Tribunal: CARF
Processo: 15746.722160/2021-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: NATALIA UCHOA BRANDAO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-19
Data de publicação: 2025-04-03

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018
DISTRIBUIÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARE. CLASSIFICAÇÃO COMO ROYALTIES. LIMITAÇÃO DE DEDUTIBILIDADE. INAPLICABILIDADE.
Os valores pagos a publishers estrangeiras para aquisição de licenças de software para revenda não configuram pagamento de royalties, mas sim operação mercantil. A restrição de dedutibilidade prevista no art. 365 do RIR/2018 não se aplica a tais despesas, pois não há transferência de tecnologia nem prestação de assistência técnica, mas a simples revenda de produtos intangíveis.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO LEGAL. CONTROLE DOCUMENTAL. AUSÊNCIA DE IRREGULARIDADE.
A compensação de prejuízos operacionais respeitou os limites estabelecidos pelo art. 15 da Lei no 9.065/95, não havendo indícios de insuficiência de saldo ou irregularidade nos valores compensados. Por decorrência, o lançamento fiscal deve ser cancelado.
PAGAMENTOS AO EXTERIOR. INCIDÊNCIA DE IRRF. AUSÊNCIA DE FATO GERADOR. REBATES E DESCONTOS COMERCIAIS.
As remessas ao exterior para pagamento de licenças de software e os valores considerados como rebates representam reduções de custo e não remuneração de serviços ou royalties. Inexiste fato gerador para incidência de IRRF sobre tais valores, devendo ser cancelado o respectivo lançamento tributário.
APRESENTAÇÃO DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL (ECF) COM INFORMAÇÕES INEXATAS. INCIDÊNCIA.
A apresentação da ECF com registros inexatos justifica a aplicação da multa regulamentar, nos termos do art. 16 da Lei no 9.779/99. Assim, mantém-se a penalidade aplicada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.722160/2021-08
ACÓRDÃO
1302-007.360 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SOLUTIONS 2 GO DO BRASIL DISTRIBUIÇÃO E SERVIÇOS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018
DISTRIBUIÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARE. CLASSIFICAÇÃO
COMO ROYALTIES. LIMITAÇÃO DE DEDUTIBILIDADE. INAPLICABILIDADE.
Os valores pagos a publishers estrangeiras para aquisição de licenças de
software para revenda não configuram pagamento de royalties, mas sim
operação mercantil. A restrição de dedutibilidade prevista no art. 365 do
RIR/2018 não se aplica a tais despesas, pois não há transferência de
tecnologia nem prestação de assistência técnica, mas a simples revenda de
produtos intangíveis.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO LEGAL. CONTROLE
DOCUMENTAL. AUSÊNCIA DE IRREGULARIDADE.
A compensação de prejuízos operacionais respeitou os limites
estabelecidos pelo art. 15 da Lei no 9.065/95, não havendo indícios de
insuficiência de saldo ou irregularidade nos valores compensados. Por
decorrência, o lançamento fiscal deve ser cancelado.
PAGAMENTOS AO EXTERIOR. INCIDÊNCIA DE IRRF. AUSÊNCIA DE FATO
GERADOR. REBATES E DESCONTOS COMERCIAIS.
As remessas ao exterior para pagamento de licenças de software e os
valores considerados como "rebates" representam reduções de custo e
não remuneração de serviços ou royalties. Inexiste fato gerador para
incidência de IRRF sobre tais valores, devendo ser cancelado o respectivo
lançamento tributário.
APRESENTAÇÃO DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL (ECF) COM
INFORMAÇÕES INEXATAS. INCIDÊNCIA.
Fl. 3993
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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A apresentação da ECF com registros inexatos justifica a aplicação da multa
regulamentar, nos termos do art. 16 da Lei no 9.779/99. Assim, mantém-se
a penalidade aplicada.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, (i) por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário, quanto ao lançamento relativo ao IRPJ, exigência de multa isolada por
ausência/insuficiência de recolhimento de estimativas e compensação indevida de prejuízos
fiscais, nos termos do relatório e voto da relatora, vencido o conselheiro Alberto Pinto Souza
Júnior, que votou por negar provimento ao recurso quanto a tais matérias; e em dar provimento
ao recurso voluntário, quanto ao lançamento relativo ao IRRF, vencidos os conselheiros Alberto
Pinto Souza Júnior e Paulo Henrique Silva Figueiredo, que votaram por negar provimento ao
Recurso Voluntário, quanto a este item; (ii) por unanimidade de votos, em negar provimento ao
recurso voluntário, quanto à exigência da multa regulamentar relativa à ECF, nos termos do
relatório e voto da relatora. O conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo votou pelas conclusões
da Relatora, quanto à caracterização das despesas como pagamento de royalties. O Conselheiro
Henrique Nímer Chamas manifestou intenção de apresentar declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Natália Uchôa Brandão – Relatora

Assinado Digitalmente
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nimer Chamas, Miriam Costa Faccin, Alberto Pinto Souza Junior, Natalia Uchoa Brandao,
Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Autos de Infração os quais têm como origem a fiscalização realizada para a
apuração de possível recolhimento a menor de tributos por supostas compensações indevidas
nos períodos de 2017 e 2018, lavrados pela Delegacia da Receita Federal de São José do Rio Preto,
em face da ora Recorrente, SOLUTIONS to go, para exigir valores a título de:

