Tribunal: CARF
Processo: 10925.900228/2014-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-23
Data de publicação: 2025-09-16

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. PROCESSO PRODUTIVO.
É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo produtivo ou de fabricação.
CRÉDITO PRESUMIDO. FORMA DE UTILIZAÇÃO. COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O valor do crédito presumido da agroindústria apurado com base no art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, não pode ser objeto de compensação ou de ressarcimento, devendo ser utilizado somente para a dedução da contribuição apurada no regime de incidência não cumulativa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10925.900228/2014-37
ACÓRDÃO
3402-012.664 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COOPERATIVA REGIONAL DE COMERCIALIZACAO DO EXTREMO OESTE -
COOPEROESTE
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
PROCESSO PRODUTIVO.
É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração
das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente
os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo
produtivo ou de fabricação.
CRÉDITO PRESUMIDO. FORMA DE UTILIZAÇÃO. COMPENSAÇÃO E
RESSARCIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O valor do crédito presumido da agroindústria apurado com base no art. 8o
da Lei no 10.925, de 2004, não pode ser objeto de compensação ou de
ressarcimento, devendo ser utilizado somente para a dedução da
contribuição apurada no regime de incidência não cumulativa.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: (I) por unanimidade de votos, para, observados os requisitos
legais para o aproveitamento dos créditos das contribuições não cumulativas, reverter as glosas
relativas a: (i) filme strech utilizado para embalagem; e (ii) combustíveis; e (II) por maioria de
votos, para, observados os requisitos legais para o aproveitamento dos créditos das contribuições
não cumulativas, reverter as glosas relativas a pallets, vencido, nesse ponto, o conselheiro Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles, que não revertia essas glosas. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-012.662, de 23 de julho
de 2025, prolatado no julgamento do processo 10925.900225/2014-01, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
Fl. 233
DF CARF MF
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Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Leonardo Honorio dos
Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcio Jose Pinto Ribeiro(substituto[a] integral),
Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Ausente(s) o conselheiro(a) Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a)
Marcio Jose Pinto Ribeiro.

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido
de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao crédito da Contribuição
para o PIS/Pasep.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
Inconformado, o contribuinte apresenta recurso voluntário tempestivo, no qual
ratifica os argumentos apresentados em sede de manifestação de inconformidade, em relação às
glosas mantidas.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de
decidir:
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Fl. 234
DF CARF MF
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Cinge-se a controvérsia no conhecido tema da não-cumulatividade das
contribuições, em relação ao conceito de insumo, e outros dispositivos presentes
no artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833.
Pois bem, antes de adentrar na análise de cada um dos insumos glosados, vale
tecer algumas considerações sobre o conceito de insumo e o caminho percorrido
na jurisprudência administrativa e judicial.
Considerações sobre o conceito de insumo
A controvérsia cinge-se no pilar argumentativo da não-cumulatividade das
contribuições sociais, quanto à definição e enquadramento daquilo que é utilizado
pelo contribuinte em questão como insumo no decorrer do seu processo
produtivo, dado, em consequência, o direito ao credimento de tais valores.
A temática não-cumulatividade das contribuições sociais – prevista no artigo 195,
parágrafo 12o, da Constituição Federal, é antiga, e caminha especialmente nas
previsões infraconstitucionais, que regulam e delimitam o termômetro
constitucional, do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637 e 10.833.
Antes de adentrarmos à lide posta pelo presente processo administrativo, vale
tecer algumas considerações sobre o supramencionado instituto, considerando o
complexo
caminho
interpretativo
que
lhe
foi
endereçado
em
seu
desenvolvimento normativo e jurisprudencial, seja na esfera administrativo, seja
na esfera judicial.
O ponto principal da discussão dos créditos das contribuições consiste na
definição do que são “insumos”, de bens e serviços utilizados, conforme dispõe o
artigo 3o, inciso II, de ambas as Leis1.
A jurisprudência administrativa atravessou longo caminho para chegar ao atual
entendimento – que ainda carrega intensas controvérsias, seja em razão da
concessão do crédito em relação a determinados institutos, tal como o frete,
marketing, dentre outros, seja em razão da alteração da forma pela qual é
considerado o resultado, quanto à aplicação do voto de qualidade.
