Tribunal: CARF
Processo: 11070.904537/2017-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-11
Data de publicação: 2026-02-05

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
CRÉDITO. FRETE. TRANSPORTE DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF no 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11070.904537/2017-90
ACÓRDÃO
3202-003.220 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LATICÍNIO STEFANELLO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2016 a 30/09/2016
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso
Especial no 1.221.170/PR).
CRÉDITO.
FRETE.
TRANSPORTE
DE
INSUMOS
NÃO
TRIBUTADOS.
POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF no 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar parcial provimento
ao recurso voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos
(leite “in natura”). Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 3202-003.188, de 10 de dezembro de 2025, prolatado no
julgamento do processo 11070.720471/2017-87, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.

Assinado Digitalmente
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Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria,
Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 87, §§ 1o, 2o e 3o, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário contra o deferimento parcial de Pedido de
Ressarcimento de PIS-Pasep/Cofins não cumulativo, relativo a crédito vinculado à receita não
tributada no mercado interno, razão pela qual as compensações vinculadas foram parcialmente
homologadas.
A fiscalização relata que a empresa Laticínio Stefanello Ltda. tem por objeto social a
fabricação e o comércio atacadista e varejista de laticínios.
Informa que o procedimento fiscal teve por objetivo verificar os créditos de
PIS/Pasep e de Cofins pleiteados, pedidos relativos a créditos vinculados à receita não tributada no
mercado interno e a créditos presumidos da agroindústria.
Por isso, em sede de verificação do direito creditório vindicado, houve as seguintes
glosas:
1. Bens para revenda;
2. Bens utilizados como insumos;
3. Créditos sobre depreciação de bens do ativo imobilizado;
4. Créditos sobre despesas com fretes para compra de leite in natura;
5. Créditos sobre despesas com fretes sobre transferência de produtos acabados
entre estabelecimentos da empresa;
6. Créditos presumidos sobre a aquisição de leite in natura, que foram calculados
com base no percentual de 20% sobre as alíquotas básicas do PIS/Pasep e da Cofins e não são
passiveis de ressarcimento ou compensação;
7. Créditos sobre compras de queijos de pessoa jurídica que são tributados à
alíquota zero das contribuições;
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8. Créditos presumidos calculados sobre aquisição de produtos de pessoa jurídica
que não se enquadra nas hipóteses do art. 8o da Lei no 10.925/2004 ou com omissão de
documentos fiscais comprobatórios do direito creditório.
Entretanto, em sede de Manifestação de Inconformidade, a Recorrente impugnou,
tão somente, os itens 2, 4, 5 e 7. Por sua vez, em sede de Recurso Voluntário, a Recorrente
impugnou, tão somente, a glosa com despesas de Frete sobre compras de leite in natura e fretes
de produtos acabados. Tornando-se matéria definitivamente julgada na esfera administrativa as
glosas concernentes aos demais pedidos, aplicando-se a preclusão consumativa sobre tais glosas.
Cientificada, a Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, a qual foi
julgada procedente em parte pela Delegacia da Receita Federal do Brasil, formalizada por meio de
acórdão assim ementado:
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB no 5, de 2018, que
produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação
de serviços realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB no
5/2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço
realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do
sujeito passivo.
EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL. INSUMOS.
Consideram-se insumos os bens ou serviços especificamente exigidos pela
legislação para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação
de serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades, como
no caso dos equipamentos de proteção individual (EPI).
ÓLEO DIESEL UTILIZADO PARA GERAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo do PIS e da Cofins o óleo diesel utilizado para
geração de energia é insumo do processo de produção.
UNIFORMES E FARDAMENTOS. VEDAÇÃO. CRÉDITO.
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Não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa
jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra
empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de
serviços, tais como uniformes e vestimentas, sem prejuízo da modalidade
específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003.
CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO. POSSIBILIDADE. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO
DO BEM ADQUIRIDO.
O crédito sobre o valor do frete na aquisição é admitido apenas quando o
bem adquirido for passível de creditamento e na mesma proporção em que
esse se der, já que o frete compõe o custo de aquisição do bem adquirido e
a este está submetido como elemento acessório.
AQUISIÇÃO DE PRODUTOS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. CRÉDITO.
Não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição.
Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário ao CARF, no qual pugna
pela homologação integral do crédito pleiteado.
Em suma, é o Relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para
sua admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a inexistência de preliminares arguidas, passo a analisar o mérito.

II- DO MÉRITO
2.1- Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR
Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o
conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve
tomar como base a decisão proferida no RESP 1.221.170.
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É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp
1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das
instruções normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte
tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas
da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do
sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância
ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que seja
considerado insumo o que for essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.

Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente
se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do
PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem
vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede o
crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos
valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3o, §3o, das referidas
Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em
relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no
País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas
também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a
tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez
que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in
verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
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Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização
para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n°
10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014." A Nota
clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na
“visão” da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do
conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na
tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se
uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto
do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda
que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou
relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal nota, restou
claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado para fins
de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do
sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
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subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a
que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Nesse
diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto
inútil.
Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua
relação direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários,
passemos à análise do presente do caso.

