Tribunal: CARF
Processo: 13136.720472/2020-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAURA BAPTISTA BORGES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-16
Data de publicação: 2025-10-27

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019
PRELIMINARES DE NULIDADE REJEITADAS. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO NÃO CONFIGURADA.
Não há que se falar em cerceamento da defesa quando a decisão da autoridade administrativa se sustenta em processo instruído com todas as peças indispensáveis e não se vislumbra nos autos que o sujeito passivo tenha sido tolhido no direito que a lei lhe confere para se defender.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019
CRÉDITOS CALCULADOS SOBRE O VALOR DOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação ao valor dos encargos de depreciação a um quarenta e oito avos (1/48) de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, incorridos no mês, incluindo as locomotivas que se enquadram em tal conceito.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019
CRÉDITOS CALCULADOS SOBRE O VALOR DOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação ao valor dos encargos de depreciação a um quarenta e oito avos (1/48) de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, incorridos no mês, incluindo as locomotivas que se enquadram em tal conceito.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13136.720472/2020-41
ACÓRDÃO
3101-004.097 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VLI MULTIMODAL S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019
PRELIMINARES DE NULIDADE REJEITADAS. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO NÃO CONFIGURADA.
Não há que se falar em cerceamento da defesa quando a decisão da
autoridade administrativa se sustenta em processo instruído com todas as
peças indispensáveis e não se vislumbra nos autos que o sujeito passivo
tenha sido tolhido no direito que a lei lhe confere para se defender.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019
CRÉDITOS CALCULADOS SOBRE O VALOR DOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO
DE
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS
INCORPORADOS
AO
ATIVO
IMOBILIZADO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação ao valor
dos encargos de depreciação a um quarenta e oito avos (1/48) de
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
incorridos no mês, incluindo as locomotivas que se enquadram em tal
conceito.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019
CRÉDITOS CALCULADOS SOBRE O VALOR DOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO
DE
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS
INCORPORADOS
AO
ATIVO
IMOBILIZADO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação ao valor
dos encargos de depreciação a um quarenta e oito avos (1/48) de
máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
Fl. 774
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 13136.720472/2020-41
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incorridos no mês, incluindo as locomotivas que se enquadram em tal
conceito.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as
preliminares de nulidade e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso
voluntário. Vencido o Conselheiro Ramon Silva Cunha que mantinha o cálculo da depreciação
conforme o auto de infração.
Assinado Digitalmente
Laura Baptista Borges – Relatora
Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Gilson
Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o acórdão n.° 101-010.149, da 4a
Turma da DRJ01, que julgou improcedente a impugnação apresentada contra o Auto de Infração
lavrado para a cobrança de PIS e COFINS, referente a fatos geradores ocorridos de 30/11/2015 a
31/08/2019.
De acordo com o Termo de Verificação e de Constatação Fiscal, a empresa VLI
Locação de Locomotivas Ltda., sucedida pelo sujeito passivo-responsável VLI Multimodal S.A.,
aproveitou-se de créditos das contribuições irregularmente levantadas.
Teria a Recorrente computado como bases de cálculo de crédito os valores de 1/48
(um quarenta e oito avos) sobre os custos de aquisição de locomotivas incorporadas ao ativo
imobilizado, entretanto, no entendimento da i. Autoridade Fiscal, pela natureza destes bens, a
legislação teria fixado os cálculos sobre os encargos de depreciação à razão de 1/120 (um cento e
vinte avos).
Neste contexto, a Recorrente teria se apropriado de créditos indevidos e a maior.
Inconformada com o lançamento fiscal, a Recorrente apresentou sua impugnação,
que, por unanimidade de votos, foi julgada improcedente, em acórdão assim ementado:
“ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
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Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019
PRELIMINAR DE NULIDADE. ARGÜIÇÃO REJEITADA.
Não há que se falar em cerceamento da defesa quando a decisão da autoridade
administrativa se sustenta em processo instruído com todas as peças indispensáveis
e não se vislumbra nos autos que o sujeito passivo tenha sido tolhido no direito que
a lei lhe confere para se defender.
RESSARCIMENTO DE CRÉIDTOS DE PIS/COFINS. CRÉDITOS CALCULADOS SOBRE O
VALOR DOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO (A RAZÃO DE 1/48 AVOS).
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação ao valor dos
encargos de depreciação (1/48 avos) somente de máquinas, equipamentos e outros
bens incorporados ao ativo imobilizado, incorridos no mês.
DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. PEDIDO INDEFERIDO.
