Tribunal: CARF
Processo: 11000.723226/2021-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARINA RIGHI RODRIGUES LARA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-20
Data de publicação: 2025-12-29

Ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 31/07/2016 a 31/12/2017
ICMS-ST. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS-ST não compõe a base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, não podendo compor, assim, o conceito de valor de bens e serviços adquiridos para efeito de creditamento das referidas contribuições para o substituído, nos termos dos arts. 3o, § 1o, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
CREME DE LEITE. ALÍQUOTA ZERO. ENQUADRAMENTO COMPOSTOS LÁCTEOS.
O creme de leite não se enquadra na hipótese de redução a zero da alíquota estabelecida pelo inciso XI do art. 1o da Lei no10.925/2004, por não se enquadrar no conceito de composto lácteo estabelecido nos atos normativos emitidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento.
PÃO COMUM. ALÍQUOTA ZERO. CONCEITO.
A definição de Pão comum” para fins da aplicação dá alíquota zero deve ser aquela adotada na Exposição de Motivos da Medida Provisória n.o 433/2008, qual seja, o produto alimentício obtido pela cocção de preparo contendo apenas farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou açúcar.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE RECEITA. BONIFICAÇÕES.
Nos termos da Solução de Consulta COSIT no 531/2017, os descontos incondicionais são aqueles que constam da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependem de evento posterior à emissão desses documentos; somente os descontos considerados incondicionais podem ser excluídos da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime não cumulativo. Os descontos condicionais obtidos pela pessoa jurídica configuram receita sujeita à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime não cumulativo, que não pode ser excluída da base de cálculo das referidas contribuições.
Nos termos da Solução de Consulta COSIT no 291, de 13/06/2017, bonificações entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação a operação de venda, são consideradas receita de doação para a pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária), incidindo a Cofins sobre o valor de mercado desses bens.
Conforme entendimento pacífico na Segunda Turma do STJ, descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11000.723226/2021-31
ACÓRDÃO
3302-015.081 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CENCOSUD BRASIL COMERCIAL S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 31/07/2016 a 31/12/2017
ICMS-ST. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS-ST não compõe a base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e
COFINS, não podendo compor, assim, o conceito de valor de bens e
serviços adquiridos para efeito de creditamento das referidas contribuições
para o substituído, nos termos dos arts. 3o, § 1o, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
CREME DE LEITE. ALÍQUOTA ZERO. ENQUADRAMENTO COMPOSTOS
LÁCTEOS.
O creme de leite não se enquadra na hipótese de redução a zero da
alíquota estabelecida pelo inciso XI do art. 1o da Lei no10.925/2004, por
não se enquadrar no conceito de composto lácteo estabelecido nos atos
normativos emitidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e
Abastecimento.
PÃO COMUM. ALÍQUOTA ZERO. CONCEITO.
A definição de "Pão comum” para fins da aplicação dá alíquota zero deve
ser aquela adotada na Exposição de Motivos da Medida Provisória n.o
433/2008, qual seja, o produto alimentício obtido pela cocção de preparo
contendo apenas farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou
açúcar.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE RECEITA. BONIFICAÇÕES.
Nos termos da Solução de Consulta COSIT no 531/2017, os descontos
incondicionais são aqueles que constam da nota fiscal de venda dos bens
ou da fatura de serviços e não dependem de evento posterior à emissão
desses documentos; somente os descontos considerados incondicionais
podem ser excluídos da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e
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da Cofins apuradas no regime não cumulativo. Os descontos condicionais
obtidos pela pessoa jurídica configuram receita sujeita à incidência da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime não
cumulativo, que não pode ser excluída da base de cálculo das referidas
contribuições.
Nos termos da Solução de Consulta COSIT no 291, de 13/06/2017,
bonificações entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem
vinculação a operação de venda, são consideradas receita de doação para a
pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária), incidindo a Cofins
sobre o valor de mercado desses bens.
Conforme entendimento pacífico na Segunda Turma do STJ, descontos
incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda quando
constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: por unanimidade de votos, para reverter as glosas com depreciação
referente a benfeitorias e edificações, nos termos da diligência fiscal; e, por voto de qualidade,
para negar provimento ao pedido de cancelamento da autuação sobre descontos e bonificações,
vencidos os conselheiros Marina Righi Rodrigues Lara (relatora), José Renato Pereira de Deus e
Francisca das Chagas Lemos. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Lázaro Antônio
Souza Soares.

Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara – Relator
Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente e redator do voto vencedor

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez
Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Marco Unaian Neves de Miranda (substituto integral),
Francisca das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares
(Presidente).

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RELATÓRIO
Trata-se Recurso Voluntário interposto contra Acórdão da DRJ, que julgou
improcedente a impugnação apresentada em oposição aos Autos de Infração lavrados.
Consta do Relatório Fiscal de fls. 2814/2876, que a contribuinte teria cometido as
seguintes irregularidades:
(i)
receitas de vendas indevidamente não tributadas – creme de leite, pães,
ingressos de cinema;
(ii)
receitas indevidamente não tributadas relativas a acordos comerciais não
oferecidas à tributação (desconto e bonificação);
(iii)
apropriação indevida de créditos sobre gastos com edificações e
benfeitorias;
(iv)
apropriação indevida de créditos extemporâneos sobre ICMS – ST;
(v)
apropriação indevida de créditos extemporâneos relativos a vendas
tributadas indevidamente.
Inconformada, a contribuinte apresentou Impugnação (fls. 2887/ 2931),
sustentando:
(i)
preliminarmente, a nulidade dos Autos de Infração, em razão da
superficialidade da investigação procedida pela fiscalização;
(ii)
ser indevida glosa dos créditos apurados pela Requerente com relação às
benfeitorias realizadas em imóveis próprios ou de terceiros, posto que
expressamente autorizado pelo artigo 3o, inciso VII, das Leis no 10.637/02 e
10.833/03;
(iii)
indevida glosa de parcela do custo de aquisição de bens adquiridos para
revenda (ICMS-ST), dada a expressão autorização contida no artigo 3.o,
inciso I, das Leis 10.637/02 e 10.833/03;
(iv)
indevida glosa de créditos apurados em relação a vendas indevidamente
tributadas, já que a Autoridade Fiscal não apresentou nenhuma justificativa
concreta e objetiva para tais glosas
(v)
a não incidência do PIS e da COFINS sobre o creme de leite comercializado,
em razão de sua qualificação enquanto produto lácteo submetido à alíquota
zero das contribuições, nos termos do artigo 1°, inciso XI, da Lei n°
10.925/04;
(vi)
não incidência do PIS e da COFINS sobre os pães comercializados, em razão
de sua qualificação enquanto pão comum (NCM 1905.9090 Ex01) submetido
à alíquota zero das contribuições, nos termos do artigo 1°, inciso XVI, da Lei
n° 10.925/04;
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(vii)
não incidência do PIS e da COFINS sobre os valores registrados a título de
intermediação de venda de ingressos para o Cinema Lumière, na medida em
que se qualificam como “receita de terceiros”;
(viii)
os descontos e bonificações recebidos pela Requerente, possuíam natureza
de redução de custo e não estariam vinculados a evento futuro e incerto,
critério essencial para sua qualificação enquanto “incondicionais”, não
podendo, portanto, serem enquadrados como receitas. Subsidiariamente,
ainda que a fiscalização entendesse que os valores corresponderiam a
receita, tratar-se-ia de receita com natureza financeira, sujeita à alíquota de
4,65% do PIS e da COFINS;
(ix)
a inaplicabilidade de juros sobre a multa.
No entanto, a 7a turma da DRJ05, por meio do acórdão no 105-007.026, julgou
improcedente a referida Impugnação, conforme ementa a seguir:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2016 a 31/12/2017
BASE DE CÁLCULO. DESCONTOS CONDICIONAIS. NATUREZA DA RECEITA
RESULTANTE.
Os descontos comerciais não destacados em notas fiscais, que dependam
de evento posterior à emissão destas, devem ser considerados descontos
condicionais, cuja receita deles resultante não tem natureza financeira,
aplicando-se as alíquotas da Cofins regularmente incidentes sobre as
receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica. Para fins de
determinação da alíquota da contribuição incidente sobre o desconto
condicional, deve-se determinar a natureza da receita resultante desse
desconto, a qual depende da caracterização do negócio jurídico firmado
entre as partes, nos termos das condições contratuais pactuadas.
BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. AUSÊNCIA DE
VINCULAÇÃO À OPERAÇÃO DE VENDA. DOAÇÃO. RECEITA.
Mercadorias recebidas a título de bonificação, sem qualquer vinculação
com a operação de compra, constituem receitas auferidas por quem as
recebe.
BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. RECEITA. BIS IN
IDEM. INOCORRÊNCIA.
O recebimento de mercadorias bonificadas e a posterior venda dessas
mercadorias são receitas auferidas em momentos diferentes, decorrentes
de fatos geradores distintos.
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BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO. RECEITA BRUTA. ATIVIDADE
EMPRESARIAL.
As receitas oriundas das atividades operacionais da pessoa jurídica
integram o seu
ICMS. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO BEM.
INTEGRAÇÃO. ICMS SUBSTITIUÇÃO TRIBUTÁRIA. ANTECIPAÇÃO DO
IMPOSTO DO CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO. NÃO INTEGRAÇÃO.
No regime de apuração não-cumulativa, o ICMS incidente nas compras
integra o custo de aquisição do bem ou serviço e possibilita o desconto de
créditos de PIS e COFINS. O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago
pelo adquirente na condição de substituto, não integra o valor das
aquisições, por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do
imposto devido pelo contribuinte substituído na operação de saída da
mercadoria. Sobre a parcela do ICMS-ST não poderá a pessoa jurídica
descontar créditos de PIS e de COFINS.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2016 a 31/12/2017
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
São nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente ou com
preterição do direito de defesa. Revela-se improcedente a arguição de
nulidade quando não ocorreu nenhuma das mencionadas hipóteses de
nulidade e se encontram descritos todos os fatos e fundamentos que
embasaram os Autos de Infração.
IMPUGNAÇÃO. PROVAS.
A impugnação mencionará os motivos de fato e de direito em que se
fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir.
Ao contestar situações apuradas pela Fiscalização, incumbe à impugnante
o ônus da prova quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou
extintivo do direito da Fazenda de constituir o crédito, nos termos do
artigo 373, inciso II do Código de Processo Civil.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Período de apuração: 01/07/2016 a 31/12/2017
JUROS DE MORA. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
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ofício. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração:
01/07/2016 a 31/12/2017
LANÇAMENTO. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO. MESMOS
FUNDAMENTOS.
Aplicam-se ao lançamento da contribuição para o PIS as mesmas razões de
decidir aplicáveis à Cofins, quando ambos os lançamentos recaírem sobre
idêntica situação fática.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Em síntese, o colegiado a quo, por unanimidade de votos, entendeu que:
(i)
não ocorreu nenhuma irregularidade, incorreção ou omissão que importasse
em nulidade do auto de infração, rejeitando, portanto, a preliminar de
nulidade;
(ii)
creme de leite não pode ser considerado composto lácteo, nos termos ~dad
Instrução Normativa do MAPA no 28/2007, simplesmente porque não é um
produto em pó. Ademais, tampouco poderia ser enquadrado nos demais
itens listados no inciso XI do art. 1o da Lei no 10.925/2004: leite fluido, leite
em pó, leite fermentado, bebidas lácteas ou fórmulas infantis, não fazendo,
portanto jus à alíquota zero;
(iii)
o pão comum, de acordo com o definido pelo art. 1o, inciso XVI, da Lei no
10.925/2004, deve ser composto estritamente pelos ingredientes listados na
exposição de motivos da Medida Provisória n° 433/2008, quais sejam,
farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou açúcar, de modo que as
glosas relativas a tais itens deveriam ser mantidas;
(iv)
a receita decorrente da venda de ingressos, independente de sua
denominação (comissão, revenda ou intermediação), por ser oriunda do
exercício da atividade operacional da interessada, integra o seu faturamento
e, portanto, compõe a base de cálculo das contribuições;
(v)
tanto as bonificações em mercadorias, por terem natureza de doação,
quanto como os descontos concedidos após a emissão da nota fiscal de
venda, em função do posterior preenchimento de condições, constituem
receita e devem ser incluídos na base de cálculo das contribuições;
(vi)
não haveria que se falar em bis in idem, uma vez que, quando os bens
recebidos em doação forem vendidos, gerando para a interessada uma
receita de vendas, ocorreria novo fato gerador das contribuições;
(vii)
a receita decorrente dos descontos condicionais não possui natureza
financeira, na medida em que representam ingresso de benefício econômico
decorrente da redução do montante devido a fornecedores (redução de
passivo), configurando espécie de receita sujeita à incidência das
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contribuições PIS e Cofins apuradas no regime não cumulativo mediante
aplicação das alíquotas normais;
(viii)
a motivação das glosas relativas às benfeitorias realizadas em imóveis
próprios ou de terceiros teria sido justamente a falta de comprovação das
despesas que originaram os créditos;
(ix)
não existe a possibilidade de se calcular créditos sobre a parcela de ICMS
substituição tributária recolhida pela fiscalizada haja vista que o ICMS-ST
não constitui tributo devido na aquisição da mercadoria para revenda, mas
de um imposto que o adquirente deveria recolher quando da saída da
mercadoria e não o faz, porque foi substituído na operação;
(x)
a Fiscalização teria agido adequadamente ao apontar as vendas dos
produtos consideradas, de forma errônea, como indevidamente tributadas
pelo contribuinte, discriminando-as no Anexo XVI ao Relato Fiscal;
(xi)
nos termos da Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre
o valor correspondente à multa de ofício.
Intimada em 04/01/2022 (fls. 3065), a contribuinte apresentou Recurso Voluntário,
em 01/02/2022, reiterando, em síntese, os mesmos argumentos apresentados em sede de
Impugnação.
Em 14 de maio de 2024, esta 2o Turma Ordinária, por meio da Resolução de no
3302-002.802, resolveu converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência, da seguinte
forma:
Diante dessas considerações, à luz do princípio da verdade material, e com
fundamento nos arts. 18 e 29 do Decreto no 70.235/72 e nos arts. 35 a 37 e 63 do
Decreto no 7.574/2011, voto no sentido de converter o presente julgamento em
diligência, para que a autoridade fiscal de origem:
a) intime a Contribuinte para apresentar os documentos comprobatórios relativos
a todos os gastos com edificações e benfeitorias, permitindo, assim, eventual
comprovação integral do direito creditório glosado;
b) elabore relatório conclusivo sobre as respectivas constatações, apurando,
novamente, se for o caso, o valor do débito devido;
c) intime a Recorrente para manifestação sobre o resultado da diligência,
concedendo-lhe o prazo de 30 (trinta) dias, nos termos do art. 35 do Decreto no
7.574/2011.
Concluída a diligência, com ou sem resposta da parte, retornem os autos a este
Colegiado para julgamento.
É a proposta de Resolução.
Foi proferido Relatório de diligência, com as seguintes constatações:
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Da análise da documentação acostada aos autos, verifica-se que foram
apresentados os documentos solicitados relativamente à parte dos créditos
glosados, enquanto outros permaneceram sem comprovação.
Assim, considerando que a documentação trazida pela interessada não foi
suficiente para demonstrar a existência dos créditos calculados com base nos
dispêndios listados no Anexo I e II ao presente Relatório de Diligência, estes serão
mantidos no lançamento, conforme consolidação abaixo (em reais). Importante
destacar que somente os créditos relativos aos documentos INTIMADOS e NÃO
APRESENTADOS foram objeto das glosas em debate:
(...)
Ressalta-se que boa parte dos créditos a título de gastos com edificações e
benfeitorias em imóveis, cujas glosas foram mantidas após a presente Diligência,
teve como documentação apresentada comprovantes de incorporação que, por si
só, não comprovam a real existência dos dispêndios, sua titularidade, período em
que foi incorrido e demais informações necessárias para aferimento da
possibilidade de creditamento por parte da pessoa jurídica em tela, de modo que
permanecerão nos cálculos finais do lançamento em discussão.
Diante da exclusão do lançamento de alguns itens de créditos, os quais restaram
comprovados com a documentação apresentada em resposta ao Termo de
Intimação Fiscal no 001 – Diligência, efetuamos o recálculo dos valores dos
lançamentos da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, conforme Anexo III ao
presente Relatório de Diligência, o qual recalcula o valor das contribuições
incidentes sobre as infrações verificadas nos créditos das contribuições; o Anexo
IV consolida os valores das contribuições incidentes sobre a totalidade das
infrações apuradas no curso da fiscalização, e; o Anexo V demonstra a
reconstituição da escrita, conforme elucidado no item 4 do Relatório da Ação
Fiscal (fls. 2.814 a 2.876), com as correções do campo Consolidação
Irregularidades -G-, conforme novos valores apurados após a presente Diligência.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido.
1. Da nulidade dos Autos de Infração
Preliminarmente, sustenta a Recorrente a nulidade do Auto de Infração, em razão
da superficialidade da investigação procedida pela fiscalização.
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Ocorre que, como bem analisado pela decisão de piso, a Recorrente foi
devidamente intimada durante o curso do procedimento fiscal, perfazendo um total de 15
intimações, por meio das quais teve a oportunidade de apresentar seus esclarecimentos, bem
como de apresentar documentação que entendia embasar sua contabilidade.
Para além disso, verifica-se que os Autos de Infração objeto dos presentes autos
foram devidamente fundamentados, constando claramente a infração imputada à contribuinte,
com o seu devido enquadramento legal. As supostas irregularidades cometidas pela contribuinte
também foram detalhadamente descritas no Relatório Fiscal, integrante do Auto de Infração, não
havendo qualquer empecilho que dificultasse a compressão das infrações a ela imputada.
Pelo exposto, rejeito a preliminar de nulidade, mantendo a r. decisão recorrida.
2. Do mérito
Como relatado anteriormente, a controvérsia de mérito dos autos se resume aos
seguintes pontos:
(i)
apropriação indevida de parcela do custo de aquisição de bens adquiridos
para revenda (ICMS-ST);
(ii)
apropriação indevida de créditos extemporâneos sobre vendas de produtos
não sujeitos à alíquota zero;
(iii)
gastos com edificações e benfeitorias;
(iv)
apropriação indevida de créditos sobre gastos com edificações e
benfeitorias;
(v)
vendas indevidamente não tributadas (comercialização de creme de leite,
pães e intermediação de venda de ingressos);
(vi)
receitas de acordos comerciais não oferecidas à tributação (descontos e
bonificações);
(vii)
inaplicabilidade de juros sobre a multa de ofício
É o que se passa a analisar.
2.1.
Da apropriação de parcela do custo de aquisição de bens adquiridos para
revenda (ICMS-ST)
Quanto a este ponto, sustenta a Recorrente ser indevida a glosa de parcela do custo
de aquisição de bens adquiridos para revenda (ICMS-ST), dada a expressão autorização contida no
artigo 3.o, inciso I, das Leis 10.637/02 e 10.833/03. A DRJ, por sua vez, sustenta que o ICMS-ST não
integra o custo de aquisição e, portanto, não gera crédito de PIS/Cofins, pois é apenas uma
antecipação do imposto devido pelo contribuinte substituído.
Fl. 6394
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A respeito da incidência das contribuições ao PIS e à Cofins sobre o valor referente
ao ICMS-ST, foi, recentemente, firmada a tese na ocasião do julgamento do REsp no 1896678 / RS,
na sistemática dos repetitivos, nos seguintes termos:
O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS
devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária
progressiva.
Nesse contexto, não há dúvida de que, por força do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei
no 10.833, de 2003, justamente por não estar sujeito ao pagamento das referidas contribuições,
não é possível a apuração do crédito sobre o ICMS-ST destacado na nota fiscal de aquisição de
bens adquiridos para revenda. Esse entendimento, embora não vinculante, vem sendo adotado
pelo STJ. A título exemplificativo, destaco a ementa a seguir:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. PIS E COFINS. CREDITAMENTO. VALORES
REFERENTES A ICMS SUBSTITUIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA
PACÍFICA DA SEGUNDA TURMA DO STJ. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.
1. Trata-se de Agravo Interno contra decisão que não conheceu do Recurso
Especial, ante o óbice da Súmula 83/STJ (fls. 451-457, e-STJ).
2. Consoante a orientação jurisprudencial da Segunda Turma do STJ, "o ICMS-ST
não está na base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não
cumulativas devidas pelo substituto e definida nos arts. 1o e § 2o, da Lei
10.637/2002 e 10.833/2003", de modo que "o valor do ICMS-ST não pode
compor o conceito de valor de bens e serviços adquiridos para efeito de
creditamento das referidas contribuições para o substituído, exigido pelos arts.
3o, § 1o, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003" (AgInt no REsp 1.937.431/SC, Rel.
Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 12.11.2021). Nesse sentido:
AgInt nos EDcl no REsp 1.881.576/SC, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, DJe 18.3.2021; AgInt no REsp 1.515.092/RS, Rel. Ministro
Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 6.4.2021; REsp 1.456.648/RS, Rel. Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28.6.2016.
3. Ausente a comprovação da necessidade de retificação a ser promovida na
decisão agravada, proferida com fundamentos suficientes e em consonância com
entendimento pacífico da Segunda Turma do STJ, não há prover o Agravo que
contra ela se insurge.
4. Agravo Interno não provido.
(AgInt no REsp n. 2.054.861/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda
Turma, julgado em 11/9/2023, DJe de 21/9/2023.)
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
2.2.
Da apropriação de créditos sobre gastos com edificações e benfeitorias
Quanto aos créditos sobre gastos com edificação e benfeitorias, a controvérsia diz
respeito a comprovação do direito creditório.
Fl. 6395
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Como relatado, este colegiado entendeu pela conversão do julgamento em
diligência, determinando que a autoridade fiscal de origem intimasse a Contribuinte para
apresentar os documentos comprobatórios relativos a todos os gastos com edificações e
benfeitorias, permitindo, assim, eventual comprovação integral do direito creditório glosado.
Diante desse contexto, foi proferido Relatório de diligência, com as seguintes
constatações:
Da análise da documentação acostada aos autos, verifica-se que foram
apresentados os documentos solicitados relativamente à parte dos créditos
glosados, enquanto outros permaneceram sem comprovação.
Assim, considerando que a documentação trazida pela interessada não foi
suficiente para demonstrar a existência dos créditos calculados com base nos
dispêndios listados no Anexo I e II ao presente Relatório de Diligência, estes serão
mantidos no lançamento, conforme consolidação abaixo (em reais). Importante
destacar que somente os créditos relativos aos documentos INTIMADOS e NÃO
APRESENTADOS foram objeto das glosas em debate:
(...)
Ressalta-se que boa parte dos créditos a título de gastos com edificações e
benfeitorias em imóveis, cujas glosas foram mantidas após a presente Diligência,
teve como documentação apresentada comprovantes de incorporação que, por si
só, não comprovam a real existência dos dispêndios, sua titularidade, período em
que foi incorrido e demais informações necessárias para aferimento da
possibilidade de creditamento por parte da pessoa jurídica em tela, de modo que
permanecerão nos cálculos finais do lançamento em discussão.
Diante da exclusão do lançamento de alguns itens de créditos, os quais restaram
comprovados com a documentação apresentada em resposta ao Termo de
Intimação Fiscal no 001 – Diligência, efetuamos o recálculo dos valores dos
lançamentos da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, conforme Anexo III ao
presente Relatório de Diligência, o qual recalcula o valor das contribuições
incidentes sobre as infrações verificadas nos créditos das contribuições; o Anexo
IV consolida os valores das contribuições incidentes sobre a totalidade das
infrações apuradas no curso da fiscalização, e; o Anexo V demonstra a
reconstituição da escrita, conforme elucidado no item 4 do Relatório da Ação
Fiscal (fls. 2.814 a 2.876), com as correções do campo Consolidação
Irregularidades -G-, conforme novos valores apurados após a presente Diligência.
Como se verifica, na diligência realizada, apenas parte dos créditos glosados foi
comprovada pela documentação apresentada, resultando na exclusão de alguns itens do
lançamento. Contudo, a maior parte, especialmente gastos com edificações e benfeitorias,
permaneceu glosada por falta de comprovação adequada. Com isso, os valores foram recalculados
e ajustados nos anexos do relatório.
Fl. 6396
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12
Não tendo, portanto, a Recorrente sido capaz de comprar parte do seu direito
creditório, entendo que não há razões para não aplicar no presente tópico o resultado da
diligência realizada.
2.3.
Da apropriação de crédito extemporâneos de vendas indevidamente
tributadas anteriormente
Quanto a este ponto, sustenta a Recorrente a ausência de fundamentação por parte
da Autoridade Fiscal para fiscalizar tais glosas, limitando o exercício dos direitos à ampla defesa e
contraditório, já que a Recorrente sequer entenderia por que a Autoridade Fiscal concluiu que
esses produtos não estão sujeitos ao regime monofásico ou à alíquota zero das contribuições.
No entanto, consta do Termo de Verificação Fiscal que foram identificados créditos
incluídos mediante ajustes de acréscimo de créditos nos Blocos M100 e M500 na EFD-
Contribuições de dezembro de 2017, cuja descrição indicada é “Crédito Monofásico/Alíquota zero
(parcial) 02/2013”, nos valores de R$179.349,50 para a Contribuição para o PIS/Pasep e
R$838.606,00 para a Cofins.
Para além disso, no Anexo XVII do Termo de Verificação Fiscal (arquivo não
paginável), todos os itens glosados foram pormenorizadamente elencados pela fiscalização, de
modo que a contribuinte deveria ter demonstrado o porquê de ter enquadrado cada um deles
como sujeitos à alíquota zero ou ao regime monofásico.
Ademais, a autoridade fiscal de origem colacionou as seguintes soluções de
consulta que justificavam o seu posicionamento:
Abaixo, colacionamos algumas ementas de Soluções de Consulta exaradas pela
RFB e decisões administrativas que corroboram os entendimentos supra:
Solução de Consulta no 104 – Cosit, de 8 de julho de 2016 ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP O leite fluido pasteurizado ou industrializado
de coco não faz jus ao benefício da redução a zero da alíquota da Contribuição
para o PIS/Pasep trazido no art. 1o, XI, da Lei no 10.925, de 2002, por não estar
enquadrado na definição de leite, haja vista que leite, sem outra especificação,
refere-se apenas ao produto oriundo da ordenha de vacas. Dispositivos Legais: Lei
no 10.925, de 2004, art. 1o, inciso XI; Decreto no 8.701, de 2016, art. 1o; IN MAPA
no 51, de 2002, art. 1o e Anexos IV e V; Resolução ANVISA RDC no 272, de 2005;
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS O leite fluido pasteurizado ou industrializado de coco não faz jus ao
benefício da redução a zero da alíquota da Cofins trazido no art. 1o, XI, da Lei no
10.925, de 2002, por não estar enquadrado na definição de leite, haja vista que
leite, sem outra especificação, refere-se apenas ao produto oriundo da ordenha
de vacas. Dispositivos Legais: Lei no 10.925, de 2004, art. 1o, inciso XI; Decreto no
8.701, de 2016, art. 1o; IN MAPA no 51, de 2002, art. 1o e Anexos IV e V;
Resolução ANVISA RDC no 272, de 2005; SOLUÇÃO DE CONSULTA No 109 -
SRRF10/Disit (Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 10a RF),
Fl. 6397
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de 29 de Maio de 2012 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS PRODUTOS DE ORIGEM VEGETAL. NÃO
ENQUADRAMENTO COMO LEITE OU COMPOSTO LÁCTEO. Produtos de origem
vegetal, tais como o assim chamado “leite de soja”, não se classificam como leite;
tampouco os derivados daqueles produtos podem ser classificados como
“compostos lácteos”. Portanto, “iogurtes” e “sucos” à base de “leite de soja” não
se enquadram no inciso XI do art. 1o da Lei no 10.925, de 2004. Dispositivos
Legais: Lei no 1.283, de 1950, arts. 1o e 2o, alínea “c”; Lei no 10.925, de 2004, art.
1o, XI; Decreto no 7.660, de 2011, Capítulo 4; IN Mapa no 16, de 2005; IN Mapa no
28, de 2007. ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep EMENTA: PRODUTOS DE
ORIGEM VEGETAL. NÃO ENQUADRAMENTO COMO LEITE OU COMPOSTO LÁCTEO.
Produtos de origem vegetal, tais como o assim chamado “leite de soja”, não se
classificam como leite; tampouco os derivados daqueles produtos podem ser
classificados como “compostos lácteos”. Portanto, “iogurtes” e “sucos” à base de
“leite de soja” não se enquadram no inciso XI do art. 1o da Lei no 10.925, de 2004.
Dispositivos Legais: Lei no 1.283, de 1950, arts. 1o e 2o, alínea “c”; Lei no 10.925,
de 2004, art. 1o, XI; Decreto no 7.660, de 2011, Capítulo 4; IN Mapa no 16, de
2005; IN Mapa no 28, de 2007.

