Tribunal: CARF
Processo: 10976.720025/2014-63
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALBERTO PINTO SOUZA JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-06-26
Data de publicação: 2025-07-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010
OMISSÃO DE RECEITAS. SUPRIMENTO DE CAIXA.
Deve ser mantida a presunção de omissão de receitas, se os sujeitos passivos não logram demonstrar a origem e a efetiva entrega de suprimentos de caixa supostamente fornecidos pelo sócio.
OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO FICTÍCIO.
A presunção de omissão de receitas com base em passivo fictício não depende da comprovação de uma conduta dolosa, basta apenas provar o indício – existência no passivo de obrigações inexistentes ou já liquidadas, para que se presuma legalmente a existência de omissão de receitas.
OMISSÃO DE RECEITAS. SALDO CREDOR DE CAIXA.
Só justifica considerar ingressado na conta caixa o dinheiro na posse de “funcionário” que saca o cheque na “boca do caixa” para pagamento de despesas diversas, se restar provado que ele efetivamente utilizou para pagar despesas e que houve os respectivos lançamentos a crédito da conta caixa.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem.
DESQUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO. DECISÃO ADMINISTRATIVA.
Não há qualquer ilegalidade na decisão administrativa que reduz o percentual da multa de ofício, ao desqualificá-la, pois o julgamento que afasta apenas a aplicação do § 1o do art. 44 (qualificadora), não afasta a aplicação do inciso I do caput, já que os dois dispositivos são a base legal do lançamento da multa de ofício qualificada.
MULTA QUALIFICADA.
Justifica a qualificação da multa de ofício a constituição de SCP visando retardar ou impossibilitar o conhecimento do Fisco da existência de suprimentos de caixa que vieram a se mostrar não comprovados.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. ART. 124, I, CTN. AFASTADA.
Ausentes elementos de prova do interesse comum, o fato de o sócio ser titular de 99% do capital da sociedade não o torna, só por isso, responsável tributário, nem muito menos caracteriza, só por isso, interesse comum dele com os fatos geradores dos lançamentos em face da sociedade.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135, III, CTN. MANTIDA.
Há que se manter a responsabilidade tributária do sócio, com base no art. 135, III, do CTN, apenas com relação aos créditos tributários decorrentes da infração na qual restou demonstrada a sua conduta dolosa.
Caracteriza o ato ilícito para fins de aplicação do art. 135, III, do CTN, a celebração de um contrato de SCP, assinado somente pela mesma pessoa física, tanto na condição de sócio participante como de representante legal da sócia ostensiva, quando verificado que essa sociedade despersonalizada serviu para retardar o conhecimento do Fisco da existência de suprimentos de caixa não comprovados.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. COFINS. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, aos lançamentos da CSLL, COFINS e Contribuição para o PIS.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10976.720025/2014-63
ACÓRDÃO
1302-007.419 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
26 de junho de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
DHF PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010
OMISSÃO DE RECEITAS. SUPRIMENTO DE CAIXA.
Deve ser mantida a presunção de omissão de receitas, se os sujeitos
passivos não logram demonstrar a origem e a efetiva entrega de
suprimentos de caixa supostamente fornecidos pelo sócio.
OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO FICTÍCIO.
A presunção de omissão de receitas com base em passivo fictício não
depende da comprovação de uma conduta dolosa, basta apenas provar o
indício – existência no passivo de obrigações inexistentes ou já liquidadas,
para que se presuma legalmente a existência de omissão de receitas.
OMISSÃO DE RECEITAS. SALDO CREDOR DE CAIXA.
Só justifica considerar ingressado na conta caixa o dinheiro na posse de
“funcionário” que saca o cheque na “boca do caixa” para pagamento de
despesas diversas, se restar provado que ele efetivamente utilizou para
pagar despesas e que houve os respectivos lançamentos a crédito da conta
caixa.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos
antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido,
ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde
em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo,
não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na
mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de
recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em
que suas bases se identificarem.
Fl. 3642
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.419 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10976.720025/2014-63
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DESQUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO. DECISÃO ADMINISTRATIVA.
Não há qualquer ilegalidade na decisão administrativa que reduz o
percentual da multa de ofício, ao desqualificá-la, pois o julgamento que
afasta apenas a aplicação do § 1o do art. 44 (qualificadora), não afasta a
aplicação do inciso I do caput, já que os dois dispositivos são a base legal
do lançamento da multa de ofício qualificada.
MULTA QUALIFICADA.
Justifica a qualificação da multa de ofício a constituição de SCP visando
retardar ou impossibilitar o conhecimento do Fisco da existência de
suprimentos de caixa que vieram a se mostrar não comprovados.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. ART. 124, I, CTN.
AFASTADA.
Ausentes elementos de prova do interesse comum, o fato de o sócio ser
titular de 99% do capital da sociedade não o torna, só por isso, responsável
tributário, nem muito menos caracteriza, só por isso, interesse comum dele
com os fatos geradores dos lançamentos em face da sociedade.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135, III, CTN. MANTIDA.
Há que se manter a responsabilidade tributária do sócio, com base no art.
135, III, do CTN, apenas com relação aos créditos tributários decorrentes
da infração na qual restou demonstrada a sua conduta dolosa.
Caracteriza o ato ilícito para fins de aplicação do art. 135, III, do CTN, a
celebração de um contrato de SCP, assinado somente pela mesma pessoa
física, tanto na condição de sócio participante como de representante legal
da sócia ostensiva, quando verificado que essa sociedade despersonalizada
serviu para retardar o conhecimento do Fisco da existência de suprimentos
de caixa não comprovados.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. COFINS. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a
decisão prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis
mutandis, aos lançamentos da CSLL, COFINS e Contribuição para o PIS.

Fl. 3643
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1302-007.419 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10976.720025/2014-63
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do recurso de ofício; em rejeitar as preliminares de nulidade e em prover de forma parcial o
recurso voluntário para reduzir a multa qualificada para 100% sobre créditos tributários
decorrentes de presunção de omissão de receitas com base em suprimentos de caixa não
comprovados. Em relação a multa isolada, acordam os membros do colegiado, por maioria de
votos, em prover o recurso voluntário, vencidos o relator e o conselheiro Marcelo Izaguirre da
Silva. O Conselheiro Sérgio Magalhães Lima votou pelas conclusões do voto vencedor em relação a
tal matéria. Em relação à responsabilidade tributária de Eustáquio Soares Maia, acordam tais
membros, por unanimidade, em prover de forma parcial o recurso voluntário para manter tal
responsabilidade somente em relação a créditos tributários decorrentes de omissão de receitas
por suprimentos de caixa não comprovados, com base no artigo 135, III do CTN. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Henrique Nimer Chamas em relação ao tema multa isolada.

Assinado Digitalmente
Alberto Pinto Souza Junior – Relator

Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas – Redator designado

Assinado Digitalmente
Marcelo Izaguirre da Silva – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Miriam Costa Faccin, Marcelo
Izaguirre da Silva, Natalia Uchoa Brandão, Henrique Nimer Chamas, Sérgio Magalhães Lima e
Alberto Pinto Souza Junior .

RELATÓRIO
Fl. 3644
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.419 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10976.720025/2014-63
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O presente processo tem, por objeto, os seguintes autos de infração lavrados em
face de DHF Produtos Alimentícios Ltda (contribuinte) e Eustáquio Soares Lima (responsável
tributário)::
a) Imposto sobre a renda das pessoas jurídicas - IRPJ, (a fls. 3 e segs.) pelo qual
foi constituído crédito no montante de R$ 14.264.119,35, referente ao fato gerador de 2010 (lucro
real anual), sendo assim descrito os fatos apurados:
" 001 OMISSÃO DE RECEITAS POR PRESUNÇÃO LEGAL SALDO CREDOR DE
CAIXA
Omissão de receita caracterizada pela ocorrência de saldo credor de caixa,
conforme item 6.2) do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL em anexo.
(...)
0002 OMISSÃO DE RECEITAS POR PRESUNÇÃO LEGAL PASSIVO FICTÍCIO
Omissão de receita caracterizada pela manutenção, no passivo, de
obrigação já paga e/ou não comprovada, conforme item 6.3) do TERMO DE
VERIFICAÇÃO FISCAL em anexo.
(...)
0003 OMISSÃO DE RECEITAS POR PRESUNÇÃO LEGAL SUPRIMENTO DE
CAIXA POR SÓCIOS E ADMINISTRADORES
Omissão de receita caracterizada pela não comprovação da origem e da
efetividade da entrega do numerário, conforme item 6.1) do TERMO DE
VERIFICAÇÃO FISCAL em anexo.
(...)
0004 MULTA OU JUROS ISOLADOS FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ
SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA
Falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, incidente sobre
a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou
balanços de suspensão ou redução conforme item 6.4) do TERMO DE
VERIFICAÇÃO FISCAL EM ANEXO.
b) Contribuição social sobre o lucro líquido - CSLL (a fls. 16 e segs.) pelo qual foi
constituído crédito no montante de R$ 5.110.287,23, referente ao fato gerador de 2010 (base
ajustada anual), sendo assim descrito o fato apurado:
“0001 RECEITAS FALTA DE RECOLHIMENTO DA CSLL DEVIDA SOBRE
RECEITAS OMITIDAS Omissão de receita caracterizada pela ocorrência de
saldo credor de caixa, conforme item 6.2) do TERMO DE VERIFICAÇÃO
FISCAL em anexo.
(...)
Omissão de receita caracterizada pela manutenção, no passivo, de
obrigação já paga e/ou não comprovada, conforme item 6.3) do TERMO DE
VERIFICAÇÃO FISCAL em anexo.
Fl. 3645
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PROCESSO 10976.720025/2014-63
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(...)
Omissão de receita caracterizada pela não comprovação da origem e da
efetividade da entrega do numerário, conforme item 6.1) do TERMO DE
VERIFICAÇÃO FISCAL em anexo.
(...)
0002 MULTA OU JUROS ISOLADOS FALTA DE RECOLHIMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA Falta de pagamento da
Contribuição Social incidente sobre a base de cálculo estimada em função
da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução
conforme TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL EM ANEXO.";
c) Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins (a fls. 28 e
segs.), sem valor devido, pois todo o crédito apurado de fatos geradores de 2010 foi deduzido de
ofício por créditos da não-cumulatividade, sendo assim descrito o fato apurado:
“0001 INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA PADRÃO OMISSÃO DE RECEITA
SUJEITA À COFINS
Omissão de receita caracterizada pela ocorrência de saldo credor de caixa,
conforme item 6.2) do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL em anexo.
(...)
Omissão de receita caracterizada pela manutenção, no passivo, de
obrigação já paga e/ou não comprovada, conforme item 6.3) do TERMO
DE VERIFICAÇÃO FISCAL em anexo.
(...)
Omissão de receita caracterizada pela não comprovação da origem e da
efetividade da entrega do numerário, conforme item 6.1) do TERMO DE
VERIFICAÇÃO FISCAL em anexo.”

d) Contribuição para o PIS/Pasep - PIS (a fls. 49 e segs.) sem valor devido, pois
todo o crédito apurado de fatos geradores de 2010 foi deduzido de ofício por créditos da não-
cumulatividade, sendo assim descrito o fato apurado:
“0001 INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA PADRÃO OMISSÃO DE RECEITA
SUJEITA À COFINS
Omissão de receita caracterizada pela ocorrência de saldo credor de caixa,
conforme item 6.2) do TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL em anexo.
(...)
Omissão de receita caracterizada pela manutenção, no passivo, de
obrigação já paga e/ou não comprovada, conforme item 6.3) do TERMO
DE VERIFICAÇÃO FISCAL em anexo.
(...)
Fl. 3646
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PROCESSO 10976.720025/2014-63
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Omissão de receita caracterizada pela não comprovação da origem e da
efetividade da entrega do numerário, conforme item 6.1) do TERMO DE
VERIFICAÇÃO FISCAL em anexo.”