Em que pese a decisão do Superior Tribunal de Justiça pontuar entendimento
quanto ao conceito aplicável aos insumos, com a justa tentativa de delimitar de
forma mais clara – e não tão arbitrária, a possibilidade de aproveitamento de
créditos pelo contribuinte, ainda há nebulosa esfera de subjetividade que precisa
de enfrentamento, e minimamente, uniformização.
A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições
PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a

1 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em
relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante
ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições
87.03 e 87.04 da TIPI;
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dedução da base de cálculo, nos termo do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002
e Lei 10.833/2003.
Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas normas citadas, uma
definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à
fabricação de bem e produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma
excludente situações evidentemente opostas ao texto normativo, como por
exemplo, uma doação.
Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo com
que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e
investimentos que contribuem para obtenção de determinado resultado,
mercadoria ou produto até o acabamento ou consumo final”. De acordo com a
mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra; produto (output) é tudo
aquilo que sai”.2
Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de
insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as
Instruções Normativas no 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela
Instrução Normativa no 358, de 9 de setembro de 2003) e no 404, de 12 de março
de 2004.
Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada
ao IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na
fabricação ou produção de bens destinados à venda, a matéria-prima, o produto
intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT o 181/1974 e
65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto
dos insumos, e a definição de matéria-prima, produtos intermediários e material
de embalagem, restringindo o crédito tão somente àquilo que era utilizado e
integralmente consumido no processo produtivo (excluídas, por exemplo, as
peças e partes de máquinas).
Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas
domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação de serviço.
A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma
efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade
empresarial do contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes

2 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso
Mineiro de Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68.
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dúvidas – as quais também existem para aplicação da sistemática não-cumulativa
do IPI.
Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração
Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras
discussões em processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa, em
crescente massa administrativa no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais.
Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o
comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e
contribuinte, não houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-
Geral do Sistema de Tributação (Cosit), o que certamente incentivou o sentimento
de insegurança de ambos os lados dessa relação já conturbada.
A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que não
seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins de
direito ao crédito da Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para
rastreamento via satélite, com seguros de qualquer espécie, sobre os veículos, ou
para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com pedágios para a conservação
de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do serviço, ou
ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei no
10.209, de 2001.
E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com
serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de
rodovias, desde que paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada
prestadora do serviço, e a Pessoa Jurídica não utilizar o benefício de que trata o
art. 2o, da Lei 10.209/2001.
Ou ainda vale citar a Solução de Divergência no 09/2011, sobre Equipamento de
Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de
insumos gastos realizados com a aquisição de produtos aplicados ou consumidos
diretamente nos serviços prestados de dedetização, desratização e na lavação de
carpetes e forrações contratados com fornecimento de materiais, dentre outros:
inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras; escovas; polidores e etc,
desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil ou importados.
Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos
de proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas;
aventais; capas; calças e camisas de brim e etc., utilizados por empregados na
execução dos serviços prestados de dedetização, desratização e lavação de
carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na prestação de serviços.
A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de insumo,
considerando a primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o
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entendimento supramencionado, posto pela Receita Federal, através da IN
404/2004.
Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo
Conselho de Contribuintes, no 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o
acórdão no 201.81.568, de 7 de novembro de 2008, no qual aduz o relator:
Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da
Instrução Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens e
serviços diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos,
tem-se que não estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade,
seguros, materiais de limpeza, correios, água, telefone, provedor de Internet,
sistema de computação (despesas com processamento de dados). Outrossim, como
se percebe das Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa' (fls. 139 a 150),
os créditos não aceitos pela fiscalização relativos a despesas a titulo de 'honorários
diversos' e 'comissões passivas', referem-se às áreas administrativa e comercial,
respectivamente, e, portanto, não se encontram entre aquelas permitidas pela
legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante demonstram as Planilhas de Apuração
da COFINS Não Cumulativa", os créditos relativos à energia elétrica consumida,
diversamente do que alega a impugnante, foram devidamente considerados pela
fiscalização na determinação da contribuição devida.
Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o
conceito de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o Acórdão
9303-01.035, proferido pela 3a Turma, da Câmara Superior (CSRF), em 23 de
agosto de 2010, sob a relatoria do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, no qual
aduz:
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela
pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que
o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de
matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de
insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao
contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que
a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela
realizada. Recurso negado.
