Tribunal: CARF
Processo: 10930.901281/2017-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-17
Data de publicação: 2025-10-14

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR).
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR
CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSPORTE DE INSUMOS DESONERADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
TRATAMENTO DE RESÍDUOS INDUSTRIAIS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de resíduos sólidos necessários à recuperação do meio ambiente dado que esses serviços são aplicados ou consumidos diretamente na produção de bens destinados à venda.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10930.901281/2017-29
ACÓRDÃO
3202-002.904 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CONFEPAR AGRO-INDUSTRIAL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR).
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso
Especial no 1.221.170/PR).
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade
do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR
CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSPORTE DE INSUMOS DESONERADOS.
POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
TRATAMENTO DE RESÍDUOS INDUSTRIAIS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação
ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de resíduos sólidos
necessários à recuperação do meio ambiente dado que esses serviços são
aplicados ou consumidos diretamente na produção de bens destinados à
venda.
Fl. 307
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10930.901281/2017-29
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do
recurso voluntário para, na parte conhecida, no mérito, dar-lhe parcial provimento para reverter
as glosas dos créditos sobre (1) dispêndios com embalagens para transporte, nos termos da
Súmula CARF no 235, (2) dispêndios com fretes na aquisição de insumos (leite cru) contratados
pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos não
sujeitos à incidência das contribuições, desde que, em observância à Súmula CARF no 188, tenham
tais serviços (fretes) registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham
sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições, (3) despesas com tratamento de
resíduos industriais, e (4) despesas com serviços de análise laboratorial.

Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima – Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria,
Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário contra o indeferimento de Pedido de Ressarcimento
Eletrônico- PER no 40286.95080.210116.1.1.19-7405) de crédito de Cofins apurado na sistemática
não cumulativa, vinculado a receita não tributada no mercado interno, no valor de
R$2.309.996,22, relativo ao 3o trimestre de 2015.
Na Informação Fiscal a autoridade tributária informa que a pessoa jurídica é uma
cooperativa tendo como atividade a fabricação de laticínios. E que grande parte da receita não é
tributada, face redução da alíquota a zero (Lei no 10.925/2004, art. 1o, incisos XI, XII, XIII e XXIV) e
suspensão do leite in natura (art. 9o, inciso II, da mesma Lei).
Fl. 308
DF CARF MF
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Ressalta que a Recorrente usa o método de rateio proporcional e que os valores dos
pedidos de ressarcimentos são compatíveis com os valores dos créditos informados na EFD-
Contribuições.
Constatou ainda a fiscalização que as receitas de exportação declaradas são
compatíveis com os valores das exportações registradas no SISCOMEX, houve a confirmação da
regularidade cadastral dos principais fornecedores da contribuinte, bem como, a compatibilidade
entre os valores das NFe e dos CTe emitidos pelos principais fornecedores com os valores
escriturados e que a contribuinte não utilizou o crédito requerido em deduções/descontos ou em
outro pedido de ressarcimento.
Da auditoria das informações prestadas na Escrituração Fiscal Digital – EFD-
Contribuições e das informações prestadas pela contribuinte, apurou-se irregularidades, sendo
assim, houve as seguintes glosas:

1- AQUISIÇÃO DE BENS NÃO ENQUADRADOS COMO INSUMOS:
1.a- Combustíveis (álcool e gasolina);
1.b – Embalagens para transporte;
1.c - Fretes

1.c.i- Frete na aquisição de insumos (leite cru)

1.c.ii- Despesas com Armazenagem, Frete na operação de venda não
comprovados (CST 51) e Frete interno entre estabelecimentos (Remessa e retorno para
industrialização e Remessa e Retorno para armazenagem)

1.c.iii- Frete de produtos acabados

2- SERVIÇOS NÃO ENQUADRADOS COMO INSUMOS:
2.a- Serviços de análise laboratorial;
2.b- Tratamento de resíduos industriais;
2.c- Carregamento de produtos acabados;
2.d- Controle de Pragas na indústria; e

3- Créditos de encargos de depreciação na aquisição de bens usados para
incorporação no ativo imobilizado;