Nesse sentido, corretamente decidiu a DRJ, conforme destaco os trechos a seguir:
Assim, diferentemente do alegado pela insurgente, tenho que a Fiscalização agiu
adequadamente ao apontar as vendas dos produtos consideradas, de forma
errônea, como indevidamente tributadas pelo contribuinte, discriminando-as no
Anexo XVI ao Relato Fiscal, à fl. 2.877 (Arquivo Não-paginável - Anexos ao
Relatório Fiscal dos Autos de Infração).
Isto posto, não há falar em prejuízo algum causado ao contribuinte para que
pudesse apresentar sua defesa. Nesse passo, caberia à impugnante, comprovar
que as vendas dos produtos apontados pela Fiscalização no Anexo XVI do Relato
Fiscal, não deveriam sofrer a tributação da contribuição para o PIS/Pasep e para a
Cofins, seja por estarem enquadrados na alíquota zero das contribuições ou em
razão de outra situação qualquer que elidisse sua tributação, o que não foi feito
em sua peça de resistência.
Ao contestar situações apuradas pela Fiscalização, incumbe à impugnante o ônus
da prova quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito da Fazenda de constituir o crédito, nos termos do artigo 373, inciso II do
Código de Processo Civil:
Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de
seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou
extintivo do direito do autor.

