Tribunal: CARF
Processo: 10340.721210/2021-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO GUILHERME DEROULEDE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-19
Data de publicação: 2025-09-23

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. INCISO II DO ARTIGO 3o DAS LEIS 10.637/02 E 10.833/03. INAPLICABILIDADE ÀS ATIVIDADES COMERCIAIS.
O conceito de insumo previsto no inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 não se aplica às atividades comerciais, mas apenas às atividades de produção ou fabricação de bens e de prestação de serviços.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. REGISTRO EXTEMPORÂNEO. FALTA DE RETIFICAÇÃO DE DCTD/DACON. FALTA DE DEMONSTRAÇÃO POR OUTRO MEIO. IMPOSSIBILIDADE.
Por expressa determinação legal (art. 3o, § 1o, da Lei 10.833/2003), o registro de crédito da Cofins somente é permitido (i) adquirido os bens de revenda e os insumos aplicados na produção de bens de venda ou na prestação de serviços, ou (ii) no mês em que incorrido os encargos/despesas geradoras de crédito. Créditos extemporâneos podem ser aproveitados mediante o aproveitamento de saldo credor, desde que demonstrado o repasse do referido saldo, mediante retificações de DCTF e Dacon, ou por outro meio, pelo contribuinte, caso em que podem ser superadas tais retificações.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. AQUISIÇÕES DE MERCADORIAS DA ZONA FRANCA DE MANAUS.
Para a tomada de créditos apurados à alíquota de 1,65% (PIS) nas aquisições da Zona Franca de Manaus, o contribuinte estabelecido fora desta zona deve apurar o imposto de renda com base no lucro real e ter sua receita, total ou parcialmente, excluída do regime de incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP.
REGIME NÃO CUMULATIVO. ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição de contribuinte substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS SOBRE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. Não é permitida a apropriação de créditos não cumulativos sobre bens do ativo imobilizado quando, intimado o contribuinte pela fiscalização, não comprovar a utilização destes na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, nos termos do inciso VI do art. 3o das Lei no 10.637/02 e no 10.833/03.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS SOBRE EDIFICAÇÕES E BENFEITORIAS. Para fazer jus à apropriação de créditos sobre a depreciação acelerada de edificações prevista no art. 6o e seus parágrafos da Lei no 11.488/2007, intimado o contribuinte pela fiscalização, é preciso comprovar a utilização destes na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS SOBRE DESPESAS DE ALUGUEL RELATIVAS A BENS QUE JÁ TENHAM INTEGRADO O PATRIMÔNIO DO CONTRIBUINTE. Em função do disposto no art. 31, § 3o da Lei no 10.865/2004, é vedada a apropriação de créditos sobre despesas de aluguel relativas a bens que já tenham integrado o patrimônio do contribuinte.
RECEITA AUFERIDA COM REDUÇÃO DE JUROS E MULTA EM DECORRÊNCIA DE ADESÃO AO PERT (LEI 13.496/2017). RE 606.107.
O valor da redução dos encargos – juros de mora e multas compensatórias - quando da adesão ao Programa Especial de Regularização Tributária (PERT), instituído pela Lei no 13.496, de 2017 não compõe a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos termos da definição de receita tributável adotada no RE 606.107.
RECEITA AUFERIDA NÃO SUBMETIDA À TRIBUTAÇÃO. RECEITAS FINANCEIRAS. DECRETO no 8.426/15. ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. NÃO CONHECIMENTO. SÚMULA CARF No 02.
Não se conhece de alegação de inconstitucionalidade e ilegalidade de decreto presidencial, nos termos da Súmula CARF no 02 e do art. 98 do Regimento Interno do CARF.
RECEITA AUFERIDA NÃO SUBMETIDA À TRIBUTAÇÃO. DESÁGIO NA AQUISIÇÃO DE CRÉDITOS DE IMPOSTOS.
O art. 1o da Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 determina a incidência das contribuições sobre o total das receitas auferidas no mês, não havendo previsão legal para exclusão do deságio na aquisição de créditos de impostos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10340.721210/2021-71
ACÓRDÃO
3301-014.500 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
HAVAN S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. INCISO II
DO ARTIGO 3o DAS LEIS 10.637/02 E 10.833/03. INAPLICABILIDADE ÀS
ATIVIDADES COMERCIAIS.
O conceito de insumo previsto no inciso II do artigo 3o das Leis no
10.637/02 e 10.833/03 não se aplica às atividades comerciais, mas apenas
às atividades de produção ou fabricação de bens e de prestação de
serviços.