(...)
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o
mesmo que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse
imposto, o conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto
intermediário e de material de embalagem, já na seara das contribuições, houve
um alargamento, que inclui ate prestação de serviços, o que demonstra que o
conceito de insumo aplicado na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do
aplicado nessas contribuições.
(...)
Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e
lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as
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diferenças não param ai, nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na
fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados
ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o legislador não quis restringir o
creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-primas, produtos
intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do
IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario, ampliou de modo
a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa juridica precisa
incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem
adotar ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004,
conforme se vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária); 9303-
002.651, 9303-002.652 (bens consumidos durante o processo de produção);
9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663 (combustível, peças e material de
embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte de trabalhadores);
3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros.
Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de
insumo na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2263, adota não um conceito
intermediário, mas sim muito mais amplo, considerando especialmente as
diferentes materialidades dos tributos, para, conforme dito nas considerações
iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação da renda – e à
amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria-
prima, material de embalagem e produto intermediários.
Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do
conceito de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo operacional
apresentado pelo contribuinte, à mercê do entendimento esposado pelo
Conselheiro ou pela Turma, sendo impossível delimitar uma uniformidade e
homogeneidade das decisões.
Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR
O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais
Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir no
Recurso Especial (REsp) n.o 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos
repetitivos, com a fixação da tese de que são ilegais as INs ns.o 247/02 e 404/03,
com entendimento de que insumos passíveis de direito a crédito seriam todas as
despesas essenciais e relevantes à atividade econômica.
O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do
setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação
e algumas despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis,

3 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e
Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos
termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez
que a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço.
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gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de
EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções e as
"Despesas
Gerais
Comerciais"
(combustíveis,
comissão
de
vendas
a
representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).4
Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento
mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade
da interpretação restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas
247/2002 e 404/2003; ii) posicionamento intermediário, da Ministra Regina
Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito de insumo à luz dos conceitos de
essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos efeitos e objetivos da
não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
O voto vencedor, do Ministro Napoleão, teve o acréscimo do entendimento
intermediário esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o
centro da discussão, declarando ser “possível extrair das leis disciplinadoras
dessas contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte”.
Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito:
Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação pode se
dar por singularidades da cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de imposição
legal.
Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela
RFB, quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao IPI,
ao passo que também não se entende na perspectiva tão elástica quanto àquela
aplicável às deduções presentes na legislação aplicável ao imposto de renda.
Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do
crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos
permite dizer que é findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo
contribuinte e fisco, em termos, visto que ainda é necessário aplicar o sentido de
essencial e relevante ao processo produtivo de cada contribuinte, dentro de suas
características próprias.

4 Resp 1.221.170 – PR, disponível em
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=20100209
1150
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Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo no 5, de 17 de
dezembro de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da SRF,
da definição do conceito de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp no
1.221.170/PR.
Consta no referido parecer:
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou
de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em
relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da
prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à
garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa
vedação de creditamento incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida
por legislação específica, vez que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre
após a venda do produto ou a prestação do serviço.5
Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal
entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às
inúmeras discussões judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo –, adota-se
questionável posição quanto à impossibilidade de tomada de crédito pelas
empresas eminentemente comerciais.
Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer
diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que
as Leis 10.637/02 e 10.833/03, que definiram a sistemática da não
cumulatividade, permitem o crédito sobre insumos “na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3o, II), não incluindo
expressamente o comércio (compra para revenda).
Mas, em que pese as críticas proferidas ao Parecer e à Nota SEI 63/2018, como
não fazem parte da presente análise, basta que se destaque a restrição
indevidamente posta no entendimento esposado pela PGFN, para passarmos à
análise do recorte proposto no presente artigo, que é análise dos créditos de
PIS/Cofins sobre os fretes em diferentes momentos e diferentes operações.
Superada as considerações generalizadas sobre o tema, passemos à análise das
glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.
Superadas as considerações gerais sobre o conceito de insumo, passo à análise de
cada uma das glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.