A contribuinte, DHF, impugnou os lançamentos e a 2a Turma da DRJ/BSB proferiu,
no Acórdão n. 03-69.586 de 13/11/2015 (a fls. 3213 e segs.), a seguinte decisão
“ACORDAM os membros da 2a Turma de Julgamento, por maioria de
votos, (1) julgar procedente em parte a impugnação, apresentada pela
pessoa jurídica DHF PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA, apenas para afastar a
aplicação da multa qualificada em relação às exigências a título de saldo
credor de caixa e passivo fictício (que deverão voltar ao patamar de 75%);
mantendo-se, assim, em parte o crédito tributário lançado; e; (2) declarar
definitivamente constituído o crédito tributário em face do administrador
Eustáquio Soares Maia, na condição de responsável solidário; tudo nos
termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.
Vencido o Julgador Plínio Rodrigues Lima que votou também pelo
cancelamento das exigências a título de multas isoladas.”

Tanto a contribuinte, DHF, como o responsável tributário, Eustáquio Soares Maia,
interpuseram recurso voluntário em face da decisão acima. Ao analisar o recurso voluntário
interposto por Eustáquio Soares Maia, este Colegiado, por meio do Acórdão n. 1302003.383 (a
fls. 3491 e segs.) declarou parcialmente nulo o Acórdão n. 03-69.586 da 2a Turma da DRJ/BSB
(retro transcrito), determinando que fosse proferida decisão complementar sobre a Impugnação
apresentada pelo responsável solidário Eustáquio Soares Maia.

