Tribunal: CARF
Processo: 10925.900839/2017-28
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-23
Data de publicação: 2025-09-12

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015
CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. PROCESSO PRODUTIVO.
É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo produtivo ou de fabricação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10925.900839/2017-28
ACÓRDÃO
3402-012.687 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COOPERATIVA REGIONAL DE COMERCIALIZACAO DO EXTREMO OESTE -
COOPEROESTE
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015
CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
PROCESSO PRODUTIVO.
É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração
das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente
os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo
produtivo ou de fabricação.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, para reverter as glosas relativas
aos fretes na aquisição de leite “in natura”, desde que tais fretes, registrados de forma autônoma
em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas contribuições não
cumulativas; e (ii) por maioria de votos, para, observados os requisitos legais para o
aproveitamento dos créditos das contribuições não cumulativas, reverter as glosas relativas ao
transporte de funcionários, vencido, nesse ponto, o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles,
que não revertia essas glosas. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-012.670, de 23 de julho de 2025, prolatado no
julgamento do processo 10925.900589/2017-26, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Leonardo Honorio dos
Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcio Jose Pinto Ribeiro(substituto[a] integral),
Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
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PROCESSO 10925.900839/2017-28
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Ausente(s) o conselheiro(a) Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a)
Marcio Jose Pinto Ribeiro.

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que tratava do Pedido de
Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao crédito da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, em síntese, estão sumariados os fundamentos da decisão:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da
composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional
para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.
DILIGÊNCIA. PERÍCIA. DESNECESSÁRIA. INDEFERIMENTO
Indefere-se o pedido de diligência ou perícia quando a sua realização revela-se
prescindível para a formação da convicção da autoridade julgadora.
VENDAS POR COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
IMPOSSIBILIDADE
DE
COMPENSAÇÃO
E
RESSARCIMENTO.
Os créditos de que trata o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, vinculados a vendas
feitas por cooperativas com a exclusão da base de cálculo de que tratam o art. 15
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, o art. 1o da Leino 10.676, de 2003, e o
art. 17 da Lei no 10.684, de 2003, não podem em regra ser compensados com
outros tributos nem ressarcidos.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n° 5, de 2018, que produz
efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos deve ser aferido à luz
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dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados
pela pessoa jurídica.
INSUMO. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n°
5/2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo.
CRÉDITO. INSUMO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL - EPI.
VESTIMENTAS. UNIFORMES. POSSIBILIDADE.
Por se tratarem de bens especificamente exigidos pela legislação para viabilizar a
atuação da mão de obra no processo produtivo, os equipamentos de proteção
individual e os uniformes utilizados na atividade de produção de bens são
considerados insumos passíveis de creditamento das contribuições não
cumulativas.
CRÉDITOS. INSUMOS. MATERIAL DE LIMPEZA. MATERIAL UTILIZADO EM
LABORATÓRIO. INDÚSTRIA ALIMENTÍCIA. POSSIBILIDADE.
Os materiais de limpeza e de laboratório são considerados insumos, passíveis de
créditos não cumulativo da contribuição para o PIS e da Cofins quando aplicados
no ambiente produtivo da empresa fabricante de gênero alimentício, haja vista
que a sua falta implica perda de qualidade do produto disponibilizado para venda.
CRÉDITOS. INSUMOS. TRATAMENTO DE EFLUENTES. POSSIBILIDADE.
Os bens e serviços utilizados no tratamento de efluentes são considerados
insumos uma vez que integram o processo de produção dos bens destinados à
venda por imposição legal, gerando créditos no regime da não cumulatividade do
PIS/Pasep e da Cofins.
CRÉDITOS. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO
PERIÓDICA DE PARTES DO ATIVO IMOBILIZADO.
Os bens utilizados na manutenção periódica de partes do ativo imobilizado
responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à
venda e de prestação de serviço da pessoa jurídica são considerados insumos
geradores de créditos de PIS/Pasep e de Cofins.
CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS COM TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Em regra geral, não são considerados insumos as despesas destinadas a viabilizar
a atividade de mão de obra empregada no processo de produção ou fabricação de
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bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte,
cursos, plano de seguro e seguro de vida.
