Tribunal: CARF
Processo: 15940.720017/2017-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HENRIQUE NIMER CHAMAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-27
Data de publicação: 2025-11-21

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2013
MATÉRIA DE DEFESA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO PROCESSUAL. NÃO CONHECIMENTO. ART. 17 DO DECRETO No 70.235/1972.
Exceto nos casos em que a legislação permite ou mesmo nas hipóteses de observância ao princípio da verdade material, cujas matérias poderiam ser conhecidas de ofício pelo julgador administrativo, não devem ser conhecidas às razões e alegações do recurso voluntário que não foram suscitadas na impugnação, conforme preceitua o artigo 17 do Decreto no 70.235/72.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
LUCRO ARBITRADO. CRITÉRIO DE APURAÇÃO DO IRPJ ADEQUADO PARA O LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DE LIVRO CAIXA OU DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL E FISCAL REGULAR.
O lucro arbitrado é o método de apuração do IRPJ correto, quando não apresentado o livro caixa ou a escrituração contábil e fiscal regular da pessoa jurídica.
Sendo a ultima ratio para fins de praticabilidade do ato de fiscalização e lançamento, somado às constatações fáticas de omissões ou imprecisões e todas as obrigações acessórias transmitidas pela contribuinte e não manutenção da escrituração contábil e fiscal exigida pela legislação, o lançamento de ofício deve ser feito pelo lucro arbitrado.
OMISSÃO DE RECEITAS. EXCLUSÕES DE DEPÓSITOS QUE NÃO REPRESENTAM RENDA PRESUMIDA. NÃO COMPROVAÇÃO.
A alegação genérica sobre a exclusão de depósitos bancários que não representem renda presumida da infração de omissão de receitas, desacompanhada de qualquer prova que sustente as razões de defesa deve ser rejeitada.

Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2013
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CONSTATAÇÃO DE HIPÓTESE DE SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. HIPÓTESE CONFIGURADA. RETROATIVIDADE BENIGNA DO ARTIGO 44 DA LEI No 9.430/1996.
Configurada a conduta qualificada correspondente a sonegação, fraude ou conluio, nos termos dos artigos 71 a 73 da Lei no 4.506/1964, é aplicável a multa qualificada às condutas antijurídicas praticadas pelos sujeitos passivos. Em razão da alteração no artigo 44 da Lei no 9.430/1996, promovida pela Lei no 14.689/2023, deve ser aplicado o instituto da retroatividade benigna prevista no artigo 106 do CTN, para limitar o seu percentual ao novo patamar previsto na legislação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15940.720017/2017-91
ACÓRDÃO
1302-007.569 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
31 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
HOTEL FAZENDA CAMPO BELO LTDA - EPP
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2013
MATÉRIA DE DEFESA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO PROCESSUAL. NÃO
CONHECIMENTO. ART. 17 DO DECRETO No 70.235/1972.
Exceto nos casos em que a legislação permite ou mesmo nas hipóteses de
observância ao princípio da verdade material, cujas matérias poderiam ser
conhecidas de ofício pelo julgador administrativo, não devem ser
conhecidas às razões e alegações do recurso voluntário que não foram
suscitadas na impugnação, conforme preceitua o artigo 17 do Decreto no
70.235/72.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
LUCRO ARBITRADO. CRITÉRIO DE APURAÇÃO DO IRPJ ADEQUADO PARA O
LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DE LIVRO CAIXA OU DA
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL E FISCAL REGULAR.
O lucro arbitrado é o método de apuração do IRPJ correto, quando não
apresentado o livro caixa ou a escrituração contábil e fiscal regular da
pessoa jurídica.
Sendo a ultima ratio para fins de praticabilidade do ato de fiscalização e
lançamento, somado às constatações fáticas de omissões ou imprecisões e
todas as obrigações acessórias transmitidas pela contribuinte e não
manutenção da escrituração contábil e fiscal exigida pela legislação, o
lançamento de ofício deve ser feito pelo lucro arbitrado.
OMISSÃO
DE
RECEITAS.
EXCLUSÕES
DE
DEPÓSITOS
QUE
NÃO
REPRESENTAM RENDA PRESUMIDA. NÃO COMPROVAÇÃO.
Fl. 1297
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15940.720017/2017-91
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A alegação genérica sobre a exclusão de depósitos bancários que não
representem renda presumida da infração de omissão de receitas,
desacompanhada de qualquer prova que sustente as razões de defesa deve
ser rejeitada.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2013
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CONSTATAÇÃO DE HIPÓTESE DE
SONEGAÇÃO,
FRAUDE
OU
CONLUIO.
HIPÓTESE
CONFIGURADA.
RETROATIVIDADE BENIGNA DO ARTIGO 44 DA LEI No 9.430/1996.
