Tribunal: CARF
Processo: 10880.924303/2018-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-18
Data de publicação: 2025-10-03

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2012
PRELIMINAR. NULIDADE DECISÃO RECORRIDA. INOCORRÊNCIA.
Somente serão considerados nulos, os atos em que presentes quaisquer das circunstâncias previstas pelos incisos I e II do art. 59, do Decreto no 70.235/1972. Mera discordância acerca da tese apresentada pelo contribuinte não caracteriza violação ao princípio da ampla defesa.
ARTICIPAÇÕES NO RESULTADO PAGAS A DIRIGENTES E ADMINISTRADORES. INDEDUTIBILIDADE.
As participações nos resultados atribuídas a dirigentes ou administradores são indedutíveis, independentemente de o vínculo de relacionamento com a pessoa jurídica ser de natureza trabalhista ou estatutária.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.924303/2018-42
ACÓRDÃO
1002-003.858 – 1a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COMPANHIA DE GAS DE SAO PAULO COMGAS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2012
PRELIMINAR. NULIDADE DECISÃO RECORRIDA. INOCORRÊNCIA.
Somente serão considerados nulos, os atos em que presentes quaisquer
das circunstâncias previstas pelos incisos I e II do art. 59, do Decreto no
70.235/1972. Mera discordância acerca da tese apresentada pelo
contribuinte não caracteriza violação ao princípio da ampla defesa.
ARTICIPAÇÕES NO RESULTADO PAGAS A DIRIGENTES E ADMINISTRADORES.
INDEDUTIBILIDADE.
As participações nos resultados atribuídas a dirigentes ou administradores
são indedutíveis, independentemente de o vínculo de relacionamento com
a pessoa jurídica ser de natureza trabalhista ou estatutária.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar suscitada, e no mérito, por voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso
Voluntário, vencidos as Conselheiras Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri (relatora), Andréa Viana
Arrais Egypto e Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, que lhe deram provimento. Designado para
redigir o voto vencedor, nesta parte, o Conselheiro Luis Angelo Carneiro Baptista.

Assinado Digitalmente
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora

Assinado Digitalmente
Fl. 3340
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1002-003.858 – 1a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10880.924303/2018-42
2
Luis Angelo Carneiro Baptista – Redator designado

Assinado Digitalmente
Aílton Neves da Silva – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Luis Angelo Carneiro
Baptista, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Ricardo Pezzuto Rufino, Maria Angelica Echer Ferreira
Feijó, Andrea Viana Arrais Egypto, Ailton Neves da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de pedido de compensação o qual foi homologado apenas parcialmente.
Após todo o trâmite processual o acórdão recorrido – ACÓRDÃO 104-012.807 DRJ04
– manteve o despacho decisório, considerando não ter havido a comprovação das condições para
dedução das despesas com remuneração de direitos empregados. Todo o histórico do processo e
as conclusões da decisão ora combatida podem ser assim resumidos:
4. A empresa interessada apurou ajuste anual (2012) do IRPJ no valor de R$
122.657.903,53 e quitou (vinculou na DCTF) o saldo a pagar com treze DARF no
valor de R$ 9.253.951,11 cada e compensação no valor de R$ 10.516.755,33.
Apresentou as declarações de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica
(DIPJ) e a de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) com os referidos
valores de débito e vinculações de créditos.
4.1. Posteriormente, a Contribuinte revisou a apuração do imposto e retificou as
citadas declarações. Houve redução do imposto de renda a pagar (código 2430)
para o valor de R$ 72.091.909,91. Sendo assim, foi criada uma expectativa de
crédito passível de restituição/compensação.
4.2. Após a entrega da DIPJ e da DCTF retificadoras, contemplando a nova
apuração do IRPJ, a Reclamante iniciou a transmissão de PER/DCOMP utilizando-
se dos créditos oriundos dos pagamentos a maior para compensar débitos de sua
responsabilidade. Ocorre que esses pagamentos ainda estavam atrelados à DCTF
original, ou seja, estavam ainda indisponíveis, visto que a DCTF retificadora ainda
não tinha sido liberada pelo sistema de processamento, em virtude da
necessidade de análise manual (malha). Assim, foi emitido o primeiro despacho
decisório, sem reconhecer qualquer valor de direito creditório.
4.3. Em sede de manifestação de inconformidade, a Reclamante trouxe a notícia
de ter identificado erros na apuração do lucro real, conforme já mencionado
acima. Neste momento, apenas anexou DIPJ e DCTF retificadoras. No julgamento
de primeira instância, a DRJ/04 – Recife - indeferiu o pedido, tendo em vista não
terem sido comprovados os motivos pelos quais foi apurada redução de imposto.
Fl. 3341
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Original

