Tribunal: CARF
Processo: 17227.722652/2022-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-11
Data de publicação: 2025-02-26

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
PIS/COFINS. CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. ART. 3o, II, DAS LEIS No 10.637/2002 E No 10.833/2003. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos no regime da não-cumulatividade, com base no art. 3o, II, das leis de regência das contribuições do PIS e da COFINS, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas produtoras/fabricantes ou prestadoras de serviços.
PIS/COFINS. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO DAS ESCRITURAÇÃO FISCAL DIGITAL. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação das retificações da EFD-Contribuições dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores do período.
PIS/COFINS. CRÉDITOS DE PERÍODOS ANTERIORES. CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO. CONDIÇÕES DE APROVEITAMENTO.
O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores ao que se analisa devem ser solicitados em Pedidos de Compensação/Ressarcimento específicos para cada trimestre respectivo. É a regra estabelecida pela legislação, cuja Lei no 9.430, de 1996, confere à Secretaria da Receita Federal a competência para disciplinar como deverão ser efetuados os procedimentos de restituição, compensação e ressarcimento, nos termos da Instrução Normativa RFB no 900, de 2008.
PIS/COFINS. VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. NATUREZA DE RECEITA. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES.
As verbas de propaganda cooperada possuem natureza de receita, visto que: (i) os valores são pagos pelos fornecedores, representando ingresso/recebimento, e não se classificam como descontos incondicionados; e (ii) representam elemento novo e positivo, que aumenta o patrimônio da empresa; desta forma, devem compor a base de cálculo das contribuições, que é “o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
PIS/COFINS. ICMS-ST. BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES. TEMA REPETITIVO No 1.125/STJ.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.896.678/RS (paradigma principal), do Tema Repetitivo no 1.125, fixou a tese “O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva”, devendo-se observar a modulação dos efeitos fixada no julgamento dos Embargos de Declaração no REsp no 1.958.265/SP.
MULTA DE OFÍCIO. CONFISCO E DESPROPORCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF No 2.
O CARF não é competente para afastar aplicação de multa com base em argumento de suposta violação aos princípios constitucionais do não confisco e da proporcionalidade. É vedado ao Conselheiro apreciar a inconstitucionalidade de lei tributária (Súmula CARF no 2), motivo pelo qual não se pode afastar a aplicação da multa de ofício, que possui abrigo legal no art. 44, I, da Lei no 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17227.722652/2022-61
ACÓRDÃO
3202-002.338 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AMERICANAS S.A - EM RECUPERACAO JUDICIAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
PIS/COFINS. CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. ART. 3o, II,
DAS
LEIS
No
10.637/2002
E
No
10.833/2003.
ATIVIDADE
COMERCIAL/VAREJISTA. VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos
no regime da não-cumulatividade, com base no art. 3o, II, das leis de
regência das contribuições do PIS e da COFINS, porquanto a hipótese
normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas
produtoras/fabricantes ou prestadoras de serviços.
PIS/COFINS. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO DAS
ESCRITURAÇÃO FISCAL DIGITAL. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
apresentação das retificações da EFD-Contribuições dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores do período.
PIS/COFINS. CRÉDITOS DE PERÍODOS ANTERIORES. CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO. CONDIÇÕES DE APROVEITAMENTO.
O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores ao que se
analisa devem ser solicitados em Pedidos de Compensação/Ressarcimento
específicos para cada trimestre respectivo. É a regra estabelecida pela
legislação, cuja Lei no 9.430, de 1996, confere à Secretaria da Receita
Federal a competência para disciplinar como deverão ser efetuados os
procedimentos de restituição, compensação e ressarcimento, nos termos
da Instrução Normativa RFB no 900, de 2008.
PIS/COFINS. VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. NATUREZA DE
RECEITA. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES.
Fl. 80859
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.722652/2022-61
2
As verbas de propaganda cooperada possuem natureza de receita, visto
que: (i) os valores são pagos pelos fornecedores, representando
ingresso/recebimento,
e
não
se
classificam
como
descontos
incondicionados; e (ii) representam elemento novo e positivo, que
aumenta o patrimônio da empresa; desta forma, devem compor a base de
cálculo das contribuições, que é “o total das receitas auferidas no mês pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil”.
PIS/COFINS. ICMS-ST. BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES. TEMA
REPETITIVO No 1.125/STJ.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.896.678/RS
(paradigma principal), do Tema Repetitivo no 1.125, fixou a tese “O ICMS-
ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS
devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária
progressiva”, devendo-se observar a modulação dos efeitos fixada no
julgamento dos Embargos de Declaração no REsp no 1.958.265/SP.
MULTA
DE
OFÍCIO.
CONFISCO
E
DESPROPORCIONALIDADE.
INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF No 2.
O CARF não é competente para afastar aplicação de multa com base em
argumento de suposta violação aos princípios constitucionais do não
confisco e da proporcionalidade. É vedado ao Conselheiro apreciar a
inconstitucionalidade de lei tributária (Súmula CARF no 2), motivo pelo qual
não se pode afastar a aplicação da multa de ofício, que possui abrigo legal
no art. 44, I, da Lei no 9.430, de 1996.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do
recurso voluntário, para, na parte conhecida, no mérito, dar-lhe parcial provimento (1) para que
sejam revertidas as glosas sobre os créditos integrais das devoluções de venda das mercadorias
que ultrapassam os valores exigidos pelo art. 2o do Decreto no 5.602, de 2005, para o benefício da
alíquota zero; (2) para permitir o creditamento sobre as mercadorias dos NCMs 84713012,
84713019, 84716052, 84716053 e 85171231 recebidas em devolução; e (3) para excluir o ICMS-ST
da base de cálculo das contribuições, mediante aplicação, ao caso, da decisão do Tema Repetitivo
no 1.125/STJ, de acordo com a modulação dos efeitos no julgamento dos embargos declaração no
Resp no 1.958.265/SP.

