituração,
evidenciando que foram utilizados valores para a contratação de pessoal, aquisição de
investimentos e aquisição de estoque no período autuado superiores àqueles montantes
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reconhecidos em seu resultado no período autuado decorrentes da subvenção, logo, tais provas
apenas corroboram a efetiva manutenção de tais valores no exercício de sua atividade empresarial
viabilizando o empreendimento econômico.
Pede seja aplicado imediatamente o entendimento correto fixado pelo STJ no Tema
no 1.182 e determine o cancelamento dos autos de infração. Por economia processual, visto que o
Tema no 1.182 foi julgado na sistemática dos recursos repetitivos, sua observância pelo Carf é
obrigatória.
Impossibilidade de exigência da multa isolada.
A multa isolada por supostamente ter o contribuinte deixado de recolher valores
devidos a título de estimativas mensais de IRPJ e CSLL no período autuado não pode prosperar.
Segundo o impugnante, a multa isolada, prevista atualmente no inciso II, alínea do
art. 44 da Lei n° 9.430/1996, somente pode ser exigida caso o Fisco verificasse a falta de
recolhimento dos tributos, ou recolhimento insuficiente, com base em estimativas mensais, antes
do término do ano-base. Como a autuação foi lavrada findo os anos de 2018 a 2022, eventuais
insuficiências de recolhimento do IRPJ e da CSLL não mais poderia ser exigida multa isolada.
Mesmo que se entenda a possibilidade de lançar multa isolada após encerrado o
ano-base, não se pode cobrar multa isolada com multa de ofício, vez que têm a mesma base, qual
seja, suposta falta de recolhimento das estimativas e cálculo do ajuste anual para cobrança da
multa de ofício sobre valores supostamente não recolhidos.
Cita a Súmula Carf no 105, neste sentido.
Pede seja determinado o cancelamento da cobrança das multas isoladas cobradas
nos autos.
Imputação equivocada da multa isolada para os anos 2018 a 2019.
Alega, a título de argumento, que retificou apenas no ano de 2021 as suas
declarações dos anos de 2018 e 2019 para excluir a receita de subvenção da base tributável e que,
tendo em vista que esses anos já estavam encerrados, a retificação foi feita apenas com relação à
apuração anual.
As estimativas originalmente recolhidas ao longo de 2018 e 2019 não tinham o
impacto da subvenção negativa, de modo que, mesmo que estivesse correto o entendimento da
autoridade fiscal e os valores referentes às subvenções tivessem sido indevidamente excluídos
originalmente das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, o que se alega a título de argumento,
equivocou-se a fiscalização ao incluí-las novamente para fins de apuração de suposta estimativa
recolhida a menor e imputação de multa nos anos de 2018 e 2019.
Em razão do recolhimento dessas estimativas com a base majorada (sem o efeito da
subvenção negativa), que foram posteriormente retificadas, o impugnante apurou saldo negativo
de IRPJ e CSLL e compensou esses valores em Declarações de Compensação (Doc. 04) que, até a
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presente data, seguem pendentes de apreciação. Ou seja, as estimativas originais permanecem
em poder do erário, sendo inviável a exigência da multa isolada.
Requer-se que seja ao menos determinado o cancelamento das multas isoladas
relativas aos anos de 2018 e 2019, dado que, como visto, não houve recolhimento a menor de
estimativas nesses períodos.
Impossibilidade de exigência das multas em caso de dúvida.
Caso o lançamento seja mantido, somente a título argumentativo, se houver dúvida
em relação ao entendimento dos julgadores, é razoável aplicar o art. 112 do CTN, segundo o qual,
na dúvida que define infração ou comine penalidade, a interpretação deve ser favorável ao
acusado.
Requer reconheça a impossibilidade de manutenção da exigência de multa isolada e
da multa de ofício, na presença de dúvida.
Restabelecimento dos saldos de Prejuízo Fiscal e Base de Cálculo Negativa da CSLL
em razão da compensação de ofício indevida realizada pela autoridade fiscal.
Comprovada a improcedência da autuação fiscal combatida, devem ser afastadas as
compensações de ofício realizadas pela fiscalização, uma vez que o Prejuízo Fiscal e a Base de
Cálculo Negativa da CSLL foram indevidamente ajustados pela suposta infração, devendo os
valores serem restabelecidos com julgamento favorável ao impugnante.

