Tribunal: CARF
Processo: 10925.903525/2014-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-23
Data de publicação: 2025-09-11

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2010
CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. PROCESSO PRODUTIVO.
É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo produtivo ou de fabricação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10925.903525/2014-34
ACÓRDÃO
3402-012.694 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COOPERATIVA REGIONAL DE COMERCIALIZACAO DO EXTREMO OESTE
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2010
CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
PROCESSO PRODUTIVO.
É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração
das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente
os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo
produtivo ou de fabricação.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: (I) por unanimidade de votos, para, observados os requisitos
legais para o aproveitamento dos créditos das contribuições não cumulativas, reverter as glosas
relativas a: (i) filme strech utilizado para embalagem; e (ii) combustíveis; e (II) por maioria de
votos, para, observados os requisitos legais para o aproveitamento dos créditos das contribuições
não cumulativas, reverter as glosas relativas a pallets, vencido, nesse ponto, o conselheiro Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles, que não revertia essas glosas.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente
Fl. 238
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Leonardo Honorio dos
Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcio Jose Pinto Ribeiro(substituto[a] integral),
Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Ausente(s) o conselheiro(a) Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a)
Marcio Jose Pinto Ribeiro.

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos e direitos debatidos no presente processo
administrativo fiscal, peço vênia para me utilizar do relatório constante à decisão de primeira
instância:
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento de Créditos da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (PER/DCOMP n°
17604.00473.181 113.1.5.11-9207), cumulado com declarações de compensação,
tendo como saldo solicitado disponível para ressarcimento o valor de R$
1.310.096,68. Esses créditos, apurados sob o regime da não cumulatividade com
base nos dados do Dacon, são decorrentes das operações da interessada com o
mercado interno em razão de vendas efetuadas com alíquota zero, não incidência,
isenção ou suspensão das contribuições que remanesceram ao final do 3°
trimestre de 2010, após as deduções do valor a recolher da contribuição,
concernentes às demais operações. Do Despacho Decisório e Procedimento Fiscal
O pleito da contribuinte foi parcialmente deferido, como segue: (...)
A análise do crédito se deu a partir das informações prestadas pela interessada
através do Dacon e apresentadas conforme solicitadas através de intimações
fiscais. Para a confirmação dos valores declarados como geradores de créditos a
descontar foram levados em conta o valor das notas fiscais, os fornecedores, a
descrição do produto constante na nota, a respectiva classificação CFOP e a sua
relação com o processo produtivo.
Conforme relatório fiscal, por não se enquadrarem nas hipóteses legais de
crédito, foram glosados os valores das aquisições dos itens que seguem indicados
pela linha do Dacon:
- Linha 01- Bens adquiridos para revenda: Foram glosadas as aquisições de bens
adquiridos de cooperados, cujo creditamento é vedado de acordo com o art. 23, I
da IN SRF 635, de 2006. A Autoridade Fiscal ressalta que esta linha deve ficar
totalmente fora do rateio uma vez que bens para revenda não podem estar
vinculados a saídas não tributadas e que, portanto, na reapresentação do DACON,
toda a linha foi migrada para o mercado interno tributado.
Fl. 239
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- Linhas 02 e 03 - Foram glosadas as aquisições de bens e serviços não
enquadrados como insumos, glosas que foram divididas por classificação,
seguindo os moldes da memória de cálculo apresentada pelo contribuinte:
a) Rubrica Ingredientes Queijo: Foi identificada uma nota específica adquirida de
um associado da cooperativa. Dessa forma, por mais que o produto seja um
insumo para a produção de queijo, há vedação legal para a concessão do crédito,
conforme já explanado no item 3.2 deste Despacho.
b) Rubricas Compra Embalagem - Tintas, Bebida Láctea, Creme de Leite, Leite:
Produto Filme Stretch utilizado para envolver o pallet e proteger o produto
durante o armazenamento e posterior transporte;
c) Rubricas Compra Combustíveis - Empilhadeira e Transporte Matéria Prima:
Produtos gás GLP e óleo diesel LT. O gás GLP é utilizado nas empilhadeiras que
fazem a movimentação do produto até a estocagem. O óleo diesel é usado em
caldeiras e nos caminhões que fazem a coleta do leite in natura recebido dos
produtores;
d) Rubricas Lubrificantes/Manutenção da Caldeira/Manutenção Tanques de Leite:
Todos os produtos desta classificação servem para a manutenção de caldeira,
manutenção dos tanques de leite da indústria e lubrificação de máquinas e
equipamentos industriais;
e) Rubricas Materiais de Laboratório e Análise/Materiais de Limpeza do sistema
de envase e Uniformes e EPI: Todos os produtos desta classificação servem para
análises e controle da qualidade do produto fabricado, limpeza das máquinas do
parque industrial a fim de assegurar a qualidade final do produto bem como
uniformes e equipamentos de proteção individual necessários para garantir a
higiene do parque industrial e segurança dos funcionários;
f) Rubricas Materiais Tratamento de Água/Tratamento de Efluentes: Todos os
produtos desta classificação servem para o tratamento de água e o tratamento de
efluentes da indústria;
g) Rubricas Peças Manutenção: Todos os produtos desta classificação são
utilizados aparentemente nas máquinas envolvidas no processo produtivo. O
termo "aparentemente" foi utilizado pois a descrição da nota não deixa claro em
qual máquina ela foi utilizada. Entretanto, de forma amostral, concluímos que as
notas das peças aqui classificadas são aparentemente utilizadas nas máquinas
envolvidas no processo produtivo;
h) Rubricas Frete sobre compra de insumos: Os fretes de "compra de leite in
natura", os quais não dá direito ao chamado "crédito regular cheio", aquele
enquadrado no art. 3° da Lei no 10.833, de 2003;
i) Rubrica Serviços de Representação Comercial: Todos os itens aqui classificados
apresentaram a descrição "comissões" e tratam-se, pela descrição genérica das
notas, de comissões pagas pela prestação de serviço de representação comercial;
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j) Rubrica Serviços de Telefonia: A maioria das notas aqui classificadas apresenta a
descrição genérica "telefone". Algumas apresentam descrição "leite cru
refrigerado";
k) Rubrica Serviços de Manutenção - Tanques de Leite e Veículos: Todos os itens
classificados como manutenção de Tanques de leite apresentaram a descrição
genérica "serviços terceiros retenção". Já os itens classificados como manutenção
de veículos apresentam descrição "pneus e borracharia frotas". Trata-se,
mediante análise amostral de notas fiscais, de serviços de manutenção de
máquinas e equipamentos do parque industrial da cooperativa e de veículos
utilizados.