Configurada a conduta qualificada correspondente a sonegação, fraude ou
conluio, nos termos dos artigos 71 a 73 da Lei no 4.506/1964, é aplicável a
multa qualificada às condutas antijurídicas praticadas pelos sujeitos
passivos. Em razão da alteração no artigo 44 da Lei no 9.430/1996,
promovida pela Lei no 14.689/2023, deve ser aplicado o instituto da
retroatividade benigna prevista no artigo 106 do CTN, para limitar o seu
percentual ao novo patamar previsto na legislação.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar arguida e, no mérito, em dar-lhe parcial
provimento para reduzir o percentual da multa qualificada para 100%.
Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas – Relator

Assinado Digitalmente
Sergio Magalhães Lima – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva,
Henrique Nimer Chamas, Alberto Pinto Souza Junior, Miriam Costa Faccin, Natalia Uchoa Brandao,
Sergio Magalhaes Lima (Presidente).

RELATÓRIO
Fl. 1298
DF CARF MF
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Trata-se de Recurso Voluntário oposto em face de acórdão da DRJ que julgou
improcedente a impugnação do sujeito passivo.
Em face dos sujeitos passivos foram lavrados os autos de infração de IRPJ e reflexos
(fls. 1.056 a 1.118), referente ao ano-calendário de 2013, sendo constatada omissão de receita por
presunção legal (depósitos bancários de origem não comprovada), além de ser cominada multa
qualificada e imputada responsabilidade solidária ao Sr. Jorge Felipe Isper.
O Termo de Verificação Fiscal (“TVF”) (fls. 1.119 a 1.216) esclarece a autoridade
fiscal que a contribuinte era optante pelo Simples Nacional, dispondo que não possuía livro caixa
quando do início do procedimento fiscal e, após ser intimada a apresentá-lo no prazo concedido
de sessenta e cinco dias, apresentou o referido livro com escrituração incompleta, faltando
diversos lançamentos de movimentação bancária. Tal situação motivou sua exclusão do Simples
Nacional. Ainda, narra a autoridade fiscal que as notas fiscais que embasaram a escrituração
contábil não foram apresentadas, tendo sido intimadas várias vezes a cumprir tal mister.
Igualmente, não foram apresentados os livro registro de inventário e livro registro de prestação de
serviços.
Com relação aos depósitos bancários de origem não comprovada, apurou-se que os
valores creditados nas contas correntes são muito superiores aos valores de receita bruta
declarados mensalmente no PGDAS-D.
Informa que a exclusão do Simples Nacional ensejou ao arbitramento do lucro, nos
termos do artigo 32 da Lei Complementar no 123/2006 e no artigo 530 do RIR/1999, sendo
aplicados o parágrafo único do artigo 537 e o artigo 532 do RIR/1999. Informa a autoridade fiscal
que não houve recolhimento de valores no regime simplificado, ainda que declarados em PGDAS.
Aplicou-se multa qualificada, com fundamento legal no artigo 71 da Lei no 4.502/64
e §1o do artigo 44 da Lei no 9.430/96 e foi imputada responsabilidade solidária ao sócio, nos
termos do artigo 135, inciso III, do CTN.
A contribuinte e o responsável solidário apresentaram impugnação conjunta (fls.
1.237 a 1.246). Colaciono o relato das matérias arguidas de defesa extraídas do relatório da
decisão recorrida:
a) Que no curso da fiscalização os impugnantes apresentaram o livro caixa do ano
2013 acompanhado de mídia digital – CD com os lançamentos.
b) Que não entregou as notas fiscais de prestação de serviços porque não as
localizou. Registra que a empresa alterou sua assessoria contábil por duas vezes
antes de iniciada a fiscalização e que, nessas mudanças, extraviou parte dos
documentos contábeis.
c) Que atendeu rigorosamente as intimações fiscais e apresentou os extratos
bancários do ano de 2013. Ressalta que não atendeu o pedido dos livros diário e
razão porque tais pedidos estavam em desacordo com suas obrigações.
Fl. 1299
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d) Alega que o enquadramento dos depósitos bancários como “origem não
comprovada” é equivocado, visto que tanto o hotel Campo Belo quando o sócio
possuem como única atividade a prestação de serviço de hotelaria.
e) Aduz que não justificaria a aplicação do lucro arbitrado nos termos do §único
do artigo 537, com percentual mais elevado visto que a atividade seria
plenamente identificada, uma vez que no curso da fiscalização a autoridade fiscal,
por diversas vezes, dirigiu-se até o contribuinte para intimação pessoal do seu
representante legal, e pôde verificar que ali somente existe um hotel fazenda,
localizado na zona rural do município de Álvares Machado, não sendo possível
admitir interpretação diferente com relação à prestação de serviço realizada pelo
contribuinte que é hotelaria.
f) Argumenta que dentre os créditos em conta bancária, tratados como omissão
de receita, não foram consideradas as transferências entre contas do próprio
contribuinte, os ingressos financeiros decorrentes de empréstimos bancários, as
devoluções e antecipações de reservas de clientes e que não houve verificação de
mútuo do sócio com a sociedade. Por isso, deveriam ser desconsiderados da base
de cálculo.