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. REGISTRO EXTEMPORÂNEO. FALTA
DE RETIFICAÇÃO DE DCTD/DACON. FALTA DE DEMONSTRAÇÃO POR
OUTRO MEIO. IMPOSSIBILIDADE.
Por expressa determinação legal (art. 3o, § 1o, da Lei 10.833/2003), o
registro de crédito da Cofins somente é permitido (i) adquirido os bens de
revenda e os insumos aplicados na produção de bens de venda ou na
prestação de serviços, ou (ii) no mês em que incorrido os
encargos/despesas geradoras de crédito. Créditos extemporâneos podem
ser aproveitados mediante o aproveitamento de saldo credor, desde que
demonstrado o repasse do referido saldo, mediante retificações de DCTF e
Dacon, ou por outro meio, pelo contribuinte, caso em que podem ser
superadas tais retificações.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. AQUISIÇÕES DE
MERCADORIAS DA ZONA FRANCA DE MANAUS.
Para a tomada de créditos apurados à alíquota de 1,65% (PIS) nas
aquisições da Zona Franca de Manaus, o contribuinte estabelecido fora
desta zona deve apurar o imposto de renda com base no lucro real e ter
Fl. 5067
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sua receita, total ou parcialmente, excluída do regime de incidência não-
cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
ICMS
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição
de contribuinte substituto, não integra o valor das aquisições de
mercadorias para revenda, por não constituir custo de aquisição, mas uma
antecipação do imposto devido pelo contribuinte substituído na operação
de saída da mercadoria.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a
crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS SOBRE BENS DO
ATIVO IMOBILIZADO. Não é permitida a apropriação de créditos não
cumulativos sobre bens do ativo imobilizado quando, intimado o
contribuinte pela fiscalização, não comprovar a utilização destes na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, nos
termos do inciso VI do art. 3o das Lei no 10.637/02 e no 10.833/03.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS SOBRE EDIFICAÇÕES
E BENFEITORIAS. Para fazer jus à apropriação de créditos sobre a
depreciação acelerada de edificações prevista no art. 6o e seus parágrafos
da Lei no 11.488/2007, intimado o contribuinte pela fiscalização, é preciso
comprovar a utilização destes na produção de bens destinados à venda ou
na prestação de serviços
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS SOBRE DESPESAS DE
ALUGUEL RELATIVAS A BENS QUE JÁ TENHAM INTEGRADO O PATRIMÔNIO
DO CONTRIBUINTE. Em função do disposto no art. 31, § 3o da Lei no
10.865/2004, é vedada a apropriação de créditos sobre despesas de
aluguel relativas a bens que já tenham integrado o patrimônio do
contribuinte.
RECEITA AUFERIDA COM REDUÇÃO DE JUROS E MULTA EM DECORRÊNCIA
DE ADESÃO AO PERT (LEI 13.496/2017). RE 606.107.
O valor da redução dos encargos – juros de mora e multas compensatórias
- quando da adesão ao Programa Especial de Regularização Tributária
(PERT), instituído pela Lei no 13.496, de 2017 não compõe a base de cálculo
Fl. 5068
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da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos termos da definição de
receita tributável adotada no RE 606.107.
RECEITA
AUFERIDA
NÃO
SUBMETIDA
À
TRIBUTAÇÃO.
RECEITAS
FINANCEIRAS.
DECRETO
no
8.426/15.
ALEGAÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE. NÃO CONHECIMENTO. SÚMULA CARF No 02.
Não se conhece de alegação de inconstitucionalidade e ilegalidade de
decreto presidencial, nos termos da Súmula CARF no 021 e do art. 982 do
Regimento Interno do CARF.
RECEITA AUFERIDA NÃO SUBMETIDA À TRIBUTAÇÃO. DESÁGIO NA
AQUISIÇÃO DE CRÉDITOS DE IMPOSTOS.
