Tribunal: CARF
Processo: 10120.722531/2016-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SOARES LEITE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-11
Data de publicação: 2025-10-29

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS. IMUNIDADE/ISENÇÃO. COMPETÊNCIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL.
A competência da fiscalização para examinar e eventualmente suspender a imunidade e/ou isenção de entidade beneficente de assistência social decorre do disposto nos §§ 1o e 3o do artigo 32 da Lei no 9.430, de 1996.
PRAZO DECADENCIAL. SÚMULA VINCULANTE DO STF. APLICAÇÃO DO CTN.
Prescreve a Súmula Vinculante n° 8, do STF, que são inconstitucionais os artigos 45 e 46, da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência, motivo pelo qual o prazo de decadência a ser aplicado às contribuições previdenciárias e às destinadas aos terceiros deve estar de conformidade com o disposto no CTN. Com o entendimento do Parecer PGFN/CAT n° 1.617/2008, aprovado pelo Sr. Ministro de Estado da Fazenda em 18/08/2008, na contagem do prazo decadencial para constituição do crédito das contribuições devidas à Seguridade Social utiliza-se o seguinte critério: (i) a inexistência de pagamento justifica a utilização da regra geral do art. 173 do CTN, e, (ii) O pagamento antecipado da contribuição, ainda que parcial, suscita a aplicação da regra prevista no §4° do art. 150 do CTN.
PREVIDENCIÁRIO. IMUNIDADE. PRESSUPOSTOS MATERIAIS FRUIÇÃO. PRECEDENTE SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento dos Embargos no Recurso Extraordinário n° 566.622/RS, entendeu por fixar a tese relativa ao Tema n° 32 de repercussão geral, nos seguintes termos: “A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.” O espaço normativo que subsiste para a lei ordinária diz respeito apenas à definição dos aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo (ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no RE-RS 566.622).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.722531/2016-10
ACÓRDÃO
2401-012.340 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ASSOCIACAO DOS DEFICIENTES FISICOS DO ESTADO DE GOIAS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
INSTITUIÇÃO
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL
SEM
FINS
LUCRATIVOS.
IMUNIDADE/ISENÇÃO. COMPETÊNCIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL.
A competência da fiscalização para examinar e eventualmente suspender a
imunidade e/ou isenção de entidade beneficente de assistência social
decorre do disposto nos §§ 1o e 3o do artigo 32 da Lei no 9.430, de 1996.
PRAZO DECADENCIAL. SÚMULA VINCULANTE DO STF. APLICAÇÃO DO CTN.
Prescreve a Súmula Vinculante n° 8, do STF, que são inconstitucionais os
artigos 45 e 46, da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência,
motivo pelo qual o prazo de decadência a ser aplicado às contribuições
previdenciárias e às destinadas aos terceiros deve estar de conformidade
com o disposto no CTN. Com o entendimento do Parecer PGFN/CAT n°
1.617/2008, aprovado pelo Sr. Ministro de Estado da Fazenda em
18/08/2008, na contagem do prazo decadencial para constituição do
crédito das contribuições devidas à Seguridade Social utiliza-se o seguinte
critério: (i) a inexistência de pagamento justifica a utilização da regra geral
do art. 173 do CTN, e, (ii) O pagamento antecipado da contribuição, ainda
que parcial, suscita a aplicação da regra prevista no §4° do art. 150 do CTN.
PREVIDENCIÁRIO. IMUNIDADE. PRESSUPOSTOS MATERIAIS FRUIÇÃO.
PRECEDENTE SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento dos Embargos no
Recurso Extraordinário n° 566.622/RS, entendeu por fixar a tese relativa ao
Tema n° 32 de repercussão geral, nos seguintes termos: “A lei
complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, §
7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a
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serem por elas observadas.” O espaço normativo que subsiste para a lei
ordinária diz respeito apenas à definição dos aspectos meramente
procedimentais referentes à certificação, à fiscalização e ao controle
administrativo (ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no RE-RS
566.622).
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar, afastar a prejudicial de decadência e, no mérito, dar provimento ao recurso voluntário.
Votaram pelas conclusões os conselheiros José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro e Miriam Denise
Xavier. Manifestou interesse em apresentar declaração de voto o conselheiro José Luís Hentsch
Benjamin Pinheiro.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Luis Hentsch Benjamin
Pinheiro, Matheus Soares Leite, Marcio Henrique Sales Parada, Elisa Santos Coelho Sarto,
Leonardo Nunez Campos e Miriam Denise Xavier (Presidente).

RELATÓRIO
O presente caso refere-se ao lançamento de créditos previdenciários em desfavor
da Associação dos Deficientes Físicos do Estado de Goiás (ADFEGO), decorrente de ação fiscal que
resultou na lavratura de Autos de Infração.
Segundo a auditoria, os débitos foram constituídos com base na cessão onerosa e
habitual de mão de obra realizada pela entidade, o que, segundo a fiscalização, violaria os
requisitos para a manutenção da isenção prevista no Certificado de Entidade Beneficente de
Assistência Social (CEBAS), conforme disposto no art. 29 da Lei 12.101/2009.
Os principais pontos do Relatório Fiscal são:
1. Base de Apuração: As contribuições foram apuradas a partir das
informações fornecidas na Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à
Previdência Social (GFIP), cruzadas com os códigos de atividades declarados.
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2. Fundamento Legal: A fiscalização argumentou que a cessão de mão de obra
em caráter oneroso não se enquadra nas atividades previstas para entidades
beneficentes com isenção.
3. Crédito Tributário: Foram lançados débitos relativos às contribuições
patronais e sociais destinadas a terceiros.
A entidade apresentou defesa alegando:
1. Natureza Constitucional do Benefício: O benefício é imunidade
constitucional, e não isenção simples, conforme o §7o do art. 195 da
Constituição Federal.
2. Finalidade Social: A cessão de mão de obra está diretamente vinculada à
promoção da inserção da pessoa com deficiência no mercado de trabalho,
em consonância com o art. 203 da Constituição Federal.
3. Legalidade das Atividades: A atividade questionada está prevista no
estatuto da entidade e não viola os requisitos para o CEBAS, sendo
amparada por legislações e pareceres favoráveis.
4. Precedentes Favoráveis: Apresentou decisões administrativas e judiciais que
reconhecem a legitimidade das atividades econômicas desenvolvidas por
entidades beneficentes para custear seus objetivos sociais.
5. Requerimentos da Entidade:

Cancelamento dos Débitos: A entidade requer o reconhecimento da
legalidade de suas atividades e a exclusão dos créditos tributários lançados.

Subsidiariamente: Caso não seja acolhida a impugnação, solicita a
segregação dos valores relacionados a atividades não questionadas, como os
empregados diretamente vinculados à sede administrativa.
Em seguida, foi proferido julgamento pela Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento, por meio do Acórdão de e-fls. 240 e ss, cujo dispositivo considerou a impugnação
improcedente, com a manutenção do crédito tributário exigido. É ver a ementa do julgado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
CONSTITUCIONALIDADE. LEGALIDADE
No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação, ou deixar de observar lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade, cujo reconhecimento encontra-se na esfera
de competência do Poder Judiciário.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS
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É vedada a extensão administrativa dos efeitos de decisões judiciais contrárias à
orientação estabelecida para a administração direta e autárquica em atos de
caráter normativo ordinário.
IMUNIDADE/ISENÇÃO. SUSPENSÃO - DESNECESSIDADE DA EMISSÃO DE ATO
CANCELATÓRIO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Sendo constatado que a entidade deixou de cumprir requisitos legais exigidos
para o gozo da imunidade/isenção, prevista no art. 195, § 7° da Constituição
Federal/88, deve ser considerado suspenso o benefício e lavrado auto de infração
para exigência das contribuições devidas no período.
A partir da vigência da Lei 12.101/2009, não é necessário que o Fisco formalize o
Ato Cancelatório da isenção para proceder o lançamento fiscal da contribuição
patronal, devendo apenas relatar, no mesmo processo de constituição do auto de
infração, os fatos que demonstram, dentro do período correspondente, o não
atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção, na forma do art. 32 da Lei
12.101/2009.
Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente
e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA.
ATIVIDADE PREPONDERANTE. IMUNIDADE. ALEGAÇÃO GENÉRICA.
É incompatível com a finalidade social do contribuinte a prestação de serviços,
mediante cessão de mão-de-obra, como atividade preponderante de suposta
assistência social, dada sua natureza comercial, sujeitando-se, em consequência,
ao regramento tributário das empresas em geral.
A entidade beneficente que realiza cessão de mão-de-obra onerosa e habitual de
trabalhadores que são o público alvo de sua atividade assistencial descumpre
requisito material necessário para a manutenção da isenção.
Ao sujeito passivo cabe demonstrar e comprovar pontualmente as suas alegações.
Mera alegação ampla e genérica, por si só, não traz aos autos nenhum argumento
ou prova capaz de reverter ou alterar o lançamento. A Impugnação deve
mencionar os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A impugnação apresentada pelo sujeito passivo em 04/05/2016 foi considerada
tempestiva, por ter sido protocolada dentro do prazo legal de 30 dias após a ciência do auto de
infração, cumprindo os requisitos de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235/72.
No julgamento, foi reafirmado que a análise de inconstitucionalidade de leis é
competência exclusiva do Poder Judiciário, sendo vedado aos órgãos administrativos afastarem a
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aplicação de normas sob tal fundamento, conforme o artigo 26-A do referido decreto e o
parágrafo único do artigo 142 do Código Tributário Nacional (CTN), que estabelece a
obrigatoriedade e vinculação da atividade administrativa de lançamento.
As decisões judiciais invocadas pela impugnante não produziram efeitos vinculantes
para terceiros, sendo aplicáveis exclusivamente às partes envolvidas, em conformidade com o
artigo 472 do Código de Processo Civil e as disposições da Lei no 11.417/2006 sobre súmulas
vinculantes. Quanto à alegação de nulidade do auto de infração por suposta invasão de
competência pela Receita Federal, foi constatado que a autuação seguiu os preceitos legais
previstos no artigo 59 do Decreto no 70.235/72 e nos artigos 32 e 36 da Lei no 12.101/2009, além
de atender aos requisitos formais e materiais exigidos pela legislação.
No mérito, foi analisado que a entidade beneficente de assistência social autuada
realizou cessão onerosa e habitual de mão de obra de pessoas com deficiência física,
descumprindo os requisitos previstos no artigo 29 da Lei no 12.101/2009 para manutenção da
isenção de contribuições sociais. A cessão onerosa foi considerada incompatível com a finalidade
assistencial da entidade, configurando uma atividade típica de prestação de serviços, que
desvirtua a finalidade constitucional da imunidade. A análise levou em consideração o Parecer/CJ
no 3.272/2004 e a Solução de Consulta Interna no 10 - COSIT/2015, que fundamentaram a
impossibilidade de entidades assistenciais realizarem cessão de mão de obra fora de critérios
excepcionais.
Além disso, a impugnante não apresentou provas concretas para desqualificar as
bases de cálculo dos autos de infração, limitando-se a alegações genéricas. Diante disso, os autos
de infração foram considerados válidos, e a impugnação foi julgada improcedente, mantendo-se o
crédito previdenciário lançado.
O contribuinte, por sua vez, inconformado com a decisão prolatada, interpôs
Recurso Voluntário (e-fls. 303 e ss), alegando, em suma, o que segue:
Incompetência da Administração Fazendária
1. A recorrente possui certificação CEBAS emitida pelo Ministério do
Desenvolvimento Social, que tem competência exclusiva para analisar os
requisitos para imunidade tributária.
2. A
certificação
possui
caráter
declaratório,
conferindo
direitos
automaticamente ao ser reconhecida.
3. A Administração Fazendária invadiu competência do Ministério ao
desconsiderar a certificação e pautar-se em análise extrínseca dos
requisitos.
4. Requer a nulidade do ato administrativo por incompetência, conforme o art.
2o, parágrafo único, "a", da Lei 4717/65.
Decadência
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5. O direito de constituição de crédito tributário decai em 5 anos, conforme o
art. 173, I, do CTN.
6. Para fatos geradores de 2012 e 2013, o prazo de constituição expirou em
2018 e 2019, respectivamente.
7. Não houve notificação ou ato preparatório para constituição do crédito no
período adequado, configurando decadência e extinção da obrigação
tributária.
Imunidade Tributária
8. A recorrente cumpre os requisitos do art. 150, III, “c” da Constituição
Federal e do art. 14 do CTN:
9. Não distribui rendas ou patrimônio.
10. Aplica recursos exclusivamente em território nacional em suas finalidades
institucionais.
11. Mantém escrituração regular auditada por profissionais habilitados.
12. Toda a receita é aplicada em atividades que promovem a inclusão e
dignidade da pessoa com deficiência, evidenciado em relatórios sociais e
contábeis.
Assistência Social
13. A cessão de mão de obra é parte das atividades institucionais da recorrente,
promovendo a reabilitação e inclusão de pessoas com deficiência.
14. A cessão não descaracteriza o caráter assistencial da entidade, sendo legal e
prevista no estatuto social.
15. A atividade atende aos objetivos constitucionais de erradicação da pobreza
e promoção da dignidade humana.
Atividade Econômica para Sustentação
16. A recorrente desenvolve atividades econômicas (como cessão de mão de
obra) para custear seus fins sociais, o que é permitido por lei, desde que os
recursos sejam aplicados nas finalidades institucionais.
17. A atividade geradora de renda está vinculada à promoção da assistência
social, cumprindo o art. 203 da Constituição e o art. 18, §2o, da Lei
12.101/09.
Descaracterização da Alegação da Receita
18. A Receita Federal agiu de forma subjetiva e sem embasamento legal ao
desconsiderar os requisitos preenchidos pela recorrente.
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19. A cessão de mão de obra, quando integrada aos fins institucionais, não
impede a imunidade.
Imposição de Requisitos por Lei Complementar
20. Qualquer restrição à certificação e ao gozo da imunidade deve ser prevista
em Lei Complementar, não por normas infralegais ou interpretação
subjetiva.
Legalidade das Ações
21. As ações da recorrente são legítimas, conformes à legislação tributária e ao
estatuto social.
22. Todas as obrigações legais, como auditorias e prestação de contas, são
rigorosamente cumpridas.
Pedidos
23. Reconhecimento da incompetência da Administração Fazendária para
avaliar os requisitos de imunidade.
24. Reconhecimento da decadência do direito de constituir crédito tributário.
25. Confirmação do preenchimento dos requisitos para imunidade, incluindo a
validade da cessão de mão de obra no exercício das atividades institucionais.
26. Intimação para sustentação oral no julgamento.
Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e
julgamento dos Recursos Voluntários.
Não houve apresentação de contrarrazões.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Matheus Soares Leite – Relator
1. Juízo de Admissibilidade.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade
previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento.
2. Preliminar de “incompetência” da RFB para a análise do preenchimento dos requisitos para a
certificação da entidade como imune.
Preliminarmente, o sujeito passivo alega que possui certificação CEBAS emitida pelo
Ministério do Desenvolvimento Social, órgão competente para analisar os requisitos para a
imunidade tributária.
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Segundo o recorrente, a Administração Fazendária, ao desconsiderar a certificação
e questionar os requisitos, teria invadido a competência do Ministério, limitando-se a análise
extrínseca, o que configura ato nulo conforme o artigo 2o, parágrafo único, "a", da Lei 4717/65.
Por isso, requereu a nulidade do ato administrativo.
Pois bem. Entendo que a alegação de incompetência da fiscalização para
desconsiderar a condição de entidade beneficente de assistência social é manifestamente
improcedente, uma vez que os §§ 1o e 3o do artigo 32 da Lei no 9.430, de 1996, são categóricos ao
conferir-lhe tal atribuição. Confira-se:
Art. 32. A suspensão da imunidade tributária, em virtude de falta de observância
de requisitos legais, deve ser procedida de conformidade com o disposto neste
artigo.