Em sessão de 23 de maio de 2024 (e-fls. 10.562) a DRJ julgou improcedente a
Manifestação de Inconformidade do contribuinte, nos termos da ementa abaixo reproduzida:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018, 2019, 2020, 2021, 2022
DECISÕES ADMINISTRATIVAS, DECISÕES JUDICIAIS E DOUTRINAS.
No julgamento de primeira instância, a autoridade administrativa observará
apenas a legislação de regência, assim como o entendimento da Receita Federal
do Brasil - RFB expresso em atos normativos de observância obrigatória, não
estando vinculada às decisões administrativas, decisões judiciais que não possuam
eficácia erga omnes e tampouco a teses doutrinárias.
RECURSO REPETITIVO DO STJ.
A decisão do Superior Tribunal de Justiça- STJ somente passam a ter efeito
vinculante para a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil a partir da
elaboração de manifestação pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, nos
termos da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002.
Fl. 10946
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INCENTIVOS FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-
FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LUCRO REAL.
EXCLUSÃO. REQUISITOS E CONDIÇÕES. VALOR.
A partir da Lei Complementar no 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais
ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos estados e pelo Distrito
Federal e considerados subvenções para investimento por força do § 4o do art. 30
da Lei no 12.973, de 2014, poderão deixar de ser computados na determinação do
lucro real desde que observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30
da Lei no 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de que tenham sido
concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
Por força do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, o valor a ser excluído para fins de
determinação do lucro real equivale ao montante que deixa de ser devido em
razão do recebimento da subvenção para investimento, caso ele tenha sido
recebido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A exigência de multa de ofício incidente sobre a diferença de tributos devidos e
não declarados e nem pagos no vencimento, decorre de expressa previsão legal,
sendo defeso à autoridade administrativa julgadora afastar seu emprego.
INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTOS DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA.
Cabível a multa exigida isoladamente, quando a pessoa jurídica sujeita ao
pagamento mensal do IRPJ/CSLL, determinado sobre a base de cálculo estimada,
deixar de efetuar o seu recolhimento. A referida multa é aplicável ainda que a
falta seja detectada após o término do ano-calendário.
O não recolhimento de estimativas mensais no prazo legal é fato gerador de
multa de ofício no montante de 50% do valor não recolhido.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Ciente da decisão de primeira instância, o ora Recorrente apresenta Recurso
Voluntário, no qual expõe os fundamentos de fato e de direito que serão desenvolvidos no voto.
Ao final, pede a revisão do Acórdão da DRJ no sentido de que seja deferido seu
pleito.
É o relatório.

Fl. 10947
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VOTO
Conselheiro Rafael Zedral - Relator
Admissibilidade
Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário. Demais disso, observo que o recurso é tempestivo e atende os outros
requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço.
Do mérito
A recorrente possui como atividade principal o comércio atacadista de defensivos
agrícolas, adubos, fertilizantes e corretivos do solo, e está localizada no Estado de Goiás, com
filiais em outros Estados. Afirma que no período de fiscalização possuía benefícios fiscais
concedidos pelo Estado de Goiás na forma de redução e isenção de ICMS nas operações de venda
de mercadorias.
Nos anos-calendários 2018 a 2022, excluiu da base de cálculo do IRPJ e CSLL, por
meio de registro em LALUR e LACS, o total de 510.916.924,34, sob o argumento que se tratam de
subvenção de investimento, originado destes benefícios fiscais de ICMS.
O procedimento fiscal buscou analisar a regularidade desta exclusão.
Ao final, a autoridade fiscal lançou IRPJ e reflexos, sob a alegação de que a empresa
não teria cumprido os requisitos para a exclusão.
O lançamento fiscal é motivado seguintes argumentos:
1. Os benefícios de isenção e redução de base de cálculo do ICMS, abstratamente
considerados, não são subvenção para investimentos que possibilite exclusão
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, visto que o patrimônio da pessoa jurídica
não aumenta em face das supostas subvenções para investimentos;
2. Não houve a devida contabilização dos valores inerentes à subvenção em conta
de resultado nos respectivos períodos de competência;
3. inexiste comprovação de aplicação dos valores declarados de subvenção na
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, consoante
determinava a norma tributária em vigor à época dos fatos.

