Tribunal: CARF
Processo: 10380.906368/2016-85
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RENATO CAMARA FERRO RIBEIRO DE GUSMAO
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-28
Data de publicação: 2025-09-22

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
CRÉDITO. INSUMO SUJEITO À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos do art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.833/2003, é vedado o aproveitamento de créditos sobre aquisições de bens ou serviços sujeitos à alíquota zero.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10380.906368/2016-85
ACÓRDÃO
3002-003.674 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
31 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BETANIA LACTEOS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
CRÉDITO. INSUMO SUJEITO À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos do art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.833/2003, é vedado o
aproveitamento de créditos sobre aquisições de bens ou serviços sujeitos à
alíquota zero.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3002-003.673, de 31 de julho de 2025, prolatado no
julgamento do processo 10380.906367/2016-31, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.

Assinado Digitalmente
Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Adriano Monte Pessoa,
Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Ramon
Silva Cunha (substituto[a] integral), Renato Camara Ferro Ribeiro de Gusmao (Presidente).

RELATÓRIO
Fl. 228
DF CARF MF
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O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 87, §§ 1o, 2o e 3o, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra acórdão proferido Delegacia de
Julgamento da Receita Federal do Brasil, que julgou procedente a manifestação de
inconformidade e reconheceu em parte o direito creditório, conforme Ementa abaixo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de Apuração: [...]
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido especificamente
contestada pelo interessado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de Apuração: [...]
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
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MATERIAL DE LIMPEZA DE ATIVOS PRODUTIVOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Os materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados
na produção de leite e seus derivados são considerados insumos geradores de
créditos das contribuições.
MATERIAL DE LABORATÓRIO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
O material de laboratório utilizado na análise microbiológica e físico-química do
leite pela indústria de alimentos (leite e seus derivados) é considerado insumo
gerador de crédito das contribuições.
SORO DE LEITE EM PÓ. REDUÇÃO A ZERO DA ALÍQUOTA. INAPLICABILIDADE.
É inaplicável ao soro de leite em pó, produto resultante da industrialização do
soro de leite fluido, a redução a zero da alíquota da contribuição incidente sobre
as aquisições e sobre a receita bruta decorrente da venda no mercado interno
prevista no inciso XIII do art. 1o da Lei no 10.925, de 2004.
Manifestação de Inconformidade Procedente
Direito Creditório Reconhecido em Parte