- Linha 07 - Armazenagem e fretes na operação de venda: Foram glosados todos
os CTRC de compra, uma vez que o art 3°, IX, da Lei n° 10.833, de 2003 autoriza
apenas o creditamento de frete nas operações de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor;
- Linha 10 - Encargos de depreciação de bens do Ativo Imobilizado: Foram
glosados os encargos
de
depreciação/amortização
sobre máquinas
e
equipamentos que não são utilizados diretamente na produção de bens
destinados à venda; Também foram glosados os itens "Parte instalação frigorífica"
cujo CFOP registrado na nota fiscal de venda foi o 6.116 (Venda de produção do
estabelecimento originada de encomenda para entrega futura); pela descrição da
nota (partes de instalação) e pelo CFOP registrado aparentemente estas partes
não estão em efetivo funcionamento e, portanto, não estão sendo utilizadas na
produção de leite e seus derivados;
- Linha 13 - Outras Operações com direito a crédito: Segundo a memória de
cálculo apresentada, a cooperativa listou várias notas com a rubrica "Despesa -
aluguel de software" na linha 13 do DACON. Apresentou apenas seguinte
justificativa na resposta ao item 4 da Intimação: "O crédito informado na linha 13
foi apropriado com base no inciso II do art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002 e
10.833, de 2003".
Em relação ao crédito presumido, informado na linha 25 do Dacon, informa a
Autoridade Fiscal que foi glosado, em função do rateio (explicado no item 3.5 de
seu relatório), o percentual destacado referente às saídas de vendas suspensas
(devido à vedação prevista no § 4° do art. 8° da Lei n° 10.925, de 2004) e
transferido todo o valor de crédito remanescente (após dedução dos débitos de
PIS/Cofins) da coluna mercado interno não tributado (ressarcível) para a coluna
mercado interno tributado (créditos não ressarcíveis).
A Autoridade Fiscal relata, ainda, que foram ajustados os percentuais de rateio
entre mercado interno tributado e mercado interno não tributado devido a
inconsistências existentes entre os valores declarados em Dacon para receitas
tributadas à alíquota zero e os valores demonstrados pela empresa em memória
de cálculo. E do rateio também foram excluídos os valores das saídas com
incidência suspensa sob o fundamento de que é vedado à cooperativa vendedora
Fl. 241
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dos insumos do art. 9o da Lei 10.925, de 2004 o aproveitamento de qualquer
crédito (presumido ou regular) em relação às receitas de vendas efetuadas com
suspensão, de acordo com o §4o do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, dispositivo
que, por consistir de norma especial, prevalece sobre a regra geral disciplinada
pelo art. 17 da Lei no 11.033, de 2004.
Da Manifestação de Inconformidade
No tópico “3.1. DOS BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS — CONCEITO
DE INSUMOS — NÃO CUMULATIVIDADE PIS E COFINS”, a interessada contesta o
conceito de insumo adotado pelo Fisco aduzindo que: o conceito empregado nas
Leis 10.637, de 2002 e Lei n° 10.833, de 2003 é abrangente e vai muito além do
que os bens que integram diretamente o produto final ou que se desgastem
diretamente em contato com os produtos fabricados ou se consomem na
prestação de serviços; em nenhum momento a lei condiciona o insumo à ação
diretamente exercida sobre os bens em fabricação ou a aplicação direta na
prestação de serviços; o conceito de insumos aplicado ao PIS e COFINS não é o
mesmo daquele empregado pela legislação do IPI, desta forma, não se pode
pretender equiparar conceitos e situações relacionados a tributos de
materialidade absolutamente distinta, no caso, receita (PIS/COFINS) e
industrialização de produto (IPI). Conclui que, então, não deve prosperar a glosa
dos créditos sobre os custos e despesas tratadas nos subtópicos 3.3.1 a 3.3.6 de
sua manifestação, "visto tratar-se de custos e despesas necessários ao
desempenho das operações de produção da Impugnante, constituindo-se
essencialmente como insumos de produção". Passa a defender o direito de
créditos em relação aos valores de aquisição de bens e serviços glosados iniciando
pelo o filme strech, bem que, segundo alega, consiste de insumo necessário, pois
sem a aplicação dessa proteção as embalagens do leite ficariam expostas e se
romperiam facilmente durante o transporte da produção até os estabelecimentos
que irão promover a venda a varejo (clientes da Impugnante). Em relação aos
Combustíveis informa que: a utilização do gás GLP ocorre nas empilhadeiras que
fazem a movimentação da produção da fábrica até os galpões de estocagem,
onde o leite obrigatoriamente deve ficar estocado pelo período de quarentena
antes de poder ser comercializado; o óleo de xisto é utilizado exclusivamente nas
caldeiras que geram o calor para o processo de pasteurização e posteriormente
esterilização do leite longa vida. O óleo diesel é utilizado nas caldeiras, e, também
é utilizado nos caminhões que fazem a coleta do leite in natura nos produtores
para trazer até a fábrica. Diz que a glosa afronta a lei, haja visto o inciso II do art.
3° das Leis n°s 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 ao tratar dos insumos com
direito a crédito, estabelece textualmente que "inclusive combustíveis e
lubrificantes" geram direito ao crédito. E alega que não há dúvidas que os
combustíveis utilizados nas caldeiras (que geram vapor para as máquinas na
indústria), ou no transporte da matéria prima e também para movimentação da
produção dentro da fábrica é um insumo empregado no processo produtivo.
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Traz como fundamento de sua defesa ao direito de crédito em relação às
aquisições de Lubrificantes e Materiais para Manutenção da Caldeira Acórdão do
Carf, n° 3102-001.740, em cuja ementa consta que "As despesas com extração de
madeira, transporte, manutenção de máquinas, frete nacional e armazenagem
nas operações de exportação estão abarcados pelo conceito de insumo previsto
no art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, para efeito do cálculo dos créditos da COFINS
nãocumulativos"; da ementa a Recorrente destaca o termo "manutenção de
máquinas".
