Tribunal: CARF
Processo: 15588.720319/2022-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-11
Data de publicação: 2026-02-04

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 31/01/2018, 31/03/2018, 30/04/2018, 31/05/2018, 31/07/2018, 31/08/2018, 30/09/2018, 30/10/2018, 31/12/2018, 31/01/2019
CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
PERDAS NÃO TÉCNICAS. FURTO OU FRAUDE. DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. ESTORNO DE CRÉDITO. SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT N. 60/2019.
As perdas não técnicas correspondentes a desvios diretos de energia da rede elétrica (furto) e por adulterações em fiações elétricas e equipamentos, com o objetivo de reduzir ilicitamente o sistema de medição (fraudes) se subsumem às hipóteses de furto de que trata o §13 do artigo 3o da Lei no 10.833/2003, mas a teor da Solução de Consulta COSIT n. 60/2019 as associadas da ABRADEE - Associação Brasileira de Distribuidores de Energia Elétrica somente devem estornar os créditos de PIS e COFINS relativos às perdas não técnicas a partir de 3 de agosto de 2016, data da publicação na internet e do sítio da RFB da SCI Cosit n. 17, de 13 de julho de 2016, já que houve alteração de entretimento exarado em solução de consulta publicada na vigência da IN n. 740, de 2007.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Data do fato gerador: 31/01/2018, 31/03/2018, 30/04/2018, 31/05/2018, 31/07/2018, 31/08/2018, 30/09/2018, 30/10/2018, 31/12/2018, 31/01/2019
IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO EMBASADA NOS MESMOS FUNDAMENTOS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP as mesmas razões de decidir adotadas quanto ao lançamento da Cofins, quando ambas as contribuições são exigidas em relação à mesma base fática.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15588.720319/2022-92
ACÓRDÃO
3101-004.404 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COMPANHIA DE ELETRICIDADE DO ESTADO DA BAHIA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 31/01/2018, 31/03/2018, 30/04/2018, 31/05/2018,
31/07/2018,
31/08/2018,
30/09/2018,
30/10/2018,
31/12/2018,
31/01/2019
CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme
decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos
repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
PERDAS NÃO TÉCNICAS. FURTO OU FRAUDE. DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA. ESTORNO DE CRÉDITO. SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT N.
60/2019.
As perdas não técnicas correspondentes a desvios diretos de energia da
rede elétrica (furto) e por adulterações em fiações elétricas e
equipamentos, com o objetivo de reduzir ilicitamente o sistema de
medição (fraudes) se subsumem às hipóteses de furto de que trata o §13
do artigo 3o da Lei no 10.833/2003, mas a teor da Solução de Consulta
COSIT n. 60/2019 as associadas da ABRADEE - Associação Brasileira de
Distribuidores de Energia Elétrica somente devem estornar os créditos de
PIS e COFINS relativos às perdas não técnicas a partir de 3 de agosto de
2016, data da publicação na internet e do sítio da RFB da SCI Cosit n. 17, de
13 de julho de 2016, já que houve alteração de entretimento exarado em
solução de consulta publicada na vigência da IN n. 740, de 2007.

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Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Data do fato gerador: 31/01/2018, 31/03/2018, 30/04/2018, 31/05/2018,
31/07/2018,
31/08/2018,
30/09/2018,
30/10/2018,
31/12/2018,
31/01/2019
IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO EMBASADA NOS MESMOS
FUNDAMENTOS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP as mesmas
razões de decidir adotadas quanto ao lançamento da Cofins, quando
ambas as contribuições são exigidas em relação à mesma base fática.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: a) pelo voto de qualidade, manter o estorno do
crédito referente à rubrica “perdas não técnicas regulatórias”. Vencidos a Conselheira Laura
Baptista Borges e Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues e Conselheiro Renan
Gomes Rego; b) por maioria de votos, manter o estorno do crédito referente à rubrica “perdas não
técnicas não regulatórias”. Vencidos a Conselheira Laura Baptista Borges e Conselheiro Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues. A Conselheira Laura Baptista Borges manifestou intenção de
apresentar declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Relator e Presidente

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Ramon Silva Cunha, Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli
Rodrigues, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).

RELATÓRIO
Tr Como forma de elucidar os fatos ocorridos até a decisão da Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento, colaciono o relatório do Acórdão recorrido, verbis:
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Trata o presente processo de impugnação apresentada pela contribuinte
supraqualificada contra autos de infração lavrados para constituição de crédito
tributário relativo à Contribuição para o Pis/Pasep e à Cofins relativas aos
períodos de apuração correspondentes aos meses de janeiro, março, abril, maio,
julho, agosto, setembro, outubro e dezembro de 2018 e janeiro de 2019.
Para instrução do lançamento, a Autoridade Fiscal elaborou Termo de Verificação
fiscal no qual são apresentadas as seguintes justificativas:
Nesse contexto, verifica-se que as perdas técnicas, que, segundo a Aneel, são
inerentes ao transporte da energia elétrica na rede, relacionadas à transformação
de energia elétrica em energia térmica nos condutores (efeito joule), perdas nos
núcleos dos transformadores, perdas dielétricas, etc, podendo ser entendidas
como o consumo dos equipamentos responsáveis pela distribuição de energia, são
gastos que as distribuidoras precisam incorrer para a efetiva prestação dos seus
serviços, representando insumos aplicados e consumidos nessa prestação.
No entanto, as perdas não técnicas, que, segundo a Aneel, correspondem à
diferença entre as perdas totais e as perdas técnicas, considerando, portanto,
todas as demais perdas associadas à distribuição de energia elétrica, tais como
furtos de energia, erros de medição, erros no processo de faturamento, unidades
consumidoras sem equipamento de medição, etc, diretamente associado à gestão
comercial da distribuidora, não podem ser consideradas como insumos aplicados e
consumidos na prestação do serviço de distribuição.
Assim, em obediência ao disposto no § 13 do art. 3° da Lei no 10.833, de 2003,
deve haver o estorno dos créditos anteriormente apurados referentes às perdas
não técnicas.
[...]