g) Reclama da aplicação da multa de 150%, argumentando que sua aplicação não
condiz com a jurisprudência do CARF e do CSRF.
h) Alega nulidade do auto de infração por aplicação inapropriada do lucro
arbitrado para apuração da CSLL com imposição de multa agravada. Entende
ilegal a aplicação de 38,40% para mensuração da base de cálculo. Transcreve
decisão exarada pelo 1o Conselho de Contribuintes e outra decisão da Delegacia
de Julgamento de Fortaleza indicando corroborar com seu entendimento.
i) Aduz que a multa agravada do §2o do art. 44 da Lei 9.430/96 se aplica nos casos
de não atendimento, no prazo marcado, para prestar esclarecimentos,
documentos, arquivos ou sistemas e que estes fatos não ocorreram nesta
fiscalização. Que o contribuinte cumpriu com as regras e que não se pautou por
dificultar a fiscalização. Alega que não houve razoabilidade e que o contribuinte
não pode ser penalizado pelo indevido uso da discricionariedade da autoridade
fiscal. Ademais, não há provas de eventual tentativa do contribuinte de criar
embaraços à fiscalização, por tudo isso pede sua devida redução para se adequar
ao caso.
A DRJ julgou pela improcedência da impugnação (fls. 1.261 a 1.276). Rechaçou a
nulidade pleiteada, porquanto inexiste violação aos artigos 10 e 59 do Decreto-lei no 70.235/1972.
Destacou que a exclusão do Simples Nacional fora efetivada pelo Ato Declaratório Executivo
DRF/PPE no 031, de 07 de dezembro de 2016, publicado no Diário Oficial da União em 09/12/2016,
com efeitos retroativos a partir de 01/01/2013, e tornou-se definitiva, elencando as infrações de
embaraço à fiscalização, infração à Lei Complementar no 123/2006, descumprimento reiterado da
obrigação de emitir nota fiscal e falta de escrituração do livro caixa.
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Conseguinte, com relação à constatação de omissão de receitas, assevera que “a
contribuinte, regularmente intimada a comprovar a origem dos ingressos em sua conta junto às
instituições financeiras, mediante documentação hábil e idônea, não consegue ou se omite, apesar
de no período da fiscalização e, depois, na impugnação ter oportunidades para fazê-lo”.
Entendeu pela adequação do lançamento pelo lucro arbitrado, porquanto o livro
caixa não fora escriturado com toda movimentação financeira e não possuía a contribuinte
escrituração na forma das leis comerciais e fiscais para apurar o IRPJ.
Rechaçou a alegação de que autoridade administrativa detinha o valor total dos
depósitos bancários omitidos, e, portanto, tinha plenas condições de apurar o crédito tributário
em modo diferente do lucro arbitrado, asseverando que a tributação com base no lucro arbitrado
não é procedimento que sanciona o contribuinte, mas uma forma de apuração da base de cálculo
quando se verifica a impossibilidade de aferir o lucro da empresa.
Afastou a alegação de impossibilidade de aplicação do parágrafo único do artigo
537 do RIR/1999, em razão de a contribuinte apenas prestar serviços de hotelaria, pois tal fato em
nada altera o enquadramento legal aplicado ao caso, de acordo com o artigo 519 do RIR/1999 – e
porque à atividade de hotelaria já seria aplicável o percentual de 32% de presunção de lucro.
Sobre a omissão de receitas, rejeitou a alegação de que não teriam sido
consideradas as transferências entre contas-correntes do mesmo contribuinte, os ingressos
financeiros de empréstimos bancários, valores de devolução e antecipações de reserva e outros,
pois, intimada no decorrer do procedimento fiscal a esclarecer sobre os depósitos, não foram
apresentadas nenhuma provas que atestem tais situações e na impugnação também não existem
provas nesse sentido.
Manteve a aplicação da multa qualificada, pois entendeu se tratar de conduta
delitiva praticada de forma reiterada, caracterizada pela omissão de receitas da atividade e
descumprimento de obrigações tributárias. Ainda, assevera que os valores omitidos anualmente
chegavam a 86% das receitas consideradas.
Por fim, destaca que não houve impugnação quanto à responsabilização solidária
do Sr. Jorge Felipe Isper, tornando-a definitiva.
Intimada a contribuinte em 09/10/2017, apresentou Recurso Voluntário (fls. 1.284 a
1.294) conjuntamente com o responsável solidário em 08/11/2017. Reprisou as matérias de
defesa veiculadas na impugnação, questionando, adicionalmente, a responsabilização solidária,
porquanto não comprovada a participação do sócio nos atos que ensejaram a autuação.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Henrique Nimer Chamas, Relator.