Fl. 3994
DF CARF MF
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(i) Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, no período de 2017 e 2018,
decorrente de dedução de supostas despesas com royalties/assistência
técnica acima do limite de 1% da receita líquida, em desconformidade com
o artigo 365 do Decreto 9.580 de 22/11/2018 (Regulamento do Imposto de
Renda) e Portaria MF 436/1958, o que teria resultado na compensação
indevida de prejuízo operacional com resultado da atividade geral,
totalizando um crédito tributário de R$61.295.636,82, atualizado até
11/2021, englobando o IRPJ, juros de mora e multa proporcional de 75%;
(ii) Multas regulamentares: (a) por falta de pagamento do Imposto de Renda
Pessoa Jurídica - IRPJ, incidente sobre a base de cálculo estimada em
função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou
redução, no período de março de 2017 a janeiro de 2019, e (b) por
apresentar Escrituração Contábil Fiscal (ECF), exigida nos termos do art. 16
da Lei no 9.779/99, com informações inexatas, incorretas ou omitidas;
totalizando um crédito tributário de R$20.407.216,40.
(iii) Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF incidente sobre os referidos
pagamentos de royalties e assistência técnica a residentes ou domiciliados
no exterior, no período de abril de 2017 a dezembro de 2018, nos termos
do artigo 744 do Decreto 9.580 de 22/11/2018 (Regulamento do Imposto
de Renda), totalizando um crédito tributário de R$ 7.579.716,60, atualizado
até 11/2021, englobando o IRRF, juros de mora e multa proporcional de
75%.
Irresignada, a Contribuinte apresentou Impugnação (fls. 3844 e ss), requerendo a
revisão integral dos autos de infração, com pedido de nulidade do auto, assim como pedido de
que não fossem mantidas as glosas na forma do art. 365 do RI/CARF e seus consectários legais,
argumentando, em síntese, que a fiscalização entendeu que a empresa teria realizado deduções
acima do limite permitido para despesas com royalties e assistência técnica, aplicando a
restrição do artigo 365 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018).
A Contribuinte, ainda, argumenta que os pagamentos realizados às publishers no
exterior referem-se à aquisição de softwares para revenda e não à exploração de patentes,
marcas ou assistência técnica, afastando a caracterização como royalties e, consequentemente,
a aplicação do limite de dedutibilidade.
Destaca que a transação se trata da comercialização de um bem intangível (software),
cujo pagamento não se enquadra nas hipóteses previstas para restrição da dedutibilidade, e
apresenta jurisprudência do CARF.
Além disso, a impugnação sustenta que não houve insuficiência no recolhimento do
IRRF, pois as compensações realizadas pela empresa são, na realidade, operações comerciais
legítimas envolvendo bonificações qualificadas como "rebates", e não remessas de valores ao
Fl. 3995
DF CARF MF
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exterior que caracterizariam fato gerador do imposto. A empresa detalha a prática usual do
mercado de videogames, onde os publishers concedem descontos sobre produtos distribuídos,
impactando apenas na redução do custo de aquisição e não configurando receita tributável.
Diante disso, a impugnante solicita o cancelamento integral dos Autos de Infração, afastando a
exigência dos tributos, multas e juros aplicados pela fiscalização.
A DRJ julgou a impugnação improcedente e manteve totalmente o crédito tributário,
nos seguintes termos:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018
LICENÇA DE COMERCIALIZAÇÃO OU DISTRIBUIÇÃO DE SOFTWARE. PAGAMENTO,
CRÉDITO, ENTREGA, EMPREGO OU REMESSA PARA O EXTERIOR. ROYALTIES.
TRIBUTAÇÃO. As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou
remetidas a residente ou domiciliado no exterior em contraprestação pelo direito
de comercialização ou distribuição de software, para revenda a consumidor final,
o qual receberá uma licença de uso do software, enquadram-se no conceito de
royalties.
DESPESAS ACIMA DO LIMITE As somas das quantias devidas a título de royalties
pela exploração de patentes de invenção ou pelo uso de marcas de indústria ou
de comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante,
poderão ser deduzidas como despesas operacionais até um por cento da receita
líquida.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Ano-calendário: 2017, 2018.
Os rendimentos, os ganhos de capital e os demais proventos pagos, creditados,
entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou
jurídica residente no exterior, ficam sujeitos à incidência na fonte, à alíquota de
quinze por cento.
Diante da manutenção dos lançamentos fiscais, a Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário (fls. 3937 e ss), reiterando os argumentos apresentados em sede de Impugnação.
Por fim, colacionou Memoriais aos autos, colacionando parecer técnico contábil para
auxiliar no julgamento deste Colegiado.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Natália Uchôa Brandão, Relatora
I – Da Tempestividade e da Admissibilidade
Fl. 3996
DF CARF MF
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A Contribuinte tomou ciência do Acórdão 101-017.160 em 25/08/2022 por meio de
sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE), e apresentou o recurso
voluntário tempestivamente, em 23/09/2022, conforme certificado às fls. 3937, pelo que dele
conheço e admito.
II – Da Questão Controvertida
A questão central deste processo administrativo fiscal é analisar a natureza jurídica da
relação comercial da Contribuinte, posto que dela poderá ser analisada se a dedução de
“royalties” e a compensação de prejuízos operacionais efetuadas pela Contribuinte estão em
conformidade com a legislação fiscal vigente, ou se os lançamentos fiscais estão em
conformidade.
II.1. Quanto a natureza jurídica da operação e suas decorrências
A Contribuinte informa que adquire os softwares de uma publisher. Uma publisher é
uma empresa que distribui e publica jogos eletrônicos, podendo ser os jogos que ela mesma
produziu ou que foram produzidos por uma desenvolvedora. As publishers são responsáveis pela
manufaturação e marketing do jogo. Algumas das maiores publishers de jogos eletrônicos do
mundo são: Sony, Tencent, Nintendo, Microsoft, Activision Blizzard, Eletronic Arts, Epic Games,
Take-Two Interactive, Sega Sammy, Bandai Namco, entre outras.
As publishers e desenvolvedoras são importantes para o crescimento do cenário
gamer, pois estimulam o mercado através de inovações e investimentos.