Embalagem – Filme Stretch e pallet

5 Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407
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Afirma a fiscalização que, em conformidade com a IN 247/2002 e 404/2004, é
necessário distinguir embalagem de apresentação – incorporada ao produto
durante o processo de fabricação, da embalagem de transporte – usualmente
empregada para venda ao consumidor, e que, no presente caso, o “Filme Strech”
não se enquadra nesta categoria de insumo passível de gerar créditos na não-
cumulatividade, posto que é utilizado apenas como elemento protetor do produto
até o comprador, ou seja, faz parte da embalagem de transporte da mercadoria.
Fato é que o contribuinte demonstrou que o filme strech e os pallets são
utilizados com objetivo de melhor guarnecer a mercadoria, fazendo com que se
acomodem de forma mais protegida nas embalagens utilizadas durante o
processo produtivo, com maior garantia de sua integralidade quando da chegada
ao destinatário final, conforme abaixo:

Isto posto, voto por reverter as glosas de embalagem – filme strech e pallet,
dando provimento a este ponto.

Combustíveis – Gás GLP, lenha, óleo combustível de xisto e óleo diesel
A contribuinte alega que o gás GLP é utilizado nas empilhadeiras que fazem a
movimentação da produção da fábrica até os galpões de estocagem, onde o leite
obrigatoriamente deve ficar estocado; que a lenha e o xisto são utilizados
exclusivamente nas caldeiras que geram o calor para o processo de pasteurização
e, posteriormente esterilização do leite longa vida e o óleo diesel é utilizado nas
caldeiras, bem como nos caminhões que fazem a coleta do leite in natura dos
produtores até a fábrica. Segundo ela, os combustíveis utilizados nas caldeiras
(que geram vapor para as máquinas na indústria) ou no transporte da matéria
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prima e para a movimentação da produção dentro da fábrica são insumos
empregados no processo produtivo.
Entendeu a decisão de primeira instância que o gás GLP utilizado nas
empilhadeiras que fazem a movimentação da produção da fábrica (produto
acabado) até os galpões de estocagem (onde devem permanecer em quarentena
antes de poder ser comercializado) e óleo diesel utilizado nos caminhões que
transportam a matéria-prima do produtor até o estabelecimento da contribuinte
não se caracterizam como insumo e, portanto, suas aquisições não geram créditos
da não cumulatividade. Por outro lado, o óleo combustível de xisto e o óleo diesel
utilizado em caldeiras caracterizam-se como insumo para fins de creditamento no
regime da não cumulatividade das contribuições, uma vez que se utilizados na
caldeira, a qual consiste de um equipamento utilizado no processo produtivo da
empresa.
Contudo, discordo do entendimento esposado acima.
Nesse contexto, os combustíveis aqui discutidos fazem parte do processo
produtivo do contribuinte, posto que utilizado nas diferentes etapas da produção
de leite, pelas máquinas e demais equipamentos utilizados para tanto. Considero
importante diferenciar as operações feitas de “produtos acabados”, porque neste
ponto, o transporte é feito entre o pátio fabril e o local onde são armazenadas as
mercadorias, e não o transporte relativo ao escoamento da mercadoria para
estabelecimento varejista do mesmo contribuinte.
Voto, portanto, para reverter respectivas glosas, dando provimento a este ponto.
Serviços de análise do leite e lubrificantes e materiais para manutenção da
caldeira
Vale esclarecer que o contribuinte não contestou as demais glosas feitas na
rubrica de lubrificantes e e materiais para a manutenção da caldeira, tendo sido
revertida a glosa pela DRJ somente em relação aos lubrificantes, e que, embora
tenha contestado, em tópico idêntico à manifestação de inconformidade, os
serviços laboratoriais de análise do leite, essas glosas foram revertidas pela
decisão da DRJ.
Serviços de telecomunicação
A fiscalização afirma que todas as notas classificadas na rubrica “Serviços de
Telecomunicações” apresentam a descrição genérica “telefone” e aduz que
serviço de telefonia não tem nenhuma relação com a atividade fim da cooperativa
e, dessa forma, não se enquadra no conceito de insumo.
Noutro passo, o contribuinte defende o direito ao crédito alegando que, conforme
decisão do Carf, resta claro que o conceito de insumos de produção deve ser
entendido como todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da
empresa, assim sendo, os serviços de telecomunicação também devem ser
considerados como despesas necessárias à atividade da Impugnante.
Fl. 243
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A decisão de primeira instância manteve as glosas, posto que o tipo de serviço
não se enquadra como essencial ou relevante para o processo produtivo,
considerando tratar-se de serviços telefônicos.