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Admissibilidade
O Recurso Voluntário dos sujeitos passivos são tempestivos e preenchem os demais
requisitos para a sua admissibilidade, porém, deles conheço em parte. Explico.
Na impugnação, embora o responsável solidário a tenha apresentado em conjunto
com a contribuinte, não se refutou sua responsabilização nos termos do artigo 135, inciso III, do
Código Tributário Nacional. A DRJ, então, decidiu:
40. Considerando que não houve impugnação quanto à imputação de
responsabilidade tributária solidária ao sócio Jorge Felipe Isper, atribuída com
fulcro no artigo 135, inciso III do Código Tributário Nacional e que não há reparos
a tal enquadramento, faz-se definitiva a responsabilidade tributária solidária do
sócio.
No Recurso Voluntário, foi questionada a ausência de comprovação de ato
praticado pelo responsável que enseje sua responsabilização.
Isto é, trata-se de alegação nova sobre fato que já era de conhecimento quando da
lavratura dos autos de infração.
Embora vigore no processo administrativo o princípio da verdade material e do
informalismo moderado, o artigo 17 do Decreto-lei no 70.235/1972 disciplina a preclusão no
processo administrativo:
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997)
Nas palavras da Conselheira Miriam Costa Faccin, relatora do Acórdão no 1002-
003.377, apreciar matéria não impugnada e trazida somente na instância recursal configura
supressão de instância. Veja:
Em suma, questões novas levantadas apenas em sede recursal que não foram
objeto de debate em primeira instância, quando se instaura a fase litigiosa do
procedimento administrativo com a apresentação da petição impugnatória,
constituem matérias preclusas das quais não pode este Tribunal conhecê-las,
porque, se entendesse por fazê-lo, estaria aí afrontando o princípio da não
supressão de instância.
Isso significa dizer, portanto, que, se, por um lado, e enquanto Autoridade
Julgadora de 2a instância, este Colegiado pode apreciar todas as questões que se
relacionam àquilo que foi impugnado e/ou objeto da Impugnação, por outro lado,
aquelas questões que não foram suscitadas em sede de Impugnação ou de
Manifestação de Inconformidade e não foram debatidas perante o órgão julgador
de 1a instância não poderão ser conhecidas em sede recursal, porque, do
contrário, este Tribunal estaria violando os princípios do duplo grau de jurisdição
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e da não supressão de instância que, em síntese, impedem que o Tribunal, em
grau de recurso, analise matéria que não tenha sido examinada na instância
inferior.
Obviamente, a regra estaria sujeita a algumas mitigações, nas situações em que os
temas que possam ser reconhecidos de ofício pelo julgador, notadamente, matérias de ordem
pública e nulidades - mas esse não é o caso.
Portanto, a matéria não pode ser conhecida, porquanto, de fato, observa-se que
não fora objeto de julgamento do acórdão recorrido, por não ter sido invocada pelo interessado.
Logo, conheço em parte o Recurso Voluntário.

Delimitação da controvérsia
As matérias em julgamento dizem respeito às irresignações relacionadas ao
arbitramento do lucro, a infração de omissão de receitas e à aplicação de multa qualificada.

Considerações Iniciais
Nos termos da Portaria MF no 1.634/2023 (“RICARF”), o artigo 114, §12o, inciso I,
admite que a fundamentação da decisão seja feita mediante a declaração de concordância com os
fundamentos da decisão recorrida.

Nulidade do lançamento em razão do arbitramento do lucro (preliminar) e as razões para
arbitramento do lucro (mérito)
A recorrente alega a nulidade dos autos de infração, pois o seu lucro fora arbitrado,
quando poderia ter sido respeitado o regime de apuração do lucro real ou presumido. Além disso,
questiona o lançamento pelo lucro arbitrado, no mérito. O julgamento da preliminar e do mérito
serão feitos em conjunto, conforme abaixo explicitado.
De início, a preliminar arguida pela contribuinte não merece acolhida, porquanto
inexiste violação aos artigos 10 e 59 do Decreto-lei no 70.235/1972.
Além disso, discordo que a irresignação seja matéria típica de nulidades, pois seria
mérito de sua defesa – passo a analisá-la.
A autoridade fiscal demonstrou que: a contribuinte não possuía livro caixa quando
do início do procedimento fiscal e, após intimada a apresentá-lo no prazo concedido de sessenta e
cinco dias, apresentou livro com escrituração incompleta, faltando diversos lançamentos de
movimentação bancária, motivando sua exclusão do Simples Nacional; as notas fiscais que
embasaram a escrituração do livro caixa não foram apresentadas, tendo sido intimadas várias
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vezes a cumprir tal mister e nada esclarecendo; e não foram apresentados o livro registro de
inventário e livro registro de prestação de serviços.
Conforme observado, a contribuinte não mantinha sua escrituração contábil e fiscal
da forma exigida na legislação. Isto é, as imprecisões e omissões constituiu infração apta à
exclusão do Simples Nacional e ao arbitramento do lucro, porquanto o cenário que se apresenta
era de total impossibilidade do lançamento dos tributos pelo regime do lucro real ou presumido.