Em relação às Materiais para Laboratório e Análise do Leite, Materiais de Limpeza,
Uniformes e EPI informa: materiais de laboratório e análise são utilizados na
realização das análises de qualidade do leite para saber se o mesmo está
adequado ou não para o consumo humano; os materiais de limpeza consistem de
produtos para a higienização das máquinas para mantê-las livres de quaisquer
impurezas que possam comprometer o leite; os uniformes e os equipamentos de
proteção individual - EPI são de uso obrigatório em determinados setores do
processo industrial. Afirma, então que tais produtos têm finalidade vital no
sensível processo produtivo do leite, pois as análises laboratoriais são executadas
constantemente e a cada determinado número de horas de produção, as
máquinas são obrigatoriamente submetidas aos processos de limpeza (CIP), a fim
de garantir a integridade do leite que vai para o consumidor final. Conclui, tais
produtos devem integrar a base de cálculo dos créditos, posto que integram e são
essenciais ao processo produtivo do leite.
Quanto aos Materiais para Tratamento de Água e Efluentes informa que: os
materiais para tratamento da água são utilizados para manter a qualidade da
mesma antes de ser aplicada nos processos produtivos; a água é utilizada
essencialmente na produção de vapor para a pasteurização e esterilização do
leite, bem como, nos processos de limpeza das máquinas do processo industrial.
Conclui que tais produtos são imprescindíveis ao processo produtivo, compõem o
custo de produção e devem integrar a base de cálculo dos créditos do PIS e
COFINS.
Em relação às Peças de Manutenção Das Máquinas e Equipamentos Industriais,
aduz que o auditor fiscal alega que aparentemente todos os produtos dessa
classificação são utilizados nas máquinas envolvidas no processo produtivo e
afirma que de fato o são; nesse sentido afirma: que todas as peças registradas
como manutenção de máquinas e equipamentos industriais ou peças para
manutenção das máquinas do sistema de envase do leite, são utilizadas na
manutenção das máquinas do processo produtivo; as peças das máquinas do
sistema de envase do leite são registradas em separado das demais em função da
sua especificidade. Acrescenta, ainda, que todas as peças classificadas nas
rubricas apontadas pelo agente fiscalizador, foram contabilizadas nas despesas ou
no custo de produção, pois, não representam acréscimo de vida útil maior do que
um ano ou não atingem o valor mínimo para serem contabilizadas no ativo
imobilizado.
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Contesta a glosa de Frete Sobre Compra de Insumos, no caso, o leite in natura,
alegando que serviço de transporte será tributado normalmente, pois se trata de
operações distintas: uma prestação de serviço sujeita a tributação normal e outra
operação comercial onde a mercadoria está sujeita a alíquota zero, não
incidência, etc. Ou seja, o fornecedor do serviço de frete irá pagar as
contribuições, portanto, não há vedação a esse crédito. Em relação aos Serviços
de Representação Comercial, discorda do entendimento do Fisco alegando que
considera esse tipo de serviço é necessário à sua atividade, visto que, se não
existirem vendas, o negócio não teria razão de existir e ficaria inviabilizado. E os
serviços que viabilizam direta ou indiretamente a operação da empresa, geram
direitos a crédito.
O mesmo diz em relação aos Serviços de Telecomunicação: devem ser
considerados como despesas necessárias à atividade da Impugnante, visto que,
sem esses serviços não consegue exercer plenamente suas atividades.
Quanto aos Serviços de Manutenção, aduz que a autoridade fiscal alega ter
constatado que os serviços de manutenção da indústria estão relacionados à
manutenção das máquinas e equipamentos do parque industrial da Impugnante e
transcreve ementa de decisão administrativa (DRJ em Belo Horizonte, 1a Turma,
Acórdão N9 02-42009 de 11 de Janeiro de 2013) para defender que tais serviços
devem ser considerados como insumos de produção.
Defende o direito ao crédito em relação as Despesa Aluguel de Software, visto
que os softwares para gerenciamento das informações e os necessários para a
emissão dos documentos fiscais são imprescindíveis, pois na falta dos mesmos o
negócio ficaria inviabilizado (se a empresa for impossibilitada de emitir nota fiscal
todo o processo está inviabilizado).
No tópico intitulado Das Glosas Sem Constituição de Prova nem Fundamento
Legal - ônus probandi, a interessada defende que é dever do agente fiscalizador
provar que o contribuinte não tem direito ao crédito negado ou que os seus
documentos fiscais escriturados não existem, pois a escrituração dos
contribuintes goza de presunção legal de veracidade. Diz ter provado o crédito,
mediante a apresentação das memórias de cálculo e da escrituração contábil e
fiscal e que inexiste nos autos qualquer prova comprobatória das alegações das
irregularidades apontadas. Conclui que é inequívoca a improcedência das
alegações do agente fiscalizador que laborou em equívoco e nada provou.
Contesta as glosas de créditos de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda
alegando que em nenhum momento a autoridade fiscalizadora comprovou que a
Impugnante não teria direito a crédito e que se esse frete não se enquadra como
frete sobre venda (linha 07 da DACON), se enquadra no conceito de insumo de
produção, pois agrega o custo de aquisição dos insumos. Afirma que não há como
negar que a Impugnante tem direito ao crédito sobre os fretes na compra de
matéria prima e insumos de produção, e, o fato de ter sido informado
equivocadamente na linha 07 ao invés de informar na linha 02 da Dacon não
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diminui o direito creditório, visto tratar-se de um erro escusável que em nada
alterou o valor do crédito nem tampouco prejudicou os cofres públicos. Salienta
que o agente fiscalizador “teve acesso a essa documentação e constatou tratar-se
de fretes sobre compras, e pode comprovar que o ônus foi suportado pela
Impugnante”.
Quanto às Glosa dos Encargos de Depreciação, a interessada inicialmente reclama
que não lhe foi fornecido o detalhamento de quais os bens foram glosados sob a
alegação de não estarem ligados à produção do leite, mas que lhe foi apenas
apresentado o demonstrativo global com os valores glosados. No mais, alega que
a glosa se deu em afronta ao inciso VI do art. 3° da lei n° 10.833, de 2003,
considerando que tal dispositivo não condiciona o direito ao crédito ao fato de os
bens se relacionem diretamente com os produtos fabricados. Afirma que os
"equipamentos de segurança utilizados na indústria, as empilhadeiras que
transportam a produção da fábrica até os armazéns de estocagem, os pallets
utilizados no armazenamento" de fato "não entram em contato diretamente com
o produto final, porém, em nenhum momento a Legislação determina isso, esse
seria um conceito aplicável ao IPI, e, conforme averbado alhures, não pode ser
extensível ao PIS e Cofins".
No que tange aos Encargos de Depreciação dos Bens do Ativo Imobilizado - “Parte
Instalação Frigorífica" aduz que forneceu demonstrativo detalhado para o agente
fiscalizador sobre os créditos apropriados sobre os bens do ativo imobilizado.