A autoridade julgadora de primeira instância determinará a realização de diligência
e/ou perícia, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar
prescindíveis.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido”
Ato contínuo, a Recorrente interpôs seu Recurso Voluntário, conforme seguintes
tópicos:
1 – Preliminarmente; a nulidade do lançamento em virtude da impossibilidade de
reexame do procedimento fiscalizatório. Mudança de critérios jurídicos e violação
da segurança jurídica;
2 – A nulidade do lançamento em virtude da ausência de discriminação
individualizada das bases de cálculo dos créditos de PIS e de COFINS. Violação dos
princípios da legalidade, da ampla defesa e do contraditório;
3 – A nulidade do lançamento em razão da inexatidão entre os períodos de
apuração. Inobservância dos procedimentos previstos no Parecer Normativo Cosit
n.° 02/96;
4– No mérito; a inaplicabilidade da Solução de Consulta Cosit n.° 2/2015: ausência
de exame do creditamento do §14 do art. 3° da Lei n.° 10.833/2003 quanto às
locomotivas e máquinas similares; e, por fim,
5 – A aplicabilidade do §14 do art. 3° da Lei n.° 10.833/2003 às locomotivas
(espécies do gênero máquinas). Ofensa ao princípio da legalidade.
É o relatório.
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VOTO
Conselheira Laura Baptista Borges, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de
admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido.

1. DAS PRELIMINARES DE NULIDADE.
1.1.
DA NULIDADE DO LANÇAMENTO EM VIRTUDE DA IMPOSSIBILIDADE DE
REEXAME DO PROCEDIMENTO FISCALIZATÓRIO. MUDANÇA DE CRITÉRIOS JURÍDICOS E
VIOLAÇÃO DA SEGURANÇA JURÍDICA.
Alega a Recorrente que o Auto de Infração seria nulo em razão da mudança de
critério jurídico, na medida em que, em fiscalização anterior, a Receita Federal teria concordado
com o procedimento de tomada de crédito ao não realizar lançamento fiscal naquela
oportunidade. Esse argumento está assim fundamentado pela Recorrente:
“Retomando o caso concreto, tem-se que houve a homologação do
aproveitamento do crédito de PIS e de Cofins das locomotivas adquiridas da
Requerente à razão de 1/48 (um quarenta e oito) avos quando da realização do
procedimento fiscalização, no ano de 2019, formalizado por intermédio do e-MAC
no 115.840 (doc. 04 da Impugnação). É que, naquela oportunidade, a autoridade
administrativa apurou e analisou todas as circunstâncias relativas ao creditamento
praticado pela Recorrente, validando-as ao não proceder à lavratura de Auto de
Infração para a cobrança de diferença de recolhimento do PIS e da Cofins. Nesse
sentido, confira-se o teor do questionamento 1.2. do procedimento, que deixa claro
ter o Fisco avaliado a forma do creditamento dos custos das locomotivas adquiridas
pela Recorrente:
“1.2 – Também para os meses 05/2017, 09/2017 e 04/2018, solicitamos que a
empresa demonstre, por contrato, os cálculos que deram origem às bases de
cálculo dos créditos escriturados em EFD-Contribuições das competências,
especialmente em vista do que dispõe o parágrafo único, artigo 57, da Lei no
12.973/14: “As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de tributação de que
tratam as Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, poderão descontar créditos calculados sobre o valor do
custo de aquisição ou construção dos bens arrendados proporcionalmente ao
valor de cada contraprestação durante o período de vigência do contrato.” A
planilha eletrônica deverá trazer, no mínimo, as seguintes informações:
• Número do contrato de arrendamento mercantil financeiro;
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• Valor do custo de aquisição ou construção dos bens arrendados, por
contrato de arrendamento;
• Índice utilizado, por contrato, para determinação da base de cálculo dos
créditos, proporcional a cada contraprestação, durante o período de vigência
do contrato (art. 57, parágrafo único, Lei no 12.973/14);
• Base de cálculo dos créditos, conforme escriturado em EFD-Contribuições;
• Valor dos créditos de PIS/COFINS.” (sem destaques no original).
Em sua resposta, a Recorrente faz expressa menção à utilização da depreciação
facultada pelo §14 do art. 3o da Lei n 10.833/2003. Ao final da Fiscalização,
entendeu-se pela necessidade apenas de retificação da EFD, com a modificação do
bloco de escrituração do crédito, inexistindo qualquer determinação de alteração da
base de cálculo ou do método de apropriação dos créditos de PIS e de Cofins. Logo, a
Administração Pública não só teve ciência do creditamento nos moldes realizado,
como também chancelou a conduta do contribuinte, concluindo pela regularidade
de sua situação fiscal.
Nessa conjuntura, oportuno registrar que o lançamento por homologação incidirá
sobre a atividade realizada pelo sujeito passivo, restando-a homologada pela
Fiscalização, ainda que nenhum ato propriamente dito tenha sido formalizado. O
lançamento (por homologação), assim, estará consubstanciado na ausência de
manifestação da autoridade administrativa acerca das atividades perpetradas pelo
contribuinte em momento anterior. Nem se afirme que o lançamento em questão se
limitaria apenas ao recolhimento do tributo propriamente dito, pois, tal como
indicado por Souto Maior Borges, “[n]a sistemática do Código Tributário Nacional,
homologável não é só́ o pagamento, mas a atividade toda que antecede o ato de
homologação, se não houver antecipação do pagamento, ou se o pagamento tiver
sido insuficiente em decorrência de redução na base de cálculo e/ou alíquota
concretamente aplicáveis – ressalvadas as hipóteses de dolo, fraude ou simulação –,
poderá ocorrer a homologação ficta da respectiva atividade se a autoridade
administrativa não praticar o lançamento ex officio. E essa homologação ficta
atuará com eficácia preclusiva para o reexame da matéria.”