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4.4. A reclamante recorreu ao CARF. A decisão da segunda instância
administrativa acatou a tese de nulidade, por inovação nos fundamentos
contidos no Despacho Decisório e, assim, promoveu o encaminhamento do
processo à unidade de origem, para que fosse emitido novo despacho decisório,
desta
vez
considerando
as
informações
constantes
nas
declarações
retificadoras.
4.5. A autoridade fiscal da Equipe Regional de Reconhecimento do Direito
Creditório da Derat/São Paulo emitiu novo despacho decisório reconhecendo
direito creditório no valor original de R$ 8.931.584,30, referente a saldo
disponível de um dos pagamentos, dentre os diversos pagamentos efetuados a
maior.
4.6. Ocorreu nova manifestação de inconformidade sob a alegação principal de
que não houve análise do direito creditório como um todo, ou seja, sobre toda
família de DCOMP transmitidas para cada pagamento a maior. Por meio de
resolução, esta turma de julgamento baixou o processo em diligência para a
unidade de origem, nos seguintes termos:
...
4.7. A informação fiscal de diligência da Derat São Paulo analisou os motivos da
redução do imposto em tela. Acatou a retificação da apuração no que diz
respeito ao ajuste do Regime de Tributação Transitória (RTT), mas não aceitou a
exclusão da rubrica “outras adições”, referente a gratificação de diretores.
4.8. Cientificada do resultado da diligência, a empresa interessada apresenta
contestação em favor da dedutibilidade da despesa citada. É o que resta em lide.
...
Outras Adições
7. No que diz respeito à redução da rubrica “Outras Adições”, o procedimento de
diligência concluiu não haver elementos para aceitar a retificação. Vejamos:
Fl. 3342
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...
12. No caso concreto, como bem observou a autoridade fiscal na diligência
realizada (itens 31 e 32 abaixo reproduzidos), a Contribuinte apresentou arquivo
não paginável em que a despesa, no valor de R$ 3.297.786,00, a título de PLR,
Férias e 13o salário de diretores CLT estão agregadas em única rubrica, bem assim
a informação da DIPJ traz um valor agregado de nome “Gratificação a
Administradores”:
...
13. De todo o exposto, voto pela procedência em parte da manifestação de
inconformidade para determinar o reconhecimento parcial de direito creditório
remanescente de acordo com o valor original do crédito reconhecido na
Informação da Diligência Fiscal (R$ 49.101.305,91) e, por conseguinte,
homologação das compensações declaradas, na medida do crédito ora
reconhecido, nos termos do presente voto.
Intimado da decisão em 10.05.2024 (fls. 3321) o contribuinte apresentou Recuso
Voluntário em 07.06.2024 (fls. 3323/3335) alegando em síntese:
 A única matéria que remanesce em discussão, no presente feito, e que
justificou o não reconhecimento de uma parcela mínima do crédito, é a
(in)dedutibilidade de valores pagos a título de PLR, 13o e férias a diretores
empregados.
 O acórdão da DRJ04 desconsiderou os documentos apresentados pela
Recorrente junto à resposta à diligência de fls. 3.218-3.221, que
demonstram, categoricamente, a validade da retificação para exclusão dos
valores pagos a título de PLR, 13o e férias de Diretores Empregados - o que,
por si só, impõe o reconhecimento da nulidade parcial do v. acórdão,
Fl. 3343
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unicamente quanto a esse ponto, por manifesta preterição do direito de
defesa da Recorrente.
 O art. 357 do RIR/99, cuja previsão se encontra atualmente disciplinada pelo
art. 368 do RIR/18, permitia a dedução das remunerações de diretores,
desde que correspondessem a remuneração mensal fixa pela prestação dos
serviços, tal como ocorre no caso concreto; e
 A regra do art. 3o, § 1o, da Lei 10.101/01 deve ser aplicada ao caso, sendo
certo que o fato de serem diretores da empresa não lhes retira a condição
de empregados para fins de aplicação da regra de dedutibilidade da PLR,
inclusive conforme entendimento reiterado e recente da Câmara Superior
de Recursos Fiscais (“CSRF”).
 Não foram juntados novos documentos.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora

Da Admissibilidade:
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão
pela qual dele conheço.