De acordo com o submódulo 2.6 dos Procedimentos da Regulação Tarifária –
PRORET as “perdas não técnicas” relacionam-se ao “mercado de baixa tensão”,
sendo calculadas “pela diferença entre o total de perdas na distribuição e as
perdas técnicas”; estas, por sua vez, tendo como referência o “total de energia
injetada na rede de distribuição”, como sintetizado abaixo:
Pnt % = (Ptotal MWh – Einj MWh x Ptec %) / Mbt MWh
OU
Pnt MWh = Einj MWh – Efat MWh – Ptec MWh
Onde:
Pnt – Perdas não técnicas;
Ptec – Perdas técnicas;
Ptotal – Perdas totais;
Einj – Energia injetada na rede de distribuição;
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Efat – Energia faturada no período;
Mbt – Mercado de baixa tensão;
MWh – Megawatt-hora.
O cálculo das perdas não técnicas, de acordo com a fórmula regulatória,
considerados os dados do período sob análise, disponibilizados pelo próprio
contribuinte, está detalhado no Anexo I. As colunas “B” e “C” referem-se,
respectivamente, à “energia injetada” e à “energia faturada total”, ambas em
MWh; a coluna “D”, à “perda total”, em MWh; a coluna “E”, ao percentual
regulatório de “perda técnica”, apurado pela ANEEL; a coluna “F”, à “perda
técnica”, em MWh; a coluna “G, à “energia faturada de baixa tensão” – Mbt, em
MWh; a coluna “H”, ao percentual regulatório de “perda não técnica” em relação
ao Mbt; a coluna “I”, ao percentual real de “perda não técnica” em relação ao
Mbt; a coluna “J”, à “Tarifa Média de Cobertura – TMC”, definida pela ANEEL, em
reais por MWh; a coluna “K”, à “perda não técnica” regulatória, em reais; e a
coluna “L”, à “perda não técnica” real, em reais.
Ocorre que, conforme evidencia o Anexo II, o contribuinte não estornou a
totalidade dos créditos anteriormente apurados referentes às perdas não técnicas
Na comparação entre as diferenças das perdas não técnicas regulatórias e reais (a
partir dos dados fornecidos pelo próprio contribuinte, como expressos nas colunas
“K” e “L” da planilha contida no Anexo I) e os respectivos estornos de créditos
registrados na EFD-Contribuições (sintetizados na coluna “C” da planilha contida
no Anexo II), é possível verificar que, tomados mensalmente, os valores não são
iguais. De qualquer modo, sem prejuízo ao contribuinte, todas as perdas não
técnicas registradas na EFD-Contribuições, efetivamente estornadas dos créditos
da não cumulatividade, foram consideradas (ou deduzidas) na apuração das
contribuições sociais objeto deste lançamento de ofício, como demonstrado no
Anexo II.
A sociedade empresária foi cientificada por meio de sua Caixa Postal, considerada
seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante a RFB, na data de 29/11/2022,
data em que se considerou feita a intimação nos termos do art. 23, § 2o, inciso III,
alínea 'b' do Decreto no 70.235/72.
Irresignada com a autuação, a empresa fiscalizada (ora Impugnante) interpôs
impugnação mediante solicitação de juntada formalizada em 23/12/2022,
apresentando os seguintes argumentos e considerações:
- As perdas no processo de distribuição podem ser definidas como a diferença
entre a energia elétrica adquirida pelas distribuidoras (Impugnante) e a faturada
aos seus consumidores. Essas perdas podem ser “técnicas” ou “não técnicas”.
- As Perdas Técnicas ocorrem devido ao processo físico de transporte da energia.
Inevitavelmente, uma parte da energia adquirida será dissipada com o calor entre
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os suprimentos de energia da distribuidora e os pontos de entrega nas instalações
das unidades consumidoras, por exemplo.
- As Perdas Não Técnicas ou comerciais decorrem principalmente de furto (ligação
clandestina, desvio direto da rede), fraudes (adulterações no medidor ou desvios),
erros de leitura, medição e de faturamento. Essas perdas, também denominadas
em sua maioria e popularmente como “gatos”, estão em grande medida
associadas às características socioeconômicas das áreas de concessão.
- Os custos operacionais incorridos pela Impugnante com a aquisição da energia
elétrica perdida no processo de distribuição são repassados na tarifa, até o limite
estabelecido pela Agência Nacional de Energia Elétrica (“ANEEL”), e regularmente
contabilizados e comprovados, uma vez que os procedimentos contábeis
catalogados no Manual de Contabilidade do Setor Elétrico, que contempla o novo
Plano de Contas do Setor Elétrico, vêm sendo utilizados pelas concessionárias do
serviço público de energia elétrica para registro de suas operações, possibilitando
ao Órgão Regulador (ANEEL) o efetivo exercício das atribuições de regulação e
fiscalização estabelecidas pela legislação aplicável às atividades do serviço público
de energia elétrica.
A controvérsia suscitada pelo Agente Fiscal diz respeito à metodologia adotada
pelo contribuinte para cálculo dos estornos de créditos de PIS e de COFINS sobre a
perda não técnica de energia.
Com relação aos créditos proporcionais às perdas técnicas, há consenso quanto à
possibilidade de manutenção. No entanto, para as perdas não técnicas, o Agente
Fiscal firmou entendimento no sentido de que os créditos de PIS e COFINS
correspondentes deveriam ser estornados.
Os autos de infração são integralmente insubsistentes, em virtude dos seguintes
argumentos:
- A ocorrência das perdas, inclusive as não técnicas, é inerente ao sistema e
decorre da realidade da segurança pública no País;
- Por expressa disposição legal (artigo 2o da Lei 10.848/2004), a Impugnante tem
o compromisso de adquirir energia em volume suficiente para atender a toda
demanda (consumo de energia elétrica na sua área de concessão), considerando-
se, inclusive, a energia que será perdida no processo de distribuição;
A Impugnante adquire energia em base ESTIMADA e em quantidade maior ao
esperado a ser faturado, a fim de contemplar as perdas e suprir a demanda dos
consumidores;
Diante da obrigação legal de atender a toda demanda, já considerando as perdas
imponderáveis incorridas na distribuição, não há dúvidas de que estas perdas,
inclusive as não técnicas, decorrem de expressa imposição legal e, como tal,
geram direito ao crédito de PIS/COFINS, na condição de insumos, nos termos do
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entendimento do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), da Secretaria da Receita
Federal do Brasil (SRFB”) e da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”); e
Tendo em vista que as perdas não técnicas, tratadas expressamente pelo
regramento da ANEEL, compõem o valor da tarifa cobrada dos consumidores e,
por isso, se convertem em receita da Impugnante que será tributável pelas
contribuições sociais, exigir o estorno quebraria a neutralidade de créditos e
débitos estabelecida pela sistemática da não-cumulatividade. Haveria verdadeiro
bis in idem.