Assim sendo, diante da homologação empreendida, é possível dizer que para a
questão se aplica o disposto no art. 146 do CTN,4 segundo o qual “[a] modificação
introduzida [...] nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no
exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo
sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução”. O
entendimento doutrinário esclarece que o referido dispositivo é a expressão do
princípio da irretroatividade do Direito, que garante a segurança jurídica de um
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DF CARF MF
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critério jurídico aplicado a determinado contribuinte, impedindo que as
modificações interpretativas consolidadas alcancem fatos geradores pretéritos.”
Como se sabe, é o ato administrativo de lançamento tributário que formaliza a
constituição do crédito tributário. Ao praticar o ato, a autoridade administrativa externa a sua
interpretação acerca dos dispositivos legais que entende serem aplicáveis à espécie e veicula a
cobrança do tributo acrescido da penalidade.
Portanto, o exercício da garantia da ampla defesa e do contraditório pelo
contribuinte se dá frente aos fundamentos e motivos expostos pela acusação, a qual tem o condão
de fixar os critérios que serão submetidos ao controle de legalidade.
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 146, determina que a modificação do
critério jurídico adotado em um lançamento, seja decorrente de um ato de ofício da autoridade ou
em virtude de decisão de um órgão administrativo ou judicial de julgamento, somente poderá ser
alterado em relação aos fatos subsequentes à sua introdução. Vejamos:
“Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação
a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.”
Da leitura do dispositivo legal acima transcrito fica claro que depois de efetuado um
lançamento, o critério jurídico nele refletido não poderá ser modificado quanto aos fatos
compreendidos naquele ato. Deste modo, mesmo que a própria Administração Pública constate
que foi adotado um entendimento equivocado, a alteração dele é vedada com o fim de justificar o
ato já praticado.
Cumpre destacar, que o controle de legalidade do lançamento é exercido tão
somente quanto a determinado ato administrativo praticado e, por conseguinte, não tem a função
de impor que a Administração siga aquele entendimento para períodos subsequentes.
Portanto, entendo que vedação constante do artigo 146, do CTN é a modificação do
critério jurídico adotado para a exigência do tributo constituído. Não há e nem poderia haver
qualquer vinculação do resultado de uma fiscalização que não lavrou o auto de infração com o
entendimento de períodos subsequentes.
Rejeito, portanto, a preliminar de nulidade suscitada pela Recorrente.

1.2.
DA AUSÊNCIA DE DISCRIMINAÇÃO INDIVIDUALIZADA DAS BASES DE
CÁLCULO DOS CRÉDITOS DE PIS E DE COFINS. VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE, DA
AMPLA DEFESA E DO CONTRADITÓRIO.
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Aduz a Recorrente que o Auto de Infração também seria nulo em razão da ofensa
ao princípio da legalidade, da ampla defesa e do contraditório, na medida em que não teria
discriminado detalhadamente a base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS considerados no
lançamento.
A alegação de nulidade está assim fundamentada no Recurso Voluntário:
“Embora os cálculos indiquem os valores segregados no período de 30/11/2015 e
31/08/2019, não permitem a visualização detalhada dos créditos considerados pelo
Fisco. É que o auditor se limitou a lançar mensalmente as quantias, sem detalhar a
natureza dos valores que as compuseram, com adequada correlação dos créditos.
Veja-se, por exemplo, que dos demonstrativos não se pode identificar a quais
locomotivas os valores dizem respeito, o que inviabiliza a verificação da
integralidade do crédito que referidos bens geram. Com isso, torna-se impossível,
por exemplo, averiguar se a Fiscalização deixou de imputar algum crédito.
Nessa seara, da leitura da autuação e do TVCF, inúmeros questionamentos surgem
quanto à efetiva base de cálculo a ser considerada para cobrança das diferenças das
contribuições ao PIS e à Cofins objeto da autuação em referência. Em conclusão,
tem-se que a autoridade administrativa não identificou de forma precisa a matéria
passível de tributação. A propósito, a exposição dos critérios empregados pela
autoridade fazendária no cômputo da exigência constitui elemento primordial à
convalidação do Auto de Infração, justamente por se tratar de uma decorrência
direta do princípio da legalidade, cujo cumprimento é imposto como uma garantia
constitucional, conforme previsão do art. 150, I da Constituição da República (“CR”)
e do art. 97 do CTN.