A precariedade das informações contábeis e fiscais, aliada à ausência de
esclarecimentos por parte da contribuinte, comprometeu a apuração dos tributos devidos pela
autoridade fazendária pelo regime que optara a contribuinte, porquanto corretamente excluída
do Simples Nacional, e por também não se permitir o cálculo pelo lucro presumido ou real. Logo, a
ultima ratio, o lançamento pelo lucro arbitrado se mostrou adequado.
Portanto, correta a adoção do regime do lucro arbitrado pela autoridade fiscal.
Adicionalmente, a decisão recorrida, tanto quanto à preliminar quanto ao mérito do
lançamento pelo lucro arbitrado, considerou o seguinte:
10. Inicialmente é importante tratar da alegação de nulidade dos lançamentos
fiscais que a contribuinte apresenta nos diversos tópicos da peça impugnatória. A
aplicação das nulidades possui regramento específico no processo administrativo
fiscal, nos termos estabelecidos nos artigos 10 e 59 do Decreto n. 70.235/72,
vejamos: (...)
11. As situações que ensejam a nulidade estão expressamente definidas pelo
ordenamento jurídico. Como não há questionamento sobre a competência da
autoridade que fez os lançamentos, tampouco sobre cerceamento do direito de
defesa, não há de se falar em nulidade, visto que eventuais erros na constituição
dos créditos poderão ser sanados nas instâncias julgadoras sem prejuízo para a
impugnante. Nesse sentido afasto, por ausência de previsão legal argumento de
nulidade da atuação da autoridade administrativa.
12. Para prosseguir na análise dos questionamentos apresentados, vale verificar o
processo administrativo apensado ao presente, no qual foi decidido pela exclusão
da contribuinte do Simples Nacional, sendo este o regime tributário que cingia as
obrigações legais tributárias da mesma. Referida exclusão foi efetivada por meio
do Ato Declaratório Executivo DRF/PPE no 031, de 07 de dezembro de 2016,
publicado no Diário Oficial da União em 09/12/2016, com efeitos retroativos a
partir de 01/01/2013, além da vedação de retorno ao regime especial nos 3 anos
subseqüentes. Como não houve manifestação de inconformidade contra o ADE a
exclusão do Simples Nacional tornou-se definitiva.
13. A Representação Fiscal de exclusão do Simples Nacional (fls. 961/977 do PAF
no 15940.720052/2016-29) foi feita no dia 02 de dezembro de 2016, motivada
pela constatação, a cargo da autoridade fiscal responsável, de quatro infrações
aos dispositivos legais, especialmente à Lei Complementar no 123/2006 e
Fl. 1304
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Resoluções do Comitê Gestor do Simples Nacional. Foram as seguintes as
infrações elencadas na citada Representação:
a) Embaraço à fiscalização caracterizado pela negativa não justificada de exibição
de livros e documentos;
b) Prática reiterada de infração ao disposto na Lei Complementar 123/2006;
c) Descumprimento reiterado da obrigação de emitir nota fiscal de serviço;
d) Falta de escrituração completa do Livro Caixa com impossibilidade de
identificação da movimentação financeira, inclusive bancária.
14. Constata-se do relatório que os autos de infração decorreram de presunção
legal quanto à omissão de receitas referente ao ano calendário de 2013,
fundamentados na Lei 9.430/1996, art. 42, que determina o lançamento para
exigência do tributo quando a contribuinte, regularmente intimada a comprovar a
origem dos ingressos em sua conta junto às instituições financeiras, mediante
documentação hábil e idônea, não consegue ou se omite, apesar de no período da
fiscalização e, depois, na impugnação ter oportunidades para fazê-lo.
Do Arbitramento do Lucro
15. A recorrente alega que o arbitramento do lucro não tem amparo legal para o
presente caso e, por isso, merece ser anulado. Que na melhor interpretação da lei
há limites para utilização de presunções, como in casu se concluiu por omissão de
receitas, além do que, os elementos utilizados para determinação da base de
cálculo foram aleatórios e, portanto, imprestáveis. Ademais, alega que o §único
do artigo 537 do Regulamento do Imposto de Renda autoriza “a aplicação de
percentual mais elevado – Arbitramento de lucro – no caso de pessoas jurídicas
com atividades diversas quando não é possível identificar a atividade a que se
refere a receita omitida”. Acrescenta também que a autoridade fiscal ao
determinar a base de cálculo utilizando os depósitos bancários não considerou as
transferências entre contas do mesmo contribuinte, empréstimos bancários e
devoluções.