A Impugnante apresenta considerações sobre o contexto do setor elétrico e sobre
a aquisição da energia elétrica, informando que a estrutura tarifária brasileira
pode ser dividida em custos não gerenciáveis, custos gerenciáveis e componentes
financeiros. Ressalta que a aquisição de energia elétrica por parte das
distribuidoras no Brasil possui diversas especificidades, dentre elas o fato de que
as distribuidoras de energia elétrica não têm liberdade para gerenciar os custos
com a aquisição de energia para atender seus respectivos mercados.
A Impugnante segue alegando que:
- Ao contrário dos custos (que possuem mecanismos regulatórios próprios para
que sejam compensados mantendo-se a neutralidade), é responsabilidade integral
da distribuidora adquirir a quantidade de energia suficiente para atender à
demanda, levando-se em conta não apenas o que será efetiva e regularmente
consumido, como também as perdas incorridas no processo de distribuição
(técnicas e não técnicas conforme será detalhado a seguir).
- Visando a atender especialmente o princípio da continuidade e qualidade na
prestação do serviço, o artigo 2o da Lei 10.848/2004 expressamente prevê que as
concessionárias são obrigadas a garantir o atendimento à totalidade do seu
mercado.
- Diante da imposição legal e regulatória da Lei no 10.848/2004, pode-se afirmar
que as distribuidoras efetivamente compram energia A MAIOR, cientes de que
parte dela será necessariamente perdida em virtude das peculiaridades do sistema
e da atividade.
Sob o aspecto regulatório, o custo de aquisição da energia perdida é incluído na
composição da tarifa, seja via CVA ou pelo repasse das perdas técnicas e não
técnicas regulatórias.
- No entanto, o Fisco resiste em reconhecer o direito ao crédito das contribuições
ao PIS e à COFINS, não obstante seja evidente que o custo de aquisição dessa
energia tenha sido submetido à tributação por estas Contribuições.
- No contexto acima descrito, de aquisição compulsória de energia em volume
ESTIMADO e MAIOR QUE O EFETIVAMENTE NECESSÁRIO, visando não apenas
atender a demanda mas também as perdas incorridas em virtude de imposição
legal trazida pela Lei, é claro o direito à manutenção dos créditos de PIS e COFINS.
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- O E. STJ decidiu que são ilegais as Instruções Normativas nos 247/2002 e
404/2004, uma vez que comprometem a eficácia do sistema de não-
cumulatividade, e o conceito de insumo deve ser aferido a luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, considerando-se a importância de determinado bem
ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.
- Vale notar que o conceito definido pelo E. STJ é composto por dois elementos: (a)
a essencialidade ou a relevância da despesa; e (b) a destinação desse gasto no
contexto das atividades empresariais do contribuinte.
- Não pairam dúvidas de que a Impugnante, na condição de prestadora de serviço
público de distribuição de energia elétrica, encontra-se abarcada pelo conceito
firmado pelo E. STJ.
- Após o julgamento do leading case, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
(“PGFN”) expediu a nota SEI 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, divulgando sua
interpretação acerca da extensão e da delimitação do entendimento firmado pelo
STJ.
- A PGFN reconhece que deve ser abandonado o conceito restritivo previsto nas
Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004: “poder-se-ia caracterizar como
insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja
subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou,
pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto
inútil”.
- O entendimento da RFB vai no mesmo sentido, conforme Instrução Normativa RB
1.911/2019 e Parecer Normativo Cosit/RFB 5/2018. O mesmo pode ser dito sobre
a Câmara Superior de Recursos Fiscais.
- Dentro deste contexto de relevância e necessidade para o desempenho da
atividade, decerto que estão inseridos aqueles custos que, por imposição legal,
devem ser incorridos por fazerem parte do conjunto de regras e obrigações
impostas pelo próprio Estado à manutenção da atividade produtiva.
- Neste contexto se insere a energia elétrica a maior adquirida pela Impugnante,
cuja estrita finalidade é justamente ser perdida a fim de que a energia
remanescente seja suficiente para atender toda a demanda regular em sua área
de concessão.
- No que se refere à natureza jurídica da atividade de distribuição e a adequação
das perdas não técnicas no conceito de insumo, a natureza mista/hibrida da
Impugnante já foi analisada pela SRFB, na Solução de Divergência COSIT 15/2017
(“SC 15/2017”), que concluiu pela existência de elementos de prestação de serviço
e de revenda de bens.
- Logo, a interpretação firmada pelo Agente Fiscal no sentido de que a energia
adquirida não pode ser enquadrada no conceito de bem para revenda NEM no
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conceito de insumo, é restritiva, equivocada, e vai de encontro ao próprio
entendimento firmado nas SC 16/2005 e 15/2017.
- Ao contrário do afirmado no TVF, vê-se que a energia adquirida e posteriormente
objeto de perda não técnica está intimamente ligada ao conceito de insumo,
especialmente se analisarmos à luz da obrigação legal que recai sobre as
distribuidoras de adquirir energia em BASE ESTIMADA e em VOLUME MAIOR que o
necessário, a fim de que possa incorrer nas perdas e ainda assim atender toda a
demanda regular.
- Conforme conceitos esclarecidos anteriormente, a obrigação legal para incorrer
na despesa de aquisição de energia em montante ESTIMADO e SUPERIOR ao
efetivamente necessário para fornecer a demanda atende o pressuposto objetivo
da relevância para fins de apropriação do crédito de PIS e COFINS a título de
insumo.
- Neste esteio, tendo em vista que a Impugnante não pode deixar de atender seus
consumidores (em virtude de imposição legal sob risco de penalidades), é forçada
a adquirir energia em bases ESTIMADAS, ou seja, maior do que o necessário, a fim
de que, mesmo após as perdas incorridas, seja suficiente à demanda regular.
- Essa obrigatoriedade é pautada nas seguintes premissas: (i) as perdas são
inerentes ao sistema, mesmo as denominadas não técnicas, já que, não obstante
os esforços da Impugnante em prevenir os furtos, eles são, assim como a
criminalidade em geral, uma triste realidade da sociedade brasileira; (ii) o volume
de perdas não é exato; e (iii) a demanda deve ser sempre atendida.