Ao agir dessa forma, o Fisco não se ateve às determinações contidas no art. 142 do
CTN, vez que tem por obrigação legal apontar, de maneira inequívoca, os fatos que,
em todos os seus contornos, subsumindo-se à hipótese de incidência contida na
norma, constituem fatos geradores da obrigação tributária, bem como todos os
elementos que comporão os valores lançados, sob pena de nulidade. Em outras
palavras, se o ato administrativo não apresenta e demonstra os valores que
compuseram a base de cálculo da quantia exigida, na medida em que não permite
ao contribuinte a verificação da consideração do creditamento, encontra-se eivados
de nulidade insanável.”
Ao julgar a impugnação apresentada pela Recorrente, a DRJ rejeitou a preliminar
suscitada em razão do seguinte:
“Inicialmente, cumpre esclarecer que o procedimento de fiscalização tem natureza
inquisitória, no qual cumpre ao sujeito passivo apenas colaborar e respeitar os
poderes legais dos quais a autoridade administrativa está investida. Somente após
autuação, e regular contestação, é que se forma uma relação jurídica de natureza
Fl. 780
DF CARF MF
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processual, da qual a contribuinte se torna parte, aplicando-se, então, as garantias
do devido processo legal.
No caso, como se verifica na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal dos Autos
de Infração apurou-se Insuficiência de Recolhimento das contribuições sociais
devidas de PIS e Cofins(como já se disse no Relatório):
De acordo com o “Termo de Verificação e de Constatação Fiscal – TVCF” em
anexo, a VLI Locação de Locomotivas Ltda – CNPJ no 21.052.442/0001-51(
sucedida pelo sujeito passivo-responsável VLI Multimodal S.A. - CNPJ no
42.276.907/0001-28)
aproveitou-se
de
créditos
das
contribuições
irregularmente levantados.
No caso, nos levantamentos, computou como bases de cálculo valores de um
quarenta e oito avos (1/48) sobre os custos de aquisição de locomotivas
incorporadas ao ativo imobilizado.
Pela natureza destes bens, a legislação fixa os cálculos sobre os encargos de
depreciação, à razão de um cento e vinte avos (1/120) sobre os mesmos
custos. Assim, levantaram-se créditos a maior e indevidos.
Desse modo, e conforme especialmente os itens 4.3 e 5 do citado TVCF,
glosaram-se tais créditos irregulares.
E dos débitos apurados, descontados os créditos legais efetivos, apuraram-se
diferenças devidas.
Compulsando-se os autos de infração depreende-se que a fundamentação e o
enquadramento legal estão perfeitamente demonstrados, bem assim a descrição
dos fatos.
A Contribuinte foi regularmente cientificada, caracterizando que o ato
administrativo atingiu sua finalidade sem prejuízo do contraditório e do direito à
ampla defesa. Ao apresentar a impugnação foi instaurado o litígio no tocante às
diferenças devidas e não recolhidas.
Portanto, a decisão foi proferida por autoridade competente, com total obediência à
norma legal e aos princípios aplicáveis ao direito tributário, não se vislumbrando
qualquer hipótese de nulidade(art. 59 do Decreto 70.235/1972.
Observa-se, inclusive, que os Autos de Infração contém todos os requisitos previstos
no art. 10 do Decreto 70.235/1972, anteriormente citado.
Assim, não há que se falar em cerceamento da defesa quando a decisão da
autoridade fiscal sustenta-se em processo instruído com todas as peças
indispensáveis e não se vislumbra nos autos que o sujeito passivo tenha sido tolhido
Fl. 781
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no direito que a lei lhe confere para se defender, inclusive apresentou,
tempestivamente, sua impugnação.”
Compulsando os autos, entendo que o lançamento contém todas as informações
necessárias para o perfeito exercício da ampla defesa e do contraditório. O Termo de Verificação
Fiscal é claro ao descrever a infração e não deixa dúvida de que o lançamento tem origem no
creditamento indevido das contribuições cobradas.
Isso porque, a Recorrente computou como base de cálculo valores de um quarenta
e oito avos (1/48) sobre os custos de aquisição de locomotivas incorporadas ao ativo imobilizado
enquanto, pelo entendimento da d. Autoridade Fiscal, pela natureza destes bens, a legislação teria
fixado os cálculos sobre os encargos de depreciação, à razão de um cento e vinte avos (1/120)
sobre os mesmos custos.
O Lançamento Fiscal foi acompanhado de planilhas que demonstram a base de
cálculo consideradas no lançamento.
E tanto é assim que a defesa da Recorrente trata da matéria de direito, da
interpretação a ser dada à legislação de regência, mas não questiona, em momento algum os
cálculos realizados ou qualquer valor de crédito que tenha deixado de ser considerado pela d.
Autoridade Fiscal.
Portanto, considerando todos os elementos e planilhas que acompanham o Auto de
Infração e o Termo de Verificação Fiscal, entendo que não houve qualquer cerceamento do direito
de defesa da Recorrente, exercido de forma ampla e irrestrita.
Rejeito, assim, a preliminar de nulidade suscitada.

1.3.
DA INEXATIDÃO ENTRE OS PERÍODOS DE APURAÇÃO. INOBSERVÂNCIA
DOS PROCEDIMENTOS PREVISTOS NO PARECER NORMATIVO COSIT No 02/96.