CRÉDITOS. INSUMOS. REPRESENTAÇÃO COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com representação comercial não são considerados insumos
geradores de créditos não cumulativos, haja vista que não estão vinculadas à
produção de bens, mas a outros setores da pessoa jurídica.
CRÉDITOS. INSUMOS. ALUGUEL DE MARCAS. IMPOSSIBILIDADE.
O pagamento de despesas de contrato de licença de uso de marca não permite a
apuração de créditos não cumulativos na modalidade aquisição de insumos uma
vez que não se trata de aquisição de serviços.
FRETE NA COMPRA DE BENS. CUSTO DE AQUISIÇÃO. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO
DO BEM ADQUIRIDO.
Somente dão direito aos créditos básicos da contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins os custos com fretes sobre aquisições de bens e serviços que também
proporcionam créditos das contribuições.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ATIVO IMOBILIZADO. DESPESAS COM PEÇAS
DE REPOSIÇÃO.
Os dispêndios com peças de reposição para manutenção de máquinas e
equipamentos do ativo imobilizado não geram créditos da não cumulatividade
quando empregados em bens que não são utilizados no processo produtivo.
CRÉDITOS. EDIFICAÇÕES E BENFEITORIAS EM IMÓVEIS DE TERCEIROS.
Os créditos decorrentes de custos de edificações e benfeitorias em imóveis
utilizados nas atividades da empresa devem ser calculados sobre os encargos de
depreciação e amortização incorridos no mês.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CORREÇÃO MONETÁRIA APÓS 360 DIAS DO
PROTOCOLO.
A correção monetária dos créditos objetos de pedidos de ressarcimento de
PIS/Pasep e de Cofins somente será cabível após decorridos 360 dias da data de
protocolo desse pedido sem que tenha havido manifestação do Fisco.
Inconformado, o contribuinte apresentou tempestivo recurso voluntário, no qual
ratifica os argumentos postos em sede de manifestação de inconformidade, quanto às glosas
mantidas pela DRJ.
É o relatório.

VOTO
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Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de
decidir:
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia no conhecido tema da não-cumulatividade das
contribuições, em relação ao conceito de insumo, e outros dispositivos presentes
no artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833.
Pois bem, antes de adentrar na análise de cada um dos insumos glosados, vale
tecer algumas considerações sobre o conceito de insumo e o caminho percorrido
na jurisprudência administrativa e judicial.
Considerações sobre o conceito de insumo
A controvérsia cinge-se no pilar argumentativo da não-cumulatividade das
contribuições sociais, quanto à definição e enquadramento daquilo que é utilizado
pelo contribuinte em questão como insumo no decorrer do seu processo
produtivo, dado, em consequência, o direito ao credimento de tais valores.
A temática não-cumulatividade das contribuições sociais – prevista no artigo 195,
parágrafo 12o, da Constituição Federal, é antiga, e caminha especialmente nas
previsões infraconstitucionais, que regulam e delimitam o termômetro
constitucional, do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637 e 10.833.
Antes de adentrarmos à lide posta pelo presente processo administrativo, vale
tecer algumas considerações sobre o supramencionado instituto, considerando o
complexo
caminho
interpretativo
que
lhe
foi
endereçado
em
seu
desenvolvimento normativo e jurisprudencial, seja na esfera administrativo, seja
na esfera judicial.
O ponto principal da discussão dos créditos das contribuições consiste na
definição do que são “insumos”, de bens e serviços utilizados, conforme dispõe o
artigo 3o, inciso II, de ambas as Leis1.
A jurisprudência administrativa atravessou longo caminho para chegar ao atual
entendimento – que ainda carrega intensas controvérsias, seja em razão da
concessão do crédito em relação a determinados institutos, tal como o frete,
marketing, dentre outros, seja em razão da alteração da forma pela qual é
considerado o resultado, quanto à aplicação do voto de qualidade.

1 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em
relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante
ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições
87.03 e 87.04 da TIPI;
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Em que pese a decisão do Superior Tribunal de Justiça pontuar entendimento
quanto ao conceito aplicável aos insumos, com a justa tentativa de delimitar de
forma mais clara – e não tão arbitrária, a possibilidade de aproveitamento de
créditos pelo contribuinte, ainda há nebulosa esfera de subjetividade que precisa
de enfrentamento, e minimamente, uniformização.