Nesse sentido, necessário analisar a natureza jurídica da relação comercial.
A Contribuinte alega que os pagamentos efetuados pela empresa não configuram
"royalties" sujeitos à limitação de 1% da receita líquida, conforme o art. 365 do Regulamento do
Imposto de Renda (RIR). Esses pagamentos referem-se à aquisição de software, considerada
operação mercantil, e não a remuneração pelo uso de marcas ou patentes (fls. 4 do RV):
Ocorre que ao contrário do entendimento exarado no v. Acórdão, a ora
Recorrente realiza uma operação mercantil (compra de software) como outra
qualquer. Estamos tratando aqui da aquisição de um bem intangível, razão pela
qual a nomenclatura mais adequada/ técnica seria “cessão de direitos” e não
“compra e venda”.
Os pagamentos realizados pela Autuada para as “publishers” no exterior
correspondem ao custo da mercadoria e não são considerados royalties para o
efeito de aplicação dos limites previstos na Lei n.o 4.506/1964.
Desde já importante ressalvar que independentemente da nomenclatura adotada
nos contratos (isto é, “cessão”, “transferência”, “licença”, “venda” etc.), o seu
objeto não é remunerado por royalties, uma vez que a cessão definitiva implica
efetiva e total alienação da titularidade sobre os direitos intangíveis.
Fl. 3997
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15746.722160/2021-08
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Como restará a seguir demonstrado, no presente caso não há que se falar em
royalties, o que afasta a limitação sobre a dedutibilidade para efeitos do imposto
de renda.
Cumpre destacar que a partir de uma análise conjunta da Lei de Direitos Autorais
e da Lei do Software fica evidente que as pessoas jurídicas podem ser autoras dos
programas de computador, especialmente quando elaborados sob o regime de
obras coletivas, de modo que os pagamentos realizados em seu benefício,
associados à licença de seus direitos de comercialização, não devem ser
classificados como royalties, como previsto na alínea “d” do artigo 22 da Lei no
4.506/1964.
Como sabido, o software é resultado da elaboração de um programa que exige do
criador um esforço intelectual, original em sua composição, que é transformado
em linguagem compreensível. Por isso, não é tratado como algo corpóreo, mas
corno produto da atividade criativa de quem o executa; o software é uma obra
original, intelectual.
A própria legislação prevê que os programas de computador são protegidos por
direitos autorais, e que sua exploração econômica ocorre por meio de contratos
de licença de uso, de comercialização ou de cessão (Lei n. 9.609/98, art. 9°).
Assim, verifica-se que o fato de a comercialização do software ser autorizada
mediante licença não identifica, por si só, a natureza jurídica dos pagamentos
efetuados pela Recorrente como royalties. (grifou-se)
A Contribuinte apresentou, em suas razões, o seguinte Acórdão deste Carf, que
corrobora com seu entendimento:
Processo no 13808.000301/99-11
Recurso no 163681 Voluntário
Acórdão no 1402-00.404 – 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de 27 de janeiro de 2011
Matéria IRPJ E OUTROS Recorrente SUN SOFTWARE S/C LTDA.
Recorrida 2a TURMA/DRJ EM SÃO PAULO/SP
Assunto: Imposto de Renda Pessoa Jurídica
Ano-calendário: 1990 e 1991
DECADÊNCIA – LANÇAMENTO ANULADO POR VÍCIO FORMAL – O direito da
Fazenda constituir o crédito tributário extingue-se em cinco anos, contados da
data em que se tornou definitiva a decisão que anulou, por vício formal, o
lançamento anterior.
IRPJ — SOFTWARE — CONCEITO — PAGAMENTOS CONSIDERADOS ROYALTIES —
IMPOSSIBILIDADE — CUSTO PARA REVENDA — A revenda de software sem a
transferência de tecnologia com a entrega do código-fonte, deve ser
considerada como operação mercantil como outra qualquer. Os pagamentos
para
o
fornecedor,
cujo
contrato
é
de
licença
de
uso
ou
de
comercialização/distribuição, correspondem ao custo da mercadoria e não são
Fl. 3998
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15746.722160/2021-08
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considerados royalties para o efeito de aplicação dos limites previstos na Lei
4506/64.
Recurso voluntário provido (grifou-se)
Argumenta, por sua vez, que os softwares vendidos são produtos comercializados em
larga escala, e os contratos tratam de cessão de direitos de comercialização, não configurando
transferências de tecnologia ou assistência técnica. Defende, ainda, que as deduções seguem as
regras do art. 299 do RIR/99 e os princípios do CTN (praticidade e razoabilidade na apuração).
O Fisco, por sua vez, alega lacunas quanto ao cumprimento dos requisitos documentais
e operacionais que pudessem afastar as alegações da Contribuinte.
O Acórdão recorrido decidiu por bem manter a glosa sob os seguintes argumentos:
Tendo em vista os contratos apresentados, as invoices, e as próprias declarações
da fiscalizada, no presente caso, a fiscalização entendeu que os jogos são
programas de computador, e que as licenças de uso e distribuição de tais jogos
se enquadram no conceito de "Licenciamento de direitos de distribuição ou
comercialização de programas de computador oriundos do exterior".
Sendo assim, sobre tais despesas incide o limite máximo de dedução de 1% da
receita líquida, conforme determinam o artigo 365 do RIR combinado com a
Portaria MF 436/1958. Tendo em vista que a receita líquida em 2017 foi de R$
130.824.539,36 e em 2018 foi de R$ 108.471.340,49, o valor pago em licenças de
uso e distribuição que ultrapassou o valor de 1% dessas receitas deveria ter sido
adicionado no LALUR, uma vez que tais despesas não podem ser deduzidas.
Tendo em vista que o sujeito passivo em questão não adicionou na parte A do
LALUR o valor pago em licenças de uso e distribuição que ultrapassou o limite de
1% da Receita Líquida nos anos de 2017 e 2018, fica sujeito ao lançamento do
IRPJ sobre a parcela indedutível conforme Tabela acima. (grifou-se)
Nas razões do acórdão impugnado constam diferenças conceituais sobre o tema,
trazendo, inclusive, informações sobre a Solução de Divergência n. 18 da COSIT:
Destarte, licença de distribuição não se confunde com o produto a ser
distribuído. E, no caso dos softwares, o fato de sua comercialização ser
autorizada mediante licença é suficiente para identificar a natureza jurídica dos
pagamentos efetuados como royalties. (grifou-se)
A recente Solução de divergência COSIT no 18, de 27 de março de 2017 tratou do
tema e teve como ementa:
Ementa: LICENÇA DE COMERCIALIZAÇÃO OU DISTRIBUIÇÃO DE SOFTWARE.
PAGAMENTO, CRÉDITO, ENTREGA, EMPREGO OU REMESSA PARA O EXTERIOR.
ROYALTIES. TRIBUTAÇÃO. As importâncias pagas, creditadas, entregues,
empregadas ou remetidas a residente ou domiciliado no exterior em
contraprestação pelo direito de comercialização ou distribuição de software, para
revenda a consumidor final, o qual receberá uma licença de uso do software,
Fl. 3999
DF CARF MF
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enquadram-se no conceito de royalties e estão sujeitas à incidência de Imposto
sobre a Renda na Fonte (IRRF) à alíquota de 15% (quinze por cento).
E, no corpo da citada Solução dispôs:
29. Do exposto, há que se concluir que se aplica o conceito de royalty à
remuneração paga por pessoa jurídica domiciliada no Brasil à pessoa jurídica
domiciliada no exterior em contraprestação ao direito de comercialização de
software. (grifou-se)