Alega a Recorrente, de forma genérica, que o Auto de Infração seria nulo por não
ter observado os procedimentos previstos no Parecer Normativo COSIT n.° 02/96, que assim
determina:
“5.2 - O § 4o, transcrito, é um comando endereçado tanto ao contribuinte quanto ao
fisco. Portanto, qualquer desses agentes, quando deparar com uma inexatidão
quanto ao período-base de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo
ou despesa deverá excluir a receita do lucro líquido correspondente ao período-base
indevido e adicioná-la ao lucro líquido do período-base competente; em sentido
contrário, deverá adicionar o custo ou a despesa ao lucro líquido do período-base
indevido e excluí-lo do lucro líquido do período-base de competência.
5.3 - Chama-se a atenção para a letra da lei: o comando é para se ajustar o lucro
líquido, que será o ponto de partida para a determinação do lucro real; não se trata,
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portanto, de simplesmente ajustar o lucro real, mas que este resulte ajustado
quando considerados os efeitos das exclusões e adições procedidas no lucro líquido
do exercício, na forma do subitem 5.2. Dessa forma, constatados quaisquer fatos
que possam caracterizar postergação do pagamento do imposto ou da contribuição
social, devem ser observados os seguintes procedimentos:
a) tratando-se de receita, rendimento ou lucro postecipado: excluir o seu montante
do lucro líquido do período-base em houver sido reconhecido e adicioná-lo ao lucro
líquido do período-base de competência;
b) tratando-se de custo ou despesa antecipada: adicionar o seu montante ao lucro
líquido do período-base em que houver ocorrido a dedução e excluí-lo do lucro
líquido do período-base de competência;
c) apurar o lucro real correto, correspondente ao período-base do início do prazo de
postergação e a respectiva diferença de imposto, inclusive adicional, e de
contribuição social sobre o lucro líquido;
d) efetuar a correção monetária dos valores acrescidos ao lucro líquido
correspondente ao período-base do início do prazo de postergação, bem assim dos
valores das diferenças do imposto e da contribuição social, considerando seus
efeitos em cada balanço de encerramento de período-base subseqüente, até o
período-base de término da postergação;
e) deduzir, do lucro líquido de cada período-base subseqüente, inclusive o de
término da postergação, o valor correspondente à correção monetária dos valores
mencionados na alínea anterior;
f) apurar o lucro real e a base de cálculo da contribuição social, corretos,
correspondentes a cada período-base, inclusive o de término da postergação,
considerando os efeitos de todos os ajustes procedidos, inclusive o da correção
monetária, e a dedução da diferença da contribuição social sobre o lucro líquido;
g) apurar as diferenças entre os valores pagos e devidos, correspondentes ao
imposto de renda e à contribuição social sobre o lucro líquido.”
Como se avalia do Recurso Voluntário, a Recorrente alega que o lançamento não
observou o Parecer Normativo acima transcrito, mas não especifica exatamente o que deixou de
ser seguido e muito menos o que o procedimento adotado pela d. Fiscalização teria trazido de
prejuízo ao Recorrente.
Fato é que também nesse ponto caminhou bem a decisão da DRJ ao afastar a
nulidade suscitada sob o fundamento de que o Parecer Normativo Cosit n.° 02/1996, trata de IRPJ
e CSLL, enquanto o presente lançamento trata de PIS e COFINS. Vejamos:
“Inadequada também a referência ao Parecer Normativo Cosit no 2/1996
(inobservância dos procedimentos ali previstos), pois trata de matéria diversa da
Fl. 783
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3101-004.097 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13136.720472/2020-41
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discutida nesses autos: IMPOSTO DE RENDA - PESSOA JURÍDICA CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - Postergação de pagamento do imposto em
virtude de inobservância do regime de competência na escrituração de receitas,
custos ou despesas. Ajustes para determinação do saldo do imposto devido.”
Entendo que o acórdão da DRJ deve ser mantido. O Parecer Normativo apontado
não trata de procedimento a ser adotado para apuração de PIS e COFINS e, por isso, sua
inobservância não torna nulo o lançamento.
Rejeito as alegações.

2. DO MÉRITO.
No mérito, alega a Recorrente a inaplicabilidade da Solução de Consulta Cosit n.°
2/2015 e a ausência de exame do creditamento do §14, do artigo 3° da Lei n.° 10.833/2003,
quanto às locomotivas e máquinas similares, fundamento utilizado pela C. DRJ no acórdão
recorrido.
O dispositivo legal acima citado assim determina:
“Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
(...)
§1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante
a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;
(...)
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso
III do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados
ao ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada
mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor
correspondente a 1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de
acordo com regulamentação da Secretaria da Receita Federal.”