Fl. 309
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Cientificada, a Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, a qual foi
julgada parcialmente procedente pela 31a Turma da Delegacia Regional de Julgamento,
formalizada através do acórdão 108-034.904, assim ementado:
Assunto: Contribuição para a Seguridade Social- COFINS
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou da relevância do bem ou serviço para o processo de produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica,
cujas despesas restem devidamente comprovadas.
Nas hipóteses em que for possível que o mesmo bem ou serviço seja
considerado insumo gerador de créditos para algumas atividades e não o
seja para outras, é necessário que a pessoa jurídica realize rateio
fundamentado em critérios racionais e devidamente demonstrado em sua
contabilidade para determinar o montante de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurável em
relação a cada bem, serviço ou ativo, discriminando os créditos em função
da natureza, origem e vinculação, a teor de rateio já previsto na legislação
antes mesmo da ampliação do conceito de insumos trazido pelo
julgamento do STJ.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO
INSUMO.
Somente podem ser considerados insumos bens e serviços aplicados no
processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de
serviços a terceiros.
Havendo insumos em todo o processo de produção de bens destinados à
venda e de prestação de serviços, permite-se a apuração de créditos das
contribuições em relação a insumos necessários à produção de um bem-
insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação
de serviço a terceiros(insumo do insumo).
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. COMBUSTÍVEIS.
Consideram-se insumos combustíveis e lubrificantes consumidos em
máquinas, equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do
processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços.
Fl. 310
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NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EMBALAGEM.
Não são consideradas insumos as embalagens utilizadas no transporte de
produtos acabados.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE. MERCADORIAS E INSUMOS.
É cabível a apropriação de crédito em relação às despesas de frete nas
operações de venda, desde que se trate de bens para revenda ou de bens
produzidos ou fabricados pelo vendedor e que o ônus seja suportado pelo
vendedor. Referida hipótese não abrange a transferência de mercadoria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, pois se trata de etapa anterior à
venda propriamente dita.
É vedado o crédito a título de insumo com o frete relativo a transferência
de produto acabado em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica.
A parcela do frete sujeita ao pagamento das contribuições, que integra o
custo de aquisição do insumo não tributado (suspensão, alíquota zero ou
não incidência), inclusive, concede direito ao crédito com o respectivo
transporte.
Já o frete não sujeito ao pagamento das contribuições, que integra o custo
de aquisição do insumo, não concede direito ao crédito com o respectivo
transporte.
A falta de comprovação da tributação do frete incorrido na aquisição de
produto não tributado impede a admissão do creditamento.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem
eficácia normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de
que tratam os artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS.
COMPETÊNCIA.
A apreciação de questionamentos relacionados à validade, legalidade e
constitucionalidade de dispositivos que integram a legislação tributária não
se insere na competência da esfera administrativa, sendo exclusiva do
Poder Judiciário.
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF No 247/02 E No 404/04. LEGALIDADE.
MATÉRIA JULGADA NO ÂMBITO DE RECURSO REPETITIVO PELO STJ.
Fl. 311
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Declarada pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ, em sede de recurso
repetitivo, a ilegalidade das IN SRF no 247/02 e no 404/04, adotam-se as
balizas constantes do correspondente julgado (REsp no 1.221.170/PR), da
Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 26/09/2018, e do Parecer
Normativo Cosit/RFB no 05, de 17/12/2018, no que concerne ao conceito
de insumo.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014
PROVA.
A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação
de inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o
preenchimento de um dos requisitos constantes do art. 16, § 4o, do
Decreto no 70.235, de 1972, o que não se logrou atender neste caso.
PERÍCIA.
Indefere-se o pedido de perícia quando presentes nos autos elementos
capazes de formar a convicção do julgador, bem como quando não
preenchidos os requisitos legais previstos para sua formulação.
ÔNUS DA PROVA. CRÉDITO NA SISTEMÁTICA NÃO CUMULATIVA.
É da contribuinte o ônus probatório da legitimidade dos créditos, eis que,
ao descontá-los das contribuições devidas, reduz, em seu benefício, os
valores das contribuições a pagar. E o momento oportuno de se fazer a
prova necessária é na manifestação de inconformidade.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário ao CARF, no qual pugna
pela homologação integral do crédito pleiteado.
Em suma, é o Relatório.