Irretocável a decisão de primeira instância, e, pelas mesmas razões, voto por
manter as glosas, e negar provimento a este ponto.
Serviços de manutenção da indústria
Em que pese o contribuinte ter arguído sua discordância em sede de recurso
voluntário, a decisão da DRJ reverteu tais glosas:
E considerando que a própria Autoridade Fiscal deixa claro que os bens e serviços
cujos valores foram glosados foram aplicados em máquinas e equipamentos
utilizados no processo produtivo, há que se restabelecer os valores glosados
registrados nas rubricas: “Compra - Materiais para Manutenção da Caldeira - CST
53”, “Compra - Peças Manutenção de Máquinas e Equipamentos Industriais - CST
53”; “Compra - Peças Manutenção Máquinas do Sistema de Envase de Leite - CST
53”; “Compra - Serviços de Manutenção Máquinas e Equipamentos - CST 53”;
“Compra - Serviços Manutenção Sistema de Envase do Leite - CST 53”.
Serviços de representação comercial
Afirma a fiscalização que na memória de cálculo apresentada, a cooperativa listou
várias notas com a rubrica “comissões sobre vendas” e "aluguel de software" na
linha 13 do Dacon, apresentando a seguinte justificativa na resposta à intimação
fiscal: "O crédito informado na linha 13 foi apropriado com base no inciso II do
art. 3° das Leis n° 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003".
Em relação às comissões de venda, o contribuinte limita-se ao argumento de que
não concorda com o entendimento fiscal, pois, considera os serviços de
representação comercial um serviço necessário à sua atividade, visto que, se não
existirem vendas, o negócio não teria razão de existir e ficaria inviabilizado.
A decisão da DRJ manteve as glosas, com supedâneo no argumento de que os
serviços de representação comercial não se relacionam com o processo produtivo
do contribuinte, e, portanto, não fazem jus ao pleito creditório.
Neste ponto, entendo correto o posicionamento da DRJ. Em que pese a
possibilidade de se considerar como serviços tomados, tributados, e passíveis de
creditamento, não foi comprovado pelo contribuinte se, de fato, são serviços
prestados pelos representantes comerciais, ou se estão atrelados no âmbito
trabalhista à cooperativa. Ainda assim, em relação à primeira hipótese, teríamos
contradições a serem superadas para o debate sobre o direito ao crédito.
Desta feita, mantenho a glosa, negando provimento a este ponto.
Do frete sobre compra de insumos para produção, despesas com armazenagem
e fretes na operação de venda e encargos de depreciação dos bens do ativo
imobilizado
Fl. 244
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Neste ponto, as diversas glosas abordadas foram efetuadas pela fiscalização
considerando a confusão das rubricas apresentadas pelo contribuinte – sem a
devida identificação e segregação do frete sobre compra de insumos e frete nas
operações de venda, por exemplo.
E, a partir da manifestação de inconformidade, vê-se que não foram acostados
aos autos quaisquer documentos ou afirmativas suficientes à elidir a glosa
realizada, tendo sido mantida pela decisão de primeira instância.
Neste ponto, considerando que, em sede de recurso voluntário, o contribuinte
também não apresentou nenhum documento contábil ou fiscal que tenha o
condão de demonstrar os supostos equívocos afirmados, não há que se dizer
sobre o direito creditório.
Isto posto, mantenho a glosa, e nego provimento por insuficiência probatória.
Do método de rateio proporcional
Afirma a autoridade fiscal aduz que, analogamente, adotou o disposto art. 3o, §8o
e §9 da Lei no 10.833, de 2003 para a separação dos custos, despesas e encargos
vinculados às receitas tributadas/não tributadas no mercado interno. Informa que
conforme informações prestadas pelo próprio contribuinte, o método escolhido
foi o do rateio proporcional para a separação dos custos, despesas e encargos
vinculados às receitas tributadas/não tributadas no mercado interno. Informa,
ainda, que foram ajustados os percentuais de rateio entre mercado interno
tributado e mercado interno não tributado devido a inconsistências existentes
entre os valores declarados em Dacon para receitas tributadas à alíquota zero e os
valores demonstrados pela empresa em memória de cálculo.