A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições
PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a
dedução da base de cálculo, nos termo do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002
e Lei 10.833/2003.
Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas normas citadas, uma
definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à
fabricação de bem e produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma
excludente situações evidentemente opostas ao texto normativo, como por
exemplo, uma doação.
Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo com
que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e
investimentos que contribuem para obtenção de determinado resultado,
mercadoria ou produto até o acabamento ou consumo final”. De acordo com a
mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra; produto (output) é tudo
aquilo que sai”.2
Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de
insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as
Instruções Normativas no 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela
Instrução Normativa no 358, de 9 de setembro de 2003) e no 404, de 12 de março
de 2004.
Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada
ao IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na
fabricação ou produção de bens destinados à venda, a matéria-prima, o produto
intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT o 181/1974 e
65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto
dos insumos, e a definição de matéria-prima, produtos intermediários e material
de embalagem, restringindo o crédito tão somente àquilo que era utilizado e
integralmente consumido no processo produtivo (excluídas, por exemplo, as
peças e partes de máquinas).

2 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso
Mineiro de Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68.
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Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas
domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação de serviço.
A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma
efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade
empresarial do contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes
dúvidas – as quais também existem para aplicação da sistemática não-cumulativa
do IPI.
Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração
Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras
discussões em processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa, em
crescente massa administrativa no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais.
Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o
comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e
contribuinte, não houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-
Geral do Sistema de Tributação (Cosit), o que certamente incentivou o sentimento
de insegurança de ambos os lados dessa relação já conturbada.
A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que não
seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins de
direito ao crédito da Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para
rastreamento via satélite, com seguros de qualquer espécie, sobre os veículos, ou
para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com pedágios para a conservação
de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do serviço, ou
ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei no
10.209, de 2001.
E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com
serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de
rodovias, desde que paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada
prestadora do serviço, e a Pessoa Jurídica não utilizar o benefício de que trata o
art. 2o, da Lei 10.209/2001.
Ou ainda vale citar a Solução de Divergência no 09/2011, sobre Equipamento de
Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de
insumos gastos realizados com a aquisição de produtos aplicados ou consumidos
diretamente nos serviços prestados de dedetização, desratização e na lavação de
carpetes e forrações contratados com fornecimento de materiais, dentre outros:
inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras; escovas; polidores e etc,
desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil ou importados.
Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos
de proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas;
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aventais; capas; calças e camisas de brim e etc., utilizados por empregados na
execução dos serviços prestados de dedetização, desratização e lavação de
carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na prestação de serviços.
A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de insumo,
considerando a primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o
entendimento supramencionado, posto pela Receita Federal, através da IN
404/2004.
Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo
Conselho de Contribuintes, no 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o
acórdão no 201.81.568, de 7 de novembro de 2008, no qual aduz o relator:
Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da
Instrução Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens e
serviços diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos,
tem-se que não estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade,
seguros, materiais de limpeza, correios, água, telefone, provedor de Internet,
sistema de computação (despesas com processamento de dados). Outrossim, como
se percebe das Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa' (fls. 139 a 150),
os créditos não aceitos pela fiscalização relativos a despesas a titulo de 'honorários
diversos' e 'comissões passivas', referem-se às áreas administrativa e comercial,
respectivamente, e, portanto, não se encontram entre aquelas permitidas pela
legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante demonstram as Planilhas de Apuração
da COFINS Não Cumulativa", os créditos relativos à energia elétrica consumida,
diversamente do que alega a impugnante, foram devidamente considerados pela
fiscalização na determinação da contribuição devida.
Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o
conceito de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o Acórdão
9303-01.035, proferido pela 3a Turma, da Câmara Superior (CSRF), em 23 de
agosto de 2010, sob a relatoria do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, no qual
aduz:
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela
pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que
o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de
matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de
insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao
contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que
a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela
realizada. Recurso negado.
(...)
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o
mesmo que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse
imposto, o conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto
intermediário e de material de embalagem, já na seara das contribuições, houve
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um alargamento, que inclui ate prestação de serviços, o que demonstra que o
conceito de insumo aplicado na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do
aplicado nessas contribuições.
(...)
Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e
lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as
diferenças não param ai, nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na
fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados
ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o legislador não quis restringir o
creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-primas, produtos
intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do
IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario, ampliou de modo
a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa juridica precisa
incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem
adotar ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004,
conforme se vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária); 9303-
002.651, 9303-002.652 (bens consumidos durante o processo de produção);
9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663 (combustível, peças e material de
embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte de trabalhadores);
3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros.
Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de
insumo na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2263, adota não um conceito
intermediário, mas sim muito mais amplo, considerando especialmente as
diferentes materialidades dos tributos, para, conforme dito nas considerações
iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação da renda – e à
amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria-
prima, material de embalagem e produto intermediários.
Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do
conceito de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo operacional
apresentado pelo contribuinte, à mercê do entendimento esposado pelo
Conselheiro ou pela Turma, sendo impossível delimitar uma uniformidade e
homogeneidade das decisões.
Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR
O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais
Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir no
Recurso Especial (REsp) n.o 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos

3 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e
Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos
termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez
que a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço.
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repetitivos, com a fixação da tese de que são ilegais as INs ns.o 247/02 e 404/03,
com entendimento de que insumos passíveis de direito a crédito seriam todas as
despesas essenciais e relevantes à atividade econômica.
O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do
setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação
e algumas despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis,
gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de
EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções e as
"Despesas
Gerais
Comerciais"
(combustíveis,
comissão
de
vendas
a
representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).4
Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento
mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade
da interpretação restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas
247/2002 e 404/2003; ii) posicionamento intermediário, da Ministra Regina
Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito de insumo à luz dos conceitos de
essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos efeitos e objetivos da
não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
O voto vencedor, do Ministro Napoleão, teve o acréscimo do entendimento
intermediário esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o
centro da discussão, declarando ser “possível extrair das leis disciplinadoras
dessas contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte”.
Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito:
Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação pode se
dar por singularidades da cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de imposição
legal.
Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela
RFB, quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao IPI,
ao passo que também não se entende na perspectiva tão elástica quanto àquela
aplicável às deduções presentes na legislação aplicável ao imposto de renda.

4 Resp 1.221.170 – PR, disponível em
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=20100209
1150
Fl. 173
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Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do
crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos
permite dizer que é findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo
contribuinte e fisco, em termos, visto que ainda é necessário aplicar o sentido de
essencial e relevante ao processo produtivo de cada contribuinte, dentro de suas
características próprias.
Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo no 5, de 17 de
dezembro de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da SRF,
da definição do conceito de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp no
1.221.170/PR.
Consta no referido parecer:
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou
de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em
relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da
prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à
garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa
vedação de creditamento incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida
por legislação específica, vez que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre
após a venda do produto ou a prestação do serviço.5
Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal
entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às
inúmeras discussões judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo –, adota-se
questionável posição quanto à impossibilidade de tomada de crédito pelas
empresas eminentemente comerciais.
Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer
diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que
as Leis 10.637/02 e 10.833/03, que definiram a sistemática da não
cumulatividade, permitem o crédito sobre insumos “na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3o, II), não incluindo
expressamente o comércio (compra para revenda).
Mas, em que pese as críticas proferidas ao Parecer e à Nota SEI 63/2018, como
não fazem parte da presente análise, basta que se destaque a restrição
indevidamente posta no entendimento esposado pela PGFN, para passarmos à
análise do recorte proposto no presente artigo, que é análise dos créditos de

5 Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407
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PIS/Cofins sobre os fretes em diferentes momentos e diferentes operações.
Superada as considerações generalizadas sobre o tema, passemos à análise das
glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.
Superadas as considerações gerais sobre o conceito de insumo, passo à análise de
cada uma das glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.
Dos bens adquiridos para revenda
A fiscalização reclassificou, para o CST 50, os créditos apropriados pela
contribuinte em virtude de aquisições de mercadorias destinadas à revenda, haja
vista que não se enquadram na previsão do art. 16 da Lei no 11.116, de 2005 e,
dessa maneira, não são passíveis de compensação e/ou ressarcimento. Explica
que a regra, no que se refere as mercadorias destinadas à revenda, é que se
tributadas nas operações de entrada (compra), serão também tributadas na saída
(venda), haja vista que se trata do mesmo bem. Portanto, considerando-se o
mesmo tratamento tributário nas entradas e saídas dos bens destinados à
revenda, em regra todas as aquisições geradoras de crédito estão vinculadas a
receita de vendas tributadas. Além disso, glosou os créditos vinculados ao
mercado interno tributado (CST 50) decorrentes da aquisição de bens para
revenda por unidades da contribuinte que não “operam operações de revenda de
mercadorias”. Afirma a fiscalização que os bens adquiridos tem como “destino
final o consumo próprio pelo estabelecimento adquirente.”