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A partir do disposto no dispositivo legal acima transcrito, o acórdão recorrido assim
fundamentou a decisão:
“Em referência a esta regulamentação, tem-se que:
a - Na Solução de Divergência no 2, de 12 de fevereiro de 2015, a Cosit firmou
posição de que a opção de apurar créditos da Cofins à taxa de 1/48 (um quarenta e
oito avos) sobre o valor de aquisição, nos termos do § 14 do art. 3o da Lei no 10.833,
de 2003, refere-se tão somente às máquinas e aos equipamentos incorporados ao
ativo imobilizado e utilizados para locação a terceiros, para produção de bens
destinados à venda ou para prestação de serviços.
Não alcança assim essa opção os veículos automotores, por falta de previsão legal.
b - Locomotivas são, por natureza, veículos automotores que tracionam vagões
sobre trilhos e, portanto, o aproveitamento de créditos sobre tais ativos, à razão de
1/48 avos mensal, não encontra amparo legal.
Dada a própria estrutura da Nomenclatura do Sistema Harmonizado, locomotivas
estariam enquadradas na SEÇÃO XVII- Material de Transporte, Capítulo 86 –Veículos
e material para vias férreas ou semelhantes e suas partes; aparelhos mecânicos
(incluídos os eletromecânicos) de sinalização para vias de comunicação.
Assim, diante deste quadro, e para os veículos em questão, cabe a regra das Leis
anteriormente citadas, do art 3o, inciso VI c/c o §1o, inciso III, em que a base de
cálculo dos créditos é o valor dos encargos de depreciação, observados os prazos de
vida útil estabelecidos pela IN RFB 1.700/2017, art. 124, parágrafo 1o, Anexo III (no
caso, de 120 meses).”
Como se vê, o cerne da presente demanda está na análise da possibilidade ou não
de uma locomotiva ser considerado máquina, para fins do creditamento previsto no §14, do artigo
3°, da Lei n.° 10.833, de 2003.
Se considerada máquina, o creditamento pode se dar na razão de um quarenta e
oito avos (1/48). Por outro lado, se assim não for considerada, o creditamento deve se dar à razão
da despesa de depreciação, que no caso é de 120 meses.
A interpretação acima mencionada considera também o teor da Solução de
Divergência Cosit n.° 02, de 12 de fevereiro de 2015. Vejamos:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
CRÉDITOS. LOCADORA DE VEÍCULOS. TAXA MENSAL DE 1/48 SOBRE O VALOR DE
AQUISIÇÃO DO BEM.
A opção de apurar créditos da Cofins à taxa de 1/48 (um quarenta e oito avos) sobre
o valor de aquisição, nos termos do § 14 do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, refere-
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se tão somente às máquinas e aos equipamentos incorporados ao ativo imobilizado
e utilizados para locação a terceiros, para produção de bens destinados à venda ou
para prestação de serviços, não alcançando os veículos automotores, por falta de
previsão legal.
Em relação aos veículos automotores incorporados ao ativo imobilizado da pessoa
jurídica e utilizados para locação a terceiros, admite-se a apuração de créditos da
Cofins tão somente com base no encargo mensal de depreciação, nos termos art. 3o,
VI, c/c § 1o, III, da Lei no 10.833, de 2003.”
Dispositivos Legais: Lei no 10.485, de 2002, arts. 1o e 3o, I, “a”; Lei no 10.833, de
2003, art. 2o, § 1o, III, art. 3o, VI e §§ 1o, III, e 14; Lei no 10.865, de 2004, art. 7o, §
3o, II, art. 8o, §§ 3o e 9o, art. 15, IV e V, art. 17, § 7o, e art. 38; Lei no 11.033, de
2004, art. 14, §§ 7o e 10; Lei no 11.051, de 2004, art. 10, II; Decreto no 3.000, de
1999 (RIR/99), art. 62, § 2o, III; Decreto no 6.582, de 2008, arts. 1o, 2o e 2o-A;
Decreto no 7.212, de 2010, art. 48, II, art. 54, XIII, art. 135; IN SRF no 459, de 2004,
art. 1o, § 2o, II; IN SRF no 635, de 2006, art. 23, I, “e”, e III, “b”, e art. 24, § 1o; IN RFB
no 1.396, de 2013, art. 21, §§ 3o, e 4o.”
A Solução de Divergência acima transcrita entendeu que os veículos automotores,
ainda que incorporados ao ativo imobilizado da pessoa jurídica, não podem ser considerados
como máquinas para fins do creditamento previsto no § 14, do artigo 3° da Lei n.° 10.833, de
2003.
Por outro lado, este C. CARF, já proferiu acórdão no sentido de que veículos devem
ser considerados máquinas para fins do referido creditamento. É o caso do acórdão n.° 3402-
005.231:
“COFINS. CRÉDITOS. GERENCIAMENTO DE FROTAS. DEPRECIAÇÃO. TAXA MENSAL.
VALOR DE AQUISIÇÃO DO BEM.
Na atividade de gerenciamento de frotas os veículos adquiridos são equivalentes à
máquinas, o que autoriza a apuração de créditos da Cofins à taxa de 1/48 (um
quarenta e oito avos) sobre o valor de aquisição, nos termos do § 14 do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003.”