Fl. 6398
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Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
2.4.
Da incidência do PIS e da COFINS sobre o creme de leite comercializado
Com relação à incidência das contribuições sobre o creme de leite comercializado, a
DRJ entendeu por manter a glosa realizada pela Fiscalização, já que este não poderia ser
qualificado como produto lácteo submetido à alíquota zero das contribuições, nos termos do art.
1°, inciso XI, da Lei n° 10.925/04.
Quanto a este ponto, entendo assistir razão à DRJ.
O art. 1°, inciso XI, da Lei n° 10.925/04, assim dispõe:
Art.. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS incidentes na
importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
(...)XI- leite fluido pasteurizado ou industrializado, na forma de ultrapasteurizado,
leite em pó, integral, semi desnatado ou desnatado, leite fermentado, bebidas e
compostos lácteos e fórmulas infantis, assim definidas conforme previsão legal
específica, destinados ao consumo humano ou utilizados na industrialização de
produtos que se destinam ao consumo humano;(Redação dada pela Lei no
11.488,de2007)
Verifica-se que o próprio dispositivo legal faz referência direta à definição em
previsão legal específica, de modo que para análise da questão é necessário recorrer-se à
legislação específica. Assim, ao contrário do que afirma a Recorrente, é necessário buscar a
definição estabelecida na Instrução Normativa no 28 de 12/06/2007 / MAPA - Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento:
ANEXO REGULAMENTO TÉCNICO PARA FIXAÇÃO DE IDENTIDADE E QUALIDADE DE
COMPOSTO LÁCTEO 1. ALCANCE 1.1.OBJETIVO: estabelecer a identidade e os
requisitos mínimos de qualidade que deve atender o produto Composto Lácteo
destinado ao consumo humano.
1.2. ÂMBITO DE APLICAÇÃO: o presente Regulamento refere-se ao produto
Composto Lácteo destinado ao comércio nacional e internacional.
2. DESCRIÇÃO 2.1. DEFINIÇÃO: Para efeito de aplicação deste Regulamento
Técnico, adotam-se as seguintes definições:
2.1.1. Composto Lácteo: é o produto em pó resultante da mistura do leite (1) e
produto(s) ou substancia(s) alimentícia(s) láctea(s) (2) ou não láctea(s) (3), ou
ambas (4), adicionado ou não de produto(s) ou substancia(s) alimentícia(s)
láctea(s) ou não láctea(s) ou ambas permitida(s) no presente Regulamento,
apta(s) para alimentação humana, mediante processo tecnologicamente
adequado. Os ingredientes lácteos devem representar no mínimo 51% (cinqüenta
e um por cento) massa/massa (m/m) do total de ingredientes (obrigatórios ou
matéria-prima) do produto.
Fl. 6399
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2.1.1.1 Composto Lácteo ou Composto Lácteo sem Adição: é o produto definido
no subitem 2.1.1, em cuja elaboração seja(m) empregado(s) exclusivamente
produto(s) ou substancia(s) alimentícia(s) láctea(s) (2). O produto final deve
apresentar 100% (cem por cento) massa/massa (m/m) de ingredientes lácteos.
2.1.1.2 Composto Lácteo com Adição: é o produto definido no subitem 2.1.1, em
cuja elaboração seja(m) empregado(s) produto(s) ou substância(s) alimentícia(s)
não lácteas (3). O produto final deve apresentar no mínimo 51% (cinqüenta e um
por cento) massa/massa (m/m) de ingredientes lácteos.
Sobre a necessidade de observância de tal definição para fins de enquadramento do
produto como composto lácteo sujeito à alíquota zero, é importante destacar a Solução de
Consulta no 123 - SRRF10/Disit, de 28 de junho de 2012:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS BEBIDAS E COMPOSTOS LÁCTEOS. ENQUADRAMENTO. ALÍQUOTA ZERO.
Para ser enquadrado no inciso XI do art. 1o da Lei no 10.925, de 2004, como
“bebidas e compostos lácteos”, o produto deve atender as exigências
estabelecidas nos atos normativos emitidos pelo Ministério da Agricultura,
Pecuária e Abastecimento, e se destinar ao consumo humano ou à
industrialização de produtos que se destinem ao consumo humano. Dispositivos
Legais: Lei no 10.925, de 2004, art. 1o, XI; IN Mapa no 16, de 2005; IN Mapa no 28,
de 2007. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP BEBIDAS E COMPOSTOS
LÁCTEOS. ENQUADRAMENTO. ALÍQUOTA ZERO. Para ser enquadrado no inciso XI
do art. 1o da Lei no 10.925, de 2004, como “bebidas e compostos lácteos”, o
produto deve atender as exigências estabelecidas nos atos normativos emitidos
pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, e se destinar ao
consumo humano ou à industrialização de produtos que se destinem ao consumo
humano. Dispositivos Legais: Lei no 10.925, de 2004, art. 1o, XI; IN Mapa no 16, de
2005; IN Mapa no 28, de 2007. Dessa forma, nenhuma ressalva há que ser feita na
decisão recorrida e no lançamento efetuado quanto ao desenquadramento dos
produtos “creme de leite” e “leite condensado” como sendo aqueles a que se
refere o inciso XI do art. 1o da Lei no 10.925/2004, não se enquadrando na
hipótese de redução a zero das alíquotas do PIS e COFINS.
No caso dos autos não há dúvida, portanto, de que o creme de leite, justamente por
não ser um produto em pó, não pode ser considerado como composto lácteo, não fazendo jus,
portanto, à incidência alíquota zero.
Nesse sentido, destaco decisão unanime quanto ao tema, proferida por este
Conselho:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2009 a
28/02/2009, 01/04/2009 a 31/12/2009 CREME DE LEITE. LEITE CONDENSADO.
ALÍQUOTA ZERO. NÃO ENQUADRAMENTO.
Fl. 6400
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A venda de leite condensado e creme de leite não se enquadra na hipótese,
estabelecida pelo inciso XI do art. 1o da Lei no10.925, de 2004, de redução a zero
da alíquota do PIS/Pasep, por não se enquadrar no conceito de composto lácteo.
(Acórdão no 3402 005.600 – 4a Câmara / 2a Turma Ordinária / 3a Seção –
Conselheiro Relator Rodrigo Mineiro Fernandes)
Dessa forma, mantenho a decisão de piso, quanto a este ponto.
2.5.
Da incidência do PIS e da COFINS sobre pães
Quanto a este item, entendeu a DRJ que de acordo com o definido pelo inciso XVI,
art. 1o, da Lei no 10.925/2004, o pão comum deveria ser composto estritamente pelos
ingredientes listados na exposição de motivos da Medida Provisória n° 433/2008 (farinha de trigo,
fermento biológico, água, sal e/ou açúcar), mantendo, assim, a glosa realizada pela Fiscalização.
A recorrente, no entanto, defende a não incidência do PIS e da COFINS sobre os
pães comercializados, em razão de sua qualificação enquanto pão comum (NCM 1905.9090 Ex01),
submetido à alíquota zero das contribuições, nos termos do artigo 1°, inciso XVI, da Lei n°
10.925/04. Sustenta que, na ausência de definição legal do conceito de “pão comum” para fins de
aplicação do benefício fiscal, utilizar-se-ia as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (“NESH”)
que classifica como “pão comum” aqueles itens que “frequentemente, contém apenas farinhas de
cereais, fermento e sal”.
Sobre a referida controvérsia, destaco voto esclarecedor de relatoria da Conselheira
Maysa de Sá Pittondo Deligne, no Acórdão no 3402-007.321, proferido 2a Turma Ordinária, 4a
Câmara, da 3a Seção de Julgamento:
A lide posta sob análise no presente processo se refere a identificar se as mercadorias
produzidas pela empresa, relacionadas no relatório deste voto, podem ser identificadas
como pão comum para a utilização da alíquota zero do art. 1o, XVI, da Lei n.o
10.925/2004, incluído pela Medida Provisória n.o 433/2008, convertida em lei pela Lei n.o
11.787/2008:
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o
PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no
mercado interno de: (Vigência) (Vide Decreto no 5.630, de 2005)
XVI - pré-misturas próprias para fabricação de pão comum e pão comum
classificados, respectivamente, nos códigos 1901.20.00 Ex 01 e 1905.90.90
Ex 01 da Tipi. (Incluído pela Medida Provisória no 433, de 2008, convertida
pela Lei no 11787, de 2008)
A leitura do dispositivo evidencia que, ao contrário do que pretende a Recorrente, a
interpretação da NESH não é suficiente para amparar o seu direito, vez que o que a
empresa pretende é que seus produtos sejam enquadrados no Ex 01 da posição da NCM
1905.90.90 trazido na TIPI.
Com efeito, a posição 1905.90.90 se refere de forma geral às “Preparações à base de
cereais, farinhas, amidos, féculas ou de leite; produtos de pastelaria - Produtos de padaria,
Fl. 6401
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pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos, mesmo adicionados de cacau; hóstias,
cápsulas vazias para medicamentos, obreias, pastas secas de farinha, amido ou fécula, em
folhas, e produtos semelhantes - Outros – Outros” Somente a posição ex 01 se refere ao
pão comum.
fiscalização se respalda na solução de consulta emitida em face do próprio sujeito passivo
(Solução de Consulta n.o 77/2012), cuja principal motivação foi o conceito de pão comum
trazido na própria Exposição de Motivos da mencionada Medida Provisória n.o 433/2008,
que expressa:
2.A proposta objetiva reduzir o impacto no preço do pão comum dos
aumentos de custos relativos a insumos e transporte. Entende-se por "pão
comum" o produto alimentício, obtido pela cocção de preparo contendo
apenas farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou açúcar. Com esta
medida garante-se que não faltará o pão de trigo na mesa do brasileiro,
item indispensável a sua dieta. (EMI No 00074/2008 - MF/MT - grifei)
A referida solução de consulta foi ementada nos seguintes termos
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS ALÍQUOTA ZERO. PÃO COMUM. A alíquota zero da
Contribuição incidente sobre a receita bruta de venda no mercado interno do
pão comum a que se refere o inciso XVI do art. 1° da Lei n° 10.925, de 2004,
aplica-se somente ao pão obtido pela cocção de preparo contendo apenas
farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou açúcar, tal qual definido
na exposição de motivos à Medida Provisória n° 433, de 2008. Dispositivos
Legais: Lei n° 10.925, de 2004, art. 1°, inciso XVI; Exposição de Motivos à MP
n° 433, de 2008 (EMI n° 00074/2008- MF/MT). ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO
PARA O PIS/PASEP ALÍQUOTA ZERO. PÃO COMUM. A alíquota zero da
Contribuição incidente sobre a receita bruta de venda no mercado interno do
pão comum a que se refere o inciso XVI do art. 1° da Lei n° 10.925, de 2004,
aplica-se somente ao pão obtido pela cocção de preparo contendo apenas
farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou açúcar, tal qual definido
na exposição de motivos à Medida Provisória n° 433, de 2008. Dispositivos
Legais: Lei n° 10.925, de 2004, art. 1°, inciso XVI; Exposição de Motivos à MP
n° 433, de 2008 (EMI n° 00074/2008- MF/MT).
(...)
E ao contrário do que sustenta a Recorrente, mostra-se plenamente cabível considerar a
exposição de motivos para verificar o conceito de “pão comum” e a extensão da alíquota
zero do PIS e da COFINS prevista pelo legislador. Ainda que o conceito de “pão comum”
não esteja expressamente indicada no texto normativo, ele poderá ser depreendendo de
outros textos admitidos pela legislação como de cunho informativo legislativo (textos
jurídicos que compõem o processo legislativo), como a exposição de motivos.
Em conformidade com o Decreto n.o 4.176/2002, que regulamenta a Lei Complementar n.o
95/1998 quanto à elaboração, redação, alteração e consolidação das leis, a exposição de
motivo é identificada dentro do processo legislativo como requisito para o
encaminhamento de projeto de atos normativos (abrangendo tanto leis como decretos),
para justificar, fundamentar e explicitar as razões para sua aprovação:
Fl. 6402
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Art. 37. As propostas de projetos de ato normativo serão encaminhadas à
Casa Civil por meio eletrônico, com observância do disposto no Anexo I,
mediante exposição de motivos do titular do órgão proponente, à qual se
anexarão:
I - as notas explicativas e justificativas da proposição, em consonância com o
Anexo II;
II - o projeto do ato normativo; e
III - o parecer conclusivo sobre a constitucionalidade, a legalidade e a
regularidade formal do ato normativo proposto, elaborado pela Consultoria
Jurídica ou pelo órgão de assessoramento jurídico do proponente.
§ 1o A exposição de motivos e o parecer jurídico conclusivo serão assinados
eletronicamente.
§ 2o A proposta que tratar de assunto relacionado a dois ou mais órgãos
será elaborada conjuntamente.
§ 3o Na hipótese do § 2o e sem prejuízo do disposto no caput, os titulares
dos órgãos envolvidos assinarão a exposição de motivos, à qual se anexarão
os pareceres conclusivos das Consultorias Jurídicas e dos órgãos de
assessoramento jurídico de todos os proponentes.
§ 4o As Consultorias Jurídicas dos Ministérios manterão permanente
interlocução com a Consultoria-Geral da União na elaboração de projetos de
atos normativos, inclusive enviando-lhe cópia dos projetos encaminhados à
Casa Civil.
Exposições de Motivos
Art. 38. A exposição de motivos deverá:
I - justificar e fundamentar a edição do ato normativo, de tal forma que
possibilite a sua utilização como defesa prévia em eventual argüição de
inconstitucionalidade;
II - explicitar a razão de o ato proposto ser o melhor instrumento
normativo para disciplinar a matéria;
III - apontar as normas que serão afetadas ou revogadas pela proposição;
IV - indicar a existência de prévia dotação orçamentária, quando a proposta
demandar despesas; e
V - demonstrar, objetivamente, a relevância e a urgência no caso de
projeto de medida provisória.” (grifei)
Desta forma, a finalidade pretendida pelo legislador e os conceitos que o
orientaram poderão ser depreendidos da exposição de motivos, eis que
exigida legalmente dentro do processo legislativo. Inexiste qualquer mácula
de ilegalidade neste raciocínio.
E foi exatamente com fulcro no conceito da exposição de motivos da MP
433/2008 que essa mesma lide já foi julgada por esta turma, em
Fl. 6403
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composição anterior, confirmando o entendimento trazido pela fiscalização
no Auto de Infração. É o que se depreende do Acórdão n.o 3402-003.824, de
20/02/2017, de relatoria do então Conselheiro Antônio Carlos Atulim:
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS
Ano-calendário: 2009 (...) PÃO COMUM. DEFINIÇÃO. “Pão comum” é o
produto alimentício obtido pela cocção de preparo contendo apenas
farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou açúcar. Recurso
voluntário negado. (Número do Processo 15586.720960/2013-56 Data da
Sessão 20/02/2017 Relator Antonio Carlos Atulim No Acórdão 3402-003.824
- grifei)
Essa mesma posição foi recentemente reiterada na Solução de Consulta
COSIT no 98.172/2019, que expressa:
Assunto: Classificação de Mercadorias Código NCM: 1905.90.90, sem
enquadramento no Ex 01 da TIPI Mercadoria: Pão tipo hot dog, vitaminado,
constituído de farinha de trigo enriquecida com ferro e ácido fólico, açúcar,
gordura vegetal, fermento biológico, glúten, sal, emulsificantes, melhorador
de farinha, conservante, vitaminas, ferro e zinco, acondicionado em
embalagens de plástico com peso líquido total de 400 g. Dispositivos Legais:
RGI/SH 1, RGI/SH 6 e RGC 1 da NCM, constante da TEC, aprovada pela
Resolução Camex no 125, de 2016, e da TIPI, aprovada pelo Decreto no
8.950, de 2016, e subsídios extraídos das Nesh, aprovadas pelo Decreto no
435, de 1992 e atualizadas pela IN RFB no 1.788, de 2018.
(...)
13 Percebe-se que a dúvida da consulente reside em saber onde enquadrar
os produtos que menciona, mais notadamente em saber se estes pertencem
ao Ex 01 do código 1905.90.90. Para tanto, e tendo em vista o relatado
acima, torna-se relevante verificar o conteúdo das Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado (NESH), com texto consolidado pela IN RFB no 807, de
2008, relativas à posição 19.05. Sua letra A, item n° 1, informa que nessa
posição encontram-se compreendidos “o pão comum que, freqüentemente,
contém apenas farinhas de cereais, fermento e sal”
14 Já a Exposição de Motivos EMI No 00074/2008 – MF/MT, de 16 de maio
de 2008, que acompanhou a Medida Provisória (MP) no 433, de 27 de maio
de 2008, foi mais taxativa ao definir o conceito de “pão comum”. A MP n°
433, de 2008, foi, posteriormente, convertida na Lei n° 11.787, de 25 de
setembro de 2008, a qual alterou a Lei n° 10.925, de 2004, acrescentando-
lhe o inciso XVI a seu art. 1° (o dispositivo analisado nesta consulta). A citada
exposição de motivos, em seu parágrafo 2°, diz que “...Entende-se por “pão
comum” o produto alimentício, obtido pela cocção de preparo contendo
apenas farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou açúcar.”...
15 Essa definição, constante da Exposição de Motivos à MP n° 433, de 2008,
é absolutamente fundamental à análise. O Decreto n° 6.006, de 28 de
dezembro de 2006, que aprovou a TIPI vigente à época da edição da MP n°
433, de 2008, foi alterado pelo Decreto n° 6.465, de 27 de maio de 2008, o
Fl. 6404
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qual, por sua vez, foi o responsável pela criação do EX 01 do código de
classificação NCM 1905.90.90. Essa alteração da TIPI se deu, justamente,
para viabilizar a incidência da alíquota zero para o “pão cumum”
(instituída originalmente pela MP 433, de mesma data do Decreto n°
6.454, de 2008) que a partir desse momento teve sua classificação pinçada
da NCM 1905.90.90 para o EX 01 dessa posição, sobre o qual passou a
incidir a alíquota zero prevista no inciso XVI da Lei n° 10.925, de 2004,
acrescentada a ela, conforme já exposto, pela MP n° 433, de 2008,
posteriormente convertida na Lei n° 11.787, de 2008.
16 Desta forma, considerando que o EX 01 foi criado para possibilitar a
concessão do benefício fiscal para o “pão comum”, a qualificação do produto
alimentício como tal, presente na Exposição de Motivos da MP n° 433, de
2008, se torna de total relevância; afinal foi para isso que o destaque “EX”
foi instituído e, portanto, deve ser considerado nos estritos termos da
legislação que ensejou a sua criação. (grifei)
Assim, correto o enquadramento tarifário adotado pela fiscalização, em conformidade
com o conceito trazido na exposição de motivos da Medida Provisória que estabeleceu a
alíquota zero do PIS e da COFINS.
Transpondo tais premissas ao caso dos autos, tem-se, portanto, como correta a
decisão de piso que manteve a glosa efetuada pela fiscalização sobre os seguintes itens:

Tal tabela, trazida aos autos pela própria contribuinte, demonstra que os referidos
pães, não são compostos estritamente por farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou
açúcar, o que, conforme já analisado, impede a sua classificação no NCM 1905.90.90 Ex 01da Tipi,
não fazendo, assim, jus à incidência das contribuições à alíquota zero.
Dessa forma, nego provimento a este pedido.
2.6.
Da incidência do PIS e da COFINS sobre venda de ingressos para o Cinema
Lumière
No que tange ao crédito decorrente da venda de ingressos para o cinema Lumière,
a r. decisão a quo entendeu por manter as glosas realizadas pela Fiscalização, ao argumento de
Fl. 6405
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que tal receita, independentemente de sua denominação (comissão, revenda ou intermediação), é
oriunda do exercício da atividade operacional da interessada, integrando o seu faturamento e,
portanto, deveria compor a base de cálculo das contribuições.
A Recorrente, por sua vez, sustenta a não incidência do PIS e da COFINS sobre os
valores registrados a título de intermediação, na medida em que se qualificariam como “receita de
terceiros”. Ademais, afirma que não presta diretamente qualquer serviço de exibição
cinematográfica, não possuindo auditórios, projetores, telas de projeção, películas audiovisuais ou
qualquer outro item que lhe permita promover diretamente a exibição de filmes aos
consumidores em seu próprio nome.
Sem razão a Recorrente.
De imediato, é preciso afastar o argumento esposado no acórdão recorrido, no
sentido de que a integralidade dos valores recebidos deveria ser oferecida à tributação, ainda que
fossem decorrentes de comissão por intermediação. Fosse essa a hipótese (de intermediação),
então a receita deveria estar limitada à atividade efetivamente exercida pelo contribuinte.
Dito isso, o que importa para o caso dos autos é a identificação da natureza da
operação subjacente. O argumento da Recorrente, no sentido de sua incapacidade de prestar
serviços de exibição cinematográfica, em nada contribui para a compreensão da questão. Dessa
premissa, que pode ser verdadeira, não decorre a conclusão de que a atividade desempenhada
seria de intermediação. Para além disso, nada impede que a Recorrente adquira e revenda
ingressos, o que pode ocorrer por uma infinidade de razões.
Ainda em sentido contrário à argumentação da Recorrente estão as provas dos
autos. A utilização do CFOP 5102 (Venda de Mercadoria Adquirida ou Recebida de Terceiros)
apenas reforça a natureza da operação, que não corresponde à pretendida em suas razões
recursais. A propósito, parece que a classificação fiscal utilizada é uma decorrência do tratamento
contábil dado às operações em seus controles internos. As telas do sistema SAP revelam que a
Recorrente qualifica as transações como possuindo natureza de compra e venda, conforme
abaixo.
Fl. 6406
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Não se pode negar que o registro contábil não vincula a qualificação jurídica do fato
patrimonial, ponto sobre o qual há pronunciamentos jurisprudenciais diversos, inclusive do STF.
No entanto, afirmar a primazia da substância jurídica para a definição dos efeitos tributários não
equivale à possibilidade de uma negativa geral de relevância da contabilidade para o direito. Tal
hipótese negaria vigência à própria importância atribuída às regras contábeis pelo legislador
doméstico (Lei 6.404/76, art. 177; Decreto-Lei n. 1.598/77, art. 6o, por exemplo).
No caso dos autos, inclusive, o que pretende a Recorrente não é a prevalência da
norma jurídica (em detrimento do regime contábil), mas invocar a incorreção de sua escrita
contábil, com reflexos sobre as obrigações acessórias que dela decorreram. Na medida em que a
contabilidade é relevante meio de prova a favor e contra o contribuinte (Decreto-Lei n. 1.598/77,
Fl. 6407
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art. 9o), invocar erro técnico na elaboração de suas Demonstrações Financeiras pressupõe um
standard de prova robusto, o que não parece ser a hipótese presente.
Assim, voto por negar provimento a este pedido, mantendo a glosa realizada pela
fiscalização.
3. Das receitas relativas a acordos comerciais não oferecidas à tributação
(descontos e bonificações comerciais)
No que se refere às receitas relativas a acordos comerciais não oferecidas à
tributação, entendeu a DRJ que as bonificações em mercadorias teriam natureza de doação e
deveriam ser incluídas na base de cálculo das contribuições, por constituírem receita. Ademais,
sustentou que os descontos concedidos, após a emissão da nota fiscal de venda, e em função do
posterior preenchimento de condições, também constituíram receita e, portanto, deveriam ser
incluídos na base de cálculo das referidas contribuições.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que os descontos e bonificações por ela
recebidos possuem natureza de redução de custo e não estariam, portanto, vinculados a evento
futuro e incerto. Por essa razão, estariam presentes os elementos caracterizadores da
incondicionalidade do desconto, o que deveria levar à impossibilidade de sua tributação pelo
PIS/Cofins.
A questão precisa estar bem delimitada para que possa ser resolvida.
De plano, convém mencionar que a caracterização de uma operação como
possuindo a natureza de desconto incondicional afasta a incidência dos tributos que incidem sobre
receita, do que se encarregou expressamente o legislador ordinário. A propósito, basta conferir-se
o art. 1o, § 3o, inciso V, alínea a, das Leis nos Lei 10.637/02 e 10.833/03, ao atestarem que “não
integram a base de cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins, as receitas referentes a vendas
canceladas e aos descontos incondicionais concedidos.”
A meu sentir, trata-se de previsão legal de caráter meramente explicativo. De fato,
na medida em que no bojo da própria transação comercial há a concessão de um desconto pelo
vendedor ao comprador, que não depende do cumprimento de qualquer condição por esse
último, o que se tem é uma redução da receita auferida pelo primeiro. Logo, o desconto impede a
percepção do rendimento, o que necessariamente afasta a incidência.
Vale destacar que a previsão normativa mencionada atua no plano do vendedor,
pois é aquele que está na posição contratual de auferir a receita. Ou seja, uma vez que ele tenha
renunciado a uma parcela do seu preço, a receita precisa ser considerada na exata medida da
dimensão econômica atribuída à operação pelas partes, sob pena de as contribuições incidirem
sobre riqueza inexistente.
O caso dos autos não diz respeito a essa hipótese, pois o que se discute é o efeito,
sob a perspectiva do comprador, decorrente de ajustes comerciais diversos promovido entre as
partes (comprador e vendedor), no bojo de relações contratuais de natureza complexa. Dito de
Fl. 6408
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outro modo, no contexto de uma determinada relação comercial, o fornecedor confere vantagens
comerciais quando atendidas determinadas condições, o que pode passar por efetivos descontos a
posteriori (redução do preço, i.e.), como também por bonificações, em mercadorias ou em
dinheiro.
O que diferencia essas hipóteses do desconto incondicionado previsto em lei é o
fato de a repercussão econômica incidir sobre o patrimônio do comprador. Em outras palavras,
em virtude do acordo comercial entabulado, o comprador percebe uma redução do custo médio
dos bens adquiridos, o que pode ocorrer por meio de um desconto comercial, do recebimento de
uma quantidade maior de mercadorias, ou até mesmo pelo recebimento de valor em dinheiro. De
relevante, o fato de que a forma não é capaz de alterar a substância. Em todos esses casos, tem-se
uma redução do custo incorrido, o que afeta positivamente o patrimônio.
Justamente por isso é que, sob a ótica da contabilidade, uma mercadoria bonificada
pode gerar a necessidade de ajuste de custo, como ferramenta para fazer refletir o verdadeiro
encargo suportado na operação de aquisição dos produtos, conforme orientado pelo item 11 do
Pronunciamento Técnico no 16 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC 16). Para além
disso, nos moldes do item 10 do Pronunciamento Técnico CPC no 30 (CPC 30), as mercadorias
bonificadas devem ser deduzidas do montante de receita proveniente da transação.
Assim, a matéria posta sob discussão diz respeito à seguinte questão: acordos
comerciais que gerem redução do custo de aquisição de mercadorias podem ser considerados
receitas para fins de incidência de PIS/Cofins? A resposta é negativa.
O principal fundamento decorre da própria materialidade das contribuições em
referência. Elas incidem sobre elementos positivos incorporados, em caráter definitivo, ao
patrimônio. Desse conceito não decorre, por exemplo, que o efeito patrimonial como um todo
precise ser igualmente positivo, na medida em que o acréscimo líquido de riqueza ao patrimônio
de pessoas jurídicas (lucro) é representativo de materialidade diversa, a renda. Ou seja, basta que
tenha sido auferida receita, sendo desimportante os custos a essa associados.
Na sequência do raciocínio empreendido acima, elementos negativos não podem
ser qualificados como receita, em uma espécie de conceituação por diferença (redução do custo
como representativo de receita, i.e.). É dizer, ter-se-ia ocorrido o fato gerador quando o
contribuinte auferisse receita (elemento positivo) e quando reduzisse a sua despesa (elemento
negativo). Fosse essa a regra de competência, então as contribuições não estariam incidindo
apenas sobre receitas, o que violaria o seu conceito constitucional e a respectiva definição legal.
A presente discussão já foi objeto de manifestações diversas no âmbito do Superior
Tribunal de Justiça. A propósito das bonificações, verifica-se que estas foram enquadradas como
uma espécie de desconto comercial concedido no contrato de compra e venda, em que se pactua
a entrega de uma quantidade maior de mercadorias, se comparada à orginalmente contratada,
mas sem que haja uma alteração no valor da operação.
Fl. 6409
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“A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma
maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor
da venda. Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução
do preço médio de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do
negócio.” (Recurso Especial no 1.111.156/SP)
Merece destaque, ainda, o fato de que em julgamento de caso bastante
semelhante, da própria Recorrente (Recurso Especial no 1.836.082/SE), o STJ, em 11/04/2023,
determinou, por unanimidade, que os descontos e as bonificações (sem destaque na nota fiscal)
concedidos por fornecedores, mesmo que condicionados ao cumprimento de certas obrigações
contratuais, não configuram, para aqueles que adquirem e revendem as mercadorias negociadas,
receita bruta sujeita ao PIS e à Cofins.
Nos termos do voto da Ministra Relatora, Regina Helena Costa, a concessão de
descontos e o recebimento de mercadorias bonificadas não ensejam para as varejistas um
ingresso patrimonial financeiro que seja definitivo, novo e positivo, razão pela qual os valores
porventura contabilizados a esse título não se enquadram na hipótese sujeita à tributação pelas
referidas contribuições. Dessa forma, a receita tributável seria apenas aquela auferida nas
operações subsequentes, em que há a revenda das mercadorias para os consumidores finais. Veja-
se:
“Com efeito, enquanto o fornecedor obtém receita mediante contratos de compra e
venda de mercadorias, o varejista incorre em despesas para desempenho de sua atividade
empresarial. Assim, somente sob o ponto de vista do alienante os descontos implicam
redução da receita decorrente da transação, hipótese na qual, caso condicionais, poderão
ser incluídos na base de cálculo das contribuições sociais em exame.
No entanto, sob a perspectiva da aquisição dos produtos pelo revendedor, a bonificação
percebida atenua o montante a ser desembolsado a título de custo da operação. Trata-
se, portanto, de redução do valor da compra dos bens a serem posteriormente
comercializados, cuja análise não guarda correlação com o conceito de receita como
ingresso financeiro positivo ao patrimônio do varejista. Nesse caso, a obtenção de
receita somente ocorrerá quando da revenda ao consumidor, ocasião na qual terão
relevância apenas eventuais abatimentos outorgados ao cliente final e não aqueles
usufruídos em operações anteriores.
[...]
[...] a adoção de concepção diversa permite que o Fisco considere os descontos
condicionais decorrentes de um único vínculo contratual sinalagmático como receita,
simultaneamente, do vendedor e do comprador. Nessa hipótese, a União resta
duplamente beneficiada pela mera alteração do prisma pelo qual se observa a natureza
jurídica das parcelas em questão.
A rigidez de conceitos, inerente ao sistema tributário nacional e detalhadamente
disciplinada pela Constituição, não autoriza tal maleabilidade, porquanto a interpretação
da regra tributária deve guardar pertinência com o critério eleito pela lei para mensurar o
aspecto material da hipótese de incidência – in casu, a receita bruta –, não sendo possível
alçar, em um mesmo contexto fático e sem perda de coerência conceitual, idêntica
Fl. 6410
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parcela correspondente ao patamar do desconto às bases de cálculo das contribuições
devidas por ambos os contratantes, sob pena de ampliar o âmbito eficacial da norma de
competência tributária e de contrariar o disposto no art. 110 do CTN, o qual obsta o
exercício da discricionariedade do legislador tributário tendente a atribuir a institutos de
direito privado, utilizados em normas de superior hierarquia, significação diversa daquela
pertinente a esse mesmo domínio.
[...]
Em suma, os descontos concedidos pelo fornecedor ao varejista, mesmo quando
condicionados a contraprestações vinculadas à operação de compra e venda, não
constituem parcelas aptas a possibilitar a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS
a cargo do adquirente.”
Diante do exposto, entendo que não há como prosperar os argumentos trazidos
pela r. decisão de piso, já que analisado no caso concreto a substância econômica da operação e
os acordos comerciais é possível concluir que os descontos e bonificações concedidos estão
efetivamente vinculados a uma operação onerosa. E não só isso, que tais parcelas, por consistirem
em redutores de custo, devem necessariamente ser excluídas da base de cálculo do PIS e da
Cofins, justamente por não se enquadrarem no conceito de receita.
Dessa forma, voto por dar provimento a este item para afastar a incidência do PIS e
da Cofins sobre os descontos e bonificações mencionados, devendo ser cancelada a autuação
neste ponto.
3.1.
Da inaplicabilidade de juros sobre a multa de ofício
Por fim, sustenta a Recorrente a impossibilidade de incidência de Selic sobre a
multa de ofício lançada, por ausência de previsão legal, já que, nos termos do art. 61 da Lei no
9430/96, incidem os juros apenas sobre os tributos e contribuições.
Sem razão à Recorrente.
Sobre o tema, aplica-se a Súmula CARF no 108, segundo a qual “incidem juros
moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC,
sobre o valor correspondente à multa de ofício”.
Pelo exposto, voto por negar provimento a tal pedido.
4. Dispositivo
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i)
cancelar as glosas relativas aos gastos com edificações e benfeitorias, devidamente comprovadas,
conforme recalculado e ajustado nos anexos do relatório de diligência fiscal e (iii) afastar a
incidência do PIS e da Cofins sobre os descontos e bonificações mencionados, devendo ser
cancelada a autuação nestes pontos.
Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara

Fl. 6411
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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, redator designado.
Com as vênias de estilo, em que pese o voto muito bem fundamentado da
Conselheira Relatora Marina Righi Rodrigues Lara, ouso dela discordar quanto à sua decisão de
afastar a incidência do PIS e da Cofins sobre os descontos e bonificações mencionados, cancelando
a autuação neste ponto. Explico.
Consta do voto da ilustre Relatora os seguintes fundamentos para sua decisão:
3.Das receitas relativas a acordos comerciais não oferecidas à tributação
(descontos e bonificações comerciais)
No que se refere às receitas relativas a acordos comerciais não oferecidas à
tributação, entendeu a DRJ que as bonificações em mercadorias teriam natureza
de doação e deveriam ser incluídas na base de cálculo das contribuições, por
constituírem receita. Ademais, sustentou que os descontos concedidos, após a
emissão da nota fiscal de venda, e em função do posterior preenchimento de
condições, também constituíram receita e, portanto, deveriam ser incluídos na
base de cálculo das referidas contribuições.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que os descontos e bonificações por ela
recebidos possuem natureza de redução de custo e não estariam, portanto,
vinculados a evento futuro e incerto. Por essa razão, estariam presentes os
elementos caracterizadores da incondicionalidade do desconto, o que deveria
levar à impossibilidade de sua tributação pelo PIS/Cofins.
(...)
A presente discussão já foi objeto de manifestações diversas no âmbito do
Superior Tribunal de Justiça. A propósito das bonificações, verifica-se que estas
foram enquadradas como uma espécie de desconto comercial concedido no
contrato de compra e venda, em que se pactua a entrega de uma quantidade
maior de mercadorias, se comparada à orginalmente contratada, mas sem que
haja uma alteração no valor da operação.
“A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma
maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor
da venda. Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução
do preço médio de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do
negócio.” (Recurso Especial no 1.111.156/SP)
Merece destaque, ainda, o fato de que em julgamento de caso bastante
semelhante, da própria Recorrente (Recurso Especial no 1.836.082/SE), o STJ, em
11/04/2023, determinou, por unanimidade, que os descontos e as bonificações
(sem destaque na nota fiscal) concedidos por fornecedores, mesmo que
condicionados ao cumprimento de certas obrigações contratuais, não configuram,
Fl. 6412
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para aqueles que adquirem e revendem as mercadorias negociadas, receita bruta
sujeita ao PIS e à Cofins.
(...)
Diante do exposto, entendo que não há como prosperar os argumentos trazidos
pela r. decisão de piso, já que analisado no caso concreto a substância econômica
da operação e os acordos comerciais é possível concluir que os descontos e
bonificações concedidos estão efetivamente vinculados a uma operação onerosa.
E não só isso, que tais parcelas, por consistirem em redutores de custo, devem
necessariamente ser excluídas da base de cálculo do PIS e da Cofins, justamente
por não se enquadrarem no conceito de receita.
Dessa forma, voto por dar provimento a este item para afastar a incidência do PIS
e da Cofins sobre os descontos e bonificações mencionados, devendo ser
cancelada a autuação neste ponto.
Incialmente, destaco que o recorrente apura a contribuição para o PIS/Pasep e a
Cofins segundo o regime não-cumulativo, previsto nas leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
respectivamente. Vejamos como a lei definiu a base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep,
tributo objeto do presente processo, com a redação vigente à época (com redação idêntica na Lei
no 10.833/2003):
LEI 10.637/2002
Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou
alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento,
conforme definido no caput.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
II - (VETADO)
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em
relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição
de substituta tributária;
IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004)
V - Referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
Fl. 6413
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b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que
não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados
de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados
como receita.
VI – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado. (Incluído pela
Lei no 10.684, de 30.5.2003)
O texto legislativo, portanto, é bastante claro: a base de cálculo das contribuições é
o valor do faturamento, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Vai mais além em seu art. 1o,
§ 1o, ao determinar que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e
serviços e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
O STF já definiu que o conceito constitucional de “receita” é um conceito jurídico, e
não contábil. Justamente por isso o texto da lei inclui no faturamento “o total das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil”. Isto porque a ciência da Contabilidade, de acordo com os princípios contábeis, muitas
vezes determina que determinados ingressos de valores e/ou bens na sociedade empresária,
apesar de terem natureza jurídica de receita, sejam registrados contabilmente como
redutores/retificadores de contas do passivo e/ou de contas de despesas/custos, e não dentro das
contas próprias de receitas.
Necessário, portanto, determinar se os valores recebidos como “bonificações”
podem ser considerados dentro do conceito de “receitas”, auferidas pelo contribuinte e, assim,
tributáveis pelas contribuições.
A premissa básica para a presente análise, portanto, toma o conceito de “receita”
como aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma (i) de entrada
de recursos ou (ii) aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em aumentos do
patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de aporte de recursos dos
proprietários da entidade.
Complemento esta definição com o entendimento firmado pelo STF, trazendo como
precedente o julgamento dos Embargos de Declaração no RE no 574.706/PR, relatoria da Min.
Carmen Lucia, que tratou da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, julgado em
13/05/2021:
O fundamento adotado pela corrente majoritária e expressamente constante do
voto condutor, e dos que o acompanharam, é o de que a definição constitucional
de faturamento/receita, base de cálculo para incidência de tributos específicos,
alinha-se ao conceito adotado, por exemplo, por Aliomar Baleeiro, segundo o qual
a receita (para esse específico fim) é o ingresso financeiro que se integra no
patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou
condições.
Fl. 6414
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-015.081 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11000.723226/2021-31
30
(...)
10. A embargante alega ainda que “g) teria havido contradição entre as lições
citadas de Aliomar Baleeiro e Ricardo Mariz de Oliveira sobre receita pública e a
posição que se pretendeu defender na corrente vencedora, pois ‘a mera
afirmativa de que não são receitas os recebimentos sujeitos a condições/reservas,
não resolve o problema aqui tratado”. Assinala que Aliomar Baleeiro “excluía do
conceito de receita aqueles recebimentos voltados exclusivamente a recompor
o patrimônio público ao status quo ante, a restituição posterior ou a entrega a
terceiros (garantias, empréstimos, amortizações e indenizações por dano
emergente). Ou seja, não basta que determinada quantia que tenha sido auferida
e que, em razão da incidência de outro plexo normativo, fonte de obrigação
paralela, gere um dever de pagamento a outrem, é preciso que esta já tenha sido
recebida com reservas ou como recomposição patrimonial. Apenas aquelas
obrigações que tenham tido, na própria condição/ressalva desde o início
estipulada, um motivo ou finalidade de seu surgimento, devem ser excluídas das
receitas’”.
(...)
12. Em meu voto, para definição de faturamento, mencionei as lições de Roque
Antônio Carrazza, que faz referência a Aliomar Baleeiro ao diferenciar “receitas”
de simples “ingressos”:
“O punctum saliens é que a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da
COFINS leva ao inaceitável entendimento de que os sujeitos passivos destes
tributos ‘faturam ICMS’. A toda evidência, eles não fazem isto. Enquanto o ICMS
circula por suas contabilidades, eles apenas obtêm ingressos de caixa, que não
lhes pertencem, isto é, não se incorporam a seus patrimônios, até porque
destinados aos cofres públicos estaduais ou do Distrito Federal.
‘(...).
‘Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem
quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu
vulto, como elemento novo e positivo.’
(...)
A parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois, natureza de faturamento
(e nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa (na acepção supra),
não podendo, em razão disso, compor a base de cálculo quer do PIS, quer da
COFINS” (CARRAZZA, Roque Antonio – "ICMS”. 16a ed., Malheiros: São Paulo,
2012, p. 666- 667 – fl. 20-21 do acórdão).
(...)
Inaceitável, por isso mesmo, que se qualifique qualquer ingresso como receita,
pois a noção conceitual de receita compõe-se da integração, ao menos para
efeito de sua configuração, de 02 (dois) elementos essenciais:
Fl. 6415
DF CARF MF
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a) que a incorporação dos valores faça-se positivamente, importando em
acréscimo patrimonial; e
b) que essa incorporação revista-se de caráter definitivo.
Estabelecido o conceito de receita, constato que os valores recebidos pelo
recorrente não são “redutores de custo”. Reduzir o custo de uma empresa significa eliminar um
dispêndio rotineiro desta, uma despesa que onera seu funcionamento, e só pode ser realizado
para o futuro, jamais para o passado. Explico.
Reduções de custo ocorrem, por exemplo, quando a empresa consegue uma
isenção/redução de impostos, redução no quadro de funcionários, economia no consumo mensal
de energia, quando consegue substituir um fornecedor por outro com preços menores, etc. Não é
nada disso que se trata aqui.
O recorrente, empresa varejista, adquire mercadorias junto aos seus fornecedores
por um preço específico, previamente negociado. Concretizado o negócio com a emissão da nota
fiscal e a tradição (entrega do bem), está consumado o contrato de compra e venda. O custo
incorrido pela empresa será registrado em sua contabilidade, e não poderá mais ser alterado,
exceto em situações excepcionais, como na devolução de mercadorias, o que não é o caso aqui
discutido.
O momento em que poderia haver a redução desse custo de aquisição das
mercadorias seria antes da emissão da nota fiscal, com a negociação entre as partes para
obtenção de algum desconto, o qual, se existente, deveria constar da nota fiscal, sendo o custo de
aquisição aquele após a aplicação do desconto, nesse caso denominado de “desconto comercial”,
diferenciando-o dos “descontos financeiros”. Este “desconto comercial”, quando constante da
nota fiscal e concedido de forma incondicional (sem depender da ocorrência de evento futuro e
incerto) se caracteriza como verdadeiro “redutor de custo”.
Tempos depois de consumado o negócio jurídico, alguns fornecedores, por
questões mercadológicas, de estratégias de venda e de marketing, firmam um “acordo comercial”
por meio do qual pagam um determinado valor para o recorrente, concedem descontos em
faturas e/ou enviam mercadorias em bonificação.
A transferência de patrimônio dos fornecedores para o recorrente (seja por meio de
dinheiro em espécie, de bonificações em mercadorias ou de descontos em compras futuras ou em
faturas existentes) por óbvio, provoca um aumento nos benefícios econômicos desta última, sob a
forma de entrada de recursos, resultando em aumento do patrimônio líquido da entidade
(acréscimo patrimonial) em caráter definitivo, o que satisfaz aos dois requisitos estabelecidos
pelo STF no RE no 574.706/PR para estabelecer o conceito de “receita”.
A Receita Federal firmou o entendimento, no âmbito administrativo, de que
bonificações, (i) sejam em mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, ou
(ii) em redução de dívidas, ambas as situações sem vinculação à operação de venda, são
consideradas receitas de doação para a pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária),
Fl. 6416
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incidindo as contribuições sobre o valor de mercado desses bens. É o que expressa a Solução de
Consulta no 291 – Cosit (Coordenação-Geral de Tributação), de 13/06/2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
NÃO CUMULATIVIDADE. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. DOAÇÃO. VENDA.
INCIDÊNCIA.
Bonificações em mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera
liberalidade, sem vinculação a operação de venda, são consideradas receita de
doação para a pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária), incidindo a
Contribuição para o PIS/Pasep sobre o valor de mercado desses bens.
A receita de vendas oriunda de bens recebidos a título de doação deve sofrer a
incidência da Contribuição para o PIS/Pasep, na forma da legislação geral das
referidas contribuições.
(...)
8.1. A expressão “descontos incondicionais” foi conceituada pela Instrução
Normativa SRF no 51, de 03 de novembro de 1978:
IN SRF no 51, de 3 de novembro de 1978
4. - A receita líquida de vendas é a receita bruta de vendas e serviços diminuída
(...) dos descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente (...).
(...)
4.2 - Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda,
quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e
não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
(...)
9. A “bonificação em mercadorias” é termo conceituado no campo comercial
como a concessão feita pelo vendedor ao comprador, diminuindo o preço da
mercadoria ou entregando quantidade maior do que a contratada. No entanto,
sob certas condições, pode também assumir a feição de doação. Assim, o termo
“bonificação” abrange “descontos incondicionais”, porém tem natureza mais
ampla, conforme pode se verificar de decisão da Administração Tributária Federal
através do Parecer CST/SIPR no 1.386, de 15 de junho de 1982:
Bonificação significa, em síntese, a concessão que o vendedor faz ao comprador,
diminuindo o preço da coisa vendida ou entregando quantidade maior que a
estipulada. Diminuição do preço da coisa vendida pode ser entendido também
como parcelas redutoras do preço de venda, as quais, quando constarem da Nota
Fiscal de venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse
documento, são definidas, pela Instrução Normativa SRF no 51/78, como
descontos incondicionais, os quais, por sua vez, estão inseridos no art. 178 do
RIR/80.
Fl. 6417
DF CARF MF
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33
(...)
Isto pode ser feito computando-se, na Nota Fiscal de venda, tanto a quantidade
que o cliente deseja comprar, como a quantidade que o vendedor deseja oferecer
a título de bonificação, transformando-se em cruzeiros o total das unidades, como
se vendidas fossem. Concomitantemente, será subtraída, a título de desconto
incondicional, a parcela, em cruzeiros, que corresponde à quantidade que o
vendedor pretende ofertar, a título de bonificações, chegando-se, assim, ao valor
líquido das mercadorias.
Entretanto, ressalte-se que se as mercadorias forem entregues gratuitamente, a
título de mera liberalidade, sem qualquer vinculação com a operação de venda, o
custo dessas mercadorias, não será dedutível, na determinação do lucro real.
9.1. Depreende-se do supracitado Parecer que mercadorias entregues
gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação com a operação de
venda, não são consideradas descontos incondicionais. Tais mercadorias
enquadram-se no conceito de doação estabelecido pelo atual Código Civil (Lei no
10.406, de 10 de janeiro de 2002), in verbis:
(...)
9.2. A repercussão tributária de uma doação recebida foi de há muito esclarecida
pelo Parecer Normativo CST no 113, de 29 de dezembro de 1978, a saber:
3. AVALIAÇÃO DAS DOAÇÕES
3.1 – Sendo a doação uma liberalidade, - quer seja a pecuniária, quer seja em
espécie -, para o donatário o custo de aquisição do bem é aparentemente
inexistente, ou então, o equivalente às despesas originadas de sua posse e
propriedade. Na realidade, entretanto, o custo de aquisição do bem doado é o
seu preço corrente de mercado, isto é, o equivalente em moeda que seria obtido
pelo donatário caso alienasse o bem. Daí, porque o donatário dele aufere uma
receita, a qual deve integrar os seus resultados não-operacionais, decorrente do
simples enriquecimento de seu patrimônio, não importando para ele qualquer
compromisso ou obrigação. Esse entendimento é basicamente calcado no método
das partidas dobradas (...).
10. Logo, os ativos recebidos em doação, que devem ser avaliados pelo valor de
mercado, configuram-se como receitas auferidas pela pessoa jurídica e devem
compor a base de cálculo das contribuições em apreço, por força dos arts. 1o da
Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003.
BENS RECEBIDOS EM DOAÇÃO E POSTERIORMENTE VENDIDOS
11. Quando os bens recebidos em doação forem vendidos, gerando para a pessoa
jurídica uma receita de vendas, haverá novo fato gerador da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, nos termos do já mencionado arts. 1o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003. Dessa forma, as contribuições incidirão
normalmente sobre essas receitas.
Fl. 6418
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Os descontos incondicionais seriam parcelas redutoras do preço de venda, como
alega o recorrente, desde que constassem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de
serviços e não dependessem de evento posterior à emissão desses documentos. É o que também
expressa a Solução de Consulta no 531 – Cosit (Coordenação-Geral de Tributação), de 18/12/2017:
Fundamentos
ADMISSIBILIDADE DA CONSULTA
(...)
DA NATUREZA DO DESCONTO OBTIDO E DO SEU ENQUADRAMENTO COMO
RECEITA
9. A consulente encontra-se submetida à apuração da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins no regime não cumulativo, sendo que parte de suas
receitas se encontram submetidas à tributação concentrada (receitas
decorrentes da venda de produtos farmacêuticos de que trata o art. 1o da Lei no
10.147, de 2000).
10. Nesse contexto, a interessada indaga se os descontos obtidos de
fornecedores, não destacados em notas fiscais, relativos à aquisição de produtos
farmacêuticos, encontram-se sujeitos à incidência das referidas contribuições.
11. A fim de esclarecer a dúvida suscitada, cumpre destacar, inicialmente, a
Instrução Normativa SRF no 51, de 1978, que dispõe sobre o conceito de
“descontos incondicionais”:
4. A receita líquida de vendas e serviços é a receita bruta das vendas e serviços,
diminuídas (a) das vendas canceladas, (b) dos descontos e abatimentos
concedidos incondicionalmente e (c) dos impostos incidentes sobre as vendas.
(...)
4.2 - Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas,
quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e
não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
12. Depreende-se, com certa facilidade, que os descontos obtidos pela
consulente não podem ser considerados descontos incondicionais, uma vez que
não constam em nota fiscal de venda.
13. Tratando-se de descontos condicionais, revela-se inaplicável a exclusão da
base de cálculo das contribuições prevista no art. 1o, § 3o, inciso V, alínea “a”, da
Lei no 10.637, de 2002, e no art. 1o, § 3o, inciso V, alínea “a”, da Lei no 10.833, de
2003.
14. Forçoso reconhecer que os descontos condicionais obtidos pela interessada
configuram receita, na medida em que representam ingresso de benefício
econômico decorrente da redução do montante devido a fornecedores (redução
de passivo).
Fl. 6419
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15. A referida receita encontra-se submetida à incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime não cumulativo:
(...)
DA INAPLICABILIDADE DA ALÍQUOTA ZERO
16. Na condição de varejista, a consulente aufere receitas decorrentes da venda
dos produtos elencados no art. 1o da Lei no 10.147, de 2000, que se encontram
sujeitas à alíquota zero:
(...)
17. Como é cediço, o regime de tributação monofásico ou concentrado previsto
no art. 1o da Lei no 10.147, de 2000, consiste em técnica de concentração da
incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em uma única etapa da
cadeia produtiva (pessoa jurídica que procede à industrialização ou à importação)
e a consequente desoneração das operações realizadas pelos demais integrantes
da cadeia produtiva (varejista, dentre outros).
18. Ocorre que as receitas relativas aos descontos condicionais obtidos pela
consulente não decorrem da venda dos produtos sujeitos à tributação
concentrada, mas sim da implementação de determinada condição que permite
à interessada reduzir o montante devido a seus fornecedores.
19. Resta evidenciado, portanto, que as referidas receitas não se encontram
submetidas à alíquota zero de que trata o art. 2o da Lei no 10.147, de 2000, não
havendo que se falar em “bitributação” ou bis in idem, uma vez que as
contribuições incidirão uma única vez sobre as receitas auferidas pela interessada
– receitas essas que decorrem de fato gerador diverso daquele praticado pelo
fornecedor ou pela consulente quando da venda de produtos sujeitos à tributação
concentrada.
DA NATUREZA DA RECEITA DECORRENTE DO DESCONTO CONDICIONAL OBTIDO
20. Verificou-se que as receitas decorrentes dos descontos condicionais obtidos
pela interessada configuram receita sujeita à incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins no âmbito do regime não cumulativo (uma vez que a
consulente se encontra submetida a esse regime) e que as referidas receitas não
estão sujeitas à alíquota zero de que trata o art. 2o da Lei no 10.147, de 2000.
21. Cumpre analisar, a seguir, a aplicabilidade do Decreto no 8.426, de 2015, que
restabeleceu as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes
sobre receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de
apuração não cumulativa das referidas contribuições.
22. Cabe registrar, inicialmente, que a legislação tributária havia estabelecido
alíquota zero sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídica sujeitas
ao regime de incidência não cumulativa das contribuições:
(...)
Fl. 6420
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25. Com efeito, embora as receitas decorrentes da venda de produtos
farmacêuticos se encontrem submetidas à alíquota zero (tributação concentrada),
as receitas financeiras auferidas pela consulente (submetida à apuração não
cumulativa das contribuições) encontram-se sujeitas às alíquotas previstas no
Decreto no 8.426, de 2015.
26. Não significa dizer que os descontos condicionais obtidos pela empresa
possam configurar, em qualquer caso, receitas financeiras.
27. Tratando-se de desconto condicional obtido, a determinação da natureza da
receita auferida depende da caracterização do negócio jurídico firmado entre a
consulente e seus fornecedores, nos termos das condições contratuais
pactuadas, já que os descontos obtidos podem decorrer de acordo comercial que
pretenda compensar o adimplemento antecipado do valor por ela devido ou
oferecer compensação por metas alcançadas, reembolso de despesas com
propagandas e promoções ou bonificações para custeio, dentre outros.
29. Tendo em vista que a consulta não descreve as condições estabelecidas em
contraprestação à obtenção de descontos, cabe à consulente verificar a natureza
das referidas receitas, a fim de aplicar as alíquotas previstas no Decreto no 8.426,
de 2015, ou as demais alíquotas aplicáveis no âmbito do regime não cumulativo
de incidência das contribuições.
Conclusão
30. Diante do exposto, conclui-se que:
30.1. Os descontos incondicionais são aqueles que constam da nota fiscal de
venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependem de evento posterior à
emissão desses documentos;
30.2. Somente os descontos considerados incondicionais podem ser excluídos da
base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime
não cumulativo;
30.3. Os descontos condicionais obtidos pela pessoa jurídica configuram receita
sujeita à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no
regime não cumulativo, que não pode ser excluída da base de cálculo das
referidas contribuições;
30.4 Inaplicável a alíquota zero prevista no art. 2o da Lei no 10.147, de 2000,
tendo em vista que as receitas relativas aos descontos condicionais obtidos não
decorrem da venda de produtos sujeitos à tributação concentrada, mas sim da
implementação de determinada condição que permite à pessoa jurídica reduzir o
montante devido a seus fornecedores;
30.5. Desde 1o de julho de 2015, aplicam-se as alíquotas de que trata o Decreto no
8.426, de 2015, às receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao
regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins;
e
Fl. 6421
DF CARF MF
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30.6. Para fins de determinação das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins incidentes sobre o desconto condicional, deve-se determinar a natureza
da receita decorrente desse desconto, a qual depende da caracterização do
negócio jurídico firmado entre as partes, nos termos das condições contratuais
pactuadas.
Mesmo com a conclusão de que a verdadeira natureza jurídica dos valores
repassados pelos fornecedores para a recorrente não é de “redutor de custos”, mas sim de receita
operacional, iremos prosseguir analisando a tese do recorrente de que tais pagamentos sejam
bonificações, agora com base na jurisprudência do Poder Judiciário.
Os Tribunais Regionais Federais, a quem compete a análise do acervo probatório (o
STJ e o STF só se manifestam sobre questões de Direito), já fixaram que as bonificações não se
caracterizam
como
redução
de
custo,
mas
sim
como
verdadeiro
programa
de
incentivo/premiação de vendas, ao contrário do que alega o recorrente. Logo, a consequência
tributária do recebimento destas quantias pelas concessionárias é a incidência do PIS e da COFINS,
conforme os precedentes a seguir colacionados:
i) Tribunal Regional Federal da 5a Região. Processo 0819381-02.2018.4.05.8100.
Órgão Julgador: 3a TURMA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL, Julgamento: 17/09/2020
Relator: Desembargador Federal Rogério de Meneses Fialho Moreira:
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por JANGADA VEÍCULOS E PEÇAS LTDA e outros
contra sentença que, em ação mandamental, denegou a segurança objetivando a
declaração da ilegalidade da cobrança das contribuições sociais PIS e COFINS
sobre os valores restituídos às impetrantes/apelantes na sistemática de "Hold
Back".
Nas razões recursais, traz os seguintes argumentos:
a) o Hold Back nada mais é do que restituição de valores ao concessionário,
recompondo seus ativos;
b) a inclusão dos valores restituídos na sistemática de Hold Back na base de
cálculo do PIS e da Cofins significa a tributação de uma não receita do
contribuinte, o que representa violação ao princípio da capacidade contributiva,
visto que o contribuinte está sendo obrigado a pagar tributos, sem que haja
qualquer capacidade econômica para tal;
c) a impossibilidade técnica das contribuições sociais incidirem sobre os valores
restituídos aos concessionários na sistemática do Hold Back;
d) como o valor do Hold Back é inserido no preço de aquisição do veículo, este já
sofre a incidência das contribuições neste primeiro momento de aquisição do
veículo novo ou da peça pelo concessionário.
É o relatório.
Fl. 6422
DF CARF MF
Original