16. A situação irregular da contribuinte sob ação fiscal foi bem detalhada pela
autoridade no Termo de Verificação Fiscal, parte integrante do auto de infração,
que ao tratar dos fundamentos para a exclusão do Simples Nacional, informa que
a empresa apresentou o Livro Caixa faltando diversos lançamentos da
movimentação bancária e sem lançamentos de notas fiscais de prestação de
serviços. Acrescenta que o Livro Caixa somente foi preenchido após o início da
fiscalização que se deu em 19/05/2016 (mais de três anos depois do período
fiscalizado), vejamos trecho (fls. 1209): (...)
17. Pois bem, considerando a exclusão do Simples Nacional e de acordo com o
artigo 32 da Lei Complementar 123/2006, a impugnante passa a submeter-se às
normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas a partir do período
em que se processarem os efeitos da exclusão. Vejamos a norma: (...)
Fl. 1305
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18. No auto de infração, a Auditora-Fiscal esclarece as circunstâncias que
fundamentaram o arbitramento do lucro, vejamos: (...)
19. Conforme o Termo de Verificação Fiscal, a empresa apresentou Declaração
Anual do Simples Nacional no ano calendário de 2013.
20. Indubitavelmente, a empresa que, excluída do Simples Nacional, não
mantenha o livro caixa escriturado com toda movimentação financeira, inclusive
bancária, tampouco possua escrituração na forma das leis comerciais e fiscais
para apurar o IRPJ, estará sujeita à tributação com base no lucro arbitrado. Não
restando a opção sequer da aplicação do regime de apuração com base no Lucro
Presumido, Conforme disposto no artigo 530, inciso III do RIR/99: (...)
21. A argumentação da impugnante de que a autoridade administrativa detinha o
valor total dos depósitos bancários omitidos, e, portanto, tinha plenas condições
de apurar o crédito tributário em modo diferente do lucro arbitrado, tendo em
vista que a impugnante fora excluída do SIMPLES, não se sustenta diante das
normas de tributação que vinculam a ação da autoridade administrativa.
22. É importante destacar que aplicar a tributação com base no lucro arbitrado
não é procedimento que visa apenar o contribuinte. Trata-se de uma forma de
apuração da base de cálculo quando se verifica a impossibilidade de aferir o lucro
da empresa. É a circunstância que a autoridade fiscal se defronta e que lhe impõe
proceder ao arbitramento do lucro com base na receita bruta obtida a partir dos
depósitos bancários.
23. A impugnante argumenta que a empresa realiza apenas serviços de hotelaria e
por isso seria incabível a aplicação do § único do artigo 537 do RIR/99. Tal
argumentação em nada altera o enquadramento legal aplicado ao caso. Resta
claro nos autos que a autoridade fiscal ofereceu oportunidade para apresentação
de documentação comprobatória da origem dos recursos identificados nos
depósitos bancários omitidos do fisco ao longo do ano calendário. O artigo 537
determina o tratamento a ser dado nos casos em que não é possível identificar a
atividade que deu origem aos depósitos bancários omitidos da apuração, verbis:
(...)
24. A aplicação do artigo 537 define como deve proceder a autoridade fiscal na
aplicação do artigo 519 do RIR/99 na impossibilidade de identificar a atividade
que originou a receita. O § único determina a utilização do percentual mais
gravoso nesses casos. Ocorre que para a atividade de hotelaria o artigo 519 já
determina a utilização do percentual de 32%. Ou seja, havendo ou não distinção
de atividade da contribuinte não haveria percentual maior a ser aplicado. Vejamos
a definição dos percentuais definidos no artigo 519 do próprio Regulamento do
Imposto de Renda: (...)
25. Assim, não há procedência quanto a este protesto da contribuinte. Não
restam quaisquer dúvidas quanto à aplicação do percentual de 32%, mesmo que a
Fl. 1306
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atividade da empresa tivesse sido apenas o serviço de hotelaria, conforme
suscitado na impugnação.
Declaro, nos termos do RICARF, que coaduno com os fundamentos da decisão
recorrida e os utilizo como fundamento de decidir.
Isto posto, não vislumbro qualquer nulidade no lançamento, conforme preconiza os
artigos 10, 59 e 60 do Decreto-lei no 70.235/1972, bem como rechaço as irresignações de mérito
relacionadas ao método de apuração do IRPJ e dos tributos reflexos pelo lucro arbitrado.

Omissão de receitas
As alegações da contribuinte quanto à não consideração das transferências entre
contas-correntes do mesmo contribuinte, os ingressos financeiros de empréstimos bancários,
valores de devolução e antecipações de reserva e outras, foram genéricas e desacompanhadas de
qualquer prova que substanciasse essa situação.
Conforme decidido no acórdão recorrido:
29. A argumentação da impugnante não tem solidez e está equivocada. Como já
demonstrado a contribuinte foi intimada em 19/09/2016 e reintimada em
10/10/2016 a comprovar a origem dos depósitos e, mesmo assim, não se
manifestou, em que pese as informações tenham sido detalhadas conforme
determina o §3o do artigo 42 da Lei 9430/96 (fls. 1121/1204). Pelas peças
juntadas aos autos não é possível identificar com clareza a ocorrência das
situações sugeridas pelo impugnante. A este caberia ter esclarecido e identificado
as movimentações da própria titularidade, eventuais empréstimos alegados, etc.