Fl. 80860
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 17227.722652/2022-61
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Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Juciléia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onízia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório da decisão recorrida, que passo a
reproduzir:
“Trata o presente processo de auto de infração para cobrança de contribuições
sociais, relativas ao ano-calendário 2018, no valor total de R$ 71.375.003,54 (PIS)
e R$ 335.994.997,49 (COFINS), incluídos multa proporcional de 75% e juros de
mora calculados até 12/2022, decorrente da infração “Insuficiência de
recolhimento em virtude dos débitos apurados e dos créditos descontados
indevidamente, na apuração da contribuição”, conforme descrita no Termo de
Verificação Fiscal, parte integrante e indissociável do auto de infração, às fls.
79.346/79.359 O procedimento fiscal visou à verificação, no ano calendário 2018,
do correto aproveitamento de créditos decorrentes da não cumulatividade e
eventuais omissões de receitas e/ou insuficiência de recolhimento na apuração da
base de cálculo da Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS e da
Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – Cofins.
Constatou-se que em 2018 a empresa, basicamente, realizou as seguintes
atividades: Comércio varejista de mercadorias em geral, por meio eletrônico (e-
commerce) e televendas; prestação de serviços de intermediação de negócios
(agenciamento) nos casos de venda de mercadorias de terceiros (Marketplace) e
serviços de informática prestados aos seus Parceiros (Marketplace). No período
em análise, a contribuinte apurou o imposto de renda com base no lucro real
anual, o que implicou a sujeição das suas receitas à tributação na sistemática da
não cumulatividade para o PIS e Cofins, com exceção das receitas decorrentes da
venda de periódicos e da prestação dos serviços de informática (Marketplace) que
estão sujeitas ao regime cumulativo dessas contribuições, conforme disposto no
art. 5o c/c art. 10, incisos XVII e XXV e art. 15, inciso V da Lei n° 10.833, de 29 de
dezembro de 2003.
Ao final dos trabalhos, a Fiscalização constatou que a AMERICANAS, deixou de
incluir na base de cálculo das contribuições algumas receitas que deveriam ter
sido tributadas e descontou créditos do PIS e da Cofins não autorizados pela
legislação tributária em vigor, assim descritos:
Glosa de Créditos Indevidos
Fl. 80861
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Créditos Vinculados à Receita Cumulativa
No período em análise, a AMERICANAS obteve receitas sujeitas ao regime
cumulativo e ao regime não cumulativo da contribuição para o PIS e da Cofins. Em
decorrência, a incidência não cumulativa das contribuições apenas em relação à
parte das suas receitas permite a apuração de créditos, exclusivamente, em
relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas, conforme
estabelecido no art. 3o, § 7o das Leis no 10.637, de 2002 e no10.833, de 2003.
Em verificação ao registro 0110 da EFD Contribuições (regime de apuração),
constatou-se que a AMERICANAS utilizou o método de rateio proporcional
(receita bruta) para apurar os créditos incidentes sobre custos, despesas e
encargos comuns vinculados à receita não cumulativa. Entretanto, como ela não
utilizou a funcionalidade “Gerar Apurações”, disponibilizada no Programa
Validador e Assinador da EFD Contribuições - PVA, para calcular os valores dos
créditos do PIS e da Cofins do período, a auditoria para verificar se os valores
estavam corretos, efetuou o batimento das informações escrituradas na EFD
Contribuições nos blocos “A”, “C”, “D” e “F”, CST1 “53” e “56” (operações com
direito a crédito) com o percentual de rateio vinculado à receita bruta não
cumulativa escriturada no registro “0111” da EFD Contribuições, constatando que
a contribuinte descontou créditos indevidamente vinculados à receita
cumulativa, os quais foram glosados por falta de previsão legal, conforme
demonstrativo dos valores glosados no Anexo 2 do TVF.
Créditos Descontados sobre Base de Cálculo a Maior
A fiscalização extraiu do sistema SPED as notas fiscais de aquisição que houve
desconto de créditos e apurou o valor da base de cálculo dos créditos do
PIS/Cofins que a contribuinte teria direito, conforme estabelecido no art. 167 da
Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11 de outubro de 2019, confrontando-a
com a base de cálculo dos créditos informada pela empresa nas EFD
Contribuições, no que se apurou o desconto de créditos sobre uma base de
cálculo maior que a devida. Os valores glosados e a memória de cálculo foram
demonstrados no anexo 03 do TVF.
Créditos Descontados sobre Serviços Utilizados como Insumos Vinculados à
Receita da Atividade Comercial de Revenda de Mercadorias
Na análise das EFD Contribuições, a fiscalização verificou que a contribuinte
descontou créditos sobre serviços contratados como insumos, informados nos
registros “A170” e “F100” com o CST56 (Operação com Direito a Crédito –
Vinculada a Receitas Tributadas e Não Tributadas no Mercado Interno, e de
Exportação), razão pela qual foi intimada a informar em qual atividade econômica
o serviço contratado foi utilizado como insumo. Em resposta, a empresa informou
que os referidos serviços foram utilizados no comércio varejista de mercadorias
em geral e na prestação de serviço de intermediação de negócios (agenciamento)
nos casos de vendas de mercadorias de terceiros (Marketplace). Como referidas
atividades não dão direito a crédito, conforme inciso II do art. 3o da Lei no 10.833,
Fl. 80862
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PROCESSO 17227.722652/2022-61
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de 2003 (mesmo dispositivo encontrado na Lei no 10.637, de 2002) e a
inexistência de insumos na atividade comercial (Parecer Normativo Cosit/RFB no
5, de 17/12/2018), a fiscalização efetuou a glosa dos créditos apurados
indevidamente, conforme demonstrados no Anexo 04 e 07 do TVF.
Bens Adquiridos para Revenda (Crédito Extemporâneo)
Verificou-se na análise da EFD Contribuições do período fiscalizado, que a
contribuinte considerou na base de cálculo da apuração dos créditos, notas fiscais
de aquisição de bens emitidas no período de 12/2014 a 11/2017, as quais foram
informadas no bloco “C” registro “C170” da EFD Contribuições com o código CST
56 (operação com direito a crédito - vinculada a receitas tributadas e não-
tributadas no mercado interno, e de exportação). Nos termos do parágrafo 1° do
artigo 3° das Leis n° 10.637, de 2002, e n° 10.833, de 2003, os créditos
extemporâneos devem ser registrados de forma concomitante com à escrituração
dos documentos que comprovam a aquisição de bens e serviços ou nos meses em
que determinados custos ou despesas se considerarem incorridos, permitindo
assim o efetivo controle dos créditos apurados. A fiscalização destacou que a
Receita Federal do Brasil já se manifestou sobre o tema, objeto de Solução de
Consulta no 54/2021, onde se entendeu que a apropriação extemporânea de
créditos exige a retificação das declarações a que a pessoa jurídica se encontra
obrigada referente a cada um dos meses em que haja modificação na apuração do
Pis e Cofins (EFD e DCTF), nos termos da IN RFB no 1.252/2012 e assim, concluiu
que houve aproveitamento indevido dos créditos extemporâneos, por não terem
sido adotados os procedimentos corretos, efetuando a glosa dos valores, que
foram demonstrados no Anexo 05 do TVF.
Devolução de Venda de Mercadoria, cuja Saída foi Tributada com Alíquota Zero
(CST 06)
Os art. 3o, § 2o, “b” das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, não
admitem apuração de créditos na aquisição de bens e serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição e nem tampouco créditos na devolução de vendas de
produtos tributados com alíquota zero. Assim, os créditos apurados
indevidamente foram glosados e estão demonstrados no anexo 05 do TVF.
Devolução de Venda de Mercadoria, cuja Saída foi Tributada com Alíquota Zero
(CST 06) – Programa de Inclusão Digital
Constatou-se que em 23/09/2021, o Tribunal Regional Federal da 1a Região
proferiu Acórdão favorável ao IBEF Rio de Janeiro, que transitou em julgado em
02/09/2022, assegurando o procedimento adotado para os seus associados,
dentre eles, a AMERICANAS, quanto à não tributação para o PIS/Cofins da receita
com a venda, a varejo, dos produtos classificados nos subitens das posições NCM
8471 e NCM 8517, nos moldes do revogado art. 28 a 30, da Lei no 11.196, de
2005. Em razão dessa decisão, as alíquotas de Pis/cofins foram reduzidas a zero
até 31/12/2018, contudo, a contribuinte se aproveitou indevidamente de créditos
sobre a devolução da venda desses produtos (art. 3o, § 2o, “b” das Leis no 10.637,
Fl. 80863
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de 2002, e no 10.833, de 2003), razão pela qual referidos créditos foram glosados
e estão demonstrados no anexo 05 do TVF.
Créditos sobre Encargos de Depreciação de Máquinas, Equipamentos e Outros
Bens Incorporados ao Ativo Imobilizado
A contribuinte foi intimada a apresentar memória de cálculo dos créditos
descontados sobre os encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado,
escriturados no registro F120 da EFD, bem como informar a atividade econômica
que o bem foi utilizado. Em resposta, informou que os bens foram utilizados no
comércio varejista de mercadorias, por meio eletrônico e televendas; prestação
de serviço de intermediação de negócios (agenciamento) nos casos de venda de
mercadoria de terceiros (marketplace) e prestação de serviço de licenciamento ou
cessão de direito de uso de programas de computação (marketplace).
Considerando que não existe previsão legal para descontar créditos sobre
encargos de depreciação de bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na
atividade comercial de revenda de mercadorias, houve a glosa dos referidos
créditos, que se encontra demonstrada no Anexo 09 do TVF.
Créditos sobre Amortização de Bens Incorporados ao Ativo Intangível
A contribuinte foi intimada a apresentar memória de cálculo dos créditos sobre as
amortizações de bens do ativo intangível, escriturados no registro F120 da EFD,
bem como informar a atividade econômica que o bem foi utilizado. Em resposta,
informou que os bens foram utilizados no comércio varejista de mercadorias, por
meio eletrônico e televendas; prestação de serviço de intermediação de negócios
(agenciamento) nos casos de venda de mercadoria de terceiros (marketplace) e
prestação de serviço de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas
de computação (marketplace).
Considerando que não existe previsão legal para descontar créditos sobre
encargos de amortização dos bens incorporados ao ativo intangível, utilizados na
atividade comercial de revenda de mercadorias, houve a glosa dos referidos
créditos, que se encontra demonstrada no Anexo 08 do TVF.
Créditos sobre Despesas com Transporte para Transferência de Mercadorias
entre Estabelecimentos
A Fiscalização verificou que a contribuinte descontou créditos sobre despesas com
transporte para transferência de mercadorias adquiridas para revenda entre os
seus estabelecimentos, informadas no registro D105 da EFD Contribuições com o
CST 56 (operação com direito a crédito - vinculada a receitas tributadas e não-
tributadas no mercado interno, e de exportação) e com a natureza
“Armazenagem de Mercadorias e Frete na Operação de Venda”.
Considerando que as despesas com o transporte de mercadorias entre os seus
estabelecimentos não se trata de uma venda, mas sim de uma transferência, o
correto seria classificá-la com a natureza de “insumo”, entretanto, como não
Fl. 80864
DF CARF MF
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existe previsão legal para creditamento de insumos vinculados à atividade
comercial de revenda de mercadorias, os créditos foram glosados e estão
demonstradas no Anexo 06 do TVF.
Créditos sobre Mercadorias a Título de Bonificação, Doações e Brindes
Verificou-se o desconto de créditos sobre mercadorias recebidas sob forma de
bonificação, doações e brindes (CFOP 1910 e 2910), glosados por falta de previsão
legal, tendo sido demonstrados no Anexo 5 do TVF.
Receitas Não Oferecidas à Tributação das Contribuições
Revenda de Mercadoria Tributada Indevidamente com CST 06 e CST 08
A contribuinte enquadrou indevidamente a receita com as vendas das
mercadorias relacionadas no Anexo 10 do TVF, escrituradas na EFD Contribuições
com o CST 06 (OPERAÇÃO TRIBUTÁVEL À ALÍQUOTA ZERO) e CST 08 (OPERAÇÃO
SEM INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO), pois inexiste previsão legal para redução a
zero das contribuições incidentes sobre as referidas receitas.
Verificou-se que dentre as mercadorias, existe aquelas com NCM no 84713012;
84713019, 84714190, 84716052, 84716053 e 85171231 de origem ESTRANGEIRA
(não sujeita ao Processo Produtivo Básico) e por isso não alcançada pela decisão
judicial transitada em julgado junto ao Tribunal Regional Federal da 1a Região -
Processo no 0012359-40.2016.4.01.3400, obtida pelo IBEF Rio de Janeiro em prol
dos seus associados. Assim, foram aplicadas as alíquotas integrais de 1,65% e
7,60% (Pis e Cofins, respectivamente), conforme disposto no art. 2o das Leis no
10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003 e elas foram acrescidas de ofício na
apuração mensal do valor devido da contribuição para o PIS e da Cofins não
cumulativos, conforme demonstrado no Anexo 20 do Termo e detalhamento no
Anexo 10 do TVF.
Receita com Prestação de Serviços de Publicidade
A contribuinte tributou indevidamente as receitas com prestação de serviços de
agenciamento e publicidade como sendo sujeitas ao REGIME CUMULATIVO,
entretanto, essas receitas estão sujeitas ao REGIME NÃO CUMULATIVO das
contribuições. Assim, a diferença das contribuições devidas foi objeto de ajuste de
ofício (acréscimo) na apuração mensal do valor devido da contribuição para o PIS
e da Cofins não cumulativos, conforme demonstrado no anexo 20 do Termo e o
detalhamento no Anexo 18 do TVF, sendo que foram aplicadas as diferenças nas
alíquotas de 1% (Pis) e 4,60% (Cofins), tendo em vista que já haviam sido
oferecidas à tributação com as alíquotas reduzidas de 0,65% (Pis) e de 3% (Cofins).
Receita com Verbas de Propaganda Cooperada
A Americanas auferiu expressivos montantes recebidos dos seus fornecedores a
título de “Verbas de Propaganda Cooperada – VPC” omitindo parte dos valores de
tributação e outra parte tributou a menor, em razão de ter considerado como
receita financeira. Intimada a esclarecer os fatos (Termo de Constatação e
Fl. 80865
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PROCESSO 17227.722652/2022-61
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Intimação Fiscal no 06), a contribuinte alegou que os valores decorrem de pacto
celebrado entre a ela e seus fornecedores, para empreenderem campanhas
publicitárias visando ao incremento do volume de venda e assim compartilham
custos, e que as parcelas advindas desse rateio não foram oferecidas à tributação
das contribuições, eis que naturalmente escapam de seu critério material.
Sobre a escrituração, informou que os ajustes das “Verbas de Propaganda
Cooperada – VPC” são realizados por meio dessas contas e que, dependendo do
caso, leva à tributação apenas eventual diferença positiva das verbas de
propaganda compartilhada (receitas recebidas dos fornecedores a título de
recuperação de custos e efetivas despesas incorridas com propaganda no
período). Quanto à conta contábil no “6101010110 - Recomposição Margem VPC
Cash”, a contribuinte informou que refletem descontos condicionais obtidos junto
aos fornecedores, relativamente às aquisições de mercadorias e que para fins da
contribuição ao PIS e da Cofins classificam-se como receitas financeiras, nos
termos do artigo 27, § 2o, da Lei no 10.865/2004, e do Decreto no 8.426/2015. Em
resposta ao TIF no 09, esclareceu também que a conta contábil no “6101010111 –
Recomposição Margem VPF Descon” trata de recomposição de margem de lucro,
com origem em situação de mercado, para manutenção da relação comercial,
com a concordância do fornecedor em reduzir o valor unitário das mercadorias
vendidas anteriormente, diante da redução ou alteração drástica da demanda
daqueles mesmos produtos pelos consumidores.
Da análise dos fatos, a fiscalização concluiu que as “Verbas de Propaganda
Cooperada – VCP” são auxílios financeiros/subsídios recebidos dos seus
fornecedores, por meio de depósito bancário e/ou mediante descontos realizados
nas duplicatas a pagar, com caráter contraprestacional, destinadas à veiculação
de propaganda dos produtos dos seus fornecedores em campanhas publicitárias
empreendidas por ela e que mesmo essas verbas servindo para recomposição da
margem de seus estoques, isto significa alterar/retificar indiretamente os valores
originários de face das notas fiscais de compras dos produtos remanescentes em
seus estoques, os quais, por sua vez, serviram de base de apuração do crédito de
PIS/COFINS em datas pretéritas (notas fiscais de entrada).
Trata-se de expressivos montantes de créditos que a AMERICANAS possui junto
aos seus fornecedores escrituradas nas contas contábeis: no 5101021301 –
“Recuperação de Despesas - Verbas de Propaganda”, no 6101010111-
“Recomposição Margem VPC Descon” e no 6101010110 – “Recomposição
Margem VPC Cash”, tendo como contrapartida a conta contábil no 1102020302 -
Verbas de Propaganda Cooperada VPC - (Ativo Circulante). Após constituído o
lançamento, parte do saldo da conta VPC é transferido, ao longo dos meses
subsequentes, para outra conta de Ativo Circulante, denominada “Verbas de
Acordo Comercial - VAC”, sendo que a maior parte destes créditos é
liquidada/realizada através da quitação parcial ou total de faturas do fornecedor
cedente do crédito, através do encontro de contas com o saldo da conta
“Fornecedores a Pagar” (Passivo). Esse fato contábil se caracteriza como
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insubsistência passiva, visto que os aludidos descontos obtidos (Verbas de
Propaganda Cooperada - VCP) reduzem o valor a ser pago aos fornecedores,
provocando uma variação positiva no patrimônio da AMERICANAS, devendo ser
tratada como receita.
A conclusão foi de que o valor escriturado na conta contábil no 6101010110 –
“Recomposição Margem VPC Cash”, não deve ser considerado como receita
financeira, pois deturpam a real natureza dos referidos descontos condicionais
obtidos (Verba de Propaganda Cooperada - VCP), que nada tem a ver com a
adimplência do pagamento, mais sim a um auxílio financeiro/subsídio concedido
pelo fornecedor à AMERICANAS, em contrapartida à veiculação de propaganda do
seu produto pela AMERICANAS.
Corroborando a convicção de que o valor dos descontos condicionais obtidos
deve ser tratado como receita sujeita à tributação do PIS e da Cofins pelas
alíquotas normais da incidência não cumulativa, tem-se a manifestação da Receita
Federal do Brasil sobre o tema exarada na Solução de Consulta no 202 – Cosit, de
14 de dezembro de 2021.
A contribuinte informou que o tratamento dado às “Verbas de Propaganda
Cooperada - VCP” são de receitas recebidas a título de recuperação de custos.
Assim, importante mencionar que a base de cálculo do PIS e da Cofins – incidência
não cumulativa é o valor total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil, conforme
disposto na Lei no 10.637, de 2002, art. 1o, §§ 1o e 2o e na Lei no 10.833, de 2003,
art. 1o, § 1o e 2o. Além disso, o inciso III do art. 44 da Lei no 4.506, de 30 de
novembro de 1964, estabelece que as recuperações de custos são receitas e,
como tal, inserem-se no campo de incidência da contribuição do PIS e da Cofins
não cumulativos. Diante disso, as verbas referidas foram objeto de ajuste de ofício
(acréscimo) na apuração do Pis e Cofins de incidência não cumulativa. Sobre as
receitas tributadas a menor, aplicou-se a alíquota diferenciada de Pis e Cofins.
Exclusão do ICMS Da Base de Cálculo do Débito do PIS e da COFINS
Considerando que o Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do RE
574706/PR, em decisão a que foi atribuída Repercussão Geral (Tema 69),
estabeleceu que: "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência
do PIS e da Cofins” (com Parecer SEI no 14483/2021/ME, aprovado pelo
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, de efeito vinculante para toda a
Administração Pública Federal), procedeu-se à exclusão da base de cálculo dos
débitos lançados de ofício, o valor do ICMS destacado nas notas fiscais de vendas
das mercadorias, conforme demonstrado no anexo 10 do TVF.
Saldo de Crédito de Períodos Anteriores ao Fiscalizado
A contribuinte se aproveitou de saldo de créditos do PIS e da Cofins apurados em
períodos anteriores para descontar dos débitos das contribuições apuradas no
período fiscalizado, as quais foram informadas na EFD Contribuições.
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Constatou-se que a interessada não possui saldo de crédito do PIS e da Cofins
apurado até a competência junho de 2017, em razão de deferimento parcial do
Pedido de Ressarcimento dos créditos do PIS e da Cofins apurados no 2o trimestre
de 2017 (PAF no 16682.721004/2019-51). Os demonstrativos às fls. 4.452 e fls.
4.459, confirmam que o crédito apurado neste período foi utilizado para abater
dos débitos da contribuição devida na própria competência e o saldo
remanescente foi deferido em ressarcimento, tendo em vista estar vinculado a
receita não tributada no mercado interno, não restando saldo de crédito do
PIS/Cofins a transferir para o mês seguinte.
Sendo assim, os créditos do PIS e da Cofins apurados até 30/06/2017 utilizados
pela contribuinte para descontar dos débitos das contribuições apuradas em
2018, não foram considerados pela Fiscalização e foram demonstrados no Anexo
23 do TVF.
Pedidos de Ressarcimento solicitados pela AMERICANAS
A contribuinte optou por utilizar os créditos da não cumulatividade em pedidos de
ressarcimento, razão pela qual foram descontados na apuração do saldo devedor
dos débitos da contribuição do PIS e da Cofins não cumulativos, conforme
demonstrativos constantes dos Anexos 21 e 22 do TVF.
INFRAÇÃO: Insuficiência de Recolhimento em Virtude dos Débitos Apurados e
dos Créditos Descontados Indevidamente na Apuração da Contribuição do
Período
A contribuinte apresentou em resposta à intimação fiscal os demonstrativos
mensais de apuração das Contribuições do PIS e da Cofins sujeitas ao regime
cumulativo e não cumulativo, contendo todas as receitas, exclusões e deduções
da base de cálculo, que foram utilizados pela fiscalização realizar as adições
(acréscimo) à base de cálculo dos débitos do PIS e da Cofins, incidência não
cumulativa. No caso dos créditos do PIS e da Cofins, a fiscalização utilizou as
informações escrituradas na EFD Contribuições e a partir delas informou as glosas
de créditos realizadas no procedimento fiscal.
Ao final e cada mês, após os ajustes efetuados pela Fiscalização, foram apurados
saldos credores ou devedores. Quando o saldo apurado foi credor, ele foi
devidamente transferido para o período seguinte, até ser totalmente consumido
pelos débitos dos respectivos períodos. No mês em que se apurou saldo devedor,
foi realizado o devido lançamento de ofício da contribuição para o PIS e da Cofins
não cumulativos. A memória de cálculo contendo o resumo dos débitos e dos
créditos apurados neste procedimento fiscal consta no anexo 20 e os
demonstrativos de apuração do saldo devedor do PIS e da Cofins, lançados de
ofício, constam nos Anexos 21 e 22 do TVF.
A fiscalização destacou que a contribuinte não efetuou nenhum recolhimento e
não confessou em DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais)
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nenhum débito relativo ao PIS e a Cofins não Cumulativos, referente às
competências 01/2018 a 12/2018.
Foram juntados ao processo os Anexos 1 a 23, que subsidiam a apuração dos
valores lançados de ofício.
Cientificada do lançamento em 28/12/2022, a interessada apresentou
impugnação em 27/01/2023, às fls. 79.381/79.439, de onde se destacam as
seguintes alegações:
Das Preliminares
A impugnante arguiu prejuízo ao seu direito constitucional do contraditório e
ampla defesa, em razão da extensa instrução processual e planilhas
demonstrativas que embasaram a elaboração do Termo de Verificação Fiscal.
Diante disso, pleiteia pela posterior complementação de suas alegações e provas,
sem prejuízo da exposição nos tópicos seguintes dos vícios efetivamente
constatados no levantamento fiscal a partir de análises amostrais, requerendo
que a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento recepcione-as
oportunamente para prolação de imparcial julgamento.
Do Direito
Dos Créditos Glosados pela Fiscalização
Do Não aproveitamento de créditos vinculados às receitas cumulativas (Item IV.1.)
Considerando o auferimento de receitas sujeitas aos regimes cumulativo e não-
cumulativo da contribuição para o PIS e da COFINS, a Impugnante optou pelo
método de apuração do rateio proporcional, nos termos do artigo 3o, § 8o, inciso
II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, não tendo sido apurado créditos
vinculados às receitas sujeitas ao regime de apuração cumulativa da contribuição
ao PIS e da COFINS.
Cumpre registrar que a sistemática adotada pela Impugnante além de estar
estritamente de acordo com a lei, também observou o entendimento da Receita
Federal do Brasil, exarado na Solução de Consulta Cosit no 50/2017, a qual, nos
termos do artigo 33, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 2.058/2021, tem
efeito vinculante no âmbito da RFB em relação à interpretação a ser dada à
matéria. Citou o mês de novembro/2018 (créditos apropriados na proporção de
rateio de 7,74%) para exemplificar a correção dos procedimentos adotados e
reproduziu as telas da EFD Contribuições.
Como se depreende da própria leitura do TVF, a Fiscalização não se atentou a
verificar quais custos, despesas e encargos efetivamente aproveitam à geração
simultânea de receitas cumulativas e não cumulativas, preferindo realizar
simplório corte “linear” que vulnera a disciplina legal vigente, restando
demonstrado que a empresa verificou quais dispêndios aproveitavam a cada
regime e rateado somente aqueles que são efetivamente comuns, nos termos da
legislação vigente.
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Dos créditos oriundos de notas fiscais com supostas diferenças a maior na base de
cálculo (item IV.2)
A Impugnante verificou que as diferenças apontadas no Anexo 03 do TVF
decorrem de evidente falha na coleta integral dos dados de cada documento
fiscal, sendo que as “diferenças a maior” – “Diferença (Base de Cálculo
Descontada a Maior)” (coluna “S”) – referem-se aos demais encargos ali
presentes, como os valores de ICMS-ST e das despesas acessórias, indicados em
cada nota fiscal que foi objeto da fiscalização.
Para demonstrar a falha que incorreu a fiscalização, elaborou uma
complementação ao Anexo 03 do TVF, através da inserção de duas colunas na
planilha, que indicam, respectivamente, os valores de ICMS-ST e das despesas
acessórias informados em cada nota fiscal, os quais juntos montam exatamente o
valor total de R$ 4.897.042,88 (ICMS-ST: R$ 4.190.243,42 e despesas acessórias:
R$ 706.799,46), que corresponde ao valor do crédito glosado pela autuação fiscal,
em razão do item “IV.2”, por suposta mensuração de base de cálculo a maior dos
créditos da contribuição ao PIS e da COFINS. Além disso, apresenta o conjunto de
notas fiscais, por amostragem, que evidencia a veracidade das informações
constantes na complementação do Anexo 03 do TVF.
Entende que resta demonstrada a inconsistência da autuação fiscal que glosou
créditos tributários legalmente aproveitados pela Impugnante, uma vez que se
trata de despesas incorridas na aquisição de mercadorias para revenda, nos
termos do artigo 3o, inciso I, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Nos termos do art. 482, do Código Civil, o adquirente se obriga ao preço da coisa
vendida, e o artigo 3o, § 1o, inciso I, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003,
confere a ele créditos presumidos calculados “mediante a aplicação da alíquota
prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor dos itens mencionados nos
incisos I e II do caput, adquiridos no mês”. Assim, é evidente que o crédito deve
ser calculado sobre o valor total da nota fiscal, pois ainda que parte de seu valor
seja atribuído a tributos ou outras despesas, juridicamente, faz parte do “valor
dos itens” adquiridos e corresponde justamente ao preço acordado entre as
partes. Cita entendimento jurisprudencial do STJ sobre o direito de
aproveitamento da integralidade dos créditos advindos dos bens adquiridos para
revenda, calculados inclusive sobre o ICMS-ST e despesas acessórias, por se tratar
de operações efetivamente realizadas e sujeitadas à tributação, atendendo-se ao
artigo 3o, § 1o, inciso I, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Dos créditos oriundos de bens e serviços utilizados como insumos. Dos encargos de
depreciação e da amortização de bens incorporados ao ativo intangível (ITENS
“IV.3”, “IV.7” E “IV.8”)
Na análise dos bens e serviços utilizados como insumos e dos encargos de
depreciação e amortização, embora a auditoria fiscal reconheça que são
caracterizados como insumo, em conformidade com o entendimento com o
Parecer Normativo no 05/2018 da RFB, restringiu o aproveitamento de créditos
Fl. 80870
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das contribuições sobre referidos insumos apenas a empresas industriais ou a
prestadoras de serviços, entendendo ser vedado o creditamento por empresas
comerciais como a Impugnante, consubstanciando-se nos artigos 3o, inciso II, das
Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
A impugnante defende que a exegese dos referidos dispositivos, em verdade,
comporta o creditamento, considerando que os dispêndios supracitados se
constituem como essenciais e relevantes para o desempenho da atividade
econômica da Impugnante, que é principalmente o comércio varejista de
produtos (CNAE 47.89- 0-99).
Cita doutrina de Helenilson Cunha Pontes, segundo a qual “ao inserir o elemento
‘comercialização’ na norma que rege o direito ao crédito das contribuições em
comento, utilizando-se da expressão ‘produtos destinados à venda’, o legislador
o fez como um fator de integração das atividades de ‘produção e fabricação’
com as atividades de comercialização, todas elas geradoras das receitas
tributáveis pelo PIS/COFINS” (destacado). O tributarista Aires F. Barreto, sobre a
instituição da não-cumulatividade para a COFINS, cujo ensinamento é
perfeitamente aplicável ao PIS, acresce que “só há tributo não cumulativo se for
possível compensar, abater, todos os gastos necessários à prestação do serviço,
ainda que estes gastos não se consumem (com ele) ou não lhe tenham sido
diretamente aplicados.”.
Seguindo a linha das lições transcritas da literatura especializada, é assente que o
setor comercial está abrangido pela não-cumulatividade, vez que são assegurados
créditos sobre bens destinados à revenda (art. 3o, inciso I, das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003) e sobre “bens e serviços, utilizados como insumo”,
ou incorporados ao ativo imobilizado ou ao ativo intangível para tal destinação
(art. 3o, incisos II, VI e XI, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003), dentre outras
situações que podem ser praticadas na atividade varejista.
A respeito, o C. STF, ao se pronunciar pela constitucionalidade do regime não
cumulativo da Contribuição ao PIS e da COFINS, nos autos do RE no 607.642/RJ,
sob o regime de repercussão geral (Tema no 337), dispôs que “com a edição da
Emenda Constitucional no 42/03, a não cumulatividade das contribuições
incidentes sobre o faturamento ou a receita não pôde mais ser interpretada
exclusivamente pelas prescrições das leis ordinárias”. Ou seja, a submissão da
legislação ordinária às balizas constitucionais é indiscutível, o que atrai a aplicação
do conteúdo dos incisos II, VI e XI, do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003 sob os postulados constitucionais que orientam a tributação, em
especial, a isonomia, a proporcionalidade e a capacidade contributiva.
Tanto é assim que, também consoante a ementa do acórdão, “o § 9o do art. 195,
ao autorizar alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas em razão de
determinados critérios (atividade econômica, [...]), não exime o legislador de
observar os princípios constitucionais gerais, notadamente a igualdade”.
Fl. 80871
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Por sua vez, o julgamento do REsp no 1.221.170/PR (Temas Repetitivos nos 779 e
780) firmou a tese de que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”, sendo que “a relevância (...) é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia
produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual - EPI)” 2 (destacado e grifado)
A restrição às empresas comerciais ao exercício do direito de apuração de créditos
de PIS/COFINS sobre as despesas incorridas com a aquisição de insumos utilizados
em suas atividades econômicas, com encargos de depreciação e amortização
afronta o postulado da proporcionalidade e a prevalência relativa da igualdade
entre contribuintes. Destaca que a própria atividade econômica, enquanto
comerciante varejista, revela a essencialidade e relevância dos gastos glosados, a
fim de viabilizar sua atividade, captação de novos consumidores, divulgação e
oferta de seus produtos a fim de ganhar em competitividade. Procura justificar