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VOTO
Recebo a apelação considerando preenchidos os requisitos intrínsecos e
extrínsecos de admissibilidade recursal.
A sentença não merece reforma.
A base de cálculo do PIS/COFINS é a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, para a sua tributação, não se mostrando relevante a forma como a
receita é contabilizada, desde que a verba sobre a qual deva incidir a esteja
compreendida pelo conceito de receita.
Os valores recebidos da montadora por veículos que já foram pagos pela
concessionária e estão no estoque, e bonificação de fábrica paga após a venda
do veículo, na forma de incentivo à adimplência das revendedoras (bônus sobre
vendas e hold back), são receitas, não guardando previsão na lei de regência
como hipóteses de exclusão da receita bruta, isenção, exclusão da base de cálculo
ou redução de alíquota a zero.
Ademais, as hipóteses de receitas que não integram a base de cálculo da
contribuição para o PIS e a COFINS estão previstas nas Leis 10.637/02 e
10.833/2003, no seu art. 1o, não estando incluídos em tais dispositivos legais os
bônus sobre vendas e hold back, não se admitindo a extensão a essas verbas em
razão da determinação de interpretação restritiva e literal prevista no art. 111, I,
do CTN.
Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO à apelação.

ii) Tribunal Regional Federal da 4a Região. Processo 5043156-14.2018.4.04.7100.
Órgão Julgador: 2a TURMA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL, Julgamento: 03/08/2022.
Relator: Desembargador Federal Alexandre Rossato da Silva Ávila:
VOTO
(...)
2. Mérito
A
parte
autora,
concessionária
de
veículos
automotores,
postula
o
reconhecimento do direito à alíquota zero das contribuições ao PIS e da COFINS
incidentes sobre as receitas auferidas com as comissões que recebe da fábrica
pela intermediação ou entrega de veículos novos vendidos diretamente pelas
montadoras, denominadas de bonificações pela venda direta.
(...)
A Lei no 10.485/02 estabelece a sistemática de tributação monofásica das
contribuições ao PIS/COFINS devidas pelas pessoas jurídicas fabricantes e
importadoras de determinadas máquinas e veículos. Nos termos do seu art. 1o, a
receita bruta decorrente da venda de automóveis, incluindo aqueles com
Fl. 6423
DF CARF MF
Original

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classificação nos códigos 87.03 e 87.04 da TIPI, fica sujeita às alíquotas de 2% de
PIS e 9,6% da COFINS.
(...)
O legislador faz um recorte na materialidade de incidência do PIS/COFINS devidos
pelo fabricante ou importador, a fim de que as contribuições recaiam apenas
sobre a receita da venda direta do veículo, efetuada por conta e ordem dos
concessionários, excluindo a receita que estes recebem pela intermediação ou
entrega dos veículos.
Por sua vez, a receita que a concessionária recebe do fabricante ou importador
pela intermediação ou entrega dos veículos novos, quando estes efetuam a venda
direta ao consumidor final, por conta e ordem dos concessionários, deve ser
tributada com alíquota zero do PIS/COFINS, frente à norma especial prevista no
inciso II do §2o do art. 2o da Lei no 10.485/02:
(...)
Registro, contudo, que este entendimento é inaplicável à receita auferida pela
concessionária a título de bônus de performance ou incentivo de vendas pelo
seu desempenho nas atividades de revenda dos veículos (STJ, REsp
1.446.354/RS, 2a Turma, Rel. Min. Og Fernandes, DJe 10/09/2014; TRF4, AC
5057656-56.2016.4.04.7100, PRIMEIRA TURMA, Relator ALEXANDRE GONÇALVES
LIPPEL, julgado em 09/06/2021; TRF4, AC 5010599-47.2013.4.04.7100, SEGUNDA
TURMA, Relatora CLÁUDIA MARIA DADICO, julgado em 19/08/2015). A alíquota
zero do PIS/COFINS aplica-se apenas às receitas que a concessionária recebe da
fábrica por haver intermediado a venda direta ou entregue o veículo ao
consumidor final.
(...)
O valor devido à parte autora deverá ser apurado, portanto, em sede de
liquidação de sentença, considerando tão somente as comissões pagas pela
fábrica em razão da intermediação e da entrega de veículo na venda direta,
excluídas as receitas relativas a bônus por performance ou incentivo de vendas.

iii)
Tribunal
Regional
Federal
da
4a
Região.
Processo
5057656-
56.2016.4.04.7100. Órgão Julgador: 1a TURMA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL,
Julgamento: 09/06/2021. Relator: Desembargador Federal Alexandre Gonçalves
Lippel:
RELATÓRIO
COPAGRA - COMERCIAL PORTOALEGRENSE DE AUTOMÓVEIS LTDA. ajuizou a
presente ação ordinária objetivando o reconhecimento do direito de aplicar sobre
as bonificações (bônus financeiros) recebidas da fabricante, o tratamento
tributário previsto nos arts. 2o, § 2o, inciso II e 3o, § 2o, inciso II, da Lei n.
Fl. 6424
DF CARF MF
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10.485/02, com a redação dada pela Lei n. 10.865/04 (alíquota zero do
PIS/COFINS).
(...)
Sobreveio sentença que julgou improcedente o feito, entendendo, basicamente,
que os valores recebidos pela concessionária, a título de bonificação ou
incentivo pelo cumprimento de metas, se enquadram no conceito legal de
receita bruta e são desvinculados do preço do veículo, não podendo ser atingidos
pelo benefício da alíquota zero no regime monofásico.
Inconformada, apelou a demandante, repisando os argumentos expendidos na
inicial.
É o relatório.
VOTO
Recebo o recurso, pois adequado e tempestivo, bem como acompanhado do
preparo.
Mérito
Pretende a demandante que as bonificações ou bônus recebidos da
fabricante/montadora FORD MOTOR COMPANY DO BRASIL LTDA, com o objetivo
de incrementar as vendas dos veículos, tenham o mesmo tratamento tributário
conferido às receitas decorrentes de intermediação de vendas - ou seja, alíquota
zero, sob o argumento de que tais valores integram o preço de custo dos veículos
que revende.
(...)
Com as alíquotas das contribuições PIS e COFINS majoradas nas primeiras etapas
da cadeia produtiva (fabricação e importação), como contrapeso, a Lei reduziu a
zero a alíquota incidente na revenda e intermediação de veículos.
(...)
Sobre o tema, entendo que a sentença de origem foi irretocável, motivo pelo qual
aqui adoto e reproduzo suas razões:
[...]
Em razão do sistema de tributação monofásica da contribuição ao PIS e da COFINS
instituído pela Lei no 10.485/2002 para pessoas jurídicas fabricantes e
importadoras de máquinas, implementos e veículos, a receita auferida pela
concessionária com a venda de veículos novos está sujeita à alíquota a zero, nos
termos do art. 3o, § 2o, II, do diploma legal.
(...)
No caso, a parte autora pretende enquadrar nessa hipótese as bonificações que
lhe são alcançadas pelo fabricante com o objetivo de incrementar as vendas, por
Fl. 6425
DF CARF MF
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41
entender que consubstanciam, em última análise, receitas decorrentes da venda
de veículos novos - sujeitas à alíquota zero, como já acentuado.
Razão não lhe assiste.
A base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS é composta pela totalidade
das receitas percebidas pela pessoa jurídica.
(...)
No que se refere à natureza jurídica dos bônus sobre vendas - seja em se
tratando daqueles valores recebidos da montadora por veículos que já foram
pagos pela concessionária e estão no estoque, seja a bonificação de fábrica paga
após a venda do veículo, na forma de incentivo à adimplência das revendedoras
-, é possível se afirmar que são receitas, dado que representam um ingresso de
dinheiro que se integra ao patrimônio da empresa.
O fato de serem concedidos, por vezes, para mitigar eventuais prejuízos da
concessionária por aquisição anterior a preço mais elevado, não altera a natureza
jurídica dessas rubricas - porque, repita-se, a existência de receita não está
associada, de pronto, à percepção de lucro pela concessionária.
(...)
Via de consequência, as bonificações não estão amparadas por nenhuma hipótese
de exclusão da receita bruta, isenção, exclusão da base de cálculo ou redução de
alíquota a zero.
Nesse sentido:
PROCESSUAL E TRIBUTÁRIO. ART. 535 DO CPC. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO. PIS.
COFINS. BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÃO RECEBIDA POR CONCESSIONÁRIA DE
VEÍCULOS PELA AQUISIÇÃO E DESEMPENHO NA VENDA DE AUTOMÓVEIS. LEI N.
10.485/02.
BENEFÍCIO
FISCAL.
INEXISTÊNCIA
DE
LEI
ESPECÍFICA
E
IMPOSSIBILIDADE DE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. ART. 150, § 6o, DA CF/88. ART.
111, I, DO CTN. CLÁUSULAS CONTRATUAIS. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 5 E 7 DO
STJ.
(...)
(STJ, REsp 1.446.354/RS, 2a Turma, Rel. Min. Og Fernandes, DJe 10/09/2014)
A mesma linha de orientação é seguida pelo TRF da 4a Região, em casos
análogos:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO.
BONIFICAÇÕES. BÔNUS. VERBA RECEBIDA POR CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS.
LEI No 10.485/02. Lei No 10.485/02.
(...)
3. As bonificações recebidas dos fabricantes e importadores vinculadas ao
desempenho da concessionária nas vendas, implementação de estratégias
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promocionais não sofrem tributação no início da cadeia produtiva, por uma
alíquota aumentada, nos moldes da Lei no 10.485/02, de modo que não haverá
direito à redução da alíquota incidente tais bonificações. (TRF4, AC 5000537-
29.2010.404.7107, 1a Turma, Rel. Des. Federal Maria de Fátima Freitas
Labarrère, juntado aos autos em 12/07/2012)
TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. BÔNUS SOBRE VENDAS. "HOLD BACK". - Estão previstas
nas Leis 10.637/02 e 10.833/2003, no seu art. 1.o, as hipóteses de receitas que não
integram a base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS, não estando
incluídos em tais dispositivos legais os bônus sobre vendas e Hold Back, não se
admitindo a extensão a essas verbas em razão da determinação de interpretação
restritiva e literal prevista no art. 111, I, do CTN. - Mantida a sentença no que
considera que os incentivos sobre vendas e os hold backs são receitas que
integram a base de cálculo da COFINS e da contribuição para o PIS. (TRF4, AC
5014845-14.2012.404.7200, 1a Turma, Rel. Des. Federal Jorge Antonio
Maurique, juntado aos autos em 25/10/2013)