O contribuinte afirma que é sociedade cooperativa, razão pela qual subsume-se,
antes mesmo da aplicação da legislação tributária, ao disposto na Lei no 5.764/71,
lei específica que determina a natureza jurídica das operações entre a cooperativa
e os seus associados – e que, tais operações realizadas entre os associados e a
sociedade cooperativa, e entre esta e aqueles, não representam negócio
mercantil, pois não há como fazer negócio mercantil consigo mesmo, não há
como realizar operação de compra e venda com a mesma pessoa.
Da aquisição de bens utilizados como insumos
A fiscalização considerou que os insumos utilizados na produção de “creme de
leite pasteurizado”, “creme de leite pasteurizado (nata)”, “doce de leite” e “leite
condensado” foram vinculados a receita tributada (CST 50) e os insumos utilizados
na produção de “leite longa vida”, “bebida Láctea”, “bebida Láctea achocolatado”
e “queijo mussarela” foram reclassificados para o CST 51 e vinculados a receitas
não tributadas. Os demais insumos foram vinculados “a ambos os tipos de receita
(CST 53), por serem aplicados em produtos finais tributados e não tributados na
saída (venda).
Além disso glosou os seguintes créditos: combustíveis para caldeira; ii)
combustíveis para empilhadeiras; iii) combustíveis para gerador de energia; iv)
materiais de uniforme e EPI; v) materiais para laboratório análise do leite; vi)
materiais de limpeza Industrial; vii) materiais para manutenção de máquinas e
equipamentos industriais; e viii) material de embalagem.
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A decisão de primeira instância reverteu as glosas relativas aos combustíveis
utilizados nas caldeiras, empilhadeiras e gerador de energia; materiais de
uniforme e EPI; materiais para laboratório de análise do leite; material de limpeza
industrial.
Mantidas, portanto, as glosas relativas aos materiais de embalagem – tendo em
vista que a DRJ entendeu que as embalagens são utilizadas em produtos
acabados, e em relação aos materiais de manutenção de máquinas e
equipamentos, pela insuficiência probatória.
Destaco que somente a glosa relativa aos materiais de manutenção de
máquinas e equipamentos foi objeto no recurso voluntário, de modo que, os
argumentos postos pelo recorrente, são exatamente os mesmos apresentados em
sede de manifestação de inconformidade, sem acostar aos autos quaisquer
provas – fiscais ou contábeis, hábeis a demonstrar o pleito creditório.
Isto posto, voto por manter a glosa e negar provimento neste ponto.
Serviços de representação comercial e transporte de funcionários
Afirma a decisão de primeira instância que as despesas com serviços de
transporte de funcionários, tendo em vista o contido no inciso VI do § 2o do art.
172 da Instrução Normativa no 1.911, de 2019, que não são consideradas
insumos, bem como, no julgamento do RESP 1.221.170, as despesas com telefonia
e comissão de vendas, também não foram consideradas insumos.
Em relação às comissões de venda, o contribuinte limita-se ao argumento de que
não concorda com o entendimento fiscal, pois, considera os serviços de
representação comercial um serviço necessário à sua atividade, visto que, se não
existirem vendas, o negócio não teria razão de existir e ficaria inviabilizado.
A decisão da DRJ manteve as glosas, com supedâneo no argumento de que os
serviços de representação comercial não se relacionam com o processo produtivo
do contribuinte, e, portanto, não fazem jus ao pleito creditório.
Neste ponto, entendo correto o posicionamento da DRJ. Em que pese a
possibilidade de se considerar como serviços tomados, tributados, e passíveis de
creditamento, não foi comprovado pelo contribuinte se, de fato, são serviços
prestados pelos representantes comerciais, ou se estão atrelados no âmbito
trabalhista à cooperativa. Ainda assim, em relação à primeira hipótese, teríamos
contradições a serem superadas para o debate sobre o direito ao crédito.