- Para atender à diretriz de modicidade tarifária, as distribuidoras de energia
elétrica devem empreender todos os esforços para adquirir, antecipadamente,
toda a energia necessária para suprir sua demanda, de modo que os custos desta
aquisição sejam os menores possíveis.
- Isso porque, caso não adquiram antecipadamente toda a energia necessária,
ficarão à mercê de contratos de urgência, cujo valor é muito maior, e acabará
sendo repassado na tarifa em virtude dos mecanismos de compensação já
mencionados.
- Neste contexto, sob qualquer aspecto que se analise a questão, a despesa
incorrida na aquisição da energia posteriormente perdida é obrigatória por
imposição legal, razão pela qual se amolda ao conceito de relevância estabelecido
pelo E. STJ, e corroborado pela PGFN e SRFB.
- Grande parte dessas perdas, notadamente aqueles decorrentes de furto de
energia elétrica, é fruto da omissão do Poder Público no processo histórico de
urbanização e organização das cidades do estado da Bahia, em especial na
capital, onde são recorrentes os aglomerados urbanos onde parte do território é
ocupado irregularmente para fins de habitação.
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- Ao analisarmos a quantidade de perdas não técnicas (MWh) e o seu custo (R$),
fica ainda mais evidente que, apesar do aperfeiçoamento das medidas de
combate e mitigação das perdas adotadas pela Impugnante, tais perdas, de forma
contrária, somente cresceram.
- Apesar dos esforços empenhados pela Impugnante no combate às perdas não
técnicas, tais perdas seguem crescendo em números absolutos, o que afasta a
premissa adotada pela Autoridade Fiscal no sentido de que tais perdas estariam
associadas à gestão comercial da Impugnante.
- Assim sendo, dadas as peculiaridades do setor elétrico expostas acima, conclui-se
que não pode ser exigido da Impugnante o estorno dos créditos da Contribuição
ao PIS e da COFINS, uma vez que as despesas incorridas na aquisição de energia,
independentemente de se referirem a insumos “perdidos” no curso da atividade de
distribuição de energia, são decorrentes de imposição legal.
- Como há incidência do PIS e COFINS na aquisição do insumo (obrigação legal de
adquirir a mais, considerando a realidade de furto) e o item “insumo” é creditável
para a atividade da Impugnante, como reconhecido pela Receita, não merece
prevalecer o auto de infração tal como lançado.
- A Impugnante tem direito ao crédito de PIS e COFINS sobre perdas não técnicas
em razão da necessidade de manutenção da neutralidade entre débito e crédito.
- Em substituição à sistemática cumulativa de incidência do PIS/COFINS que vigia
desde a instituição das contribuições, foram publicadas as medidas provisórias
66/2002 (convertida na Lei 10.637/2002) e 135/2003 (convertida na Lei
10.833/2003), que estabeleceram um novo regime, pelo qual o tributo é apurado
mediante a aplicação da alíquota sobre a base de cálculo (totalidade da receita),
mas do valor a pagar seriam deduzidos créditos decorrentes de despesas
suportadas pelo contribuinte no regular exercício do seu objeto social.
- Embora a Constituição não defina expressamente o conceito de não
cumulatividade, isso não é o bastante para que a definição da questão seja
delegada ao legislador ordinário, conforme leciona Celso Antônio Bandeira de
Mello.
- Se o legislador ou o aplicador da regra pudessem delinear, ao seu talante, o
campo de restrições a que estão submetidos, através da redefinição das palavras
constitucionais, assumiriam, destarte, a função de constituintes.
- Se a não cumulatividade, enquanto princípio, já estava prevista na Constituição,
obviamente se trata de expressão com carga semântica já definida, podendo se
concluir que a inserção do § 12 ao artigo 195 em nada inovou.
- Trata-se de norma de eficácia plena, que não permite qualquer espécie de
restrição pela legislação infraconstitucional, conforme pontuou o Ministro Carlos
Ayres de Brito, em obra conjunta com Celso Ribeiro Bastos.
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- Assim, no âmbito da sistemática não-cumulativa, nem todos os custos incorridos
pelas pessoas jurídicas são passíveis de gerar créditos, existindo restrições
expressas nas leis que regem a sistemática em questão.
- Com o advento da Lei no 10.865/2004, foi inserido o § 13 ao artigo 3o da Lei
10.833/2003, instituindo a obrigatoriedade de estorno do crédito de COFINS
relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na prestação
de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados.
- A partir da interpretação literal do dispositivo legal, entendeu o Agente Fiscal
que a Impugnante deveria proceder ao estorno dos créditos de PIS/COFINS quando
da ocorrência das perdas não técnicas (majoritariamente furtos de energia). Esse
é o embasamento central contido no Termo de Verificação Fiscal.
- No entanto, mostra-se descabida a obrigatoriedade do estorno uma vez que
parte dessas perdas já é considerada na composição da tarifa de energia elétrica.
- Conforme anteriormente esclarecido, em virtude de disposição regulatória, parte
das perdas não técnicas incorridas quando da distribuição da energia elétrica é
incorporada na tarifa cobradas dos consumidores, observando-se os limites
impostos pela ANEEL e procedimento anteriormente detalhado.
- Em virtude da incorporação das perdas não técnicas na tarifa de energia, fato é
que o valor cobrado dos consumidores já será maior (porque a tarifa será
precificada a maior).
- Fazendo uma analogia, quando um grande varejista adquire mercadorias para
revenda, não há como se mensurar, com certeza, se todo o estoque será
comercializado, justamente em razão de perdas decorrentes das mais variadas
causas, as quais são absolutamente naturais e esperadas no dia a dia dessa
atividade. Em razão desse quadro, perdas de estoque são previamente estimadas
e refletidas nos preços das mercadorias em geral.
- No caso da Impugnante, a Agência Reguladora possui metodologia própria que
permite calcular as perdas e incorporá-las na tarifa.
- Ora, se o valor referente às perdas compõe a tarifa de energia elétrica e a receita
auferida pela Impugnante a este título foi oferecida à tributação, tendo sido
preenchidos os requisitos legais necessários ao creditamento, não há razões que
sustentem o estorno dos créditos apropriados quando da aquisição de energia
para revenda ou na sua utilização para prestação de serviços de distribuição de
energia elétrica.