Diante do contexto, faz-se necessário adentrar nos aspectos que foram abordados pela
fiscalização, quanto a natureza jurídica da operação, passando-se a analisar a documentação
carreada aos autos, como os contratos, invoices, e-mails apresentados pela Contribuinte, a fim
de que possa ser determinada a natureza jurídica da relação comercial existente, analisados
quanto à sua conformidade formal e material. Embora a dedução de "royalties" seja permitida, o
ônus probatório, da Contribuinte, foi atendido, o que demonstra sua boa-fé objetiva.
Passa-se a analisar a documentação apresentada.
Às fls. 143 a 460, apresenta os ditos “Contratos de Rebate”, assim como os “Contratos
Licença”:
Exemplo de Contrato de Rebate - compensações

Fl. 4000
DF CARF MF
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Exemplo de Contrato de Licença:

Apresenta, também, às fls. 461 a 507, os “Custos de Rebate” de 2018:

Exemplo de Custo de Rebate

A Contribuinte, também, trouxe aos autos as ECFs de 2017 e 2018, às fls. 508 a 2049.
Às fls. 2053 a 2147, a Contribuinte apresenta os Contratos firmados com os publishers,
traduzidos de forma juramentada, como adiante se verifica um recorte, como exemplo:
Fl. 4001
DF CARF MF
Original

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Apresenta, ainda, planilha em “Excel” (arquivo não paginável – fls. 2148), em que
consta a relação de Custos de Licenças, de 2017 e 2018.
Às fls. 2177 e ss, apresenta Contratos e Invoices das compras, do período de 2017 e
2018, constando, demonstrando a aquisição dos softwares e firmando contratos de câmbio com
as publishers, como exemplo:

Fl. 4002
DF CARF MF
Original

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Apresentou, ainda, Planilha em “Excel” (arquivo não paginável – fls. 3204), em que
constam resumos das Compras efetuadas nos anos de 2017, 2018 e 2019.
Ainda atendendo às intimações fiscais, apresentou Planilhas resumo de suas DCTFs,
Contratos de Câmbio e Comprovantes de Pagamento (fls. 3234 e ss) e Documentos
Comprobatórios dos Publishers (fls. 3356 e ss), consubstanciados em e-mails travados com as
entidades, demonstrando a verossimilhança de suas alegações, como exemplo:
Fl. 4003
DF CARF MF
Original