A argumentação textual genérica não permite a correta verificação.
30. Na caracterização da omissão de receitas, o artigo 42 da Lei 9.430/96 delega à
autoridade fiscal uma presunção relativa e, assim, se inverte o ônus probatório.
No caso de presunção legal o ônus não é de quem imputa a infração tributária,
mas do autuado que deverá fazer as provas de que não ocorreu a infração.
(...)
31. In casu, como citado no item anterior, a impugnante não atendeu as
intimações (primeiro momento para provar o alegado), tampouco o fez na
impugnação, nesta se limitando apenas a atribuir equivocadamente o ônus da
prova à administração tributária e a afirmar que não foram considerados
eventuais movimentações bancárias que deveriam ser excluídas, no entanto, sem
fazer prova para quaisquer dos depósitos.
32. Conclui-se que restou confirmada a presunção legal de omissão de receitas, a
qual passou a compor os valores da receita bruta para fins tributários.
De fato, não existem provas nos autos que refutem os fundamentos da decisão
recorrida. As alegações genéricas da contribuinte, somada à falta de esclarecimentos no decorrer
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do procedimento fiscal, indica para o acerto na apuração da base de cálculo da omissão de
receitas pela autoridade fiscal.
Não há qualquer prova produzida pela contribuinte que contradite as conclusões da
autoridade fiscal autuante e da decisão recorrida.
Isto posto, rejeito a alegação de defesa.

Multa qualificada
O artigo 44 da Lei 9.430/1996 e suas várias alterações, condicionava a aplicação da
multa de 150% aos casos de sonegação, fraude ou conluio definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/1964, isto é, nas hipóteses de conduta qualificada.
A Lei no 14.689/2023 modificou este cenário e instituiu a multa majorada com duas
espécies de qualificação de acordo com a conduta praticada: (i) conduta qualificada (sonegação,
fraude ou conluio), multa de 100%; (ii) conduta qualificada com reincidência do sujeito passivo no
prazo de dois anos, multa de 150%.
Eis o teor da alteração legislativa
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis, e passará a ser de:(...)
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de
imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que
verificada a reincidência do sujeito passivo.
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver
sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu
novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões.
§ 1o-C. A qualificação da multa prevista no § 1o deste artigo não se aplica quando:
I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que
se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964;
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II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo
do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e
(...)
A modificação supramencionada atrai a aplicação do artigo 106, inciso II, alínea ‘c’,
do CTN, porquanto a lei nova se aplica a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente
julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da
prática da infração. É o instituto comumente conhecido como retroatividade benigna, veja:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: (...)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como
contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando
lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
sua prática.
Assim sendo, o percentual de 150% da referida multa somente se aplicaria no caso
de reincidência, ou seja, quando ficar comprovado que o sujeito passivo, no prazo de 2 (dois) anos,
contado do lançamento anterior, incorreu novamente em conduta qualificada por sonegação,
fraude ou conluio. Verifica-se, pois, que a lei instituiu uma nova hipótese para imputação da multa
de 150%, a reincidência qualificada, a qual não poderia retroagir, nos termos do artigo 104 do
CTN.
Ainda assim, para que se aplique então a multa qualificada, mas não decorrente de
reincidência, é necessário se comprovar as condutas de sonegação, fraude e conluio, tal como
dispostas nos artigos 71 a 73 da Lei no 4.502/1964:
Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
A interpretação do texto legal é o suficiente para se identificar os elementos
caracterizadores de cada uma das condutas tipificadas: (i) na sonegação, se exige a conduta dolosa
Fl. 1309
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visando impedir ou retardar o conhecimento pela autoridade fazendária da ocorrência do fato
gerador da obrigação principal ou das condições pessoais de contribuinte que possam afetar o
crédito tributário – a ocultação do fato gerador já ocorrido; (ii) a fraude é a conduta dolosa que
visa impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação principal, podendo, ainda,
excluir ou modificar suas características essenciais, com a finalidade de reduzir o tributo devido ou
diferir o seu pagamento – se altera características essenciais ao fato gerador, a fim de obter
vantagem econômica; e (iii) conluio é o ajuste doloso entre as pessoas para a prática da sonegação
ou da fraude.
A aplicação da multa qualificada é medida de caráter excepcional, devendo-se
comprovar as condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Para se
subsumir uma conduta à norma que prescreve a qualificação da multa não basta imputar ao
contribuinte um mero “querer praticar” o ato objeto da infração, pelo contrário, deve-se aferir o
elemento subjetivo da conduta, isto é, comprovar que o contribuinte tinha a plena consciência do
que estava fazendo e que ante às condições circunstanciais, a conduta é ilícita.