§1o Constatado que entidade beneficiária de imunidade de tributos federais de
que trata a alínea c do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal não está
observando requisito ou condição previsto nos arts. 9o, § 1o, e 14, da Lei no 5.172,
de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, a fiscalização tributária
expedirá notificação fiscal, na qual relatará os fatos que determinam a suspensão
do benefício, indicando inclusive a data da ocorrência da infração.
(...)
§3o O Delegado ou Inspetor da Receita Federal decidirá sobre a procedência das
alegações, expedindo o ato declaratório suspensivo do benefício, no caso de
improcedência, dando, de sua decisão, ciência à entidade.
Dessa forma, sem razão ao sujeito passivo.
3. Prejudicial de Mérito - Decadência.
O recorrente também suscita a decadência do crédito tributário.
Pois bem. Oportuno esclarecer, inicialmente, que em decorrência do julgamento
dos Recursos Extraordinários n° 556.664, 559.882, 559.943 e 560.626 o Supremo Tribunal Federal
editou a Súmula Vinculante no 8, publicada no D.O.U. de 20/06/2008, nos seguintes termos:
São inconstitucionais o parágrafo único do art. 5° do Decreto-Lei n° 1.569/77 e os
artigos 45 e 46 da Lei n° 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de
crédito tributário.
De acordo com a Lei 11.417/2006, após o Supremo Tribunal Federal editar
enunciado de súmula, esta terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do Poder
Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, a
partir de sua publicação na imprensa oficial. Assim, a nova súmula alcança todos os créditos
pendentes de pagamento e constituídos após o lapso temporal de cinco anos previsto no CTN.
Para além do exposto, o Superior Tribunal de Justiça, nos autos do REsp 973.733/SC,
submetido à sistemática dos recursos especiais repetitivos representativos de controvérsia (art.
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543-C, do CPC/73), fixou o entendimento no sentido de que o prazo decadencial qüinqüenal para
o Fisco constituir o crédito tributário conta-se: a) Do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, quando a lei não prevê o pagamento antecipado da
exação ou quando a lei prevê o pagamento antecipado, mas ele inocorre, sem a constatação de
dolo, fraude ou simulação do contribuinte; b) A partir da ocorrência do fato gerador, nos casos em
que ocorre o pagamento antecipado previsto em lei.
Dessa forma, a regra contida no artigo 150, § 4°, do CTN, é regra especial, aplicável
apenas nos casos em que se trata de lançamento por homologação, com antecipação de
pagamento, de modo que, nos demais casos, estando ausente a antecipação de pagamento ou
mesmo havendo a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, a regra aplicável é a
prevista no artigo 173, I, do CTN.
No caso dos autos, o trabalho fiscal se reporta aos fatos geradores de contribuições
previdenciárias patronais relativas à diferença de SAT e EMPRESA, bem como contribuições
destinadas a terceiros (SEST, SENAT e FNDE – salário-educação), relativo ao período de apuração
01/01/2012 a 31/12/2013, tendo o contribuinte sido intimado acerca do lançamento, no dia
06/04/2016 (e-fl. 34 e 237).
No caso dos autos, em não há que se falar em decadência do crédito tributário, nem
mesmo parcial, eis que, mesmo considerando a existência de pagamento antecipado, apto a atrair
a incidência do §4o, do art. 150, do CTN, a ciência do lançamento ocorreu no dia 06/04/2016 (e-fl.
34 e 237), sendo que o período de apuração em epígrafe diz respeito a 01/01/2012 a 31/12/2013.
Isso porque, mesmo considerando a competência mais distante, qual seja, 01/2012, o dies a quo
seria 01/02/2012 e o dies ad quem, 31/01/2017.
Dessa forma, sem razão ao sujeito passivo.
4. Mérito.
Em relação ao mérito, o caso se centraliza na interpretação da legislação sobre os
limites da cessão de mão de obra por entidades beneficentes e seus impactos na manutenção da
isenção tributária.
Pois bem. Antes de adentrar ao exame de mérito da matéria posta nos autos,
cumpre fazer considerações sobre a legislação de regência.
4.1. Imunidade tributária do art. 195, § 7o, da CF/88 e as contribuições sociais previstas em lei a
outras entidades ou fundos.
Prosseguindo na análise dos pontos relevantes para a solução da controvérsia
posta, cabe destacar parte do crédito encartado no Auto de Infração DEBCAD n° 51.071.668-7 diz
respeito às contribuições devidas a outras entidades e fundos (Salário Educação, INCRA, SESC,
SENAC e SEBRAE).
A esse respeito, cabe destacar que a redação do art. 195, § 7o, da Constituição
Federal foi precisa, ao consignar expressamente que são “isentas” de contribuição para a
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seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências
estabelecidas em lei.
Tem-se, portanto, que a imunidade prevista no art. 195, §7o, da Constituição foi
destinada às entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas
em lei, apenas no tocante às contribuições para a seguridade social, nesse rol enquadradas as
contribuições previdenciárias a cargo do empregador (quota patronal e RAT, previstas nos
incisos I e II do artigo 22 da Lei 8.212/1991; e COFINS e CSLL, previstas nos incisos I e II do artigo 23
da referida lei), não abarcando as contribuições destinadas a terceiros.
Cumpre observar, inclusive, a existência de precedente no STF no sentido de que a
imunidade prevista pelo art. 195, § 7o, da Constituição Federal é restrita às contribuições para a
seguridade social e, por isso, não abrange as contribuições destinadas a terceiros (STF, ARE
744723 AgR/SC, PRIMEIRA TURMA, Rel. Min. Rosa Weber, 17/03/2017).
Em que pese a imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal não
abarcar as contribuições destinadas a terceiros, já que tais contribuições não se constituem,
essencialmente, em contribuições à seguridade social, verdade é que a Lei n.o 11.457/07, que
entrou em vigor em maio de 2007, criou hipóteses de isenção no tocante a essas contribuições
para aqueles sujeitos passivos que ostentarem a imunidade insculpida no art. 195, § 7o, da Carta
Magna e disciplinada no art. 55 da Lei n.o 8.212/91. Aqui, releva destacar que a isenção prevista
no art. 3o, § 5o, da Lei n. 11.457/2007 não se confunde com a imunidade a que se refere o art.
195, § 7o, da CF/1988, pois possuem naturezas distintas. Enquanto a isenção decorre de
enunciados que informarão a norma (de conduta) tributária, a imunidade, por sua vez, integra a
norma constitucional de competência1. Nesse sentido, é de se ver a redação do art. 3o da Lei n.
11.457/2007, in verbis:
Art. 3o As atribuições de que trata o art. 2 desta Lei se estendem às contribuições
devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, na forma da
legislação em vigor, aplicando-se em relação a essas contribuições, no que
couber, as disposições desta Lei.
[...]
§5o Durante a vigência da isenção pela atendimento cumulativo aos requisitos
constantes dos incisos I a V do caput do art. 55 da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, deferida pela Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, pela Secretaria da
Receita Previdenciária ou pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, não são
devidas pela entidade beneficente de assistência social as contribuições sociais
previstas em lei a outras entidades ou fundos.
§6o Equiparam-se a contribuições de terceiros, para fins desta Lei, as destinadas
ao Fundo Aeroviário - FA, à Diretoria de Portos e Costas do Comando da Marinha -

1 LEITE, Matheus Soares. Teoria das Imunidades Tributárias. São Paulo. PerSe, 2016. p. 105.

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DPC e ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária - INCRA e a do
salário-educação.
Tem-se, pois, que o art. 3o, §§ 5o e 6o, da Lei n. 11.457/2007, expressamente previu
isenção em relação às contribuições destinadas a terceiros – e ao INCRA, a ela equiparada, para as
entidades que gozam de imunidade quanto às contribuições previdenciárias. O mesmo dispositivo
também fez referência expressa às contribuições para o salário-educação.
Em outras palavras, malgrado não se cuide propriamente da imunidade prevista no
art. 195, § 7o, da Constituição Federal, já que as contribuições a terceiros não se constituem,
essencialmente, em contribuições à seguridade social, pois que a sua classificação específica
dependa da respectiva finalidade, a Lei n° 11.457/07 criou hipótese de isenção no tocante a essas
contribuições, inclusive ao INCRA, a ela equiparada, para os sujeitos passivos que ostentem a
imunidade insculpida no art. 195, §7o, da Constituição Federal e disciplinada no art. 55, da Lei no
8.212/91.