em sua defesa a essencialidade e relevância presentes em diversos gastos como a
contratação de serviços de manutenção e reparos, televendas, ações publicitárias
em canais televisivos e sítios eletrônicos, o que em seu entendimento, comprova
a natureza de insumos de sua atividade empresarial. Acrescenta que tal fato
sequer foi refutado pela autoridade fiscal, de modo que o aproveitamento de
créditos sobre tais despesas se encontra assegurado pelo artigo 3o, inciso II, das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, à luz da sistemática não-cumulativa da
contribuição ao PIS e da COFINS.
Sobre a amortização de bens incorporados ao ativo intangível afirma que se
refere, dentre outras situações relevantes, ao desenvolvimento de softwares
(programas de computador) adquiridos pela Impugnante, que são essenciais e
indispensáveis ao desenvolvimento organizado da atividade empresarial, a
viabilizar, por exemplo, controle de preços e estoques, além da racionalização
estratégica de dados, e, inclusive, aferição de resultados, registro de direitos e
cumprimento de obrigações, inclusive por força de deveres legais de ordem
comercial, tributária, consumerista e laboral. Quanto aos móveis e utensílios,
máquinas e equipamentos alega que são imprescindíveis por estarem
naturalmente conectados ao manejo e disposição dos produtos em centros de
distribuição e lojas – sem os quais não seria viável a execução dos trabalhos para
empresa do porte da Impugnante –, além da concessão de condições materiais
dignas a funcionários e clientes em estabelecimentos e escritórios, novamente,
inclusive por exigências legais laborais e consumeristas, sendo assim comparáveis
aos EPI’s referidos no REsp no 1.221.170/PR.
Fl. 80872
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Dos créditos oriundos da aquisição de mercadorias e serviços em períodos
anteriores (crédito extemporâneo) (ITEM “IV.4”)
A fiscalização glosou créditos relativos a documentos fiscais emitidos em período
anterior ao fiscalizado (12/2014 a 11/2017), em razão de configurarem base de
cálculo de outros períodos, sob o fundamento de que o artigo 3o, § 1o, inciso I,
das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 requer a necessária retificação das
declarações referentes a cada um dos meses em que haja modificação na
apuração das contribuições.
A impugnante discorda do entendimento, por entender que a legislação aplicável
permite o aproveitamento extemporâneo de crédito, além de a questão já está
pacificada na jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF, inexistindo qualquer exigência legal de retificação das obrigações acessórias
para o regular aproveitamento extemporâneo do crédito. Assim, por entender
que o fundamento do auditor fiscal está dissonante da consolidada jurisprudência
do CARF e da própria leitura do art. 3o, § 4 das leis do Pis e Cofins não cumulativo,
pede que seja efetuado o aproveitamento do crédito extemporâneo com base nas
notas fiscais emitidas em períodos anteriores.
Dos créditos oriundos das devoluções de mercadorias cujas saídas foram
tributadas à alíquota zero, inclusive no programa de inclusão digital (itens “VI.5” e
“VI.06”) e de entradas de bonificações (item “IV.10”)
A fiscalização adotou como fundamento o “art. 3o, § 2o, “b” das Leis no 10.637, de
2002, e no 10.833, de 2003” para proceder à glosa de crédito em comento nos
itens “VI.5” e “VI.06”, contudo, inexistem os referidos dispositivos legais nas Leis
nos 10.637/2002 e 10.833/2003. Também não foi suscitado qualquer impeditivo
legal para aproveitamento de créditos relativos a mercadorias bonificadas, fato
este suficiente a ensejar a nulidade desta parcela da autuação fiscal, nos termos
do artigo 10, inciso IV, do Decreto no 70.235/1972.
Admitindo-se, somente por hipótese que o Auditor Fiscal almejasse se referir ao
artigo 3o, § 2o, inciso II, das Leis nos10.637/2002 e 10.833/2003, ainda assim não
lhe assistiria razão, pois é certo que a Impugnante faz jus aos créditos advindos da
devolução de mercadorias cujas saídas foram tributadas à alíquota zero, e de
bonificações em mercadorias que serão destinadas à revenda, nos termos do
artigo 17, da Lei no 11.033/04. Rememora-se, neste sentido, que com a
publicação da Medida Provisória no 206/04, posteriormente convertida na Lei no
11.033/04, a vedação legal do artigo 3o, § 2o, inciso II, das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, foi extirpada do ordenamento jurídico pátrio, passando a ser
expressamente admitido o aproveitamento de créditos da contribuição ao PIS e
da COFINS mesmo em operações sem incidência da contribuição. Alega que o
direito ao crédito autorizado pela referida Medida Provisória entrou em vigência
na data de sua publicação (09.08.2004) conforme consignado no artigo 17, inciso
III, do mesmo diploma legislativo e passado o tempo legal de vigência da MP no
206/04, seus efeitos foram prorrogados por Ato do Presidente da Mesa do
Fl. 80873
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Congresso Nacional, tendo sido, por conseguinte, convertida na Lei no 11.033/04,
publicada em 22.12.2004, que, por sua vez, manteve a redação do dispositivo
autorizador do aproveitamento dos créditos em análise.
Cita entendimento do STJ favorável aos contribuintes quanto à aplicabilidade do
art. 17, da Lei no 11.033/07, às pessoas jurídicas não enquadradas no Regime
Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária –
REPORTO.
Dos créditos oriundos das devoluções de mercadorias inclusas no programa de
inclusão digital cujas saídas foram tributadas com alíquota superior a zero (ITEM
“VI.6”)
A fiscalização não considerou o fato de que, nos casos em que o valor da receita
vinculada à venda das mercadorias ditas inclusas no Programa de Inclusão Digital
ultrapassa os limites previstos no artigo 2o, do Decreto no 5.602/2005, o
contribuinte não faz jus ao benefício da redução de alíquota para zero, devendo
proceder com o recolhimento da contribuição ao PIS e da COFINS, adotando-se a
alíquota comum. Analisando os valores indicados como “Base de Cálculo do
Crédito do PIS/COFINS” constantes na coluna “Q” do Anexo 05 – Motivo 02 – do
TVF, é possível perceber que a maior parte das operações de venda e compra
ultrapassaram os referidos limites, o que torna indevida a glosa de crédito
referente às devoluções. A interessada exemplifica suas alegações e anexa
planilha complementar ao Anexo 05 do TVF para demonstrar a falha da
fiscalização em todas as operações que o aproveitamento do crédito foi legítimo,
considerando que as saídas das mercadorias foram tributadas com alíquota
superior a zero, nos termos do artigo 3o, inciso VIII, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, bem como apresenta o conjunto de notas fiscais, por amostragem,
que evidencia a veracidade das informações constantes na complementação do
Anexo 05 do TVF. Conclui com o pedido de que, caso se decida pela
inaplicabilidade do artigo 17, da Lei no 11.033/04, seja reconhecida a legalidade
do aproveitamento do crédito vinculado às devoluções de mercadorias cujas
saídas foram tributadas com alíquota superior a zero.
Dos créditos oriundos das despesas com transporte para transferência de
mercadorias entre estabelecimentos da impugnante (ITEM “IV.9”)
Inconformada com a glosa fiscal, fundamentada no fato de não existir previsão
legal para creditamento de insumos vinculados à atividade comercial de revenda,
argumenta que a impugnante figura como uma das maiores redes varejistas do
País, com estabelecimentos situados em praticamente todos os Estados da
Federação e com um grande número de operações realizado todos os dias e que
por força do substancial volume de vendas efetivadas diárias, mostra-se
imprescindível para a continuidade de suas atividades sociais a criação de Centros
de Distribuição (CD’s), nos quais os produtos destinados à venda encontram-se
armazenados e são transportados aos demais estabelecimentos quando
solicitados. Conclui que sem o aludido aparato logístico, que atualmente é a peça-
Fl. 80874
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chave para viabilização das atividades de grandes varejistas como a Impugnante,
não é possível a circulação de mercadorias efetuadas em volumes expressivos,
sendo a transferência de mercadorias realizada entre os estabelecidos
imprescindível e indissociável à operação de venda efetivada. Para demonstrar
seu entendimento, cita jurisprudência do CARF.
Das Omissões de Receitas
Da Revenda de Mercadorias submetidas à alíquota zero
A fiscalização indicou como receitas tributáveis os valores constantes no Anexo 10
do TVF, sob a alegação de que a Impugnante haveria enquadrado as vendas das
mercadorias com o CST 06 (operação tributável à alíquota zero) e com o CST 08
(operação sem incidência da contribuição), sem o devido respaldo/autorização
legal. Contudo, a imputação fiscal se afigura genérica e carece de elementos aptos
a suportá-la, desatendendo simultaneamente aos requisitos de motivação e
comprovação a que se refere o artigo 50, da Lei no 9.784/1999, e os imperativos
dos artigos 3o e 142, do CTN, uma vez que a autoridade fiscal declinou de precisar
adequadamente o fundamento legal para sujeição das mercadorias descritas em
seu levantamento ao regime de tributação eleito, e não justificou os âmbitos de
aplicação correta dos CST’s 04 e 06.
Como a Impugnante, na sua atividade regular de apuração do imposto estadual,
não aplicou às mercadorias relacionadas as regras próprias do regime não-
cumulativo, o respectivo enquadramento erige-se como controvérsia primordial e
pressuposto para o lançamento fiscal atrelado à ausência do recolhimento
correspondente.
Ante a insubsistência dos elementos basilares para exigência das contribuições
defendidas pela Fiscalização, é patente a irregularidade formal e material do
lançamento, eis que posto de maneira abstrata, ausentes as justificativas para a
capitulação eleita, pelo que não merece prosperar. Acrescenta que não foram
observados os atos normativos que permitiram o enquadramento de algumas
operações de vendas com o CST 06 (operação tributável à alíquota zero) e com o
CST 08 (operação sem incidência da contribuição), tais como as Portarias
Interministeriais MDIC/MCTI nos 1.030 de 03/10/2013, 34 de 23/01/2012 e 376
de 26/12/2013.
Da Receita de Prestação de Serviços de Publicidade (ITEM “V.2”)
A fiscalização entendeu que as receitas com prestação de serviços de
agenciamento e publicidade deveriam ser submetidas ao regime não cumulativo,
entretanto, não fundamentou esta parcela da autuação fiscal em qualquer
dispositivo legal, o que enseja a nulidade da autuação fiscal, nos termos do artigo
10, inciso IV, do Decreto no 70.235/1972.
Sem prejuízo da inconsistência evidenciada acima, a Impugnante reitera que o
formato em que vertidas as informações empregadas como suporte para
elaboração do termo de verificação fiscal, somado à vultuosidade da instrução do
Fl. 80875
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presente processo, que conta com centenas de laudas e planilhas demonstrativas,
prejudicaram sobremaneira o exercício do contraditório e ampla impugnação,
assegurados no art. 5o, inciso LV, da Constituição Federal.
Deste modo, para evitar arbitrariedades e conferir concretude aos preceitos
fundamentais do contraditório e da ampla impugnação (art. 5o, LV, CF), postula
pela posterior complementação de suas alegações e provas, requerendo digne-se
a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento recepcioná-las
oportunamente para prolação de imparcial julgamento.
Das Verbas Recebidas pelos Fornecedores a Título de Propaganda Cooperada
(ITEM “V.3”)
Sobre a tributação das receitas vinculadas às verbas de propaganda cooperada, a
impugnante arguiu que não podem ser classificadas como receitas comuns, por
não materializarem ingresso de valores ao seu patrimônio, consistindo em
recomposição de margem de lucro ante situações de mercado, visando a
manutenção da relação comercial. Prossegue defendendo que o enquadramento
dos ajustes como descontos incondicionais se amolda ao artigo 121, do Código
Civil, que dispõe sobre o conceito de desconto condicionado, como aquele cuja
concessão depende de evento futuro e incerto, a se verificar após a transferência
da mercadoria e, de outro lado, incondicionada é a parcela redutora do preço da
mercadoria, cuja concessão não depende de evento futuro e incerto a se verificar
em momento posterior à transferência. Cita Solução de Consulta Cosit no 34, de
21 de novembro de 2013, que se fundamenta na Instrução Normativa no 51/78 e
também jurisprudência do CARF, que no PAF no 10480.722794/2015-59, acolheu
o recurso voluntário do contribuinte, afastando a incidência das contribuições na
aquisição com desconto, por entender que não configura receita, mas mera
recuperação de custo, tal como defende a impugnante. Transcreve decisões
judiciais para reforçar esse entendimento.
Entende ser correto o enquadramento das verbas de propagandas cooperadas
como rateio de custos visando o incremento do volume de venda ou descontos
incondicionais.
Acrescenta que o efeito positivo da publicidade na divulgação dos produtos de
seus fornecedores, não implica em investimentos feitos em publicidade em
benefício de terceiros, tampouco tratam de serviços prestados pela Impugnante a
seus fornecedores. Os gastos são feitos primordialmente em seu interesse, pois é
da impugnante a receita pela venda dos produtos de seus fornecedores.
De qualquer forma, os controles contábeis de fato demonstram que a Impugnante
leva à tributação a diferença positiva verbas de propaganda compartilhadas,
correspondente ao encontro de receitas recebidas de fornecedores a título de
recuperação de custos e as efetivas despesas incorridas com propaganda no
período, em estrito atendimento às disposições legais aplicáveis. Assim sendo, as
ditas receitas de propagandas cooperadas figuram como mera redução de passivo
que, por não caracterizar ingresso de receita, em interpretação das alterações
Fl. 80876
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promovidas pela Lei no 12.973/2014 e entendimento firmado pelo Supremo
Tribunal Federal nos autos do RE no 574.706/PR, afasta a incidência da
Contribuição ao PIS e da COFINS.
Da Exclusão do ICMS-ST, ISS, PIS E COFINS da Base de Cálculo do Crédito Tributário
de PIS e COFINS vinculado aos ITENS “V.1”, “V.2”, “V.3”
A fiscalização efetuou a exclusão do ICMS destacado nas notas fiscais de vendas
da base de cálculo dos débitos lançados de ofício, aplicando o Tema no 69 do STF.
Deste modo, o cerne da discussão é o mesmo (conceito de faturamento / receita
bruta e a consequente impossibilidade de inclusão de um tributo nessa base de
cálculo), tornando-se imperiosa a aplicação, por analogia, do entendimento
firmado em sede de repercussão geral pelo STF para afastar, também, a ilegal e
inconstitucional incidência do PIS e da COFINS sobre as próprias contribuições,
sobre o ICMS-ST e sobre o ISS.
A delimitação jurídica do conceito de “faturamento” / “receita”, nos moldes do
artigo 195, inciso I, alínea “b”, da Constituição Federal, tem o condão de afastar
toda e qualquer ilegalidade /inconstitucionalidade existente na composição da
base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, pois definiu o cerne da
própria regra matriz de incidência das contribuições.
Acrescenta que os Tribunais do país estão analisando e determinando a exclusão
do ISS, que representa uma receita direta dos municípios, sendo ilegal e
inconstitucional sua inclusão na base de cálculo das contribuições. Cita Tema no
118 do STF, anterior ao Tema no 69, a respeito da exclusão do ISS. Quanto à
exclusão das contribuições de PIS e COFINS de suas próprias bases de cálculo,
aduz que o tema será apreciado, a partir do Tema de Repercussão Geral no 1.067
(RE no 1.233.096/RS), nos termos de decisão proferida em 18/10/2019 e destaca
recentes decisões dos Tribunais Regionais Federal afastando a incidência
discutida. Sobre o ICMS retido pelo substituto tributário, cita decisões do STJ
favoráveis ao contribuinte.
Do Saldo de Créditos de Períodos Anteriores (item VII)
A fiscalização informou no Termo de Verificação Fiscal que para calcular o crédito
tributário lançado não considerou os créditos de Pis e da Cofins apurados até
30/06/2017 e deduzidos dos respectivos débitos, sob a justificativa de que teriam
sido glosados em outro procedimento fiscal (processo no 16682.721004/2019-51
– Anexo 23 do TVF). Como tal feito ainda está pendente de julgamento definitivo
perante a instância administrativa, não produz os efeitos de que cuida o art. 142,
c.c. art. 149, do CTN, de modo que não se sustenta, sob qualquer aspecto, a
autoridade fiscal reputar “inexistes” o saldo inicial anterior a junho de 2017,
promovendo verdadeira glosa “em cascata” de créditos.
Sob outro ângulo, observa-se que o processo no 16682.721004/2019-51, em
verdade, cuida apenas de decidir pedido de ressarcimento da COFINS acumulada
no 2o trimestre de 2017 (artigo 3o e 6o, da Lei no 10.833/2003, c.c. 17, da Lei no
Fl. 80877
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20
11.033/2004 e 16, da Lei no 11.116/2005), sendo certo que mesmo se
considerasse
lícito
à
autoridade
fiscal,
nestas
oportunidades,
refazer
integralmente a escrita fiscal da Impugnante, com a constatação de supostas
infrações à legislação tributária, o ato administrativo daí resultante – despacho
decisório – tem o condão apenas de admitir ou não o crédito de ressarcimento
pleiteado (que já foi abatido quando da formalização dos pedidos), mas jamais de
constituir novos débitos ou de reduzir o saldo credor na porção que não foi
pleiteada em ressarcimento, com o efeito que intende o Anexo 23 do TVF.
Por fim, entende que o artigo 9o, § 4o, do Decreto no 70.235/1972 torna
imprescindível a lavratura de auto de infração para formalização de exigências,
inclusive quando a constatação de eventual infração à legislação tributária não
resulte em cobrança direta do crédito tributário, mas em redução de saldo credor
apurado.
Dos Pedidos de Ressarcimento de Créditos de Pis e Cofins do Período Fiscalizado
(ITEM VIII)
A Fiscalização decidiu descontar os valores objeto de pedidos de ressarcimento de
créditos de PIS e COFINS não-cumulativos requeridos no período fiscalizado, como
se verifica dos Anexos 21 e 21 do TVF, produzindo como o efeito prático dessa
conduta a não homologação dos referidos PER/DCOMP’s, uma vez que a
confirmação do direito creditório pressuporia o pagamento ou desconstituição
integral dos débitos controlados no presente processo administrativo. Entende a
impugnante que, ao proceder dessa forma, a autuação fiscal não observou o
processo administrativo-tributário adequado para regular apreciação dos
PER/DCOMP’s transmitidos pela Impugnante, nos termos do artigo 74, § 2o, da Lei
no 9.430/96, c.c. IN RFB no 2055/2021, incorrendo a autoridade fiscal em
usurpação de competência e prerrogativa da autoridade fiscal responsável pela
apreciação dos pedidos, devendo ser reconhecida a nulidade do lançamento
sobre essa parcela da autuação fiscal.
Do Caráter Confiscatório e Desproporcional da Multa (ITEM “XI”)
Alega o efeito confiscatório da multa aplicada no patamar de 75%, uma vez que a
atuação tributária deve respeitar o patrimônio do contribuinte, retirando de seu
domínio apenas parcela que não afete a sua integralidade e não viole a sua
capacidade econômica.
Com base na doutrina, alega que o princípio em análise é aplicado quando da
atuação arrecadatória da União Federal, é imperiosa a conclusão de que tal
garantia do contribuinte envolve também a dosagem da punibilidade a ser
aplicada em virtude de eventual descumprimento de obrigação tributária. A
valoração da multa deve estar em perfeita consonância com o princípio que veda
o confisco na exigência exacional, sob pena da ocorrência de dilapidação do
patrimônio do infrator da obrigação fiscal.
Fl. 80878
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Requer a redução da multa em face de valor excessivo, em nome dos princípios da
razoabilidade e da proporcionalidade. Alega que a multa em questão acaba por
ter natureza confiscatória de relevante parte do patrimônio da impugnante e
mesmo que fosse verdadeira, não justificaria a aplicação de multa isolada
extorsiva sem um limite/patamar máximo a ser estabelecido. Cita doutrina,
decisões judiciais e RE no 640.452 (Relator Ministro Joaquim Barbosa, Plenário
Virtual do Supremo Tribunal Federal)
Das Demais Inconsistências do Auto de Infração
Alega a vultuosidade da própria instrução do presente processo e extensos
levantamentos fiscais que não permitiram exaurir todas as circunstâncias
envolvendo os fatos que deram origem ao lançamento no exíguo prazo para
impugnação. Assim, informa que segue apurando outros equívocos no auto de
infração, a fim de apresentar suas conclusões assim que possível, em atenção aos
princípios basilares de processo estampados no artigo 5o, incisos LIV e LV, da
Constituição Federal.
Pede o cancelamento integral da autuação, com pedido subsidiário, caso não
sejam reconhecidos os argumentos da Impugnante, para cancelamento ou
redução da multa de ofício e ainda, que seja determinada a exclusão das parcelas
de ICMS-ST, ISS, da contribuição ao PIS e da COFINS da base de cálculo destas
contribuições. Por fim, requer que todas as intimações sejam feitas única e
exclusivamente em nome do seu advogado JOSÉ PAULO DE CASTRO
EMSENHUBER, inscrito na OAB/SP sob o no 72.400.
É o Relatório.”
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belém/PA, analisando as
razões de defesa, considerou improcedente a impugnação, mantendo-se o crédito tributário
lançado mediante auto de infração, em Acórdão assim ementado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
CRÉDITO. INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não
cumulatividade do PIS ou da Cofins, com base no inciso II do art. 3o das Leis n°s
10.637/02. e 10.833/03, pois a hipótese prevista em tais dispositivos destina-se às
atividades industriais ou de prestação de serviços.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEOS. TRATAMENTO.
O aproveitamento de créditos não informados à época própria deve ser precedido
da retificação da documentação fiscal relativa ao período de competência do
crédito até o período em que o crédito está sendo utilizado ou passa a ser objeto
de pedido de ressarcimento.
ICMS-ST. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 80879
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O ICMS-Substituição Tributária que consta na nota fiscal emitida pelo vendedor-
substituto da mercadoria não compõe a base de cálculo das contribuições devidas
por ele vendedor. Não havendo incidência de contribuição sobre o valor do ICMS-
ST na etapa anterior, a parcela não gera crédito em consonância com o princípio
do regime não cumulativo.
VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO.
IMPOSSIBILIDADE.
No regime de incidência não cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS não há
previsão legal para a dedução da base de cálculo da contribuição de recomposição
da margem de lucro, oriunda de verba de propaganda cooperada.
FALTA DE RECOLHIMENTO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
A falta ou insuficiência de recolhimento de tributos apurada em procedimento
fiscal enseja o lançamento de ofício com os devidos acréscimos legais.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2018
CRÉDITO. INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio não é possível a apuração de créditos da não
cumulatividade do PIS ou da Cofins, com base no inciso II do art. 3o das Leis n°s
10.637/02. e 10.833/03, pois a hipótese prevista em tais dispositivos destina-se às
atividades industriais ou de prestação de serviços.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEOS. TRATAMENTO.
O aproveitamento de créditos não informados à época própria deve ser precedido
da retificação da documentação fiscal relativa ao período de competência do
crédito até o período em que o crédito está sendo utilizado ou passa a ser objeto
de pedido de ressarcimento.
ICMS-ST. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS-Substituição Tributária que consta na nota fiscal emitida pelo vendedor-
substituto da mercadoria não compõe a base de cálculo das contribuições devidas
por ele vendedor. Não havendo incidência de contribuição sobre o valor do ICMS-
ST na etapa anterior, a parcela não gera crédito em consonância com o princípio
do regime não cumulativo.
VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO.
IMPOSSIBILIDADE.
No regime de incidência não cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS não há
previsão legal para a dedução da base de cálculo da contribuição de recomposição
da margem de lucro, oriunda de verba de propaganda cooperada.
FALTA DE RECOLHIMENTO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
Fl. 80880
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23
A falta ou insuficiência de recolhimento de tributos apurada em procedimento
fiscal enseja o lançamento de ofício com os devidos acréscimos legais.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformada, a recorrente apresentou recurso voluntário a este Conselho, em que
expõe, em breve síntese:
“Por todo exposto, pode-se chegar as seguintes conclusões:
a) preliminarmente, a fim de evitar arbitrariedades e conferir concretude aos
preceitos fundamentais do contraditório e da ampla impugnação (art. 5o, LV, CF),
sem os quais não se legitima a atuação estatal, devem ser consideradas, quando
da apreciação do presente recurso, as provas produzidas por amostragem pela
ora Recorrente, bem como os entendimentos jurisprudenciais e doutrinários
suscitados;
Especificamente no que se refere aos créditos glosados:
b) item “IV.1” do TVF: à vista do artigo do artigo 3o, § 8o, inciso II, das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003, resta claro que a Recorrente não apurou créditos
vinculados às receitas sujeitas ao regime de apuração cumulativa da contribuição
ao PIS e da COFINS, tendo verificado quais dispêndios aproveitavam a cada regime
e rateado somente aqueles que são efetivamente comuns, como requer o artigo
3o, § 8o, inciso II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, c.c. Solução de
Consulta Cosit no 50/2017; c) item “IV.2” do TVF: resta clara a inconsistência da
autuação fiscal ora impugnada, ao glosar créditos tributários que foram
legalmente aproveitados pela Recorrente, uma vez que se trata de despesas
incorridas na aquisição de mercadorias para revenda, nos termos do artigo 3o,
inciso I, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003; d) itens “IV.3”, “IV,7” e “IV.8” do
TVF: os dispêndios com serviços de serviços manutenção de reparos, televendas e
sinal para transmissão do canal televisivo, com encargos de depreciação de
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado e com a
amortização de bens incorporados ao ativo intangível admitem o aproveitamento
de créditos inclusive para a atividade varejista, na forma do artigo 3o, incisos II, VI
e XI, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03; e) item “IV.4” do TVF: à vista do artigo
3o, § 4o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, assim como da jurisprudência
consolidada do CARF, resta claro que a Recorrente faz jus ao aproveitamento
extemporâneo dos créditos relacionados a notas fiscais emitidas em períodos
anteriores ao fiscalizado; f) itens “IV.5”, “IV.06” e “IV.10” do TVF: resta clara a
aplicabilidade do artigo 17, da Lei no 11.033/04, às entradas em devolução de
bens sujeitos à tributação com alíquota zero de PIS/COFINS, e em bonificações em
mercadorias que serão destinadas à revenda, a fim de que os comerciantes
atacadistas e varejistas, como a Recorrente, possam apurar créditos da
contribuição ao PIS e da COFINS;
Fl. 80881
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g) item “IV.06” do TVF: laborou em equívoco a autoridade fiscal no que se refere
às operações envolvendo mercadorias com NCM nos 84713012, 84713019,
84716052, 84716053 e 85171231, ao passo em que o Sr. Auditor Fiscal procedeu
com a indevida glosa de créditos oriundos das entradas em devolução, tendo em
vista que as respectivas saídas/vendas foram tributadas, eis que as mercadorias
não estavam incluídas no Programa de Inclusão Digital, violando-se o artigo 3o,
inciso VIII, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
h) item “IV.06” do TVF: laborou em equívoco a autoridade fiscal ao glosar
aproveitamento de crédito vinculado às devoluções de mercadorias cujas saídas
foram tributadas com alíquota superior a zero, nos termos do artigo 2o, do
Decreto no 5.602/2005, sendo certo que o ônus probatório de comprovar a não
tributação das saídas das mercadorias pertence à Fiscalização, em atenção ao
primado da verdade material; i) item “IV. 9” do TVF: o direito ao aproveitamento
de créditos oriundos das despesas com transporte para transferência de
mercadorias entre os estabelecimentos da Recorrente, voltadas à materialização
da operação final de venda, está assegurado pelos artigos 3o, inciso IX e 15, inciso
II, ambos da Lei no 10.833/03;
Especificamente no que se refere aos novos débitos adicionados pela
fiscalização à receita bruta tributada:
j) item “V.1” do TVF: ante a insubsistência dos elementos basilares para exigência
das contribuições defendidas pela Fiscalização, é patente a irregularidade formal e
material do lançamento, eis que posto de maneira abstrata, ausentes as
justificativas para a capitulação eleita, pelo que não merece prosperar; k) item
“V.1” do TVF: restou demonstrada a falha na fiscalização, uma vez que não foram
observados os atos normativos que permitiram o enquadramento de algumas
operações de vendas com o CST 06 (operação tributável à alíquota zero)
e com o CST 08 (operação sem incidência da contribuição); l) item “V.2” do TVF:
restou demonstrado que a D. Fiscalização não fundamentou esta parcela da
autuação fiscal em qualquer dispositivo legal, fato este suficiente a ensejar a
nulidade desta parcela da autuação fiscal, nos termos do artigo 10, inciso IV, do
Decreto no 70.235/1972; m) item “V.3” do TVF: as ditas receitas de propagandas
cooperadas figuram como mera redução de passivo que, por não caracterizar
ingresso de receita, em interpretação das alterações promovidas pela Lei no
12.973/2014 e entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal nos autos
do RE no 574.706/PR, afasta a incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS;
n) restou demonstrado a inexistência de relação jurídico-tributária que obrigue a
Recorrente a recolher a contribuição ao PIS e da COFINS incidentes sobre outros
tributos, tais como ISS, ICMS-ST e das próprias contribuições (tópico “II.D”); No
que se refere ao saldo acumulado do exercício anterior:
o) item “VII” do TVF: a utilização do saldo acumulado de períodos anteriores pela
Recorrente encontra-se em consonância com a legislação aplicável, não havendo
razão material para qualquer glosa por parte da Autoridade Fiscal no quesito ora
Fl. 80882
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analisado, seja porque sequer houve no processo no 16682.721004/2019-51
constituição de novos débitos ou glosa dos créditos transportados aos períodos
subsequentes, mas mera prolação de despacho decisório acerca de pedido de
ressarcimento da COFINS acumulada no 2o trimestre de 2017, desprovido da
natureza referida no artigo 9o, § 4o, do Decreto no 70.235/1972, e tampouco
confirmado definitivamente na esfera administrativa (art. 142, c.c. art. 149, do
CTN), afora não poder extrapolar seus efeitos para a Contribuição ao PIS;
No que se refere aos pedidos de ressarcimento formulados no período
fiscalizado:
p) item “VIII” do TVF: é nula a parcela autuação fiscal que descontou os valores
objeto dos PER/DCOMP’s na apuração do saldo devedor dos débitos em cobrança,
seja em razão do vício de forma do ato administrativo consistente na lavratura do
auto de infração, seja em razão da incompetência do Sr. Auditor Fiscal para
apreciar os PER/DCOMP’s transmitidos pela Recorrente em sede de autuação
fiscal desvinculada aos referidos PER/DCOMP’s (arts. 74, § 2o, da Lei no
9.430/1996, e 119 da IN RF13 no 2.055/2021, c.c. Portaria RF13 no 20/2021); e
No que se refere à multa:
q) cumpre a este Conselho reduzir a penalidade aplicada, caso não venha a
cancelar por inteiro o Auto de Infração combatido, através de um limite/patamar
máximo razoável, que não represente confisco do patrimônio e não seja
desproporcional à infração supostamente praticada, sob pena de enriquecimento
ilícito do Fisco e de violação aos princípios da razoabilidade, da proporcionalidade
e da vedação ao confisco.”
Por fim, requer que:
“Diante de todo o exposto, sem prejuízo da realização de diligências
eventualmente pertinentes para comprovar o direito pleiteado, requer seja o
recurso integralmente provido para reformar o v. acórdão da C. Turma Julgadora,
para que seja anulado o auto de infração combatido, com o cancelamento das
cobranças efetivadas pela autoridade fiscal, por ser medida de Justiça Fiscal!
Subsidiariamente, caso não sejam reconhecidos os argumentos da Recorrente – o
que não se acredita –, requer seja (i) cancelada ou reduzida a multa
desproporcional e confiscatória aplicada para que reflita montante condizente
com a situação concreta e, ainda, (ii) determinada a exclusão das parcelas de
ICMSST, ISS, da contribuição ao PIS e da COFINS da base de cálculo destas
contribuições, referente à constituição do crédito tributário vinculado aos itens
“V.1”, “V.2”, “V.3” que tratam de supostas omissões de receitas tributáveis.”
É o relatório.