Dentre outros detalhes, as memórias de cálculo apresentadas continham a
informação "Data de Ativação", esta em que o bem passou a ser utilizado na
produção. Explica que o CFOP 6.116 representa a remessa dos produtos
adquiridos através de uma nota fiscal com CFOP 6.922 (lançamento efetuado a
título de simples faturamento decorrente de venda para entrega futura). Para
comprovar isso, traz em anexo cópia da nota fiscal global com CFOP 6.922 no
valor de R$ 870.000,00 juntamente com as respectivas notas fiscais de remessa
sobre as quais o crédito foi apropriado. Defende que diante dessas informações,
fica evidente que é totalmente infundada a conclusão do agente fiscalizador de
que "aparentemente" essas partes não estão em efetivo funcionamento.
Portanto, os créditos glosados devem ser restabelecidos.
Em relação ao Crédito Presumido de Atividades Agroindustriais a contribuinte
aduz que o dispositivo legal utilizado pela autoridade fiscalizadora para
fundamentar a vedação ao crédito nos casos de venda com suspensão das
contribuições, no caso, § 4° do art. 8° da Lei n° 10.925, de 23/07/2004, para as
operações do período em questão está tacitamente revogado pelo disposto no
art. 17 da Lei 11.033, de 21/12/2004, que determina que as vendas efetuadas
com alíquota zero não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos
vinculados a essas operações; acrescenta que a teor do art. 16 da Lei n°
11.116/2005, os créditos acumulados em função das vendas sujeitas à alíquota
zero poderão ser ressarcidos na forma desse artigo.
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No tópico Rateio Proporcional das Receitas de Vendas Tributadas e não
Tributadas no Mercado Interno, a interessada inicialmente aduz que a conclusão
fiscal fundamentada nos parágrafos 7o, 8o e 9o do artigo 3o das Leis nos 10.637/02
e 10.833/03 (hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não cumulativa
da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas) não se aplica ao seu caso,
pois todas as suas receitas estão sujeitas a não cumulatividade. E que não existe
na legislação de regência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, dispositivo
que determine a utilização por analogia desses critérios para segregação dos
créditos vinculados à receita tributa e não tributada.
Segue alegando que o agente fiscalizador argumenta que esses critérios, por
analogia, são adotados para a segregação dos custos e despesas vinculados às
receitas tributadas e não tributadas no mercado interno, mas que, não encontrou
"na legislação de regência das contribuição para o PIS e COFINS, dispositivo que
determine a utilização por analogia desses critérios para segregação dos créditos
vinculados à receita tributada e não tributada".
Alega que os critérios de apropriação dos custos (direto ou rateio proporcional)
devem ser uniformes e aplicados para todo o ano e informa que assim procedeu:
identificou todos os insumos e despesas de produção que são vinculados
diretamente a receita não tributada no mercado interno, caso em que o crédito
foi apropriado diretamente na coluna não tributadas no mercado interno, sendo o
mesmo sido feito com os custos e despesas vinculadas à receita tributada. E
acrescenta que “No caso dos custos e despesas de uso em comum para mais de
um tipo de receita, por exemplo, a energia elétrica, esses foram rateados
proporcionalmente a receita bruta auferida”.
Segue, então, argumentando que a argumentação da autoridade fiscal foi nesse
sentido - de que o método de apropriação dos créditos deve ser único e aplicado
consistentemente para todo o ano -, mas que, na análise do quadro
demonstrativo do tópico "3.6.2 — Dacon Reconstituído Após Ajustes" do relatório
fiscal, fica evidenciado que este assim não procedeu. Alega que a autoridade fiscal
“ignorou os critérios de apropriação dos créditos adotados pela impugnante, diga-
se, sem qualquer fundamentação legal, e aplicou o critério de rateio para todos os
custos e despesas, com exceção das aquisições para revenda registradas na linha
1 da DACON", mantendo nesta linha o crédito integralmente vinculado à receita
tributada no mercado interno.
No mais, contesta os ajustes na proporção da receita bruta tributada e não
tributada no mercado interno, reclamando que o agente fiscalizador não
observou nas memórias de cálculo a existência de receitas financeiras, que
também são tributadas à alíquota zero, e que considerando o valor dessas receita,
conforme informadas na memória de cálculo, mais as vendas sujeitas à alíquota
zero, o valor fecha exatamente com o valor das receitas alíquota zero declarada
no Dacon.
Fl. 246
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Quanto aos créditos vinculados às vendas suspensas, inicialmente, a interessada
reclama que o cálculo dessa glosa não foi demonstrado no relatório fiscal, mais
uma vez cerceando o direito de defesa da Impugnante. No mais, alega ser ilegal o
procedimento fiscal que, fundamentado no § 4o do artigo 8o da Lei no 10.925, de
2004, impede o aproveitamento de qualquer crédito em relação às vendas
efetuadas com suspensão, sob o fundamento de que este dispositivo legal é regra
especial, e, portanto, deve prevalecer sobre a regra geral disciplinada no art. 17
da Lei no. 11.033, de 2004. Defende que ambos os diplomas legais são de caráter
especial e não geral e ambos têm a mesma hierarquia no ordenamento jurídico
das normas, pois se tratam de leis ordinárias. Conclui, então, que sendo a Lei no
11.033, de 21/12/2004, posterior à Lei no 10.925, de 23/07/2004, é imperioso que
a Lei mais nova prevaleça em relação a mais antiga.
Por fim, a Recorrente defende ter direito à correção monetária, à taxa SELIC,
incidente a partir da data em que passou a ter direito ao crédito até a data do
efetivo ressarcimento e ou compensação, no que em tudo se aplica o art. 39 da
Lei n° 9.250/1995 e o art. 72 da IN RFB n° 900/2008. Pede o provimento da
Manifestação de Inconformidade e o restabelecimento das glosas.
É o relatório.
A 13a Turma da DRJ09 decidiu pela procedência parcial da manifestação de
inconformidade, reconhecendo o direito aos seguintes créditos: Compra - Lubrificantes para
Máquinas e Equipamentos - CST 53, Compra - Materiais para Manutenção da Caldeira - CST 53,
Compra - Materiais para Manutenção de Tanques de Leite - CST 53, Compra - Peças Manutenção
de Máquinas e Equipamentos Industriais - CST 53, Compra - Materiais para Laboratório Análise do
Leite - CST 53, Compra - Materiais para Limpeza do Sistema de Envase de Leite - CST 53, Compra -
Uniformes e EPI - CST 53, Compra - Serviços de Manutenção Tanques de Leite - CST 53.