Da Nulidade Parcial do Acórdão Recorrido:
Antes de entrar no mérito do Recurso necessário avaliar pedido elaborado pela
Recorrente como seguinte teor: “fato é que a DRJ04 desconsiderou, por completo, os documentos
apresentados pela Recorrente junto à resposta à diligência de fls. 3.218-3.221 (demonstrativos de
provisão, atas de eleição e registros de empregado), que demonstram a validade da retificação
para exclusão dos valores pagos a título de PLR, 13o e férias de Diretores Empregados (...) Tal
circunstância implica a nulidade parcial do v. acórdão recorrido, nos exatos termos do art. 59, II,
do Decreto n° 70.235/72, em razão da evidente preterição do direito de defesa da Recorrente”.
Neste ponto em específico o Recurso Voluntário cita expressamente a
fundamentação do acórdão recorrido:
Contudo, o v. acórdão rejeitou a exclusão dos valores pagos pela Companhia a
título de PLR, 13o e férias de Diretores Empregados, em síntese, sob os seguintes
fundamentos:
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...
Como se infere da análise do v. acórdão da DRJ04, a negativa do crédito derivou
das seguintes premissas:
a. Ainda que exista relação de emprego, por se tratar de diretores, tais
valores não poderiam ser deduzidos na apuração do IRPJ, por força do
disposto nos arts. 303 e 463 do RIR/99; e
b. Quanto à dedução de tais parcelas, a Recorrente não teria trazido, aos
autos, “elementos de prova concretos para aceitação de qualquer valor
para redução do lucro real”;
Observa-se que a fundamentação principal para negativa de provimento ao pedido
do Contribuinte passa pela aplicação do entendimento da Solução de Consulta COSIT 89/2015 e
16/2018 segundo as quais devem ser adicionados ao lucro líquido do período de apuração, para
fins de determinação do lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a seus
administradores, inclusive àqueles que tenham vínculo de emprego com a pessoa jurídica.
Neste cenário, a suposta ausência de avaliação pormenorizada dos documentos
“não pagináveis” seria insuficiente para levar a nulidade do acórdão recorrido. Este, diante da
premissa adotadas pelos julgadores, desqualificou os argumentos do contribuinte, mantendo,
assim o despacho decisório. A alegação de preterição do direito de defesa da Recorrente é um
contraponto apresentado para confrontar entendimento diverso sobre tese jurídica, a qual deve
ser analisada no mérito do recurso.
Nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/72 deve-se reconhecer a nulidade dos
atos e termos lavrados por pessoa incompetente; e dos despachos e decisões proferidos por
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autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Nenhuma das situações está
presente da decisão ora recorrida.
Neste cenário, deixo de acolher da preliminar de nulidade suscitada, devendo os
argumentos que embasaram o pedido ser analisado junto com o mérito do recurso.

Do Mérito:
Como exposto o debate devolvido pelo acórdão recorrido se limita ao
reconhecimento da dedutibilidade de valores pagos a título de PLR, 13o e férias a diretores
empregados.
No entendimento do Contribuinte, o art. 337, caput e § 3o, e art. 338, caput e
parágrafo único, ambos do RIR/99 (Decreto no 3.000, de 1999, vigente à época), asseguravam à
pessoa jurídica a possibilidade de dedução das provisões constituídas para o pagamento, aos seus
empregados, de férias, décimo-terceiro salário e dos respectivos encargos sociais cujo ônus fosse a
ela imputado. Para tanto seria necessário apenas a comprovação de que tais valores
correspondessem à remuneração mensal fixa pela prestação dos serviços.
De forma semelhante, mas dessa vez pela aplicação o art. 3o, § 1o, da Lei 10.101/01,
os valores pagos a título de Participação nos Lucros aos empregados – aqui incluídos os diretores –
devem ser classificas como despesa operacional admitido sua dedutibilidade.
Com razão o Contribuinte.
Quanto a possibilidade de dedução dos valores pagos à título de PLR, esta Relatora
quando Conselheira da Câmara Superior de Recursos Fiscais acompanhou o voto proferido pelo
Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci no acórdão no 9202-009.801, citado no recurso e cuja
fundamentação adoto como razões de decidir:
Conforme se vê no Relatório Fiscal de efls. 1032/1044, “o contribuinte considera,
exceção feita ao Conselho de Administração e ao Diretor Presidente, seus
diretores como empregados regidos pela CLT”, conforme GFIP e DIRF. Todavia, e
no entender da acusação fiscal, se do ponto de vista trabalhista inexistiria
relevância para tal classificação, do ponto de vista fiscal haveria tal importância,
de modo que, “independentemente da classificação atribuída pelo contribuinte a
seus Diretores, eles são de fato Administradores da Sociedade” e as participações
a eles atribuídas são indedutíveis do IRPJ e da CSLL. No mesmo sentido, a decisão
recorrida entendeu o seguinte:
O início do exercício de cargo de diretoria retira a condição de empregado,
passando a condição de administrador. Destarte, os valores pagos a diretores
nesta condição, a título de participação nos lucros são indedutíveis, nos
termos do art. 303 do RIR/1999.
Todavia, entendo que a decisão recorrida está equivocada e que o recurso do
sujeito passivo deve ser provido.
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Primeiramente, é descabida a afirmação da autoridade fiscal de que os diretores
seriam empregados apenas para fins trabalhistas, mas não para fins fiscais. Isso
levaria à situação jurídica inusitada de a contribuinte ser obrigada ao
recolhimento das contribuições previdenciárias e de terceiros incidentes sobre a
remuneração de tais segurados, mas, ao mesmo tempo, estar impedida de
considerá-los como empregados para os demais fins. É incabível supor que os
diretores seriam empregados tão-somente para o Direito do Trabalho, mas não
para o Direito Tributário. Essa interpretação é rechaçada há muito tempo pela
doutrina e é vedada pelo princípio do venire contra factum proprium, igualmente
acolhido por antiga doutrina tributária.
Sobre a necessidade de coerência na interpretação da lei, vale transcrever a
seguinte lição de Alfredo Augusto Becker:
[...] na interpretação de lei tributária que tenha aceito princípio, conceito,
categoria ou instituição, de outro ramo de direito (portanto, já jurídico), no
momento em que o intérprete cumpre com a exigência de integrar e
completar a idéia, deverá lembrar-se (salvo expressa disposição legal) que a
idéia resultante é idêntica àquela idéia que resultou quando, no outro ramo
do direito, também se fêz a integração e complementação da idéia contida
na linguagem (fórmula legislativa); por exemplo: venda, locação,
empreitada, incorporação, propriedade, usufruto, furto, empréstimo,
móvel, imóvel, condomínio, título ao portador, herdeiro, sucessão
comercial, dividendo, etc.
[...]
[...] uma definição, qualquer que seja a lei que a tenha enunciado, deve
valer para todo o direito; salvo se o legislador expressamente limitou,
estendeu ou alterou aquela definição ou excluiu sua aplicação num
determinado setor do direito [...].