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Ora, diante da farta documentação trazida pela Contribuinte, entendo que lhe
assiste razão o ponto focal deste Recurso: a atividade comercial não se trata de “royalties” e,
sim, da comercialização de softwares.
Nesse sentido, insta consignar que há precedente neste CARF cujo caso é semelhante
ao presente tema. O ilustre conselheiro relator do Acórdão n. 1201-006.308, Fredy José Gomes de
Albuquerque apresentou voto dando provimento ao Recurso Voluntário ajuizado pela Microsoft
Brasil, no que o foi acompanhado por unanimidade pele Colegiado, consoante ementa:
Processo no 15746.721788/2021-88
Recurso Voluntário
Acórdão no 1201-006.308 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de 8 de abril de 2024
Fl. 4004
DF CARF MF
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13
Recorrente MICROSOFT DO BRASIL IMPORTACAO E COMERCIO DE SOFTWARE E
VIDEO GAMES LTDA
Interessado FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO ARGUIDO EM RAZÃO DA INOCORRÊNCIA DE
LANÇAMENTO EM FISCALIZAÇÕES ANTERIORES. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. O
crédito tributário não lançado em períodos anteriores não representa
impedimento para a administração tributária apreciar os elementos de fato e de
direito que exigem seu lançamento, porquanto se tratar de atividade
administrativa vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional do
agente, conforme previsão do art. 142, parágrafo único, do CTN. O não
lançamento do tributo não representa manifestação de critério jurídico
susceptível à invocação de um direito adquirido contra posterior lançamento, pois
não há direito adquirido contra omissão no cumprimento da lei. Se à
administração pública é dado anular seus próprios afastar vícios que os tornem
ilegais, dos quais não se originam direito, conforme súmula 473 do STF, com mais
razão é plenamente possível ao Fisco realizar o lançamento de tributos quando
não o tenha feito anteriormente, sempre que encontrar razões fáticas e jurídicas
para tanto, conquanto inexista existir óbice de natureza legal. Não se aplica o art.
146 nos casos em que não houver prévia manifestação de entendimento da
administração tributária ou dos órgãos de julgamento sobre fatos análises
posteriores.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2016
REMESSA DE VALORES AO EXTERIOR PARA PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO POR
ROYALTIES.
CARACTERIZAÇÃO
DO
DISPÊNDIO
DE
ACORDO
COM
A
MATERIALIDADE DA OBRIGAÇÃO FIRMADA EM CONTRATO. SOBREPOSIÇÃO DA
VERDADE MATERIAL À FORMA PACTUADA. A qualificação da despesa paga a
título de royalty depende da análise e verificação da natureza jurídica das
obrigações assumidas nos respectivos contratos, cujos pagamentos decorrem (i)
do uso ou exploração de marcas ou (ii) da exploração de direitos autorais,
devendo-se atentar ao aspecto material do gasto incorrido, independentemente
da forma empreendida, pois o nome que se dá às coisas não faz dela o que são.
Para qualificar institutos jurídicos, a materialidade de seu objeto é que revela a
essência de sua natureza, razão pela qual nem importa escriturar como royalty
algo que não o é, tanto quanto o nome que se lhe dê, inclusive nas escriturações
fiscais e contábeis, mercê da sobreposição do princípio da verdade material e
dos fundamentos materiais da análise, que se sobrepõem a meros registros
formais.
Fl. 4005
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15746.722160/2021-08
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CRITÉRIOS PARA DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS COM PAGAMENTO DE ROYALTIES
A NÃO RESIDENTE DECORRENTE DE CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITO DE
EXPLORAÇÃO PARA DISTRIBUIÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARES DE
QUALQUER NATUREZA. Caracteriza-se como royalty a renda passiva auferida pelo
permissor do uso de propriedade, mediante interposição de terceiro que
empreende atividade para utilizar ou explorar o direito objeto da cessão,
mediante reserva de lucro para remunerar o titular do bem material ou imaterial.
A remessa de pagamento ao exterior a título de royalty caracteriza despesa
dedutível do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica da contribuinte remetente,
quando representar pagamento de remuneração devida pela exploração de
direitos autorais percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra autoral
individual ou coletiva, aplicando-se o art. 22, alínea “d”, da Lei 4.506/64.
PROTEÇÃO DE DIREITOS AUTORAIS DA PESSOA JURÍDICA DESENVOLVEDORA DE
SOFTWARES, INCLUSIVE, JOGOS DE VIDEOGAME E COMPUTADOR. Pessoas
jurídicas podem ser titulares de direitos autorais, conquanto desenvolvam sob a
sua tutela e iniciativa obra coletiva que se enquadre nos termos do art. 5o, VIII, h,
da Lei de Direitos Autorais, dentre elas, o desenvolvimento de softwares de
qualquer natureza, inclusive, jogos de videogame e computadores. Os softwares
de qualquer natureza pode representar obra coletiva titularizada por pessoa
jurídica,
assim
considerada
a
obra
desenvolvida
por
equipes
de
multidesenvolvedores que servem ao propósito comum de concentrar na pessoa
jurídica os direitos patrimoniais relacionados à iniciativa comum. As obras
coletivas de autoria da pessoa jurídica decorrem do esforço de grupo de pessoas
que as constroem sob a tutela da objetiva da pessoa jurídica, da qual resulta a
denominada “autoria objetiva”, enquanto as criações coletivas ou individuais que
sejam fruto do esforço individualmente identificável de autores específicos
atraem a proteção subjetiva de tais iniciativas, assim denominada “autoria
subjetiva”.
DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS POR REMESSAS AO EXTERIOR PARA PAGAMENTO
DE REMUNERAÇÃO DE CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE PUBLICIDADE
REALIZADA EM AMBIENTE VIRTUAL, MEDIANTE ANÚNCIOS PATROCINADOS
IMPULSIONADOS POR USUÁRIOS DE WEBSITES. Não é dado à administração
tributária desconsiderar a natureza jurídica de contrato de publicidade online
para requalificá-lo como contrato de licenciamento de uso de marca quando o
ajuste das partes não trouxer nenhuma cláusula de cessão de direitos nem
autorização para licenciamento de nenhum bem intangível. Havendo típico ajuste
de prestação de serviço de publicidade em ambiente virtual, descabe ao Fisco
considerar os haveres dele decorrentes como royalty, sendo indevida a glosa
das despesas dedutíveis do ajuste do lucro líquido relacionado à apuração do
lucro real. Configura-se como prestação de serviços online o pacto firmado para
tornar possível a veiculação de anúncios em ambiente virtual, mediante
patrocínio que os impulsione por usuários de websites.
Fl. 4006
DF CARF MF
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DEDUTIBILIDADE DA REMESSA AO EXTERIOR DE PAGAMENTO DE ROYALTY POR
CONTRATO FIRMADO ENTRE PARTES NÃO VINCULADAS. POSSIBILIDADE. O
pagamento de royalty é dedutível na apuração do lucro real quando decorrente
de contrato firmado entre partes não vinculadas, assim consideradas as que não
realizam controle direto nem permitam que uma seja titular de direitos sociais
sobre a outra, nem possam tomar decisão preponderante sobre deliberações
sociais, eleger administradores ou praticar qualquer ato de gestão.
CONTRATO DE CESSÃO DE DIREITO DE EXPLORAÇÃO PARA COMERCIALIZAÇÃO E
DISTRIBUIÇÃO DE LICENÇAS DE SOFTWARE PARA USO REMOTO EM AMBIENTE
VIRTUAL (“EM NUVEM”). NÃO CONFIGURAÇÃO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO.
INEXISTÊNCIA DE NATUREZA JURÍDICA DE “SAAS - SOFTWARE AS A SERVICE” QUE
AFASTE O PAGAMENTO DA REMUNERAÇÃO COMO ROYALTY. O acordo firmado
para assegurar a cessão de direito de exploração para comercialização e
distribuição de licenças de software ativado remotamente em ambiente virtual
(“em nuvem”) não tem natureza jurídica de prestação de serviço, salvo se
comprovadamente existir obrigação de fazer, que sejam assumidas pela
cessionária e represente o objeto primordial da contratação. A comercialização
acesso de uso de software “em nuvem” por empresa cessionária dos respectivos
direitos de exploração para os usuários finais assegura à cedente, na condição de
titular da tecnologia, remuneração a ser paga a título de royalty, porquanto
inexistir a prestação de serviços realizada pela intermediária. Os softwares em
ambiente virtual e os demais que a eles se assemelhem representam obra coletiva
suscetível à proteção de direito autoral à pessoa jurídica titular da iniciativa
comum que os desenvolva, razão pela qual as remessas ao exterior ao titular
como pagamento de royalties representam despesas dedutíveis do Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica. (grifou-se)