Na manifestação de inconformidade e recurso voluntário o contribuinte limita-se
a argumentar que: a conclusão fiscal fundamentada nos parágrafos 7o, 8o e 9o do
artigo 3o das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 (hipótese de a pessoa
jurídica sujeitar-se à incidência não cumulativa da COFINS, em relação apenas à
parte de suas receitas) não se aplica ao seu caso, pois todas as suas receitas estão
sujeitas a não cumulatividade. E que não existe na legislação de regência da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, dispositivo que determine a utilização
por analogia desses critérios para segregação dos créditos vinculados a receita
tributa e não tributada. Ainda nesse tópico, alega que os critérios de apropriação
dos custos (direto ou rateio proporcional) devem ser uniformes e aplicados para
todo o ano e informa que assim procedeu: identificou todos os insumos e
despesas de produção que são vinculados diretamente a receita não tributada no
mercado interno, caso em que o crédito foi apropriado diretamente na coluna
não tributadas no mercado interno, sendo o mesmo sido feito com os custos e
despesas vinculadas à receita tributada. E acrescenta que “No caso dos custos e
despesas de uso em comum para mais de um tipo de receita, por exemplo, a
energia elétrica, esses foram rateados proporcionalmente a receita bruta
auferida”. Alega, então, que a autoridade fiscal “ignorou os critérios de
apropriação dos créditos adotados pela impugnante, diga-se, sem qualquer
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fundamentação legal, e aplicou o critério de rateio para todos os custos e
despesas, com exceção das aquisições para revenda registradas na linha 1 da
DACON", mantendo nesta linha o crédito integralmente vinculado à receita
tributada no mercado interno.
Contudo, correta a decisão da DRJ neste ponto, razão pela qual, adoto aquelas
como minhas razões de decidir:
Quanto à alegação de que a autoridade fiscal não teria respeitado “os critérios de
apropriação dos créditos adotados pela impugnante”, aplicando o critério de rateio
proporcional para todos os custos e despesas “com exceção das aquisições para
revenda registradas na linha 1 da DACON", diga-se que os valores informados nessa
linha, segundo relata a autoridade fiscal e NÃO CONTESTA A INTERESSADA, ficaram
“(...) totalmente fora do rateio uma vez que bens para revenda não podem estar
vinculados a saídas não tributadas”. Dessa forma, correta a migração dos valores
para o mercado interno tributado.
Por fim, quanto às inconsistências verificadas entre os valores das receitas
tributadas a alíquota zero declarados em Dacon e os informados na memória de
cálculo, note-se que os valores glosados são as diferenças a maior declaradas em
Dacon e não confirmadas na memória de cálculo fornecida pela interessada.
Desta feita, a simples alegação de que estas se referem às receitas financeiras não
consideradas pela Fiscalização não são suficientes para afastar a glosa realizada.
Isso porque cabe a interessada demonstrar e comprovar a consistência dos valores
informados em Dacon e isso se dá, no primeiro momento, através da apresentação
da memória de cálculo dos valores informados neste demonstrativo.
Assim é que, em se verificando que o valor da base de cálculo do crédito
demonstrados na memória de cálculo do crédito é inferior ao informado em Dacon,
está diferença deve ser glosada por falta de comprovação do crédito.
No mais, note-se que, na "receita bruta total" prevista no inciso II do parágrafo 8.°
do artigo 3.° da Lei n.° 10.833, de 2003, somente devem ser incluídas as receitas da
pessoa jurídica que estejam associadas ao montante de custos, despesas e
encargos comuns, e não aquelas que, por sua natureza, não se caracterizem como
tal, como é o caso das receitas financeiras. Estas, enquanto decorrentes de
operações perfeitamente individualizáveis, mesmo na ausência de contabilidade de
custos, devem ser excluídas do rateio proporcional.
Isto posto, nego provimento ao referido ponto.
Dos créditos de saídas de vendas suspensas – créditos presumidos
A fiscalização excluiu os valores das saídas com incidência suspensa, sob o
fundamento de que é vedado à cooperativa vendedora dos insumos do art. 9o da
Lei 10.925, de 2004 o aproveitamento de qualquer crédito (presumido ou regular)
em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão, de acordo com o §4o
do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004; afirma que, tal dispositivo, por consistir
norma especial, prevalece sobre a regra geral disciplinada pelo art. 17 da Lei no
11.033, de 2004.