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Trataremos a seguir cada um destes tópicos.

DAS OPERAÇÕES ISENTAS E DE REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO DO ICMS DA RURAL BRASIL QUE
DIFEREM DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS PARA INVESTIMENTO
A partir da e-fls. 10.226 do TVF, a autoridade fiscal traça uma linha argumentativa
no sentido de que em operações de venda de mercadorias, com isenções ou reduções de base de
cálculo do ICMS, não há benefício patrimonial da vendedora(recorrente), pois o valor da
mercadoria é reduzido na mesma proporção, visto que, entende a autoridade lançadora, “tais
medidas ocasionam, via de regra, redução do preço pago pelo comprador/contribuinte de fato
(consumidor final), este sim o beneficiário da isenção/redução do ICMS.”
Mais adiante, afirma que a isenção ou redução de ICMS não podendo ser
classificada como subvenção, pois não acrescentam, pela sua própria natureza, valor patrimonial à
pessoa jurídica beneficiada. Afirma que, no crédito presumido de ICMS ocorre o contrário:
“Para ficar evidente a compreensão do ganho patrimonial, significa que o estado
concede ao contribuinte, subjetivamente por meio de ato específico, autorização
para se apropriar de um montante do ICMS, um evidente ganho financeiro
(receita) que acarreta aumento no patrimônio da empresa.
Em contrapartida, a isenção e a redução de base de cálculo alegadas pela Rural
Brasil foram concedidas de forma ampla e objetiva, não constituíram receita e
não geraram aumento do seu patrimônio, não podendo ser classificadas como
subvenções.”
Relembra decisão de STF (Habeas Corpus 163.334/SC) de que o ICMS não compõe o
patrimônio da empresa. Ao final, concluiu que o benefício fiscal concedido não gerou qualquer
ganho à recorrente, pois são os consumidores finais, adquirentes de mercadorias com isenção de
ICMS é que teriam proveito econômico:
“Isto posto, a decisão do estado de Goiás em não tributar ou reduzir o ICMS
beneficia diretamente os adquirentes das mercadorias vendidas pela Rural Brasil,
em face da redução do preço das mercadorias, não sendo jurídica e
economicamente possível ganho por parte da Rural Brasil, e, em consequência,
sem a possibilidade de ser classificado como receitas de subvenção para
investimento para fins de exclusão do lucro real e da base de cálculo da CSLL.”

Como bem lembrou a recorrente nas suas peças de defesa, a discussão sobre a
qualificação dos benefícios fiscais de isenção/redução de ICMS como subvenção para investimento
está superada desde a edição da Lei Complementar 160/2017, que no seu artigo 9o alterou o
artigo 30 da lei 126973/2014, acrescentando um 4o parágrafo, afirmando que tais benefícios
fiscais “são considerados subvenções para investimento”:
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Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
que somente poderá ser utilizada para: (Vigência) (Revogado pela Medida
Provisória no 1.185, de 2023) Produção de efeitos (Revogado Lei no 14.789, de
2023) (Produção de efeitos)
[...]
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
(Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de 2023) (Revogado Lei no 14.789, de
2023) (Produção de efeitos)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.”
Ainda que haja alguma lógica econômica no argumento da autoridade fiscal, é certo
que a imposição objetiva da Lei em determinar uma interpretação jurídica para estes benefícios do
ICMS como subvenção para investimento não comporta discussão. Este debate, iniciou nos
processos administrativos e judiciais, mas foi resolvido pela Política, via Congresso Nacional, com a
edição da LC 160/2017.
Daí porque a razão da existência do parágrafo 5o, ao afirmar que o disposto no §
anterior se aplica “aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados”.
Lembre-se que este parágrafo 4o do artigo 30 sofreu veto do Presidente da
República, mas que foi posteriormente mantido pelo Congresso.
Portanto, o benefícios fiscais concedidos pelo Estado de Goiás, na forma de isenção
e redução de base de cálculo de ICMS possui natureza de subvenção para investimento, nos
termos do disposto nos parágrafos 4o 4 5o do artigo 30 da lei 12.973/2014 na redação dada pela
LC 160/2017. Deste modo, afasto este argumento para a manutenção do auto de infração.