O voto vencedor, de forma objetiva, garante o direito ao creditamento à razão de
um quarenta e oito avos (1/48), resolvendo a controvérsia da seguinte forma:
“II. Da glosa dos créditos tomados com base no inciso VI e §§ 14 dos artigos 3o das
leis 10.637/02 e 10.833/03
14. Não obstante, outra glosa perpetrada pela fiscalização, foi por entender pela
inaplicabilidade do disposto nos incisos VI e §§ 14 dos artigos 3o das leis 10.637/02 e
10.833/03, uma vez que, segundo a autuação, "veículos" não se amoldariam ao
conceito de "máquinas" estampado em no citado dispositivo legal.
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15. Acontece que, tendo em vista o que já fora abordado no tópico imediatamente
anterior do presente voto, é claro que os "veículos" adquiridos pela recorrente e por
ela ativados são máquinas - indispensáveis, diga-se de passagem - para a
consecução das suas atividades, i.e., o gerenciamento de frota de veículos. Como
visto, uma das partes essenciais da sua operação é a cessão para seus clientes dos
veículos adquiridos pela recorrente.
16. Aliás, em situação análoga a aqui tratada, é assim que entendia a Receita
Federal à época em que tomado os créditos em debate, conforme se observa da
Solução de Consulta n. 10/11 da 9a Região Fiscal, in verbis:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
CRÉDITOS. LOCADORA DE VEÍCULOS. DEPRECIAÇÃO À TAXA MENSAL DE
1/48.
Desde 01/12/2005, as locadoras de veículos podem optar pela taxa de 1/48
(um quarenta e oito avos) no cálculos dos créditos da Contribuição para o
PIS/PASEP referentes à depreciação de veículos novos comprados pelo elas
no mercado interno a partir de 01/05/2004, incorporados aos seus ativos
permanentes e destinados à locação para terceiros. Nos casos em que toda a
depreciação for calculada com a taxa de 1/48, essa taxa incidirá sobre o
valor de aquisição do veículo. Nos casos em que a depreciação for
inicialmente calculada com as taxas previstas na legislação do Imposto de
Renda e posteriormente passar a ser calculada com a taxa de 1/48, esta
última taxa incidirá sobre o valor residual (valor ainda não depreciado) do
veículo.”
Ora, o conceito de máquina pode ser entendido como “qualquer equipamento que
empregue força mecânica, composto de peças interligadas com funções específicas” e, a partir
dessa definição, é possível concluir que todo veículo é uma máquina.
Locomotivas, por sua vez, são veículos ferroviários que oferecem a energia e força
necessária para colocação de um comboio ou trem em movimento.
Neste raciocínio, locomotivas são sim máquinas.
Ocorre que, vale destacar que a interpretação lógica acima mencionada é
controversa. O C. STJ, ao analisar a questão envolvendo o creditamento sobre automóveis,
entendeu que veículos e máquinas, para fins da legislação tributária, devem ser considerados
separadamente. Confira-se:
“TRIBUTÁRIO RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. CREDITAMENTO. BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO. ART. 3°, § 14, E ART. 15, II, DA LEI 10.833/03. DEPRECIAÇÃO
ACELERADA. LIMITAÇÃO A MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
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1. Os arts. 3o, § 14, e 15, II, da Lei 10.633/2003 permitem que o contribuinte possa
apurar crédito da Contribuição para o PIS e da COFINS sobre o valor dos encargos de
depreciação e de amortização de bens incorporados ao ativo imobilizado, à razão de
1/48 (um quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, relativamente a
máquinas e de equipamentos; por sua vez, a regra dos arts. 3o, VI, § 1°, III, 15, II, da
mesma Lei diz respeito à apuração de crédito das referidas contribuições sobre os
encargos de depreciação amortização de máquinas, equipamentos e outros bens
componentes do ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a
terceiros, a razão mensal de acordo com a vida útil do bem.
2. O legislador objetivou distinguir os termos máquinas e veículos, conferindo-
lhes, no que diz respeito à depreciação e à amortização dos bens integrantes do
ativo imobilizado, direito de crédito diversos, de forma que não se inclui na regra
do § 14 imobilizado, direito de crédito diversos, de forma que não se inclui na
regra do § 14 do art. 3o da mencionada Lei a depreciação de veículos, visto que o
benefício foi concedido de forma restrita a máquinas e equipamentos.
3. O regime não cumulativo da contribuição para o PIS e da Cofins foi relegado à
disciplina infraconstitucional, incumbindo ao legislador ordinário definir as hipóteses
passíveis de gerar créditos, de forma que onde o legislador não fez distinção, não
cabe ao intérprete fazê-lo.
4. Recurso especial não provido.”
(REsp n. 1.818.422/SP, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma,
julgado em 9/3/2021, DJe de 8/4/2021.)
Portanto, de acordo com referida interpretação, na legislação tributária,
automóveis não podem ser considerados máquinas.