Inconformado, o contribuinte apresenta recurso voluntário tempestivo, no qual
ratifica os argumentos apresentados em sede de manifestação de inconformidade, em relação às
glosas mantidas.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Fl. 247
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Cinge-se a controvérsia no conhecido tema da não-cumulatividade das
contribuições, em relação ao conceito de insumo, e outros dispositivos presentes no artigo 3o, das
Leis 10.637 e 10.833.
Pois bem, antes de adentrar na análise de cada um dos insumos glosados, vale tecer
algumas considerações sobre o conceito de insumo e o caminho percorrido na jurisprudência
administrativa e judicial.
Considerações sobre o conceito de insumo
A controvérsia cinge-se no pilar argumentativo da não-cumulatividade das
contribuições sociais, quanto à definição e enquadramento daquilo que é utilizado pelo
contribuinte em questão como insumo no decorrer do seu processo produtivo, dado, em
consequência, o direito ao credimento de tais valores.
A temática não-cumulatividade das contribuições sociais – prevista no artigo 195,
parágrafo 12o, da Constituição Federal, é antiga, e caminha especialmente nas previsões
infraconstitucionais, que regulam e delimitam o termômetro constitucional, do artigo 3o, inciso II,
das Leis 10.637 e 10.833.
Antes de adentrarmos à lide posta pelo presente processo administrativo, vale tecer
algumas considerações sobre o supramencionado instituto, considerando o complexo caminho
interpretativo que lhe foi endereçado em seu desenvolvimento normativo e jurisprudencial, seja
na esfera administrativo, seja na esfera judicial.
O ponto principal da discussão dos créditos das contribuições consiste na definição
do que são “insumos”, de bens e serviços utilizados, conforme dispõe o artigo 3o, inciso II, de
ambas as Leis1.
A jurisprudência administrativa atravessou longo caminho para chegar ao atual
entendimento – que ainda carrega intensas controvérsias, seja em razão da concessão do crédito
em relação a determinados institutos, tal como o frete, marketing, dentre outros, seja em razão da
alteração da forma pela qual é considerado o resultado, quanto à aplicação do voto de qualidade.
Em que pese a decisão do Superior Tribunal de Justiça pontuar entendimento
quanto ao conceito aplicável aos insumos, com a justa tentativa de delimitar de forma mais clara –
e não tão arbitrária, a possibilidade de aproveitamento de créditos pelo contribuinte, ainda há
nebulosa esfera de subjetividade que precisa de enfrentamento, e minimamente, uniformização.
A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições
PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a dedução da base de
cálculo, nos termo do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e Lei 10.833/2003.

1 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei
no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
Fl. 248
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Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas normas citadas, uma
definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à fabricação de bem e
produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma excludente situações evidentemente
opostas ao texto normativo, como por exemplo, uma doação.
Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo com
que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e investimentos que
contribuem para obtenção de determinado resultado, mercadoria ou produto até o acabamento
ou consumo final”. De acordo com a mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra;
produto (output) é tudo aquilo que sai”.2
Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de
insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as Instruções Normativas
no 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela Instrução Normativa no 358, de 9 de setembro
de 2003) e no 404, de 12 de março de 2004.
Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada ao
IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na fabricação ou produção
de bens destinados à venda, a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT o 181/1974 e
65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto dos insumos, e a
definição de matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem, restringindo o
crédito tão somente àquilo que era utilizado e integralmente consumido no processo produtivo
(excluídas, por exemplo, as peças e partes de máquinas).
Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo
imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na prestação de serviço.
A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma
efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade empresarial do
contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes dúvidas – as quais também existem
para aplicação da sistemática não-cumulativa do IPI.
Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração
Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras discussões em
processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa, em crescente massa administrativa
no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

2 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso Mineiro de
Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68.
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Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o
comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e contribuinte, não
houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação
(Cosit), o que certamente incentivou o sentimento de insegurança de ambos os lados dessa
relação já conturbada.
A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que não
seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins de direito ao crédito da
Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para rastreamento via satélite, com seguros de
qualquer espécie, sobre os veículos, ou para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com
pedágios para a conservação de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do
serviço, ou ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei no
10.209, de 2001.
E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com
serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de rodovias, desde que
paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada prestadora do serviço, e a Pessoa
Jurídica não utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei 10.209/2001.
Ou ainda vale citar a Solução de Divergência no 09/2011, sobre Equipamento de
Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de insumos gastos
realizados com a aquisição de produtos aplicados ou consumidos diretamente nos serviços
prestados de dedetização, desratização e na lavação de carpetes e forrações contratados com
fornecimento de materiais, dentre outros: inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras;
escovas; polidores e etc, desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil ou
importados.
Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos de
proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas; aventais; capas; calças e
camisas de brim e etc., utilizados por empregados na execução dos serviços prestados de
dedetização, desratização e lavação de carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na
prestação de serviços.
A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de insumo, considerando a
primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o entendimento supramencionado, posto
pela Receita Federal, através da IN 404/2004.
Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo Conselho
de Contribuintes, no 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o acórdão no 201.81.568, de 7 de
novembro de 2008, no qual aduz o relator:
Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da
Instrução Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens e
serviços diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na
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produção ou fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos,
tem-se que não estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade,
seguros, materiais de limpeza, correios, água, telefone, provedor de Internet,
sistema de computação (despesas com processamento de dados). Outrossim,
como se percebe das Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa' (fls. 139 a
150), os créditos não aceitos pela fiscalização relativos a despesas a titulo de
'honorários diversos' e 'comissões passivas', referem-se às áreas administrativa e
comercial, respectivamente, e, portanto, não se encontram entre aquelas
permitidas pela legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante demonstram as
Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa", os créditos relativos à energia
elétrica consumida, diversamente do que alega a impugnante, foram
devidamente considerados pela fiscalização na determinação da contribuição
devida.
Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o conceito
de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o Acórdão 9303-01.035, proferido
pela 3a Turma, da Câmara Superior (CSRF), em 23 de agosto de 2010, sob a relatoria do
Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, no qual aduz:
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela
pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que
o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de
matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance
de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial,
ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais
que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela
realizada. Recurso negado.
(...)
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o
mesmo que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse
imposto, o conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto
intermediário e de material de embalagem, já na seara das contribuições, houve
um alargamento, que inclui ate prestação de serviços, o que demonstra que o
conceito de insumo aplicado na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do
aplicado nessas contribuições.