DA NÃO APLICAÇÃO DA SUBVENÇÃO NA IMPLANTAÇÃO OU EXPANSÃO DE EMPREENDIMENTOS
ECONÔMICOS EM RELAÇÃO ÀS OPERAÇÕES ISENTAS E DE REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO DO
ICMS DA RURAL BRASIL
Neste tópico, o TVF buscou demonstrar que além da subvenção não ter sido
registrada em conta de receita, agora, analisando o lado da aplicação dos recursos, também não
Fl. 10950
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houve prova de que a empresa teria aplicado tais recursos na implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos os recursos obtidos pela subvenção.
A empresa foi intimada a demonstra a aplicação dos recursos alegadamente
oriundos das subvenções.
A resposta dada, já na primeira intimação, não deixa dúvidas de que a empresa não
destinou qualquer recurso na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos,
simplesmente por entender que o benefícios fiscal aqui tratado era na verdade subvenção para
custeio, ainda que equiparado como subvenção para investimento apenas pela LC 160/2017, e,
portanto, visa apoiar o custeio operacional de uma empresa.
A resposta afirma claramente que a recorrente entende que os benefícios fiscais de
ICMS não foram “concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos” por serem subvenção para custeio, na sua essência:

“Vale lembrar que conceitualmente há uma clara distinção clara entre os
incentivos fiscais classificados como subvenções para investimento, sendo
aqueles incentivos concedidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e os incentivos fiscais classificados como
subvenções para custeio, sendo aqueles concedidos para apoio das atividades
operacionais da empresa – ou seja, para manutenção da viabilidade econômica do
negócio empresarial. Nesse contexto, o entendimento majoritário da doutrina é
que a Lei Complementar No 160 de 2017, em seus artigos 9o e 10o, promoveu
uma equiparação de todos os incentivos fiscais de ICMS (classificados como
subvenções para custeio) como subvenções para investimento. O efeito dessa
equiparação seria tratar aqueles incentivos fiscais de ICMS que não foram
concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos como se assim tivessem sido concedidos, técnica legislativa
conhecida como equiparação ficta ou equiparação legal ou jurídica.
Com base nesse pressuposto, defende a doutrina que esses incentivos fiscais de
ICMS não concedidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, chamados de subvenções de custeio, também
poderiam ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que observado
os requisitos previstos no Artigo 30, da Lei 12.973 de 2014, haja vista a
equiparação legal conduzida pela Lei Complementar no 160 de 2017.”
Em Recurso voluntário, a recorrente apresenta estas mesmas ideias, ainda que com
outros argumentos.
Afirma que a LC 160/2017 equiparou todos os incentivos fiscais como subvenção
para investimentos e assim passíveis de sua exclusão da base de cálculo do IRPJ/CSLL, e que, para
tanto, bastaria que “mantivessem os valores recebidos na própria sociedade, isto é, não
distribuíssem aos seus sócios/acionistas esses montantes.” (E-fls. 10617):
Fl. 10951
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“36. Anota-se, por fim, que o quadro normativo das subvenções foi alterado
novamente por meio da Lei no 14.789, de 29 de dezembro de 2023, que revogou
o artigo 30 da Lei no 12.973/2014 e passou a produzir efeitos a partir do dia
1o/01/2024, conforme expressamente previsto em seu artigo 2216. Todavia,
tendo em vista que estas alterações legais não alcançam o período autuado, não
serão objeto de análise no presente recurso.
37. Portanto, constata-se que, de acordo com a legislação em vigor à época dos
fatos aqui tratados (2018 a 2022), as sociedades que recebessem incentivos fiscais
de ICMS concedidos por Estados podiam excluir tais valores das bases de cálculo
do IRPJ e da CSLL, desde que mantivessem os valores recebidos na própria
sociedade, isto é, não distribuíssem aos seus sócios/acionistas esses montantes.”