A 9a Turma da DRJ/BSB decidiu, por meio do Acórdão n. 03-087.641 de 24/10/2025
(a fls. 3516 e segs.), o seguinte:
“ACORDAM os membros da 9a Turma de Julgamento, por unanimidade de
votos: 1. Julgar improcedente a impugnação apresentada pelo Senhor
EUSTÁQUIO SOARES MAIA, mantendo-o no polo passivo da obrigação,
como responsável solidário quanto ao crédito tributário mantido; e; 2.
Ratificar o já decidido no Acórdão 03-69.586, de 13.11.2015, exarado pela
2a Turma da DRJ/BSB, no que se refere à contribuinte DHF PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS LTDA.”.
Ou seja, a DRJ/BSB apenas afastou a qualificação da multa de ofício (reduzindo o
percentual para 75%) em relação às exigências a título de saldo credor de caixa e passivo fictício,
mantendo todos os demais créditos lançados, como também, a responsabilidade tributária de
Eustáquio Soares Maia, sendo que a ementa da segunda decisão proferida assim dispõe:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010
OMISSÃO DE RECEITA. SALDO CREDOR DE CAIXA.
Fl. 3647
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Os cheques liquidados por compensação bancária, por não constituírem
ingresso efetivo de recursos, somente podem ser registrados a débito da
conta caixa se esta conta, na mesma data ou em dia próximo, registrar as
saídas a que se destinaram os cheques emitidos. A emissão de cheques
lançados a débito da conta caixa, ainda que destinados a pagamento de
encargos da empresa, mas não lançados a crédito desta, configura a
hipótese de omissão de receitas, precisamente porque tais pagamentos
foram feitos com recursos ficticiamente acrescidos ao caixa. Não
comprovadas as saídas, o caixa deve ser reconstituído e ajustado,
tributando-se, como omissão de receita, os eventuais saldos credores.
OMISSÃO DE RECEITAS. SUPRIMENTO DE NUMERÁRIO DE SÓCIOS.
PRESUNÇÃO LEGAL.
A não comprovação da origem e da efetividade dos recursos de caixa
fornecidos à empresa pelo sócio, caracteriza-se como omissão de receita,
não bastando para ilidir a presunção fiscal a capacidade financeira do
supridor. Os suprimentos de caixa efetuados pelo sócio da empresa devem
ser comprovados com documentos hábeis e idôneos, coincidentes em
datas e valores, de forma tal que comprovem a transferência dos
numerários das contas dos sócios para as contas das empresas. À falta
destes documentos é lícito ao fisco tributar referidos ingressos como
receitas omitidas.
PASSIVO FICTÍCIO. OMISSÃO DE RECEITAS. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA.
A manutenção no passivo de obrigações já pagas caracteriza-se como
omissão no registro de receita, presumindo-se que o pagamento foi feito
com recursos à margem da escrituração contábil, cabendo ao contribuinte
comprovar a improcedência do mecanismo presuntivo, mediante
apresentação de documentação idônea e hábil.
OMISSÃO DE RECEITAS. FORMA DE APURAÇÃO.
Verificada a omissão de receita, a autoridade tributária determinará o valor
do imposto e do adicional a serem lançados de acordo com o regime de
tributação a que estiver submetida a pessoa jurídica no período-base a que
corresponder a omissão. O arbitramento somente será cabível se a
escrituração da interessada apresentar vícios e deficiências que impliquem
na imprestabilidade da escrituração para as necessárias apurações.
QUALIFICAÇÃO DA MULTA. DOLO. A simples apuração de omissão de
receita, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício. Para a
qualificação da multa é necessário que o procedimento do contribuinte
ultrapasse a conduta objetiva descrita no tipo tributário e caracterize o
dolo, situação demonstrada em relação à omissão de receita capitulada
como suprimento de caixa. No caso dos autos, a “negociata” perpetrada
entre a Impugnante e a SCP (constituída artificialmente) criou instrumentos
utilizados para encobrir o negócio efetivamente realizado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-
calendário: 2010 LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA
Fl. 3648
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Aplica-se ao lançamento da contribuição social sobre o lucro líquido o
decidido em relação ao IRPJ lançado a partir da mesma matéria fática.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010
DECISÃO ADMINISTRATIVA. ANÁLISE DE IMPUGNAÇÃO. CUMPRIMENTO.
RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO. DECISÃO COMPLEMENTAR.
Em cumprimento à decisão administrativa que anulou parcialmente a
decisão de primeiro grau, deve ser conhecida e apreciada a Impugnação
apresentada pelo responsável solidário, em relação às alegações
concernentes à responsabilidade tributária, proferindo-se decisão
complementar. MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. EMISSÃO E
PRORROGAÇÕES. CIÊNCIA.
Nos termos do ato administrativo que rege a matéria, a notificação do MPF
e suas alterações considera-se feita com a disponibilização desses
instrumentos na internet, na página da RFB.
ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA.
Em função das infrações apuradas, a autoridade fiscal, considerando a
opção do contribuinte pela apuração do lucro real anual, deve proceder à
recomposição dos balancetes mensais de suspensão/redução elaborados
pela empresa fiscalizada, para fins de apuração dos valores que seriam
devidos a título de diferenças de estimativas mensais de IRPJ, que
resultarão nas bases de cálculo das multas isoladas, devidas com
fundamento no art. 44, inciso II, letra “b”, da Lei no 9.430, de 1996.
AUTO DE INFRAÇÃO. LANÇAMENTO. ATIVIDADE ADMINISTRATIVA
VINCULADA.
No que se refere ao Auto de Infração não cabe avaliação quanto à
conveniência e à oportunidade da prática do ato, pois, identificado o ilícito,
é obrigatória a autuação, que deve seguir os estritos limites das normas
que disciplinam as etapas do procedimento fiscal.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SOLIDARIEDADE. INTERESSE COMUM.
Evidenciado o vínculo de fato de pessoa física e a empresa autuada, regular
é a atribuição de responsabilidade solidária, por interesse comum nas
situações que se constituíram em fatos geradores das obrigações
infringidas, como estabelece o inciso I do artigo 124 do CTN.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido em Parte”
A DHF tomou ciência do Acórdão n. 03-087.641 em 12/12/2019 (termo a fls. 3547)
e interpôs o recurso voluntário (a fls. 3.591 e segs.) em 13/01/2020 (Termo a fls. 3.590), no qual
aduz as seguintes razões de defesa:
“DHF PRODUTOS ALIMENTÍCIOS LTDA, pessoa jurídica de direito privado,
inscrita no CNPJ sob o no 25.161.928/0001-89, com endereço na ROD BR
040 KM, 688, PAV G BOX 21 a 32, Contagem/MG, inconformada com o
acórdão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Brasília/DF (Acórdão 03-087.641), vem, respeitosamente, por seus
procuradores infra assinados, com fulcro no art. 33, do Decreto no
Fl. 3649
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70.235/722, dentro do prazo legal, reiterar os termos do RECURSO
VOLUNTÁRIO.
Por cautela, registra-se, que o presente Recurso Voluntário tem o fito de
reiterar os fundamentos recursais do Recurso Voluntário anteriormente
apresentado, que passarão a ter efeitos integrativos à presente
manifestação, que deve ser recebida como recurso voluntário.
Ademais, com fulcro no direito constitucional de petição e com nítido
objetivo de auxiliar o bom julgamento do feito, requer a juntada da
apresentação em power point que foi utilizada quando do julgamento no
CARF (DOC 02).
Por fim, que todas as publicações, intimações e outros atos de interesse do
Recorrente sejam realizados em nome da Almeida Melo Sociedade de
Advogados, devidamente inscrita perante a OAB/MG sob o no. 3.811, e de
João Paulo Fanucchi de Almeida Melo, advogado devidamente inscrito nos
quadros da OAB/MG sob o no 107.124, ambos com endereço profissional
na Av. Bias Fortes, no 349, bairro Lourdes, Belo Horizonte/MG e endereço
eletrônico em tributário@almeidamelo.adv.br.””.
A DHF se refere, no recurso acima transcrito, ao primeiro recurso voluntário
apresentado (a fls. 3260 e segs.), o qual fora interposto em face do Acórdão n. 03-69.586 da 2a
Turma da DRJ/BSB (a fls. 3213 e segs.), no qual a DHF aduziu, em apertada síntese, o seguinte:
1. declarar nulo o processo tributário administrativo, tendo em vista,
cumulativa ou separadamente:
1.1. A inexistência do indispensável Mandado de Procedimento Fiscal,
documento essencial que viabiliza e legitima a abertura de qualquer
procedimento fiscal, cuja determinação é exarada exclusivamente pelas
autoridades competentes elencadas na legislação tributária;
1.2. A inobservância no disposto do art. 7o, § 2o do RPTA, posto que
inexiste ato administrativo apontando a necessidade de prorrogação do
prazo, especialmente a apresentação de ato administrativo motivado e
vinculado, o que seria necessário, tal como se nota em decisão do STJ e
precedentes do CARF;
1.3. A nulidade do lançamento tributário, tendo em vista que houve
vício/falta de motivação do ato administrativo quando a fiscalização não
observou a indispensabilidade de proceder ao arbitramento quando do
lançamento tributário, violando, portanto, o disposto no art. 148 CTN c/c
art. 47 da Lei n. 8.981/95;
Fl. 3650
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1.4. Sucessivamente ao tópico anterior (1.3), a nulidade do lançamento
tributário, tendo em vista que houve vício/falta de motivação do ato
administrativo quando a fiscalização não observou a regra ou método de
arbitramento positivado no art. 284 do RIR, que se aplica na hipótese de
omissão de receita prevista no art. 281 do RIR;
1.5. Superados os pontos anteriores, seja anulado total ou, na
eventualidade, parcialmente, o Auto de Infração, tendo em vista vício/falta
de motivação do ato administrativo quando a fiscalização deixou de indicar
o dispositivo legal que teria sido servido de sustentáculo para aplicação da
multa isolada;
Não sendo declarada a nulidade do processo tributário administrativo:
2. Na hipótese de não ser declarado nulo o Auto de Infração lavrado, em
razão dos fundamentos que antecederam, PEDE-SE que:
2.1. Seja julgado totalmente improcedente o lançamento tributário, tendo
em vista a inexistência de omissão de receita e do instituto de passivo
fictício;
2.2. Subsidiariamente, não sendo julgado improcedente o lançamento
tributário no que se refere aos tributos constituídos, pede seja afastada a
multa de ofício qualificada (150%) aplicada sobre suposta omissão de
receitas por presunção legal - suprimento de caixa por sócios e
administradores.
2.3. Subsidiariamente , não sendo julgado improcedente o lançamento
tributário no que se refere aos tributos constituídos, pede seja afastada a
multa de ofício aplicada pela DRJ/BSB, sob o percentual de 75%, sobre as
exigências a título de “saldo credor de caixa” e “passivo fictício”, em
decorrência de grave violação ao artigo 142, parágrafo único, do Código
Tributário Nacional, à “Teoria dos Motivos Determinantes” e à
jurisprudência dominante desse Eg. Tribunal Administrativo.
2.4. Subsidiariamente e independentemente da conclusão que será
alcançada nos itens 2.2 e 2.3, pede seja afastada a multa isolada aplicada,
nos termos da Súmula no 105/CARF e em conformidade com o voto
expressado pelo fiscal julgador Sr. Plínio Rodrigues Lima da 2a Turma de
Julgamento da DRJ/BSB.
Cientificado da segunda decisão da DRJ/BSB (Acórdão n. 03-087.641) em
12/12/2019 (AR a fls. 3548), o responsável tributário, Eustáquio Maia, interpôs recurso
voluntário (a fls. 3551 e segs.) em 13/01/2020 (Termo a fls. 3550), no qual aduz as seguintes
razões de defesa:
Fl. 3651
DF CARF MF
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a) que, em julgamento realizado em 23/01/2019, proferiu-se o Acórdão n°
1302- 003.383, cujo entendimento da 2a Turma Ordinária do CARF,
acertadamente, reconheceu que a “ausência de apreciação pela autoridade
julgadora de primeira instância, de Impugnação apresentada pelo
responsável solidário configura cerceamento do direito de defesa e implica
a nulidade da decisão proferida;
b) que o pleito foi atendido e, por conseguinte, (i) declarou-se a nulidade
parcial da decisão de primeira instância, determinando o retorno dos autos
à DRJ/BSB, para análise quanto à responsabilidade tributária do ora
Recorrente, (ii) mantendo-se ainda os termos do acórdão no 03-69.586 em
relação a pessoa jurídica, inclusive no tocante a redução da multa;
c) que, após a baixa dos autos, em sequência, verifica-se a nova decisão
proferida pela 9a Turma da DRJ/BSB, cujo acórdão no 03-087.641: (i)
ratificou o já decidido no acórdão no 03-69.586, de 13/11/2015, exarado
pela 2a Turma da DRJ/BSB, em relação a pessoa jurídica DHF, até mesmo
porque se trata de nulidade parcial; e (ii) julgou improcedente a
Impugnação apresentada pelo ora Recorrente, mantendo-o no polo
passivo da obrigação como responsável solidário;
d) que referente ao acórdão proferido, ora recorrido, urge pontuar:
d.1) não ter sido caracterizado qualquer ato com excesso de poderes ou de
forma dolosa à infração a lei, contrato social ou estatutos (art. 135, CTN),
demonstrando-se a ausência de fundamento para a decretação da
responsabilidade solidária do Recorrente. A acusação fiscal não tem
indícios e, por óbvio, muito menos provas substanciais para amparar a
pretensão fiscal;
d.2) falta de individualização das condutas do Recorrente para fins de
aplicação do art. 124, I, CTN, ao qual, insistentemente, reitera-se pela
prática de fraude por “participação ativa do sócio”;
d.3) flagrante inobservância ao acórdão 03-69-586, cujo escopo fático,
claramente, conclui pela “não comprovação de dolo específico”, na suposta
infração, por exemplo, a título do saldo credor de caixa e passivo fictício;
e) que outro aspecto que indica a necessidade da revisão do acórdão
refere-se:
e.1) à inovação nos fundamentos a título da “responsabilidade dos
prepostos (trazido no Código Civil)”, uma vez que sequer mencionada pelo
Recorrente, sendo completamente indiferente ao caso em tela;
Fl. 3652
DF CARF MF
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e.2) à incompletude e incongruência dos fundamentos, ao denotar
finalidade distinta daquela pretendida pelo Recorrente, quanto aos
princípios constitucionais invocados;
f) que não houve a comprovação dos atos praticados com excesso de
poderes, nos termos do art. 135 do CTN;
g) que o contexto narrado pela Fiscalização que daria suporte ao
enquadramento legal é seguinte:
“Destaca-se a participação direta do sócio quotista abaixo identificado, na
qualidade de administrador que teve ingerência na consecução dos fatos
que resultaram na apuração das infrações descritas neste relatório:
EUSTÁQUIO SOARES MAIA, CPF 134.376.746-68,CI M-624.955, sócio
administrador e quotista majoritário das empresas DHF PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS
LTDA
(fiscalizada)
e
RPL
EMPREENDIMENTOS
E
PARTICIPAÇÕES LTDA (faz parte do quadro societário da fiscalizada),
residente na rua Tomaz Gonzaga, no 401/1.601 – Bairro Lourdes.
Diante de todos os fatos apresentados no presente TERMO DE
VERIFICAÇÃO FISAL fica evidente que a FISCALIZADA interagiu nesse
contexto sob as ordens de seu sócio administrador, que comprovadamente
foi o autor direto das operações que ora são esmiuçadas e consideradas
como fatos geradores de imposto e contribuições federais, convertendo-se
em matéria tributável, e cujas receitas foram mantidas a margem da
tributação de forma sistemática no período fiscalizado.
A forma na qual a fiscalização lhe imputa a responsabilidade é prevista no
art. 124 do Código Tributário Nacional, inciso I. Repisamos que a
fiscalização entende que houve a prática de fraude, configurando-se,
inclusive, a ativa participação do sócio nos fatos que deram origem ao
surgimento dos fatos geradores que redundaram na constituição do
crédito tributário, conforme está disposto no item 7) do presente TERMO
DE VERIFICAÇÃO FISCAL. (...)” (sem destaque no original).
h) que houve a pretensão da fiscalização na imputação de responsabilidade
ao Recorrente sem qualquer embasamento probatório;
i) que é impossível impor a responsabilidade tributária positivada no art.
135 do CTN por meio de supostos indícios ou presunções. É indispensável
provas robustas e incisivas, cujo ônus recai ao fisco;
j) que não existe nenhuma indicação individualizada de práticas com
excesso realizadas pelo Recorrente e muito menos provas trazendo o dolo
Fl. 3653
DF CARF MF
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13
específico que justifique a conclusão responsabilidade positivada no art.
135 do CTN;
k) que, quanto à DHF, a “prova” estaria amparada num universo ínfimo, ou
seja, a título das intimações para prestação de informações, efetivadas em
apenas 0,54% dos fornecedores, em uma amostragem de quase 2.000 (dois
mil), ou seja, num universo restrito e ínfimo, o que não tem nenhuma
sustentação;
l) que, de acordo com a Fiscalização, a recorrente teve ingerência na
consecução dos fatos autuados, porém pergunta-se: aonde está a prova
desta ingerência? Nos autos não há indícios e muito menos prova. Trata-se
de alegação solta;
m) que, de acordo com a Fiscalização, o fato de o Recorrente ser sócio da
DHF, autuada, e da empresa RPL conduz à alguma ilegalidade? A resposta é
negativa. Não existe lei que veda e o fisco tampouco trouxe qualquer
fundamentação legal;
n) que o fisco sustenta que houve ação direta do Recorrente nas supostas
operações contábeis e fiscais equivocadas/erradas, porém onde está a
prova nos autos de que houve ação pessoal e direta? Onde está a prova de
que o Recorrente teria agido direta e pessoalmente, tendo o domínio dos
fatos alegados pela fiscalização? Inexiste;
o) que o art. 137 do CTN, dispositivo legal que muitas das vezes passa
despercebido pelos juristas, praticamente positiva no Direito Tributário,
claro que com adequações, importante instituto do Direito Penal: a
individualização da pena ou individualização das sanções;
p) que, como não restou comprovada nenhuma ação lesiva ou negativa por
parte do Recorrente. Por fim, numa linha de tese subsidiária, ao menos, as
multas/sanções aplicadas, tendo em vista que ele em nada concorreu ou
agiu para supostamente atrapalhar o fisco;
q) que o Acórdão inova ao assinalar que: a) Eustáquio Maia constitui
sociedade de forma ficta; b) A entrega de recursos desta sociedade criada
ficticiamente não foi comprovada; c) Ausência de entrega de
documentação idônea provando a operação;
r) que as alegações do acórdão são incorretas, tendo em vista que não
houve operação fictícia para fins de criação de SCP e/ou movimentação de
recursos;
Fl. 3654
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14
s) que durante a instrução do processo, o Recorrente não foi intimado para
esclarecimentos e, caso isso tivesse ocorrido, tudo teria sido feito a tempo
e modo, nos termos da lei;
t) que as “novas alegações” trazidas no acórdão são erradas, não
correspondem a realidade e que essas “novas alegações” não possuem
indícios e tampouco provas, até mesmo porque não correspondem a
verdade;
u) que o Recorrente apresenta a sua tese de defesa, porém fica claramente
limitado a trazer provas a seu favor, tendo em vista que: (i) a fase
instrutória/fiscalização finalizou; (ii) impossível fazer prova negativa;
v) que, diante de todo o exposto, PEDE e REQUER o recebimento do
presente Recurso Voluntário para que o Eg. Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF):
1. Seja conhecido e provido o Recurso Voluntário e, por conseguinte,
decrete seu integral provimento, para fins de julgar improcedente o
lançamento tributário no que toca à pessoa física e afastar a
responsabilização pessoal solidária perpetrada no presente caso. Em
síntese, como exposto ao longo da peça, o Recorrente nega
veementemente a prática de atos abusivos/ilegais e o fisco não exerceu o
seu dever constitucional/legal de provar a ocorrência de tais atos;
2. Eventualmente, sendo mantida a responsabilidade tributária pessoal do
Recorrente, o que se admite tão somente por argumentar, conforme
tratado no item 2.1, subsidiariamente, seja excluída a responsabilidade
com relação às infrações/multas/sanções, nos termos do art. 137 do CTN.
A fls. 3620, consta o seguinte despacho da CONTOF-CONTEC-06aRF-VR:
“ Considerando os Recursos Voluntários apresentados pelo interessado e
responsável solidário Eustáquio Soares Maia através de Termo de
Solicitação de Juntada às fls. 3549/3631, encaminhamos o presente
processo para análise e manifestação.Informamos ainda a existência de
Recurso de Ofício interposto pela DRJ/BSB/DF.”
É o Relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior.
I – DO RECURSO DE OFÍCIO
Fl. 3655
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Por força do disposto na Súmula CARF n. 103, voto por não conhecer do recurso de
ofício, já que o valor exonerado pela DRJ ficou abaixo do estabelecido na Portaria MF n. 2, de
2023.

II – DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Os recursos voluntários interpostos pela contribuinte e pelo responsável tributário
são tempestivos e foram subscritos por mandatários com poderes para tal, conforme procurações
a fls. 3.329 destes autos e a fls. 25 do PAF n. 10680.724365/2014-89 (em apenso), razão pela qual
deles conheço.

DAS PRELIMINARES DE NULIDADE

A primeira nulidade suscitada pela contribuinte, DHF, reside na sua alegação de
que fere disposições do ordenamento jurídico a mera indicação do número do Mandado de
Procedimento Fiscal (MPF) e de código de acesso via internet supriria a necessidade de sua
presença no bojo do processo tributário administrativo.

De plano, há que se afastar a nulidade suscitada, pois, como dispõe a Súmula CARF
n. 171, a irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade do
lançamento.

Além disso, o MPF foi criado por portaria do Secretário da Receita Federal, dentro
do objetivo de planejamento das atividades fiscais e estabelecimento de normas para a execução
das fiscalizações, ou seja, trata-se de norma interna de controle, sendo que os atos que a
instituíram preveem expressamente que ela será expedida exclusivamente na forma eletrônica,
se não vejamos como dispõe o § 3o do art. 4o da Portaria RFB n. 1.687/14 (vigente à época da
lavratura do Termo de Início a fls. 255):
§ 3o O TDPF será expedido exclusivamente na forma eletrônica, conforme
modelos constantes dos Anexos de I a III desta Portaria.
Ou seja, não houve qualquer irregularidade na emissão do MPF e, caso tivesse
havido, não implicaria na nulidade dos lançamentos, razão pela qual voto por afastar essa primeira
preliminar de nulidade suscitada.

A segunda preliminar de nulidade reside na alegação de que o Procedimento fiscal
não observou prazo de 60 dias para finalização dos trabalhos e não realizou ato administrativo
motivado explicitando a necessidade de dilação do prazo, conforme inteligência do artigo 7o do
Decreto n. 70.235/72.

Da mesma forma, há que se afastar a segunda nulidade suscitada em razão do que
dispõe a Súmula CARF n. 171, acima já abordada, pois irregularidades na prorrogação do MPF não
levaria a nulidade dos lançamentos.
Fl. 3656
DF CARF MF
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Todavia, vale salientar que a recorrente comete um equívoco ao interpretar o art.
7o do Decreto n. 70.235/72, pois o transcurso do prazo ali estabelecido de 60 dias do Termo de
Início tem como consequência apenas a reaquisição da espontaneidade do Fiscalizado, caso
evidentemente não haja a prorrogação nos termos ali propostos. Ademais, note-se que o § 2o do
art. 7o dispõe a prorrogação se dará por “qualquer outro ato escrito que indique o
prosseguimento dos trabalhos”, ou seja, sequer é necessário um ato específico para a
prorrogação, pois qualquer intimação para qualquer fim relacionado á investigação já prorroga
automaticamente o procedimento.
Ademais, como bem pontuou a decisão de piso, o MPF (de fls. 3211 e 3212) foi
prorrogado uma única vez com validade até 06 de fevereiro de 2015, ou seja, o encerramento da
ação fiscal operou dentro do prazo de validade do MPF.

A terceira nulidade suscitada pela recorrente afirma que houve vício/falta de
motivação do ato administrativo quando a fiscalização não observou a indispensabilidade de
proceder ao arbitramento quando do lançamento tributário, violando, portanto, o disposto no
art. 148 CTN c/c art. 47 da Lei n. 8.981/95.

Os vícios, incorreções e omissões pontuais da contabilidade não justificam o
arbitramento, mormente quando a autuação de cada uma das infrações pode recompor as bases
tributáveis, incluindo as parcelas que deixaram de ser espontaneamente incluídas pela
contribuinte, seja por prova direta ou indireta (presunção). Ora, essa questão deverá ficar mais
clara ao se adentrar no mérito e nos aprofundarmos na matéria tributária lançada. Por ora, afasto
a preliminar de nulidade, pois a questão importa na análise do mérito do lançamento.

A recorrente ainda alega que é impossível concluir pela omissão de receita – art.
281 do RIR – e calcular o tributo supostamente devido de forma desvinculada ou diferente do que
determina o art. 284 do mesmo diploma legal.
Tal alegação da recorrente revela um certo desconhecimento sobre as normas que
regem o IRPJ e que vale aqui explicar, para que não lhe reste dúvida. O art. 284 do RIR/99 não
trata de “arbitramento do lucro”, modalidade de apuração do IRPJ, mas de “arbitramento de
receita”, ou seja, trata-se de um método de se apurar a receita (não o lucro) quando houver
indícios de omissão, método ao qual vulgarmente denominou-se de “ponto fixo”, pois a
autoridade fiscal ficava por um certo dias no estabelecimento do contribuinte verificando as
receitas auferidas, para, com base nesse levantamento, arbitrar a receita, não o lucro (vide § 1o do
art. 284). No presente caso não houve o procedimento do “ponto fixo”, razão pela qual é
totalmente impertinente a alegação da recorrente.
A quarta nulidade suscitada sustenta que seja anulado total ou, na eventualidade,
parcialmente, o Auto de Infração, tendo em vista que a fiscalização deixou de indicar o dispositivo
legal que teria sido servido de sustentáculo para aplicação da multa isolada.
Fl. 3657
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Conforme já tinha sido apontado na decisão de piso, o auto de infração traz a
fundamentação legal da multa isolada a fls. 8 dos autos, em especial, o art. 44, II, alínea b, da Lei n.
9.430/96, com a redação dada pela Lei n. 11.488/07.

Por essas razões, voto por afastar as preliminares nulidades suscitadas pela
recorrente-contribuinte.

DO MÉRITO

1. Do Suprimento de caixa

Primeiramente, há que se salientar que a presunção de omissão de receitas com
base em suprimento de caixa fornecido por sócio pode ser afastada quando o contribuinte e seu
sócio provam a entrega e origem dos recursos, conforme dispõe a Súmula CARF n. 95, cujo
verbete assim dispõe:
A presunção de omissão de receitas caracterizada pelo fornecimento de recursos de
caixa à sociedade por administradores, sócios de sociedades de pessoas, ou pelo
administrador da companhia, somente é elidida com a demonstração cumulativa da
origem e da efetividade da entrega dos recursos.

Todavia, note-se que a mera demonstração de que o sócio tem patrimônio que
pudesse suportar os suprimentos não é suficiente para elidir a presunção, pois deve ser provada a
origem dos recursos bem como a sua entrega em data e valores coincidentes com as entradas no
caixa da contribuinte. Não o fazendo, a lei permite que se presuma que os recursos eram da
contribuinte e estavam à margem de sua contabilidade da contribuinte (caixa dois).
Saliente-se que, conforme consta dos autos, o suprimento de caixa foi realizado por
meio de uma sociedade de conta de participação, cujo contrato foi celebrado pela contribuinte,
DHF, como sócia ostensiva; e por Eustáquio Soares Maia, como sócio contribuinte (cf. contrato
transcrito a fls. 100). Ocorre que Eustáquio Soares Maia, detentor de 99% do capital da DHF,
assinou o contrato como sócio contribuinte e como representante legal da sócia ostensiva - DHF.

No presente caso, há uma questão preliminar que se coloca, qual seja, a entrega
dos recursos por meio de uma sociedade em conta de participação afastaria a presunção com
base em suprimento de caixa estabelecida no § 3o do art. 12 do DL 1.598/77 (base do art. 282 do
RIR/99)? Isso porque o enquadramento no aludido art. 12, § 3o, só se dá quando o suprimento é
feito por: “administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou
pelo acionista controlador da companhia”.