Fl. 80883
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VOTO
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, do
que deve ser conhecido.

PRELIMINAR
DA PRODUÇÃO DE PROVAS POR AMOSTRAGEM
Argumenta a recorrente que houve “evidente a ilegalidade e inconstitucionalidade”
na glosa dos créditos oriundos das devoluções de mercadorias, cujas saídas anteriores foram
tributadas com alíquota superior a zero, com violação ao art. 3o, VIII, das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003.
A glosa dos créditos oriundos das devoluções de mercadorias é matéria afeita ao
mérito e será analisada em título próprio adiante.
Demanda que o princípio da verdade material deva imperar no processo
administrativo tributário e pugna pelo conhecimento das provas produzidas por amostragem
juntadas ao recurso voluntário, em obediência aos princípios do contraditório e da ampla defesa.
O art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972, elenca as situações em que é admitida a
prova documental posteriormente à impugnação:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação
dada pela Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de
efeito)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997) (Produção de efeito)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos,
a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
Fl. 80884
DF CARF MF
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§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados
permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela
autoridade julgadora de segunda instância. (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997)
A recorrente afirma que o julgador de piso alegou genericamente que “os
elementos constantes dos autos são suficientes para o julgamento da lide”. Entendo que a
alegação não é genérica e não enxergo violação aos princípios do contraditório e da ampla defesa.
Tal afirmativa encontra amparo no princípio do livre convencimento motivado, estabelecido no
processo administrativo fiscal federal no art. 29 do Decreto no 70.235, de 1972.
Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.
Ademais, a decisão recorrida foi além (fl. 80.177):
“Ressalte-se que os elementos constantes dos autos são suficientes para o
julgamento da lide, não sendo razoável o pedido de complementação de sua
defesa, quando os documentos hábeis a comprovar as alegações estariam de
posse da própria contribuinte e deveriam ser apresentados na oportunidade da
impugnação (ou ainda na fase investigatória, quando intimada). O pedido de
juntada posterior de documentos revela, portanto, a necessidade da impugnante
de suprir a ausência de provas que já poderiam ter sido juntadas à impugnação,
nos termos do art. 16, § 4o do Decreto no 70.235/72.
Vale dizer que embora o prazo legal para impugnação esteja expressamente
definido em Lei, os documentos apresentados enquanto o processo
administrativo se encontre pendente de julgamento, em princípio, poderiam ser
conhecidos
pelo
julgador
administrativo,
na
formação
do
seu
livre
convencimento. Ocorre que, no caso presente, os autos foram encaminhados
para julgamento em 31/01/2023 (fls. 80.153) e até a presente data, não houve
apresentação de pedido de juntada de documentos ao processo, restando
prejudicada qualquer análise.” (destaquei)
A impugnação foi apresentada em 27.01.2023 e o julgamento pela primeira
instância administrativa realizou-se em 30.04.2024, logo, prazo suficiente para complementação
das razões de fato e de direito. Portanto, a decisão recorrida não merece reparos no aspecto
levantado.
De toda sorte, a meu ver, a matéria resolve-se com a análise do mérito, em que se
verifica a presença, ou não, do direito pleiteado. Deste modo, não conheço da preliminar, por não
se tratar de matéria a ser decidida antes do exame do mérito.

Fl. 80885
DF CARF MF
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MÉRITO
O lançamento constituído mediante auto de infração é resultado (1) das glosas de
créditos da contribuição para o PIS e da COFINS não admitidos pela legislação e (2) de receitas não
oferecidas à tributação dessas contribuições, conforme externado pela autoridade tributária em
seu Termo de Verificação Fiscal (fls. 3020-3067).
I.
DOS CRÉDITOS GLOSADOS PELA FISCALIZAÇÃO
1. DA APLICABILIDADE DO RATEIO PROPORCIONAL SOBRE AS DESPESAS VINCULADAS ÀS RECEITAS
CUMULATIVAS E NÃO CUMULATIVAS – TÍTULO IV.1 DO TVF
A recorrente sustenta que os dispêndios comuns devem ser objeto de rateio
proporcional, mediante a aplicação do percentual correspondente à diferença entre a receita
bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês, a fim de
que os créditos sejam aproveitados proporcionalmente às receitas não-cumulativas obtidas no
período.
Defende a aplicação da Solução de Consulta Cosit no 50, de 2017, que, ao tratar do
art. 3o, § 8o, II, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, resolve que:
“10. Consoante resta patente nos textos transcrito, o rateio proporcional de que
tratam os dispositivos questionados pela consulente deve ser aplicado
exclusivamente para apuração de créditos em relação a custos, despesas e
encargos vinculados concomitantemente a receitas sujeitas regime de apuração
não cumulativa das contribuições em tela (permitindo-se apuração de créditos em
relação a tais dispêndios) e a receitas sujeitas ao regime de apuração cumulativa
das contribuições (vedando-se apuração de créditos em relação a tais
dispêndios).”
A Solução de Consulta versa sobre a necessidade ou desnecessidade de uma pessoa
jurídica atacadista de produtos sujeitos à concentração da cobrança do PIS e da Cofins em etapa
anterior e que somente aufere receitas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa aplicar o
rateio proporcional para cálculo de créditos da não cumulatividade sobre custos, despesas e
encargos comuns.
A Solução de Consulta não se aplica à recorrente. Isso porque a recorrente
apresenta receitas sujeitas à incidência cumulativa e não cumulativa e, de modo diverso, a
consulente aufere receitas exclusivamente sob a sistemática da não-cumulatividade.
Em síntese, a recorrente nega que foram apurados créditos vinculados às receitas
sujeitas ao regime de apuração cumulativa da contribuição ao PIS e da COFINS e defende que:
“É dizer, enquanto a Recorrente aplicou o rateio proporcional somente aos
créditos comuns: (i) aluguéis de prédios, (ii) aluguéis de máquinas e
equipamentos, (iii) energia elétrica e térmica, (iv) amortização de edificações, (v)
serviços utilizados como insumo, (vi) máquinas equipamentos, chegando-se ao
Fl. 80886
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valor total de créditos informados nos registros M100, M105, M500 e M505 de R$
1.093.970.850,94, a Fiscalização aplicou o rateio proporcional sobre todos os
créditos: (i) aluguéis de prédios, (ii) aluguéis de máquinas e equipamentos, (iii)
energia elétrica e térmica, (iv) amortização de edificações, (v) serviços utilizados
como insumo, (vi) máquinas equipamentos, (vii) aquisição de bens sujeitos ao
regime não cumulativo para revenda, (viii) aquisição de bens sujeitos ao regime
cumulativo (periódicos) para revenda; (ix) devolução de vendas sujeitas à
tributação, e (x) armazenagem de mercadoria e frete, chegando-se ao valor total
de créditos de R$ 1.013.351.975,05.” (destaque no original)
A fiscalização, por seu turno, afirma que realizou o batimento das informações
escrituradas na EFD-Contribuições nos blocos A, C, D e F, dos CST 53 e 56 (operações com direito a
crédito) com o percentual de rateio vinculado à receita bruta não cumulativa escriturada no
registro 0111 da referida declaração e constatou que a recorrente descontou créditos vinculados à
receita cumulativa.
Pois bem.
Nos blocos da EFD-Contribuições são informados os documentos fiscais outras
informações econômico-fiscais ou contábeis dos contribuintes. No bloco A encontram-se os
documentos fiscais relativos a serviços sujeitos ao ISS; no bloco C, os documentos de mercadorias
sujeitas ao ICMS e ao IPI; no bloco D, os serviços sujeitos ao ICMS; e no F, os demais documentos e
operações geradoras de contribuição ou de crédito, não informadas nos Blocos A, C e D.
Por sua vez, no bloco M se dá a apuração das contribuições e os créditos do PIS e da
COFINS, sendo que o registro M100 apresenta o crédito de PIS e o registro M105, a base de
cálculo do crédito de PIS, já o registro M500 apresenta o crédito de COFINS e o registro M505, a
base de cálculo do crédito de COFINS.
O CST 53 representa as operações com direito a crédito vinculadas a receitas
tributadas e não-tributadas no mercado interno e o CST 56, as operações com direito a crédito
vinculadas a receitas tributadas e não-tributadas no mercado interno e de exportação.
No registro 0111, sempre que a opção do contribuinte for pela apuração dos
créditos comuns com base método do rateio proporcional, deve ser informada (1) a receita bruta
não cumulativa (a) tributada no mercado interno, (b) não tributada no mercado interno (vendas
com suspensão, alíquota zero, isenção e sem incidência das contribuições) e (c) de exportação, (2)
a receita bruta cumulativa, e (3) a receita bruta total.
Conforme esclarece o Guia Prático da EFD Contribuições1
1. Em cada campo deve ser informada a receita bruta mensal consolidada da
pessoa jurídica, correspondente ao somatório das receitas auferidas pelos seus
diversos estabelecimentos, no período mensal da escrituração.

1 Versão 1.35: Atualização em 18/06/2021, p. 75.
Fl. 80887
DF CARF MF
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2. Os valores informados de receita bruta, nos diversos campos do Registro
“0111”, serão utilizados para fins de rateio na validação ou determinação da
base de cálculo de cada tipo de crédito escriturado nos Registros
“M105”(Detalhamento da Base de Cálculo do Crédito de PIS/PASEP) e “M505”
(Detalhamento da Base de Cálculo do Crédito de COFINS), em relação aos valores
escriturados nos Blocos “A”, “C”, “D” e “F” representativos de operações com
direito a crédito vinculadas a mais de um tipo de receitas (CST 53, 54, 55, 56, 63,
64, 65 e 66).
Ademais, o Guia informa que não devem ser informados documentos fiscais que
não se refiram a operações geradoras de receitas ou de créditos de PIS e de Cofins.
Resta evidente que a EFD-Contribuições utiliza o total dos valores escriturados nos
blocos A, C, D e F para cálculo do rateio proporcional entre as receitas cumulativas e não-
cumulativas. A recorrente, de modo oposto, entende que há dois tipos de custos, despesas e
encargos: (1) os comuns às receitas cumulativas e não-cumulativas e (2) os não comuns, ou seja,
aqueles exclusivos a cada tipo de receita.
O recurso voluntário ilustra os cálculos efetuados pela recorrente no mês de
novembro de 2018, em que se evidencia:
“(...) ainda que haja receitas com incidências cumulativas e não cumulativas
vinculadas ao crédito de “aquisições de bens para revenda”, é certo que referido
crédito deve ser considerado em dois planos: (a) aquisição de bens sujeitos ao
regime não cumulativo para revenda, conforme se colhe do valor total da base de
cálculo de créditos de R$ 1.011.175.963,28 e (b) aquisição de bens sujeitos ao
regime cumulativo para revenda (periódicos), conforme se colhe do valor total da
base de cálculo dos créditos de R$ 15.445,83, sendo que ambos os créditos são
classificados como “não comuns”, de modo que não se sujeitam ao rateio
proporcional (...)” (destaquei)
Sua tese não merece prosperar.
O art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, autoriza sobre quais
custos, despesas e encargos as pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa das
contribuições poderão descontar créditos, sendo eles, em síntese, os bens adquiridos para
revenda, os bens e serviços utilizados como insumo, a energia elétrica e térmica, os aluguéis de
prédios, máquinas e equipamentos, os bens do imobilizado, a armazenagem e o frete na operação
de venda, entre outros.
Nesse sentido, o direito ao crédito aplica-se em relação (§ 3o) aos bens e serviços
adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, aos custos e despesas incorridos, pagos ou
creditados a pessoa jurídica domiciliada no País e aos bens e serviços adquiridos e aos custos e
despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação das referidas leis.
Fl. 80888
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De modo diverso, não dará direito a crédito o valor (§ 2o) de mão de obra paga a
pessoa física, da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição e do
ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição.
Apurados os créditos decorrentes dos custos, despesas e encargos (§ 8o), a critério
da pessoa jurídica para todo ano-calendário (§ 9o), haverá a apropriação direta (I) ou o rateio
proporcional (II) desses créditos. Escolhido o método do rateio proporcional, como é o caso da ora
recorrente, os créditos serão determinados pela relação percentual existente entre a receita bruta
sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total.
Em vista disso, o art. 3o, § 1o, dos diplomas legais das contribuições dispõe:
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no
caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês;
(Redação dada pela Lei no 10.684, de 30.5.2003)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973, de
2014)
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
Portanto, verifica-se que o inciso I refere-se aos custos, o inciso II às despesas e o
inciso III aos encargos, que deverão sujeitar-se ao rateio proporcional.
A recorrente quer interpretar a regra determinação do rateio segregando, na
origem, os créditos vinculados às receitas não-cumulativas e os créditos vinculados às receitas
cumulativas. No entanto, não é essa a redação do § 8o, do art. 3o, das leis de regência das
contribuições:
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
A legislação, portanto, não determina a apuração dos custos, despesas e encargos –
e consequentemente os créditos – entre aqueles comuns às duas sistemáticas e aqueles exclusivos
a cada um dos regimes. Os custos, despesas e encargos lançados nos blocos A, C, D e F da EDF-
Fl. 80889
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Contribuições são todos comuns. Caso houvesse a diferenciação proposta pela recorrente, as
aquisições de bens e serviços provenientes de pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro
presumido não geraria crédito da não-cumulatividade ao adquirente pessoa jurídica sujeito à
apuração do lucro real, por exemplo.
Assim evidenciou a fiscalização no TVF (fl. 3.038):
“23. Verificamos no registro 0110 da EFD Contribuições (regime de apuração) que
a AMERICANAS utilizou o método de rateio proporcional (receita bruta) para
apurar os créditos incidentes sobre custos, despesas e encargos comuns
vinculados à receita não cumulativa. Entretanto, ela não utilizou a funcionalidade
“Gerar Apurações”, disponibilizada no Programa Validador e Assinador da EFD
Contribuições - PVA, para calcular os valores dos créditos do PIS e da Cofins do
período, escriturados nos registros M100/M105 e M500/505, respectivamente,
com base nas informações constantes nos blocos “A”, “C”, “D” e “F” da EFD
Contribuições, optando por apurar esses créditos na própria empresa e informá-
los diretamente no PVA.” (destaque no original)
Tomando como base o mês de novembro de 2018, assim como fez a recorrente, ao
optar pela apuração de acordo com a sua interpretação do § 8o, II, do art. 3o, a base de cálculo dos
créditos da não-cumulatividade informada no bloco M (registro M105 – PIS/Pasep e M505 –
COFINS) totalizou R$ 1.093.970.850,94. Enquanto isso, a base de cálculo total derivada dos
documentos escriturados nos blocos A, C, D e F somou R$ 1.098.321.062,06.
Como a Receita Bruta Total informada, para o referido mês, foi de R$
1.066.929.337,36 e Receita Bruta CUMULATIVA foi de R$ 82.540.538,31, tem-se que
7,73627038078% são vinculados à receita cumulativa e 92,26372961922% à receita não
cumulativa. Destaca-se que o método do rateio proporcional requer aferição do percentual mês a
mês.
Aplicando-se o percentual da receita não cumulativa (92,26%) ao total da base de
documentos dos blocos A, C, D e F de R$ 1.098.321.062,06, tem-se que a base passível de crédito
da não-cumulatividade perfaz R$ 1.013.351.975,05 e não R$ 1.093.970.850,94, como quer a
recorrente, do que há, efetivamente, um excesso de base de crédito no montante de R$
80.618.875,89.
Com efeito, correto o cálculo efetuado pela autoridade fiscal, que constatou que a
recorrente descontou excesso de crédito determinado pelo rateio proporcional entre a receita
bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total.
Deste modo, mantenho as glosas de crédito e nego provimento ao recurso na
matéria.

Fl. 80890
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2. DOS CRÉDITOS ORIUNDOS DE NOTAS FISCAIS COM DIFERENÇAS A MAIOR NA BASE DE CÁLCULO – TÍTULO
IV.2 DO TVF
A recorrente apurou crédito sobre o valor total das notas fiscais eletrônicas das
mercadorias e dos serviços adquiridos. Com base no art. 167, da Instrução Normativa no 1.911, de
2019, a fiscalização entendeu que a recorrente descontou créditos do PIS e da Cofins sobre uma
base de cálculo a maior do que a permitida. O dispositivo citado assim tratava do tema:
Art. 167. Para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de
insumos, bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o
valor de aquisição (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso I, com redação
dada pela Lei no 11.787, de 2008, art. 4o, inciso II, com redação dada pela Lei no
10.865, de 2004, art. 37, inciso VI, com redação dada pela Lei no 11.196, de 2005,
art. 45, e inciso VII; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, incisos I, com redação
dada pela Lei no 11.787, art. 5o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 21, inciso VI, com redação dada pela Lei no 11.196, de 2005, art. 43, e
inciso VII):
I - o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador; e
II - o IPI incidente na aquisição, quando não recuperável. (destaquei)
Nesse sentido, a autoridade fiscal produziu a tabela do anexo 3 do TVF (fls. 3.070-
3.249), da qual se verifica que houve a consideração do valor da mercadoria/serviço, do IPI, do
frete, do seguro e exclusão do valor do desconto incondicional.
Valor dos produtos e serviços R$ 55.281.894,30
Valor do IPI

R$ 4.396.305,85
Valor do Frete

R$ 209.430,43
Valor do Seguro

R$ 0,00
Desconto incondicional
(R$ 19.409,27)
Base de Cálculo dos Créditos R$ 59.868.221,31
A recorrente informou na EFD-Contribuições a base de cálculo total de créditos no
valor de R$ 64.765.264,19. Em sua defesa, a recorrente informa que a diferença se trata de valores
de ICMS-ST e de despesas acessórias e defende a apuração de crédito sobre a totalidade (ICMS-ST
R$ 4.190.243,42 e despesas acessórias R$ 706.799,46).
Cita julgados do Superior Tribunal de Justiça que decidem no sentido de que o
“ICMS-ST constitui parte integrante do custo de aquisição da mercadoria e, por conseguinte, deve
ser admitido na composição do montante de créditos a ser deduzido para apuração da
Contribuição ao PIS e da Cofins, no regime não cumulativo”.
No entanto, a questão encontra-se submetida ao Tema no 1.231/STJ, no qual se
firmou a tese de que:
Fl. 80891
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1a) Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de
custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77;
2a) Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram,
no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao
PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído.
Há três ações que embasaram o tema repetitivo, os Embargos de Divergência em
REsp no 1.959.571/RS, definido como paradigma principal, e os REsp no 2.075.758/ES e
2.072.621/SC, sendo que estes tiveram trânsito em julgado em 16.08.2024 e aquele teve o
acórdão publicado em 25.06.2024, contudo, não houve o trânsito em julgado.
O art. 100, Livro II, do RICARF/2023 dispõe que:
Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a
sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o
sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do
CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em que
houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo
Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de
matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de
Justiça e que declare ilegalidade da norma.
Parágrafo único. O sobrestamento do julgamento previsto no caput não se aplica
na hipótese em que o julgamento do recurso puder ser concluído
independentemente de manifestação quanto ao tema afetado.
Cabe a reprodução da ementa do EREsp no 1.959.571/RS:
“RECURSO REPETITIVO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL.
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES AO ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMSST).
IMPOSSIBILIDADE. TRIBUTO RECOLHIDO EM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
DESCARACTERIZAÇÃO COMO CUSTO DE AQUISIÇÃO PREVISTO NO ART. 13, DO
DECRETO-LEI N. 1.598/77.
1. Indeferidos os pedidos de ingresso no feito na condição de amicus curiae. Isto
porque, em se tratando de processo que foi adiado de pauta anterior, os pedidos
são extemporâneos, além do que realizados somente às vésperas do julgamento
do recurso (Precedentes: EDcl nos EDcl no REsp. n. 1.143.677 / RS, Corte Especial,
Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 21.11.2012; EDcl no REsp. n.
1.143.677 / RS, Corte Especial, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 29.06.2010).
2. Não sendo receita bruta do substituto tributário, o ICMS-ST não está na base de
cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas por si (pelo
substituto) devidas e definida nos arts. 1o e §2o, das Leis ns. 10.637/2002 e
10.833/2003.
3. Como o princípio da não cumulatividade preconiza que o valor do tributo
incidente sobre o bem na saída do vendedor é que irá gerar o valor do crédito na
Fl. 80892
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entrada do bem para o adquirente, se não houver tributação na saída do
vendedor(substituto), não haverá creditamento na entrada para o adquirente
(substituído) e qualquer crédito concedido nessa situação ou para além do valor
do tributo pago na etapa anterior é crédito presumido ou fictício, carecedor de lei
específica, na forma do art. 150, §6o, da CF/88. Precedentes: Súmula Vinculante n.
58/STF; Repercussão Geral Tema n. 844/STF; recurso repetitivo REsp. n.
1.894.741/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em
27.04.2022.
4. No caso concreto, as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não incidem sobre o
ICMS-ST na etapa anterior (substituto), portanto, na ausência de lei expressa
criadora do crédito presumido, não podem gerar crédito para ser utilizado na
etapa posterior (substituído).
5. Com o julgamento do TEMA n. 1125/STJ (“O ICMS-ST não compõe a base de
cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído
no regime de substituição tributária progressiva”), este Superior Tribunal de
Justiça equiparou a situação econômica dos contribuintes de direito do ICMS
normal àquela dos contribuintes de fato do ICMS-ST, em razão do princípio da
isonomia, tornando a escolha do Estado em tributar determinada mercadoria via
ICMS ou ICMS-ST economicamente neutra para as contribuições ao PIS/PASEP e
COFINS e, por consequência, para as empresas.
6. Acaso fosse concedido na atualidade o creditamento pleiteado, a distorção
existente entre o contribuinte de fato do ICMS-ST e o contribuinte de direito do
ICMS normal voltaria, agora em prejuízo deste último, pois o primeiro, além de
excluir o ICMS-ST da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS por
si devidas, também ganharia o direito ao crédito dos valores correspondentes ao
ICMS-ST, caracterizando odioso duplo benefício (ganharia de volta o crédito sem
ter o débito correspondente), sendo que o segundo nenhum benefício mais tem
depois do advento dos os artigos 6o e 7o, da Lei n. 14.592/2023 (não tem crédito e
não tem débito).
7. Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de
custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77, isto porque:
7.1. A lei foi publicada em período onde não havia substituição tributária
progressiva (substituição tributária "para frente") no Brasil, não podendo
dar efeitos a algo que não existia, desta forma, sequer é possível instrução
normativa que assim trate a matéria, sob pena de extrapolar a lei de
regência;
7.2. Os tributos recolhidos em substituição tributária "para frente" são
mera antecipação de um tributo que incidiria na venda (não na aquisição) a
ser feita pelo substituído, ou seja, não são juridicamente uma oneração na
aquisição, mas uma oneração antecipada da venda a ser futuramente feita;
e
Fl. 80893
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.338 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17227.722652/2022-61
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7.3. A classificação de "tributo recuperável" e "tributo não recuperável" não
é aplicável aos casos de substituição tributária, porque monofásicos.
8. Ainda que o ICMS-ST integrasse o conceito de custo de aquisição, esta Corte
tem posicionamento pacificado no sentido de que nem todo o custo de aquisição
gera direito ao creditamento na sistemática não cumulativa das contribuições ao
PIS/PASEP e COFINS. Precedentes em recursos repetitivos: REsp. n. 1.221.170/PR,
Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 22.02.2018 e
REsp. n. 1.894.741/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Mauro Campbell Marques,
julgado em 27.04.2022.
9. Desta forma, seja em razão dos limites impostos pelo princípio da não
cumulatividade, seja em razão da impossibilidade de tratamento anti-isonômico
entre os contribuintes, seja porque não configuram custo de aquisição e seja
porque nem todo o custo de aquisição gera direito ao creditamento na
sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, os valores
despendidos pelo contribuinte substituído, a título de reembolso ao contribuinte
substituto pelo recolhimento do ICMS-ST, não geram créditos das contribuições
ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas.
10. Teses propostas para efeito de repetitivo:
10.1. Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o
conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77; e
10.2. Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST
não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte
substituído.
11. Embargos de divergência em recurso especial providos.” (destaques no
original)
Assim, verifica-se que não há declaração de ilegalidade da norma tributária, pelo
STJ, do que não há previsão de sobrestamento do julgamento do presente recurso.
Pois bem, a tese da recorrente de que o ICMS-ST e as despesas acessórias compõem
o valor passível de creditamento não encontra amparo na legislação que rege as contribuições do
PIS e da COFINS. Conforme decidido pelo Tribunal da Cidadania, “os tributos recolhidos em
substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição”, deste modo, “os valores
pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo,
créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS”.
A jurisprudência deste Conselho há muito manifestava este posicionamento, como
se verifica das ementas parciais abaixo reproduzidas:
“BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS. ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA(ICMS-ST).
Fl. 80894
DF CARF MF
Original

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O ICMS-ST não sofre tributação pelas contribuições, pois não se configura como
receita do substituto tributário, que age como mero arrecadador/intermediário
do ICMS devido pelo substituído, para repassá-lo ao Estado.
Se não houve tributação na etapa anterior, não há como considerar esta parcela
do custo de aquisição no cálculo dos créditos da não-cumulatividade. Nesse
sentido é a posição pacífica da 2a Turma do STJ.”
(Processo no 12571.720362/2012-77, Acórdão no 3302-014.547, Sessão de 18 de
junho de 2024, Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares)

“MERCADORIAS ADQUIRIDAS PARA REVENDA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE O
ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (ICMS-ST).
IMPOSSIBILIDADE O ICMS-ST não integra o valor das aquisições de mercadorias
para revenda para fins de cálculo do crédito a ser descontado da contribuição
devida, por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto
devido pelo contribuinte substituído.”
(Processo no 11065.721493/2018-14, Acórdão no 3201-009.805, Sessão de 27 de
setembro de 2022, Conselheiro Hélcio Lafetá Reis)

“ICMS.
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
CRÉDITO.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
IMPOSSIBILIDADE.
É incabível a apuração de crédito da Cofins não-cumulativa, pelo substituído, em
relação ao valor do ICMS-ST recolhido pelo substituto tributário.”
(Processo no 10280.721284/2012-78, Acórdão no 3201-009.386, Sessão de 26 de
novembro de 2021, Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles)

“REGIME NÃO CUMULATIVO. ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS substituição tributária (ICMS-ST) não integra a base de cálculo da COFINS
do contribuinte substituto, constituindo uma mera antecipação do imposto
devido pelo contribuinte substituído.
Somente o substituto tributário pode excluir o ICMS-ST do substituído da base de
cálculo da Cofins, com isso é incabível a apuração de créditos da não
cumulatividade da COFINS em relação ao valor do ICMS-ST recolhido por ausência
de previsão legal.”
(Processo no 13839.004727/2007-30, Acórdão no 3001-000.808, Sessão de 15 de
maio de 2019, Conselheiro Marcos Roberto da Silva)

Fl. 80895
DF CARF MF
Original

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“COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. ICMS-ST. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS-ST não dá direito a crédito para o adquirente por não constituir custo de
aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo substituído na saída.”
(Processo no 10580.730133/2013-15, Acórdão no 3301-002.978, Sessão de 19 de
maio de 2016, Conselheira Maria Eduarda Alencar Câmara Simões)
Diante disso, nego provimento ao recurso neste tema.