DAS GLOSAS:
1.1- Despesas com fretes de aquisição de insumos (leite in natura) não
tributados ou tributados com alíquota diversa
Primeiro, a Recorrente tem como objeto social e finalidade principal, a
fabricação e comércio de produtos alimentícios, entre eles, os laticínios.
De acordo com as informações prestadas pela contribuinte, a maior parte
da receita da empresa provém da venda de produtos lácteos que, de
acordo com a legislação vigente, possuem, em sua maioria, saídas não
tributadas.
Neste sentido, entendeu a fiscalização que quando o custo do frete sobre
as compras integrar o valor da nota fiscal de aquisição das mercadorias,
este se considera componente do custo de aquisição, sendo o tratamento a
ele dispensado igual ao do item adquirido.
Assim, se o insumo é alcançado pela tributação das contribuições, a
empresa poderá calcular crédito sobre o valor total da nota fiscal,
englobando o valor do insumo e o do frete na operação de compra (já que
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este integra o custo). Por sua vez, se o insumo não é tributado, o valor do
frete não comporá a base de cálculos dos créditos escriturados.
Nesse sentido, considerando que não há incidência das referidas
contribuições sobre o produto adquirido, o mesmo tratamento deveria ser
dispensado ao frete de aquisição dessas mercadorias.
Ratificando o entendimento da fiscalização, o julgador de piso, outrossim,
registrou que dispêndios com aquisição de serviços de transporte sobre
compras não podem ser enquadrados como insumos, haja vista não
comporem o processo produtivo da Recorrente.
Por sua vez, alega a Recorrente que a premissa de que o frete integra o
custo da mercadoria, conforme afirmado pela fiscalização, seria somente
se e quando o serviço de frete é prestado pelo próprio fornecedor da
mercadoria, passando, o valor do frete, a integrar o valor da operação, não
sendo esta situação aplicável ao caso em tela, eis que o frete, conforme
bem demonstrado ao longo do processo de fiscalização, é prestado por
pessoa jurídica diversa(terceiro), sendo tributado pelas contribuições do
PIS/Pasep e da Cofins.
Com a devida vênia, divirjo do entendimento do acórdão recorrido.
A fiscalização reconheceu a existência de previsão legal para apuração de
créditos sobre fretes apenas e tão somente se relacionados com operações
de venda e se suportados pelo vendedor, nos termos do art. 3o, IX, e art.
15, II, da Lei n. 10.833/2003.
No entanto, defende a possibilidade de inclusão dos valores dispendidos
com frete na aquisição de insumos, já que essa despesa comporá o custo
de aquisição do produto. Para que isso seja possível a fiscalização aduz que
o frete esteja submetido à tributação e, além disso, é necessário que o bem
adquirido também dê direito à apuração de crédito.
Assim, o frete é um acessório, não sendo possível a apuração de um
crédito como uma despesa autônoma. Portanto, o frete, por ser custo de
aquisição do insumo, assume a mesma natureza deste, não podendo ser
admitido o crédito se o custo do bem adquirido não pode ser inserido na
base de cálculo dos créditos.
Com a devida vênia, divirjo do acórdão recorrido e da fiscalização, existe
um equívoco de interpretação cometido pelo julgador de piso, pois as
despesas comerciais com armazenagem e fretes na operação de venda têm
disciplina própria prevista no art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/2003, não
estando vinculadas a um outro direito de crédito, existem por si, melhor
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explicando, não são acessórios de nada, simplesmente, por conta de
previsão legal expressa, independentemente, do tratamento tributário
dado à mercadoria comercializada.
É de se registrar que apesar do produto não ser sujeito a tributação de PIS
e COFINS ou ser submetido ao crédito presumido, o frete é tributado, o
serviço de transporte prestado pela transportadora contratada pela
contribuinte será tributado em PIS/COFINS devido por aquela, sobre o
valor pago pela Recorrente. O valor aqui creditado será lá tributado,
mantendo a lógica da não cumulatividade, no momento em que o
creditamento aqui é negado e a tributação lá é mantida, quebra-se, sem
fundamento legal, a não cumulatividade prevista na Lei no 10.833/03.
Por tais razões, reverto as glosas de créditos das contribuições em tela
referentes aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa
jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos não
sujeitos à incidência das contribuições, desde que, em observância à
Súmula CARF no 188, tenham tais serviços (fretes) registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.

1.2- Fretes entre estabelecimentos de produtos acabados
No que se refere as glosas com fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da cooperativa, tal questão não merece maiores
digressões, merecendo aplicar ao tema a Súmula CARF no 217:
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Portanto, mantenho as glosas.

E, por consequência, voto por dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição
de insumos (leite in natura).

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Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao
recurso voluntário para reverter as glosas com despesas de fretes sobre aquisição de insumos
(leite “in natura”).
Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

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