iv) Tribunal Regional Federal da 3a Região. Processo 0026434-15.2015.4.03.6100.
Órgão Julgador: 3a TURMA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL, Julgamento: 17/12/2021.
Relator: Desembargador Federal Luís Carlos Hiroki Muta:
VOTO
(...)
A sentença denegou a ordem, adotando a seguinte fundamentação (ID 10271702,
f. 79/84):
"A tese desenvolvida pela autora (concessionária de veículos) baseia-se no fato
de entender que as receitas recebidas pelas montadoras, a título de descontos
incondicionais, bonificações e a remuneração dos valores depositados como
garantia das operações em instituições financeiras (ex: Banco Daimler-Chrysler
S/A), classificadas pelo Fisco como receitas financeiras, afastam-se do conceito de
faturamento (base de cálculo para o PIS e COFINS).
Porém, minuciosa análise das relações negociais desenvolvidas entre montadora e
concessionária, descritas pela própria autora em sede de Réplica, da forma de
instituição e utilização do Contrato de Conta Corrente (CCC) firmado, bem como a
finalidade do mesmo, impedem o acolhimento do pedido autoral.
(...)
Sendo assim, não havendo qualquer autorização legal para a exclusão das
específicas receitas financeiras decorrentes dos descontos incondicionais,
bonificações (concedidos pelas montadoras de veículo) e a remuneração do capital
próprio depositado junto a instituições financeiras e ao Banco Daimlerchrysler S/A
da base de cálculo do PIS e da COFINS, não há como tais receitas com o conceito
de faturamento atualmente delineado pela legislação e pela Corte Suprema."
Fl. 6427
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Não merece reparo a sentença, pois a incidência do PIS/COFINS, atrelada ao
conceito de faturamento e, no caso específico, de receita financeira - que não se
confundem com lucro nem com preço do veículo comercializado -, abrange
créditos financeiros repassados pela montadora, a título seja de descontos
incondicionais, seja de bonificações, e ainda a remuneração do capital
depositado no Fundo de Aplicação, que se vincula aos termos do Contrato de
Conta Corrente.
Percebe-se, claramente, que a receita financeira que a concessionária recebe da
montadora, a título geral de incentivo financeiro, decorre de contrato firmado
em razão da atividade econômica da impetrante e, assim, configura receita
própria auferida na condição de concessionária para a revenda de veículos da
marca Mercedes Benz.
(...)
O sistema de conta corrente envolve lançamento de créditos (incentivos ou
bônus financeiros creditados pela montadora) e débitos (valores devidos pela
aquisição de veículos da montadora pela concessionária) entre as partes
vinculadas, não se assemelhando, portanto, conforme consta do fluxo da
operação descrito pela própria impetrante, à hipótese de descontos
incondicionais, enquanto parcela redutora do preço de venda, destacados nas
notas fiscais de aquisição para efeito de autorizar a não incidência prevista nos
artigos 1o, § 3o, V, a, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, no regime não
cumulativo de PIS/COFINS.
A Corte Superior assentou que somente em tais situações específicas é possível
cogitar da não incidência sobre tais valores do PIS/COFINS não cumulativo:
(...)
Quanto à bonificação, configura crédito lançado a favor da concessionária pela
montadora na conta corrente do fundo de aplicação, não podendo ter
tratamento legal mais favorável do que o aplicado aos descontos incondicionais
até porque vedada a própria interpretação extensiva da legislação nas hipóteses
do artigo 111, CTN.
(...)
Logo, a incidência do PIS/COFINS sobre receitas de créditos financeiros, a título de
incentivo ou bônus a título de descontos incondicionais, bonificações ou
remuneração de valores depositados no fundo de aplicação, não é ofensiva aos
princípios constitucionais da legalidade, não-cumulatividade e da isonomia,
revelando materialidade tributável segundo a legislação de regência, nos termos
do artigo 195, I, b, da Constituição Federal.
Ante o exposto, nego provimento à apelação.

Fl. 6428
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v) Tribunal Regional Federal da 3a Região. Processo 5000508-07.2021.4.03.6109.
Órgão Julgador: 4a TURMA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL, Julgamento: 09/08/2021.
Relator: Desembargadora Federal Mônica Autran Machado Nobre:
VOTO
Pretende a impetrante, ora apelante, ter reconhecida a inexistência de relação
jurídica entre partes no que se refere à tributação pelo PIS e COFINS, quanto ao
valor do bônus de performance recebido da Montadora Honda como desconto,
bem como o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a tal
título, observada a prescrição quinquenal.
Sem preliminares, passo, então à análise do mérito.
(...)
É certo que a base cálculo do PIS e da COFINS, delineadas nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, contempla o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
compreendendo a receita bruta da venda de bens e serviços, independentemente
da classificação contábil que lhe seja dada.
Ademais, as hipóteses de receitas que não integram a base de cálculo da
contribuição para o PIS e a COFINS estão previstas nas Leis 10.637/02 e
10.833/2003, no seu art. 1o, não estando incluídos em tais dispositivos legais o
bônus de performance, não se admitindo a extensão a essa verba em razão da
determinação de interpretação restritiva e literal prevista no art. 111, I, do CTN.
Ressalte-se ainda, que Lei n. 10.485/02 confere ao fabricante de veículos a
possibilidade de excluir, da base de cálculo das contribuições, os valores devidos à
concessionária em decorrência da intermediação ou entrega de veículos e, ao
mesmo tempo, determina que esses mesmos valores sejam tributados à alíquota
zero pela concessionária (art. 2o e § 2o, inc. II, da Lei n.10.485/02).
É certo, ainda, que a receita auferida com a venda de veículos pela
concessionária/revendedora, foi reduzida a tributação à alíquota a zero (art. 3o, §
2o, inc. II, da Lei n. 10.485/02).
Na hipótese, inexiste direito do impetrante de excluir da base de cálculo do
PIS/COFINS o valor do bônus de performance recebido da Montadora Honda.
Nesse sentido, a jurisprudência do E. STJ, em decisão da Ministra Laurita Vaz no
EDcl no RE nos EDcl no REsp No 1.446.354 – RS:
(...)
Também a 3a Turma do CARF, ao julgar o processo no 11516.720709/2013-64, na
Sessão de 22/01/2019, entendeu pela impossibilidade de exclusão do PIS e da
COFINS no caso de bônus à concessionária de veículos:
(...)
Fl. 6429
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45
Assim, no presente caso, as bonificações ou incentivos obtidos pelo contribuinte
junto aos fabricantes de automóveis, devem ser considerados receitas, e,
portanto, integrar a base de cálculo para a incidência do PIS e COFINS.
Mantida a r. sentença.
Ante o exposto, nego provimento à apelação, consoante fundamentação.
Esse entendimento dos TRFs vem sendo mantido pela Corte Superior, conforme
precedentes do STJ:
i) REsp 2.178.685/RS, Relator Ministro FRANCISCO FALCÃO, Segunda Turma,
julgamento em 30/10/2024:
No caso em tela, embora possam representar redução do preço ao consumidor,
os descontos e as bonificações condicionais consistem em exigências
estabelecidas em acordos empresariais - e, por óbvio, derivadas da manifestação
de vontade das partes -, não relacionadas diretamente ao produto da venda das
mercadorias, não podendo ser considerados como "descontos incondicionais" nos
termos da alínea a do inciso V do § 3o do art. 1o da Lei n. 10.637, de 2002, e da Lei
n. 10.833, de 2003.
Os descontos e as bonificações condicionais, vale dizer, não se referem ao objeto
dos contratos de fornecimento, qual seja, a entrega contínua de mercadorias
mediante pagamentos, a fim de que o varejista obtenha proveito econômico a
partir da diferença entre o preço da aquisição e o preço de revenda. Em verdade,
os descontos e as bonificações condicionais são as retribuições devidas aos
varejistas pelos fornecedores, em virtude das medidas destinadas à ampliação de
vendas dos seus produtos (propaganda e promoções, por exemplo), do
posicionamento e tratamento privilegiado nas gôndolas e nos estabelecimentos
(aluguel de espaço e verbas para promotores de vendas, por exemplo).
Ou seja, tais descontos e as bonificações representam a remuneração pela fruição
da estrutura disponibilizada pelos varejistas em decorrência dos potenciais
benefícios para o escoamento dos bens e para a construção da marca dos
fornecedores; e, portanto, devem ser incluídos na base de cálculo da contribuição
ao PIS e da Cofins devida pelos primeiros (varejistas), por constituírem receita
bruta, na forma do inciso IV do art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, pela
exploração do estabelecimento empresarial, e não redução dos custos de
aquisição.
Não por outro motivo os valores relacionados aos descontos condicionais deixam
de ser destacados nas notas fiscais das mercadorias, ao contrário do que ocorre
com os descontos incondicionais.
Calha sublinhar, ainda, as retribuições descontadas diretamente no pagamento
devido ao fornecedor pela varejista em razão da existência de créditos e débitos
mútuos e, por conseguinte, da aplicação do instituto da compensação, nos termos
do art. 369 do Código Civil.
Fl. 6430
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Da mesma forma, as retribuições devidas aos varejistas podem ser adimplidas
mediante dação em pagamento, nos termos dos arts. 356 e 357 do Código Civil,
não havendo razão em distinguir, para fins de incidência do PIS/Cofins e de
caracterização dos valores como receita, os "descontos" e as bonificações
realizados em procedimento contábil e os "descontos" e as bonificações
concedidos em mercadorias.
O valor correspondente às obrigações extintas por intermédio da dação em
pagamento em mercadorias comporá a receita da pessoa jurídica por integrarem
a sua atividade principal e, ainda que ausente o destaque nas notas fiscais, em
virtude da determinação do preço da coisa dada em pagamento. Isso porque,
cuidando-se os descontos e as bonificações de uma dívida de valor, são
assegurados à varejista não apenas o quantum (múltiplos ou submúltiplos em
unidade ideal do sistema monetário) representativo de determinado objeto em
abstrato, mas também a confirmação de uma situação patrimonial por ocasião da
liquidação da obrigação do fornecedor (ASCARELLI, Tullio. Problemas das
Sociedades Anônimas e Direito Comparado. São Paulo: Quórum, 2008, p. 292-
299).
Por isso, a Receita Federal do Brasil (RFB), na Solução de Consulta n. 57, de 15 de
dezembro de 2022, manifestou o entendimento de que os valores
correspondentes às obrigações extintas através da dação em pagamento em bens
que integram o objeto principal das atividades da pessoa jurídica compõem a base
de cálculo da contribuição para o PIS e da Cofins.
Em síntese, a contribuição para o PIS e da Cofins incide não apenas sobre os
descontos e as bonificações recebidos em dinheiro (pagamento), mas também
incidirá sobre os descontos e as bonificações objeto de compensação contábil e
sobre os descontos e as bonificações objeto de dação em pagamento, por
também constituírem formas de adimplemento das obrigações.
(...)
A Segunda Turma teve a oportunidade de analisar a matéria, confirmando o
entendimento ora exposto:
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. RENDA BRUTA. DESCONTOS E
BONIFICAÇÕES DEVIDOS PELO FORNECEDOR AO VAREJISTA. DESCONTO
INCONDICIONAL. RECEITA FINANCEIRA. NÃO CONFIGURAÇÃO.

ii) REsp 2.090.134/RS, Relator Ministro FRANCISCO FALCÃO, Segunda Turma,
julgamento em 05/12/2023:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. RENDA BRUTA. DESCONTOS E
BONIFICAÇÕES DEVIDOS PELO FORNECEDOR AO VAREJISTA. DESCONTO
INCONDICIONAL. RECEITA FINANCEIRA. NÃO CONFIGURAÇÃO.
Fl. 6431
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I - A base de cálculo da contribuição para o PIS e da Cofins, no regime não
cumulativo, corresponde ao total das receitas, compreendidas a receita bruta
decorrente do produto da venda dos bens nos termos do art. 12 do Decreto-Lei n.
1.598, de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil, nos termos
dos arts. 1o, caput e §§ 1o e 2o, da Lei n. 10.637, de 2002, e da Lei n. 10.833, de
2003.
II - O legislador excluiu, na alínea a do inciso V do § 3o do art. 1o da Lei n. 10.637,
de 2002, e da Lei n. 10.833, de 2003, os descontos incondicionais na definição da
base de cálculo da contribuição para o PIS e da Cofins.
III - Os descontos incondicionais são considerados parcelas redutoras do preço
de vendas, desde que presentes na nota fiscal de venda dos bens ou da fatura
de serviços e independentes de evento posterior à emissão desses documentos.
Os descontos condicionais, a seu tempo, são as parcelas decorrentes da
manifestação de vontade das partes não constantes da nota fiscal de venda das
mercadorias.
IV - O destaque dos descontos incondicionais na nota fiscal não constitui mero
formalismo, cuidando-se de exigência do art. 12, § 1o, II, do Decreto-Lei n. 1.598,
de 1977, na redação conferida pela Lei n. 12.973, de 2014. Nesse sentido: AgInt
no REsp n. 1.711.603/SP, relator Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado
em 23/8/2018, DJe de 30/8/2018; e AgInt no REsp n. 1.688.431/SP, relatora
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 24/8/2020, DJe de
27/8/2020.
V - Na hipótese, os “descontos” e as bonificações, embora possam repercutir no
preço ao consumidor, são as retribuições devidas aos varejistas pelos
fornecedores, em virtude das medidas destinadas à ampliação de vendas dos
seus produtos (propaganda e promoções, por exemplo) e do posicionamento e
tratamento privilegiado nas gôndolas e nos estabelecimentos (aluguel de espaço e
verbas para promotores de vendas, por exemplo).
VI - Os descontos e as bonificações representam a remuneração pela fruição da
estrutura disponibilizada pelos varejistas; e, portanto, devem ser incluídos na
base de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins, por constituírem receita
bruta, na forma do inciso IV do art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 1977. Não por
outro motivo tais valores deixaram de ser destacados nas notas fiscais das
mercadorias.
VII - Os valores eram “descontados” diretamente no pagamento devido ao
fornecedor pela varejista, em razão da aplicação do instituto da compensação,
nos termos do art. 369 do Código Civil, ou as obrigações eram adimplidas
mediante dação em pagamento em mercadorias pelos fornecedores, nos termos
dos arts. 356 e 357 do Código Civil.
Fl. 6432
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VIII - Não há razão para distinguir os descontos e as bonificações compensadas
contabilmente e os descontos e as bonificações concedidos em mercadorias
para fins de incidência da contribuição para o PIS e da Cofins, porquanto ambos
constituem formas de adimplemento por parte do fornecedor.
IX - Os valores correspondentes às obrigações extintas por formas de
adimplemento diversas do pagamento, a exemplo da compensação e da dação
em pagamento, compõem a receita da pessoa jurídica por integrarem a sua
atividade principal.
X - As receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas correspondem às
receitas decorrentes de juros, correção monetária, descontos, prêmios de resgate
de títulos, entre outros valores obtidos a partir de aplicações em ativos
financeiros. A utilização do vocábulo “desconto” em instrumentos contratuais
torna evidente a compensação (forma de adimplemento), não sendo equivalente
às receitas financeiras mencionadas no art. 17 do Decreto-Lei n. 1.598, de 1977.
XI - O entendimento em sentido contrário, além de olvidar as formas de
obtenção de receitas através de atividades relacionadas ao objeto social da
sociedade empresária, submete a relação jurídico-tributária ao talante das
convenções particulares, em contrariedade à inteligência do art. 123 do Código
Tributário Nacional.
XII - Recurso especial da contribuinte conhecido parcialmente e, nesse ponto,
improvido. Recurso especial da Fazenda Nacional provido.

iii) REsp 2.066.514/RS, Relator Ministro SÉRGIO KUKINA, Data da Publicação
16/08/2023:
Trata-se de recurso especial manejado por VFIAL com fundamento no art. 105, III,
a e c, da CF, contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional da 4a Região, assim
ementado (fl. 773):
TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DE DESCONTOS
INCONDICIONAIS E DE BONIFICAÇÕES. NECESSIDADE DE DESTAQUE EM NOTA
FISCAL.
Os descontos incondicionais e as bonificações, para que possam ser excluídos da
base de cálculo do PIS e da COFINS, devem constar das notas fiscais.
Precedentes deste Tribunal e do STJ.
(...)
É O RELATÓRIO. SEGUE A FUNDAMENTAÇÃO.
(...)
No que remanesce, o Tribunal de origem solucionou a controvérsia dos autos
nos seguintes termos (fls. 774/775):
Fl. 6433
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Mérito. Exclusão de descontos incondicionais e de bonificações da base de cálculo
do PIS e da COFINS. Pois bem. Como bem referido na sentença, as Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 autorizam a exclusão dos descontos incondicionais e
das bonificações da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
A IN SRF 51/1978 dispõe que "descontos incondicionais são parcelas redutoras do
preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura
de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos".
O Parecer CTS/SIPR 1.386/82 também refere que para a bonificação ser
considerada como desconto incondicional, deve constar expressamente da nota
fiscal.
É que a nota fiscal documenta a operação realizada.
Sobre o tema, a jurisprudência deste TRF e do STJ é no mesmo sentido, adotando o
entendimento de que para haver a exclusão do PIS e da COFINS, os descontos e as
bonificações devem estar destacados em nota fiscal. Vejam-se: [...]
Da leitura do excerto transcrito, nota-se que o Tribunal a quo adotou o
entendimento do STJ sobre a matéria dos autos, no sentido de que os descontos
incondicionais não devem compor a base de cálculo do tributo (PIS, COFINS,
ICMS e IPI), exigindo-se, no entanto, que tais descontos sejam destacados nas
notas fiscais.
A propósito (g.n.):
(...)
Dessa forma, não merece reparos o acórdão recorrido, por estar em sintonia
com o entendimento desta Corte Superior sobre a matéria dos autos.
ANTE O EXPOSTO, conheço em parte do recurso especial e, na parte conhecida,
nego-lhe provimento.