(...)
Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e
lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as
diferenças não param ai, nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização
na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens
incorporados ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o legislador não quis
restringir o creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-primas,
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produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na
legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario,
ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa
juridica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem
adotar ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004, conforme se
vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária); 9303-002.651, 9303-002.652 (bens
consumidos durante o processo de produção); 9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663
(combustível, peças e material de embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte
de trabalhadores); 3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros.
Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de insumo
na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2263, adota não um conceito intermediário, mas sim
muito mais amplo, considerando especialmente as diferentes materialidades dos tributos, para,
conforme dito nas considerações iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação
da renda – e à amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria-
prima, material de embalagem e produto intermediários.
Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do conceito
de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo operacional apresentado pelo
contribuinte, à mercê do entendimento esposado pelo Conselheiro ou pela Turma, sendo
impossível delimitar uma uniformidade e homogeneidade das decisões.
Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR
O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais
Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir no Recurso Especial
(REsp) n.o 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos repetitivos, com a fixação da tese de que
são ilegais as INs ns.o 247/02 e 404/03, com entendimento de que insumos passíveis de direito a
crédito seriam todas as despesas essenciais e relevantes à atividade econômica.
O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do
setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação e algumas
despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis, gastos com veículos,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros, viagens e conduções e as "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis,
comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação
de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).4

3 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e Cofins deve ser
entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ,
não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez que a materialidade de tal tributo é
distinta da materialidade das contribuições em apreço.
4 Resp 1.221.170 – PR, disponível em
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=201002091150
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Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento
mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade da interpretação
restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas 247/2002 e 404/2003; ii) posicionamento
intermediário, da Ministra Regina Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito de insumo à luz
dos conceitos de essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos efeitos e objetivos da
não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
O voto vencedor, do Ministro Napoleão, teve o acréscimo do entendimento
intermediário esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o centro da
discussão, declarando ser “possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o conceito
de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito:
Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação pode
se dar por singularidades da cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de
imposição legal.
Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela RFB,
quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao IPI, ao passo que também
não se entende na perspectiva tão elástica quanto àquela aplicável às deduções presentes na
legislação aplicável ao imposto de renda.
Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do
crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos permite dizer que é
findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo contribuinte e fisco, em termos, visto que
ainda é necessário aplicar o sentido de essencial e relevante ao processo produtivo de cada
contribuinte, dentro de suas características próprias.
Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo no 5, de 17 de dezembro
de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da SRF, da definição do conceito
de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp no 1.221.170/PR.
Consta no referido parecer:
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
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bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou
prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em
relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da
prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à
garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa
vedação de creditamento incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida
por legislação específica, vez que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre
após a venda do produto ou a prestação do serviço.5
Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal
entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às inúmeras discussões
judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo –, adota-se questionável posição quanto à
impossibilidade de tomada de crédito pelas empresas eminentemente comerciais.
Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer
diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que as Leis 10.637/02
e 10.833/03, que definiram a sistemática da não cumulatividade, permitem o crédito sobre
insumos “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3o, II),
não incluindo expressamente o comércio (compra para revenda).
Mas, em que pese as críticas proferidas ao Parecer e à Nota SEI 63/2018, como não
fazem parte da presente análise, basta que se destaque a restrição indevidamente posta no
entendimento esposado pela PGFN, para passarmos à análise do recorte proposto no presente
artigo, que é análise dos créditos de PIS/Cofins sobre os fretes em diferentes momentos e
diferentes operações. Superada as considerações generalizadas sobre o tema, passemos à análise
das glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.
Superadas as considerações gerais sobre o conceito de insumo, passo à análise de
cada uma das glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.

Embalagem – Filme Stretch e pallet
Afirma a fiscalização que, em conformidade com a IN 247/2002 e 404/2004, é
necessário distinguir embalagem de apresentação – incorporada ao produto durante o processo
de fabricação, da embalagem de transporte – usualmente empregada para venda ao consumidor,
e que, no presente caso, o “Filme Strech” não se enquadra nesta categoria de insumo passível de
gerar créditos na não-cumulatividade, posto que é utilizado apenas como elemento protetor do
produto até o comprador, ou seja, faz parte da embalagem de transporte da mercadoria.

5 Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407
Fl. 254
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Fato é que o contribuinte demonstrou que o filme strech e os pallets são utilizados
com objetivo de melhor guarnecer a mercadoria, fazendo com que se acomodem de forma mais
protegida nas embalagens utilizadas durante o processo produtivo, com maior garantia de sua
integralidade quando da chegada ao destinatário final, conforme abaixo:

Isto posto, voto por reverter as glosas de embalagem – filme strech e pallet, dando
provimento a este ponto.

Combustíveis – Gás GLP, lenha, óleo combustível de xisto e óleo diesel
Fl. 255
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A contribuinte alega que o gás GLP é utilizado nas empilhadeiras que fazem a
movimentação da produção da fábrica até os galpões de estocagem, onde o leite
obrigatoriamente deve ficar estocado; que a lenha e o xisto são utilizados exclusivamente nas
caldeiras que geram o calor para o processo de pasteurização e, posteriormente esterilização do
leite longa vida e o óleo diesel é utilizado nas caldeiras, bem como nos caminhões que fazem a
coleta do leite in natura dos produtores até a fábrica. Segundo ela, os combustíveis utilizados nas
caldeiras (que geram vapor para as máquinas na indústria) ou no transporte da matéria prima e
para a movimentação da produção dentro da fábrica são insumos empregados no processo
produtivo.
Entendeu a decisão de primeira instância que o gás GLP utilizado nas empilhadeiras
que fazem a movimentação da produção da fábrica (produto acabado) até os galpões de
estocagem (onde devem permanecer em quarentena antes de poder ser comercializado) e óleo
diesel utilizado nos caminhões que transportam a matéria-prima do produtor até o
estabelecimento da contribuinte não se caracterizam como insumo e, portanto, suas aquisições
não geram créditos da não cumulatividade. Por outro lado, o óleo combustível de xisto e o óleo
diesel utilizado em caldeiras caracterizam-se como insumo para fins de creditamento no regime da
não cumulatividade das contribuições, uma vez que se utilizados na caldeira, a qual consiste de um
equipamento utilizado no processo produtivo da empresa.
Contudo, discordo do entendimento esposado acima.