Nesses termos, embora a imunidade não atinja as contribuições devidas a terceiros,
o art. 3, §§ o5 e 6o, da Lei n 11.457/07 assegura o direito das entidades que atendem os requisitos
previstos para a imunidade à isenção quanto às contribuições devidas a terceiros, inclusive de
forma retroativa, fazendo referência à vigência da isenção pelo atendimento dos requisitos
cumulativos constantes dos incisos I a V do caput do art. 55, da Lei no 8.212/91.
Verifica-se, portanto, que há, em favor das entidades beneficentes de assistência
social, previsão legal de isenção de contribuições sociais, enquadrando-se nesse rol o salário-
educação e as contribuições para o SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE e INCRA, desde que
atendam, cumulativamente, aos requisitos estabelecidos nos incisos I a V do art. 55 da Lei
no 8.212, de 1991.
Dessa forma, o reconhecimento da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da
Constituição Federal, implica no reconhecimento do direito à isenção para as outras contribuições
sociais, incluindo-se, assim, as contribuições sociais para o Salário Educação, SESI, SENAI, SESC,
SENAC, SEBRAE e INCRA.
Nesse sentido, cabe ressaltar que a discussão acerca do direito ou não da
defendente à imunidade tributária de que trata o art. 195 da Constituição Federal é reflexa para o
deslinde da controvérsia afeta ao caso dos autos, em relação a parte do Auto de Infração DEBCAD
n° 51.071.668-7, posto que diz respeito às contribuições devidas a outras entidades e fundos
(Salário Educação, INCRA, SESC, SENAC e SEBRAE).
Isso porque, a análise da isenção, em relação à contribuição social para o Salário
Educação e as contribuições sociais para o SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE e INCRA, fazem
referência à observância aos requisitos estabelecidos nos incisos I a V do art. 55 da Lei no 8.212, de
1991 e que, inclusive, foram analisados pelo Supremo Tribunal Federal (STF).
Nesse sentido, uma vez que os requisitos para o gozo da imunidade estão
relacionados com os requisitos estipulados nas isenções da contribuição social para o Salário
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Educação e das contribuições sociais para o SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE e INCRA, o
reconhecimento do preenchimento dos requisitos da imunidade tem o condão de levar,
necessariamente, ao reconhecimento do preenchimento dos requisitos da isenção. Da mesma
forma, a ausência do preenchimento dos requisitos para a imunidade tributária prevista no § 7o,
do art. 195, da Constituição Federal, tem o condão de afastar a isenção.
Conforme explicado, isso ocorre pelo fato de o legislador, ao atender o comando
previsto no § 7o, do art. 195, da Constituição Federal, com o objetivo de estipular os requisitos
para a imunidade tributária, utilizou o art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, sendo que tais requisitos
também foram utilizados pelo legislador ordinário para estipular as isenções da contribuição social
para o Salário Educação e das contribuições sociais para o SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE e
INCRA, posto que mencionam, expressamente, os incisos I a V do art. 55 da Lei no 8.212, de 1991.
4.2. Imunidade tributária do art. 195, § 7o, da CF/88 e o entendimento do Supremo Tribunal
Federal.
Avançando na análise dos pontos relevantes para a solução da controvérsia posta,
cabe destacar que a outra parte do crédito encartado no Auto de Infração DEBCAD n° 51.071.667-
9 diz respeito às contribuições destinadas à Seguridade Social, correspondentes à parte da
empresa, do financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, incidentes sobre a
remuneração paga a segurados empregados, não declaradas em GFIP (Guia de Recolhimento do
FGTS e Informações à Previdência Social) e não recolhidas.
Em relação a essa parte do lançamento em epígrafe, encartada no Auto de Infração
DEBCAD n° 51.071.667-9, cumpre consignar que a discussão sobre a imunidade tributária prevista
no art. 195, § 7o, da Constituição Federal, é de extrema relevância.
Dessa forma, a fim de solucionar a controvérsia posta, passo a discorrer sobre a
legislação aplicável ao período de apuração em epígrafe, qual seja, 01/01/2012 a 31/12/2013, em
consonância com as alegações do sujeito passivo, levando em consideração as decisões emanadas
pelo Supremo Tribunal Federal (STF), concernentes à matéria dos autos.
Ao que se passa a analisar.
Inicialmente, cumpre destacar que o Supremo Tribunal Federal (STF) já se
posicionou, conclusivamente, sobre a inexistência de direito adquirido a determinado tratamento
tributário (ver, nesse sentido, os RMS 27.369 ED, Pleno, Rela. Mina. Cármen Lúcia, DJe de
28/11/14; RMS 27.382 ED, 1a Turma, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe de 7/11/13; RMS 27.977, 1a
Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe de 26/5/11; AI 830.147, 2a Turma, Rel. Min. Gilmar
Mendes, DJe de 6/4/11; e RMS 26.932, 2a Turma, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe de 5/2/10).
Dessa forma, não é possível falar em direito adquirido a regime jurídico-fiscal, de
modo que a imunidade da contribuição previdenciária assegurada às entidades de assistência
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social, prevista no art. 195, § 7°, da Constituição Federal, tem sua manutenção condicionada ao
atendimento das condições impostas pela legislação superveniente.
Não há, portanto, direito adquirido a regime jurídico-tributário, ainda que a
entidade tenha sido reconhecida como de caráter filantrópico na forma do Decreto-Lei n°
1.572/1977, de modo que nada impede que a legislação superveniente estabeleça novos
requisitos para o gozo da imunidade fiscal e obtenção do Certificado de Entidade beneficente de
Assistência Social (CEBAS).
Tem-se, portanto, que as entidades beneficentes de assistência social não são
imunes ao pagamento da contribuição para a seguridade social referente à quota patronal de
previdência social se não atenderem aos requisitos previstos na legislação vigente.
Não há, pois, direito adquirido relativo à imunidade tributária, de modo que é
necessário o reconhecimento da observância dos requisitos legais impostos pela legislação
aplicável na data do fato gerador, o que não afasta a obrigação de a entidade se adequar às novas
condições impostas para a fruição da imunidade.
Mesmo as entidades que estavam resguardadas, por força do direito adquirido, da
exigência de requerer à Administração Tributária o reconhecimento da isenção das contribuições
sociais, para manter essa condição deveriam comprovar o atendimento aos requisitos legais para
fruição do benefício, previstos na legislação de regência.
Dessa forma, as entidades que tinham direito adquirido à isenção das contribuições
previdenciárias, nos ditames do Decreto-Lei n° 1.572, 1 de setembro de 1977, devem observar as
disposições da legislação de regência, para continuarem a usufruir do reconhecimento da
imunidade tributária.
Para além do exposto, no tocante aos requisitos para o gozo da imunidade
tributária prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal, cumpre pontuar que o Supremo
Tribunal Federal (STF), no ano-calendário de 2020, concluiu o julgamento das Ações Diretas de
Inconstitucionalidade nos 2028, 2036, 2228 e 2621 e do Recurso Extraordinário n° 566.622, com
reconhecida repercussão geral, tendo fixado a Tese n° 32, no sentido de que “a lei complementar
é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência
social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem por elas observadas”.
No ano-calendário de 2021, por sua vez, o Supremo Tribunal Federal (STF) concluiu
o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 4480, reafirmando os precedentes das
ADIs 2028, 2036, 2621 e 2228, bem como do Recurso Extraordinário n° 566.622 (Tema 32 da
Repercussão Geral).
Dessa forma, com o intuito de facilitar a resolução do caso concreto, cumpre
elucidar as premissas fixadas pelo Supremo Tribunal Federal (STF), nesses julgados, acerca da
imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal.
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Pois bem. No Recurso Extraordinário 566.622/RS, a Sociedade Beneficente de
Parobé, mantenedora do Hospital São Francisco de Assis, insurgiu-se contra a constitucionalidade
da redação original do artigo 55 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, ante o previsto no artigo
195, § 7o, da Carta Federal, em razão de o dispositivo ordinário ter estabelecido as condições
legais, requeridas pelo preceito constitucional, para entidades beneficentes de assistência social
gozarem da imunidade tributária em relação às contribuições de seguridade social, em nítida
ofensa ao campo reservado a Lei Complementar, segundo o artigo 146, inciso II, da Carta da
República.
O Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento dos aclaratórios opostos nos
autos do Recurso Extraordinário 566.622/RS, colocou um ponto final no debate, assentando o
entendimento, segundo o qual, aspectos meramente procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo são passíveis de definição em lei ordinária, somente exigível
a lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência
social contempladas no art. 195, § 7o, da Lei Maior, especialmente no que se refere à instituição
de contrapartidas a serem por elas observadas (Plenário do STF em 18/12/2019).
Em outras palavras, ficou consignado que os aspectos meramente procedimentais
referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo das entidades beneficentes de
assistência social, passíveis de definição em lei ordinária, e a definição do modo de atuação das
entidades contempladas no preceito, a exigir lei complementar.
De acordo com a Suprema Corte, a lei ordinária não pode, a pretexto de interferir
com o funcionamento e estrutura das entidades beneficentes, impor uma limitação material ao
gozo da imunidade. A propósito, consta no voto condutor do saudoso Ministro Teori Zavascki,
proferido quando do julgamento do Recurso Extraordinário, vencido naquela oportunidade, mas
posteriormente ratificado pela Ministra Rosa Weber que o utilizou como base em seu voto no
julgamento dos aclaratórios, a afirmação no sentido de que a regulamentação da imunidade
tributária prevista no art. 195, § 7o, da CF, limita-se à definição de contrapartidas a serem
observadas para garantir a finalidade beneficente dos serviços prestados pelas entidades de
assistência social, o que não impede seja o procedimento de habilitação dessas entidades
positivado em lei ordinária.
Sendo assim, o Supremo Tribunal Federal (STF) assentou a constitucionalidade do
art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas redações que lhe foram dadas pelo art.
5o da Lei no 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória n. 2.187-13/2001, fixando, ao final, a
tese no sentido de que “a lei complementar é forma exigível para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas”
(Tema 32 da Repercussão Geral). Percebe-se, pois, que o Supremo Tribunal Federal manteve
incólume o artigo 55, II, da Lei 8.212/1991, tendo em vista se tratar de mero procedimento a ser
observado pelas entidades (Plenário do STF em 02/03/2017). Em outras palavras, o STF decidiu
pela constitucionalidade do inciso II do artigo 55 da Lei 8.212/1991, que estabelece a
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obrigatoriedade de Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social
(CEBAS), fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS), eis que, tratando-se de
norma meramente procedimental, pode ser objeto de lei ordinária.
No julgamento das ADIs 2028 e 2036, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou a
inconstitucionalidade do art. 1o da Lei 9.732/1998, na parte em que alterou a redação do art. 55,
inciso III, da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os §§ 3o, 4o e 5o (“gratuitamente e em caráter
exclusivo”), bem como dos arts. 4o, 5o e 7o da Lei 9.732/1998. Tais dispositivos "isentaram" das
contribuições para a seguridade social apenas as entidades voltadas exclusivamente à assistência
social beneficente (a) de pessoas carentes e (b) desde que prestada de modo gratuito; ou, no caso
de serviços de saúde, (c) desde que garantida a oferta de 60% dos atendimentos ao Sistema Único
de Saúde. Alternativamente, concediam às entidades sem fins lucrativos de saúde e de educação
que não satisfizessem as condições anteriores, a possibilidade de desfrutar de "isenção parcial"
das contribuições sociais, na proporção do valor das vagas ou atendimentos oferecidos
gratuitamente a pessoas carentes.
É necessário compreender que o efeito da declaração de inconstitucionalidade, no
âmbito das ADIs 2028 e 2036, pelo Supremo Tribunal Federal (STF), dos artigos 1o, 4o, 5o e 7o da
Lei no 9.732/1997, na parte em que alterou a redação do inciso III do artigo 55 da Lei 8.212/1991
(“gratuitamente e em caráter exclusivo”), foi a restauração da redação original do art. 55, da Lei n°
8.212/91. Também naquela oportunidade, ficou assentado o entendimento segundo o qual
aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei complementar, por sua vez,
seria forma somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de
assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à
instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.
Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal (STF) manteve incólume o art. 55, II, da
Lei n° 8.212/91, por se tratar de mero procedimento a ser observado pelas entidades. Ademais, o
entendimento foi reafirmado no julgamento dos aclaratórios opostos nos autos das ADIs 2028 e
2036, de modo que a Corte Constitucional colocou um ponto final no debate, assentando o
mesmo entendimento preconizado no julgamento dos aclaratórios opostos nos autos do Recurso
Extraordinário 566.622/RS.
Dessa forma, as conclusões sobre o entendimento do Supremo Tribunal Federal
(STF), a respeito da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Lei Maior, no julgamento dos
aclaratórios opostos nos autos das ADIs 2028 e 2036, abrangem as conclusões extraídas do
julgamento dos aclaratórios opostos nos autos do Recurso Extraordinário 566.622/RS, com o
acréscimo da declaração de inconstitucionalidade do art. 1o da Lei 9.732/1998, na parte em que
alterou a redação do art. 55, inciso III, da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os §§ 3o, 4o e 5o, bem
como dos arts. 4o, 5o e 7o da Lei 9.732/1998.
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No julgamento das ADIs 2228 e 2621, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou a
inconstitucionalidade dos arts. 2o, IV; 3o, VI, §§ 1o e 4o, § único, todos do Decreto 2.536/98, assim
como dos arts. 1o, IV; 2o, IV e §§ 1o e 3o; 7o, § 4o, do Decreto 752/93 (Plenário do STF em
02/03/2017).
Também naquela oportunidade, ficou assentado o entendimento segundo o qual
aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei complementar, por sua vez,
seria forma somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de
assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à
instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.
Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal (STF) manteve incólume o art. 55, II, da
Lei n° 8.212/91, por se tratar de mero procedimento a ser observado pelas entidades. Ademais, o
entendimento foi reafirmado no julgamento dos aclaratórios opostos nos autos das ADIs 2228 e
2621, de modo que a Corte Constitucional colocou um ponto final no debate, assentando o
mesmo entendimento preconizado no julgamento dos aclaratórios opostos nos autos do Recurso
Extraordinário 566.622/RS.
Dessa forma, as conclusões sobre o entendimento do Supremo Tribunal Federal
(STF), a respeito da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Lei Maior, no julgamento dos
aclaratórios opostos nos autos das ADIs 2228 e 2621, abrangem as conclusões extraídas do
julgamento dos aclaratórios opostos nos autos do Recurso Extraordinário 566.622/RS, com o
acréscimo da declaração de inconstitucionalidade dos arts. 2o, IV; 3o, VI, §§ 1o e 4o, § único, todos
do Decreto 2.536/98, assim como dos arts. 1o, IV; 2o, IV e §§ 1o e 3o; 7o, § 4o, do Decreto 752/93.
No ano-calendário de 2021, o Supremo Tribunal Federal (STF) concluiu o julgamento
da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 4480, reafirmando os precedentes das ADIs 2028,
2036, 2621 e 2228, bem como do Recurso Extraordinário n° 566.622 (Tema 32 da Repercussão
Geral).
Naquela oportunidade, concluído o julgamento dos segundos embargos de
declaração opostos, o Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu a inconstitucionalidade formal
do art. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; do
art. 29, VI, e do art. 31 da Lei 12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e a
inconstitucionalidade material do art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009.