Por outro lado, locomotivas são absolutamente diferentes de automóveis e, por
isso, entendo que decisões que tratam de automóveis não podem ser simplesmente aplicadas
para locomotivas sob o fundamento de que ambas são veículos.
Até porque, equipamentos agrícolas também são veículos e ainda assim recebem
tratamento tributário completamente diferente dos automóveis.
Sobre as locomotivas, entendo que devem ser classificadas como máquinas e,
portanto, dispor do tratamento tributário a estas dispensadas, especialmente quanto ao
creditamento previsto no §14, do artigo 3°, da Lei n.° 10.833, de 2003.
Tal interpretação se baseia na intenção da lei. Me parece que ao permitir que
máquinas e equipamentos tivessem a possibilidade de gerar mais crédito, a legislação pretendeu
incentivar os investimentos nos parques fabris, em infraestrutura e em atividades econômicas que
dependem de tais bens.
Fl. 788
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E mais, no caso das locomotivas, me parece absolutamente claro que o tratamento
tributário a elas dado é de máquinas.
Vejamos, por exemplo, o REIDI - Regime Especial de Incentivos para o
Desenvolvimento da Infraestrutura, instituído por meio da Lei n.° 11.488/2007, e destinado a
estimular a realização de investimentos em infraestrutura no país.
O REIDI estabelece a suspensão do PIS e COFINS sobre máquinas e equipamentos
destinados à infraestrutura, conforme abaixo se confere:
“Art. 3° No caso de venda ou de importação de máquinas, aparelhos, instrumentos
e equipamentos, novos, e de materiais de construção para utilização ou
incorporação em obras de infra-estrutura destinadas ao ativo imobilizado, fica
suspensa a exigência:
I - da Contribuição para o Programa de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre a venda no mercado interno quando
os referidos bens ou materiais de construção forem adquiridos por pessoa jurídica
beneficiária do Reidi;
II - da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação quando os
referidos bens ou materiais de construção forem importados diretamente por
pessoa jurídica beneficiária do Reidi.”
Como se vê, a legislação do REIDI não trata de veículos, mas tão somente de
máquinas e equipamentos, tal como o §14, do artigo 3°, da Lei n.° 10.833, de 2003.
É de amplo conhecimento que empresas de infraestrutura se utilizam do REIDI para
aquisição de locomotivas e vagões. É o que se verifica, por exemplo, da Portaria n.° 1.999/2020, da
Secretaria de Fomento, Planejamento e Parcerias1. Vejamos:
“SECRETARIA DE FOMENTO, PLANEJAMENTO E PARCERIAS
PORTARIA No 1.999, DE 1o DE OUTUBRO DE 2020
Aprova o enquadramento no Regime Especial de Incentivos para o
Desenvolvimento da Infraestrutura - REIDI, do Projeto de Investimento em
Infraestrutura no Setor de Transportes - Ferrovia, proposto pela empresa
Bracell SP Celulose Ltda.
A SECRETÁRIA DE FOMENTO, PLANEJAMENTO E PARCERIAS DO MINISTÉRIO DA
INFRAESTRUTURA, no uso da competência que lhe foi delegada por meio da Portaria
GM/MINFRA no 2.787, de 24 de junho de 2019, e tendo em vista o disposto no art.
35 da Lei no 13.844, de 18 de junho de 2019; na Lei no 11.488, de 15 de junho de

1 https://www.gov.br/transportes/pt-br/assuntos/incentivos/incentivos-fiscais/reidi-requerimento-e-
consulta/Portarian1999de01out2020BracellREIDIDOU06out2020.pdf
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2007; no Decreto no 6.144, de 3 de julho de 2007, e o que consta no Processo no
50000.030931/2020-62, resolve:
Art. 1o Aprovar o enquadramento no Regime Especial de Incentivos para o
Desenvolvimento da Infraestrutura - REIDI, do Projeto de Investimento em
Infraestrutura no Setor de Transportes - Ferrovia, proposto pela empresa Bracell SP
Celulose Ltda., CNPJ no 53.943.098/0001-87, denominado "Projeto Aquisição de
Ativos Móveis", que objetiva a aquisição de 463 vagões e 21 locomotivas para o
transporte de celulose, via ferrovia, do município de Pederneiras até Santos, no
Estado de São Paulo, para fins de atendimento à demanda de exportação de
celulose, a ser escoada via Porto de Santos/SP, conforme descrito no Anexo desta
Portaria.”
Ora, se o REIDI não concede benefícios aos veículos, mas tão somente a máquinas e
equipamentos, e admite a aquisição de locomotivas, é evidente que a legislação tributária as trata
como máquinas.
Neste contexto, me parece que esse deve ser o tratamento também dado ao
creditamento das contribuições em análise, permitindo-se assim, que o contribuinte possa fazer a
opção prevista no §14, do artigo 3°, da Lei n.° 10.833, de 2003.

3. DA CONCLUSÃO.
Ante o todo o exposto, rejeito as preliminares de nulidade e, no mérito, dou
provimento ao Recurso Voluntário.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Laura Baptista Borges

Fl. 790
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