Por ocasião, os julgadores decidiram, em síntese:
1. Materiais de limpeza de ativos produtivos: Reconhecer como insumos geradores
de crédito da Cofins, dada a sua essencialidade na produção de alimentos,
especialmente em função das exigências sanitárias. A glosa foi revertida.
2. Materiais utilizados em laboratório: Reconhecer como insumos, considerando
que são empregados para a realização de análises microbiológicas e físico-
químicas do leite, as quais são exigidas por legislação sanitária. A glosa foi
revertida.
3. Soro de leite em pó: Reconhecer que este produto não está abrangido pela
alíquota zero prevista no art. 1o, inciso XIII, da Lei no 10.925/2004 (que se refere
apenas ao soro de leite fluido). Portanto, permitiu-se o creditamento da Cofins
sobre sua aquisição. A glosa foi revertida.
4. Leite em pó, integral ou desnatado: Manter a glosa por estarem esses produtos
sujeitos à alíquota zero, conforme legislação aplicável. Além disso, o acórdão
considerou que matéria não foi impugnada expressamente pelo contribuinte.
Insatisfeita com a decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal de
Julgamento, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário perante este Conselho, alegando, de
forma resumida, os seguintes pontos:
1. Preliminar – Da contestação da totalidade das glosas de créditos – Princípio da
Verdade Material:
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A Recorrente afirma ter impugnado todas as glosas realizadas, inclusive aquelas
referentes a insumos adquiridos com alíquota zero (leite em pó integral e
desnatado), sendo, portanto, incorreta a conclusão da DRJ quanto à ausência de
contestação. Invoca a aplicação do Princípio da Verdade Material, a fim de
assegurar a análise integral do direito creditório.
2. Do Direito:
Sustenta o direito ao crédito de COFINS sobre insumos sujeitos à alíquota zero,
fundamentando-se na sistemática da não-cumulatividade prevista para a
contribuição, operada pelo método subtrativo indireto, o qual independe da
incidência do tributo nas etapas anteriores. Com base nisso, requer o
reconhecimento da legitimidade dos créditos glosados.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.
Da Preliminar
Cumpre, inicialmente, analisar a preliminar suscitada pela recorrente
quanto à alegada omissão do acórdão recorrido no exame integral das
matérias impugnadas na manifestação de inconformidade, notadamente
no que se refere aos créditos apurados sobre aquisições de leite em pó
integral e desnatado.
A recorrente aduz que apresentou impugnação abrangente a todas as
glosas promovidas pela fiscalização, inclusive aquelas fundadas na suposta
sujeição dos insumos à alíquota zero de PIS e COFINS. Alega que, embora
tenha destacado pontualmente o item “soro de leite em pó” em sua
manifestação, tal menção teve finalidade meramente exemplificativa, sem
qualquer intuito de restringir a controvérsia àquele produto específico.
Conforme afirmado no Recurso Voluntário:
“Não poderia o acórdão recorrido fundamentar que a matéria não teria
sido contestada apenas pelo fato de a Recorrente ter exemplificado um dos
produtos para subsidiar seu argumento [...], posto que tal fato não significa
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na falta de impugnação a respeito das demais glosas sobre o mesmo
assunto”
De fato, ao se examinar o teor da manifestação de inconformidade,
observa-se que a contribuinte efetivamente contestou o critério adotado
pela fiscalização quanto à glosa de créditos vinculados a aquisições
supostamente sujeitas à alíquota zero, tomando o soro de leite em pó
apenas como exemplo representativo da tese jurídica sustentada, nos
seguintes termos:
“Tais produtos não estão submetidos à alíquota zero como erroneamente
entendeu a RFB. A título exemplificativo, apontamos o soro de leite em pó,
um dos produtos indicados no levantamento fiscal como sendo sujeito à
alíquota zero e que na verdade é tributado normalmente”
Embora a impugnação tenha feito referência expressa a apenas alguns dos
itens glosados, é inequívoco que tal referência teve caráter ilustrativo, com
o objetivo de fundamentar, por analogia, a inconformidade com todas as
glosas de mesma natureza jurídica.
Com efeito, a própria noção de exemplificação pressupõe, por definição
lógica, a existência de um conjunto mais amplo de elementos abrangidos
pela mesma argumentação. Caso contrário, não haveria necessidade de se
recorrer ao uso de exemplos. Assim, ao eleger determinado item como
exemplo, a contribuinte demonstra que há outros itens na mesma
condição, cujos créditos também foram indeferidos com base em
fundamento jurídico idêntico.
Dessa forma, por uma interpretação sistemática da peça recursal, conclui-
se que a manifestação de inconformidade abrangeu, sim, a integralidade
das glosas constantes das planilhas fiscais, não se justificando qualquer
limitação interpretativa quanto ao alcance do pedido formulado.
Assim, superada a preliminar, passa-se à análise do mérito.
Do Mérito
A controvérsia posta sob exame diz respeito à possibilidade de
aproveitamento de créditos da COFINS, no regime de apuração não