Ora, observo que a operação da Contribuinte consiste na aquisição de licenças de
software do exterior para revenda no mercado brasileiro. Os valores pagos por essas licenças
foram classificados pela Contribuinte como custo de mercadoria vendida (CMV), uma vez que a
empresa atua como distribuidora, comercializando os softwares diretamente aos consumidores
finais.
A contabilidade da empresa reflete essa operação como estoque e custo de vendas, e
não como pagamento de royalties, dado que não há transferência de tecnologia, mas sim a
aquisição e revenda de um produto final. Essa classificação se baseia no CPC 16 – Estoques, que
rege ativos adquiridos para revenda, diferenciando-se dos intangíveis regulados pelo CPC 04, que
se aplicaria caso o software fosse utilizado pela própria empresa.
Portanto, analisando os documentos carreados aos autos, e frente a jurisprudência
recente deste CARF, observo que assiste razão à Contribuinte quanto a natureza de sua atividade
comercial, devendo ser cancelados os Autos de Infração contra si exarados.
II.2. Sobre os prejuízos compensados e suas decorrências
Fl. 4007
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A Contribuinte argumenta que o procedimento adotado está amparado pela legislação
vigente e que a interpretação da fiscalização é restritiva, prejudicando o direito da empresa. Alega
que as compensações realizadas em 2018 (R$5.203.724,69) foram legítimas, respeitando os limites
legais, e que não houve saldo insuficiente de prejuízos para compensação, pois os valores
deduzidos como despesas são considerados necessários e regulares.
O Fisco, por sua vez, identificou inconsistências nos cálculos, cotejando as planilhas
apresentadas pela Contribuinte e concluindo que se ultrapassou o limite permitido de 30% do
lucro real, excedendo o saldo disponível para compensação em 2018, violando o art. 15 da Lei no
9.065/95. Tal constatação legitimaria o lançamento efetuado pela fiscalização.
Entendo acertado o Acórdão recorrido quando aponta que a legislação limita a
compensação a 30% do lucro real apurado. Entretanto, deve ser verificada a aderência técnica aos
cálculos apresentados pela empresa.
A alegação é de que a fiscalização interpretou incorretamente as operações, e as
deduções promovidas pela empresa são legítimas, baseando-se no conceito de despesas
necessárias para atividade empresarial.
Dessa forma, entendo assistir razão à contribuinte.
A incidência da glosa deveria ter se limitar aos requisitos legais à luz da natureza
jurídica da relação comercial, de comercialização de softwares, e não como royalties, como
procedeu a autuação fiscal, devendo ter sido levado em consideração a relação comercial entre a
Contribuinte e os “publishers”, conforme aduzido no tópico II.1 deste voto, em que restou, a meu
ver, delineada a validade jurídica da atividade nos termos aduzidos pela Contribuinte.
Cabe destacar, ainda, que, no presente caso, não há qualquer transferência de
tecnologia para a Recorrente. Aqui, o software não se trata apenas de um elemento essencial ao
processo, mas sim do próprio produto comercializado. Essa circunstância evidencia que a
finalidade do pagamento extrapola as hipóteses previstas no art. 365 do RIR, razão pela qual não
se aplica o limite de dedutibilidade ali estabelecido.
Assim, por consequência lógica, inclusive face ao voto de mérito no item II.1, cuja
decorrência gera o cancelamento dos Autos de Infração, voto pela procedência do recurso
voluntário nesse ponto.
II.3. IRRF sobre Pagamentos ao Exterior
Alega a Contribuinte que não houve fato gerador para o IRRF nas operações
questionadas, portanto, não houve insuficiência no SEU recolhimento do IRRF. Aduz que o fato
gerador do imposto ocorre no momento do pagamento ou vencimento da dívida, e não no
registro contábil do crédito. Alega, ainda, que as operações de "rebates" realizadas com
fornecedores estrangeiros não caracterizam fatos geradores de IRRF, pois consistem em reduções
Fl. 4008
DF CARF MF
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de custo e não em acréscimos patrimoniais. A empresa afirma que seguiu as normas contábeis e
tributárias aplicáveis.
O Fisco, por sua vez, afirmou que o IRRF incide sobre os referidos pagamentos de
royalties e assistência técnica a residentes ou domiciliados no exterior, no período de abril de
2017 a dezembro de 2018, nos termos do artigo 744 do Decreto 9.580/2018, totalizando um
crédito tributário de R$7.579.716,60, atualizado até 11/2021, englobando o IRRF, juros de mora e
multa proporcional de 75%.
A Recorrente afirma que essa relação comercial se trata de um hábito de mercado
entre os publishers, e que realizam ações de bonificação, ou mesmo troca de serviço, e “rebatem”
dos saldos pagos de forma adiantada, informações que comprovou serem legítimas, através da
apresentação de invoices e e-mails.
O Acórdão recorrido, quanto ao tema, assim se manifestou:
Identificados pagamentos, por parte da fiscalizada, a pessoa jurídica residente no
exterior, o Termo 04 estendeu o presente procedimento para abranger o IRRF
(Imposto de Renda na Fonte) e a CIDE - Remessas para o exterior nos anos
calendário 2017 e 2018.
Por esse motivo, o contribuinte foi intimado a informar se as planilhas "Compras
2017" (arquivo "Custo Licenças2017") e "Compras 2018" (arquivo "Custo de
Licenças 2018") continham a totalidade das licenças de uso/distribuição
adquiridas de residentes no exterior nos anos de 2017 e 2018, além de ter sido
intimado a informar a qual evento tais informações se referiam e como ocorria o
lançamento de tais pagamentos.
Diante da resposta afirmativa do contribuinte, foi feito um batimento entre os
valores informados nas planilhas "Compras 2017" e "Compras 2018" e os
pagamentos informados nas memórias de cálculo da DCTF dos respectivos anos.
Foi constatado que havia uma série de contratos de câmbio de pagamentos de
licenças de uso e/ou distribuição remetidos a residentes no exterior que não
estavam presentes nas memórias de cálculo das DCTF, e que, portanto, não
compuseram a base de cálculo do IRRF apurado.
A relação das licenças adquiridas e dos respectivos contratos de câmbio de
pagamentos não incluídos nas DCTF constava no Anexo I do referido Termo, e
sobre eles o contribuinte foi instado a se manifestar.
A fiscalização entendeu que a fiscalizada deveria ter declarado e recolhido o IRRF
sobre os pagamentos feitos por bancos fora do país ou liquidados por meio de
compensação, em não o fazendo fica sujeita ao lançamento de ofício do referido
tributo, juntamente com os acréscimos legais devidos. (grifou-se)
Nesse ponto, entendo assistir razão à Contribuinte, conforme analisado no tópico II.1.
deste voto, pelo que acolho o recurso voluntário nesse ponto.
Fl. 4009
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.722160/2021-08
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III.4. Sobre as multas aplicadas e sua proporcionalidade
A Contribuinte afirma que as multas aplicadas (i) por falta de pagamento de
estimativas de tributos, no período de março de 2017 a janeiro de 2019, por meio de balanço de
suspensão ou redução; (ii) por omissão de receitas, gerando a multa de ofício pelo não
recolhimento, de 75%, e (iii) pela apresentação de ECF com informações inexatas, incorretas ou
omitidas, são desproporcionais e punitivas, contrariando o art. 112 do CTN, que prevê a aplicação
de sanções no limite da razoabilidade. Ainda, aduz que não houve inexatidão ou omissão na
escrituração contábil, sendo as multas, além do já adjetivado, inadequadas.
A empresa argumenta que a exigência das multas se baseia em interpretações fiscais
equivocadas, e que as operações realizadas estão devidamente documentadas e justificadas nos
autos.
O Fisco, por sua vez, justifica a aplicabilidade do caso concreto à norma, assim como
aduz que o percentual é proporcional à gravidade da infração. Quanto à multa de ofício, invoca o
art. 44 da Lei no 9.430/96 como base legal para sua aplicação.
Quanto as multas descritas nos itens (i) e (ii) deste tópico, entendo que por
decorrência lógica do voto pelo cancelamento do Auto de Infração, há de ser acolhido o pleito do
Contribuinte pelo cancelamento das multas referidas.
Entretanto, quanto ao item (iii) deste tópico, deve-se manter a aplicação da multa
regulamentar. Nas fls. 1352, a contribuinte requer a retificação de sua ECF por erro no registro
Y520, sendo que não restou claro se a retificação foi acolhida.
Desse modo, voto pelo cancelamento das multas aplicadas, com exceção da multa
regulamentar.
III. Conclusão
Diante do exposto, voto pela procedência parcial do Recurso Voluntário, devendo os
Autos de Infração serem cancelados, mantendo-se, contudo, a multa regulamentar aplicada.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Natália Uchôa Brandão