Desta feita, mantenho a glosa, negando provimento a este ponto.
Já quanto ao transporte de funcionários, discordo da decisão.
Em relação ao tema, recente decisão da câmara superior – Acórdão no 9303-
016.706, julgado em 28 de março de 2025, sob relatoria da Conselheira Denise
Madalena Green, entendeu pelo direito ao crédito no caso de transporte de
funcionários, no seguinte sentido:
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(...) O Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018, que interpretou a decisão
vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, admitia o creditamento relativo aos
gastos para a fabricação do “insumo do insumo”, contemplando, assim, as
despesas da fase agrícola da produção (própria) da cana-de-açúcar.
Mas, o mesmo Parecer Normativo afastava, explicitamente, o direito ao crédito
sobre os gastos com o transporte de funcionários, qualquer que seja a atividade a
ser por eles desempenhada ou as circunstâncias.
No entanto, diante do posicionamento da Receita Federal do Brasil que passou a
classificar como insumo de que trata o inc. II do art. 3o da Lei no 10.637/2002,
idêntico na Lei no 10.833/2003, “os gastos com contratação de pessoa jurídica para
transporte do trajeto de ida e volta do trabalho da mão de obra empregada em seu
processo de produção de bens ou de prestação de serviços”, nos termos do inc. XXI
do § 1o do art. 176 da IN RFB 2.121/2022, referendado pela Solução de Consulta
COSIT no 45, de 22 de fevereiro de 2023, abaixo transcritos:
Normativa no 2121, de 15 de dezembro de 2022 Art. 176. Para efeito do disposto
nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados
essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o,
caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 21). § 1o Consideram-se insumos, inclusive: (...) XX - parcela custeada
pelo empregador relativa ao vale-transporte pago para a mão de obra empregada
no processo de produção ou de prestação de serviços; e XXI - dispêndios com
contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de obra empregada no
processo de produção de bens ou de prestação de serviços. (...) § 3o O valor do
dispêndio a que se refere o inciso XXI do § 1o será determinado por meio da
proporcionalização entre o número de trabalhadores empregados na produção ou
na prestação de serviços e o número total de trabalhadores transportados, em
relação
ao
total
dispendido
com
o
transporte.
__________________________________________________ Solução de Consulta
COSIT no 45, de 22 de fevereiro de 2023 Assunto: Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins SOCIEDADE DE ADVOGADOS. REGIME
NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. SUBSUNÇÃO AO CONCEITO DE INSUMOS. (...)
CRÉDITOS. GASTOS COM TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS. GASTOS COM
ALIMENTAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS. Os gastos com contratação de pessoa jurídica
para transporte do trajeto de ida e volta do trabalho da mão de obra empregada
em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da
Cofins. Os gastos com transporte próprio da pessoa jurídica (inclusive combustíveis
e lubrificantes) para transporte do trajeto de ida e volta do trabalho da mão de
obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços
não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Cofins. (...)
Diante do exposto, nego provimento ao recurso da Fazenda Nacional nesse tópico.
Isto posto, voto por reverter as glosas relativas ao transporte de funcionários.
Do aluguel da marca Terra Viva
Fl. 177
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A fiscalização efetuou a glosa de créditos relativos aos dispêndios com “aluguel
de marcas”, informados pela contribuinte na linha 13 da EFD (destinada à
inserção de valores de custos, despesas e encargos previstos como geradores de
créditos, mas sem a natureza de base de cálculo específica), haja vista que os
“royalties” pagos em virtude de exploração de marca não estão dentre os
dispêndios autorizados pela legislação a compor a base de cálculo do crédito.
O contribuinte explica que a marca é imprescindível para o bom desempenho do
negócio. Entende que, considerando o conceito de insumo debatido na
Manifestação de Inconformidade e com base nas decisões do CARF, as despesas
com o aluguel da marca Terra Viva devem ser computadas na base de cálculo
dos créditos.
Conforme já decidido por esta turma, no acórdão 3402-012.549, o pagamento
de despesas de contrato de licença de uso de marca não permite a apuração de
créditos não cumulativos na modalidade aquisição de insumos uma vez que não
se trata de aquisição de serviços.