VOTO
Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para sua
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Fl. 312
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Ante a inexistência da arguição de preliminares, passo a analisar o mérito.

DO MÉRITO
Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR
Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de
insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida
no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170
definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404,
ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pelo
Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação
intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que
seja considerado insumo o que for essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente
se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do
PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem
vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede
o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e
aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3o, §3o, das referidas
Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em
relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no
País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas
também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a
Fl. 313
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tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em
setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização
para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n°
10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014." A Nota
clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na
“visão” da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do
conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na
tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se
uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
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com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo." Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração”
deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não
essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a
que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Nesse
diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação
direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente
do caso.

1- DAS GLOSAS
Segundo a fiscalização, com base na descrição da mercadoria adquirida, excluiu-se
diversas aquisições da base de cálculo do crédito, por entender a Fiscalização que não
correspondem ao conceito de insumo. Tratam-se das seguintes glosas:

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AQUISIÇÕES DE BENS NÃO ENQUADRADOS COMO INSUMOS:
1.a- Combustíveis (álcool e gasolina)
Entendeu a fiscalização, ratificado pelo julgador de piso, que as despesas com
combustíveis e lubrificantes são consideradas insumos quando aplicados em veículos utilizados em
qualquer etapa do processo produtivo, tal como no transporte dos insumos de produção entre
estabelecimentos da empresa para o processo produtivo.
No presente caso, a glosa se deu porque trata-se de despesas com combustíveis
utilizados em veículos de vendedores da área comercial.
A Recorrente opõe-se a tais glosas, afirmando que os bens desconsiderados pela
fiscalização têm ligação com o processo produtivo.
No presente tópico recursal, não há reforma a fazer, pois, a meu entender,
dispêndios com combustíveis utilizados na área comercial não podem ser considerados insumos
para fins de tomada de crédito das contribuições por não serem elementos inseparáveis do
processo produtivo, em outros termos, não integram o processo de produção da Recorrente, nem
pela singularidade do processo produtivo nem por disposição legal, portanto, mantenho hígidas as
respectivas glosas.

1.b – Embalagens para transporte
Foram glosados os créditos com caixas de Papelão, caixa shirink, cantoneira de
papelão, chapa de papelão, filme strech, fita adesiva e película polietileno contrátil, porque
utilizados para acondicionamento dos produtos que já estão em sua embalagem de apresentação,
objetivando transporte, não gerando crédito a título de insumo.
Em sua defesa, esclarece a contribuinte tratar-se de embalagem para transporte de
produtos embalados individualmente, que devem necessariamente ser acondicionados em
embalagens maiores, sob pena de ser tornar impossível - do ponto de vista físico - o transporte
dos produtos.
Por sua vez, alega a fiscalização, que por não se tratar de embalagem de
apresentação, mas sim embalagem de transporte, não há como tomar crédito sobre tais
dispêndios.
Aqui entendo que não assiste razão o julgador de piso. Pois as embalagens são
utilizadas no transporte das mercadorias, sendo que essas têm por fito a preservação e
acondicionamento de alimentos, como é o presente caso, entendo que tais embalagens revestem-
se da condição da essencialidade, um dos pressupostos do creditamento.
Salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a
finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de serviços, geralmente,
se encerra com a finalização da prestação ao cliente.
Fl. 316
DF CARF MF
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Consequentemente, os bens e serviços empregados, mesmo que, posteriormente à
finalização do processo de produção ou de prestação não são considerados insumos, salvo
exceções justificadas, como ocorre com os itens exigidos para que o bem ou serviço produzidos
possam ser comercializados.
Por conseguinte, gize-se, só dão direito a crédito com gastos de embalagens quando
indispensáveis as mesmas para a manutenção, preservação e qualidade do produto, como é o
presente caso.
Aqui merecem as glosas serem revertidas.