Nesse contexto, os combustíveis aqui discutidos fazem parte do processo produtivo
do contribuinte, posto que utilizado nas diferentes etapas da produção de leite, pelas máquinas e
demais equipamentos utilizados para tanto. Considero importante diferenciar as operações feitas
de “produtos acabados”, porque neste ponto, o transporte é feito entre o pátio fabril e o local
onde são armazenadas as mercadorias, e não o transporte relativo ao escoamento da mercadoria
para estabelecimento varejista do mesmo contribuinte.
Voto, portanto, para reverter respectivas glosas, dando provimento a este ponto.
Serviços de análise do leite e serviços de manutenção da indústria (de tanques de leite)
Vale esclarecer que embora tenha contestado, em tópico idêntico à manifestação
de inconformidade, os serviços laboratoriais de análise do leite e de manutenção , essas glosas
foram revertidas pela decisão da DRJ.
Serviços de telecomunicação
A fiscalização afirma que todas as notas classificadas na rubrica “Serviços de
Telecomunicações” apresentam a descrição genérica “telefone” e aduz que serviço de telefonia
não tem nenhuma relação com a atividade fim da cooperativa e, dessa forma, não se enquadra no
conceito de insumo.
Noutro passo, o contribuinte defende o direito ao crédito alegando que, conforme
decisão do Carf, resta claro que o conceito de insumos de produção deve ser entendido como
Fl. 256
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todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, assim sendo, os serviços de
telecomunicação também devem ser considerados como despesas necessárias à atividade da
Impugnante.
A decisão de primeira instância manteve as glosas, posto que o tipo de serviço não
se enquadra como essencial ou relevante para o processo produtivo, considerando tratar-se de
serviços telefônicos.
Irretocável a decisão de primeira instância, e, pelas mesmas razões, voto por
manter as glosas, e negar provimento a este ponto.
Serviços de representação comercial
Afirma a fiscalização que na memória de cálculo apresentada, a cooperativa listou
várias notas com a rubrica “comissões sobre vendas” e "aluguel de software" na linha 13 do
Dacon, apresentando a seguinte justificativa na resposta à intimação fiscal: "O crédito informado
na linha 13 foi apropriado com base no inciso II do art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003".
Em relação às comissões de venda, o contribuinte limita-se ao argumento de que
não concorda com o entendimento fiscal, pois, considera os serviços de representação comercial
um serviço necessário à sua atividade, visto que, se não existirem vendas, o negócio não teria
razão de existir e ficaria inviabilizado.
A decisão da DRJ manteve as glosas, com supedâneo no argumento de que os
serviços de representação comercial não se relacionam com o processo produtivo do contribuinte,
e, portanto, não fazem jus ao pleito creditório.
Neste ponto, entendo correto o posicionamento da DRJ. Em que pese a
possibilidade de se considerar como serviços tomados, tributados, e passíveis de creditamento,
não foi comprovado pelo contribuinte se, de fato, são serviços prestados pelos representantes
comerciais, ou se estão atrelados no âmbito trabalhista à cooperativa. Ainda assim, em relação à
primeira hipótese, teríamos contradições a serem superadas para o debate sobre o direito ao
crédito.
Desta feita, mantenho a glosa, negando provimento a este ponto.
Despesas com armazenagem e fretes na operação de venda e encargos de depreciação dos bens
do ativo imobilizado
Neste ponto, as diversas glosas abordadas foram efetuadas pela fiscalização
considerando a confusão das rubricas apresentadas pelo contribuinte – sem a devida identificação
e segregação do frete sobre compra de insumos e frete nas operações de venda, por exemplo.
E, a partir da manifestação de inconformidade, vê-se que não foram acostados aos
autos quaisquer documentos ou afirmativas suficientes à elidir a glosa realizada, tendo sido
mantida pela decisão de primeira instância.
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Neste ponto, considerando que, em sede de recurso voluntário, o contribuinte
também não apresentou nenhum documento contábil ou fiscal que tenha o condão de
demonstrar os supostos equívocos afirmados, não há que se dizer sobre o direito creditório.
Isto posto, mantenho a glosa, e nego provimento por insuficiência probatória.

Do método de rateio proporcional
Afirma a autoridade fiscal aduz que, analogamente, adotou o disposto art. 3o, §8o e
§9 da Lei no 10.833, de 2003 para a separação dos custos, despesas e encargos vinculados às
receitas tributadas/não tributadas no mercado interno. Informa que conforme informações
prestadas pelo próprio contribuinte, o método escolhido foi o do rateio proporcional para a
separação dos custos, despesas e encargos vinculados às receitas tributadas/não tributadas no
mercado interno. Informa, ainda, que foram ajustados os percentuais de rateio entre mercado
interno tributado e mercado interno não tributado devido a inconsistências existentes entre os
valores declarados em Dacon para receitas tributadas à alíquota zero e os valores demonstrados
pela empresa em memória de cálculo.
Na manifestação de inconformidade e recurso voluntário o contribuinte limita-se a
argumentar que: a conclusão fiscal fundamentada nos parágrafos 7o, 8o e 9o do artigo 3o das Leis
nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 (hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não
cumulativa da COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas) não se aplica ao seu caso, pois
todas as suas receitas estão sujeitas a não cumulatividade. E que não existe na legislação de
regência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, dispositivo que determine a utilização por
analogia desses critérios para segregação dos créditos vinculados a receita tributa e não tributada.
Ainda nesse tópico, alega que os critérios de apropriação dos custos (direto ou rateio
proporcional) devem ser uniformes e aplicados para todo o ano e informa que assim procedeu:
identificou todos os insumos e despesas de produção que são vinculados diretamente a receita
não tributada no mercado interno, caso em que o crédito foi apropriado diretamente na coluna
não tributadas no mercado interno, sendo o mesmo sido feito com os custos e despesas
vinculadas à receita tributada. E acrescenta que “No caso dos custos e despesas de uso em comum
para mais de um tipo de receita, por exemplo, a energia elétrica, esses foram rateados
proporcionalmente a receita bruta auferida”. Alega, então, que a autoridade fiscal “ignorou os
critérios de apropriação dos créditos adotados pela impugnante, diga-se, sem qualquer
fundamentação legal, e aplicou o critério de rateio para todos os custos e despesas, com exceção
das aquisições para revenda registradas na linha 1 da DACON", mantendo nesta linha o crédito
integralmente vinculado à receita tributada no mercado interno.