Quanto as verbas de 13o salário e férias não há dúvidas: primeiro em razão do seu
pagamento se dar de forma compulsória (decorrência lógica do contrato e trabalho) e segundo
pelo fato de a artigo 357 do RIR/99 dispor que são indedutíveis apenas as remunerações pagas a
dirigentes que se classificam como eventuais ou não habituais, verbas não atreladas a prestação
de serviços. As verbas de 13o salário e férias não são classificadas como eventuais, portanto, são
dedutíveis. Destaca-se que os documentos juntados às fls. 3255 a 3268 comprovam que os
diretores administradores de fato eram empregados da Recorrente segundo as regras da CLT.
Assim, considerando os fundamentos acima apresentados e a delimitação da
controvérsia recursal, devem os valores pagos aos diretores empregados serem classificados como
despesas dedutíveis, por força dos artigos 337, 338 e 359 do então vigente RIR/99 c/c art. 3o, § 1o,
da Lei 10.101/01.

Fl. 3347
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Conclusão:
Diante do exposto, conheço do recurso para no mérito dar-lhe provimento
reconhecendo como despesa dedutível o montante de R$ 3.297.785,90 informado por meio do
registro “Outras Adições”.

Assinado Digitalmente
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luis Angelo Carneiro Baptista, redator designado

Com a devida vênia, discordo do voto da ilustre relatora quanto a possibilidade de
dedução na apuração de IRPJ de valores pagos a título de PLR a diretores.
O valor envolvido neste momento processual se sobressaiu na retificação da DIPJ
realizada pelo contribuinte, da seguinte forma:

Se percebe, então, que o contribuinte reverteu, tornando dedutível, “Gratificações
a Administradores” no valor de R$ 3.297.785,90.
A turma julgadora de piso converteu o julgamento em diligência para que fossem
analisadas as razões das retificações da DIPJ e DCTFs. Foi então lavrada a Informação de Diligência
Fiscal – EQAUD-IRPJCSLL-8RF no 3.364/2022 (e-fls. 3198 a 3209).
Assim se extrai da Informação Fiscal no que tange o tema em debate:
29. Dessa forma, a empresa foi intimada (fls. 956/957) a identificar todos os
registros contábeis relacionados à redução dos valores de “Outras Adições”, além
de demonstrar sua composição.
30. No que tangue à redução de R$ 3.297.785,90, realizada na Ficha 09A -
Demonstração do Lucro Real - PJ em Geral, referente a “Outras Adições” ao lucro
líquido, a interessada afirmou (fl. 966) que:
“A redução diz respeito à exclusão dos valores pagos pela Contribuinte a
título de participação nos lucros ou resultados (PLR), 13o e férias de
Fl. 3348
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diretores, os quais, por um lapso, haviam sido equivocadamente
adicionados nas fichas 05d/linha 28, 09/linha 48 e 17/linha 38 da DIPJ
original do ano-calendário de 2012, conforme detalhado no doc. 03, em
desacordo com o entendimento mais do CARF sobre o assunto (Acórdão
9202-009.801; 27/09/2021).”
31. Foi apresentado o arquivo não paginável “Doc03 planilha apuração
comparativa” (fl 1.001), que por meio da planilha “IRPJ 2012”, demonstra a
seguinte informação.
“Exclusão PLR/13o/Férias diretores CLT 3.297.786 (3.297.786)”
32. Entretanto, não foi informada a composição de tal valor, o qual foi declarado
em DIPJ como “Gratificações a Administradores”
33. Ocorre que o art. 337, caput e § 3o, e art. 338, caput e parágrafo único, ambos
do RIR/99 (Decreto no 3.000, de 1999, vigente à época), asseguravam à pessoa
jurídica a possibilidade de dedução das provisões constituídas para o pagamento,
aos seus empregados, de férias, décimo-terceiro salário e dos respectivos
encargos sociais cujo ônus fosse a ela imputado. Dessa forma, havendo relação de
emprego entre a pessoa física e a pessoa jurídica, com a consequente
obrigatoriedade a que esta última efetuasse o pagamento das rubricas apontadas,
a legislação do imposto de renda garantia que o montante provisionado pudesse
ser deduzido para fins de determinação do lucro real.
34. Em paralelo a isso, o art. 357 do RIR/99 permitia a dedução das remunerações
de sócios, diretores e administradores, desde que correspondessem à
remuneração mensal fixa pela prestação dos serviços.
35. Já no que se refere às participações atribuídas aos administradores, o art. 463
do RIR/1999, com fundamento no parágrafo único do art. 58 do DL no 1.598, de
1977, vedava expressamente a possibilidade de dedução, determinando que essa
despesa fosse adicionada ao lucro líquido do período para fins de determinação
do lucro real.
“Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para
efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa
jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus
administradores (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).”
36. Pelo exposto, não é possível atestar a retificação referente às Outras Adições
como pretendido pela contribuinte.
Intimado da Informação Fiscal acima, o contribuinte argumentou que (e-fls. 3218 a
3221):
No que diz respeito à exclusão dos valores pagos a título de PLR, 13o e férias de
diretores empregados, em primeiro lugar, a Contribuinte destaca que aos valores
pagos a título de 13o salário e férias – identificados nos demonstrativos de
provisão anexos (doc. 01) –, deve ser aplicado o disposto no art. 357 do RIR/99
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(vigente à época dos fatos), cuja previsão se encontra atualmente disciplinada
pelo art. 368 do RIR/18, por integrarem a remuneração fixa dos respectivos
diretores.
(...)No que diz respeito à PLR, a Contribuinte entende que o art. 3o, § 1o, da Lei
10.101/01 deve ser aplicado em detrimento do art. 58, parágrafo único, do
Decreto-lei no 1.598/77 – mencionado na Informação de Diligência –, na medida
em que os diretores permanecem com a condição de empregados – como
atestam as atas de eleição (doc. 02) e os registros de empregado (doc. 03), sendo
a dedutibilidade admitida (Lei 10.101/01).
(...)
O julgado de piso, então, adotou as conclusões da Informação Fiscal da Diligência
sobre esta matéria, da seguinte forma:
9. Passo a decidir sobre a controvérsia restante. A Instrução Normativa RFB No
1.700, de 2017, traz no Anexo I – Tabela de Adições ao Lucro Líquido, item No 85,
a condição de indedutibilidade relativa ao IRPJ das gratificações atribuídas a
administradores e dirigentes e das participações nos lucros:

10. Oportuno reproduzir excertos da Solução de Consulta no 89 – Cosit de 24 de
março de 2015, cujo trecho de interesse é abaixo transcrito:
8.1. Percebe-se que a legislação confere um tratamento de despesa
dedutível em relação às participações atribuídas aos empregados cuja
disciplina encontra-se atualmente estabelecida pela Lei no 10.101, de 19 de
dezembro de 2000, fruto da Medida Provisória no 1.769-55, de 1999, base
legal do art. 359 do RIR/1999.
8.2. Já no que se refere às participações atribuídas aos administradores, o
art. 463 do RIR/1999, com fundamento no parágrafo único do art. 58 do DL
no 1.598, de 1977, veda expressamente a possibilidade de dedução,
determinando que essa despesa seja adicionada ao lucro líquido do período
pra fins de determinação do lucro real.
9. Vê-se que, a despeito da qualidade de empregados de que são
revestidos os administradores da consulente, a norma tributária mais
específica, regulamentada pelo art. 463 do RIR/1999, impede a dedução
das participações nos lucros a eles atribuídas. Note-se que a vedação em
comento alcança às participações pagas a administradores de forma
ampla, sem qualquer ressalva quanto ao vínculo por meio do qual esses se
relacionam com a pessoa jurídica, seja ele de natureza trabalhista,
Fl. 3350
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estatutária etc. Sendo assim, as participações nos lucros atribuídas aos
administradores empregados da consulente devem ser adicionadas ao
lucro líquido, para efeito de determinação do lucro real do período. (sem
grifos no original)
11. Também destaca-se a Solução de Consulta Cosit No 16/2018, vinculada à
Solução de Consulta 546, de 2017:
Solução de Consulta Cosit No 16/2018:
Assunto:
Imposto
sobre
a
Renda
de
Pessoa
Jurídica
-
IRPJ
ADMINISTRADORES. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. DESPESA INDEDUTÍVEL.
Devem ser adicionados ao lucro líquido do período de apuração, para fins
de determinação do lucro real, as participações nos lucros da pessoa
jurídica atribuídas a seus administradores, inclusive àqueles que tenham
vínculo de emprego com a pessoa jurídica.
(...)grifos acrescidos
SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No
546, DE 19 DE DEZEMBRO DE 2017. Dispositivos Legais: Lei no 8.981, de
1998, art. 57; Instrução Normativa RFB no 1.700, de 2017, Anexo I, item no
85
(...)
12. Em relação à incidência do IRPJ em decorrência do pagamento a
membros da diretoria a título de participação no lucro da consulente, a
Solução de Consulta Cosit no 546, de 2017, destaca que “(...) a norma
tributária mais específica, regulamentada pelo art. 463 do RIR/1999,
impede a dedução das participações nos lucros a eles atribuídas.” Em razão
da expressa vedação definida pelo art. 463 do Decreto no 3.000, 26 de
março de 1999, conclui-se, na referida Solução de Consulta, que “Devem
ser adicionados ao lucro líquido do período de apuração, para fins de
determinação do lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica
atribuídas a seus administradores, inclusive àqueles que tenham vínculo de
emprego com a pessoa jurídica.”
Solução de Consulta Cosit no 546, de 2017.
7.(...) resta analisar a possibilidade de dedução da participação dos
administradores nos resultados da sociedade. Esta matéria está disciplinada
pelo parágrafo único do art. 58 do Decreto-Lei (DL) no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, regulamentado pelo art. 463 do Decreto no 3.000, de 26
de março de 1999 - Regulamento do Imposto e Renda (RIR/1999).
8.O RIR/1999 dispõe da seguinte forma sobre as participações nos lucros da
pessoa jurídica:
Fl. 3351
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Art. 359. Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica
poderá deduzir como despesa operacional as participações
atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do
próprio exercício de sua constituição (Medida Provisória no 1.769-
55, de 1999, art. 3o, § 1o).
(...)
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de
apuração, para efeito de determinar o lucro real, as participações
nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua
emissão e a seus administradores (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 58, parágrafo único).
(grifos acrescidos)
11.1. As normas são vinculantes. A Instrução Normativa RFB No 1.236, de 2013,
esclarece:
Art. 9o A Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da
data de sua publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, respaldam
o sujeito passivo que as aplicar, independentemente de ser o consulente,
desde que se enquadre na hipótese por elas abrangida, sem prejuízo de que
a autoridade fiscal, em procedimento de fiscalização, verifique seu efetivo
enquadramento.
(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1434, de 30 de
dezembro de 2013)
Art. 17. Na hipótese de alteração de entendimento expresso em Solução de
Consulta sobre interpretação da legislação tributária e aduaneira, a nova
orientação alcança apenas os fatos geradores que ocorrerem depois da sua
publicação na Imprensa Oficial ou depois da ciência do consulente, exceto se
a nova orientação lhe for mais favorável, caso em que esta atingirá,
também, o período abrangido pela solução anteriormente dada.
(...)
12. No caso concreto, como bem observou a autoridade fiscal na diligência
realizada (itens 31 e 32 abaixo reproduzidos), a Contribuinte apresentou arquivo
não paginável em que a despesa, no valor de R$ 3.297.786,00, a título de PLR,
Férias e 13o salário de diretores CLT estão agregadas em única rubrica, bem assim
a informação da DIPJ traz um valor agregado de nome “Gratificação a
Administradores”:

Fl. 3352
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12.1. Desta forma, sem elementos de prova concretos para aceitação de qualquer
valor para redução do lucro real, neste ponto, fica mantida a adição do já citado
valor à base de cálculo do IRPJ e, dessa forma, o IRPJ – código 2430 – ano-
calendário 2012, fica no valor igual a R$ 72.916.356,38.
Em seu Recurso Voluntário (e-fls. 3324 a 3335), no que versa sobre a matéria de
mérito, o contribuinte afirma:
Às fls. 3.218-3.221, foi apresentada resposta a diligência que contém, anexa, uma
série de documentos capazes de comprovar a validade da retificação para
exclusão dos valores pagos a título de PLR, 13o e férias de Diretores Empregados,
tais como demonstrativos de provisão, atas de eleição e registros de empregado.
(...)
Quanto ao mérito da discussão, deve-se, primeiramente, destacar que o art. 337,
caput e § 3o, e art. 338, caput e parágrafo único, ambos do RIR/99 (Decreto no
3.000, de 1999, vigente à época), asseguravam à pessoa jurídica a possibilidade de
dedução das provisões constituídas para o pagamento, aos seus empregados, de
férias, décimo-terceiro salário e dos respectivos encargos sociais cujo ônus fosse a
ela imputado:
(...)
Dessa forma, havendo relação de emprego entre a pessoa física e a pessoa
jurídica, com a consequente obrigatoriedade de que esta última efetuasse o
pagamento das rubricas apontadas, a legislação do imposto de renda garantia que
o montante provisionado pudesse ser deduzido para fins de determinação do
lucro real.
Em paralelo, o art. 357 do RIR/99, cuja previsão se encontra atualmente
disciplinada pelo art. 368 do RIR/18, permitia a dedução das remunerações de
diretores, desde que correspondessem à remuneração mensal fixa pela prestação
dos serviços, tal como ocorre no presente caso:
(...)
Já no que diz respeito à dedutibilidade das provisões para pagamento a título de
participação nos lucros ou resultados (“PLR”) de diretores empregados, deve ser
aplicado o art. 3o, § 1o, da Lei 10.101/01 em detrimento do art. 58, parágrafo
único, do Decreto-lei no 1.598/77 (art. 463 do RIR/1999) que dispõe da seguinte
forma:
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de
incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio
da habitualidade.
§ 1o Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir
como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados
Fl. 3353
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nos lucros ou resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio
exercício de sua constituição.
Isso porque, o fato de serem diretores da Recorrente não lhes retira a condição de
empregados para fins da regra de dedutibilidade da PLR de empregados.
(...)
Diante desse contexto e sendo certa a existência de relação de emprego entre os
diretores e a Recorrente, não há motivos para deixar de reconhecer tal condição
para fins de dedução das provisões para pagamento de PLR.
Assim, uma vez demonstrada a validade da retificação para exclusão dos valores
pagos a título de PLR, 13o e férias de diretores empregados, requer a Recorrente
seja dado provimento ao presente Recurso Voluntário para reformar parcialmente
o v. acórdão da DRJ04, a fim de que se reconheça a totalidade do direito
creditório pleiteado, com a consequente homologação das respectivas
compensações.
O debate sobre esta dedutibilidade é enfrentado neste Conselho há tempos. Em
recente julgado da 1a Turma da Câmara Superior de Recurso Fiscais destes CARF, no Acórdão
9101-007.015, de 06/06/2024, assim se pronunciou a conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora
designada, cuja fundamentação adoto como razões de decidir:
Aqui, vale reafirmar o entendimento do Colegiado a quo, no sentido de que
normas específicas previstas no art. 58, parágrafo único, do Decreto-Lei 1.598, de
1977, e art. 45, § 3o, da Lei 4.506, de 1964, bases legais dos arts. 303 e 463 do
RIR/99, determinam a adição ao lucro líquido, para efeito de apuração do lucro
real, das gratificações ou participações aos dirigentes ou administradores da
pessoa jurídica, e que o texto legal impede a dedução de tais rubricas de forma
ampla, sem qualquer ressalva quanto ao vínculo de relacionamento do dirigente
ou administrador com a pessoa jurídica, seja de natureza trabalhista ou
estatutária.