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Ainda, aduz que todo o crédito apurado na linha 25, apresentado em memória de
cálculo, deu-se em função da compra de “leite in natura” (NCM 0401.10.90); as
compras foram realizadas de pessoas físicas, de cooperados ou das pessoas
jurídicas listadas no art. 8o, §1o, II, da Lei 10.925, de 2004; de acordo com o art.
8o, §3o, I, o montante de crédito presumido dar-se-á sobre 60% das alíquotas da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Informa, nesse sentido, que:
- devido à impossibilidade das sociedades cooperativas se utilizarem do crédito
presumido para compensação com outros tributos ou ressarcimento (nos termos
do caput do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, art. 9o da Lei 11.051, de 2004), todo
o valor de crédito presumido remanescente (após dedução dos débitos de
PIS/Cofins) foi transferido da coluna mercado interno não tributado (ressarcível)
para a coluna mercado interno tributado (créditos não ressarcíveis);
- foi glosado, em função do rateio explicado no item 3.5 de seu relatório, o
percentual destacado referente às saídas de vendas suspensas; sobre isso a
autoridade fiscal menciona que a concessão do crédito presumido, em relação às
aquisições efetuadas de pessoas jurídicas (§ 1o do art. 8o da Lei no 10.925, de
2004), é conjugada com a obrigatória suspensão da exigibilidade da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins nas vendas dos insumos feitas por essas pessoas
jurídicas (as do § 1o do art. 8o), consoante determinação do caput do art. 9o da Lei
no 10.925, de 2004. Salienta que tais aquisições de insumos não dão direito a
crédito regular das contribuições, em razão da vedação do inciso II do § 2o do art.
3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003.
Aduz o contribuinte que o dispositivo legal utilizado pela autoridade fiscalizadora
para fundamentar a vedação ao crédito nos casos de venda com suspensão das
contribuições, no caso, § 4° do art. 8° da Lei n° 10.925, de 23/07/2004, para as
operações do período em questão está tacitamente revogado pelo disposto no
art. 17 da Lei no 11.033, de 21/12/2004, que determina que as vendas efetuadas
com suspensão não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos
vinculados a essas operações; acrescenta que a teor do art. 16 da Lei n°
11.116/2005, os créditos acumulados em função das vendas com suspensão
poderão ser ressarcidos na forma desse artigo.
Também irretocável a decisão de primeira instância, devendo o crédito presumido
ser utilizado somente para a dedução da contribuição apurada no regime de
incidência não cumulativa, motivo pelo qual mantenho a glosa, negando
provimento a este ponto.
Do direito à correção monetária
Afirma o contribuinte ter direito à correção monetária, à taxa SELIC, incidente a
partir da data em que passou a ter direito ao crédito até a data do efetivo
ressarcimento e ou compensação, no que em tudo se aplica o art. 39 da Lei n°
9.250, de 1995 e o art. 72 da IN RFB n° 900, de 2008.
Fl. 247
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3402-012.664 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10925.900228/2014-37
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A decisão da DRJ que o artigo 72, parágrafo 5o, da IN RFB 900/2008
expressamente veda a incidência de juros compensatórios de que trata o caput do
artigo.
Contrário à decisão de primeira instância, ao presente ponto se aplica a Súmula
CARF 154:
Súmula CARF no 154
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em 03/09/2019
Constatada a oposição ilegítima ao ressarcimento de crédito presumido do IPI, a
correção monetária, pela taxa Selic, deve ser contada a partir do encerramento do
prazo de 360 dias para a análise do pedido do contribuinte, conforme o art. 24 da
Lei no 11.457/07.
Acórdãos Precedentes:
9303-007.425, 9303-006.389, 3201-001.765, 9303-005.423, 9303-007.747, 9303-
007.011 e 3401-005.709
(Vinculante, conforme Portaria ME no 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020).

Ante todo exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, com
reconhecimento do direito ao crédito em relação ao filme strech, pallets, Gás GLP,
lenha, óleo combustível de xisto e óleo diesel.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento ao
recurso voluntário, para, observados os requisitos legais para o aproveitamento dos créditos das
contribuições não cumulativas, reverter as glosas relativas a: (i) filme strech utilizado para
embalagem; (ii) combustíveis; e (iii) pallets.
Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Fl. 248
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