- No presente caso, não há prejuízo ao Fisco que justifique o estorno dos créditos
de PIS/COFINS, uma vez que na receita oferecida à tributação pela Impugnante já
estavam contemplados os valores referentes aos “bens adquiridos para revenda
ou utilizados como insumos na prestação de serviços”, que foram “furtados ou
roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda,
Fl. 829
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empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação”. Prova
disso é que as perdas compõem a tarifa de energia.
- Valendo-se desta premissa e considerando que os autos de infração utilizaram
como referência a totalidade das perdas não técnicas, conclui-se que, sem prejuízo
dos demais argumentos que fulminam por inteiro a pretensão do Fisco, deve ser
garantido o direito ao crédito a fim de manter a neutralidade na tributação
(débito x crédito), que é, a essência do princípio da não cumulatividade. Tudo pare
evitar o bis in idem.
- Ainda que se entenda pela manutenção da autuação ora combatida, o que se
alega a título argumentativo, é certo que os juros calculados com base na Taxa
Selic não poderão ser exigidos sobre a multa de ofício lançada, por absoluta
ausência de previsão legal.
- De fato, o artigo 13 da Lei 9.065/1995, que prevê a cobrança dos juros de mora
com base na Taxa Selic, remete ao artigo 84 da Lei 8.981/1995, que, por sua vez,
estabelece a cobrança de tais acréscimos apenas sobre tributos.
- Ora, como é sabido, não se pode confundir os conceitos de tributo e de multa.
Multa é penalidade pecuniária, não é tributo. É o que se verifica com clareza pela
leitura da definição de “tributo”, contida no artigo 3o do CTN.
- Ademais, o § 1o do artigo 113 do CTN, ao diferenciar “tributo” de “penalidade
pecuniária”, ratifica o que ora se demonstra, deixando claro que as duas figuras
não se confundem.
- Assim, demonstrado que (i) multa não é tributo; e que (ii) só há previsão legal
para que os juros calculados à Taxa Selic incidam sobre tributo (e não sobre
multa), a cobrança de juros sobre a multa desrespeita o princípio constitucional da
legalidade, expressamente previsto nos artigos 5o, II, e 37 da Constituição
Federal22, o que não pode ser admitido por essa C. Turma Julgadora.
A 4a Turma da DRJ05 julgou improcedente a impugnação, nos termos do Acórdão
no 105-01.318, de 22 de fevereiro de 2024, cuja ementa abaixo transcrevo:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 31/01/2018, 31/03/2018, 30/04/2018, 31/05/2018,
31/07/2018, 31/08/2018, 30/09/2018, 30/10/2018, 31/12/2018, 31/01/2019
DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA.
PERDAS DE ENERGIA ELÉTRICA. ESTORNO DO CRÉDITO.
As distribuidoras de energia elétrica devem estornar dos créditos a parcela
relativa às perdas de energia elétrica que excederem as perdas técnicas (perdas
não técnicas), independentemente do motivo que tenha causado essas perdas
(furtos de energia, erros de medição, erros no processo de faturamento, etc.).
REGIME NÃO CUMULATIVO. JULGAMENTO ADMINISTRATIVO. LEGALIDADE.
VINCULAÇÃO. BIS IN IDEM. CONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA.
Fl. 830
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Não cabe ao julgador administrativo apreciar a validade de leis e atos
administrativos perante normas de hierarquia superior, por se tratar de matéria
de competência exclusiva do Poder Judiciário.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Data do fato gerador: 31/01/2018, 31/03/2018, 30/04/2018, 31/05/2018,
31/07/2018, 31/08/2018, 30/09/2018, 30/10/2018, 31/12/2018, 31/01/2019
PIS E COFINS. LANÇAMENTO. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO
MESMOS FUNDAMENTOS.
Aplicam-se ao lançamento da Contribuição para o PIS as mesmas razões de decidir
aplicáveis à Cofins quando ambos os lançamentos recaírem sobre idêntica
situação fática.
Inconformado com a decisão da DRJ, o sujeito passivo interpôs recurso voluntário
ao CARF, onde repisou os argumentos apresentados na impugnação, exceto quanto ao capítulo
referente aos juros sobre a multa.
O processo foi sorteado a este relator, nos termos regimentais
Este é o breve relatório.

VOTO
Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Relator.
Admissibilidade
O recurso foi apresentado com observância do prazo previsto, bem como dos
demais requisitos de admissibilidade. Sendo assim, dele tomo conhecimento e passo a apreciar.
Mérito
Ilegalidade das glosas dos créditos referentes às perdas não técnicas de energia
elétrica.
A presente autuação fiscal diz respeito aos valores das perdas não técnicas que
deixaram de ser estornados pela contribuinte na apuração dos créditos de PIS/COFINS, relativo a
alguns meses dos anos-calendário de 2018 e 2019, tendo por base o § 13o, do art. 3o, da Lei
10.833/03.
A recorrente busca demonstrar em seu recurso voluntário que as “perdas não
técnicas” se subsumem ao conceito de insumo.
O conceito de insumo para fins de aplicação das Leis no 10637/2002 e 10833/2003,
já está pacificado no âmbito da Administração Tributária, em virtude do julgamento do REsp
Fl. 831
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1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018, julgado na sistemática de recurso
repetitivo pelo Superior Tribunal de Justiça, no qual ficou consignada a ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
O item 42 da Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014, reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do repetitivo,
nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
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inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo.