O entendimento foi no sentido de que as exigências estabelecidas nesses
dispositivos não tratariam de aspectos procedimentais, mas, sim, de condições para obtenção da
certificação. Em relação ao art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009, o entendimento foi no sentido de que
o dispositivo afrontaria o inciso LV do art. 5o da Constituição Federal, uma vez que determinava a
“suspensão automática” do direito à isenção, sem a garantia do contraditório e da ampla defesa,
conforme assegurado no dispositivo constitucional. Foram mantidos, incólumes os artigos 1o; 13,
incisos I e II, todos da Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009, sob o fundamento de que apenas
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tratam sobre a certificação das entidades beneficentes. Em relação ao § 2o, do art. 13, da Lei
12.101/09, foi reconhecida a perda de objeto, tendo em vista sua alteração pela Lei 13.043/2014,
a qual não teria sido impugnada na ação, nem na inicial e nem no seu aditamento. Também foi
afastada a inconstitucionalidade dos §§ 1o e 2o, incisos I, II e III, do art. 18 da Lei 12.101/09; bem
como do seu § 3o, sob o fundamento de que se limitam a ampliar a abrangência de entidades
objeto da lei, não tratando de requisitos a serem observados para garantir a finalidade
beneficente dos serviços por elas prestados. Quanto ao art. 29 e seus incisos e ao art. 30 da Lei
12.101/09, o entendimento foi no sentido de que somente poderiam ser considerados
inconstitucionais na hipótese de estabelecerem condições inovadoras, não previstas
expressamente pela legislação complementar, no caso, o art. 14 do Código Tributário Nacional, ou
que dela não puderem ser identificadas como consequências lógicas. Como consequência, foi
declarada a inconstitucionalidade do art. 29, VI, da Lei 12.101/2009, por estabelecer prazo de
obrigação acessória tributária (dez anos), em discordância com o disposto no CTN. Por outro lado,
foi reconhecida a constitucionalidade formal do art. 29, incisos I, II, III, IV, V, VII e VIII. O
entendimento foi no sentido de que os incisos I e V do artigo 29 se amoldariam ao inciso I, do
artigo 14, do CTN (“não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título”); e o inciso II, do artigo 29, ajustar-se-ia ao inciso II, do artigo 14, do CTN
(“aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais”). E, como consequências dedutivas do inciso III, do artigo 14, do CTN (“manterem
escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar
sua exatidão”), ter-se-iam os incisos III, IV, VII e VIII do artigo 29 da Lei 12.101/2009. Também foi
afastada a inconstitucionalidade do art. 30, da Lei 12.101/2009, sob o fundamento de que seria
uma consequência lógica do sistema, no sentido de que o reconhecimento da entidade como
beneficente representa um ato individual, não se estendendo a outra pessoa com personalidade
jurídica diferente, ainda que relacionada. Foi reconhecida, ainda, a constitucionalidade do caput,
do artigo 32, da Lei 12.101/2009, sob o argumento de que apenas prevê penalidade a
descumprimento dos requisitos do art. 29, incisos e parágrafos, considerados constitucionais por
estabelecerem condições previstas expressamente pela legislação complementar, no caso, o art.
14 do Código Tributário Nacional.
Cabe destacar, ainda, que consta no voto proferido pelo Ministro Gilmar Mendes
(Relator), importante afirmação sobre a natureza declaratória da imunidade tributária destinada
às entidades beneficentes da assistência social, o qual foi feito citando o Professor Paulo de Barros
Carvalho2, quando este afirma que “a regra constitucional da imunidade tributária é uma norma
de eficácia contida e de aplicabilidade condicionada, porquanto se exige uma efetiva comprovação
de atendimento a exigências infraconstitucionais”. Ademais, a natureza declaratória do Certificado
de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS) foi reconhecida, inclusive, pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), por meio da Súmula n° 612, de modo que os efeitos retroagem à data em
que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a

2 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, 17a Edição, Ed. Saraiva, São Paulo, 2005, p.
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fruição da imunidade. Nessa toada, consta no voto proferido pelo Ministro Gilmar Mendes
(Relator), ancorado em entendimento exarado pela Procuradoria-Geral da República, que o
exercício da imunidade deve ter início assim que os requisitos exigidos pela lei complementar
forem atendidos, de modo que, o estabelecimento de termo inicial para que as entidades possam
exercer o direito à imunidade da contribuição para a seguridade social, trata de matéria submetida
à reserva de lei complementar. Assim, foi reconhecida a inconstitucionalidade formal do art. 31,
da Lei n° 12.101/2009.
Consolidando o entendimento do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento
dos aclaratórios opostos nos autos do Recurso Extraordinário 566.622/RS e das Ações Diretas de
Inconstitucionalidade nos 2028, 2036, 2228, 2621 e 4480, é possível destacar as seguintes
conclusões a respeito da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Lei Maior:
(i) Trata-se de verdadeira imunidade, autêntica limitação ao poder de tributar, e
não “isenção”, sendo que o equívoco da redação já foi superado pelo Supremo na Medida
Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade no 2.028/DF, de relatoria do Ministro Moreira
Alves.
(ii) A reserva de lei complementar aplicada à regulamentação da imunidade
tributária prevista no art. 195, § 7o, da CF está limitada à definição de contrapartidas a serem
observadas para garantir a finalidade beneficente dos serviços prestados pelas entidades de
assistência social, o que não impede seja o procedimento de habilitação dessas entidades
positivado em lei ordinária.
(iii) No julgamento do Recurso Extraordinário 566.622/RS, o Supremo Tribunal
Federal (STF) assentou a constitucionalidade do art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação
original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei no 9.429/1996 e pelo art. 3o da
Medida Provisória n. 2.187-13/2001. A exigência do Certificado de Entidade Beneficente de
Assistência Social (CEBAS) foi declarada constitucional, por se limitar a reger aspecto
procedimental necessário ao atendimento das finalidades constitucionais da regra de imunidade.
O Supremo Tribunal Federal (STF), portanto, não declarou a inconstitucionalidade da exigência do
Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), mas dos requisitos para sua
exigência e que, por isso, devem estar previstos, necessariamente, em Lei Complementar, sendo
que, quando do julgamento dessas ações, a previsão ficava por conta do art. 14, do Código
Tributário Nacional (CTN), pois era o diploma normativo mais próximo e, atualmente, a matéria é
regida pela Lei Complementar n° 187, de 16 de dezembro de 2021 (publicação no Diário Oficial da
União em 17/12/2021), que revogou a Lei n° 12.101, de 27 de novembro de 2009 e que, por sua
vez, revogou o art. 55, da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991.
(iv) No julgamento das ADIs 2028 e 2036, o Supremo Tribunal Federal (STF)
declarou a inconstitucionalidade do art. 1o da Lei 9.732/1998, na parte em que alterou a redação
do art. 55, inciso III, da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os §§ 3o, 4o e 5o (“gratuitamente e em
caráter exclusivo”), bem como dos arts. 4o, 5o e 7o da Lei 9.732/1998.
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(v) No julgamento das ADIs 2228 e 2621, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou
a inconstitucionalidade dos arts. 2o, IV; 3o, VI, §§ 1o e 4o, § único, todos do Decreto 2.536/98,
assim como dos arts. 1o, IV; 2o, IV e §§ 1o e 3o; 7o, § 4o, do Decreto 752/93.
(vi) No julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 4480, o Supremo
Tribunal Federal (STF) reconheceu a inconstitucionalidade formal do art. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e
4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; do art. 29, VI, e do art. 31 da Lei
12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e a inconstitucionalidade material do art.
32, § 1o, da Lei 12.101/2009.
4.3. Análise do caso concreto.
No caso dos autos, o presente lançamento foi consolidado em 06/04/2016, tendo o
contribuinte tomado ciência em 06/04/2016 (e-fls. 34 e 237), na vigência da Lei n.o 12.101/2009,
quando não mais se exigia o Ato Cancelatório de Isenção de Contribuições Sociais. Os fatos
geradores (01/01/2012 a 31/12/2013) também ocorreram quando se encontrava em vigência a Lei
n.o 12.101/2009, devendo, portanto, serem observados os requisitos estipulados por esta
legislação para a fruição da benesse fiscal.
A propósito, vejamos a cronologia legislação de regência, a partir da Lei no
8.212/91: a) Lei n°8.212, de 24/07/91, art. 55- vigência até 09/11/2008; b) Medida Provisória
n°446, de 07/11/2008 - vigência de 10/11/2008 a 11/02/2009 (rejeitada); c) Lei n°8.212, de
24/07/91, art. 55 - vigência restabelecida de 12/02/2009 a 29/11/2009; d) Lei n° 12.101, de
27/11/2009 - vigência a partir de 30/11/2009.