3. DOS CRÉDITOS DE BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS, DOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE
BENS DO ATIVO IMOBILIZADO E DA AMORTIZAÇÃO DE BENS DO ATIVO INTANGÍVEL – TÍTULOS IV.3, IV.7 E
IV.8 DO TVF
A autoridade tributária efetuou glosas de créditos de (i) serviços utilizados como
insumos, (ii) encargos de depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado e (iii) amortização de bens incorporados ao ativo intangível.
A recorrente argumenta que o art. 3o, II, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, garante o direito ao crédito presumido do PIS e da COFINS vinculado à contratação de
serviços utilizados como insumo, quando essenciais e relevantes, mesmo quando estritamente
relacionados à atividade comercial.
Isso porque a única exceção prevista na lei refere-se ao “pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi”.
Sustenta que o REsp no 1.221.170/PR determinou que conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância para o desenvolvimento da atividade
econômica
desempenhada
pelo
contribuinte,
sem
fazer
discriminação
à
atividade
comercial/varejista.
Defende a indispensabilidade dos serviços de manutenção de reparos, de
televendas e de sinal para transmissão em canal televisivo para o desempenho das suas
atividades, bem como a imprescindibilidade dos bens do ativo intangível, como a atividade de
desenvolvimento de softwares, e dos bens do ativo imobilizado, como móveis e utensílios,
máquinas e equipamentos, sem os quais não seria viável a execução dos trabalhos da recorrente.
O art. 3o das leis de regência assim dispõe sobre o crédito:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
Fl. 80896
DF CARF MF
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39
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi,
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
(...)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção
de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
Portanto, resta claro que somente geram direito ao desconto de crédito (1) bens e
serviços utilizados como insumo na prestação de serviço ou na produção/fabricação de
bens/produtos, (2) máquinas, equipamentos e outros bens do imobilizado utilizados na produção
de bens ou na prestação de serviços, e (3) bens do intangível utilizados na produção ou na
prestação de serviços.
O legislador evidentemente restringiu o direito de crédito sobre os insumos e sobre
os encargos de depreciação e de amortização aos fabricantes de bens e aos prestadores de
serviços, limitando a possibilidade de creditamento ao comercial/varejista quanto bens adquiridos
para revenda (art. 3o, I).
Nesse sentido, conforme observa o Ministro Dias Toffoli no RE no 841.979/PE, que
embasa o Tema 756 de repercussão geral, “o legislador ordinário possui autonomia para tratar da
não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, negar créditos em determinadas hipóteses
e concedê-los em outras, de forma genérica ou restritiva”.
Mais ainda, conforme expõe a Ministra Regina Helena Costa, em seu voto-vista, no
REsp no 1.221.170, a essencialidade é elemento estrutura e inseparável do processo produtivo ou
da execução do serviço e a relevância deve ser identificada no item que integre o processo de
produção de bens e serviços:
“Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v. g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v. g., equipamento de proteção individual -EPI), distanciando-se,
Fl. 80897
DF CARF MF
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PROCESSO 17227.722652/2022-61
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nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.”
Sob essa premissa, haverá direito a crédito sobre os bens e serviços adquiridos
como insumo empregados no processo produtivo ou na execução do serviço. Nesse sentido:
“PIS/COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE
INSUMOS. ART. 3°, II, DA LEI N° 10.637/2002. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA.
VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos no
regime da não-cumulatividade, com base no inciso II do art. 3o da Lei no
10.637/2002, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços.”
(Processo no 19311.720190/2015-94, Acórdão no 3201-011.142, Sessão de 27 de
setembro de 2023, Conselheiro Ricardo Sierra Fernandes)

“NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003. INSUMOS.
ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2003,
porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às
pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços.
Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas
de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha
tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.”
(Processo no 10882.723221/2020-87, Acórdão no 3201-011.541, Sessão de 28 de
fevereiro de 2024, Conselheiro Márcio Robson Costa)

“NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART. 3°, II, DA LEI N°
10.833/2003. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003,
porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às
pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir,
tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios
sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime
não-cumulativo como insumos.
Fl. 80898
DF CARF MF
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PROCESSO 17227.722652/2022-61
41
(Processo no 15504.726820/2017-88, Acórdão no 3301-009.618, Sessão de 22 de
fevereiro de 2021, Conselheira Semíramis de Oliveira Duro)
Cite-se que esse entendimento possui confirmação pela 3a Turma da CSRF,
conforme se observa do Acórdão no 9303-010.247.
Não se pode adotar outra razão de decidir quanto aos encargos de depreciação de
bens do ativo imobilizado (inciso VI) e quanto aos encargos de amortização do ativo intangível
(inciso XI), visto que a legislação exige que os bens sejam utilizados na produção de bens ou na
prestação de serviços.
Nesta linha, reproduzo as ementas parciais de decisões no âmbito deste Conselho:
“NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ATIVO IMOBILIZADO. BENS UTILIZADOS NA
ATIVIDADE COMERCIAL. ART. 3°, VI, DA LEI N° 10.833/2003. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese normativa do art. 3o, VI da Lei n.o 10.833/2003 não atinge os bens
utilizados na atividade comercial, se referindo às máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços.”
(Processo no 10882.723221/2020-87, Acórdão no 3201-011.541, Sessão de 28 de
fevereiro de 2024, Conselheiro Márcio Robson Costa)

“PIS. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PELA AQUISIÇÃO DE BENS
DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO. VINCULAÇÃO A PRODUÇÃO DE BENS E
SERVIÇOS.
O artigo 3o, inciso VI das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 restringiu os créditos da
Contribuição ao PIS e da COFINS relativos ao ativo imobilizado, vinculando o
creditamento em relação a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados
ao ativo imobilizado a seu uso na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços. “
(Processo no 10120.727165/2016-95, Acórdão no 3402-005.299, Sessão de 19 de
junho de 2018, Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz)

“NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ATIVO IMOBILIZADO. BENS UTILIZADOS NA
ATIVIDADE COMERCIAL. ART. 3°, VI, DA LEI N° 10.833/2003. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese normativa do art. 3o, VI da Lei n.o 10.833/2003 não atinge os bens
utilizados na atividade comercial, se referindo às máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços.”
(Processo no 10120.900152/2012-43, Acórdão no 3401-010.714, Sessão de 28 de
setembro de 2022, Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco)
Fl. 80899
DF CARF MF
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42

“NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DEPRECIAÇÃO. ATIVO IMOBILIZADO.
Na hipótese de máquinas e equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, o desconto de crédito na apuração da COFINS não cumulativa só é
permitido quando esses bens sejam destinados à locação a terceiros ou utilizados
na produção de bens ou na prestação de serviços, nos termos do art. 3o, VI, da Lei
no 10.833/2003.”
(Processo no 15504.726820/2017-88, Acórdão no 3301-009.618, Sessão de 22 de
fevereiro de 2021, Conselheira Semíramis de Oliveira Duro)

“NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ATIVO IMOBILIZADO. BENS UTILIZADOS NA
ATIVIDADE COMERCIAL. ART. 3°, VI, DA LEI N° 10.833/2003. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese normativa do art. 3o, VI da Lei n.o 10.833/2003 não atinge os bens
utilizados na atividade comercial, se referindo às máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços.”
(Processo no 10120.900161/2012-34, Acórdão no 3402-008.116, Sessão de 25 de
fevereiro de 2021, Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne)
Nesses termos, as glosas merecem ser mantidas.

4. DOS CRÉDITOS DA AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS EM PERÍODOS ANTERIORES (CRÉDITO
EXTEMPORÂNEO) – TÍTULO IV.4 DO TVF
A recorrente defende o aproveitamento de créditos derivados de períodos
anteriores sem a necessidade da retificação das declarações, com base no art. 3o, § 4o, das Leis no
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
A autoridade fiscal houve por bem glosar os créditos com fundamento no art. 3o, §
1o, das leis de regência das contribuições, afirmando que “os créditos extemporâneos devem ser
registrados de forma concomitante com à escrituração dos documentos que comprovam a
aquisição de bens e serviços ou nos meses em que determinados custos ou despesas se
considerarem incorridos, permitindo assim o efetivo controle dos créditos apurados”.
Por sua vez, o julgador a quo bem analisa a questão:
“Não assiste razão à impugnante, pois, conforme se depreende do art. 3o, §1o, da
Lei no 10.833/2003 e do art. 3o, §1o, da Lei no 10.637/2002, o crédito da
contribuição será determinado mediante a aplicação da respectiva alíquota
sobre o valor de bens, serviços, despesas e encargos incorridos no mês.
Acresça-se que o art. 32, §2o, da IN RFB no 1.300/2012, reproduzido pelo art. 57, §
2o, da IN RFB no 1.717/2017 e art. 44, § 1o, da IN RFB no 2.055/2021 (atualmente
Fl. 80900
DF CARF MF
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em vigência), é categórico ao determinar que cada pedido de ressarcimento deve
referir-se a um único trimestre- calendário, além de ser efetuado pelo saldo
credor remanescente no período, líquido das utilizações por desconto ou
compensação.”
Portanto, a matéria não se resume apenas à retificação da Escrituração Fiscal
Digital. A questão passa pela comprovação do aproveitamento, ou não, dos créditos nos períodos
em que foram incorridos ou nos períodos seguintes.
Com efeito, a legislação permite que os créditos escriturados nos períodos
incorridos, que não puderem ser utilizados naqueles períodos, poderão ser aproveitados nos
meses subsequentes. A recorrente parece entender que a exigência de escrituração no período
correto e a comprovação são preterições ao seu direito, tese que não merece prosperar.
Nessa seara, a Solução de Consulta COSIT no 54, de 2021, manifesta o
entendimento da Receita Federal do Brasil sobre a matéria:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA. COMPENSAÇÃO. RESSARCIMENTO.
Os direitos creditórios referidos no art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, estão
sujeitos ao prazo prescricional previsto no art. 1o do Decreto no 20.910, de 6 de
janeiro de 1932, cujo termo inicial é o primeiro dia do mês subsequente ao de sua
apuração, ou, no caso de apropriação extemporânea, o primeiro dia do mês
subsequente àquele em que poderia ter havido a apuração (§ 1o do art. 3o da Lei
no 10.637, de 2002).
A apropriação extemporânea de créditos exige, em contrapartida, a retificação
das declarações a que a pessoa jurídica se encontra obrigada referentes a cada
um dos meses em que haja modificação na apuração da Contribuição para o
PIS/Pasep.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA
COSIT No 355, DE 13 DE JULHO DE 2017, PUBLICADA NO DOU DE 18 DE JULHO DE
2017.
Dispositivos Legais: Lei no 10.637, de 2002, arts. 3o e 5o; Lei no 11.033, de 2004,
art. 17; Lei no 11.116, de 2005; art.16; Decreto no 20.910, de 1932, art. 1o; e
Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA. COMPENSAÇÃO. RESSARCIMENTO.
Os direitos creditórios referidos no art. 3o da Lei no10.833, de 2003, estão sujeitos
ao prazo prescricional previsto no art. 1o do Decreto no20.910, de 6 de janeiro de
1932, cujo termo inicial é o primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração,
ou, no caso de apropriação extemporânea, o primeiro dia do mês subsequente
Fl. 80901
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PROCESSO 17227.722652/2022-61
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àquele em que poderia ter havido a apuração (§ 1o do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003).
A apropriação extemporânea de créditos exige, em contrapartida, a retificação
das declarações a que a pessoa jurídica se encontra obrigada referentes a cada
um dos meses em que haja modificação na apuração da Cofins.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA
COSIT No 355, DE 13 DE JULHO DE 2017, PUBLICADA NO DOU DE 18 DE JULHO DE
2017.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, arts. 3o e 6o; Lei no 11.033, de 2004,
art. 17; Lei no 11.116, de 2005; art.16; Decreto no 20.910, de 1932, art. 1o; e
Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018.”
A 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em decisões recentes,
consolidou o entendimento de que o aproveitamento de créditos extemporâneos está
condicionado à retificação das declarações, conforme ementas parciais que passo a reproduzir:
“CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.”
(Processo no 19515.721473/2012-14, Acórdão no 9303-015.663, sessão de 15 de
agosto de 2024, Conselheiro Vinicius Guimarães)

“COFINS.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
A apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos
correspondentes, a exemplo do DACON, para que os registros permitam controle
da fruição dos créditos sem duplicidades ou incongruências em relação aos
controles/registros contábeis e fiscais do contribuinte.”
(Processo no 10410.721937/2011-13, Acórdão no 9303-015.597, Sessão de 18 de
julho de 2024, Conselheiro Rosaldo Trevisan)

“CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO.
APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O
aproveitamento
de
créditos
extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de
Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os
créditos e os saldos credores trimestrais.”
Fl. 80902
DF CARF MF
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PROCESSO 17227.722652/2022-61
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(Processo no 15578.000194/2010-66, Acórdão no 9303-014.842, Sessão de 14 de
março de 2024, Conselheiro Vinicius Guimarães)

“CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.
(Processo no 10783.720619/2011-99, Acórdão no 9303-014.779, Sessão de 14 de
março de 2024, Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Redator
designado)
Com efeito, nego provimento ao recurso nesta matéria.

5. DOS CRÉDITOS DE DEVOLUÇÕES DE MERCADORIAS CUJAS SAÍDAS FORAM TRIBUTADAS À ALÍQUOTA ZERO
(CST 06) – TÍTULO IV.5
A recorrente apurou créditos incidentes sobre a devolução de venda de
mercadorias, cuja saídas foram tributadas à alíquota zero (CST 06). A recorrente busca amparo no
art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, in verbis:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Sem razão a recorrente.
O dispositivo claramente prevê a manutenção do crédito das aquisições de bens e
serviços tributados pelas contribuições do PIS e da COFINS quando vinculadas a operações de
saídas não tributadas. O que a recorrente pleiteia é o crédito da entrada da mercadoria devolvida
em operação de saída originalmente tributada à alíquota zero. Não se pode pedir a manutenção
de algo que não existe.
A recorrente cita julgados do STJ, relativos ao REPORTO, que autorizam a
manutenção dos créditos do regime monofásico de todas as aquisições efetuadas pelos
contribuintes. Tais decisões não guardam qualquer relação com os créditos glosados pela
fiscalização, que se referem a devolução de venda de mercadoria.
Ora, se a mercadoria saiu com alíquota zero, o seu retorno, por óbvio, não se pode
dar com crédito à alíquota básicas, sob pena de criação de saldo credor, o que não é permitido
pela legislação:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
Fl. 80903
DF CARF MF
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(...)
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;

§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004) (destaquei)
O desconto de créditos referentes a bens recebidos em devolução decorre da
receita de venda que tenha integrado a base de cálculo do PIS e da COFINS. Nas situações em que
a saída de mercadoria não é tributada, não haverá crédito a ser aproveitado no caso de devolução
desta.
Neste sentido, nego provimento ao recurso.

6. DOS CRÉDITOS DE DEVOLUÇÕES DE MERCADORIAS CUJAS SAÍDAS FORAM TRIBUTADAS À ALÍQUOTA ZERO
(CST 06), NO PROGRAMA DE INCLUSÃO DIGITAL – TÍTULO IV 6
A recorrente possui decisão judicial sobre a saída de mercadorias sem tributação de
PIS/COFINS sobre a receita de venda a varejo dos produtos classificados nos subitens das posições
NCM 8471 e NCM 8517.
A decisão foi proferida pelo TRF-1a Região, sob o no 0012359-40.2016.4.01.3400,
com trânsito em julgado, em 02.09.2022, favorável a ela, no qual se decidiu:
“PROCESSUAL CIVIL, CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO - AÇÃO ORDINÁRIA -
SENTENÇA SOB CPC/2015 - CONTRIBUIÇÕES AO PIS E COFINS - LEIS No 11.196,
DE 2005; 13.097 DE 2015 E 13.241, DE 2015. PROGRAMA DE INCLUSÃO DIGITAL.
COMERCIANTE VAREJISTA DE PRODUTOS DE INFORMÁTICA E TECNOLOGIA.
ALÍQUOTA
ZERO.
APELAÇÃO
DA
PARTE
AUTORA
PROVIDA.
PEDIDO
PROCEDENTE.
1 - Apelação da parte autora em face de sentença que julgou improcedente o
pedido de inexigibilidade da contribuição ao PIS e à COFINS, ou incidência na
alíquota “0” (zero), sobre as vendas a varejo de produtos beneficiados pela Lei no
11.196/2005 (Programa de Inclusão Digital), até 31/12/2018.
2 - Tem o contribuinte o direito à redução a zero da alíquota da contribuição ao
PIS e da COFINS sobre a receita bruta auferida até 31 de dezembro de 2018, com
o comércio varejista dos produtos de informática e tecnologia arrolados no art. 28
Fl. 80904
DF CARF MF
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da Lei no 11.196, de 2005, quando atender os requisitos do Decreto no 5.602, de
2005, com a redação dada pelo Decreto no 7.981, de 2013. Precedentes do STJ e
desta Corte (REsp 1845082/SP, 1a T, DJe de 15/06/2021 e AC 1000481-
49.2017.4.01.3600, T7, PJe de 02/10/2020),
3 - Quanto à amplitude da repetição do indébito tributário, tem-se por aplicável a
prescrição quinquenal (LC no 118/2005) às demandas ajuizadas a partir de
09/JUN/2005 (RE no 566.621/RS); no que tange ao tributo em comento, porém,
dado o quanto equacionado/modulado nos ED-RG-RE no 574.706/PR (MAI/2021).
4 - Quanto à compensação tributária e à definição do “quantum” do indébito: a lei
que a rege é a vigente na data de propositura da ação, ressalvando-se a opção
pela via administrativa, em conformidade com as normas posteriores (REsp no
1.137.738/SP), aplica-se o art. 170-A do CTN (regulando-se o encontro
administrativo de contas pela ordenamento e vigor em tal instante); agregam-se
os índices/indexadores do Manual/CJF (atualizado).
5 - Quanto aos honorários advocatícios, custas e despesas processuais, respeitado
o princípio da causalidade, tais constam resolvidos com amplitude no voto. Aplica-
se o disposto no § 3o c/c § 4o do art. 85 do CPC.
6 - Apelação da parte autora provida para, reformando-se a sentença, julgar
procedente o pedido inicial, na forma da fundamentação.”
Contudo, as glosas efetivadas pela autoridade fiscal não estão em desacordo com a
decisão judicial, como quis fazer crer a recorrente em seu Mandado de Segurança no 5076583-
63.2023.4.02.5101/RJ, que determinou:
“Portanto, fica CONCEDIDA A SEGURANÇA (art. 487, inciso I do CPC), para se
determinar a RFB que, nos PAF no 12448.910034/2021-77, 12448.910032/2021-
88 e 12448.910033/2021-22, as novas decisões a serem proferidas estejam em
conformidade com o acórdão do TRF-1a Região na ação no 0012359-
40.2016.4.01.3400.”
Assim se constata do Termo de Verificação Fiscal (fls. 3.047/3.048):
“49. Em virtude dessa decisão judicial, as contribuições para o PIS e da Cofins
incidentes sobre as receitas auferidas com a venda, a varejo, das mercadorias
relacionadas no revogado art. 28 da Lei no 11.196, de 2005, foram reduzidas à
zero até 31/12/2018.
50. No entanto, a Fiscalização verificou que a AMERICANAS se aproveitou
indevidamente de créditos sobre a devolução da venda desses produtos. Como a
venda foi tributada à alíquota zero para o PIS e a Cofins, não há que se falar em
crédito na devolução dessas mercadorias, conforme disposto nos art. 3o, § 2o,
“b” das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
Correto o procedimento fiscalizatório, como as saídas das mercadorias se deram à
alíquota zero, não se pode aventar a possibilidade de aproveitamento de crédito da devolução
Fl. 80905
DF CARF MF
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dessas mercadorias à alíquota básica da sistemática da não cumulatividade, conforme rege o art.
3o, VIII e §2°, II, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, reproduzido no tópico anterior.
Por conseguinte, mantenho as glosas.