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão
proferida no REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo no 5/2018, com a
seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
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Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu a
possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção
como um todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer),
EPI, testes de qualidade de produtos, tratamento de efluentes do processo
produtivo, vacinas aplicadas em rebanhos (item 4 do parecer), instalação de selos
exigidos pelo MAPA, inclusive o transporte para tanto (item 5 do parecer), os
dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, despesas do imobilizado
lançadas diretamente no resultado, despesas de manutenção dos ativos
responsáveis pela produção do insumo e o do produto, moldes e modelos,
inspeções regulares em bens do ativo imobilizado da produção, materiais e
serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos produtivos (item 7 do
parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo intangível que
efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou em
prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e
lubrificantes em a) veículos que suprem as máquinas produtivas com matéria-
prima em uma planta industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-
prima,
produtos
intermediários
ou
produtos
em
elaboração
entre
estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de
uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d)
veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços
de transporte (item 10 do parecer), testes de qualidade de matérias-primas,
produtos em elaboração e produtos acabados, materiais fornecidos na prestação
de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento (questões estas que não possuem
caráter definitivo e que podem ser revistas em julgamento administrativo) não
daria margem à tomada de créditos de insumos nas atividades de revenda de
bens (item 2 do parecer), alvará de funcionamento e atividades diversas da
produção de bens ou prestação de serviços (item 4 do parecer), transporte de
produtos acabados entre centros de distribuição ou para entrega ao cliente (nesta
última situação, tomaria crédito como frete em operações de venda), embalagens
para transporte de produtos acabados, combustíveis em frotas próprias (item 5
do parecer), ferramentas (item 7 do parecer), despesas de pesquisa e
desenvolvimento de ativos intangíveis mal-sucedidos ou que não se vinculem à
produção ou prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com
pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos minerais ou
energéticos que não resultem em produção (esforço mal-sucedido), contratação
de pessoa jurídica para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo,
vigilância, preparação de alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do
parecer), dispêndios com alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde,
seguro de vida para seus funcionários, à exceção da hipótese autônoma do inciso
X do artigo 3o (item 9.2 do parecer), combustíveis e lubrificantes utilizados fora da
produção ou prestação de serviços, exemplificando a) pelo setor administrativo;
b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c)
por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos
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clientes; f) para cobrança de valores contra clientes (item 10 do parecer),
auditorias em diversas áreas, testes de qualidade não relacionados com a
produção ou prestação de serviços (item 11 do parecer).
Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do
Parecer Normativo Cosit 05/2018, temos as seguintes premissas que devem ser
observadas pela empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS: 1.
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; 2. Relevância,
considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Portanto, para análise da subsunção do bem ou serviço ao conceito de insumo,
mister se faz a apuração da sua essencialidade e relevância ao processo produtivo da sociedade.
Para tanto, propõem-se o “teste da subtração”, que nada mais é do que a eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Se o produto ou serviço se mantiver com as mesmas características é
porque o item não é essencial ou relevante.
Segundo a própria recorrente, perdas não técnicas ou comerciais decorrem
principalmente de furto (ligação clandestina, desvio direto da rede), fraudes (adulterações no
medidor ou desvios), erros de leitura, medição e de faturamento. Essas perdas, também
denominadas em sua maioria e popularmente como “gatos”, estão em grande medida associadas
às características socioeconômicas das áreas de concessão.
Ao meu sentir essas perdas não técnicas não resistem ao teste de subtração, pois
mesmo não existindo tais perdas, não haveria comprometimento na prestação de serviço pela
recorrente.
Noutro giro, existe regra positivada no § 13 do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, que
determina o estorno do crédito da COFINS relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados
como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados,
destruídos em sinistro (...).
Essa matéria foi dissecada no Acórdão no 3302-008.199, de 18 de fevereiro de 2020,
que trago à baila para subsidiar minhas razões de decidir.
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A matéria discutida neste processo é conhecida deste Colegiado que
tradicionalmente coloca-se contrariamente à pretensão da Recorrente de
creditar-se de valores referentes às perdas não técnicas de energia, que devem
ser inseridas nos custos gerenciáveis da empresa, valendo por todos o Acórdão n.
3302003.146, de lavra do Conselheiro Paulo Guilherme Déroulède em 26 de abril
de 2006, verbis.
PERDAS NÃO TÉCNICAS. FURTO OU FRAUDE. DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA. ESTORNO DE CRÉDITO. SUBSUNÇÃO À HIPÓTESE LEGAL PREVISTA NO
§13 DO ARTIGO 3o DA LEI No 10.833/2003.
As perdas não técnicas correspondentes a desvios diretos de energia da rede
elétrica (furto) e por adulterações em fiações elétricas e equipamentos, com o
objetivo de reduzir ilicitamente o sistema de medição (fraudes) se subsumem às
hipóteses de furto de que trata o §13 do artigo 3o da Lei no 10.833/2003.
Este entendimento encontra-se em conformidade com a Solução de Consulta
COSIT n. 27, de 2008, formulada por ABRADEE – Associação Brasileira de
Distribuidores de Energia Elétrica, da qual a Recorrente é associada desde 1996,
conforme documentação acostada ao Recurso Voluntário.
ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. REGIME DE APURAÇÃO NÃO
CUMULATIVA. DESCONTO DE CRÉDITOS.
A atividade de distribuição de energia elétrica pode ser entendida como prestação
de serviço. Para fins de desconto de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep, no
regime de apuração não cumulativa, considera-se insumo na atividade de
distribuição de energia elétrica: I) o encargo de uso do Sistema de Transmissão,
deduzidas as parcelas não correlacionadas com prestação de serviço; II) o encargo
de Uso do Sistema de Distribuição, deduzidas as parcelas não correlacionadas com
prestação de serviço; III) o encargo decorrente do Contrato de Conexão ao
Sistema de Transmissão (CCT); IV) o Encargo de Serviços do Sistema (ESS).
Adicionalmente, dão direito ao desconto de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep, no regime de apuração não cumulativa, na atividade de distribuição de
energia elétrica: I) os gastos com materiais aplicados ou consumidos na atividade
de fornecimento de energia elétrica, desde que não estejam, nem tenham sido
incluídos, no ativo imobilizado; II) os encargos de depreciação de máquinas,
equipamentos e outros bens do ativo imobilizado, observado o art. 31 da Lei no
10.865, de 30/04/2004. Não se considera insumo na atividade de distribuição de
energia elétrica, não concedendo direito a desconto de créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep, no regime de apuração não cumulativa: I) a quota da Conta de
Consumo de Combustíveis (CCC); II) a quota da Reserva Global de Reversão (RGR);
III) os gastos a serem destinados à Conta de Desenvolvimento Energético (CDE).
Todavia, em 2016 foi proferida Solução de Consulta n. 17/2016, que modifica o
entendimento da RFB e determina que as distribuidoras de energia estornem os
créditos decorrentes das perdas não técnicas, alterando a sistemática então
vigente.
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Em 2017 foi proferida Solução de Consulta n. 03/2017 que também orientou as
distribuidoras de energia elétricas no sentido de estornar os créditos.
O Auto de Infração foi lavrado em 06/12/2018, com fundamento nas Soluções de
Consulta n. 03/2017 e 17/2016.
Contudo, a Solução de Consulta COSIT N. 60, de 27 de fevereiro de 2019 foi
redigida no sentido de que o estorno dos créditos da COFINS relativos às perdas
não técnicas somente deve ser procedido a partir de 03 de agosto de 2016, verbis.