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Henrique Nimer Chamas

Fl. 4010
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Não obstante os fundamentos lançados pela Conselheira Relatora fossem
suficientes para sustentar a conclusão a que se chegou no julgamento, também identifico, sob
outra ótica, a inexistência de pagamento de royalties pela contribuinte.
Por essa razão, redijo esta declaração de voto.

Softwares: direitos autorais ou royalties
O artigo 22 da Lei no 4.506/1964 enuncia um conceito aberto e exemplificativo dos
royalties, utilizando-se da expressão “tais como”:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (Vide Decreto-Lei
no 1.642, de 1978) (Vide Decreto-Lei no 2.287, de 1986)a) direito de colhêr ou
extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploraçâo de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de
marcas de indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou
criador do bem ou obra.
Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso
no pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação dêstes.
Destaca-se que a remuneração pela exploração de direitos autorais será
considerada royalty, desde que não seja direcionada ao autor ou criador do bem ou obra.
Naturalmente, em 1964 não se falava em softwares1, até porque a própria difusão
dos computadores, da internet e dos softwares é posterior à data de promulgação da referida lei.
O que importa ao caso em apreço é que o conceito de royalties é aberto, exemplificativo, e sim,
softwares podem estar sujeitos aos pagamentos de royalties, sobretudo, quando não é o seu autor
ou criador (detentor) que recebe a respectiva remuneração pela sua exploração.
Os softwares, por sua vez, regidos pela Lei no 9.609/1998, são protegidos pela
legislação de direitos autorais, independentemente de registro, conforme previsão do artigo 2o,
caput e §3o:
Art. 2o O regime de proteção à propriedade intelectual de programa de
computador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e
conexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.

1 O conceito jurídico de software foi inaugurado pela Lei no 9.609/1998:
Art. 1o Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem
natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas
automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos,
baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.
Fl. 4011
DF CARF MF
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§ 1o Não se aplicam ao programa de computador as disposições relativas aos
direitos morais, ressalvado, a qualquer tempo, o direito do autor de reivindicar a
paternidade do programa de computador e o direito do autor de opor-se a
alterações não-autorizadas, quando estas impliquem deformação, mutilação ou
outra modificação do programa de computador, que prejudiquem a sua honra ou
a sua reputação.
§ 2o Fica assegurada a tutela dos direitos relativos a programa de computador
pelo prazo de cinqüenta anos, contados a partir de 1o de janeiro do ano
subseqüente ao da sua publicação ou, na ausência desta, da sua criação.
§ 3o A proteção aos direitos de que trata esta Lei independe de registro.
§ 4o Os direitos atribuídos por esta Lei ficam assegurados aos estrangeiros
domiciliados no exterior, desde que o país de origem do programa conceda, aos
brasileiros e estrangeiros domiciliados no Brasil, direitos equivalentes.
§ 5o Inclui-se dentre os direitos assegurados por esta Lei e pela legislação de
direitos autorais e conexos vigentes no País aquele direito exclusivo de autorizar
ou proibir o aluguel comercial, não sendo esse direito exaurível pela venda,
licença ou outra forma de transferência da cópia do programa.
§ 6o O disposto no parágrafo anterior não se aplica aos casos em que o programa
em si não seja objeto essencial do aluguel.
A Lei no 9.610/1998 atualiza e consolida a legislação sobre direitos autorais no
Brasil, permitindo perquirir quem pode ser o autor da criação tutelada sob a alcunha dos direitos
autorais. A leitura do artigo 11 da referida lei, contextualizada com as relações modernas de
trabalho e com o desenvolvimento de obras científicas e coletivas por pessoas jurídicas indica que
o autor pode ser tanto uma pessoa física quanto uma pessoa jurídica ou a junção de ambas.
Art. 11. Autor é a pessoa física criadora de obra literária, artística ou científica.
Parágrafo único. A proteção concedida ao autor poderá aplicar-se às pessoas
jurídicas nos casos previstos nesta Lei.
Com relação aos softwares, a possibilidade de a titularidade do direito autoral ser
de uma pessoa jurídica é ainda mais expressa:
Art. 4o Salvo estipulação em contrário, pertencerão exclusivamente ao
empregador, contratante de serviços ou órgão público, os direitos relativos ao
programa de computador, desenvolvido e elaborado durante a vigência de
contrato ou de vínculo estatutário, expressamente destinado à pesquisa e
desenvolvimento, ou em que a atividade do empregado, contratado de serviço
ou servidor seja prevista, ou ainda, que decorra da própria natureza dos
encargos concernentes a esses vínculos.
§ 1o Ressalvado ajuste em contrário, a compensação do trabalho ou serviço
prestado limitar-se-á à remuneração ou ao salário convencionado.
Fl. 4012
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§ 2o Pertencerão, com exclusividade, ao empregado, contratado de serviço ou
servidor os direitos concernentes a programa de computador gerado sem relação
com o contrato de trabalho, prestação de serviços ou vínculo estatutário, e sem a
utilização de recursos, informações tecnológicas, segredos industriais e de
negócios, materiais, instalações ou equipamentos do empregador, da empresa ou
entidade com a qual o empregador mantenha contrato de prestação de serviços
ou assemelhados, do contratante de serviços ou órgão público.
§ 3o O tratamento previsto neste artigo será aplicado nos casos em que o
programa de computador for desenvolvido por bolsistas, estagiários e
assemelhados.
Inegavelmente, a titularidade dos direitos autorais sobre os programas de
computador pode ser de pessoas jurídicas que detenham os direitos relativos ao software,
interpretação esta que coaduna com a inteligência do artigo 52 do Código Civil2.
De igual modo, com base no conceito de obra coletiva, previsto no artigo 5o, inciso
VIII, alínea “h”, da Lei no 9.610/983 (Lei dos Direitos Autorais), tem-se que a pessoa jurídica pode
iniciar, organizar ou ser responsável pela criação autônoma regida pelos direitos autorais.
Logo, o que se conclui até o momento é que a remuneração relacionada a
exploração comercial de software não tem natureza jurídica de royalties, nos casos em que o
beneficiário da remuneração são seus autores ou criadores, sejam eles pessoa física ou jurídica4.
Em contrapartida, caso o pagamento pela exploração de direito autoral seja feito à terceiro, que
não o seu autor ou criador, será considerada royalty, de acordo com a norma positivada no inciso
“d” do artigo 22 da Lei no 4.506/1964.
Feitas tais considerações, está claro que a remuneração paga pela recorrente às
titulares dos direitos autorais dos jogos de videogame se deu pela exploração de direitos autorais,
cuja titularidade são dos próprios beneficiários dos pagamentos. Portanto, não se trata do
pagamento de royalties, mas sim, de licenciamento de uso de software sem transferência de
tecnologia (direitos autorais).
Não bastassem tais fundamentos jurídicos também sejam suficientes para se
concluir pelo cancelamento das exações, ainda há que se ressaltar que, tocando à realidade, as
despesas incorridas pela recorrente e que foram glosadas pela fiscalização representam uma
monta considerável.