Ora, no caso em tela, os recursos que ingressaram no caixa da contribuinte eram
supostamente (digo supostamente, pois temos que enfrentar mais a frente se foi demonstrada a
origem e a entrega) do sócio Eustáquio Soares Maia, mesmo porque a sociedade em conta de
participação não tem personalidade jurídica e se estabelece uma relação unicamente entre seus
sócios, já que perante terceiros, só responde o sócio ostensivo.
Fl. 3658
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Por sua vez, se foi Eustáquio Soares Maia quem fez o aporte de R$ 3,2 milhões na
SCP, para que essa os transferisse para a contribuinte, não há dúvida que o suprimento foi
realizado pelo sócio da DHF (que detém 99% do capital social da contribuinte), razão pela qual é
passível de aplicação, ao presente caso, o art. 282 do RIR/99.

Assim, ultrapassada essa questão, a utilização da SCP para esses aportes de capital
na contribuinte deverá ser objeto de análise quando enfrentarmos mais a frente a qualificação da
multa de ofício, ou seja, ao se verificar se houve dolo na conduta dos sujeitos passivos, pois, por
ora, importa saber se eles demonstraram a origem e a entrega dos recursos que ingressaram no
caixa da DHF.

Neste ponto, vale a transcrição do seguinte trecho do Termo de Verificação Fiscal
(TVF):
“O Sr. EUSTÁQUIO pretende justificar a origem de recursos utilizados nos
meses de setembro e dezembro de 2010 com operações que teriam
ocorrido no ano de 2009, tais operações não são coincidentes no quesito
data e valores, além do que segundo informações prestadas tanto pela
FISCALIZADA, como pelo Sr. Eustáquio, tanto as operações de venda de
gado, quanto os recursos utilizados na constituição da SCP teriam sido
transacionados na forma de dinheiro em espécie dificultando a
comprovação das referidas operações. Difícil imaginar transações com
elevados valores sem a utilização de instituições financeiras. A AUSÊNCIA
de comprovação, quer da origem dos recursos utilizados na transferência
de valores financeiros do Sr. EUSTÁQUIO para o CAIXA da empresa
FISCALIZADA, quer da efetividade da entrega desses valores à empresa,
evidencia desvio de receitas da contabilidade.”.
Conforme se verifica do trecho acima, não houve comprovação nem da origem nem
da entrega dos recursos, pois não é razoável que operações que montam R$ 3,2 milhões sejam
feitas em papel moeda, sem qualquer passagem pelo sistema bancário.
No seu recurso voluntário, a recorrente não traz qualquer demonstração da origem
e entrega dos recursos, se não vejamos o seguinte trecho do recurso voluntário:
"A Recorrente imagina que seja de prévio conhecimento da RFB de que o
Sr. Eustáquio tinha patrimônio suficiente para fazer o referido
investimento.
Para tanto, basta fazer simples análise comparativa da DIPF 09/10 para
DIPF 10/11, que inclusive já sofreu homologação, ainda que tácita.
Chama-se atenção para variação patrimonial no período:

Fl. 3659
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Considerando a variação patrimonial entre 2008 a 2010, é inconteste que,
de acordo com as operações praticadas no período, resta evidenciado que
Eustáquio Maia teve disponível, até 31/12/2010, a importância de R$
4.518.712,43 – gado, valores em espécie, retornos de SCPs, Empréstimo.
Isso sem levar
em conta a riqueza nova (rendimentos tributáveis) nos anos de 2009 e
2010, respectivamente, R$ 114.747,04 e R$ 1.062.678,17. Por outro lado,
houve aplicação de recursos em bens e direitos no total de R$
3.845.228,10, sendo certo que R$ 3.200.000,00 foram destinados à SCP –
DHF. Assim, não pode a fiscalização alegar a falta de demonstração
patrimonial do sócio oculto da SCP a partir tão somente das operações de
compra e venda de gado em 2009.”.
A recorrente não demonstra a origem dos recursos, pois, como já dito
anteriormente, não basta provar que tinha patrimônio que pudesse suportar os suprimentos, mas
deveria demonstrar a origem e a entrega dos recursos, por exemplo, os R$ 3,2 milhões aportados
na SCP em 2010, conforme tabela acima, se originaram de onde? Originaram-se de venda de
gado? Quem pagou? Quando pagou? Em que conta bancária os recursos foram depositados?
Quando os recursos foram retirados da conta bancária para serem aportados na SCP? Quais os
documentos que provam toda essa movimentação?
A respostas a essas questões é que levariam a prova da origem e entrega dos
recursos, porém, a recorrente, em resposta a intimações da RFB ( a fls. 1195) tenta provar a
origem apenas com um contrato de venda de gado celebrado em 2009 ( a fls. 1237), ou seja, um
ano antes dos aportes feitos na SCP e sem comprovar qualquer movimentação financeira, nem de
entrada na conta bancária do sócio, nem de saídas da conta bancária do sócio e de entrada na
conta bancária da DHF, coincidentes em datas e valores.
Em suma, os sujeitos passivos não lograram comprovar a origem e entrega dos
suprimentos de caixa, razão pela qual voto por manter a autuação fundada na omissão de receitas
com base na presunção prevista no art. 282 do RIR/99.
Fl. 3660
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2. Do Passivo Fictício

No que toca a este ponto da autuação, vale a transcrição do seguinte excerto do
TVF, in verbis:
Baseado nos fatos constantes do item “4.1” fornecedor COSSISA,
identificamos omissão de receita ao confrontarmos as informações
prestadas pela FISCALIZADA (razão conta fornecedor Cossisa, livro registro
de entrada fls.06/07) com as informações prestadas pelo referido
fornecedor (NF, comprovante de pagamento e etc). As NF ́s relacionadas
abaixo permanecem em aberto em 31/12/2010, já tendo sido liquidadas
anteriormente conforme informação prestada pelo fornecedor.

No recurso voluntário, a recorrente assim se defende:
“Destaque-se que, tendo em vista milhares de notas fiscais emitidas
durante o exercício de 2010, identificar eventual equívoco – o que não
existe! – em menos de 10 (dez) operações/notas fiscais, é quase
insignificante e, portanto, não pode servir de parâmetro para arrematar:
existência de passivo fictício.
É impossível sustentar a presença de passivo fictício por mera amostragem
que não chega a 1% do movimento.
Muito pelo contrário, inexiste passivo fictício. Mais uma vez, reportando-se
à sistemática acima explanada que se refere à movimentação financeira,
não se pode olvidar que observando-se restritivamente CONTAS BANCO e
CAIXA, o fluxo financeiro e a operação contábil estão corretas.”

Ora, a recorrente não nega a existência do passivo fictício, mas, ao que parece,
tenta apenas negar que tenha sido uma conduta dolosa. Ocorre que a presunção de omissão de
receitas com base em passivo fictício não depende da comprovação de uma conduta dolosa, basta
apenas provar o indício – existência no passivo de obrigações inexistentes ou já liquidadas, que a
lei determina que se presuma a existência de omissão de receitas.

No caso em tela, restou demonstrada a existência de passivo fictício, razão pela
qual voto por manter a autuação com base no art. 281, III, do RIR/99.

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PROCESSO 10976.720025/2014-63
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3. Saldo Credor de Caixa

Com relação a esse tópico, é importante trazer inicialmente, o seguinte trecho do
TVF que bem resume como a recorrente escriturava sua conta caixa:
Já no TERMO DE INÍCIO DO PROCEDIMENTO FISCAL 243/2014, a
FISCALIZADA foi intimada a:
“(...) 7. Na análise da conta CAIXA, observamos que a FISCALIZADA adota a
sistemática de registrar o movimento financeiro pela Conta Caixa, ou
seja, todo cheque compensado na conta bancária da pessoa jurídica
corresponde a um registro de débito no mesmo valor ou soma
equivalente na conta caixa (entrada de recursos no caixa da empresa), na
situação em análise é imprescindível que seja registrado imediatamente o
pagamento da despesa que efetivamente foi liquidada com o recurso
disponibilizado pela compensação do CH, ou seja, registrada a saída do
recurso do caixa quando do pagamento das duplicatas anulando-se assim a
transferência de recursos para o CAIXA, que de fato não ocorreu, caso não
seja possível identificar a respectiva vinculação, fica justificada a glosa dos
ingressos.
A emissão de cheques lançados a débito da conta “Caixa”, mesmo
destinados a pagamentos de encargos da empresa, mas não lançados a
crédito desta conta, configura hipótese de omissão de receitas, uma vez
que o Caixa acrescido ficticiamente foi utilizado para fazer face a
compromissos da empresa.
Os cheques emitidos e contabilizados como ingresso de recursos na conta
CAIXA, bem como o suprimento de caixa com recursos originários da conta
BANCO devem estar devidamente acompanhados de documentação
comprobatória das despesas efetivamente foram pagas com os referidos
recursos financeiros disponibilizados à FISCALIZADA. Os cheques cujas
cópias e cujos comprovantes de despesas não forem fornecidos a essa
fiscalização serão excluídos da conta caixa, tendo em vista o fato de não
terem sido fornecidos os elementos necessários e indispensáveis à
identificação dos beneficiários e, em consequência, a operação ou a
causa dos referidos pagamentos. A não comprovação do efetivo titular de
recursos movimentados poderá implicar na recomposição do saldo da
conta Caixa com tributação a título de saldo credor de caixa (artigos 247,
248, 249, inciso II, 251, 277, 278, 279, 280 e 288 do Regulamento do
Imposto de Renda).

Assim, a Fiscalização intimou a recorrente a apresentar planilha eletrônica e em
papel que vinculasse de forma individualizada os pagamentos realizados (saída do caixa) com os
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recursos financeiros que em tese seriam destinados à entrada de recursos no caixa conforme
escrituração realizada pela própria recorrente, seguindo o seguinte modelo:

A recorrente não apresentou a planilha e se limitou a sustentar que os
comprovantes de pagamentos podem ser devidamente confrontados entre os livros fiscais e os
extratos bancários do período, que estão sendo apresentados (...)”, não tendo apresentado
qualquer documento adicional que comprovasse as operações.