Exige-se, nos três casos, a constatação do dolo como elemento subjetivo da
hipótese tipificada. Isso significa que é indispensável à vontade consciente de se praticar a
conduta de sonegação, fraude ou conluio.
Salienta-se que a conduta tipificada já era necessária para a aplicação da multa
qualificada, antes da alteração da Lei no 14.689/2023, mas a exigência foi positivada, conforme
§1o-C, do artigo 44, da Lei no 9.430/1996, com sua nova redação.
No caso concreto, a autoridade fiscal fundamentou a aplicação da multa qualificada
destacando que “as condutas que tiveram por objetivo impedir o conhecimento por parte da
autoridade fazendária do total das exações por ela devidas, mediante a não escrituração em seu
livro caixa da totalidade da movimentação bancária das contas mantidas sob sua titularidade e em
declarar nos PGDAS-D – de janeiro a dezembro/2013 – DOC VIII – valores de receita bruta muito
inferiores àqueles efetivamente auferidos” implica sonegação (art. 71 da Lei no 4.502/1964).
A DRJ, então, entendeu:
36. O fundamento legal que embasou a qualificação da multa, elevando-a de 75%
para 150% é o § 1o do artigo 44 da Lei 9.430/96 e não o § 2o como manifestado na
impugnação, pois este trata do agravamento. De modo que seu fundamento não
decorre especificamente do não atendimento às intimações, mas na
caracterização da intenção de omitir receitas com práticas reiteradas em todo o
ano fiscalizado. Tinha a contribuinte obrigação de declarar mensalmente suas
receitas, mas as apresentava sistematicamente em valores absolutamente
incompatíveis com a respectiva movimentação financeira e que, por fazer de
forma reiterada não se justificariam como erro. Acrescenta-se a essa conduta o
fato da não apresentação durante a fiscalização de boa parte da documentação
contábil obrigatória, conforme fartamente demonstrado neste processo,
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deixando evidenciada a prática dirigida à sonegação tributária, ensejando, dessa
forma, a imposição da multa qualificada de ofício de 150%.
37. Quando se pratica uma determinada conduta delitiva, de forma não reiterada,
há a possibilidade de ser considerada como um erro escusável, dependendo, é
claro, de uma análise do conjunto dos fatos. Mas, quando se pratica a mesma
conduta delitiva consecutivamente, não se pode aceitar que se trate
simplesmente de erro. O intuito doloso restou caracterizado pela prática
contumaz de uma mesma infração: Omissão de Receitas da Atividade e, por
conseqüência não cumprimento das obrigações tributárias, conforme acima
demonstrado.
38. O Relatório Fiscal apresenta os valores omitidos reiteradamente, com dados
mensais que demonstram omissão anual de 86%. Os depósitos bancários de
origem não comprovada totalizam R$ 6.879.534,37 enquanto os valores
declarados R$ 945.879,84. Observa-se no relatório fiscal com dados mensais (fls.
1207 e 1211/1212) que os valores declarados por PGDAS-D variaram entre 1,9 e
35% de sua movimentação financeira e que em metade dos meses do ano
calendário fiscalizado a omissão de receita supera 90% ( jan, fev, mar, mai, ago e
set).
39. Os fatos acima foram suficientes para qualificar a conduta dolosa da pessoa
jurídica, pois demonstram o intuito de impedir ou no mínimo de retardar o
conhecimento do fato gerador por parte da administração tributária, e, que para
conduta assim descrita deve ser aplicada a multa qualificada, no percentual de
150%, nos moldes do § 1o do artigo 44 da Lei no 9.430/96 transcrito abaixo. (...)
Todo o contexto fático indica a ocorrência da conduta de sonegação fiscal. Tal como
fundamentado pela autoridade autuante, a contribuinte não mantivera sua escrituração contábil e
fiscal exigida pela lei, bem como omitira receitas, declarando apenas uma pequena parte dos
valores movimentados em sua conta bancária. Além disso, embora declarasse uma pequena parte
como receita no PGDAS-D, não pagou qualquer tributo no regime simplificado.
A conduta adotada pela contribuinte, de total omissão no cumprimento da
escrituração contábil exigida pela lei, declarando apenas parte desses valores ao Fisco, e tendo
movimentado altas quantias no período fiscalizado são elementos concretos que evidenciam a
hipótese de qualificação da multa e demonstram seu dolo.
Porém, em virtude da retroatividade benigna já explanada, o percentual da multa
qualificada deve ser reduzido para 100%.
Isto posto, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário para diminuir o
percentual da multa qualificada para 100%.

Conclusão
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Ante ao exposto, conheço parcialmente do Recurso Voluntário da contribuinte,
rejeito a preliminar arguida e, no mérito, dou-lhe parcial provimento para reduzir o percentual da
multa qualificada para 100%.

Assinado Digitalmente
Henrique Nimer Chamas

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