6.1.
DOS CRÉDITOS DE DEVOLUÇÕES DE MERCADORIAS DO PROGRAMA DE INCLUSÃO DIGITAL CUJAS
SAÍDAS FORAM TRIBUTADAS À ALÍQUOTA SUPERIOR A ZERO – TÍTULO IV 6
A recorrente alega que, em relação às mercadorias do Programa de Inclusão Digital,
do Decreto no 5.602, de 2005, nos casos em que o valor de venda ultrapassa os limites previstos
no artigo 2o, não se aplica o benefício da redução à alíquota zero.
Sustenta que a autoridade fiscal não observou tal questão e ao analisar os valores
indicados como “Base de Cálculo do Crédito do PIS/COFINS”, constantes na coluna “Q” do Anexo
05, Motivo 02, do TVF (fls. 3.271/3.855), é possível perceber há operações que ultrapassam os
limites, o que tornaria indevida a glosa de crédito referente às devoluções.
Decreto no 5.602, de 2005
Art. 1o Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda, a varejo, de:
I - unidades de processamento digital classificadas no código 8471.50.10 da
Tabela de Incidência do IPI - TIPI;
II - máquinas automáticas de processamento de dados, digitais, portáteis, de peso
inferior a três quilos e meio, com tela (écran) de área superior a cento e quarenta
centímetros quadrados, classificadas nos códigos 8471.30.12, 8471.30.19 ou
8471.30.90 da TIPI;
III - máquinas automáticas de processamento de dados, apresentadas sob a forma
de sistemas do código 8471.49 da TIPI, contendo, exclusivamente:
a) uma unidade de processamento digital classificada no código 8471.50.10;
b) um monitor (unidade de saída por vídeo) classificado no código 8471.60.7;
c) um teclado (unidade de entrada) classificado no código 8471.60.52; e
d) um mouse (unidade de entrada) classificado no código 8471.60.53;
IV - teclado (unidade de entrada) e mouse (unidade de entrada) classificados,
respectivamente, nos códigos 8471.60.52 e 8471.60.53 da TIPI, quando vendidos
juntamente com unidade de processamento digital com as características do
inciso I.
IV - teclado (unidade de entrada) e mouse (unidade de entrada) classificados,
respectivamente, nos códigos 8471.60.52 e 8471.60.53 da TIPI, quando vendidos
juntamente com unidade de processamento digital com as características do
inciso I do caput ; (Redação dada pelo Decreto no 7.715, de 2012)
Fl. 80906
DF CARF MF
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V - modems, classificados nos códigos 8517.62.55, 8517.62.62 ou 8517.62.72 da
TIPI; e (Incluído pelo Decreto no 7.715, de 2012)
VI - máquinas automáticas de processamento de dados, portáteis, sem teclado,
que tenham uma unidade central de processamento com entrada e saída de
dados por meio de uma tela sensível ao toque de área superior a 140 cm 2 e
inferior a 600 cm 2, e que não possuam função de comando remoto ( Tablet PC )
classificadas na subposição 8471.41 da TIPI. (Incluído pelo Decreto no 7.715, de
2012)
VII - telefones portáteis de redes celulares que possibilitem o acesso à Internet em
alta velocidade do tipo smartphone classificados na posição 8517.12.31 da TIPI,
que obedeçam aos requisitos técnicos constantes de ato do Ministro de Estado
das Comunicações; e (Incluído pelo Decreto no 7.981, de 2013)
VIII - equipamentos terminais de clientes (roteadores digitais) classificados nas
posições 8517.62.41 e 8517.62.77 da TIPI. (Incluído pelo Decreto no 7.981, de
2013)
(...)
Art. 2o Para efeitos da redução a zero das alíquotas da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS de que trata o art. 1o, o valor de venda, a varejo, não
poderá exceder a:
I - R$ 2.000,00 (dois mil reais), no caso do inciso I do caput do art. 1o;
II - R$ 4.000,00 (quatro mil reais), no caso do inciso II do caput do art. 1o;
(Redação dada pelo Decreto no 6.023, de 2007)
III - R$ 4.000,00 (quatro mil reais), no caso dos sistemas contendo unidade de
processamento digital, monitor, teclado e mouse de que trata o inciso III do caput
do art. 1o; (Redação dada pelo Decreto no 7.715, de 2012)
IV - R$ 2.100,00 (dois mil e cem reais), no caso de venda conjunta de unidade de
processamento digital, teclado e mouse, na forma do inciso IV do caput do art. 1o;
(Redação dada pelo Decreto no 7.715, de 2012)
V - R$ 200,00 (duzentos reais), no caso do inciso V do caput do art. 1o; (Redação
dada pelo Decreto no 7.981, de 2013)
VI - R$ 2.500,00 (dois mil e quinhentos reais), no caso do inciso VI do caput do art.
1o . (Incluído pelo Decreto no 7.715, de 2012)
VII - R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais), no caso do inciso VII do caput do art. 1o;
e (Incluído pelo Decreto no 7.981, de 2013)
VIII - R$ 150,00 (cento e cinquenta reais), no caso do inciso VIII do caput do art.
1o. (Incluído pelo Decreto no 7.981, de 2013)
O órgão julgador de piso entendeu que a recorrente não fez prova inequívoca da
relação entre as notas de saída e as notas de devolução de venda:
Fl. 80907
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50
“Resta claro que as mercadorias tributadas de acordo com o programa de inclusão
digital, deveriam observar os requisitos do Decreto no 5.602, para benefício da
alíquota zero (que não foi objeto de controvérsia no processo judicial) e em tese,
a devolução de vendas dessas mercadorias poderiam gerar crédito. Ocorre que
cabe à requerente provar o direito ao referido crédito, em razão da inversão do
ônus da prova, nos casos em que se discute direito creditório.
Examinando o demonstrativo complementar elaborado pela contribuinte
(79.720/79.879) observa-se que as colunas adicionadas apenas se referem aos
valores das notas fiscais que teriam ultrapassado os limites previstos no citado
Decreto no 5.602/2005, ou seja, deveriam ter sido tributadas à alíquota normal.
A impugnante traz em sua defesa, um conjunto de notas fiscais (fls.
79.880/80.004), por amostragem, para provar que houve saída com tributação
normal de mercadorias do programa de inclusão digital, contudo não fez a
vinculação entre os documentos de vendas com tributação maior que zero e as
notas de devolução de vendas glosadas pelo Fisco.
Ressalte-se que as notas fiscais anexadas aos autos não se prestam a provar o
direito, uma vez que não houve a vinculação das notas de devoluções de vendas
glosadas pelo Fisco às mercadorias que foram tributadas na saída por terem
ultrapassado os limites previstos no Decreto no 5.602/2005. Tem-se que ao
deixar de fazer a vinculação, a contribuinte não conseguiu dar legitimidade ao
crédito pretendido, pois se limitou a alegar em tese seu direito.”
A recorrente defende que não cabe a inversão do ônus da prova e que é
prescindível a vinculação das notas de devoluções de venda glosadas às mercadorias tributadas
pela saída.
Com a devida vênia ao julgador a quo, entendo que cabe razão à recorrente. O
crédito sobre a devolução de venda encontra-se previsto no art. 3o, VIII e § 1o, IV, das leis de
regência das contribuições:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
(...)
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
Fl. 80908
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51
Entendo, também, que a autoridade fiscal seria capaz de identificar, a partir das
notas ficais de devolução, as mercadorias que não atendem aos requisitos do art. 2o do Decreto no
5.602, de 2005. Nessa linha, a partir das Chaves de Acesso das Notas Fiscais Eletrônicas é possível
verificar, na aba “Informações Adicionais”, no campo “Informações Complementares de Interesse
do Contribuinte”, a referência à nota fiscal de venda e data. Portanto, parte das glosas deve ser
revertida.
Ademais, entendo que não cabe a aplicação da concomitância, visto que a decisão
proferida na Apelação Cível no 0012359-40.2016.4.01.3400 pelo TRF-1a Região reconheceu o
direito à alíquota zero sobre a receita bruta auferida até 31.12.2018, com o comércio varejista dos
produtos de informática e tecnologia arrolados no art. 28 da Lei no 11.196, de 2005, quando
atender os requisitos do Decreto no 5.602, de 2005.
Por fim, a recorrente aponta que, na coluna “R” do Anexo 05 do TVF (fls.
3.271/3.855), a autoridade fiscal aplica o percentual de rateio proporcional vinculado à receita não
cumulativa sobre o valor da mercadoria objeto de devolução. Aqui, igualmente, entendo que
assiste razão à recorrente. Os valores de crédito sobre a devolução de vendas não se incluem nos
custos, despesas e encargos elencados no art. 3o, § 1o, das leis de regência das contribuições:
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no
caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês;
(Redação dada pela Lei no 10.684, de 30.5.2003)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973, de
2014)
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
Assim, entendo que o § 1o dispõe, no inciso I, sobre os custos, no inciso II, sobre as
despesas e, no inciso III, sobre os encargos, todos sujeitos ao rateio proporcional. Já o inciso IV faz
expressa menção ao crédito dos bens devolvidos, que devem ser integralmente apropriados, sob
pena de afronta ao sistema da não cumulatividade.
Do exposto, voto por dar provimento ao recurso, nesta matéria, para que sejam
revertidas as glosas sobre os créditos integrais das devoluções de venda das mercadorias que
ultrapassam os valores exigidos pelo art. 2o do Decreto no 5.602, de 2005, para o benefício da
alíquota zero.

Fl. 80909
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7. DOS CRÉDITOS DOS FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
RECORRENTE – TÍTULO IV.9 DO TVF
Entende a recorrente que o aproveitamento do crédito oriundo das despesas com
transporte de transferência de mercadorias adquiridas para revenda entre estabelecimentos
encontra respaldo no art. 3o, IX, c/c art. 15, da Lei no 10.833, de 2003.
O tema encontra-se pacificado no âmbito deste Conselho a partir da aprovação da
Súmula CARF no 217:
Súmula CARF no 217
Aprovada pelo Pleno da 3a Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência
em 04/10/2024
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Com efeito, nego provimento ao recurso na matéria.

8. DOS CRÉDITOS DE ENTRADAS DE BONIFICAÇÕES, DOAÇÕES E BRINDES – TÍTULO IV.10 DO TVF
A recorrente defende o direito a apurar crédito sobre as mercadorias recebidas a
título de bonificação, limitando-se a afirmar que:
“(...) o artigo 17, da Lei no 11.033/04, permite o aproveitamento dos créditos
relativos às entradas em devolução de bens sujeitos à tributação com alíquota
zero de PIS/COFINS, e em bonificações de mercadorias que serão destinadas à
revenda, devendo, portanto, serem afastadas as glosas procedidas pela
Fiscalização.”
As mercadorias recebidas sob forma de bonificação, doações e brindes foram
emitidas sob os CFOP 1910 e 2910. Desta forma, por se tratar de bens recebidos na forma de
bonificação e não na forma de aquisição e, mais ainda, não houve sujeição ao pagamento das
contribuições, não há que se falar em desconto de crédito, nos termos do art. 3o, § 2o, II, das leis
de regência das contribuições:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
Fl. 80910
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II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004) (destaquei)
Portanto, se não houve o pagamento das contribuições pela aquisição das
mercadorias, não há que se falar em direito ao crédito.
Ademais, a bem da verdade, as bonificações recebidas em mercadorias
correspondem a receitas auferidas pela empresa, e não a custos ou despesas passíveis de gerar
créditos das contribuições.
A corrente assente deste Conselho é no sentido do reconhecimento das
bonificações como receitas tributáveis da pessoa jurídica:
“BONIFICAÇÕES. DESCONTOS INCONDICIONAIS. BASE DE CÁLCULO
As bonificações, sejam concedidas mediante abatimento de preço, em
mercadorias, ou ainda em moeda enquanto "rebaixe de preço", somente terão o
valor correspondente excluído, na determinação da base de cálculo das
contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins, quando revestirem a forma de
desconto concedido incondicionalmente.
(Processo no 16682.901340/2019-86, Acórdão no 3301-013.544, Sessão de 25 de
outubro de 2023, Conselheira Juciléia de Souza Lima)

“BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÕES. DESCONTOS COMERCIAIS CONDICIONADOS.
INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO.
Os descontos obtidos pelo Contribuinte junto aos fornecedores que não constam
da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços integram a base de
cálculo da COFINS não cumulativa. Os valores recebidos de fornecedores, seja
como contrapartida a espaços privilegiados, garantia de margem ou participação
em propaganda e divulgação, mesmo que implementados através do desconto
em duplicatas pagas aos mesmos, dissociadas do momento da venda e
recebimento dos produtos, compõem o conceito de receita na sistemática não-
cumulativa das contribuições.
(Processo no 16561.720161/2012-40, Acórdão no 3301-006.965, Sessão de 22 de
outubro de 2019, Conselheira Semíramis de Oliveira Duro)

“BONIFICAÇÕES. PAGAS PELOS FORNCEDORES. NÃO CONSTANTES DAS NOTAS
FISCAIS. CONTRATADAS COMO DESCONTOS.
NATUREZA DE RECEITA. NÃO EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
Tais verbas têm natureza de receita, posto que: a) é valor que lhe é pago pelo
fornecedor; portanto ingresso, recebimento; e não de desconto; b) a base de
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cálculo, tal como estabelecido pelo legislador é universal: "a totalidade das
receitas auferidas pela empresa"; e c) é elemento novo e positivo que aumenta o
patrimônio da empresa.”
(Processo no 15563.720020/2018-30, Acórdão no 3302-007.764, Sessão de 20 de
novembro de 2019, Conselheiro Jorge Lima Abud)

“NÃO CUMULATIVIDADE. BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS.
INCIDÊNCIA.
Apenas quando constarem da própria nota fiscal de venda dos bens e não
dependerem de evento posterior à emissão desse documento as bonificações
recebidas em mercadorias configuram descontos incondicionais, podendo ser
excluídas da base de cálculo da contribuição.”
(Processo no 10480.730146/2016-57, Acórdão no 3201-010.150, Sessão de 20 de
dezembro de 2022, Conselheiro Hélcio Lafetá Reis)

“COFINS. DESCONTOS INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO. INDICAÇÃO EM NOTA FISCAL
OU FATURA. EXIGÊNCIA.
Os descontos incondicionais, como parcelas redutoras do valor de venda ou da
prestação de serviços, para efeitos fiscais, devem constar expressamente da nota
fiscal ou fatura correspondente, conforme preceitua o item 4.2 da IN SRF 51/78,
com fundamento nos arts. 96, 100 e 115 do Código Tributário Nacional.”
(Processo no 19311.000002/2009-60, Acórdão no 3401-005.035, Sessão de 22 de
maio de 2018, Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco)

“DESCONTOS OBTIDOS. RECEITA DA ATIVIDADE COMERCIAL. EXCLUSÃO DA BASE
DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
Os descontos obtidos sobre os preços praticados pelo fornecedor estão contidos
na receita bruta, sendo irrelevante, para o comprador, se eles foram concedidos
de forma condicional ou não. Na ausência de previsão legal, tais receitas não
podem ser excluídas da base da referida contribuição.”
(Processo no 10480.727412/2015-83, Acórdão no 3302-005.319, Sessão de 21 de
março de 2018, Conselheiro José Fernandes do Nascimento)
As glosas não merecem reversão.

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II.
DAS RECEITAS NÃO OFERECIDAS À TRIBUTAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES
1. DA RECEITA COM REVENDA DE MERCADORIA TRIBUTADA À ALÍQUOTA ZERO (CST 06) – TÍTULO V.1 DO
TVF – E DOS CRÉDITOS DAS DEVOLUÇÕES DESSAS MERCADORIAS
A fiscalização identificou receitas de vendas escrituradas sob os CST 06 (operação
tributável à alíquota zero) e CST 08 (operação sem incidência da contribuição) para as mercadorias
de origem estrangeira, de NCM no 84713012, 84713019, 84714190, 84716052, 84716053 e
85171231, que deveriam ser tributadas à alíquota básica.
O Processo Produtivo Básico (PPB), nos termos do art. 7o, § 8o, “b”, do Decreto-Lei
no 288, de 1967, incluído pela Lei no 8.387, de 1991, é conjunto mínimo de operações, no
estabelecimento fabril, que caracteriza a efetiva industrialização de determinado produto.
Posto isso, verifica-se que as mercadorias de origem estrangeira não compõem o
Processo Produtivo Básico, nos termos do art. 2o-A, do Decreto no 5.602, de 2005, portanto, não
foram alcançadas pela decisão judicial proferida pelo TRF da 1a Região, na ação no 0012359-
40.2016.4.01.3400.
Decreto no 5.602, de 2005
Art. 2o-A. No caso dos incisos I, II, III, VI e VII do caput do art. 1o e observado o
disposto no art. 2o, a redução a zero das alíquotas da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS alcança somente os bens produzidos no País conforme
processo produtivo básico estabelecido em ato conjunto dos Ministérios do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, e da Ciência, Tecnologia e
Inovação. (Redação dada pelo Decreto no 7.981, de 2013)
Parágrafo único. Nas notas fiscais emitidas pelo produtor, pelo atacadista e pelo
varejista relativas às vendas dos produtos de que trata o caput, deverá constar a
expressão “Produto fabricado conforme processo produtivo básico”, com a
especificação do ato que aprova o processo produtivo básico respectivo. (Incluído
pelo Decreto no 7.715, de 2012)
A recorrente sustenta que a autuação é genérica e carece de motivação e
comprovação, o que afronta o art. 50, da Lei no 9.784, de 1999, e os arts. 3o e 142, do CTN, e
requer a declaração de nulidade formal e material do lançamento.
Os vícios de ordem formal referem-se àqueles relacionados à constituição da
obrigação tributária, à aplicação das normas relativas aos procedimentos de formalização do
lançamento. De modo simples, verificado o refazimento do ato, caso o novo lançamento
apresente o mesmo conteúdo do anterior, trata-se de vício formal. No processo administrativo
fiscal federal, regulado pelo Decreto no 70.235, de 1972, os elementos formais encontram-se no
art. 10, no que diz respeito ao auto de infração, e no art. 11, em relação à notificação de
lançamento:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
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I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o
tributo e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do notificado;
II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;
III - a disposição legal infringida, se for o caso;
IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a
indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida por
processo eletrônico.
Por seu turno, o vício material relaciona-se ao erro na aplicação do direito
substantivo. Assim, havendo o refazimento do ato, caso o novo lançamento adote fundamentos
diversos ao anterior, trata-se de vício de ordem material. Exemplos não exaustivos de vício
material encontram-se no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972, e por desobediência ao art. 142
do CTN:
Decreto no 70.235, de 1972
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.

Lei no 5.172, de 1966
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar
o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
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Importante destacar que o Código Tributário Nacional prevê a interrupção do prazo
decadencial, no direito de constituição do crédito tributário, apenas no caso de decisão que
reconheça a nulidade por vício formal, nos termos do art. 173, II.
Deste modo, não verifico ausência de motivação ou comprovação que ensejem a
declaração de nulidade, quer seja formal ou material, a divergência quanto à interpretação da
legislação tributária não importa em nulidade do ato administrativo de lançamento.
Nesse sentido, por bem resolver a questão, adoto e passo a reproduzir as razões da
decisão recorrida:
“A motivação da glosa se encontra bem descrita no TVF e no Anexo 10, às fls.
75.800/76.861, que relaciona uma a uma as mercadorias tributadas
indevidamente como inseridas no Programa de Inclusão Digital (art. 28 da Lei no
11.196/2005):
Art. 28. Para os fatos geradores ocorridos a partir de 1o de janeiro de 2016,
serão aplicadas na forma do art. 28-A desta Lei as alíquotas da Contribuição
para PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de venda a
varejo dos seguintes produtos: (Redação dada pela Lei no 13.241, de 2015)
I - unidades de processamento digital classificados no código 8471.50.10 da
Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI;
(Redação dada pela Lei no 13.241, de 2015)
II - máquinas automáticas para processamento de dados, digitais, portáteis,
de peso inferior a três quilos e meio, com tela ( écran ) de área superior a
cento e quarenta centímetros quadrados, classificadas nos códigos
8471.30.12, 8471.30.19 ou 8471.30.90 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
13.241, de 2015)
(...)
V - teclado (unidade de entrada) e de mouse (unidade de entrada)
classificados, respectivamente, nos códigos 8471.60.52 e 8471.60.53 da
Tipi, quando acompanharem a unidade de processamento digital
classificada no código 8471.50.10 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
13.241, de 2015)
VI - máquinas automáticas de processamento de dados, portáteis, sem
teclado, que tenham uma unidade central de processamento com entrada e
saída de dados por meio de uma tela sensível ao toque de área superior a
cento e quarenta centímetros quadrados e inferior a seiscentos centímetros
quadrados e que não possuem função de comando remoto ( tablet PC)
classificadas na subposição 8471.41 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
13.241, de 2015)
(...)
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§ 4o Nas notas fiscais emitidas pelo produtor, pelo atacadista e pelo
varejista relativas à venda dos produtos de que tratam os incisos I, II, III e
VI do caput, deverá constar a expressão "Produto fabricado conforme
processo produtivo básico", com a especificação do ato que aprova o
processo produtivo básico respectivo. (Redação dada pela Lei no 12.715, de
2012) (Produção de efeito)
(...)
Art. 28-A. As alíquotas da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep, em
relação aos produtos previstos no art. 28 desta Lei, serão aplicadas da
seguinte maneira: (Incluído pela Lei no 13.241, de 2015)
I - integralmente, para os fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro
de 2016; (Incluído pela Lei no 13.241, de 2015)
Deste modo, restou devidamente fundamentado nos autos o motivo da glosa
fiscal, uma vez que as mercadorias de NCM 84713012, 84713019, 84714190,
84716052, 84716053 e 85171231 deveriam estar vinculadas ao processo
produtivo básico (§ 4o do art. 28 da Lei no 11.196/2005). No caso dos teclados e
mouses, deveriam acompanhar a unidade de processamento digital de que trata o
inciso I do art. 28 da referida Lei.”
A recorrente segue alegando que não foram observadas as Portarias
Interministeriais MDIC/MCTI nos 1.030, de 03.10.2013, 34, de 23.01.2012, e 376, de 26.12.2013.
A Portaria Interministerial MDIC/MCTI no 1.030, de 2013, define o Processo
Produtivo Básico (PPB) para o produto microcomputador portátil com tela sensível ao toque,
também conhecido como tablet PC, fabricado na Zona Franca de Manaus.
A Portaria Interministerial MDIC/MCTI no 376, de 2013, altera os PPBs para os
produtos: Televisor com Tela de Cristal Líquido, Aparelhos de Áudio e de Vídeo, Porteiro
Eletrônico, Unidade Externa do Porteiro Eletrônico, Interfone, Central de Portaria e Módulo
Expansor de Central de Portaria, Dispositivo de Armazenamento Não-Volátil de Dados à Base de
Semicondutores (Pen Drive), Terminal Portátil de Telefonia Celular; Máquina Automática para
Processamento de Dados Digital, Portátil (NCM: 8471.30.12 e 8471.30.19) - "Netbook, Notebook e
Ultrabook"; e Microcomputador Portátil com Tela Sensível ao Toque ("TOUCH SCREEN") - "Tablet
Pc" e Bens de Informática.
Já a Portaria Interministerial MDIC/MCTI no 376, de 2012, estabelece o Processo
Produtivo Básico (PPB) para o tablet ou tablet PC produzido no Brasil.
Em outras palavras, as Portarias Interministeriais MDIC/MCTI dizem respeito ao
Processo Produtivo Básico de bens de tecnologia produzidos no Brasil. O que a recorrente não
logra êxito em explicar é de que modo as mercadorias estrangeiras, portanto, não submetidas à
industrialização no Brasil, por ela revendidas, foram submetidas ao processo produtivo básico e
podem se beneficiar das saídas à alíquota zero (CST 06) ou sem incidência da contribuição (CST
08).
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Com efeito, correto lançamento de ofício sobre a receita das vendas desses
produtos.
Curioso e pertinente reproduzir o argumento da recorrente quanto aos créditos
glosados provenientes da devolução das mercadorias deste tópico:
“Contudo, conforme se infere do Anexo 05 do TVF – Motivo no 2, o Sr. Auditor
Fiscal houve por bem glosar créditos oriundos de entradas em devolução de
mercadorias de NCM nos 84713012, 84713019, 84716052, 84716053 e 85171231,
cujas respectivas saídas/vendas foram tributadas, pelo fato de as mercadorias
não
estarem
vinculadas
a
qualquer
processo
produtivo
básico
e,
consequentemente, não estarem incluídas no Programa de Inclusão Digital.
A título exemplificativo, veja-se a seguinte glosa de crédito que consta no Anexo
05 do TVF – Motivo no 2, referentemente à Nota Fiscal no 32487, relativa à
entrada em devolução de mercadoria de NCM no 8517.12.31, no valor total de R$
1.399,00 (mil, trezentos e noventa e nove reais).
(...)
Ao consultar a Nota Fiscal no 1096968, através da respectiva Chave Nfe “3517
1200 7765 7400 0156 5500 2001 0969 6816 1710 3758”, cujo valor total também
corresponde à R$ 1.399,00, constata-se que não há vinculação a qualquer
processo produtivo básico e que houve tributação de PIS e COFINS na respectiva
saída da mercadoria.
(...)
Sendo assim, resta demonstrado que, no que se refere às operações envolvendo
mercadorias com NCM nos 84713012, 84713019, 84716052, 84716053 e
85171231, o Sr. Auditor Fiscal procedeu com a indevida glosa de créditos oriundos
das entradas em devolução, tendo em vista que as respectivas saídas/vendas
foram tributadas, violando o artigo 3o, inciso VIII, das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, tornando-se necessária a anulação imediata ou, ao menos, a revisão
do lançamento tributário nesse sentido.”
A despeito da evidente deficiência na dialética recursal, na medida em que as
receitas envolvendo as vendas dos produtos dos NCMs 84713012, 84713019, 84716052,
84716053 e 85171231 foram devidamente tributadas pela autoridade fiscal, em obediência ao art.
3o, VIII e §1o, IV, os bens recebidos em devolução, cuja venda tenha integrado a base de receita
tributável, podem gerar crédito da não cumulatividade.
Neste sentido, voto por negar provimento ao recurso, mantendo a tributação sobre
a receita dos bens cujas saídas originalmente se deram à alíquota zero (CST 06) ou sem incidência
da contribuição (CST 08), e por dar-lhe parcial provimento, para permitir o creditamento sobre as
mercadorias ora analisadas recebidas em devolução.