1.c – DOS FRETES
1.c.i- Frete na aquisição de insumos (leite cru) não sujeitos ao pagamento das
contribuições
Como relatado, a cooperativa tem por atividade a fabricação de laticínios e aufere
receita não tributada pela suspensão (leite in natura – art. 9o, II, da Lei no 10.925/04) e pela
alíquota zero (Leite pasteurizado ou industrializado, leite em pó, bebidas lácteas, queijos, soro de
leite fluido, manteigas etc. – art. 1o, XI, XII, XIII e XXIV da Lei no 10.925/04).
No que cerne ao direito a tomar crédito sobre aquisições de insumos (leite cru) não
sujeitos ao pagamento das contribuições, entendeu a fiscalização que não há crédito em relação a
bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições.
A fiscalização argumentou a existência de previsão legal para apuração de créditos
sobre fretes apenas e tão somente se relacionados com operações de venda e se suportados pelo
vendedor, nos termos do art. 3o, IX, e art. 15, II, da Lei n. 10.833/2003.
No entanto, sustentou a possibilidade de inclusão dos valores dispendidos com
frete na aquisição de insumos, já que essa despesa comporá o custo de aquisição do produto. Para
que isso seja possível a fiscalização aduz que o frete esteja submetido à tributação e, além disso, é
necessário que o bem adquirido também dê direito à apuração de crédito.
Assim, o frete é um acessório, não sendo possível a apuração de um crédito como
uma despesa autônoma. Portanto, o frete, por ser custo de aquisição do insumo, assume a mesma
natureza deste, não podendo ser admitido o crédito se o custo do bem adquirido não pode ser
inserido na base de cálculo dos créditos.
Com a devida vênia, divirjo do acórdão recorrido e da fiscalização, existe um
equívoco de interpretação cometido pelo julgador de piso, pois as despesas comerciais com
armazenagem e fretes na operação de venda têm disciplina própria prevista no art. 3o, inciso IX,
da Lei 10.833/2003, não estando vinculadas a um outro direito de crédito, existem por si, melhor
explicando, não são acessórios de nada, simplesmente, por conta de previsão legal expressa,
independentemente, do tratamento tributário dado à mercadoria comercializada.
Fl. 317
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É de se registrar que apesar do produto não ser sujeito a tributação de PIS e COFINS
ou ser submetido ao crédito presumido, o frete é tributado, o serviço de transporte prestado pela
transportadora contratada pela contribuinte será tributado em PIS/COFINS devido por aquela,
sobre o valor pago pela Recorrente. O valor aqui creditado será lá tributado, mantendo a lógica da
não cumulatividade, no momento em que o creditamento aqui é negado e a tributação lá é
mantida, quebra-se, sem fundamento legal, a não cumulatividade prevista na Lei no 10.833/03.
Por tais razões, reverto as glosas de créditos das contribuições em tela referentes
aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e
relativos às aquisições de insumos não sujeitos à incidência das contribuições, desde que, em
observância à Súmula CARF no 188, tenham tais serviços (fretes) registrados de forma autônoma
em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas
contribuições.
1.c.ii- Despesas com Armazenagem e Fretes na operação de venda não
comprovados (CST 51) e fretes internos (Frete de remessa e retorno para industrialização e de
remessa e retorno para armazenagem)
Aqui, neste tópico recursal, trata-se de matéria de provas.
Ratificado pela julgador de piso, a fiscalização glosou créditos decorrentes de
despesas com fretes na operação de venda não comprovados (CST 51) e frete interno (remessa e
retorno para industrialização e remessa e retorno para armazenagem).
A fiscalização efetuou a glosa da diferença entre o valor informado na memória de
cálculo e aquele constante da EFD-Contribuições a título de despesas de armazenagem e frete na
operação de venda (CST 51), diante da falta de comprovação. Ainda, glosou o frete entre
estabelecimentos da pessoa jurídica por entender que é autorizado o crédito, somente, com o
frete nas operações de venda, quando o ônus tenha sido suportado pelo vendedor.
Em sua defesa, alega a Recorrente que operações de venda nem sempre são
diretas, havendo necessidade de que os produtos ou mercadorias sejam transferidos ou remetidos
para filiais ou centros de distribuição.
Acerca da parcela não comprovada, o acórdão recorrido enfatiza que nenhum
documento probatório foi apresentado pela contribuinte em sua defesa, que se limitou a alegar
inexistir diferenças entre os valores informados na EFD-Contribuições e aqueles contidos na
memória de cálculo, mas apenas uma confrontação de valores de forma equivocada. Alega que a
fiscalização não aceitou a destinação dos insumos e a utilização dos serviços prestados no
processo produtivo relacionando documentos de forma aleatória em planilha eletrônica, mas a
contribuinte sequer aponta quais insumos e serviços que julga terem sido indevidamente
desconsiderados pela fiscalização. Ademais, a rubrica em questão não trata de insumos, mas de
despesas de armazenagem e frete na operação de venda, cuja previsão de apropriação de crédito
é específica, constante do art. 3o, IX, c/c art. 15, II, da Lei no 10.833/2003, distinta daquela prevista
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para bens e serviços utilizados como insumos (art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003).
Daí, reitera o julgador de piso que ônus da prova é da contribuinte, cabendo a ela
comprovar o seu direito creditório e que a prova deve ser apresentada no momento da
manifestação de inconformidade.
Ratificando o acórdão recorrido, a glosa se deu por ausência de provas da
efetividade das operações. Todavia, a demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário é
condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar o direito pleiteado. Daí, se
ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado pela Recorrente, não há
outro caminho que não seja seu não reconhecimento, conforme inteligência do inciso VII, §3o do
art. 74 da Lei 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com
trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento,
poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer
tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
§ 3o- Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega,
pela sujeito passivo, da declaração referida no §1o:
VII- o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito
informado em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e
certeza esteja sob procedimento fiscal;
Não há como afastar a regra contida nos art. 170 do CTN, impõe-se como imperioso
a necessidade de comprovação da certeza e liquidez do crédito tributário para validação da
compensação do crédito tributário.
Por iguais razões acima exposta, ou seja, por ausência de comprovação de
efetividade das operações, também mantenho hígidas tais glosas com despesas com
armazenagem e fretes interno entre estabelecimentos (Remessa e retorno para industrialização e
Remessa e Retorno para armazenagem).