As associadas da consulente cuja petição resultou na Solução de Consulta Cosit no
27, de 2008, devem estornar os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep
relativos às perdas não técnicas somente a partir de 03 de agosto de 2016, data
da publicação na internet e no sítio da RFB da SCI Cosit no 17, de 13 de julho de
2016, já que houve alteração de entendimento exarado em solução de consulta
publicada na vigência da IN RFB no 740, de 2007.
Em outras palavras, a própria Receita Federal do Brasil admite que as
distribuidoras associadas da ABRADEE – Associação Brasileira de Distribuidores de
Energia Elétrica, da qual a Recorrente é associada desde 1996, só tem o dever de
estornar os créditos de COFINS relativos a perdas não técnicas a partir de 3 de
agosto de 2016.
Portanto, a obrigação de estorno nasce a partir de 03 de agosto de 2016. No caso
dos autos, os períodos de apuração estão compreendidos entre 2018 e 2019. Sendo imperiosa a
glosa nos termos do § 13, do art. 3o, da Lei 10.833/03.
Sendo assim, conheço do recurso voluntário e nego-lhe o mérito.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Laura Baptista Borges
Com o devido respeito, divirjo do i. Relator, Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, para dar
provimento ao Recurso Voluntário, reconhecendo a impossibilidade de estorno de créditos de PIS/COFINS relativos às
chamadas perdas não técnicas de energia elétrica, porquanto, no meu convencimento, tais perdas são inerentes à
atividade de distribuição e não se confundem com o conceito jurídico de “furto” previsto no §13 do art. 3° das Leis
n.°s 10.833/2003 e n.°s 10.637/2002.
A controvérsia decorre de Auto de Infração lavrado, mediante o qual se determinou o estorno de créditos
de PIS e COFINS sobre a energia adquirida pela distribuidora, sob o argumento de que a parcela correspondente às
perdas não técnicas configuraria “furto” ou “roubo” de mercadoria. A fiscalização se baseou na Solução de Consulta
COSIT n.° 60/2019 e em uma interpretação do §13 do art. 3o das Leis das Contribuições, que não me parece aplicável
ao presente caso.
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O próprio setor elétrico, por intermédio da ANEEL, distingue com clareza as perdas técnicas e não técnicas,
reconhecendo que ambas são inevitáveis e inerentes ao serviço de distribuição, sendo inclusive reconhecidas na
formação da tarifa regulatória.
Veja-se o que dispõe o Relatório de “Perdas de Energia Elétrica na Distribuição” – Edição 01/2021 da ANEEL:
“As perdas na Distribuição podem ser definidas como a diferença entre a energia elétrica adquirida pelas
distribuidoras e a faturada aos seus consumidores. Essas perdas podem ser técnicas ou não técnicas.
As perdas técnicas são inerentes à atividade de distribuição de energia elétrica, pois parte da energia é
dissipada no processo de transporte, transformação de tensão e medição em decorrência das leis da física.
Essas perdas, portanto, estão associadas às características de carregamento e configuração das redes das
concessionárias de distribuição. Os montantes de perdas técnicas são divididos pela energia injetada, que é
a energia elétrica inserida na rede de distribuição para atender aos consumidores, incluindo as perdas.
Já as perdas não técnicas, apuradas pela diferença entre as perdas totais e as perdas técnicas, têm origem
principalmente nos furtos (ligação clandestina, desvio direto da rede), fraudes (adulterações no medidor ou
desvios), erros de leitura, medição e faturamento. Essas perdas, também denominadas popularmente de
“gatos”, estão em grande medida associadas à gestão da concessionária e às características
socioeconômicas das áreas de concessão. Os montantes de perdas não técnicas são divididos pelo mercado
de baixa tensão faturado, dado que essas perdas ocorrem predominantemente na baixa tensão.” (grifos do
original)
No meu convencimento, da leitura atenta do próprio conceito regulatório elaborado pela ANEEL, em
primeiro lugar, se evidencia que não há fundamento técnico para a afirmação categórica, feita pela i. Fiscalização, de
que as chamadas perdas não técnicas correspondem necessariamente a furtos de energia elétrica.
Pelo contrário, a agência reguladora — que é a autoridade competente para definir e monitorar a matéria
— esclarece de forma expressa que tais perdas “têm origem principalmente nos furtos (ligação clandestina, desvio
direto da rede), fraudes (adulterações no medidor ou desvios), erros de leitura, medição e faturamento”, sendo
apuradas pela diferença entre as perdas totais e as perdas técnicas.
Causa estranheza que a i. Fiscalização tributária tenha tomado como verdade absoluta que toda perda não
técnica equivale a furto. A ANEEL perfilha que a perda pode decorrer de erros de leitura, de medição ou de
faturamento, situações em que há efetiva circulação e consumo da energia, mas o correspondente valor não pôde ser
faturado.
Trata-se, portanto, de fenômeno econômico-operacional de não faturamento da energia distribuída, e não
de “subtração” do bem. Essa distinção é fundamental: o fato gerador de circulação ocorreu; o insumo foi
efetivamente utilizado na atividade-fim da distribuidora; e a perda, longe de representar destruição ou inutilização,
expressa apenas uma inconsistência de registro ou cobrança.
Em segundo lugar, a meu ver, a energia elétrica, diferentemente de bens corpóreos, não pode ser
armazenada, retida ou recuperada fisicamente após o consumo.
Sua circulação é instantânea, contínua e irreversível: uma vez injetada na rede e entregue aos
consumidores, a energia se dissipa, não havendo “estoque” passível de ser subtraído ou devolvido. Essa característica
físico-econômica tem relevantes implicações jurídicas, pois a legislação do PIS e da COFINS, ao tratar de estorno de
créditos nos casos de “furto”, “roubo” ou “inutilização de bens”, parte de uma lógica própria de bens tangíveis — cujo
desaparecimento implica efetiva quebra da cadeia de circulação. No caso da energia elétrica, entretanto, o insumo foi
utilizado, a operação ocorreu e o bem produziu seus efeitos econômicos.
Sob essa ótica, quando há perdas não técnicas, no meu entendimento, o que se verifica não é a subtração
material do bem, mas a impossibilidade de que parte da energia injetada na rede seja corretamente registrada e
faturada, ante a diversas causas detalhadas pela própria ANEEL.