cumulativo, nas hipóteses de aquisição de insumos cuja receita de venda,
na etapa anterior da cadeia, esteja submetida à alíquota zero das referidas
contribuições.
Quanto a essa questão, impõe-se observar, de início, que o artigo 1o, inciso
XI, da Lei no 10.925, de 2004, estabelece, de forma clara e objetiva, a
redução a zero das alíquotas da COFINS incidentes sobre a receita bruta
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decorrente da venda de leite em pó integral e desnatado, tanto nas
operações internas quanto nas operações de importação:
“Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o
PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no
mercado interno de:
(...)XI - leite fluido pasteurizado ou industrializado, na forma de
ultrapasteurizado, leite em pó, integral, semidesnatado ou desnatado, leite
fermentado, bebidas e compostos lácteos e fórmulas infantis, assim
definidas conforme previsão legal específica, destinados ao consumo
humano ou utilizados na industrialização de produtos que se destinam ao
consumo humano; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)”
Por sua vez, o artigo 3o, § 2o, inciso II, da Lei no 10.833, de 2003, veda
expressamente o aproveitamento de créditos relativos às aquisições de
bens ou serviços sujeitos à alíquota zero. O regime não cumulativo, embora
permita a apropriação de créditos como regra, condiciona tal
aproveitamento à efetiva incidência das contribuições nas etapas
anteriores da cadeia, o que não se verifica nos casos em que a lei reduz a
alíquota a zero.
Esse entendimento é reiteradamente consagrado na jurisprudência deste
Conselho, conforme se depreende do Acórdão no 3301-002.999, publicado
em 21/06/2016:
“COMPRA DE PRODUTOS DE PESSOAS FÍSICAS OU BENEFICIADOS COM
SUSPENSÃO OU ALÍQUOTA ZERO. VEDAÇÃO AO REGISTRO DE CRÉDITOS
As aquisições de produtos que não sofreram tributação pelo PIS e COFINS,
por terem sido adquiridos de não contribuintes (pessoas físicas), gozarem
de suspensão ou terem a alíquota reduzida a zero, não geram direito a
crédito, conforme o disposto nos inc. II do § 2° do art. 3° das Leis n°
10.637/02 e 10.833/03. Neste caso, encontram-se as compras de leite in
natura e pasteurizado ou industrializado e vacinas, pintos e ovos.” (grifo
nosso)
No mesmo sentido, a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
manifestou-se no Acórdão no 9303-004.343, cuja ementa explicita com
precisão a tese acolhida:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 INSUMOS
TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
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As aquisições de produtos tributados alíquota zero de PIS/Cofins não dão
direito a créditos no regime de apuração não cumulativo.”
A conclusão restou também afirmada de forma categórica no dispositivo
do referido acórdão:
“Ante o exposto, conheço em parte do recurso especial interposto pela
Procuradoria da Fazenda Nacional, para dar-lhe parcial provimento, apenas
para afastar o direito ao crédito de PIS/Cofins sobre as aquisições de bens
ou serviços tributados à alíquota zero.” (grifo nosso)
Adicionalmente, vale citar o Acórdão no 9303-013.876, também da 3a
Turma da Câmara Superior, no qual, embora se tenha reconhecido o
direito ao crédito sobre o frete relacionado à aquisição de insumos sujeitos
à alíquota zero — por tratar-se de despesa tributada e integrante do custo
de aquisição —, restou consignado que não há direito ao crédito sobre os
próprios insumos adquiridos à alíquota zero, em razão da expressa vedação
legal.
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2006 PIS E
COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS.
CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO.
DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito
ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos
casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos
sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art.
289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de
incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável),
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
insumo para produção.” (grifo nosso)
Assim, verifica-se que a distinção entre os créditos decorrentes de insumos
propriamente ditos (vedados, se sujeitos à alíquota zero) e aqueles
relativos ao frete incidente sobre tais aquisições (admitidos, desde que
tributados) está firmemente assentada na jurisprudência administrativa.
Dessa forma, entendo que não assiste razão à recorrente quanto à
pretensão de aproveitamento de créditos da COFINS relativamente às
aquisições de leite em pó integral e desnatado, uma vez que tais produtos,
conforme disposto em lei, estão submetidos à alíquota zero, circunstância
que inviabiliza o creditamento. A glosa efetuada pela autoridade fiscal, e
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mantida pela DRJ, encontra-se plenamente respaldada pela legislação de
regência e pela jurisprudência pacificada no âmbito deste Conselho.
Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Redator

Fl. 235
DF CARF MF
Original