2 Art. 52. Aplica-se às pessoas jurídicas, no que couber, a proteção dos direitos da personalidade.
3 Art. 5o Para os efeitos desta Lei, considera-se: (...)
VIII - obra: (...)
h) coletiva - a criada por iniciativa, organização e responsabilidade de uma pessoa física ou jurídica, que a
publica sob seu nome ou marca e que é constituída pela participação de diferentes autores, cujas
contribuições se fundem numa criação autônoma;
4 Apenas a título de esclarecimento, não está sob julgamento a possibilidade de se alienar os direitos
autorais, já que o software comercializado pela contribuinte foi desenvolvido pela sua controladora.
Fl. 4013
DF CARF MF
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O argumento é metajurídico, mas sim, o lucro real, no caso concreto, seria “lucro
quase total”. Tributar-se-ia grande parte da receita bruta da contribuinte e contabilmente ficaria a
impressão de que a contribuinte auferira lucros que economicamente não correspondem à
realidade (a margem de lucro da sociedade é muito menor do que aquela considerada pela
legislação tributária, caso royalties fossem).
Essa consideração fática é resultado de números, não é interpretativa.
Ao compulsar os autos, nota-se que a contribuinte, embora preste serviços de
licenciamento de jogos de videogame, desenvolve sua atividade comercial como se o
licenciamento de jogos de videogame fossem mercadorias (tanto é que nas notas fiscais juntadas
ao processo se verifica a quantidade de licenças adquiridas e a quantidade de licenças vendidas;
há um controle de jogos de videogame vendidos e adquiridos, ou melhor, licenças adquiridas e
licenças vendidas).
Afinal, são serviços ou mercadorias? A resposta, ao menos por ora, antes de
pacificada a situação com a reforma tributária sobre o consumo, está pacificada e sabe-se que são
serviços (Tema no 590 do STF, ADIs nos 5.659/MG e 1.945/MT, cuja leitura que faço é estrita à
competência municipal do ISS, já que os julgamentos eram pouco relevantes no âmbito dos
tributos federais).
Entretanto, ainda que a operação da contribuinte seja a venda de licenças de jogos
de videogame para os consumidores finais (serviços, licenciamento de software, ao menos para
fins de ISSQN), ao se contextualizar as relações moderna de consumo em um ambiente virtual e
afastando a dicotomia entre a prestação de dar e prestação de fazer e bens materiais e bens
imateriais, a atividade econômica analisada se assemelha à venda de uma mercadoria (software
de prateleira).
De fato, é incomum controlar estoque na prestação de serviços, em razão de sua
natureza imaterial e das dificuldades escriturais que decorrem disso.
Porém, categorizar a aquisição dessas licenças de videogames como o pagamento
de royalties desconsideraria o avanço tecnológico nas relações modernas de consumo. Valendo-
me de uma metáfora, seria o mesmo que utilizar de um martelo para fixar um parafuso - a
ferramenta não presta à resolução do problema.
A legislação dos royalties tem como uma de suas finalidades a de evitar a erosão da
base tributável no Brasil, onde se transferiria lucros para o exterior e manteria despesas no país –
lucros não tributáveis no Brasil e despesas dedutíveis na nossa pátria. A tutela jurídica é
pertinente e adequada.
Entretanto, caso royalties fossem considerados, a situação do caso nos coloca em
frente a um efeito deletério de uma lei cujos fatos gerais e abstratos a serem tutelados não
consideraram o contexto aqui posto e transformariam a tributação do imposto de renda apurado
pelo lucro real num lucro irreal.
Fl. 4014
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Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas

Fl. 4015
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