Este tema possui estreita correlação com o primeiro tópico deste voto1.
Entendo que exigir que a empresa demonstre se de fato aplicou recursos
decorrentes das subvenções na “implantação ou expansão de empreendimentos econômicos" é
contraditório com a tese, inclusive confirmada no tema 1182 do STJ, que não cabe a exigência da
demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
A exigência do Fisco, corroborada pela DRJ, implica que a recorrente, RURAL BRASIL,
está dispensada de demonstrar se os benefícios fiscais de ICMS pelo estado de Goiás foram
concedidos para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
No entanto, para que possa deduzi-lo do Lucro Real, está obrigada a provar como
aplicou estes recursos e, principalmente, se foram destinados na implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
Há que se perguntar como a recorrente faria esta prova. Não está claro que se
acaso a empresa tivesse apresentado à Fiscalização alguma demonstração de aplicação de
recursos, como seria medido o grau de atingimento das metas de investimento.
A Fiscalização, assim como a relatora do Acórdão recorrido, não especificou quais
seriam as eventuais metas de destinação de recursos capazes de serem caracterizadas como
investimento em implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Tal como dito no primeiro tópico, a dúvida da Fiscalização possui lógica econômica,
e neste caso, até mesmo lógica gramatical, porque, segundo o Caput artigo 30 da lei 12.973/2014
se as subvenções para investimento foram concedidas como estímulo à implantação ou expansão
de empreendimentos econômico, nada mais lógico considerar que a “implantação ou expansão de

1 “DAS OPERAÇÕES ISENTAS E DE REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO DO ICMS DA RURAL BRASIL QUE DIFEREM DO
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS PARA INVESTIMENTO”

Fl. 10952
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.720850/2023-13
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empreendimentos econômico” é elemento essencial da subvenção. Afinal como considerar uma
subvenção para implantação e expansão sem demonstrar que de fato houve esta destinação.
No entanto, e repetindo meu argumento, a questão foi resolvida pelo Parlamento
Brasileiro, que introduziu não só o já citado parágrafo 4o do artigo 30 da lei 12.973/2014, mas
principalmente o parágrafo 5o 2
Deste modo, afasto este argumento como motivo para a manutenção do auto de
infração.

NÃO CONTABILIZAÇÃO EM CONTA DE RESULTADO.

A Fiscalização afirma que as receitas de subvenção, originadas das vendas sob
incentivo de ICMS, não teriam sido oferecidas à tributação, visto que não foram registradas em
contas de resultado nos períodos de apuração 2018 a 2020.
A empresa efetuou alguns registros apenas na contabilidade do ano-calendário de
2022, mas referentes aos anos 2018 a 2022. Estes registros, no entender da Fiscalização, não
produziram qualquer efeito patrimonial, posto que se anulam em lançamentos simultâneos de
débito e crédito.
O TFV exemplifica apresentando uma imagem do registro do Livro Diário do 4o
trimestre de 2020 em que um mesmo valor é debitado e creditado numa mesma conta de
resultado, anulando os efeito na apuração do lucro:
“Nesse contexto, importante mencionar que houve uma “engenharia contábil”
para aparentar que os valores de subvenção foram contabilizados em conta de
resultado. Como exemplo, o lançamento no 31828463 do Livro Diário da ECD ano-
calendário 2020, referente à subvenção do ano de 2019, mostra que houve
eventos simultâneos no lançamento em contas de ICMS do passivo e de
resultado, a débito e a crédito, não ocasionando qualquer variação no saldo das
contas de resultado (variação do patrimônio) que pudesse justificar a exclusão do
valor do ICMS no e-Lalur e no e-Lacs/ECF, consoante imagem a seguir:”