Essa pluralidade de causas demonstra que a perda não técnica é um conceito estatístico-regulatório, e não
uma tipificação penal de conduta. A ANEEL, ao delimitar o termo, reconhece que o fenômeno reflete a complexidade
operacional da rede e as limitações do processo de medição e cobrança, não se restringindo ao furto.
Assim, entendo que é tecnicamente incorreto afirmar que o volume de energia não faturado é “furtado”.
Na realidade, trata-se de energia efetivamente adquirida, transmitida, distribuída e consumida, cujo valor econômico
não se converteu integralmente em receita pela concessionária, naquele momento, naquele mês, por razões que
variam desde fraudes em medidores até falhas sistêmicas de medição ou impedimentos operacionais em áreas de
risco.
A perda não técnica, portanto, não rompe a cadeia de circulação econômica: o insumo foi utilizado para o
fim a que se destinava — a prestação do serviço público de distribuição de energia elétrica.
Ocorre, assim, o não faturamento, que é fator jurídico e contábil, e não de desaparecimento do bem.
Consequentemente, não há base legal para invocar o §13 do art. 3°, da Lei n.° 10.833/2003, pois a hipótese de “furto”
Fl. 838
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-004.404 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15588.720319/2022-92
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ali descrita pressupõe a inexistência de utilização do insumo e a perda total de sua função econômica, o que
definitivamente não se verifica neste caso.
E, ainda que se admitisse, em caráter meramente argumentativo, a aplicação do conceito usual de “furto”,
compreendido como a ruptura da circulação econômica do bem, a exclusão do crédito somente seria possível diante
da certeza inequívoca de que a perda não técnica decorreu efetivamente desse evento.
No entanto, tal certeza não existe.
Ora, a própria definição regulatória evidencia que a perda não técnica é um conceito residual e não apenas
o furto propriamente dito. Assim, não há base fática nem normativa para presumir, de forma generalizada, que a
totalidade das perdas não técnicas corresponda a furtos de energia.
De toda forma, entendo que a energia circulou efetivamente, houve trânsito físico e utilização econômica
do insumo, não havendo inutilização, destruição ou subtração que justifique o estorno do crédito.
Ainda, importa destacar que as distribuidoras, por força da Lei n.° 10.848/2004 e do Decreto n.°
5.163/2004, estão obrigadas a adquirir energia suficiente para atender 100% da demanda de sua área de concessão. O
art. 2°, II, do Decreto é textual:
“Art. 2° Na comercialização de energia elétrica de que trata este Decreto deverão ser obedecidas, dentre
outras, as seguintes condições:
(...)
II - os agentes de distribuição deverão garantir o atendimento a cem por cento de seus mercados de energia
por intermédio de contratos registrados na Câmara de Comercialização de Energia Elétrica - CCEE e, quando
for o caso, aprovados, homologados ou registrados pela ANEEL; e (Redação dada pelo Decreto no 8.828, de
2016)”
Assim, tem-se que a energia correspondente às perdas não técnicas não é uma liberalidade empresarial,
mas uma obrigação regulatória imposta pela legislação setorial. A distribuidora deve contratar energia que
inevitavelmente incluirá perdas (técnicas e não técnicas), sob pena de descumprir o dever de fornecimento contínuo e
se sujeitas às sanções previstas em Lei.
Merece relevo, ainda, que conforme o Relatório de “Perdas de Energia Elétrica na Distribuição” – Edição
01/2021 da ANEEL, as perdas não técnicas, posteriormente, acabam por compor a tarifa e, assim, são efetivamente
faturadas e tributadas.
Assim, a própria estrutura tarifária já contempla e tributa essas perdas, sendo absolutamente incompatível
a exigência de estorno de crédito. Tal estorno redundaria em bitributação e violação do princípio da não-
cumulatividade, ao afastar o crédito sobre um insumo que compõe a base das contribuições.
Com efeito, a compreensão adequada do regime não-cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS impõe
a análise sistemática de suas normas à luz de sua finalidade constitucional e econômica, que é a de neutralizar o
impacto do tributo ao longo da cadeia e evitar que ele se converta em custo na etapa seguinte de produção ou
prestação de serviços.
A não-cumulatividade, nesse contexto, não constitui mera técnica de apuração contábil, mas verdadeiro
princípio estruturante do regime das contribuições, de modo que qualquer restrição ao aproveitamento de créditos
deve decorrer de previsão legal expressa e de interpretação estrita.
Ressaltei esse entendimento em Declaração de Voto no Acórdão n.° 3101-003.945, observando a
necessidade da interpretação sistemática das normas, voltada à neutralidade econômica e à não-cumulatividade
efetiva, sendo incabível a adoção de exegese que reduza o alcance dos créditos de forma contrária à finalidade do
regime.
Embora o Acórdão n.° 3101-003.945 envolva contexto fático diverso, a mesma diretriz interpretativa se
aplica ao presente caso e, assim, entendo que o Recurso Voluntário em análise exige que se rejeite uma interpretação
do §13 do art. 3°, das Leis n.°s 10.637/2002 e 10.833/2003, dissociada da realidade regulatória do setor elétrico, que
levaria a um resultado incompatível com a própria razão de ser do regime não cumulativo.
Vale observar que, em caso idêntico ao do Acórdão n.° 3101-003.945, o Acórdão n.° 3101-004.084
consolidou a evolução do entendimento desta Turma, que, à unanimidade, deu provimento ao recurso do
contribuinte na mesma matéria.
Entendo, desta forma, que a exclusão dos créditos, nessa hipótese, gera bitributação, pois o mesmo valor é
tributado na etapa final, via tarifa, e desconsiderado na etapa anterior, via glosa fiscal. Tal distorção subverte o
equilíbrio sistêmico da não-cumulatividade e transforma o tributo em custo irreversível, o que o regime buscou evitar.
Assim, considerando que:
1. A perda não técnica é inevitável e inerente à atividade regulada, não representando liberalidade
empresarial nem fato equiparável a furto;
Fl. 839
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-004.404 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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2. A energia circulou e foi consumida, não havendo quebra da cadeia de circulação;
3. O custo da perda é reconhecido na tarifa, compondo a base tributável de PIS/COFINS; e
4. O estorno pretendido pelo Fisco violaria o princípio da não-cumulatividade, ocasionando tributação em
duplicidade.
Dou provimento ao Recurso Voluntário.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Laura Baptista Borges

Fl. 840
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