Após a Fiscalização confrontar os extratos bancários apresentados pela recorrente
com sua conta caixa, tornou a intimar a recorrente a identificar individualizadamente os efetivos
beneficiários de todos os cheques emitidos, inclusive dos SUPRIMENTOS DE CAIXA cujos recursos
são oriundos das contas bancárias movimentadas junto às instituições financeiras no ano-
calendário de 2010 relacionados no “ANEXO A” do TIF n. 335/14,

A recorrente respondeu da mesma forma como agora argumenta no seu recurso
voluntário, se não vejamos o seguinte trecho do Recurso Voluntário:
Conforme se pode observar, NÃO há a emissão de um cheque para o
pagamento de uma única despesa correspondente, mas sim a emissão,
para maior praticidade, de um único cheque para que um funcionário
possa sacar o valor inteiro, transformar em dinheiro na maioria das vezes,
e efetuar o pagamento individualizado de diversas despesas.

Fica evidente na resposta da recorrente que ela cria óbices inexistentes, para não
atender ao que lhe foi requerido, pois nada impede que ela vincule um cheque sacado a várias
despesas, ou mesmo, dois ou mais cheques sacados a várias despesas, desde que em valor e datas
compatíveis.

A recorrente continua sua argumentação, mas na tentativa vã de criar óbices para o
atendimento do que lhe foi solicitado e que era a forma de ela desconstituir a presunção de
omissão de receitas que lhe estava sendo imputada.

Note-se que tem razão a Fiscalização, quando afirma que se os valores dos cheques
sacados na “boca do caixa” para pagamento de despesas eram debitados à conta caixa, era
obrigatório que houvesse o registro também na conta caixa das saídas referentes às despesas
pagas, pois, em não existindo, o que temos é ingressos que nunca ocorreram na conta caixa. Ou
seja, só justificava considerar ingressado na conta caixa o dinheiro na posse do “funcionário” que
sacava o cheque na “boca do caixa”, se restasse provado que ele efetivamente utilizou para pagar
despesas e que essas despesas foram creditadas na conta caixa. Sem isso, o que temos é um
ingresso fictício na conta caixa e que deve efetivamente ser glosado, para fins de apuração da
existência de saldo credor de caixa.
Fl. 3663
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Como a recorrente não logrou comprovar, com documentos idôneos, que os
débitos na conta caixa referentes a cheques sacados na “boca do caixa” por seu “funcionário”
tinha correspondência com valores saídos da conta caixa referente a pagamento de despesas,
voto por manter a autuação baseada na presunção de omissão de receita decorrente de saldo
credor de caixa.

4. Da Multa de Ofício de 75% - saldo credor de caixa e passivo fictício

Com relação à multa de ofício, o primeiro ponto da defesa reside em alegar que a
DRJ/BSB acertou em afastar a multa qualificada (150%), mas incorreu em grave equívoco ao
aplicarem a multa de 75%, pois uma vez formalizado lançamento fiscal maculado com vícios
materiais, principalmente no que tange à motivação das penalidades, se mostra impossível sua
retificação/aperfeiçoamento por qualquer outra autoridade administrativa, sob pena de invasão
de competência e tredestinação [sic].

A recorrente comete rotundo equívoco, pois basta a leitura atenta do art. 44 da Lei
n. 9.430/96, na redação vigente à época, para restar claro de que não houve qualquer inovação do
lançamento, salvo a desqualificação da multa, se não vejamos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de
30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.

Observe-se que o base legal da multa qualificada não é somente o § 1o do art. 44,
mas a combinação do inciso I do caput (regra geral) com o § 1o (qualificadora). Assim, o
julgamento que afasta apenas a aplicação do § 1o do art. 44 (qualificadora), não afasta a aplicação
do inciso I do caput, pois ele é a regra geral em lançamento de ofício, que independe de dolo na
conduta.

No caso do direito tributário, a situação ainda é mais tranquila, pois, afora as
hipóteses legais de aplicação de multa qualificada em que se exige a comprovação do dolo, a
responsabilidade do contribuinte por infração é objetiva (art. 136 do CTN), de tal sorte que não há
lançamento de ofício de crédito tributário sem o acréscimo de multa de ofício, mesmo que não
haja qualquer acusação de conduta dolosa.

5. Da Multa de Ofício Qualificada 150% - suprimento de caixa
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Neste ponto, a recorrente se insurge contra a qualificação da multa na parte do
lançamento referente à presunção de omissão decorrente de suprimento de caixa não
comprovado.

Primeiramente, vale trazer à colação as razões pelas quais a DRJ/BSB não deu o
mesmo tratamento a presunção de omissão de receita decorrente de suprimento de caixa que
deu as presunções com base em saldo credor de caixa e passivo fictício, no tocante à multa de
ofício aplicável, se não vejamos:
No caso dos autos, o sócio quotista da Impugnante, Sr. Eustáquio Soares
Maia, constituiu fictamente uma Sociedade em Conta de Participação com
o intuito de justificar e comprovar a transferência de recursos para o caixa
da empresa fiscalizada. Recursos cuja origem e também a efetiva entrega
do sócio para a empresa não foram comprovados, tanto pela falta de
elementos comprobatórios da posse desses recursos pelo sócio, como
também pela falta de documentação hábil e idônea que comprovasse a
efetiva transferência dos recursos.
Tal fato ensejou, em conformidade com o disposto no artigo 282 do
Regulamento do Imposto de Renda (Decreto no 3.000, de 29/03/99), o
lançamento dos valores correspondentes aos suprimentos de numerário
contabilizados a título de empréstimos do sócio que não tiveram sua
origem e efetiva entrega comprovadas, caracterizando omissão de receitas.
Ou seja, em relação à infração 03 (omissão de receitas por presunção legal
– suprimento de caixa por sócios e administradores) entendo que o
procedimento levado a cabo pela contribuinte revela o ajuste doloso com o
intuito de sonegação e fraude visando encobrir a verdadeira origem dos
recursos necessários para o suprimento de caixa.
(...)
Nas demais infrações (saldo credor de caixa e passivo fictício) entendo que
a intenção da contribuinte se amolda apenas ao tipo tributário sendo tão
somente uma simples apuração de omissão de receita que, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, mormente, não há comprovação
do dolo específico.

A decisão da DRJ/BSB encontra amparo na Súmula CARF n. 25, cujo verbete assim
dispõe:
“A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só,
não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n°
4.502/64.”
Fl. 3665
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Assim, a questão gira em saber se constituição da SCP visou efetivamente visou
retardar ou impossibilitar o conhecimento do Fisco da existência de suprimentos de caixa que
vieram a se mostrar não comprovados (origem e entrega).

No recurso voluntário, a recorrente alega o seguinte:
“1) inexiste impedimento legal para que a SCP seja formada entre a “DHF”
e Eustáquio Maia, ainda que a primeira tenha como sócios o próprio
Eustáquio Maia e a empresa RPL;
2) a Recorrente enfrentava grave dificuldade financeira no período
fiscalizado (2010);
3) o desenho da operação se deu dessa forma exatamente porque, para
atender questões de mercado (inexistia o interesse de dar publicidade de
que os recursos de Eustáquio Maia estavam sendo inseridos na DHF, ainda
que por empréstimo ou mútuo). De toda forma, todas essas informações
eram de pleno conhecimento do Fisco Federal;
4) o Sr. Eustáquio Soares Maia tinha patrimônio suficiente para fazer o
referido investimento, conforme DIPF apresentadas e homologadas;
5) o propósito da operação não era vender gado para investir na DHF; o
propósito era investir na DHF, tendo em vista a necessidade evidenciada;
6) inexiste qualquer tentativa de simulação ou dissimulação, tendo em
vista que a operação de formação patrimonial ocorreu um ano antes da
SCP;
7) com ênfase, registre-se que a legislação societária restou totalmente
omissa quanto ao objeto que deve ter uma SCP, o que, por conseguinte,
abre espaço para que toda e qualquer finalidade seja adotada, desde que
legal;
8) em relação aos lançamentos contábeis e apuração de tributos
eventualmente devidos pela Sociedade em Conta de Participação não
existia, à época, regulamento próprio descrevendo detalhadamente como
devem ser feitos;
9) a Recorrente, enquanto sócia ostensiva da Sociedade em Conta de
Participação, optou por registrar e calcular os tributos da Sociedade em
Conta de Participação em sua escrituração própria;
10) não há que se falar em cálculo e demonstrativo segregados da SCP e
“DHF”, pelo simples fato de não se ter nada a ser contabilizado e aferição
de resultado.”

Vejamos o seguinte:
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a) não há qualquer impedimento que sócio de pessoa jurídica constitua SCP com
essa pessoa jurídica, porém, não havia um interesse comum dos sócios da SCP em tela, pois ela se
prestou simplesmente para transferir recursos do sócio “contribuinte” para o sócio ostensivo, pois
a própria recorrente justifica a transferência porque estava em dificuldade financeira;

b) o contrato de celebração da SCP decorreu apenas da vontade de Eustáquio
Soares Maia, detentor de 99% do capital da DHF, já que assinou como sócio participante e como
representante legal da sócia ostensiva;

c) a SCP não tinha objeto de exploração específico, pois seu contrato dizia que ela
serviria para que o sócio “contribuinte” aportasse recursos nos investimentos da sócia ostensiva
(DHF), contrariamente ao que sustentou a recorrente, ou seja, que os recursos viam em socorro
de caixa em razão da difícil situação financeira por qual estava passando, assim, a SCP, no mínimo,
estava dissimulando um empréstimo, isso se restasse provado que os recursos eram efetivamente
da pessoa física do sócio;

d) se a Recorrente enfrentava grave dificuldade financeira no período fiscalizado,
por que o Eustáquio Soares Maia, detentor de 99% do capital da DHF, não fez simplesmente um
aporte no capital na recorrente e, preferiu fazer um aporte por meio de SCP? As justificativas
dadas não convencem, pois o aumento do capital social é meio normal de sócios capitalizarem as
suas empresas;

e) a transferência de recursos para a recorrente por meio de uma SCP serviu para
retardar o conhecimento do Fisco dos suprimentos de caixa não comprovados, pois, na
contabilidade, não ficava registrado que os suprimentos teriam sido feitos por sócio da recorrente,
mas que seriam de uma SCP.

Assim, voto por manter a incidência da multa qualificada sobre os créditos
tributários lançados sobre receitas omitidas decorrentes de suprimentos de caixa não
comprovados.

Por outro lado, reduzo o percentual de multa qualificada de 150% para 100%, em
razão do disposto no art. 106, II, c, do CTN, já que a Lei n. 14.689/23 alterou o inciso VI do § 1o do
art. 44 da Lei n. 9430/96, para estabelecer o percentual de multa de ofício de 100% nos casos
previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.