Fl. 80917
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2. DA RECEITA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PUBLICIDADE – TÍTULO V.2 DO TVF
A autoridade fiscal constatou que a recorrente tributou no regime cumulativo as
receitas com prestação serviços de agenciamento e publicidade, enquanto as receitas deveriam
submeter-se ao regime não cumulativo das contribuições do PIS e da COFINS. Ademais, informou a
fiscalização que aplicou a diferença de alíquotas entre os dois regimes.
A recorrente limita-se a aventar nulidade por ofensa ao art. 10, IV, do Decreto no
70.235, de 1972, estando ausente a disposição legal infringida. Esse fato somado às “centenas de
laudas e planilhas demonstrativas, prejudicaram sobremaneira o exercício das sagradas garantias
ao contraditório e ampla impugnação, asseguradas no art. 5o, inciso LV, da Constituição Federal”.
Sem razão a recorrente.
Na introdução do TVF, a fiscalização fez constar a disposição legal que fundamenta
a autuação, ao deixar expresso que apenas as receitas auferidas com venda de periódicos e da
prestação dos serviços de informática (marketplace) estão sujeitas ao regime cumulativo das
contribuições, conforme se verifica dos arts. 5o c/c 10, XVII e XXV, e 15, V, da Lei 10.833, de 2003.
Reproduzo excerto do TVF sobre o tema (fls. 3.021/3.022):
“5. Em 2018 a empresa, basicamente, realizou as seguintes atividades: Comércio
varejista de mercadorias em geral, por meio eletrônico (e-commerce) e
televendas; prestação de serviços de intermediação de negócios (agenciamento)
nos casos de venda de mercadorias de terceiros (Marketplace) e serviços de
informática prestados aos seus Parceiros (Marketplace).
6. No período em análise, a AMERICANAS apurou o imposto de renda com base
no lucro real anual, o que implicou a sujeição das suas receitas à tributação na
sistemática da não cumulatividade para o PIS e da Cofins, com exceção das
receitas decorrentes da venda de periódicos e da prestação dos serviços de
informática (Marketplace) que estão sujeitas ao regime cumulativo dessas
contribuições, conforme disposto no art. 5o c/c art. 10, incisos XVII e XXV e art.
15, inciso V da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
7. Ao final dos trabalhos, a Fiscalização constatou que a AMERICANAS, deixou de
incluir na base de cálculo das contribuições algumas receitas que deveriam ter
sido tributadas e descontou créditos do PIS e da Cofins não autorizados pela
legislação tributária em vigor, conforme será demonstrado neste Termo.”
(destaquei)
Reproduzo os dispositivos citados:
Lei no 10.833, de 2003
Art. 5o O contribuinte da COFINS é a pessoa jurídica que auferir as receitas a que
se refere o art. 1o.
(...)
Fl. 80918
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Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
(...)
XVII - as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de
periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes
dos serviços públicos de telefonia; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes
das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão
de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração,
assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software,
compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas. (Incluído pela Lei no
11.051, de 2004)
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
(...)
V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1o e 2o do art. 10 desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
O auto de infração, o Termo de Verificação Fiscal e os anexos devem ser tomados
de forma una e integral. A narrativa de afronta ao direito de defesa pelo tratamento isolado de
parte do relatório fiscal não pode ser acolhida.
Da mesma maneira, não cabe o acolhimento do pedido de posterior
complementação de alegações e provas, com a consequente remessa à Delegacia da Receita
Federal de Julgamento para prolação de novo julgamento, tendo em vista que não se encontra
qualquer vício na decisão recorrida que enseja a declaração de nulidade.
Com efeito, nego provimento ao recurso.

3. DA PROPAGANDA COOPERADA – TÍTULO V.3 DO TVF
A autoridade fiscal verificou que a recorrente auferiu receitas mensais recebidas de
seus fornecedores a título de “Verbas de Propaganda Cooperada – VCP”, submetendo parte à
tributação do regime não cumulativo e parte como receita financeira, às alíquotas de 0,65% de PIS
e 4% para a COFINS.
Fl. 80919
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Os valores foram escriturados nas contas contábeis: no 5101021301 – “Recuperação
de Despesas - Verbas de Propaganda”, no 6101010111 – “Recomposição Margem VPC Descon” e
no 6101010110 – “Recomposição Margem VPC Cash”.
A recorrente entende que os valores não se classificam como receitas comuns, por
não materializarem ingresso no seu patrimônio, tratando-se de “recomposição de margem de
lucro em situações de mercado, visando a manutenção da relação comercial”. Entende, também,
que merecem o tratamento dos descontos incondicionais.
A matéria se assemelha ao pagamento de bonificações pelos fornecedores. Nesse
sentido, tem-se que a receita não se manifesta somente pela efetiva entrada de recursos, como,
por exemplo, a redução do passivo exigível. A receita ocorre quando há um aumento da situação
líquida da empresa.
Assim explicou a recorrente à fiscalização (fls. 3.054/3.055):
“78. Em 03/08/2022, em resposta ao Termo retro, a AMERICANAS contrapôs o
entendimento desta fiscalização no tocante a classificação das “Verbas de
Propaganda Cooperada - VCP” como sendo receita tributável sujeita à alíquota
normal das contribuições do PIS e da Cofins, alegando, em suma, que em
determinadas situações, conforme pactuação celebrada entre a ela e seus
fornecedores, as partes empreendem campanhas publicitárias visando ao
incremento do volume de venda, com compartilhamento de custos, e que as
parcelas advindas desse rateio não foram oferecidas à tributação das
contribuições, eis que naturalmente escapam de seu critério material.
79. Com relação à escrituração das contas contábeis: no 5101021301 –
“Recuperação de despesas - Verba de Propaganda” e no 6101010111 –
“Recomposição Margem VPC Descon”, a AMERICANAS informou que os ajustes
das “Verbas de Propaganda Cooperada - VPC” são realizados por meio dessas
contas e que, dependendo do caso, leva à tributação das contribuições do
PIS/Cofins apenas eventual diferença positiva das verbas de propaganda
compartilhada, correspondente ao encontro das receitas recebidas dos seus
fornecedores a título de recuperação de custos e as efetivas despesas incorridas
com propaganda no período.
80. Com relação aos lançamentos na conta contábil no “6101010110 -
Recomposição Margem VPC Cash”, a AMERICANAS informou que refletem
descontos condicionais obtidos junto aos fornecedores, relativamente às
aquisições de mercadorias e que para fins da contribuição ao PIS e da Cofins
classificam-se como receitas financeiras, nos termos do artigo 27, § 2o, da Lei no
10.865/2004, e do Decreto no 8.426/2015.
80.1. Em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal no 09, esclareceu também
que a conta contábil no “6101010111 - Recomposição Margem VPC Descon”,
trata-se de recomposição de margem de lucro, com origem em situação de
mercado, na qual em razão da parceria e pretensão de manutenção da relação
Fl. 80920
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comercial, o fornecedor aquiesce em reduzir o valor unitário das mercadorias
vendidas anteriormente, haja vista drástica redução ou alteração da demanda
daqueles mesmos produtos pelos consumidores.”
As receitas recebidas dos fornecedores, relativamente a campanhas publicitárias,
com compartilhamento de custos, representam efetivos auxílios financeiros, realizados por meio
de depósito bancário e/ou mediante descontos realizados nas duplicatas a pagar, conforme
apurado pela fiscalização (fl. 3.056), e possuem caráter contraprestacional, sendo este a
veiculação de propaganda dos produtos dos fornecedores em campanhas publicitárias
empreendidas pela recorrente:
“81.5. Após constituído o lançamento, parte do saldo da conta VPC é transferido,
ao longo dos meses subsequentes, para outra conta de Ativo Circulante,
denominada “Verbas de Acordo Comercial - VAC”, sendo que a maior parte destes
créditos é liquidada/realizada através da quitação parcial ou total de faturas do
fornecedor cedente do crédito, através do encontro de contas com o saldo da
conta “Fornecedores a Pagar” (Passivo).
81.6. Esse fato contábil se caracteriza como insubsistência passiva, visto que os
aludidos descontos obtidos (Verbas de Propaganda Cooperada - VCP) reduzem o
valor a ser pago aos fornecedores, provocando uma variação positiva no
patrimônio da AMERICANAS, devendo ser tratada como receita.” (destaques no
original)
Pois bem.
O art. 44 da Lei no 4.506, de 1964, estabelece os valores que integram a receita
bruta operacional:
Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
I - O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta
própria;
II - O resultado auferido nas operações de conta alheia;
III - As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;
IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas
jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.
Vê-se que as recuperações ou devoluções de custos integram a receita bruta da
empresa.
As exclusões da base de cálculo do PIS e da COFINS encontram-se no art. 1o, §3o,
das leis de regência das contribuições:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a
incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil.
Fl. 80921
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(...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...)
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; (destaquei)
Os descontos incondicionais representam parcelas redutoras do preço de vendas,
devem constar da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependem de
evento futuro posterior à emissão desses documentos.
Ainda que a recorrente queira equiparar os valores recebidos aos descontos
incondicionais, o que não é o caso, a legislação permite a exclusão da base de cálculo por quem
concedeu o desconto, que são os vendedores/fornecedores. À recorrente, que figura no polo
comprador, não cabe a exclusão das verbas recebidas da base de cálculo das contribuições.
Nessa linha, este Conselho já decidiu sobre a matéria, cujas ementas parciais passo
a reproduzir:
“VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO.
IMPOSSIBILIDADE.
No regime de incidência não cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS não há
previsão legal para a dedução da base de cálculo da contribuição em face de
despesas com verba de propaganda cooperada.”
(Processo no 16682.901340/2019-86, Acórdão no 3301-013.544, Sessão de 25 de
outubro de 2023, Conselheira Juciléia de Souza Lima)

“VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO.
IMPOSSIBILIDADE
As Verbas de Propaganda Cooperada caracterizam-se como receitas nos termos
da legislação vigente e, portanto, estão sujeitos à incidências das contribuições
para o PIS/Pasep e da Cofins.”
(Processo no 10600.720010/2015-44, Acórdão no 3201-003.088, Sessão de 29 de
agosto de 2017, Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário)

“VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA (VPC). NATUREZA.
As Verbas de Propaganda Cooperada caracterizam-se como receitas nos termos
da legislação vigente e, portanto, estão sujeitos à incidência das contribuições
para o PIS.”
(Processo no 16682.901987/2015-84, Acórdão no 3201-010.783, Sessão de 27 de
julho de 2023, Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário)
Fl. 80922
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“VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO.
IMPOSSIBILIDADE.
As verbas de propaganda cooperada, que são valores destinados a ações de
marketing para promoção da comercialização dos produtos do fabricante nos
estabelecimentos varejistas, caracterizam-se como receitas destes últimos e,
como tais, estão sujeitas às incidências das contribuições para o PIS/Pasep e da
Cofins, devendo compor sua base de cálculo. “
(Processo no 16682.721010/2019-17, Acórdão no 3302-013.830, Sessão de 24 de
outubro de 2023, Conselheira Mariel Orsi Gameiro)

“COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM VERBA DE
PROPAGANDA
COOPERADA.
DEDUÇÃO
DA
BASE
DE
CÁLCULO.
INADMISSIBILIDADE.
No regime de incidência não cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS não há
previsão legal para a dedução da base de cálculo da contribuição em face de
despesas com verba de propaganda cooperada.”
(Processo no 16682.720148/2015-67, Acórdão no 3402-005.553, Sessão de 29 de
agosto de 2018, Conselheiro Pedro Sousa Bispo)
Portanto, as verbas são receitas da recorrente, posto que:
a) é valor que lhe é pago pelo fornecedor, sendo, portanto, ingresso/recebimento, e
não possui natureza de desconto, como sustenta a recorrente;
b) a base de cálculo, como estabelecido pelo legislador é universal: "a totalidade
das receitas auferidas pela empresa"; e
c) é elemento novo e positivo que aumenta o patrimônio da empresa.
E, nos termos do art. 1o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, a natureza
que lhes cabe é a de receita, "independentemente de sua denominação ou classificação contábil".
Com efeito, correta reclassificação, pela autoridade fiscal, das “Verbas de
Propaganda Cooperada - VCP”, escrituradas nas contas contábeis 5101021301 – “Recuperação de
Despesas - Verbas de Propaganda”, 6101010111 – “Recomposição Margem VPC Descon” e
6101010110 – “Recomposição Margem VPC Cash”, que devem compor a base de cálculo das
contribuições para o PIS e da Cofins, no regime não cumulativo, por se tratar de receitas auferidas
pela recorrente.
Dessa forma, nego provimento ao recurso.

Fl. 80923
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66
III.
DA EXCLUSÃO DO ICMS-ST, DO ISS, DO PIS E DA COFINS DA BASE DE CÁLCULO DO DÉBITO –
TÍTULO VI DO TVF
A autoridade informa que, em obediência ao decidido no julgamento do RE no
574.706/PR, do Tema no 69, de repercussão geral, efetuou a exclusão do ICMS da base de cálculo
das contribuições para o PIS e da COFINS, conforme o valor destacado nas notas fiscais.
A recorrente requer, ainda, o direito à exclusão do ICMS-ST, ISS, PIS e COFINS da
base de cálculo do crédito tributário de PIS e da COFINS, “tendo em vista que tais tributos
constituem receita somente dos respectivos entes tributantes, e nunca de quem meramente o
arrecada”.
No que diz respeito ao ISS, o Superior Tribunal de Justiça já decidiu, em regime de
recursos repetitivos, acerca da legalidade da inclusão do ISS na base de cálculo das contribuições,
conforme se depreende da ementa do REsp no 1.330.737/SP, Tema Repetitivo no 634:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART.
543-C DO CPC E RESOLUÇÃO STJ N. 8/2008. PRESTADOR DE SERVIÇO. PIS E
COFINS. INCLUSÃO DO ISSQN NO CONCEITO DE RECEITA OU FATURAMENTO.
POSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DOS ARTS. 109 E 110 DO CTN.
1. Para efeitos de aplicação do disposto no art. 543-C do CPC, e levando em
consideração o entendimento consolidado por esta Corte Superior de Justiça,
firma-se compreensão no sentido de que o valor suportado pelo beneficiário do
serviço, nele incluindo a quantia referente ao ISSQN, compõe o conceito de
receita ou faturamento para fins de adequação à hipótese de incidência do PIS e
da COFINS.
2. A orientação das Turmas que compõem a Primeira Seção deste Tribunal
Superior consolidou-se no sentido de que "o valor do ISSQN integra o conceito de
receita bruta, assim entendida como a totalidade das receitas auferidas com o
exercício da atividade econômica, de modo que não pode ser dedutível da base
de cálculo do PIS e da COFINS" (REsp 1.145.611/PR, Rel. Ministra Eliana Calmon,
Segunda Turma, DJe 8/9/2010; AgRg no REsp 1.197.712/RJ, Rel. Ministro Benedito
Gonçalves, Primeira Turma, DJe 9/6/2011; AgRg nos EDcl no REsp 1.218.448/RS,
Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 24/8/2011; AgRg no
AREsp 157.345/SE, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
2/8/2012; AgRg no AREsp 166.149/CE, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda
Turma, julgado em 28/08/2012, DJe 4/9/2012; EDcl no AgRg no REsp
1.233.741/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em
7/3/2013, DJe 18/3/2013; AgRg no AREsp 75.356/SC, Rel. Ministro Sérgio Kukina,
Primeira Turma, julgado em 15/10/2013, DJe 21/10/2013).
3. Nas atividades de prestação de serviço, o conceito de receita e faturamento
para fins de incidência do PIS e da COFINS deve levar em consideração o valor
auferido pelo prestador do serviço, ou seja, valor desembolsado pelo beneficiário
da prestação; e não o fato de o prestador do serviço utilizar parte do valor
Fl. 80924
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recebido pela prestação do serviço para pagar o ISSQN - Imposto Sobre Serviços
de Qualquer Natureza. Isso por uma razão muito simples: o consumidor
(beneficiário do serviço) não é contribuinte do ISSQN.
4. O fato de constar em nota fiscal informação no sentido de que o valor com o
qual arcará o destinatário do serviço compreende quantia correspondente ao
valor do ISSQN não torna o consumidor contribuinte desse tributo a ponto de se
acolher a principal alegação das recorrentes, qual seja, de que o ISSQN não
constituiu receita porque, em tese, diz respeito apenas a uma importância que
não lhe pertence (e sim ao município competente), mas que transita em sua
contabilidade sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial.
5. Admitir essa tese seria o mesmo que considerar o consumidor como sujeito
passivo de direito do tributo (contribuinte de direito) e a sociedade empresária,
por sua vez, apenas uma simples espécie de "substituto tributário", cuja
responsabilidade consistiria unicamente em recolher aos cofres públicos a exação
devida por terceiro, no caso o consumidor. Não é isso que se tem sob o ponto de
vista jurídico, pois o consumidor não é contribuinte (sujeito passivo de direito da
relação jurídico-tributária).
6. O consumidor acaba suportando o valor do tributo em razão de uma política do
sistema tributário nacional que permite a repercussão do ônus tributário ao
beneficiário do serviço, e não porque aquele (consumidor) figura no polo passivo
da relação jurídico-tributária como sujeito passivo de direito.
7. A hipótese dos autos não se confunde com aquela em que se tem a chamada
responsabilidade tributária por substituição, em que determinada entidade, por
força de lei, figura no polo passivo de uma relação jurídico-tributária obrigacional,
cuja prestação (o dever) consiste em reter o tributo devido pelo substituído para,
posteriormente, repassar a quantia correspondente aos cofres públicos. Se fosse
essa a hipótese (substituição tributária), é certo que a quantia recebida pelo
contribuinte do PIS e da COFINS a título de ISSQN não integraria o conceito de
faturamento. No mesmo sentido se o ônus referente ao ISSQN não fosse
transferido ao consumidor do serviço. Nesse caso, não haveria dúvida de que o
valor referente ao ISSQN não corresponderia a receita ou faturamento, já que
faticamente suportado pelo contribuinte de direito, qual seja, o prestador do
serviço.
8. Inexistência, portanto, de ofensa aos arts. 109 e 110 do CTN, na medida em
que a consideração do valor correspondente ao ISSQN na base de cálculo do PIS
e da COFINS não desnatura a definição de receita ou faturamento para fins de
incidência de referidas contribuições.
9. Recurso especial a que se nega provimento.” (destaquei)
A tese firmada, portanto, é a de que “O valor suportado pelo beneficiário do serviço,
nele incluindo a quantia referente ao ISSQN, compõe o conceito de receita ou faturamento para
fins de adequação à hipótese de incidência do PIS e da COFINS”.
Fl. 80925
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Quanto ao PIS e a COFINS incluírem-se em suas bases de cálculo, o STJ, também na
sistemática de recursos repetitivos, assim firmou a tese no Tema Repetitivo no 313:
“i) O artigo 3o, § 2o, III, da Lei n.o 9718/98 não teve eficácia jurídica, de modo que
integram o faturamento e também o conceito maior de receita bruta, base de
cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, os valores que, computados
como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurídica;
ii) O valor do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido pela empresa compõe
seu faturamento, submetendo-se à tributação pelas contribuições ao PIS/PASEP e
COFINS, sendo integrante também do conceito maior de receita bruta, base de
cálculo das referidas exações.”
Reproduzo a ementa do REsp no 1.144.469/PR, paradigma representativo do Tema:
“RECURSO ESPECIAL DO PARTICULAR: TRIBUTÁRIO. RECURSO REPRESENTATIVO
DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. PIS/PASEP E COFINS. BASE DE
CÁLCULO. RECEITA OU FATURAMENTO. INCLUSÃO DO ICMS.
1. A Constituição Federal de 1988 somente veda expressamente a inclusão de um
imposto na base de cálculo de um outro no art. 155, §2o, XI, ao tratar do ICMS,
quanto estabelece que este tributo: "XI - não compreenderá, em sua base de
cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a
operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à
industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois
impostos".
2. A contrario sensu é permitida a incidência de tributo sobre tributo nos casos
diversos daquele estabelecido na exceção, já tendo sido reconhecida
jurisprudencialmente, entre outros casos, a incidência:
2.1. Do ICMS sobre o próprio ICMS: repercussão geral no RE n. 582.461 / SP,
STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 18.05.2011.
2.2. Das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS sobre as próprias
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS: recurso representativo da
controvérsia REsp. n. 976.836 - RS, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux,
julgado em 25.8.2010.
2.3. Do IRPJ e da CSLL sobre a própria CSLL: recurso representativo da
controvérsia REsp. n. 1.113.159 - AM, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz
Fux, julgado em 11.11.2009.
2.4. Do IPI sobre o ICMS: REsp. n. 675.663 - PR, STJ, Segunda Turma, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 24.08.2010; REsp. No 610.908 -
PR, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 20.9.2005,
AgRg no REsp.No 462.262 - SC, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto
Martins, julgado em 20.11.2007.
Fl. 80926
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2.5. Das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS sobre o ISSQN: recurso
representativo da controvérsia REsp. n. 1.330.737 - SP, Primeira Seção, Rel.
Min. Og Fernandes, julgado em 10.06.2015.
3. Desse modo, o ordenamento jurídico pátrio comporta, em regra, a incidência
de tributos sobre o valor a ser pago a título de outros tributos ou do mesmo
tributo. Ou seja, é legítima a incidência de tributo sobre tributo ou imposto
sobre imposto, salvo determinação constitucional ou legal expressa em sentido
contrário, não havendo aí qualquer violação, a priori, ao princípio da capacidade
contributiva.
4. Consoante o disposto no art. 12 e §1o, do Decreto-Lei n. 1.598/77, o ISSQN e o
ICMS devidos pela empresa prestadora de serviços na condição de contribuinte
de direito fazem parte de sua receita bruta e, quando dela excluídos, a nova
rubrica que se tem é a receita líquida.
5. Situação que não pode ser confundida com aquela outra decorrente da
retenção e recolhimento do ISSQN e do ICMS pela empresa a título de
substituição tributária (ISSQN-ST e ICMS-ST). Nesse outro caso, a empresa não é a
contribuinte, o contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído. Quando é assim,
a própria legislação tributária prevê que tais valores são meros ingressos na
contabilidade da empresa que se torna apenas depositária de tributo que será
entregue ao Fisco, consoante o art. 279 do RIR/99.
6. Na tributação sobre as vendas, o fato de haver ou não discriminação na fatura
do valor suportado pelo vendedor a título de tributação decorre apenas da
necessidade de se informar ou não ao Fisco, ou ao adquirente, o valor do tributo
embutido no preço pago. Essa necessidade somente surgiu quando os diversos
ordenamentos jurídicos passaram a adotar o lançamento por homologação
(informação ao Fisco) e/ou o princípio da não-cumulatividade (informação ao
Fisco e ao adquirente), sob a técnica específica de dedução de imposto sobre
imposto (imposto pago sobre imposto devido ou "tax on tax").
7. Tal é o que acontece com o ICMS, onde autolançamento pelo contribuinte na
nota fiscal existe apenas para permitir ao Fisco efetivar a fiscalização a posteriori,
dentro da sistemática do lançamento por homologação e permitir ao contribuinte
contabilizar o crédito de imposto que irá utilizar para calcular o saldo do tributo
devido dentro do princípio da não cumulatividade sob a técnica de dedução de
imposto sobre imposto. Não se trata em momento algum de exclusão do valor do
tributo do preço da mercadoria ou serviço.
8. Desse modo, firma-se para efeito de recurso repetitivo a tese de que: "O valor
do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido pela empresa compõe seu
faturamento, submetendo-se à tributação pelas contribuições ao PIS/PASEP e
COFINS, sendo integrante também do conceito maior de receita bruta, base de
cálculo das referidas exações".
Fl. 80927
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9. Tema que já foi objeto de quatro súmulas produzidas pelo extinto Tribunal
Federal de Recursos - TFR e por este Superior Tribunal de Justiça - STJ:
• Súmula n. 191/TFR: "É compatível a exigência da contribuição para o PIS
com o imposto único sobre combustíveis e lubrificantes".
• Súmula n. 258/TFR: "Inclui-se na base de cálculo do PIS a parcela relativa
ao ICM".
• Súmula n. 68/STJ: "A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo
do PIS".
• Súmula n. 94/STJ: "A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo
do FINSOCIAL".
10. Tema que já foi objeto também do recurso representativo da controvérsia
REsp. n. 1.330.737 - SP (Primeira Seção, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em
10.06.2015) que decidiu matéria idêntica para o ISSQN e cujos fundamentos
determinantes devem ser respeitados por esta Seção por dever de coerência na
prestação jurisdicional previsto no art. 926, do CPC/2015.
11. Ante o exposto, DIVIRJO do relator para NEGAR PROVIMENTO ao recurso
especial do PARTICULAR e reconhecer a legalidade da inclusão do ICMS na base
de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS.
RECURSO
ESPECIAL
DA
FAZENDA
NACIONAL:
TRIBUTÁRIO.
RECURSO
REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. PIS/PASEP E COFINS.
BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DOS VALORES COMPUTADOS COMO RECEITAS
QUE TENHAM SIDO TRANSFERIDOS PARA OUTRAS PESSOAS JURÍDICAS. ART. 3o,
§ 2o, III, DA LEI No 9.718/98. NORMA DE EFICÁCIA LIMITADA. NÃO-
APLICABILIDADE.
12. A Corte Especial deste STJ já firmou o entendimento de que a restrição
legislativa do artigo 3o, § 2o, III, da Lei n.o 9.718/98 ao conceito de faturamento
(exclusão dos valores computados como receitas que tenham sido transferidos
para outras pessoas jurídicas) não teve eficácia no mundo jurídico já que
dependia de regulamentação administrativa e, antes da publicação dessa
regulamentação, foi revogado pela Medida Provisória n. 2.158-35, de 2001.
Precedentes: AgRg nos EREsp. n. 529.034/RS, Corte Especial, Rel. Min. José
Delgado, julgado em 07.06.2006; AgRg no Ag 596.818/PR, Primeira Turma, Rel.
Min. Luiz Fux, DJ de 28/02/2005; EDcl no AREsp 797544 / SP, Primeira Turma, Rel.
Min. Sérgio Kukina, julgado em 14.12.2015, AgRg no Ag 544.104/PR, Rel. Min.
Humberto Martins, Segunda Turma, DJ 28.8.2006; AgRg nos EDcl no Ag
706.635/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJ 28.8.2006; AgRg no Ag
727.679/SC, Rel. Min. José Delgado, Primeira Turma, DJ 8.6.2006; AgRg no Ag
544.118/TO, Rel. Min. Franciulli Netto, Segunda Turma, DJ 2.5.2005; REsp
438.797/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJ 3.5.2004; e REsp
445.452/RS, Rel. Min. José Delgado, Primeira Turma, DJ 10.3.2003.
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13. Tese firmada para efeito de recurso representativo da controvérsia: "O artigo
3o, § 2o, III, da Lei n.o 9718/98 não teve eficácia jurídica, de modo que integram
o faturamento e também o conceito maior de receita bruta, base de cálculo das
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, os valores que, computados como receita,
tenham sido transferidos para outra pessoa jurídica".
14. Ante o exposto, ACOMPANHO o relator para DAR PROVIMENTO ao recurso
especial da FAZENDA NACIONAL.”
Em relação ao ICMS-ST, deve-se obedecer ao que fixou o STJ no REsp 1.896.678/RS
e, acerca da modulação dos efeitos do julgamento, no REsp no 1.958.265/SP, do Tema Repetitivo
no 1.125, com trânsito em julgado, cujas ementas transcrevo:
RECURSO ESPECIAL No 1.896.678 - RS
“TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL
REPETITIVO.
ICMS-ST.
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. SUBSTITUÍDO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS. COFINS. BASE
DE CÁLCULO. EXCLUSÃO.
1. O Supremo Tribunal Federal decidiu, em caráter definitivo, por meio de
precedente vinculante, que os conceitos de faturamento e receita, contidos no
art. 195, I, "b", da Constituição Federal, para fins de incidência da Contribuição ao
PIS e da COFINS, não albergam o ICMS (RE 574.706/PR, Rel. Ministra CÁRMEN
LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2017, DJe 02/10/2017), firmando a
seguinte tese da repercussão geral: “O ICMS não compõe a base de cálculo para a
incidência do PIS e da COFINS” (Tema 69).
2. No tocante ao ICMS-ST, contudo, a Suprema Corte, nos autos do RE
1.258.842/RS, reconheceu a ausência de repercussão geral: “É infraconstitucional,
a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a controvérsia
relativa à inclusão do montante correspondente ao ICMS destacado nas notas
fiscais ou recolhido antecipadamente pelo substituto em regime de substituição
tributária progressiva na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS”
(Tema 1.098).
3. O regime de substituição tributária – que concentra, em regra, em um único
contribuinte o dever de pagar pela integralidade do tributo devido pelos demais
integrantes da cadeia produtiva – constitui mecanismo especial de arrecadação
destinado a conferir, sobretudo, maior eficiência ao procedimento de fiscalização,
não configurando incentivo ou benefício fiscal, tampouco implicando aumento ou
diminuição da carga tributária.4. O substituído é quem pratica o fato gerador do
ICMS-ST, ao transmitir a titularidade da mercadoria, de forma onerosa, sendo
que, por uma questão de praticidade contida na norma jurídica, a obrigação
tributária recai sobre o substituto, que, na qualidade de responsável, antecipa o
pagamento do tributo, adotando técnicas previamente estabelecidas na lei para
presumir a base de cálculo.
5. Os contribuintes (substituídos ou não) ocupam posições jurídicas idênticas
quanto à submissão à tributação pelo ICMS, sendo certo que a distinção entre
Fl. 80929
DF CARF MF
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eles encontra-se tão somente no mecanismo especial de recolhimento, de modo
que é incabível qualquer entendimento que contemple majoração de carga
tributária ao substituído tributário tão somente em razão dessa peculiaridade na
forma de operacionalizar a cobrança do tributo.
6. A interpretação do disposto nos arts. 1o das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003
e 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, realizada especialmente à luz dos princípios da
igualdade tributária, da capacidade contributiva e da livre concorrência e da tese
fixada em repercussão geral (Tema 69 do STF), conduz ao entendimento de que
devem ser excluídos os valores correspondentes ao ICMS-ST destacado da base de
cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo substituído no regime de
substituição progressiva.
7. Diante da circunstância de que a submissão ao regime de substituição depende
de lei estadual, a indevida distinção entre ICMS regular e ICMS-ST na composição
da base de cálculo das contribuições em tela concederia aos Estados e ao Distrito
Federal a possibilidade de invadir a competência tributária da União,
comprometendo o pacto federativo, ao tempo que representaria espécie de
isenção heterônoma.
8. Para os fins previstos no art. 1.036 do CPC/2015, fixa-se a seguinte tese: "O
ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS,
devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária
progressiva.”
9. Recurso especial conhecido em parte e, nessa extensão, provido.”