iv) REsp 2.082.963/PE, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, Data da Publicação
07/08/2023:
Cuida-se, na origem, de Mandado de Segurança impetrado com o objetivo de ter
reconhecida a inconstitucionalidade e ilegalidade da obrigação de incluir os
descontos incondicionais nas notas fiscais de vendas, cuja previsão consta do item
4.2 da Instrução Normativa SRF 51/1978.
Ao dirimir a controvérsia na Apelação, o Tribunal de origem manteve a sentença
que denegou a segurança e consignou (fls. 377-378, e-STJ):
Por outro lado, a exclusão dos descontos incondicionais da base de cálculo da
Contribuição ao PIS e à COFINS encontra previsão legal, tanto no regime comum
de apuração dessas contribuições, quanto na sistemática de não cumulatividade
(art. 3o, § 2o, inciso I, da Lei no 9.718/98 e art. 1o, § 3o, V, a, das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003).
Fl. 6434
DF CARF MF
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PROCESSO 11000.723226/2021-31
50
No entanto, a Instrução Normativa no 51/1978, no item 4.2 estabeleceu que
"Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda, quando
constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependerem de evento posterior à emissão desses documentos".
De se ver que o dispositivo em questão não alterou o conceito dos denominados
"descontos incondicionais", estabelecendo, apenas, uma obrigação acessória
consubstanciada no destaque na nota fiscal do desconto incondicional aplicado
na operação.
Registre-se que, conforme dispõe o § 2o do CTN, a obrigação acessória "decorre
da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Desse modo, sendo decorrente da legislação tributária, amplia-se a abrangência
dos instrumentos normativos aptos a regular a matéria, alcançando os decretos e
normas complementares oriundas do Poder Executivo, razão pela qual a
instituição de obrigação acessória não se sujeita ao princípio da legalidade estrita.
Ademais, a obrigação acessória instituída pela IN SRF no 51/1978, não agravou a
tributação, eis que teve como intuito precípuo a facilitação do exercício da
atividade de arrecadação, de modo a tornar possível o controle pela
administração fiscal do regular exercício pelo contribuinte do direito de excluir os
descontos incondicionais da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Anote-se que, sendo o desconto incondicional aquele concedido pelo fornecedor
independente de qualquer condição futura, o seu destaque na nota fiscal por
ocasião da realização da operação mercantil serve para demonstrar a
desnecessidade de evento posterior condicionante da sua eficácia, o que denota
a razoabilidade da obrigação tributária acessória estabelecida.
A criação da obrigação tributária acessória em comento se encontra no âmbito de
competência da entidade arrecadadora, pois, se a lei estipulou a exclusão dos
descontos incondicionais da base de cálculo dos tributos, por derivação implícita
ela também autorizou a instituição de mecanismos capazes de propiciar o controle
da sua correta utilização, de modo a restar patente a ausência de ofensa ao
princípio da legalidade.
Este TRF da 5a Região já teve oportunidade de reconhecer a validade da IN SRF no
51/1978 ao estabelecer a exigência de destaque na nota fiscal para a
caracterização do desconto como incondicional, afirmando "que o ato infralegal
foi editado de modo a preservar o interesse da arrecadação e da fiscalização,
viabilizando, na condição de norma complementar (art. 100 do CTN), o controle,
pelo Fisco, do exercício do direito do contribuinte de ver excluído, do conceito de
faturamento, a mencionada rubrica ('desconto incondicionado'). Em outras
palavras: constitui-se, o destaque do desconto na nota fiscal, em meio de
evidenciar que tal desconto foi concedido no momento da efetiva negociação, isto
é, no ato da operação mercantil de compra e venda (e não em momento
Fl. 6435
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51
posterior), caracterizando-se, assim, como um desconto incondicional, passível,
nos termos da lei, de dedução da base de cálculo do PIS e da COFINS." (PROCESSO:
08161412120174058300,
APELAÇÃO
CÍVEL,
DESEMBARGADOR
FEDERAL
LEONARDO
AUGUSTO
NUNES
COUTINHO,
1a
TURMA,
JULGAMENTO:
07/11/2019).
Em reforço dessa intelecção, entendo oportuno ressaltar que "A jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido de que os descontos
incondicionais não devem compor a base de cálculo do tributo (IPI, ICMS, PIS E
COFINS), exigindo-se, no entanto, que tais descontos sejam destacados nas
notas fiscais. Precedentes: AgRg no REsp 1.092.686/RJ, Rel. Ministro Luiz Fux,
Primeira Turma, DJe 21/2/2011; REsp 1.366.622/SP, Rel. Ministro Napoleão Nunes
Maia Filho, Primeira Turma, DJe 20/5/2013." (AgInt no REsp 1711603/SP, Rel.
Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, julgado em 23/08/2018, DJe
30/08/2018).
No que tange à suposta violação do arts. 97 e 110 do CTN, a irresignação não
merece prosperar, uma vez que o Tribunal de origem não emitiu juízo de valor
sobre a tese legal cuja ofensa se aduz.
O Superior Tribunal de Justiça entende ser inviável o conhecimento do Recurso
Especial quando os artigos tidos por violados não foram apreciados pelo Corte a
quo, a despeito da oposição de Embargos de Declaração, haja vista a ausência do
requisito do prequestionamento. Incide, na espécie, a Súmula 211/STJ.
(...)
Ainda que assim não fosse, a discussão como posta está em sintonia com o atual
entendimento deste Tribunal Superior, razão pela qual não merece prosperar a
irresignação. Incide, in casu, o princípio estabelecido na Súmula 83/STJ: "Não se
conhece do Recurso Especial pela divergência, quando a orientação do Tribunal
se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida."
Veja-se, mutatis mutandis:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. BASE
DE CÁLCULO DA COFINS. DESCONTOS INCONDICIONAIS. AUSÊNCIA DE DESTAQUE
NAS NOTAS FISCAIS. NECESSIDADE DE ANÁLISE DO CONTEXTO FÁTICO-
PROBATÓRIO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido de que os
descontos incondicionais não devem compor a base de cálculo do tributo (IPI,
ICMS, PIS E COFINS), exigindo-se, no entanto, que tais descontos sejam
destacados nas notas fiscais. Precedentes: AgRg no REsp 1.092.686/RJ, Rel.
Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 21/2/2011; REsp 1.366.622/SP, Rel.
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 20/5/2013.
(...)
Fl. 6436
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(AgInt no REsp 1.711.603/SP, Relator Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe
30.8.2018).
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
(...)
ICMS.
(...)
DESCONTOS
INCONDICIONAIS/BONIFICAÇÃO.
INCLUSÃO
NA
BASE
DE
CÁLCULO.
IMPOSSIBILIDADE. OFENSA AO ART. 47 DO CTN. PRECEDENTES.
(...) 3. Com relação à exigência do ICMS sobre descontos condicionais/bonificação,
a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça envereda no sentido de que: - "A
jurisprudência desta Corte assentou entendimento de que os descontos
incondicionais concedidos nas operações mercantis, assim entendidos os
abatimentos que não se condicionam a evento futuro e incerto, podem ser
excluídos da base de cálculo do ICMS, pois implicam a redução do preço final da
operação de saída da mercadoria. Precedentes: REsp 432472/SP, 2a T., Rel. Min
Castro Meira, DJ de 14.02.2005 e EREsp 508057/SP, 1a Seção, Min. Castro Meira,
DJ de 16.11.2004.2." (REsp no 783184/RJ, Rel. Min. Teori Albino Zavascki) - "O
valor referente aos descontos incondicionais deve ser excluído da base de cálculo
do ICMS, sendo que os descontos condicionais a evento futuro não acarretam a
redução da exação" (AgRg no REsp no 792251/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão) – (...)
(REsp 873.203/RJ, Relator Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em
17.4.2007, DJ 7.5.2007).
Por fim, é importante esclarecer que a empresa ora recorrente cita o AREsp
556.050, desta relatoria e com decisão monocrática publicada em 30.4.2015, a
fim de corroborar sua tese, mas incorre em equívoco. Na ocasião, foi aplicada a
Súmula 7 desta Corte, portanto nem sequer foi analisado o mérito da questão.
Não bastasse isso, o trecho destacado no presente recurso é uma citação do
acórdão recorrido pelo referido AREsp e não diz respeito a nenhuma delimitação
de tese pelo STJ que ratifique os argumentos aqui apresentados.

v) REsp 2.012.750/SC, Relatora Ministra REGINA HELENA COSTA, publicação em
03/11/2022:
DECISÃO
Vistos.
Trata-se de Recurso Especial interposto por BRASILUX INDÚSTRIA, COMÉRCIO,
IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA contra acórdão prolatado, por unanimidade,
pela 1a Turma do Tribunal Regional Federal da 4a Região no julgamento de
apelação, assim ementado (fls. 314/315e):
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DESCONTOS INCONDICIONAIS. BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS.
1. Para que possam ser excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS, os
descontos incondicionais devem constar nos documentos fiscais. Precedente do
STJ.
Fl. 6437
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53
2. Pela prova juntada aos autos, não é possível aferir se se trata realmente de
descontos incondicionais decorrentes de contratos previamente firmados.
(...)
Feito breve relato, decido.
(...)
Ao prolatar o acórdão que julgou os embargos de declaração, o tribunal de origem
enfrentou a controvérsia no seguinte sentido (fls. 356/357e):
A decisão contra a qual se insurge a embargante foi clara ao mencionar que "não
há controvérsia acerca da exclusão dos descontos incondicionais da base de
cálculo do PIS e da COFINS porque prevista na própria legislação de regência (Lei
no 10.833/2003 e Lei no 10.673/2002); todavia, resta saber se os descontos
apontados pela impetrante são, ou não, incondicionais". Ademais, utilizou como
fundamento decisão do Superior Tribunal de Justiça que assevera que "tais
descontos sejam destacados nas notas fiscais".
Portanto, não há obscuridade no tocante ao exame dos contratos, uma vez que a
decisão foi justamente embasada na necessidade do destaque dos descontos em
notas fiscais. A decisão, inclusive, reafirma a sentença no tocante à
impossibilidade de eventual reconhecimento do direito com base na mera
verificação dos documentos acostados pela embargante. A discordância da
embargante repousa sobre o fundamento jurídico empregado, situação que
conduz à necessária veiculação de recurso apropriado à eventual rediscussão da
matéria de direito.
No caso, não verifico omissão acerca de questão essencial ao deslinde da
controvérsia e oportunamente suscitada, tampouco de outro vício a impor a
revisão do julgado.
(...)
E depreende-se da leitura do acórdão integrativo que a controvérsia foi
examinada de forma satisfatória, mediante apreciação da disciplina normativa e
cotejo ao firme posicionamento jurisprudencial aplicável ao caso.