Ressalte-se que a glosa aqui em debate foi promovida com base, apenas, nos arts.
303 e 463 do RIR/99, e tendo em conta, especificamente, os valores pagos a
dirigentes a título de gratificações e participações, sem qualquer ponderação
específica acerca da manutenção, ou não, do vínculo empregatício dos diretores
empregados. (...)
Contudo, os dispositivos do Regulamento do Imposto de Renda em referência,
tem origem primeiro na Lei no 4.506/64 que, para além de estipular limites
atualmente revogados para dedução até mesmo da remuneração regular de
sócios-gerentes, diretores ou administradores, veda a dedução de qualquer
gratificação ou participação a diretores:
Art. 45. Não serão consideradas na apuração do lucro operacional as
despesas, inversões ou aplicações do capital, quer referentes à aquisição ou
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melhorias de bens ou direitos, quer à amortização ou ao pagamento de
obrigações relativas àquelas aplicações.
§ 1o Salvo disposições especiais, o custo dos bens adquiridos ou das
melhorias realizadas, cuja vida útil ultrapasse o período de um exercício
deverá ser capitalizado para ser depreciado ou amortizado.
§ 2o Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sobre
dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros.
§ 3o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às gratificações ou
participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores de
pessoa jurídica, que não serão dedutíveis como custos ou despesas
operacionais.
O Decreto-lei no 1.598/77, por sua vez, ao admitir a dedução de participações nos
lucros e resultados atribuídas a empregados, reafirmou a proibição de dedução de
valores atribuídos aos administradores:
Art. 58 - Podem ser excluídas do lucro líquido do exercício, para efeito de
determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica:
I - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem
discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por
dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembleia
de acionistas ou sócios quotistas;
Il - asseguradas a debêntures de sua emissão.
Parágrafo único - Serão adicionadas ao lucro líquido do exercício, para
efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa
jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus
administradores.
Assim, quando a Lei no 10.101/2000 é editada para melhor regular a participação
dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, suas disposições se
inserem em contexto normativo no qual era e permanece vedada a dedução, no
lucro tributável, de qualquer participação nos lucros atribuídas a administradores
da pessoa jurídica.
Sem reparos, assim, o voto condutor do acórdão recorrido de lavra do
Conselheiro Efigênio de Freitas Junior, que bem soluciona a questão em seu
aspecto preliminar:
62. Como se vê, o art. 299 do RIR/99 ao tratar do “lucro operacional”
estabelece, de forma geral, que são operacionais as despesas não
computadas nos custos, necessárias à atividade da pessoa jurídica e à
manutenção da respectiva fonte produtora, as quais devem ser usuais e
normais, o que inclui as gratificações pagas a empregados.
Fl. 3355
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63. Em seguida, ainda tratando sobre “lucro operacional”, os art. 303 e 359
do RIR/99 determinam que as gratificações ou participações no resultado
atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica não são
dedutíveis como custos ou despesas operacionais, ao contrário das
participações atribuídas aos empregados que são dedutíveis como despesas
operacionais.
64. Posteriormente,
ao
tratar especificamente
de
“participações
dedutíveis”, os art. 462 e 463 do RIR/99 assentam que podem ser deduzidas
do lucro líquido as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a
empregados e trabalhadores, ao passo que as participações atribuídas aos
seus administradores devem ser adicionadas ao lucro líquido para fins de
apuração do lucro real.
65. Verifica-se, pois, que normas específicas previstas no art. 58, parágrafo
único, do Decreto-Lei 1.598, de 1977, e art. 45, § 3o, da Lei 4.506, de 1964,
bases legais dos arts. 303 e 463 do RIR/99, determinam a adição ao lucro
líquido, para efeito de apuração do lucro real, das gratificações ou