2 § 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art.
155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017) (grifos não originais)
Fl. 10953
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Em Recurso Voluntário, a recorrente alega que os lançamentos realizados no
exercício de 2020 não visam simular qualquer receita inexistente, mas apenas dar “visibilidade” a
valores que já teriam integrado o resultado contábil dos exercícios de 2018 a 2020, por meio de
sua contabilização de “forma líquida”, conforme estaria previsto no item 23 do CPC 07.
Sobre esta expressão (“forma líquida”), esclarece, inclusive por meio de gráficos
esquemáticos, que a subvenção teria sido considerada na apuração dos referidos anos-
calendários visto que o faturamento da empresa estaria corretamente computado na apuração.
Por meio de seus exemplos, afirma que o preço de venda não se altera, independentemente se
tratar ou não de operação tributada ou com benefício fiscal. Logo, o benefício fiscal teria gerado
aumento do Patrimônio.
Ou seja, a receita de subvenção seria elemento inerente do próprio faturamento de
uma operação comercial (registrada por nota fiscal) beneficiada por isenção/redução de ICMS.
Assim, ao registrar uma receita de venda de mercadoria beneficiada por uma isenção/redução de
ICMS, o valor da operação integraria, segundo a defesa, também a receita da subvenção.
No trecho do Recurso Voluntário abaixo, a defesa demonstra que uma venda de R$
1.000,00 resultaria no mesmo lucro de R$ 910,00, independentemente se tratar de operação
tributada ou isenta. Ao final, conclui que a receita de subvenção estaria composta na própria
contabilização da operação de venda:
“150. Vale observar que essa diferença entre o valor de despesa com ICMS na
operação sem benefício fiscal (R$180,00) e o valor da despesa com ICMS na
operação com redução de base de cálculo (R$90,00), que evidencia uma redução
de despesa com o tributo para a empresa, pode ser apresentada (i) de forma
líquida no resultado, sem que haja a segregação da receita obtida com a
subvenção ou (ii) de forma segregada no resultado:

Fl. 10954
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151. Como se pode notar, em ambas as formas de contabilização, a afetação
positiva no resultado é idêntica, chegando-se a um lucro líquido de R$ 910,00.
Todavia, da primeira maneira o valor relativo à receita de subvenção já encontrou
a despesa de ICMS e foi apresentado de forma líquida no resultado.

152. Assim, não é possível dizer que, por não haver o tratamento contábil
segregado – isto é, a contabilização de uma receita/redutora de despesa no
resultado, não foi dado o efeito de receita aos valores de subvenção, visto que o
resultado foi efetivamente afetado/majorado em razão da subvenção.
153. Logo, no período de 2018 a 2020, antes da revisão das bases para aplicação
da Lei Complementar no 160/2017, a Recorrente realizou a contabilização
“líquida” dos valores de ICMS, procedimento que, como visto, não impede que o
seu resultado tenha sido positivamente afetado em razão da referida subvenção.
154. Não obstante, apesar de os valores referentes às subvenções
consubstanciadas em isenções ou reduções de base de cálculo de ICMS afetarem
o resultado contábil da Recorrente, esta não os excluía na apuração do Lucro
Real, de modo que tais valores eram tributados pelo IRPJ e pela CSLL, realidade
que, como visto, foi alterada em 2021 em função da revisão das bases e aplicação
expressa do disposto Lei Complementar no 160/2017.
155. Ocorre que, apesar do adequado efeito fiscal de exclusão dado de forma
retroativa, de acordo com as normas contábeis não seria possível retificar a
contabilização para demonstrar os valores de subvenção de forma segregada, a
despeito do seu efeito já registrado na apuração do resultado.”

Portanto, segundo afirma a defesa, como as receitas de subvenção já teriam sido
consideradas no Lucro, por meio de contabilização do faturamento, teria restado apenas a
dedução no Lalur/LACS, que ocorreu extemporaneamente em 2020.
No entanto, concordo totalmente com a autoridade fiscal, pois a empresa
estruturou lançamentos que, embora formalmente registrados em contas típicas de resultado e de
passivo (tais como “ICMS sobre Subvenção”, “ICMS sobre Vendas” e “ICMS a Recolher”), foram
integralmente compensados entre si, sem provocar qualquer variação efetiva no resultado
contábil ou no patrimônio líquido.
Em Recurso Voluntário, a recorrente demonstra ter consciência disto e afirma que
nada há de errado nesta operação. Vejo que a Fiscalização acertou ao afirmar que houve
“engenharia contábil”, uma vez que os lançamentos simultâneos de débito e crédito em contas
espelhadas, inclusive na mesma conta contábil (“ICMS a Recolher”), foram utilizados para gerar a
aparência de que a subvenção foi reconhecida em resultado, quando na realidade o efeito
patrimonial foi nulo.
Fl. 10955
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Não há qualquer fundamento na alegação de que os lançamentos circulares teriam
sido feitos para dar o que a defesa chama de “visibilidade”. Na e-fls. 10.310 do Recurso Voluntário,
a defesa lastreia este procedimento (ou ausência de procedimento) também por meio de trecho
do CPC3 no 07 abaixo:

A despeito do fato de que o trecho do CPC 07 se referir à subvenção na forma de
benefício fiscal de Imposto sobre a Renda e em área incentivada, e não ICMS, este trecho
colacionado no Recurso Voluntário reforça a necessidade de se registrar a receita da subvenção
em conta equivalente como contrapartida, o que não ocorreu no presente caso.
A empresa, portanto, não incluiu o valor da subvenção no lucro líquido contábil,
mas procedeu à exclusão desse mesmo valor na apuração do lucro real e da base de cálculo da
CSLL, via e-Lalur/e-Lacs. Tal conduta resulta em exclusão indevida, à medida que não se observa o
atendimento às condições estabelecidas no artigo 30 da Lei no 12.973/2014, especialmente no
que diz respeito à efetiva tributação da subvenção no resultado e sua posterior destinação a
reserva de lucros.
Apenas as subvenções efetivamente reconhecidas como receitas contábeis, e não
distribuídas aos sócios, podem ser excluídas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. No caso em
análise, houve uma simulação de reconhecimento contábil, sem impacto contábil real, de modo
que não se configura o direito à exclusão realizada.

3https://conteudo.cvm.gov.br/export/sites/cvm/menu/regulados/normascontabeis/cpc/CPC_07_R1_rev_12.pdf
Fl. 10956
DF CARF MF
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O próprio argumento da defesa demonstra que não houve qualquer contabilização
da subvenção em conta de resultado quando afirma que a receita de subvenção estaria no próprio
montante do faturamento, na medida que o benefício fiscal reduziu a despesa de ICMS. E esta
dedução, pela teoria contábil, se classificaria, segundo a defesa, como receita, na forma de
“ausência de saída”:
“195. Dessa forma, já se mostra evidente que, ao contrário do que alegou a
Autoridade Fiscal nas fls. 14 e 15 do RF e a DRJ nas fls. 22, 28 e 29 do acórdão
recorrido, a Recorrente possui, sim, efetivas despesas com o ICMS e, por
conseguinte, qualquer redução em tais despesas (por isenções ou reduções de
base de cálculo, por exemplo) terá um efeito de receita no seu resultado, o qual
deverá ser neutralizado na apuração do lucro real, por se tratar de subvenção
para investimento, nos termos do já mencionado artigo 30 da Lei no 12.973/2014.
196. É importante observar que o entendimento exposto e exemplificado acima,
de que a redução de uma despesa gera um efeito de receita no resultado, está
expressamente previsto em Pronunciamento do CPC.
97. Com efeito, na redação do Pronunciamento Técnico CPC 00 (“CPC 00”), que
traz a estrutura conceitual e definições de elementos presentes nas
demonstrações contábeis, há, entre esses elementos, o conceito de receita, veja-
se:

198. Conforme se depreende do reproduzido acima, a definição conceitual de
receita compreende também as reduções nos passivos, tais como reduções em
contas de passivo circulante, abrangendo, consequentemente, reduções em
conta de obrigações fiscais e/ou conta de impostos (no caso: ICMS).
199. Assim, equivocou-se a DRJ quando afirmou nas fl. 22 do acórdão recorrido
que a subvenção é um “recebimento de recursos”, uma vez que a subvenção
Fl. 10957
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pode ser consubstanciar em redução de passivos de ICMS e se configurar como
receita ainda que não haja “entrada” de recursos na empresa, mas sim uma
“ausência de saída”.
Contrariando este argumento da defesa, vemos que o item 09 do CPC 07 que afirma
que contabilização da subvenção não é influenciada pela modalidade do benefício fiscal:
“9. A forma como a subvenção é recebida não influencia no método de
contabilização a ser adotado. Assim, por exemplo, a contabilização deve ser a
mesma independentemente de a subvenção ser recebida em dinheiro ou como
redução de passivo.”
A necessidade do tratamento da subvenção como uma receita, redutora da
despesa do tributo está descrita no item 12 do CPC 07:

12. Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como receita ao longo
do período e confrontada com as despesas que pretende compensar, em base
sistemática, desde que atendidas as condições deste Pronunciamento. A
subvenção governamental não pode ser creditada diretamente no patrimônio
líquido.