6. Da Multa Isolada por Falta de Recolhimento das Estimativas

Com relação à multa isolada, a recorrente pede seja afastada a multa isolada
aplicada.

A recorrente não tem razão, se não vejamos o que se segue.

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (assim como o extinto Conselho de
Contribuintes) firmou, ao longo do tempo, diferentes posições sobre o tema, se não vejamos:
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a) que não se aplica a multa isolada após o encerramento do ano-calendário, pois, a
partir desse momento, só caberia a multa de ofício sobre o imposto de renda devido sobre o lucro
real, já que não se pode penalizar duas vezes pela mesma infração;
b) que só se aplica a multa isolada sobre o valor que o montante do imposto sobre
as bases estimadas superarem o imposto de renda sobre o lucro real devido ao final do ano;
c) que, até a entrada em vigor da redação dada pela Lei 11.488/07, a literalidade da
redação original do art. 44, § 1o , IV, da Lei 9.430/96 impunha que a multa isolada só fosse devida
quando a pessoa jurídica deixasse de pagar o IRPJ e a CSLL e que os valores calculados sobre a
base estimada são meras antecipações, logo não se confundem com tais tributos;
d) que a multa isolada não é devida juntamente com a multa de ofício por ser
aplicável o instituto do Direito Penal da “consunção”.

Em 08/12/2014, foi aprovada a Súmula CARF no 105, cujo verbete assim dispõe:
“A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.”.

O teor da Súmula CARF no 105 deixa claro, para mim, que o Pleno deste Colegiado
adotou a posição segundo a qual a multa isolada só pode ser cumulada com a multa de ofício a
partir da entrada em vigor da MPv no 351/2007 (que se converteu na Lei 11.488/07), a qual
alterou o art. 44 da Lei 9.430/96, tanto que faz constar expressamente em seu verbete que só era
inaplicável a cumulação de multas, quando a multa isolada fosse fundamentada no art. 44, § 1o,
IV, da Lei 9430/96. Logo, como os lançamentos das multas isoladas em tela se fundamentaram no
art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei 9.430/96, é inaplicável, na espécie, a Súmula CARF no 105.
No entanto, mesmo que assim não fosse, a literalidade da Súmula CARF n. 105 só
permite concluir que a cobrança concomitante das multas isoladas e de ofício só está vedada no
período em que o fundamento legal da multa isolada era o art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430,
de 1996.

Trata-se assim de questão de amplo conhecimento desta Turma julgadora, razão
pela qual, peço vênia aos meus pares para reproduzir voto proferido em outras assentadas, no
qual enfrentei cada uma dessas posições.

Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção.

O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas
penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.

Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto
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do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios
gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da
lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado
pela Comissão Especial de 1954 - que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal
dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À
época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não
tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a
pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é
difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva
dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.

Das condutas infracionais diferentes.

Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua
aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais
normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que
temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a
segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ
mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar
de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa
isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância
das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, da não-observância do
regime.

Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas
também diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 na sua redação originária já albergava várias
normas, das quais vale pinçar as duas sub examine: a decorrente da combinação do inciso I do
caput com o inciso I do § 1o - aplicável por falta de pagamento do tributo; e a decorrente da
combinação do inciso I do caput com o inciso IV do § 1o – aplicável pela não observância das
normas do regime de recolhimento por estimativa. Ora, a norma prevista da combinação do inciso
I do caput com o inciso I do § 1o do art. 44 jamais poderia ser aplicada pela falta de recolhimento
do IRPJ sobre a base estimada, então, como se falar em consunção, para que esta absorva a norma
prevista da combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1o.

Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe
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qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do art. 44 e,
consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela.

Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da
estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que
seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é
aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende
tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de
recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.

Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por
estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-
leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade, são diferentes formas e
momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento
fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não
há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste
caso.

Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo
efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício
pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final
apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que
o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar,
com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa
de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe
necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe
conflito aparente de normas.

Das diferentes bases para cálculos das multas

A tese de que as multas isolada e de ofício, no presente caso, estariam incidindo
sobre a mesma base, também, não deve prosperar, seja porque as bases não são idênticas, seja
porque, ainda que idênticas, o bis in idem só ocorreria se as duas sanções fossem aplicadas pela
ocorrência da mesma conduta, o que já ficou demonstrado que não ocorre.

A multa isolada corresponde a um percentual do IRPJ calculado sobre a base
estimada, na qual o valor das despesas e custos decorrem de uma estimativa legal, ou seja, o
legislador quando determina a aplicação de um percentual sobre a receita bruta, para o cálculo da
base estimada, está, em verdade, estimando custos e despesas. Por sua vez, a multa de ofício
corresponde a um percentual sobre o IRPJ calculado sobre o lucro real, na qual se leva em conta as
despesas e custos efetivamente incorridos. Em suma, se a base estimada difere do lucro real, se
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são valores distintos, inclusive com previsões legais distintas, os impostos delas resultantes são
também valores distintos e, consequentemente, as multas ad valorem que incidem sobre elas,
também, são valores que não se confundem.

Todavia, ainda que as multas isolada e de ofício fossem calculadas sobre o IRPJ
incidente sobre a mesma base de cálculo, isso não significaria um bis in idem, pois, como já
asseverado acima, a ocorrência de uma infração não importa necessariamente na ocorrência da
outra, o que torna irrefutável que as infrações decorrem de condutas diversas. O contribuinte
pode ter recolhido todo o IRPJ devido sobre a base estimada em cada mês do ano-calendário e
não recolher a diferença calculada ao final do período, ficando sujeito assim a multa de ofício, mas
não a multa isolada. Ao contrário, pode deixar de recolher o IRPJ sobre a base estimada, mas
pagar, ao final do ano, todo o IRPJ sobre o lucro real, hipótese na qual só ficará sujeito à multa
isolada.

A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, V do CTN, não cabendo ao intérprete questionar se
a dosimetria aplicada nesse ou naquele caso é adequada ou excessiva, a não ser que adentre a
seara da sua constitucionalidade, o que está expressamente vedado à instância administrativa de
julgamento.

Da redação original do art. 44, § 1o, IV, da Lei 9430/96
Adite-se ainda, que o legislador dispôs expressamente, já na redação original do
inciso IV do § 1o do art. 44, que é devida a multa isolada ainda que o contribuinte apure prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa ao final do ano, deixando claro, assim, que:
a) primeiro, que estava se referindo ao imposto e a contribuição calculados sobre a
base estimada, já que em caso de prejuízo fiscal e base negativa, não há falar em tributo devido no
ajuste; e
b) segundo, que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final do ano é
irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada; e
c) terceiro, que a multa isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do
ano-calendário, já que pode ser lançada mesmo após apurado prejuízo fiscal ou base negativa.
Por último, saliento que tudo quanto antes sustentado acerca da multa isolada
por falta de recolhimento do IR sobre a base estimada aplica-se, mutatis mutandi, à multa isolada
por falta de recolhimento da CSLL sobre a base estimada.
Por essas razões, voto por manter os lançamentos das multas isoladas por falta
de recolhimento do IRPJ e da CSLL sobre as bases estimadas mensais.

7. Da Responsabilidade Tributária de Eustáquio Soares Maia
Fl. 3671
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1302-007.419 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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Tanto o auto de infração como o TVF assim fundamentam a responsabilização
tributária do sócio Eustáquio Soares Maia:
O próprio CTN, no mesmo Livro Segundo, que dispõe sobre as normas
gerais de direito tributário, em seu título II, sobre a “Obrigação Tributária”,
no Capítulo V, Seção III, define a responsabilidade de terceiros nos casos
em que menciona. A fiscalização, no presente caso, determina-se pela
aplicação do seguinte dispositivo:
“Art.135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
(...)
III- os administradores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado (...)”
Destaca-se a participação direta do sócio quotista abaixo identificado, na
qualidade de administrador que teve ingerência na consecução dos fatos
que resultaram na apuração das infrações descritas neste relatório:
EUSTÁQUIO SOARES MAIA, CPF 134.376.746-68,CI M-624.955, sócio
administrador e quotista majoritário das empresas DHF PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS
LTDA
(fiscalizada)
e
RPL
EMPREENDIMENTOS
E
PARTICIPAÇÕES LTDA (faz parte do quadro societário da fiscalizada),
residente na rua Tomaz Gonzaga, no 401/1.601 – Bairro Lourdes.
Diante de todos os fatos apresentados no presente TERMO DE
VERIFICAÇÃO FISAL fica evidente que a FISCALIZADA interagiu nesse
contexto sob as ordens de seu sócio administrador, que comprovadamente
foi o autor direto das operações que ora são esmiuçadas e consideradas
como fatos geradores de imposto e contribuições federais, convertendo-se
em matéria tributável, e cujas receitas foram mantidas a margem da
tributação de forma sistemática no período fiscalizado.
A forma na qual a fiscalização lhe imputa a responsabilidade é a prevista
no art. 124 do Código Tributário Nacional, inciso I. Repisamos que a
fiscalização entende que houve a prática de fraude, configurando-se,
inclusive, a ativa participação do sócio nos fatos que deram origem ao
surgimento dos fatos geradores que redundaram na constituição do
crédito tributário, conforme está disposto no item 7) do presente TERMO
DE VERIFICAÇÃO FISCAL. Sendo o objetivo maior das operações relatadas a
SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS.
Fl. 3672
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1302-007.419 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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Inicialmente, saliente-se que não restou demonstrado nos autos de que houvesse
uma confusão patrimonial entre a DHF e Eustáquio Maia, em outras palavras, de que os ganhos
indevidos obtidos com as infrações perpetradas pela recorrente fossem repartidos com Eustáquio
Maia, ou seja, não há elementos de prova que sustentem o interesse comum entre eles. Vale
ressaltar que o fato de ele ser titular de 99% da recorrente não o torna, só por isso, responsável
tributário, nem muito menos caracteriza, só por isso, interesse comum dele com os fatos
geradores dos lançamentos em tela. Assim, voto por afastar a responsabilidade de Eustáquio Maia
com base no art. 124, I, do CTN.

Da mesma forma, voto por afastar a responsabilidade de Eustáquio Maia com base
no art. 135, III, do CTN especificamente no que tange às infrações saldo credor de caixa e passivo
fictício, pois, não restando demonstrada nenhuma conduta dolosa quanto a tais infrações, não há
como sustentar a sua responsabilidade tributária. Por óbvio, também voto por afastar a
responsabilidade de Eustáquio Maia quanto às multas isoladas por falta de recolhimento de
IRPJ/Estimativa e CSLL/Estimativa.