1.c.iii- Frete entre estabelecimentos de produtos acabados
No que se refere as glosas com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos
da cooperativa, tal questão não merece maiores digressões, merecendo aplicar ao tema a Súmula
CARF no 217:
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Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins
não cumulativas.
Portanto, mantenho as glosas.

2- SERVIÇOS NÃO ENQUADRADOS COMO INSUMOS:
2.a- Serviços de análise laboratorial
No que se refere ao serviço de análise laboratorial de matéria-prima e produto
acabado, a contribuinte ali descreveu genericamente o serviço prestado, bem como a sua
utilidade a título de insumo para a fabricação dos produtos (análise laboratorial de produto), por
isso, a fiscalização procedeu a glosa do respectivo crédito.
Entretanto, tais glosas merecem ser revertidas, sobretudo, considerando a
atividade produtiva da recorrente, na qual se evidencia a relevância e essencialidade do insumo
para o seu processo produtivo.
Por isso, reverto tais glosas.

2.b- Tratamento de resíduos industriais
Segundo o entendimento da fiscalização, ratificado pelo julgador de piso, a glosa do
tratamento de resíduos industriais ocorre posteriormente ao processo produtivo e sendo assim,
não seria essencial ou relevante ao processo de produção.
A meu sentir, tais glosas não merecem ser mantidas dado que adequado
tratamento e descarte de resíduos é exigível para o cumprimento de normas ambientais, bem
como, necessários sob o ponto de vista de proteção ao meio ambiente.
Reverto as glosas referente às despesas com tratamento de resíduos industriais.

2.c- Carregamento de produtos acabados (serviços de carga e descarga)
Segundo o entendimento da fiscalização, ratificado pelo julgador de piso, a glosa
com despesas com carregamento de produtos acabados (serviços de carga e descarga) ocorrem
posteriormente ao processo produtivo e sendo assim, não seria essencial ou relevante ao processo
de produção.
Entretanto, compulsando-se os autos, no presente recurso, não há impugnação
específica para presente glosa, portanto, não conheço do presente tópico recursal.