Logo, mesmo aquilo que a recorrente chama de “ausência de saída” exige o
reconhecimento como receita.
A defesa afirma que houve registro na conta Reserva de Incentivos Fiscais, e que
não teria ocorrido distribuição de lucros aos sócios, o que seria suficiente para o atendimento do
disposto no artigo 30 da lei 12.973/2014.
De fato, há registros nesta conta. Mas estes lançamentos apenas corroboram o
acerto da autoridade fiscal de que houve um engenharia contábil, com o uso de lançamentos
circulares.
Na imagem abaixo vemos, por exemplo, que o valor de R$ 22.603.268,79 foi
registrado na mesma conta a débito e a crédito no mesmo dia 31/12/2020. O histórico do
lançamento afirma se tratar de reserva de incentivo fiscal limitado ao lucro de 2018. Por meio de
indicações (setas) mostramos que todos os valores de subvenções foram creditados e debitados
na mesma conta, tal como afirmou a autoridade fiscal:
Fl. 10958
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Ademais, há lançamentos de distribuição de dividendos mínimos à débito desta
conta (R$ 672.028,71), contrariando a afirmação da recorrente de que não houve distribuição de
lucros.
Assim, mantenho o lançamento fiscal, reconhecendo a correção da glosa efetuada
pela fiscalização quanto à exclusão indevida da subvenção de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL.
DA CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA COM A MULTA DE OFÍCIO

A recorrente se insurge no seu Recurso Voluntário contra o lançamento da multa
decorrente recolhimento de estimativas de estimativas em vista das glosas realizadas na autuação
fiscal.
A base legal encontra-se na lei 9430/1996, artigo 44:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
I - De 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de
2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - De 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
Fl. 10959
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contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente,
no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)”
Recorrente defende que não seria cabível a sua exigência, aderindo à tese da
impossibilidade da incidência concomitante da multa isolada pelo não recolhimento de estimativa
(art. 44, II, a da lei 943/1996), e da multa de ofício pelo não recolhimento de IRPJ/CSLL apurado ao
final do período de apuração (inciso I do mesmo artigo 44).
Alega-se a aplicação do critério da consunção, pois a infração de não recolher uma
estimativa é meio de execução da etapa final, ou seja, o recolhimento do tributo ao final do ano-
calendário.
Com o devido respeito aos que assim entendem, este relator não vislumbra
qualquer óbice na aplicação simultânea das duas multas. Trata-se de infrações distintas e a lei não
impede concomitância das duas multas, por dois motivos. O primeiro é porque não há qualquer
previsão expressa na lei neste sentido. E a segunda é que a própria aliena “b” do inciso II do artigo
44 da lei 9430/1996 foi redigida prevendo todas estas hipóteses.
Explico.
A alínea b do inciso II do artigo 44 da lei 9430/1996 prevê a multa “ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social”.
O termo “ainda que” é usado para expressar que algo acontece apesar de outras
circunstâncias ou condições. Como exemplo pode utilizar a própria alínea “b” do inciso II do artigo
44, quando afirma que a multa isolada é devida “ainda que” tenha sido apurado prejuízo
fiscal....”
A legislação tributária estabelece que a multa por falta de recolhimento da
estimativa mensal é imposta independentemente da existência de lucro ou prejuízo fiscal no
período. Isso significa que, mesmo que a empresa tenha prejuízo, a obrigação de recolher a
estimativa mensal do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) persiste. A norma legal não faz
distinção entre situações de lucro ou prejuízo, tratando a antecipação do pagamento como um
dever instrumental do contribuinte.
Ademais, a Súmula CARF no 1054, que veda a cumulação de ofício e a multa isolada
não se aplica à fatos geradores ocorridos após as alterações legislativas promovidas pela Medida
Provisória no 351, convertida na Lei no 11.488.
Portanto, a multa prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/1996 é exigível na
ausência ou na presença de lucro tributável ao final do ano-calendário.
Assim, além das condutas infracionais distintas, que a lei atribui consequências
sancionatórias distintas, afastar a exigência da multa isolada é negar vigência a texto legal

4 Súmula CARF 105: "A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 §
1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício"
Fl. 10960
DF CARF MF
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expresso (art. 2o e 44, II, “b”, da Lei no 9.430, de 1996), fato defeso ao CARF, nos termos da
Súmula no 2.
DISPOSITIVO
Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário para, no mérito,
negar-lhe provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Zedral – relator.

Fl. 10961
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