participações aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica. Verifica-
se ainda que o texto legal impede a dedução de tais rubricas de forma
ampla, sem qualquer ressalva quanto ao vínculo de relacionamento do
dirigente ou administrador com a pessoa jurídica, seja de natureza
trabalhista ou estatutária.
66. Ante os fundamentos elencados acima, entendo não se aplicar à espécie
os arts. 299 e 462, III do RIR/99. De igual forma também afasto a
interpretação no sentido de que a expressão “trabalhadores”, prevista no
art. 7o, XI, da CR/88, que trata da participação de trabalhadores nos lucros
da pessoa jurídica, regulamentado pela Lei 10.101, de 2000, abarca
dirigentes ou administradores com ou sem vínculo empregatício.
Como bem observado na sequência do voto, a vedação em questão se justifica na
medida em que os dirigentes têm plenos poderes para gerir os negócios sociais,
de acordo com suas atribuições de limitações legais e estatutárias. Nas palavras
do relator do acórdão recorrido:
71. Pois bem. Como visto acima, as atribuições dos diretores são
diferenciadas dos demais empregados da companhia. A meu ver, é em
razão da natureza dessas atribuições que o legislador determinou que as
gratificações e participações pagas aos administradores, sem ressalva
quanto ao vínculo, não são dedutíveis na apuração do lucro real; afinal, a
natureza dessas atribuições não é modificada em função do vínculo
empregatício ou estatutário.
72. Com base nessa premissa não há falar-se em elementos
caracterizadores
do
vínculo
empregatício
como
pessoalidade,
habitualidade, onerosidade e subordinação jurídica e hierárquica (art. 3o da
CLT), tampouco prova da sua desconstituição.
Fl. 3356
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Irrelevante, portanto, se os diretores mantêm, ou não, ou vínculo empregatício
quando nomeados para a Diretoria da sociedade. A legislação veda a dedução de
qualquer gratificação ou participação atribuída a dirigentes ou administradores da
pessoa jurídica.
Desta forma, entende-se como indedutível o pagamento de PLR a diretores,
independentemente se há vínculo empregatício ou não.
A rubrica aqui tratada foi denominada pelo recorrente como “Exclusão
PLR/13o/Férias diretores CLT 3.297.786 (3.297.786)” no arquivo não paginável “Doc03 planilha
apuração comparativa” (fl 1.001) anexado pelo contribuinte.
Além disso, o apelante informou, em resposta à intimação (e-fl. 966):
A redução diz respeito à exclusão dos valores pagos pela Contribuinte a título de
participação nos lucros ou resultados (PLR), 13o e férias de diretores, os quais, por
um lapso, haviam sido equivocadamente adicionados nas fichas 05d/linha 28,
09/linha 48 e 17/linha 38 da DIPJ original do ano-calendário de 2012, conforme
detalhado no doc. 03, em desacordo com o entendimento mais do CARF sobre o
assunto (Acórdão 9202-009.801; 27/09/2021).
Ora, o contribuinte juntou em uma só rubrica parcelas dedutíveis (13o e férias) e
parcelas não dedutíveis (PLR), conforme se depreende da sua descrição.
Em resposta à Diligência Fiscal, o contribuinte ainda anexou algumas folhas relativas
à “Provisão de Férias e de 13o Salário” (e-fls. 3222 a 3241). Mas estes documentos, por si só, não
se mostram suficientes para evidenciar o que seriam ou não de férias e 13o dentro da rubrica
citada. Precisaria haver memória de cálculo desta rubrica, apartando do que se trata cada um dos
seus componentes, lastreados com documentos e lançamentos contábeis. E isso, aliás, foi
afirmado pelo julgado de piso quando citou que não havia elementos de prova concreto para
aceitação da rubrica (ou parte dela) como dedutível.
Reforça-se que a obrigatoriedade de apresentação das provas pelo Recorrente está
arrimada no Código de Processo Civil, em seu art. 373:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Caberia, então, ao recorrente apartar e demonstrar cada um dos elementos
componentes da rubrica agora debatida. Não o fazendo e, tomando como base que o PLR está
entre seus componentes e ele é não dedutível, não há como acolher o recurso apresentado.

Conclusão:
Fl. 3357
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Diante do exposto, não acolho a preliminar suscitada e, no mérito, nego provimento
ao recurso.

Assinado Digitalmente
Luis Angelo Carneiro Baptista

Fl. 3358
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