Contudo, correta a decisão da DRJ neste ponto, razão pela qual, adoto aquelas
como minhas razões de decidir:
Quanto à alegação de que a autoridade fiscal não teria respeitado “os critérios de
apropriação dos créditos adotados pela impugnante”, aplicando o critério de
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rateio proporcional para todos os custos e despesas “com exceção das aquisições
para revenda registradas na linha 1 da DACON", diga-se que os valores
informados nessa linha, segundo relata a autoridade fiscal e NÃO CONTESTA A
INTERESSADA, ficaram “(...) totalmente fora do rateio uma vez que bens para
revenda não podem estar vinculados a saídas não tributadas”. Dessa forma,
correta a migração dos valores para o mercado interno tributado.
Por fim, quanto às inconsistências verificadas entre os valores das receitas
tributadas a alíquota zero declarados em Dacon e os informados na memória de
cálculo, note-se que os valores glosados são as diferenças a maior declaradas em
Dacon e não confirmadas na memória de cálculo fornecida pela interessada.
Desta feita, a simples alegação de que estas se referem às receitas financeiras não
consideradas pela Fiscalização não são suficientes para afastar a glosa realizada.
Isso porque cabe a interessada demonstrar e comprovar a consistência dos
valores informados em Dacon e isso se dá, no primeiro momento, através da
apresentação da memória de cálculo dos valores informados neste
demonstrativo.
Assim é que, em se verificando que o valor da base de cálculo do crédito
demonstrados na memória de cálculo do crédito é inferior ao informado em
Dacon, está diferença deve ser glosada por falta de comprovação do crédito.
No mais, note-se que, na "receita bruta total" prevista no inciso II do parágrafo 8.°
do artigo 3.° da Lei n.° 10.833, de 2003, somente devem ser incluídas as receitas
da pessoa jurídica que estejam associadas ao montante de custos, despesas e
encargos comuns, e não aquelas que, por sua natureza, não se caracterizem como
tal, como é o caso das receitas financeiras. Estas, enquanto decorrentes de
operações perfeitamente individualizáveis, mesmo na ausência de contabilidade
de custos, devem ser excluídas do rateio proporcional.
Isto posto, nego provimento ao referido ponto.
Dos créditos de saídas de vendas suspensas – créditos presumidos
A fiscalização excluiu os valores das saídas com incidência suspensa, sob o
fundamento de que é vedado à cooperativa vendedora dos insumos do art. 9o da Lei 10.925, de
2004 o aproveitamento de qualquer crédito (presumido ou regular) em relação às receitas de
vendas efetuadas com suspensão, de acordo com o §4o do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004;
afirma que, tal dispositivo, por consistir norma especial, prevalece sobre a regra geral disciplinada
pelo art. 17 da Lei no 11.033, de 2004.
Ainda, aduz que todo o crédito apurado na linha 25, apresentado em memória de
cálculo, deu-se em função da compra de “leite in natura” (NCM 0401.10.90); as compras foram
realizadas de pessoas físicas, de cooperados ou das pessoas jurídicas listadas no art. 8o, §1o, II, da
Lei 10.925, de 2004; de acordo com o art. 8o, §3o, I, o montante de crédito presumido dar-se-á
sobre 60% das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
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Informa, nesse sentido, que:
- devido à impossibilidade das sociedades cooperativas se utilizarem do crédito
presumido para compensação com outros tributos ou ressarcimento (nos termos do caput do art.
8o da Lei no 10.925, de 2004, art. 9o da Lei 11.051, de 2004), todo o valor de crédito presumido
remanescente (após dedução dos débitos de PIS/Cofins) foi transferido da coluna mercado interno
não tributado (ressarcível) para a coluna mercado interno tributado (créditos não ressarcíveis);
- foi glosado, em função do rateio explicado no item 3.5 de seu relatório, o
percentual destacado referente às saídas de vendas suspensas; sobre isso a autoridade fiscal
menciona que a concessão do crédito presumido, em relação às aquisições efetuadas de pessoas
jurídicas (§ 1o do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004), é conjugada com a obrigatória suspensão da
exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas vendas dos insumos feitas por essas
pessoas jurídicas (as do § 1o do art. 8o), consoante determinação do caput do art. 9o da Lei no
10.925, de 2004. Salienta que tais aquisições de insumos não dão direito a crédito regular das
contribuições, em razão da vedação do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da
Lei no 10.833, de 2003.
Aduz o contribuinte que o dispositivo legal utilizado pela autoridade fiscalizadora
para fundamentar a vedação ao crédito nos casos de venda com suspensão das contribuições, no
caso, § 4° do art. 8° da Lei n° 10.925, de 23/07/2004, para as operações do período em questão
está tacitamente revogado pelo disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 21/12/2004, que
determina que as vendas efetuadas com suspensão não impedem a manutenção, pelo vendedor,
dos créditos vinculados a essas operações; acrescenta que a teor do art. 16 da Lei n° 11.116/2005,
os créditos acumulados em função das vendas com suspensão poderão ser ressarcidos na forma
desse artigo.
Também irretocável a decisão de primeira instância, devendo o crédito presumido
ser utilizado somente para a dedução da contribuição apurada no regime de incidência não
cumulativa, motivo pelo qual mantenho a glosa, negando provimento a este ponto.
Do direito à correção monetária
Afirma o contribuinte ter direito à correção monetária, à taxa SELIC, incidente a
partir da data em que passou a ter direito ao crédito até a data do efetivo ressarcimento e ou
compensação, no que em tudo se aplica o art. 39 da Lei n° 9.250, de 1995 e o art. 72 da IN RFB n°
900, de 2008.
A decisão da DRJ que o artigo 72, parágrafo 5o, da IN RFB 900/2008 expressamente
veda a incidência de juros compensatórios de que trata o caput do artigo.
Contrário à decisão de primeira instância, ao presente ponto se aplica a Súmula
CARF 154:
Súmula CARF no 154
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em 03/09/2019
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Constatada a oposição ilegítima ao ressarcimento de crédito presumido do IPI, a
correção monetária, pela taxa Selic, deve ser contada a partir do encerramento do
prazo de 360 dias para a análise do pedido do contribuinte, conforme o art. 24 da
Lei no 11.457/07.
Acórdãos Precedentes:
9303-007.425, 9303-006.389, 3201-001.765, 9303-005.423, 9303-007.747, 9303-
007.011 e 3401-005.709
(Vinculante, conforme Portaria ME no 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020).
Conclusão
Ante todo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, com
reconhecimento do direito ao crédito em relação ao filme strech, pallets, Gás GLP, lenha, óleo
combustível de xisto e óleo diesel.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro

Fl. 261
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