Por último, no que tange à responsabilidade tributária em relação ao suprimento de
caixa não comprovado, voto por manter a responsabilidade tributária de Eustáquio Soares Maia,
pelas mesmas razões por que votei pela qualificação da multa.
Ora, ao contrário do que alega Eustáquio Maia, restou caracterizado ato ilícito por
ele praticado dolosamente, qual seja, o contrato de SCP, assinado unicamente por ele e que
serviu, como já dito, para dissimular suprimentos de caixa não comprovados.
Por essas razões voto por manter a responsabilidade tributária de Eustáquio Soares
Maia, com base no art. 135, III, do CTN, apenas com relação aos créditos tributários decorrentes
da omissão de receitas por suprimentos de caixa não comprovados.
Por último, vale salientar que restou claro, nestes autos, que a recorrente estava
equivocada, pois não era cabível o arbitramento do lucro para fins de apuração do IRPJ e da CSLL,
já que as omissões foram pontuais e não comprometem a contabilidade da recorrente, nem a
apuração do lucro real e da base ajustada.

DA CONCLUSÃO

Em face do exposto, voto por:
a) NÃO CONHECER do Recurso de Ofício;
b) DAR PARCIAL PROVIMENTO ao Recurso Voluntário da contribuinte, para
reduzir, de ofício, o percentual de multa de qualificada de 150% para 100% incidente sobre
créditos tributários decorrentes da presunção de omissão de receitas com base em suprimento de
caixa não comprovados; e
c) DAR PARCIAL PROVIMENTO ao Recurso Voluntário de Eustáquio Soares Maia,
para manter a sua responsabilidade tributária, com base no art. 135, III, do CTN, apenas com
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relação aos créditos tributários decorrentes da omissão de receitas por suprimentos de caixa não
comprovados.
Assinado Digitalmente
Alberto Pinto Souza Junior

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Henrique Nimer Chamas, redator designado

Não obstante o substancioso voto do relator, redijo as razões pelas quais a
divergência inaugurada foi vencedora com relação à concomitância entre a aplicação de multa
isolada e multa de ofício nos autos de infração.

Concomitância de multa de ofício e multa isolada pelo não pagamento de
estimativas
A recorrente defende a ilegalidade de cobrança de multa de ofício em conjunto com
multa isolada, decorrente do não pagamento de estimativas, matéria também impugnada e
afastada pelo acórdão recorrido.
A matéria a ser analisada é objeto de uma série de questionamentos perante este
Conselho. A análise histórico-sistemática da evolução interpretativa sobre a matéria é relevante
para fundamentar o entendimento adotado.
O artigo 44 da Lei no 9.430/1996, que comina multas aplicáveis a infrações
tributárias, passou por inúmeras alterações desde a sua edição, gerando dúvidas sobre a
materialidade das penalidades prescritas. Dois momentos são relevantes para verificar o contexto
histórico-normativo: o momento anterior e posterior à alteração promovida pela Lei no
11.488/2007.
Em sua redação original, assim prescreveu o legislador pátrio:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
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II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-
lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;

O caput do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, na redação original, mencionava a
materialidade atingida pela multa isolada, isto é, a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição.
Ao normatizar que a multa isolada se referiria à totalidade de tributo ou
contribuição, a dúvida interpretativa é se a norma buscou atingir o valor do ajuste anual ou apenas
“parte” da totalidade que se refere à estimativa mensal apurada. Aparentemente, tendo em vista
que as antecipações de estimativas em nada se relacionam com a totalidade de tributo ou
contribuição, a referência normativa se reporta ao valor devido no ajuste anual.
Contudo, alguns problemas de ordem prática são evidenciados, caso se interprete o
termo totalidade como o devido no ajuste anual. Inicialmente, enquanto não há o ajuste anual,
não haveria possibilidade de se verificar a ausência de recolhimento de estimativa ainda no curso
do ano-calendário. Em segundo lugar, a interpretação esvaziaria o permissivo do inciso IV,
porquanto não seria possível cobrar a multa isolada quando o valor devido no ajuste anual
constituísse efetivamente prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa. Em ambos os casos,
inexistiria base de cálculo para a multa isolada, impedindo sua aplicação.
As dúvidas deram azo a longos debates na jurisprudência administrativa deste
CARF, sobre a possibilidade de cobrança concomitante da multa de ofício e da multa isolada, o que
motivou a edição da Súmula CARF no 105, assim disposta:
Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento
no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa
de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Acórdãos Precedentes:
Fl. 3675
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9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de
21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de
09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012
O conteúdo sumular é claro ao impedir a aplicação concomitante da multa isolada
com a multa de ofício, devendo prevalecer esta última.
Contudo, a Medida Provisória no 303/2006, que perdeu sua eficácia, e a Medida
Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, modificou o texto legal do artigo 44 da
Lei no 9.430/1996, retirando do caput a indicação da base de cálculo das multas. O dispositivo
passou a vigorar com a seguinte redação:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso
de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
A norma prescrita constituiu importante evolução na matéria das sanções
tributárias, sobretudo, porque deu fim à discussão sobre qual sera a base imponível para multa no
caso das estimativas mensal devida e não paga.
Mas os embates relacionados às sanções punitivas continuam. A nova redação do
artigo 44, inciso II, da Lei no 9.430/1996 esclarece ser a base de cálculo da multa isolada o valor do
pagamento mensal. Sua interpretação deve se dar em conjunto com o teor da Súmula CARF no 82:
Súmula CARF no 82
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 10/12/2012
Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ
ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-96353, de 17/10/2007 Acórdão no 105-16808, de 05/12/2007
Acórdão no 108-08933, de 27/07/2006 Acórdão no 107-09125, de 12/09/2007 Acórdão no 103-
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22842, de 24/01/2007 Acórdão no 101-96683, de 17/04/2008 Acórdão no 105-17057, de
30/05/2008.
O conteúdo sumulado consolidou o entendimento de que as estimativas consistem
em mera antecipação do tributo devido, tornando-as inexigíveis após o término do ano-
calendário, a partir do qual o próprio tributo é apurado e devido.
Compreende-se as estimativas como sendo uma técnica de arrecadação imposta
aos optantes pelo regime anual de apuração do lucro real e, caso seja autuado o contribuinte,
sofrendo a exigência do recolhimento das estimativas no curso do ano-calendário ao qual
correspondem, não se exige a multa isolada, mas multa de ofício de 75%. Isso significa que se
impõe ao contribuinte a penalidade, para que cumpra sua obrigação de antecipar recursos aos
cofres públicos, independentemente de, ao final do ano-calendário, apurar ou não saldo de
tributo a pagar.
Entender de forma contrária implicaria o esvaziamento da norma sancionatória
imposta àquele que deixa de antecipar o devido tributo, instituindo prazo decadencial inferior a
um ano, o que não é suportado pela previsão do Código Tributário Nacional.
A conduta penalizada é distinta: inicialmente, ao contribuinte é imputado o dever
de antecipar as parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais);
após, surge o dever de pagar esse mesmo tributo apurado como devido ao final do ano-calendário
(ajuste anual). São duas situações distintas, as quais seguem regimes jurídicos também diferentes.
As duas condutas, a bem da verdade, são independentes. É possível apurar as
estimativas mensais e não apurar o ajuste anual, bem como é possível que o contribuinte apure o
ajuste anual, ainda que não tenha realizado a mensuração das estimativas mensais. Ao cabo, o
que se busca é o pagamento do tributo pelo sujeito passivo, mas os bens jurídicos tutelados não
são os mesmos: as estimativas se voltam à manutenção do fluxo de caixa do governo durante o
ano, a fim de que a arrecadação do IRPJ apurado pelo Lucro Real anual não implique em um único
pagamento (inclusive, que poderia impactar a adimplência fiscal); por outro lado, o ajuste anual
tem a finalidade de que o sujeito passivo pague o que de fato é devido, em respeito aos princípios
aplicáveis à relação jurídico-tributária – tanto é que existe a figura do saldo negativo, para os
contribuintes que antecipem tributo a maior no decorrer do ano.
É por isso que as condutas envolvem penalidades específicas para cada caso.
Estimativas não pagas são penalizadas com multa isolada de 50%, ao passo que o ajuste anual
devido é penalizado à razão de 75%.
Após o ano de 2007, com a alteração legislativa da Lei no 11.488/2007, portanto, a
aplicação da Súmula CARF no 105 foi esvaziada.
Contudo, tratando-se de lançamento concomitante de multa isolada e de ofício, isto
é, quando não se trata de um simples lançamento de multa de ofício, cobrada em razão de o
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contribuinte não ter atuado em prol de antecipar o tributo devido apurado mensalmente no lucro
real por estimativa, a situação torna-se mais complexa.
Os lançamentos conjuntos em que se exige a multa de ofício pelo não pagamento
dos tributos apurados sob a sistemática do lucro real anual em conjunto com a multa isolada
afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça, destacando-se, por
exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins, no
REsp no 1.496.354-PR (DJE 24/03/2015):
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais , ainda
que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este
apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas
distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali descritos, não haver
nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas
formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração
que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal
do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao
final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da
multa de forma conjunta.
Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no REsp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no patamar
de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
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2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no
montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício,
sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes: AgInt no
AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de 25/11/2020;
AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016;
AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de
24/3/2015.
4. Recurso especial provido.
Este CARF, conforme esposado no voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, de
lavra do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, firmou o seguinte entendimento:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de
que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das
previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo
a percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada,
o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples
inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo
devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico
tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência
de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e
afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E. CARF, em
sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o
qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
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Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo
apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte
pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que
tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva
infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária,
quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de
75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o
princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por
Fabio Brun Goldschmitd em sua obra (Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e
Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462).
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no
ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento
a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do
contribuinte – que não pode ser tolerado.
Fl. 3680
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Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos no lançamento de ofício.
(...)
Ora a questão que é insuperável é a seguinte: como a contribuinte poderia se
manter adimplente com as estimativas se a sua apuração não refletia a necessidade do
recolhimento e nem sequer permitiria o pagamento do tributo? A estimativa somente surgiu após
o lançamento de ofício e até então a contribuinte cumpriu adequadamente suas obrigações
acessórias e principal. É desarrazoado exigir que a contribuinte mantivesse duas formas de
apuração do IRPJ (uma que fosse fiel ao seu entendimento e outra com um potencial
entendimento distinto do Fisco brasileiro).
Nesse sentido, dou provimento ao Recurso Voluntário, para afastar a exigência da
multa isolada pelo não recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL.

Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas

Fl. 3681
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