Na vigência do art. 55 da Lei n° 8.212/91, a constituição dos créditos
previdenciários, exigia o procedimento prévio de cancelamento da “isenção”, precedido da
emissão de Informação Fiscal, conforme o rito estabelecido no artigo 206 do Regulamento da
Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto n° 3.048, de 06/05/99.
No período da MP n° 446/2008 e a partir da entrada em vigor a Lei n° 12.101, de
30/11/2009, deixou de ser necessário o procedimento prévio para a emissão do “Ato Cancelatório
de Isenção”, devendo a fiscalização, ao constatar que a entidade deixou de cumprir os requisitos
exigidos para o gozo da imunidade, efetuar o lançamento dos créditos tributários com a respectiva
indicação dos fundamentos legais relacionados aos requisitos não cumpridos, conforme legislação
vigente à data da ocorrência do fato gerador, em obediência ao art. 144, do CTN.
Atualmente, a matéria é regida pela Lei Complementar n° 187, de 16 de dezembro
de 2021 (publicação no Diário Oficial da União em 17/12/2021), que revogou a Lei n° 12.101, de 27
de novembro de 2009 e que, por sua vez, revogou o art. 55, da Lei n° 8.212, de 24 de julho de
1991.
Vislumbro, portanto, que a fiscalização observou corretamente as disposições legais
aplicáveis à hipótese dos autos, eis que o lançamento foi realizado na vigência da Lei no.
12.101/2009, quando não mais se exigia o Ato Cancelatório de Isenção de Contribuições Sociais.
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Em relação ao preenchimento dos requisitos previstos na Lei n.o 12.101/2009, de
observância obrigatória para a fruição da benesse fiscal, a auditoria fiscal entendeu que o sujeito
passivo, sendo entidade beneficente de assistência social, descumpriu requisito material
necessário para a manutenção da isenção, estipulados na Lei no 12.101/2009, artigo 29, ao realizar
cessão de mão-de-obra onerosa e habitual de trabalhadores que são o público alvo da sua
atividade assistencial (portadores de deficiência física). Frisou que a instituição informa em GFIP
código de Recolhimento 150 – cessão de mão-de-obra, conforme consta do Refisc:
2 - Cumpre esclarecer no entanto que mesmo sendo Entidade Beneficente de
Assistência Social e portanto possuidora do CEBAS, a mesma, deve obedecer aos
requisitos previstos no art. 29 da lei 12.101/2009. A Nota 52/2014 -
RFB/Copes/Coeaf/Dilit, balizada no parecer/CJ n°3272/2004 do Ministério da
Previdência Social, estabelece que as entidades portadoras do CEBAS não podem
ceder mão de obra em caráter oneroso e habitual. Temos que, no que tange às
contribuições sociais, a isenção outorgada pela Constituição Federal, limita-se à
aquelas contribuições relativas aos segurados que prestam serviços à própria
entidade, de modo a viabilizar as prestações das atividades beneficentes, e não à
implementação de objeto de terceiros (item 21 da referida nota). Assim, temos
que a cessão onerosa e habitual de mão de obra por entidades isentas caracteriza
o descumprimento de requisito material necessário para manutenção do
benefício. O contribuinte declara para todo o período proposto para fiscalização,
GFIP com código 150 (Cessão de mão de obra), descumprindo portanto requisito
para o gozo da isenção.
Pois bem. Entendo que assiste razão ao recorrente.
A começar, pela descrição das atividades relacionadas ao convênio objeto dos
autos, é possível entender que a natureza das mesmas é assistencial. Nota-se que a fiscalização
não rechaçou a natureza das atividades praticadas pelo Recorrente.
Somando isso ao fato de que o Recorrente ser essencialmente uma entidade
beneficente (até porque não está tendo sua isenção cancelada por falta de CEBAS ou Certificado
de Utilidade Pública), conclui-se que o Recorrente realizava atividades de cunho assistencial, como
preconiza o art. 29, inc. II da Lei no 12.101/09.
O problema apontado pela fiscalização, contudo, reside no fato de que o
Recorrente estaria cedendo mão de obra indevidamente, haja vista que a cessão era
predominante dentro das atividades da entidade, sendo realizada, portanto, de forma habitual.
Embora seja possível entender as razões contidas no Parecer CJ/MPS n° 3.272/2004,
não se pode afirmar que o Recorrente estaria descumprindo o disposto no art. 29, inc. II da Lei no
12.101/09, notadamente pelo fato de que a natureza de suas atividades é assistencial, bem como
não esteja aplicando sua renda nos devidos fins.
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A referida Lei não traz qualquer requisito em relação à forma como devem ser
realizadas as atividades de assistência social, se cabível a cessão de mão de obra ou não, ou se
deve ser realizada de forma excepcional ou com participação da minoridade dos empregados.
Não se pode afirmar também que as atividades praticadas pelo Recorrente acabam
prejudicando as empresas do segmento, haja vista que os regimes jurídicos das empresas e
entidades são totalmente distintos. Vale dizer que as entidades beneficentes, ao contrário das
sociedades empresárias, devem seguir à risca um conjunto de regras muito mais rigoroso do que
as demais sociedades, tendo, consequentemente, outros custos para a manutenção desse regime.
Além disso, a entidade beneficente não pode praticar atividades com fins lucrativos,
o que acaba reduzindo o seu campo de atuação, fazendo com que ela se mantenha, em síntese,
com doações ou com atividades de cunho social ligadas ao Poder Público, como faz o Recorrente.
Neste ponto, peço vênia para transcrever e adotar como razões de decidir, excertos
do Acórdão n° 9202-010.112, da lavra da Ilustre Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
especialmente, por tratar de caso “análogo” ao ora debatido, senão vejamos:
Em acórdão de embargos de declaração, o STF sanando erro material apontado
no acórdão da ADI 2.028 ratificou a tese acima, tendo o acórdão de embargos
recebido a seguinte ementa:
(...)
Na ocasião a Ministra Rosa Weber, radatora do acórdão de embargos, fez um
digressão acerca de todas as ações julgadas em conjunto com a mesma temática,
explicitando quais os dispositivos tiveram a constitucionalidade analisada por
aquela Corte, vejamos:
(...)
Assim, da análise conjunta dos dispositivos concluiu o Supremo Tribunal Federal
que a “lei ordinária não pode, a pretexto de interferir com o funcionamento e
estrutura das entidades beneficentes, impor uma limitação material ao gozo da
imunidade. Equacionou, ainda, a compreensão de que a lei ordinária pode
normatizar “requisitos subjetivos associados à estrutura e funcionamento da
entidade beneficente”, desde que isso não se traduza em “interferência com o
espectro objetivo das imunidades”, esta sim, matéria reservada à lei
complementar”.
É fato que as citadas ações não se manifestaram sobre o mesmo conteúdo do
objeto do presente recurso – cessão de mão de obra - e nem declararam a
inconstitucionalidade
do
art.
55,
inciso
III
da
Lei
no
8.212/91,
a
inconstitucionalidade no caso específico foi declarada em relação ao art. 1o da Lei
no 9.732/98, assim sua abrangência não inviabiliza o lançamento ora enfrentado.
Entretanto, embora não seja motivo suficiente para o cancelamento da imputação
fiscal, fato é que a diretriz fixada pelo Supremo Tribunal Federal deve ser aplicada
ao caso concreto e para tanto devemos verificar se há lei complementar limitando
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a aplicação do art. 195, §7o da Constituição Federal em razão da realização da
cessão de mão de obra por entidade intitulada de assistência social, ou mesmo se
tal situação representa conduta que viola aspecto procedimental para o exercício
do direito constitucional.
No que tange a necessidade de edição de lei complementar para limitar o direito
à imunidade, a jurisprudência deixa claro que a única norma hoje em vigor seria o
art. 14 do Código Tributário Nacional - CTN o qual dispõe:
(...)
No mais não nos parecer decorrer das normas do art. 14 do CTN a vedação
quanto a cessão de mão de obra ou mesmo de realização de qualquer atividade
remunerada por parte da entidade de assistência social.