2.d- Controle de Pragas na indústria
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No meu entender, dispêndios com controle de pragas não podem ser considerados
insumos para fins de tomada de crédito das contribuições por não serem elementos inseparáveis
do processo produtivo, em outros termos, não integram o processo de produção da Recorrente,
nem pela singularidade do processo produtivo nem por disposição legal, portanto, mantenho
hígidas as respectivas glosas.

3- Encargos de depreciação na aquisição de BENS USADOS para incorporação no
ativo imobilizado
A fiscalização procedeu à glosa do crédito na aquisição de bens usados (conjunto
evaporador) de pessoa jurídica domiciliada no país para incorporação ao ativo imobilizado, diante
da vedação legal existente (art. 1o da IN SRF no 457/2004).
Em sua defesa, a contribuinte argumenta que o §2o do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003 dispõe que a aquisição de bens ou serviços isentos só não ensejará
o direito ao crédito quando utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos a alíquota
zero, isentos ou não alcançados pela contribuição, de modo que entende ser cabível a apuração
do crédito. Em corroboração, cita a SC SRRF/9aRF no 134/2005 relativa à importação de bens
usados.
Entretanto, não assiste razão a Recorrente.
Ratificando o entendimento da autoridade fiscal, como é sabido, os bens do ativo
imobilizado não se enquadram no conceito de insumo, conforme se depreende do art. 176, § 2o, I,
da IN RFB no 2.121/2022:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos,
os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo
de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de
serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput,
inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
(...)§ 2o Não são considerados insumos, entre outros:
I - bens incluídos no ativo imobilizado; (destaques acrescidos)
(...).

Quanto à possibilidade de creditamento sobre bens do imobilizado, estabelecido no
art. 3o, VI, da Lei no 10.833, de 2003, aplicável ao PIS por força de seu artigo 15, é calculado sobre
os encargos de depreciação incorridos no mês:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
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(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
(...)
§1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei
sobre o valor:(Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008) (Produção de
efeito)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014)
(...).

Pelas disposições contidas nas Leis no 10.865, de 2004 (art. 21), e no 11.051, de
2004(art. 2o), estabeleceu-se a possibilidade de apropriação dos créditos relativos a alguns bens
do imobilizado calculados não em razão dos encargos de depreciação apurados no mês, mas em
razão do valor de aquisição de tais bens, em prazos de 48 ou 24 meses. Trata-se de forma opcional
e irretratável de apropriação dos créditos em comento.
Todavia, a Instrução Normativa SRF no 457, de 2004 vigente à época, regulou a
matéria e vedou expressamente a apuração de crédito com aquisição de bens usados (máquinas,
equipamentos e outros bens) para incorporação ao ativo imobilizado, seja adquirido no país ou no
exterior:
Art. 1o As pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins), em relação aos serviços e bens adquiridos no
País ou no exterior a partir de 1o de maio de 2004, observado, no que
couber, o disposto no art. 69 da Lei no 3.470, de 1958, e no art. 57 da Lei no
4.506, de 1964, podem descontar créditos calculados sobre os encargos de
depreciação de:
I - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado para utilização na produção de bens destinados a venda ou na
prestação de serviços; e
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II - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros,
utilizados nas atividades da empresa.
§ 1o Os encargos de depreciação de que trata o caput e seus incisos devem
ser determinados mediante a aplicação da taxa de depreciação fixada em
função do prazo de vida útil do bem, nos termos das Instruções Normativas
SRF no 162, de 31 de dezembro de 1998, e no 130, de 10 de novembro de
1999.
§ 2o Opcionalmente ao disposto no § 1o, para fins de apuração da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o contribuinte pode calcular
créditos sobre o valor de aquisição de bens referidos no caput deste artigo
no prazo de:
I - 4 (quatro) anos, no caso de máquinas e equipamentos destinados ao
ativo imobilizado; ou
II - 2 (dois) anos, no caso de máquinas, aparelhos, instrumentos e
equipamentos, novos, relacionados nos Decretos no 4.955, de 15 de janeiro
de 2004, e no 5.173, de 6 de agosto de 2004, conforme disposição
constante do Decreto no 5.222, de 30 de setembro de 2004, adquiridos a
partir de 1o de outubro de 2004, destinados ao ativo imobilizado e
empregados em processo industrial do adquirente.
§ 3o Fica vedada a utilização de créditos:
I - sobre encargos de depreciação acelerada incentivada, apurados na
forma do art. 313 do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999,
Regulamento do Imposto de Renda(RIR de 1999); e
II - na hipótese de aquisição de bens usados.