vi) REsp 1.446.354/RS, Relator Ministro OG FERNANDES, julgamento em
26/08/2014:
PROCESSUAL E TRIBUTÁRIO. ART. 535 DO CPC. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO. PIS.
COFINS. BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÃO RECEBIDA POR CONCESSIONÁRIA DE
VEÍCULOS PELA AQUISIÇÃO E DESEMPENHO NA VENDA DE AUTOMÓVEIS. LEI N.
10.485/02.
BENEFÍCIO
FISCAL.
INEXISTÊNCIA
DE
LEI
ESPECÍFICA
E
IMPOSSIBILIDADE DE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. ART. 150, § 6o, DA CF/88. ART.
111, I, DO CTN. CLÁUSULAS CONTRATUAIS. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 5 E 7 DO
STJ.
Fl. 6438
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1. Não viola o art. 535, inciso II, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada, não estando a Corte de origem obrigada a emitir
juízo de valor expresso a respeito de todas as teses e dispositivos legais invocados
pelas partes.
2. A sistemática de incidência monofásica das contribuições para o PIS e da
COFINS no início da cadeia produtiva, prevendo alíquota zero nas operações
posteriores (arts. 2o, § 2o, II, e 3o, § 2o, II, da Lei n. 10.485/02), não alcança as
bonificações recebidas dos fabricantes e importadores de veículos em razão da
aquisição e consequente desempenho da concessionária na implementação de
estratégias promocionais e venda dos automóveis.
3. A concessão de benefício fiscal é função atribuída pela Constituição Federal ao
legislador, que deve editar lei específica, nos termos do art. 150, § 6o. Razão que
confere suporte ao art. 111 do CTN, dispositivo que proíbe interpretação
extensiva em matéria de exoneração fiscal.
4. A pretensão da recorrente, fundada na alegação de que as cláusulas do
contrato firmado com a fabricante não comprovam que o valor da bonificação é
calculado sobre o valor líquido da nota fiscal de venda dos veículos, esbarra nos
óbices contidos nas Súmulas 5 e 7 deste Tribunal Superior, na medida em que,
para se chegar ao raciocínio pretendido pela sociedade empresária, em sentido
contrário à conclusão a que chegou o Tribunal de origem, necessário seria a
interpretação de cláusulas contratuais e o revolvimento do conjunto fático-
probatório.
5. Recurso especial conhecido em parte e, nessa extensão, não provido.
(...)
VOTO
O SR. MINISTRO OG FERNANDES (Relator):
A controvérsia dos autos envolve discussão a respeito da incidência das
contribuições para o PIS e da COFINS sobre os valores recebidos pela
concessionária, ora recorrente, a título de “bonificações" pagas pela empresa
fabricante de veículos em razão do número de veículos adquiridos e da
implementação de estratégias promocionais e do consequente desempenho nas
vendas pela empresa adquirente.
Inicialmente, afasta-se a alegada contrariedade ao art. 535 do CPC, tendo em
vista que o Tribunal de origem decidiu, fundamentadamente, as questões
essenciais à solução da controvérsia, concluindo que o "montante relativo ao
bônus é receita que a recorrente recebe por sua atuação diferenciada na revenda
de veículos, a que faz jus quando obtiver sucesso nas vendas, e por não estar
inserida no preço do veículo, não sofreu tributação no início da cadeia produtiva
e, portanto, consiste em faturamento passível de incidir o PIS e a COFINS, sem a
benesse da alíquota zero" (e-STJ, fl. 194).
Fl. 6439
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55
(...)
Quanto ao mérito da controvérsia, tem-se que, de acordo com a afirmação da
recorrente, a concessionária de veículos aufere as seguintes receitas quando do
exercício de suas atividades (e-STJ, fl. 257):
a) revenda de veículos;
b) comissões na venda direta de veículos;
c) bonificações na venda direta de veículos; e,
d) bonificações recebidas da fabricante nas operações de revenda de veículos.
(...)
Da análise desses dispositivos, denota-se que a pretensão da recorrente não
tem amparo, pois o que a Lei n 10.485/02 exclui da base cálculo da contribuição
para o PIS e da COFINS nesse tipo de relação comercial - e assim o faz de modo
claro e expresso - são os valores devidos à concessionária em decorrência da
"intermediação" ou "entrega de veículos" nas vendas diretas ao consumidor final
pelo fabricante, conforme disposto no caput do art. 2o, cujos termos novamente
se transcrevem:
Art. 2o Poderão ser excluídos da base de cálculo das contribuições para o
PIS/Pasep, da Cofins e do IPI os valores recebidos pelo fabricante ou importador
nas vendas diretas ao consumidor final dos veículos classificados nas posições
87.03 e 87.04 da TIPI, por conta e ordem dos concessionários de que trata a Lei n
o 6.729, de 28 de novembro de 1979, a estes devidos pela intermediação ou
entrega dos veículos, e o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicações – ICMS incidente sobre esses valores, nos
termos estabelecidos nos respectivos contratos de concessão.
(...)
§ 2o Os valores referidos no caput:
(...)
II - serão tributados, para fins de incidência das contribuições para o PIS/Pasep e
da Cofins, à alíquota de 0% (zero por cento) pelos referidos concessionários.
Note-se que o legislador não fez referência a qualquer tipo de bonificação que
esteja vinculada ao desempenho da concessionária nas vendas, implementação
de estratégias promocionais ou qualquer outro tipo de medida diversa daquelas
relacionadas à "intermediação" ou "entrega de veículos" ao consumidor final.
Registre-se que, em se tratando de concessão de benefícios fiscais - o que é o caso
dos autos -, a sua concessão, além de exigir legislação específica do ente federado
titular da competência tributária, requer interpretação restritiva da aplicação da
legislação correspondente. É o que se infere do disposto no § 6o do art. 150 da
Fl. 6440
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Constituição Federal e no art. 111, I, do Código Tributário Nacional a seguir
transcritos:
(...)
Ante o exposto, conheço em parte do recurso especial e, nessa extensão, nego-
lhe provimento.
Além destes precedentes, o STJ decidiu, sob o rito previsto para o julgamento de
recursos repetitivos, usando da técnica de interpretação “a contrario sensu”, que a bonificação,
se estiver submetida a uma condição, deve compor a base de cálculo do ICMS; por consequência
lógica, também deve compor a base de cálculo das contribuições, tendo em vista que estes
tributos incidem sobre o valor da operação (faturamento). Vejamos o teor do acórdão exarado no
REsp no 1.111.156-SP, Relator Ministro HUMBERTO MARTINS, julgamento em 14/10/2009:
EMENTA TRIBUTÁRIO – ICMS – MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO –
ESPÉCIE DE DESCONTO INCONDICIONAL – INEXISTÊNCIA DE OPERAÇÃO
MERCANTIL – ART. 13 DA LC 87/96 – NÃO-INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO
TRIBUTO.
1. A matéria controvertida, examinada sob o rito do art. 543-C do Código de
Processo Civil, restringe-se tão-somente à incidência do ICMS nas operações que
envolvem mercadorias dadas em bonificação ou com descontos incondicionais;
não envolve incidência de IPI ou operação realizada pela sistemática da
substituição tributária.
2. A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma
maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do
valor da venda. Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a
redução do preço médio de cada produto, mas sem que isso implique redução do
preço do negócio.
3. A literalidade do art. 13 da Lei Complementar n. 87/96 é suficiente para
concluir que a base de cálculo do ICMS nas operações mercantis é aquela
efetivamente
realizada,
não
se
incluindo
os
"descontos
concedidos
incondicionais".
4. A jurisprudência desta Corte Superior é pacífica no sentido de que o valor das
mercadorias dadas a título de bonificação não integra a base de cálculo do ICMS.
5. Precedentes: AgRg no REsp 1.073.076/RS, Rel. Min. Humberto Martins,
Segunda Turma, julgado em 25.11.2008, DJe 17.12.2008; AgRg no AgRg nos EDcl
no REsp 935.462/MG, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe 8.5.2008;
REsp 975.373/MG, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 15.5.2008, DJe
16.6.2008; EDcl no REsp 1.085.542/SP, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Turma,
julgado em 24.3.2009, DJe 29.4.2009.
Recurso especial provido para reconhecer a não-incidência do ICMS sobre as
vendas realizadas em bonificação. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do
Código de Processo Civil e da Resolução 8/2008 do Superior Tribunal de Justiça.
Fl. 6441
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RELATÓRIO
O EXMO. SR. MINISTRO HUMBERTO MARTINS (Relator):
Cuida-se de recurso especial interposto em face de acórdão do Tribunal de Justiça
do Estado de São Paulo, no qual se discute a incidência do ICMS sobre produtos
dados em bonificação, conforme ementa abaixo:
"AGRAVO INTERNO - DECISÃO MONOCRÁTICA MANTIDA - ICMS - BASE DE
CÁLCULO - INCLUSÃO DE MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO.
A legislação do ICMS não prevê expressamente que a mercadoria dada na forma
de bonificação incondicional deva ser excluída da base de cálculo do ICMS. Ao
contrário, menciona somente o desconto. A interpretação feita pela ré é razoável,
no sentido de que pode o Regulamento estipular quais são os casos em que tal
situação se dá, desde que respeitado o entendimento de que desconto é referente
a dinheiro, o que não é o caso da autora. Assim, não haveria como a empresa
simular vendas de produtos, sob a forma de mercadorias em bonificação. Não foi
a Decisão Normativa CAT n. 4/00 a criadora da base de cálculo impugnada pela
autora, mas apenas houve uma interpretação da lei e do Regulamento - RECURSO
IMPROVIDO."
(...)
A matéria controvertida, examinada sob o rito do art. 543-C do Código de
Processo Civil, restringe-se tão-somente à incidência do ICMS nas operações que
envolvem mercadorias dadas em bonificação ou com descontos incondicionais.
Feitas essas considerações iniciais, passo ao exame do recurso.
(...)
III - MÉRITO RECURSAL
DA INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE OS PRODUTOS DADOS EM BONIFICAÇÃO
O valor da mercadoria dada em bonificação não integra a base de cálculo do
ICMS, conforme se extrai dos comandos normativos a seguir citados.
Os artigos 146, inciso III, alínea "a", e 155, inciso II, ambos da Constituição Federal,
determinam que:
"Art. 146. Cabe à lei complementar:
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de
cálculo e contribuintes;"
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
Fl. 6442
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58
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;"
Por sua vez, a matéria tratada na Lei Complementar n. 87/96, em seu artigo 13,
inciso I, dita:
"Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da
operação; (....)
§ 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do
caput deste artigo:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera
indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como
descontos concedidos sob condição;"
A literalidade da lei é suficiente para concluir que a base de cálculo do ICMS nas
operações mercantis é a aquela efetivamente realizada, não se incluindo os
"descontos concedidos INCONDICIONAIS".
A base de cálculo do ICMS não comporta a inclusão de valores estranhos à
operação mercantil realizada, como ocorre no presente caso em que a recorrente
é empresa distribuidora de cosméticos e perfumaria e utiliza a bonificação como
forma de incentivar as suas vendas.
Trata-se de evidente meio de fomento de vendas sem que haja qualquer
operação comercial ou desconto condicional, comuns também em diversos
outros ramos mercantis.
(...)
Segundo Roque Carrazza, a bonificação "é uma forma criativa (já que aumenta
as vendas) de desconto incondicional". A venda com bonificação é, se
quisermos, um desconto incondicional com roupagem nova. Mas, sempre, um
desconto incondicional, assim devendo ser tratada. Deveras, juridicamente
falando, tanto faz vender doze unidades de um certo produto e cobrar por apenas
dez, como vender dez (pelo preço de dez) e doar duas. Este "anverso de uma
mesma medalha (desconto incondicional/venda com bonificação) não altera a
base de cálculo do ICMS que sempre será o valor da operação." (ICMS, Roque
Antonio Carrazza. Ed. Malheiro, p. 98, 13 ed., 2009.)
Hugo de Brito Machado do mesmo modo entende, ao ensinar que:
"os valores concernentes aos descontos ditos promocionais, assim como os de
descontos para pagamento à vista, ou de quaisquer outros descontos cuja
efetivação não fique a depender de evento futuro e incerto, não integram a base
Fl. 6443
DF CARF MF
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de cálculo do ICMS, porque não fazem parte do valor da operação da qual decorre
a saída da mercadoria" (Curso de Direito Tributário, Hugo de Brito Machado,
Malheiros, p. 327, 30a Ed., 2009).
A bonificação, enquanto modalidade de desconto, só estaria inserida na base de
cálculo do ICMS se estivesse submetida a uma condição, situação que não
encontramos no presente caso, conforme retrato fático feito pelo Tribunal de
origem.
(...)
Destaco deste valioso julgado da relatoria do Ministro Castro Meira as razões de
decidir, que, apesar de se referirem ao IPI, muito bem se aplicam ao ICMS, pois
se trata de imposto estruturado nas mesmas linhas características do IPI,
conforme transcrevo:
"(....) Nesse passo, acolho a argumentação de Ricardo Malachias Ciconelo:
"Operação tipicamente caracterizada como 'desconto incondicional' é a
chamada 'bonificação' em produtos usualmente verificada nas 'dúzias de treze
produtos' ou 'pague dois e leve três', ou seja, o vendedor (sujeito passivo do IPI) e
o comprador do produto industrializado ajustam no momento da definição do
negócio jurídico as suas condições (quantidades, valores, etc.) e estas, sendo
legalmente válidas e executáveis, devem ser consideradas no momento da
definição da base de cálculo dos tributos incidentes sobre aquele negócio jurídico,
inclusive IPI.
(...)
Há de se concluir que as bonificações ou descontos incondicionais não podem
integrar o valor da operação de venda para fins de tributação do IPI, pois
compõem quantia deduzida do montante da operação antes de realizada a saída
da mercadoria."
No mesmo sentido:
JULGADOS DA PRIMEIRA TURMA
"ICMS. COMPENSAÇÃO. ICMS RECOLHIDO SOBRE MERCADORIA DADA EM
BONIFICAÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. PRESCRIÇÃO. (...)
II - A mercadoria dada em bonificação, por não estar incluída no valor da
operação mercantil, não integra a base de cálculo do ICMS, correspondendo em
tudo a um desconto incondicional. Precedentes: REsp 510.551/MG, Rel. Min.
JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJ de 25.04.2007 e REsp 872.365/RJ, Rel. Min.
CASTRO MEIRA, DJ de 01.12.2006. I II - Agravo regimental improvido."
(AgRg no AgRg nos EDcl no REsp 935.462/MG, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco
Falcão, DJe 8.5.2008.)
(...)
Fl. 6444
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Ante o exposto, dou provimento ao recurso especial para reconhecer a não-
incidência do ICMS sobre as vendas realizadas em bonificação.
Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do Código de Processo Civil e da
Resolução 8/2008 do Superior Tribunal de Justiça.
Esse julgamento originou a seguinte tese para o Tema Repetitivo 144: “Os
descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS”.
Da mesma forma, foi o precedente para a edição da Súmula STJ 457, com o mesmo texto.
Observa-se que o teor da decisão não deixa dúvidas de que a exclusão da base de cálculo se dá
somente em relação a descontos INCONDICIONAIS.
Conforme se observa da decisão acima, vinculante para este Conselho, o STJ, de
início, estabelece como premissa que a matéria “restringe-se tão-somente à incidência do ICMS
nas operações que envolvem mercadorias dadas em bonificação ou com descontos incondicionais
restringe-se tão-somente à incidência do ICMS nas operações que envolvem mercadorias dadas em
bonificação ou com descontos incondicionais”. Ou seja, se a bonificação ou o desconto exigir
qualquer condição, essa decisão de exclusão da base de cálculo das contribuições não será
aplicável. Numa interpretação a contrario sensu, as bonificações e os descontos CONDICIONAIS
devem sobre a tributação.
Além disso, a decisão é expressa ao indicar que o valor da mercadoria dada em
bonificação incondicional não integra a base de cálculo do ICMS por conta do disposto no art. 13, §
1o, inciso II, alínea “a”, da Lei Complementar no 87/96, que inclui na base de cálculo os “descontos
concedidos sob condição”, o que, por óbvio, exclui os descontos incondicionais:
Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da
operação;
(....)
§ 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do
caput deste artigo:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera
indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como
descontos concedidos sob condição;
Em seguida, afirma que a bonificação discutida naquele caso concreto é “evidente
meio de fomento de vendas sem que haja qualquer operação comercial ou desconto condicional”,
ressaltando em seguida que “a bonificação, enquanto modalidade de desconto, só estaria inserida
na base de cálculo do ICMS se estivesse submetida a uma condição, situação que não
encontramos no presente caso”.
Fl. 6445
DF CARF MF
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A decisão do STJ traz como precedente julgado da relatoria do Ministro Castro
Meira, afirmando que as razões de decidir, apesar de se referirem ao IPI, muito bem se aplicam
ao ICMS, pois se trata de imposto estruturado nas mesmas linhas características do IPI. Neste
presente voto, entendo que, pelas mesmas razões, a decisão do STJ também se aplica ao
PIS/Cofins, tributos que também são estruturados na mesma linha característica do IPI e do ICMS,
como se depreende da simples leitura das respectivas legislações:
ICMS - Lei Complementar no 87/96
Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da
operação;
(....)
§ 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do
caput deste artigo:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera
indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como
descontos concedidos sob condição;
IPI - Lei no 4.502/64
Art. 14. Salvo disposição em contrário, constitui valor tributável: (Redação dada
pela Lei no 7.798, de 1989)
(...)
II - quanto aos de produção nacional, o preço da operação de que decorrer a saída
do estabelecimento produtor, incluídas todas as despesas acessórias debitadas ao
destinatário ou comprador, salvo, quando escritura das em separado, os de
transporte e seguro nas condições e limites estabelecidos em Regulamento.
(...)
§ 2o Incluem-se no preço do produto, para efeito de cálculo do imposto, os
descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos sob condição. (Parágrafo
único renumerado pelo Decreto-Lei no 1.593, de 1977)
PIS/Cofins – Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil.
(...)
Fl. 6446
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§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...)
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
Trago também precedente do STF no Recurso Extraordinário no 567.935/SC, sessão
de 04/09/2014, trânsito em julgado na data de 14/11/2014, com repercussão geral reconhecida:
VOTO
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO (RELATOR)
(...)
Fixadas essas premissas, vejam o conteúdo do dispositivo impugnado.
O artigo 15 da Lei no 7.798, de 1989, deu nova redação ao § 2o do artigo 14 da Lei
no 4.502, de 1964, versada a base de cálculo do Imposto sobre Produtos
Industrializados – IPI, determinando fossem incluídos nesta os valores de
descontos incondicionais concedidos quando da saída dos produtos, o que não
ocorria até então. Eis a redação do preceito legal:
(...)
Sob a óptica jurídico-contábil, os descontos incondicionais são parcelas
redutoras dos preços de compra e venda, outorgados independentemente de
evento posterior, devendo figurar no corpo da nota fiscal emitida. Esse tipo de
abatimento, também conhecido como “desconto comercial”, normalmente
utilizado para atrair clientela, repercute necessariamente no preço final
praticado, ou seja, no “valor da operação”. Uma vez concedido, o valor
correspondente não será pago pelo adquirente do produto, não fazendo parte
do preço praticado em definitivo.
Sendo o “valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria” a base de
cálculo do imposto, tal como definida na alínea “a” do inciso II do artigo 47 do
Código Tributário Nacional – a norma complementar exigida pela alínea “a” do
inciso III do artigo 146 da Constituição –, revela-se, a toda evidência, que a
legislação ordinária, ao impossibilitar a dedução do desconto incondicional, como
se este compusesse o preço final cobrado, acabou por disciplinar de forma
inovadora a base de cálculo do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI,
ampliando o alcance material desse elemento da obrigação tributária para além
do previsto na norma complementar competente – o Código Tributário Nacional.
Assim dispondo, o legislador ordinário incorreu, desenganadamente, em
inconstitucionalidade formal, por invadir área reservada à lei complementar pelo
artigo 146, inciso III, alínea “a”, da Carta da República. Sob o pretexto de
disciplinar a base de cálculo quando da instituição do imposto, veio a extrapolar
as balizas quantitativas possíveis versadas no Código Tributário, como se tratasse
de normas gerais, cabendo reconhecer a pecha.
Fl. 6447
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(...)
VOTO
O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO
(...)
Os descontos incondicionais são reduções no preço de venda do produto, os
quais não dependem da ocorrência de evento posterior à emissão da nota fiscal.
Assim, a documentação fiscal já contabiliza os descontos no registro do valor da
operação.
(...)
Assim, a lei ordinária, que não considera os descontos incondicionais na definição
da base de cálculo do IPI, é incompatível com a noção de valor da operação,
contrariando a disciplina conferida em lei complementar, em matéria que lhe é
constitucionalmente reservada.
(...)
VOTO
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX
Senhor Presidente, apenas acompanhando integralmente o Ministro Marco
Aurélio, e até por uma questão de coerência jurisprudencial. É que eu e o Ministro
Teori, como de sabença, pertencemos ao Superior Tribunal de Justiça e, já
naquela oportunidade, nós entendíamos que não se podia ampliar a expressão
"valor da operação" - porque não é no conceito jurídico indeterminado que
caberia uma exegese diferente - para entender realmente que os descontos
incondicionais não poderiam integrar a base de cálculo do IPI.
(...)
VOTO
O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI
(...)
Dessa perspectiva, o art. 47 do CTN (lei complementar) define a base de cálculo
do IPI como o “valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria”. O valor
da operação consubstancia-se no “preço final da operação de saída da
mercadoria do estabelecimento” e esse se define no momento em que a
operação se concretiza.
Ficam excluídos da base de cálculo, portanto, os valores concernentes aos
descontos ditos promocionais, assim como os descontos para pagamento à vista,
ou quaisquer outros abatimentos cuja efetivação não fique a depender de
evento futuro e incerto, porque não fazem parte do valor da operação da qual
decorre a saída da mercadoria.
Fl. 6448
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O art. 15 da Lei no 7.789/89, ao dar nova redação ao § 2o do art. 14 da Lei no
4.502/64, para incluir na base de cálculo do IPI os descontos concedidos de forma
incondicionada, acabou por alterar o conceito previsto no art. 47 do CTN,
incorrendo em vício de inconstitucionalidade, por afronta ao art. 146, III, a, da
Constituição Federal.
Como, de acordo com a nova redação do § 2o do art. 14 da Lei 4.502/64, dada
pelo art. 15 da Lei no 7.789/89, a expressão “descontos a qualquer título”
abrange os descontos concedidos “sob condição”, objetivando evitar demandas
desnecessárias acerca do alcance da declaração de inconstitucionalidade,
considerada a repercussão geral do tema, deixo claro que a inconstitucionalidade
alcança tão somente a nova redação do § 2o do art. 14 da Lei no 4.502/64, dada
pelo art. 17 da Lei no 7.789/89, mantendo intacta a redação original do referido
dispositivo legal.
Com essas considerações, acompanho o Relator no não provimento do recurso
extraordinário.
ADITAMENTO AO VOTO
O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:
Senhor Presidente, eu farei juntada de pequeno voto acompanhando o Relator.
Apenas destaco que a Lei no 4.502/64, na sua redação original, tratava do
desconto sob condição. E esse dispositivo do art. 15 da Lei de 89, que ora se
declara inconstitucional, confirmando a decisão do acórdão recorrido, abordou a
questão relativa à inclusão, no referido dispositivo legal, dos descontos a qualquer
título, ou seja, tanto os condicionados, que já existiam, quanto os
incondicionados.
Então, da minha óptica, essa declaração de inconstitucionalidade não afeta o
texto originário da referida norma.
(...)
ESCLARECIMENTO
O SENHOR MINISTRO LUÍS ROBERTO BARROSO
Senhor Presidente, não discuto coisas irrelevantes e considero que isso é
irrelevante. Mas a Lei estabelece claramente o que diz respeito aos descontos
condicionais. E, em seguida, ela fala dos descontos incondicionais. Na parte que
ela fala dos descontos condicionais, nós consideramos que ela é constitucional.
Na parte que ela fala dos descontos incondicionais, nós consideramos que ela é
ilegítima. Portanto, se a lei pode tratar dos descontos, ela não é em si
formalmente inconstitucional, porque senão os outros também seriam. De modo
que eu acho que é material, mas a conclusão é a mesma.
Portanto, o STF já firmou o entendimento de que ficam excluídos da base de cálculo
apenas os valores concernentes aos descontos ditos promocionais, assim como os descontos para
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pagamento à vista, ou quaisquer outros abatimentos cuja efetivação não fique a depender de
evento futuro e incerto, porque a nota fiscal já contabiliza os descontos no registro do valor da
operação, e esse se define no momento em que a operação se concretiza.
A relatora e o recorrente citam, em reforço à sua tese, o voto da ministra Regina
Helena no julgamento do Recurso Especial no 1.836.082/SE, em 11/04/2023, proferido nos
seguintes termos:
EMENTA
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022
DO CPC/2015. INOCORRÊNCIA. ARTS. 1o, CAPUT, § 3o, V, A, DAS LEIS NS.
10.637/2002 E 10.883/2003. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA
COFINS. INGRESSO PATRIMONIAL NOVO. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS POR
VAREJISTA COM DESCONTO CONCEDIDO POR FORNECEDORES. PARCELA
REDUTORA DO CUSTO QUE NÃO CARACTERIZA RECEITA DO COMPRADOR.
CONTRAPARTIDA DO ADQUIRENTE PARA OBTENÇÃO DO ABATIMENTO NÃO
CONSTITUI PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE
CONHECIDO E PROVIDO.
I – Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil
de 2015.
II – O tribunal de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao
posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Não existência de omissão,
contradição ou obscuridade.
III – Consoante previsto nos arts. 1o, § 3o, V, a, das Leis ns. 10.637/2002 e
10.883/2003, a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, no regime não
cumulativo, consiste no total de receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil, razão pela
qual o conceito jurídico de receita não se vincula àquele veiculado pela ciência das
finanças. Precedente do STF.
IV – Nas relações comerciais entre agentes econômicos, o adquirente de
mercadorias para revenda despende valores com a compra de produtos para
desempenho de sua atividade empresarial, sendo desinfluente a natureza
jurídica dos descontos obtidos do fornecedor para a incidência das contribuições
em exame quanto ao varejista, porquanto rubrica modificadora da receita de
quem vende e redutora dos custos do comprador.
V – A pactuação de contrapartida a cargo do revendedor para a redução da
quantia paga ao fornecedor constitui forma de composição do preço acordado na
transação mercantil, motivo pelo qual não pode ser dissociada desse contexto
para figurar, autonomamente, como a contraprestação por um serviço.
Fl. 6450
DF CARF MF
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VI – Os descontos concedidos pelo fornecedor ao varejista, mesmo quando
condicionados a contraprestações vinculadas à operação de compra e venda,
não constituem parcelas aptas a possibilitar a incidência da contribuição ao PIS e
da COFINS a cargo do adquirente.
De início, observo que, conforme precedentes do STJ transcritos alhures, o
posicionamento da ministra Regina Helena foi vencedor apenas na Primeira Turma do STJ,
enquanto na Segunda Turma o entendimento é em sentido contrário. Aliás, a própria ministra
Regina Helena já tinha entendido pela incidência das contribuições sobre as bonificações, no
julgamento do REsp 2.012.750/SC.
Como se verifica, a decisão acima afronta diretamente o quanto decidido pelo STF
no julgamento do Recurso Extraordinário no 567.935/SC, com repercussão geral reconhecida, ao
afirmar que é “desinfluente a natureza jurídica dos descontos obtidos do fornecedor para a
incidência das contribuições”, ou seja, não há diferença entre descontos condicionais e
incondicionais; os descontos concedidos pelo fornecedor ao varejista, “mesmo quando
condicionados a contraprestações vinculadas à operação de compra e venda, não constituem
parcelas aptas a possibilitar a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS a cargo do
adquirente”.
Da mesma forma, torna letra morta o quanto disposto no art. 1o, § 3o, V, alínea “a”,
das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, que expressamente determinam qual o tipo de desconto
que deve ser excluído da base de cálculo das contribuições:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a
incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
(...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...)
V - Referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
Quando a lei permite a exclusão dos descontos “incondicionais”, por óbvio isso
significa que os descontos “condicionais” não podem ser excluídos.
Se assim não fosse, teria sido desnecessário ressalvar que o desconto que poderia
ser excluído seria aquele referente a “descontos incondicionais”, bastando ao dispositivo conter o
texto “vendas canceladas e aos descontos concedidos”, e não “vendas canceladas e aos descontos
incondicionais concedidos”. Como é de amplo conhecimento, é regra de Hermenêutica que “a lei
não usa palavras ou expressões inúteis”.
Fl. 6451
DF CARF MF
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Da mesma forma, sabe-se que o direito utiliza, na interpretação das leis, a máxima
“o que a lei não incluiu é porque desejou excluir, não devendo o intérprete incluí-la”, ou inclusio
unius alterius exclusio. Se a lei não incluiu o desconto condicional entre as hipóteses nas quais não
há incidência das contribuições, é porque desejou excluí-lo.
Observo que a legislação do IRPJ também exclui apenas os descontos
incondicionais, conforme art. 208 do Decreto no 9.580/2018:
Art. 208. A receita bruta compreende (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 12,
caput):
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV - as receitas da atividade ou do objeto principal da pessoa jurídica não
compreendidas no inciso I ao inciso III do caput.
§ 1o A receita líquida será a receita bruta diminuída de (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 12, § 1o):
I - devoluções e vendas canceladas;
II - descontos concedidos incondicionalmente;
III - tributos sobre ela incidentes; e
IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do
caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 1976, das operações vinculadas à receita
bruta.
Por essas razões o colegiado decidiu, por voto de qualidade, negar provimento ao
Recurso Voluntário.
Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 6452
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