Isto posto, a glosa deve ser mantida, de modo que, nego provimento a este
ponto.
Do frete sobra a aquisição de insumos – aquisição do leite in natura

Afirma o contribuinte que o frete pago nas compras sobre leite in natura é
referente ao frete pago na coleta do leite junto aos produtores, fazendo parte
do custo da matéria-prima. Ademais, entende que “não se trata de aquisições
com suspensão conforme argumenta o agente fiscalizador, e mesmo que fosse,
as aquisições de leite com suspensão gera direito a crédito presumido das
contribuições”. Assevera, quanto ao frete, que o serviço de transporte é
tributado normalmente, tratando-se de operações distintas: uma operação de
serviço sujeita à tributação normal e outra operação comercial na qual a
mercadoria está sujeita à alíquota zero. Em suma, como o fornecedor do serviço
de frete irá pagar o PIS e a Cofins não há vedação ao crédito.
Já a decisão de primeira instância, afirma que, no caso presente, as aquisições
de leite in natura ocorreram com a suspensão do pagamento das contribuições
para o PIS/Pasep e da Cofins e, dessa forma, não permitem a apropriação do
crédito básico (alíquotas básicas). E o respectivo frete, por compor o custo de
aquisição do bem, tampouco gera direito ao crédito, mantidas as glosas
efetuadas pela fiscalização.
Neste ponto, aplica-se a Súmula CARF 188:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
Fl. 178
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É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes
na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela
Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma
em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas
referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348
Isto posto, voto por reverter as glosas, e dar provimento a este ponto.
Do crédito relativo a bens do ativo imobilizado
O contribuinte defende que todos os bens do ativo imobilizado, cujos créditos
foram glosados, são necessários para a atividade produtiva e, dessa forma, não há
como prevalecer a glosa dos referidos créditos.
A decisão de primeira instância manteve a glosa considerando a insuficiência
probatória para este ponto, além de entender que, as despesas referentes a
reajuste de preço do bem adquirido, em razão de reajuste de preço previsto
contratualmente, não compõe o custo de aquisição do bem, não ensejando a
apropriação do crédito como pretende a contribuinte. Ademais, o inciso I dos
parágrafos 19 e 26, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003,
respectivamente, vedam o desconto de crédito calculados em relação a juros e
outros encargos associados a empréstimos contraídos para financiar a aquisição
de bens classificados no ativo imobilizado.
No recurso voluntário, o contribuinte limita-se a repetir os argumentos trazidos
em sede de manifestação de inconformidade, sem quaisquer elementos
probatórios – sejam eles fiscais ou contábeis, hábeis a elidir a insuficiência
probatória constatada desde a instauração da fase litigiosa desse processo
administrativo fiscal.
Isto posto, voto por manter as glosas, e negar provimento a este ponto.
Crédito presumido da atividade agroindustrial
Segundo a autoridade fiscal, as vendas de leite resfriado in natura são operações
que estariam sujeitas à suspensão da incidência de PIS e de Cofins, situação que
impediria o aproveitamento do crédito presumido correspondente, justificando os
ajustes nas bases de cálculo dos créditos presumidos. A contribuinte argumenta,
em síntese, que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, garante o seu direito ao
crédito.
Afirma o contribuinte que ocorreu nas notas fiscais escrituradas na EFD
Contribuições com CFOP 1102 foi um erro de parametrização do sistema de
informações que gerou equivocadamente esse CFOP, e que é plenamente
escusável.
Contudo, não apresenta quaisquer elementos de prova – fiscais ou contábeis,
hábeis a elidir a afirmativa de que se trata de um equívoco, e, portanto,
mantenho a glosa, e nego provimento neste ponto.
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Ante todo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para
reverter as glosas relativas a transporte de funcionários e frete da aquisição de
leite “in natura”.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao
Recurso Voluntário, para reverter as glosas relativas aos fretes na aquisição de leite “in natura”,
desde que tais fretes, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham
sido efetivamente tributados pelas contribuições não cumulativas; e para, observados os
requisitos legais para o aproveitamento dos créditos das contribuições não cumulativas, reverter
as glosas relativas ao transporte de funcionários.
Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Fl. 180
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