Posteriormente, a Lei no 11.774, de 2008, instituiu outra possibilidade de
apropriação dos créditos, na hipótese de máquinas e equipamentos novos destinados à produção
de bens e serviços, adquiridos a partir do mês de maio/2008, calculados sobre o valor
correspondente a 1/12 do custo de aquisição do bem (art. 1o). Esta Lei foi objeto de alteração pela
Medida Provisória no 540, de 2011, convertida na Lei no 12.546, de 2011, que consolidou essa
possibilidade de apuração dos créditos em relação a aquisição de alguns bens do ativo imobilizado
em prazos de até 12 meses da data de aquisição.
O que se extrai do art. 3o, §2o, II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, é que,
de fato, ratificando o entendimento do julgador de piso, não há direito à apuração de crédito na
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de
isenção, neste último caso(de isenção) quando revendidos ou utilizados como insumos em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição:
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Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de
2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no
10.865, de 2004)
(...). (destaques acrescidos)

Pois, de acordo com as mesmas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, a receita de
venda de bens de ativo imobilizado (receita não operacional) não integra a base de cálculo do Pis e
da Cofins, na sistemática não cumulativa (art. 1o, §3o, VI e art. 1o, §3o, II, respectivamente), não se
tratando de hipótese de isenção, cuja exclusão da base de cálculo é prevista especificamente nos
art. 1o, §3o, I das citadas leis: Lei no 10.637/2002:
Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa,
incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
(Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)(Vigência)
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa
jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente
de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 2o A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep é o total das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no §
1o. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
(...)
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VI - de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante,
classificado como investimento, imobilizado ou intangível; (Redação dada
pela Lei no 12.973, de 2014)(Vigência)
(...).

Lei no 10.833/2003:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social- Cofins,
com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas
no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
§1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa
jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor
presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de
15 de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
§ 2o A base de cálculo da Cofins é o total das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, conforme definido no caput e no § 1o. (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014)(Vigência)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à
alíquota 0(zero);
II - de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante,
classificado como investimento, imobilizado ou intangível; (Redação dada
pela Lei no 12.973, de 2014)(Vigência)
(...).

Como pode ser verificado na leitura do conjunto normativo vigente sobre o tema,
há vedação a essa espécie de creditamento, não sendo permitido o crédito do PIS e da COFINS
sobre a depreciação de bens do Ativo imobilizado - na hipótese de aquisição de bens usados,
porque, no parágrafo 2o, II, do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002 e da 10.833, de 2003 (com
relação da Lei no 10.865, de 2004), define que não há direito a crédito sobre bens adquiridos sem
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tributação e, o ganho de capital (quando da venda/aquisição de bens usados), também não é
tributado.
Como se vê, da leitura dos dispositivos acima, há vedação expressa a essa espécie
de creditamento, demonstrando o acerto do Fisco em glosar estes créditos e da necessidade desta
glosa.
Por todo exposto, nego provimento ao tópico recursal.

4- Do julgamento em conjunto
Pleiteia
o
contribuinte
o
julgamento
em
conjunto
dos
Processos
10930.908045/2016-52; 10930.908041/2016-74; 10930.908042/2016-19; 10930.908046/2016-05;
10930.908047/2016-41; e 10930.908048/2016-96.
Nesta Sessão de Julgamento, estão sendo julgados todos os processos que a mim
foram distribuídos para relatar.

Por fim, ante todo exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário
para reverter as seguintes glosas:
(1) dispêndios com embalagens para transporte, nos termos da Súmula CARF no
235;
(2) dispêndios com fretes na aquisição de insumos (leite cru) contratados pela
recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos não
sujeitos à incidência das contribuições, desde que, em observância à Súmula CARF no 188, tenham
tais serviços (fretes) registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham
sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições;
(3) despesas com tratamento de resíduos industriais, e
(4) despesas com serviços de análise laboratorial.

É o voto.

Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima
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