EDcl no RECURSO ESPECIAL No 1.958.265 - SP
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO
ESPECIAL REPETITIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. ICMS-
ST. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. EXCLUSÃO. MODULAÇÃO DOS
EFEITOS. MARCO TEMPORAL. OBSCURIDADE. EXISTÊNCIA. TEMA 69 DO STF.
OBSERVÂNCIA.
1. Figurando a modulação de efeitos como elemento constante expressamente do
voto condutor do precedente, a circunstância de não haver menção dela na
ementa ou na certidão de julgamento não torna o acórdão obscuro ou omisso.
2. O acórdão embargado, proferido sob o regime dos recursos repetitivos, definiu
a seguinte tese: "O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS
e da COFINS, devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição
tributária progressiva" (Tema 1.125 do STJ).
3. No voto condutor do julgado, restou evidente o entendimento da Primeira
Seção segundo o qual os contribuintes do ICMS – sujeitos ou não ao regime de
substituição tributária – se encontram em equivalente situação jurídica, havendo
distinção apenas quanto ao mecanismo especial de recolhimento do tributo
Fl. 80930
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estadual, o que não justificaria tratamento diverso quanto ao cálculo da
Contribuição ao PIS e da COFINS, à luz do disposto nas leis federais de regência,
do princípio da igualdade tributária e da tese fixada no julgamento do Tema 69 da
repercussão geral, a saber: “O ICMS não compõe a base de cálculo para a
incidência do PIS e da COFINS.”
4. Deve-se reconhecer que a modulação dos efeitos, tal como redigida no acórdão
embargado, representou obscuridade que merece ser esclarecida, porquanto,
diante da identidade entre os Temas 69 do STF e 1.125 do STJ, reconhecida por
toda a extensão do voto e da ausência de mutação jurisprudencial do STJ, deve
ser ressaltado que a modulação a ser observada é aquela já definida pela
Suprema Corte, onde efetivamente sobreveio nova orientação, que se mostrou
contrária à Súmula 258 do extinto TFR e ensejou inclusive o cancelamento das
Súmulas 67 e 94 do STJ.
5. A modulação dos efeitos busca concretizar parâmetros de segurança jurídica,
na forma do art. 927, § 3o, do CPC/2015, sendo mais coerente com a finalidade da
referida norma se valer, para fins de fixação de regra de transição, do mesmo
marco temporal estabelecido pelo STF quando do julgamento do Tema 69 da
repercussão geral, em relação ao qual o presente recurso especial representativo
de controvérsia guarda clara simetria.
6. Embargos de declaração acolhidos parcialmente.”
Em virtude do disposto no art. 98, Livro II, do RICARF/2023, a decisão transitada em
julgado do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática dos recursos repetitivos, vincula a
Administração Tributária, do que deve ser observada.
Dito isso, apenas faço constar que comungo com o entendimento exarado pela
Segunda Turma do STJ, que vinha proferindo julgados no sentido de que o ICMS-ST não pode ser
excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS pelo substituído, por entender que aquele tributo
jamais esteve formalmente incluído na base de cálculo das contribuições.
Nesse sentido, entendeu-se que o ICMS-ST equivale a tributo direto, não sujeito ao
princípio da não cumulatividade, dado que não haveria tributação em cadeia, não havendo
destaque nas notas emitidas pelo substituído, que seria mero contribuinte econômico do tributo.
A ementa do Agravo Interno no Agravo Interno no Recurso Especial no 1.898.511/SC
sintetiza essa compreensão:
“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO INTERNO NO
RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-ST RELATIVO ÀS
OPERAÇÕES EM QUE A IMPETRANTE FIGURA COMO SUBSTITUÍDA TRIBUTÁRIA.
IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO, PELA CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDA, DO ICMS-ST
DA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA COFINS. ACÓRDÃO
RECORRIDO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DO STJ. AGRAVO
INTERNO IMPROVIDO.
Fl. 80931
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I. Agravo interno aviado contra decisão que julgara Recurso Especial interposto
contra acórdão publicado na vigência do CPC/2015.
II. Na origem, trata-se de Mandado de Segurança, no qual se pleiteou a exclusão,
tanto do ICMS destacado na nota fiscal, quanto do ICMS-ST relativo às operações
em que a impetrante figura como substituída, da base de cálculo da contribuição
ao PIS e da COFINS, bem como a compensação dos valores recolhidos, a tal título.
Na sentença o Juízo de 1o Grau concedeu, em parte, a segurança, para excluir o
ICMS destacado na nota fiscal da base de cálculo da contribuição ao PIS e da
COFINS, assegurando o direito à compensação dos valores recolhidos, a tal título,
com quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observados a prescrição e o art. 170-A do CTN. Inconformadas, ambas as partes
apelaram. No acórdão recorrido o Tribunal de origem negou provimento ao
recurso da impetrante e deu parcial provimento ao recurso da Fazenda Nacional e
à remessa necessária, tão somente para declarar a necessidade de observância
das restrições constantes no art. 26-A da Lei 11.457/2007, incluído pela Lei
13.670/2018, quanto à compensação do indébito tributário reconhecido na
sentença. O acórdão recorrido assentou que não se exclui da base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS o ICMS-ST relativo às operações em que a
impetrante figura como substituída. Opostos Embargos de Declaração, em 2o
Grau, foram eles rejeitados. No Recurso Especial, sob alegação de divergência
jurisprudencial e contrariedade aos arts. 110 do CTN, 3o da Lei 9.718/98 e 1o das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, a impetrante sustentou ter direito líquido e
certo à exclusão dos valores de ICMS-ST, referentes às operações em que ela
figura como substituída tributária, da base de cálculo da contribuição ao PIS e da
COFINS.
III. Na forma da jurisprudência do STJ, "o ICMS-ST é recolhido pelo substituto
tributário (responsabilidade tributária por substituição) e não pelo substituído,
assumindo a feição de tributação direta (e não indireta como o ICMS regular),
não havendo que se falar em não-cumulatividade, já que não há tributação em
cadeia. Desse modo, não está destacado nas notas fiscais de saída do
substituído, donde se conclui que este(substituído) é mero contribuinte
econômico do tributo em questão. Nessa condição, o substituto pode optar por
absorver o impacto econômico da exação sem repassá-lo ao substituído. Tal
significa que tudo aquilo que o substituído recebe pela venda de suas
mercadorias e/ou serviços a terceiros é preço e, como tal, constitui receita
bruta/faturamento seu, não guardando qualquer relação com o ICMS-ST já
recolhido pelo substituto. Não há formalmente qualquer parcela recebida pelo
substituído a título de ICMS a ser repassada ao Estado, já que os valores já o
foram repassados previamente pelo substituto, havendo apenas a repercussão
econômica desse repasse (que pode ou não existir) e que não legitima o pleito
(já que o substituto pode ou não aumentar o valor da mercadoria para pagar o
ICMS-ST). À toda evidência, o ICMS-ST não pode ser excluído da base de cálculo
das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidos pelo substituído
Fl. 80932
DF CARF MF
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PROCESSO 17227.722652/2022-61
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simplesmente porque jamais esteve formalmente incluído nessa mesma base de
cálculo. É da natureza de todos os tributos a repercussão econômica. Os informes
de 'ICMS Cobrado Anteriormente por ST' preenchidos eletronicamente pelo
substituído existem apenas para efeito de controle fiscal" (STJ, AgInt no REsp
1.885.048/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe
de 18/12/2020). Em igual sentido: STJ, AgInt no REsp 1.910.679/RS, Rel. Ministro
FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, DJe de 25/06/2021.
IV. Agravo interno improvido.” (destaquei)
Do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para excluir o
ICMS-ST da base de cálculo das contribuições, mediante aplicação da decisão do Tema Repetitivo
no 1.125/STJ ao caso, de acordo com a modulação dos efeitos no julgamento dos embargos
declaração no Resp no 1.958.265/SP.

IV.
DO SALDO DE CRÉDITOS DE PERÍODOS ANTERIORES – TÍTULO VII DO TVF
A fiscalização verificou que a recorrente aproveitou o saldo de créditos das
contribuições, apurados em períodos anteriores, para descontar dos débitos das contribuições
apuradas no período fiscalizado, informando-os na EFD Contribuições.
Contudo, em razão do decidido no âmbito do Processo n° 16682.721004/2019-51,
no qual se verificou que o crédito apurado até 30.06.2017, foi utilizado para abater os débitos
devidos na própria competência, sendo o saldo remanescente deferido em ressarcimento, não
restou saldo de crédito das contribuições a ser transferido para o período seguinte.
A recorrente defende que o despacho decisório proferido no Processo n°
16682.721004/2019-51 não tem eficácia de reduzir o saldo credor na parte não incluída no
respectivo pedido de ressarcimento.
Sem razão a recorrente.
O citado PAF, relativo ao 2o trimestre de 2017, foi julgado por este Conselho, cujo
resultado foi o improvimento do recurso voluntário, mediante decisão formalizada no Acórdão no
3301-013.546. O julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o
Acórdão paradigma no 3301-013.544, do Processo no 16682.901340/2019-86, de relatoria da
Conselheira Juciléia de Souza Lima, cuja ementa reproduzo:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2017 a 30/06/2017
VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO.
IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 80933
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No regime de incidência não cumulativa do PIS/Pasep e da COFINS não há
previsão legal para a dedução da base de cálculo da contribuição em face de
despesas com verba de propaganda cooperada.
BONIFICAÇÕES. DESCONTOS INCONDICIONAIS. BASE DE CÁLCULO.
As bonificações, sejam concedidas mediante abatimento de preço, em
mercadorias, ou ainda em moeda enquanto "rebaixe de preço", somente terão o
valor correspondente excluído, na determinação da base de cálculo das
contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins, quando revestirem a forma de
desconto concedido incondicionalmente.”
Nesse sentido, o despacho decisório convalidado pela decisão administrativa é ato
válido e perfeito, assim, a insurgência contra a reconstituição da escrita das contribuições relativas
ao 2o trimestre de 2017 deveria ocorrer no âmbito do Processo n° 16682.721004/2019-51 e não
neste momento.
Deste modo, os efeitos daquela decisão se projetam sobre os fatos geradores dos
períodos seguintes, do que resta reconhecer como corretos o procedimento fiscal e a decisão
recorrida e negar provimento ao recurso no tema.

V.
DOS PEDIDOS DE RESSARCIMENTO DE CRÉDITO DE PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS NO PERÍODO
FISCALIZADO– TÍTULO VIII DO TVF
A recorrente apresentou pedidos de ressarcimento, formalizados através de
PER/DCOMP, em relação a créditos de PIS e de Cofins não cumulativos apurados no período
fiscalizado. A autoridade fiscal, então, descontou os créditos solicitados do saldo devedor dos
débitos das contribuições dos meses a que os créditos se referiam.
Entende a recorrente que a autoridade fiscal, ao assim proceder, usurpa a
competência da autoridade responsável pela apreciação dos PER/DCOMP, o que enseja a nulidade
da autuação, por desobediência ao rito administrativo estabelecido pelo art. 74, § 2o, da Lei no
9.430, de 1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito
tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
Conforme se verifica dos Anexos 21 e 22 do TVF (fls.79.343/79.344), a partir do
saldo de crédito de contribuição do mês anterior, a autoridade tributária somou os créditos
Fl. 80934
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aceitos no procedimento fiscal para o mês e subtraiu os valores de débito apurados durante a
fiscalização e os valores de crédito constantes do pedido de ressarcimento daquele mês.
O resultado negativo representa ausência de saldo credor e, portanto, existência de
saldo devedor. Não foi confessado valor de débito em DCTF, caso constasse, haveria redução do
saldo devedor a ser lançado de ofício.
A título de ilustração, reproduzo parte da planilha relativa ao PIS do 1o trimestre de
2018, elaborada pela fiscalização (fl. 79.343):

O julgador a quo fundamentou sua decisão da seguinte forma:
“A exclusão dos valores objeto de pedido de ressarcimento/compensação visa
evitar que o saldo credor apurado ao fim do trimestre seja aproveitado em
duplicidade - via PERDCOMP e via transferência na escrita para o mês seguinte.
Assim, a decisão que não homologou as compensações objeto de pedido de
ressarcimento/compensação segue em discussão, segundo as regras do art. 74 da
Lei no 9.430/96, tendo sido assegurado à interessada o rito do PAF.”
A recorrente defende que os valores constantes do PER “já foram deduzidos da
escrita fiscal do contribuinte e a ela não retornam, de modo que seria praticamente impossível o
aproveitamento de tais valores “em duplicidade””.
O que a recorrente alega é o próprio procedimento executado pela autoridade
fiscal. Em outras palavras, realizou-se o estorno dos valores de crédito do PER, do mês de
apuração, mediante a recomposição da escrita fiscal da recorrente. Isso porque os créditos
reconhecidos em PER devem ser estornados da apuração dos débitos, sob pena de possibilidade
de aproveitamento para abatimento do débito do mês dos créditos e, também, dos débitos
vencidos ou vincendos, eventualmente objeto de compensação.
Fl. 80935
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Assim, caso o saldo credor de janeiro de 2018, transmitido no PER em novembro de
2018, pudesse ser habilitado para compensação de débitos, por exemplo, apurados em janeiro de
2019, a recorrente aproveitaria a redução dos débitos em janeiro de 2018, bem como da
compensação de débitos em janeiro de 2019. É nesse sentido que a autoridade fiscal buscou evitar
a duplicidade ao estornar os créditos de PER na recomposição da escrita mensal.
De toda sorte, conforme bem destacou a decisão recorrida, os pedidos de
ressarcimento/compensação seguem em discussão administrativa, em obediência às regras do art.
74 da Lei no 9.430, de 1996, e do Processo Administrativo Fiscal Federal, regulamentado pelo
Decreto no 70.235, de 1972.
Com isso, nego provimento ao pleito da recorrente na questão.

VI.
DA MULTA DE OFÍCIO – TÍTULO XI DO TVF
A recorrente discorre sobre o caráter confiscatório e desproporcional da multa de
ofício de 75% aplicada, com base no art. 44, I, da Lei no 9.430, de 1996.
O art. 26-a do Decreto no 70.235, de 1972, estabelece que:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 2009)
Nesse sentido, este Conselho aprovou a Súmula no 2, que dispõe:
Súmula CARF no 2
Aprovada pelo Pleno em 2006
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
A sustentação sobre o caráter confiscatório da multa de ofício aplicada no
lançamento tributário não escapa de uma necessária aferição de constitucionalidade da legislação
tributária que estabeleceu o patamar das penalidades fiscais, o que é vedado ao julgador
administrativo.
Imperativo negar provimento na matéria.

CONCLUSÃO
Diante de todo o exposto, voto por conhecer, em parte, do recurso voluntário, para,
na parte conhecida, no mérito, dar-lhe parcial provimento, (1) para que sejam revertidas as glosas
sobre os créditos integrais das devoluções de venda das mercadorias que ultrapassam os valores
Fl. 80936
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exigidos pelo art. 2o do Decreto no 5.602, de 2005, para o benefício da alíquota zero; (2) para
permitir o creditamento sobre as mercadorias dos NCMs 84713012, 84713019, 84716052,
84716053 e 85171231 recebidas em devolução; e (3) para excluir o ICMS-ST da base de cálculo das
contribuições, mediante aplicação, ao caso, da decisão do Tema Repetitivo no 1.125/STJ, de
acordo com a modulação dos efeitos no julgamento dos embargos declaração no Resp no
1.958.265/SP.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

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