Os juristas Ives Granda da Silva Martins e Fátima Fernandes Rodrigues De Souza,
em parecer antigo – mas atual – intitulado “Imunidade de contribuições. Art. 195,
§7o da CF. Fundação Privada. Entidade beneficente de assistência social nas áreas
da saúde e educação. Atividade de cessão de mão-de-obra e prestação de serviços
desenvolvida como meio de gerar recursos para manutenção e incremento dos
fins institucionais. Não descaracterização de sua natureza assistencial. Art. 150,
§4o da CF e jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, Inconstitucionalidade
formal e material do parecer CJ no 3.272”, publicado na Revista de Direito do
Terceiro Setor – RDTS (Belo Horizonte, ano 2, jan/jun. 2008), bem nos ensina
acerca das características de uma entidade sem fins lucrativos e quais são os seus
propósitos de existência:
(...)
De fato não há como equiparar uma pessoa jurídica sem fins lucrativos com uma
empresa cujo objetivo é o incremento patrimonial. As entidades de assistência
social devem aplicar todo o seu superávit na prestação de serviços que atendam
ao propósito para o qual foi criada, e para realização dessa condição não há na
legislação qualquer vedação à remuneração, ainda que como contraprestação por
serviços ofertados aos particulares.
Também os tribunais, sob outro viés, já enfrentaram essa temática. Por vezes já se
manifestaram que as entidades imunes não perdem essa natureza no caso de
receitas advindas da exploração do seu patrimônio ou de serviços, ou mesmo
quando o bem não é utilizado diretamente pela entidade. É o caso dos “templos
de qualquer natureza” quando exploram a atividade estacionamento concorrendo
com a iniciativa privada ou mesmo quando obtém receita da locação de espaços,
exige-se apenas que o fruto dessa exploração econômica seja integralmente
aplicado “na manutenção dos seus objetivos institucionais”, nestas condições é
mantida a não cobrança dos impostos.
Vejamos algumas decisões:
Súmula 724 – STF
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Enunciado
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da
Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades
essenciais de tais entidades.
RE 308449 / DF - DISTRITO FEDERAL
Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE
Julgamento: 27/08/2002
EMENTA: Imunidade tributária do patrimônio das instituições de educação sem
fins lucrativos (CF, art. 150, VI, c): sua aplicabilidade de modo a preexcluir a
incidência do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, destinado a
estacionamento gratuito de estudantes: precedentes.
RE 144900 / SP - SÃO PAULO
Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO
Julgamento: 22/04/1997
EMENTA: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, C, DA CONSTITUIÇÃO.
INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. EXIGÊNCIA DE IMPOSTO SOBRE SERVIÇO
CALCULADO SOBRE O PREÇO COBRADO EM ESTACIONAMENTO DE VEÍCULOS NO
PÁTIO INTERNO DA ENTIDADE. Ilegitimidade. Eventual renda obtida pela
instituição de assistência social mediante cobrança de estacionamento de veículos
em área interna da entidade, destinada ao custeio das atividades desta, está
abrangida pela imunidade prevista no dispositivo sob destaque. Precedente da
Corte: RE 116.188-4. Recurso conhecido e provido.
RE 391707 AgR / MG - MINAS GERAIS
Relator(a): Min. EROS GRAU
Julgamento: 31/05/2005
EMENTA:
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
RECURSO
EXTRAORDINARIO.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. INSTITUIÇÃO DE ENSINO. IMUNIDADE. Entidade
de ensino e de assistência social sem fins lucrativos. Impostos. Imunidade
tributária que abrange o patrimônio e a renda, ainda que advinda de seus bens
dados em locação, porque destinada ao cumprimento da finalidade da instituição.
Precedente do Tribunal do Pleno. Agravo regimental não provido.
Não estamos entrando no mérito da discussão sobre a adequação dos propósitos
da imunidade e a interpretação dada pelos tribunais, o objetivo é esclarecer que o
relevante para caracterização da entidade como sem fins lucrativos sempre foi o
atendimento dos preceitos do art. 14 do Código Tribunal Nacional e o qual exige,
entre outros, apenas que os valores recebidos pela entidade sejam integralmente
aplicados ao cumprimento da sua finalidade. Até o momento não há no Código
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Tributário Nacional ou em outra lei complementar qualquer impedimento para
realização da cessão de mão de obra por entidades beneficentes.
Neste sentido inclusive, esta Colenda Turma já analisou a matéria e chegou na
mesma conclusão, conforme observa-se do Acórdão n° 2401-010.349, cuja ementa transcrevo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/08/2011
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. IMUNIDADE ART. 195, §7o CF/88.
ART 14 DO CTN. ART. 55 DA LEI No 8.212/91. ADI 2.028, ADI 2.036, ADI 2.621, ADI
2.228 e RE 566.622/RS.
O Supremo Tribunal Federal já se manifestou sobre a constitucionalidade do art.
55 da Lei no 8.212/91 externando o entendimento de que aspectos meramente
procedimentais referentes à certificação, à fiscalização e ao controle
administrativo das entidades beneficentes serem passíveis de definição em lei
ordinária. Assim, para caracterização da condição de entidade imune às
Contribuições Previdenciárias deve ser demonstrado o cumprimento cumulativo
dos requisitos previstos no art. 14 do CTN e das formalidades prevista na lei
ordinária correlata.
CESSÃO DE MÃO DE OBRA. VEDAÇÃO. AUSÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR.
MANUTENÇÃO DA IMUNIDADE.
Diante da ausência de Lei Complementar vedando que entidades imunes realizem
cessão de mão de obra para empresas terceiras, deve-se afastar a imputação de
violação ao art. 55 da Lei no 8.212/91, mantendo-se o direito da entidade de
usufruir da imunidade prevista no art. 195, §7o da CF.
Ademais, não nos parece decorrer das normas do art. 14 do CTN a vedação quanto
a cessão de mão de obra ou mesmo de realização de qualquer atividade remunerada por parte da
entidade de assistência social.
Ante o exposto, tendo em vista que não prospera a motivação adotada pela
fiscalização, inexistindo nos autos elementos indicativos por parte da fiscalização que demonstrem
efetivo descumprimento dos requisitos previstos na legislação de regência, bem como a
existência, nos autos, do Certificado ou do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, não há como
prosperar a acusação fiscal lastreada no presente Auto de Infração, referente a contribuições
destinadas à Seguridade Social, correspondentes à parte da empresa, do financiamento dos
benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente
dos riscos ambientais do trabalho (parte patronal).
Como consequência, no que diz respeito às contribuições devidas a outras
entidades e fundos, deve ser afastada a exigência, integralmente, eis que, embora a imunidade
não atinja as contribuições devidas a terceiros, o art. 3, §§ o5 e 6o, da Lei no 11.457/07 assegura o
direito das entidades que atendem os requisitos previstos para a imunidade à isenção quanto às
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contribuições devidas a terceiros, fazendo referência à vigência da isenção pelo atendimento dos
requisitos cumulativos constantes dos incisos I a V do caput do art. 55, da Lei no 8.212/91.
Dessa forma, entendo que o presente lançamento tributário deve ser declarado
improcedente, sendo desnecessário tecer maiores considerações sobre os demais argumentos
ventilados na peça recursal.
Conclusão
Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário para rejeitar a
preliminar, afastar a prejudicial de decadência e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO, a fim de
reconhecer a improcedência do lançamento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões do ilustre Conselheiro Relator,
considero relevante que, no caso concreto, a fiscalização não articulou argumentos e nem provas
de modo a demonstrar o caráter e a dimensão da cessão de mão de obra, tendo se limitado a
laconicamente invocar o Parecer/CJ/MPS no 3.272, de 2004, e afirmar que “o contribuinte declara
para todo o período proposto para fiscalização, GFIP com código 150 (Cessão de mão de obra),
descumprindo portanto requisito para o gozo da isenção”. Note-se que o próprio Parecer/CJ/MPS
no 3.272, de 2004, não afirma a total incompatibilidade da cessão de mão de obra para com a
caracterização da imunidade. Logo, não tendo a fiscalização imputado fatos e nem articulado
provas para gerar convicção de ter havido afronta aos arts. 14, II, do CTN e 29, II, da Lei n° 12.101,
de 2009, acompanho o relator pelas conclusões.
(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro

Fl. 533
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