O art. 1o da Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 determina a incidência das
contribuições sobre o total das receitas auferidas no mês, não havendo
previsão legal para exclusão do deságio na aquisição de créditos de
impostos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário para cancelar o lançamento relativo à tributação da reversão - multa
juros parcelamentos.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Guilherme Déroulède – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Aniello Miranda Aufiero
Junior, Bruno Minoru Takii, Marcio Jose Pinto Ribeiro, Rachel Freixo Chaves, Keli Campos de Lima e
Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Autos de Infração de PIS e Cofins, relativos ao período de 2017 a 2018,
com aplicação de multa de 75%, em razão das seguintes infrações:
I - Créditos Não Cumulativos Apropriados Indevidamente:
1 – Extemporâneos e demais

1 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
2 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar
tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
Fl. 5069
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2 - Oriundo de “ICMS ST Adicional”
3 - Sobre Serviços de Transportes
4 - Sobre Bens do Ativo Imobilizado
5 - Sobre Edificações e Benfeitorias
6 - Sobre Despesas de Aluguel relativas a bens que já tenham integrado o
Patrimônio
II - Receitas Auferidas não submetidas à tributação do PIS/COFINS
1 - Reversão Multa Juros Parcelamentos
2 - Receitas Financeiras
3 - Receita oriunda de Deságio na aquisição de Créditos de Impostos - ICMS
Em impugnação, a recorrente alega, resumidamente, que:
1. A regra da não-cumulatividade não impediria os comerciantes de se creditarem
de insumos relevantes ou essenciais para o desenvolvimento de sua atividade,
segundo o conceito de insumo decidido no RESP 1.221.170/PR;
2. Em relação aos créditos extemporâneos: que não há impedimento legal para
apropriação de crédito extemporâneo, desde que respeitado o prazo
decadencial, bem como a autoridade fiscal não poderia desprezar a escrituração
realizada nos períodos questionados e exigir a retificação das obrigações
acessórias;
3. Comprovou a correta apuração dos créditos, bem como a não utilização em
nenhum outro momento;
4. Em relação às aquisições da ZFM, que tem direito a apropriar de créditos às
alíquotas de 1,65% e 7,6% maiores que as de 1% e 4,6% que, previamente, havia
se creditado;
5. Possui direito ao crédito sobre ICMS ST devido nas etapas seguintes de
circulação, por comporem o custo de aquisição das mercadorias adquiridas para
revenda;
6. Possui direito ao frete de transferência de produtos entre estabelecimentos da
empresa, ou seja, do Centro de Distribuição para as lojas, por se tratarem de
insumos. Alternativamente, pugna pelo crédito como frete de operação de
venda;
7. Possui direito ao crédito sobre bens do imobilizado por ser essencial e relevante
à sua atividade, que, em sentido amplo, as empresas comerciais prestam
serviços aos consumidores;
8. Possui direito ao crédito sobre edificações e benfeitorias por serem essenciais à
sua atividade;
Fl. 5070
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9. Em relação à vedação de crédito sobre aluguel de bens que já tenham integrado
seu patrimônio, trazida pelo §3o do artigo 31 da Lei no 10.865/2004, que é ilegal
e inconstitucional;
10. A reversão de multas e juros de parcelamentos não consiste, juridicamente, em
receita, pois não configura elemento novo e positivo a acrescer o patrimônio;
11. Em relação às receitas financeiras, possui mandado de segurança 5019304-
68.2017.4.04.7205, que discute créditos e débitos de PIS e Cofins sobre receitas
e despesas financeiras e que a majoração das alíquotas de PIS e Cofins sobre as
receitas financeiras é ilegal e inconstitucional;
12. A aquisição de créditos de ICMS com deságio não implica em receita nova para
fins de incidência de PIS e Cofins e cita o RE no 606.107/RS no qual o STF decidiu
que não há incidência de PIS e Cofins nos créditos de ICMS acumulados em
decorrência de exportação.
A DRJ proferiu o Acórdão no 107-017.668, julgando improcedente a impugnação,
com a seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
A apropriação extemporânea de créditos exige, para cada um dos meses em que
haja modificação na apuração da Contribuição para o PIS/Pasep, a reapuração da
contribuição devida, além da comprovação documental da disponibilidade do
crédito.
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO-CUMULATIVO.
CRÉDITO.
AQUISIÇÕES
DE
MERCADORIAS DA ZONA FRANCA DE MANAUS.
Para a tomada de créditos apurados à alíquota de 1,65% (PIS) nas aquisições da
Zona Franca de Manaus, o contribuinte estabelecido fora desta zona deve apurar
o imposto de renda com base no lucro real e ter sua receita, total ou
parcialmente, excluída do regime de incidência não-cumulativa da Contribuição
para o PIS/PASEP.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. ICMS SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA ADICIONAL.
O ICMS substituição tributária, independentemente de quem seja o responsável
pelo seu recolhimento, para o adquirente não compõe a base de cálculo para fins
de creditamento de PIS/Pasep.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITO. DESPESAS DE FRETE NA
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO
CONTRIBUINTE.
Fl. 5071
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O frete decorrente de transferência de produtos acabados entre matriz e filiais,
ou entre estas, bem como de centros de distribuição para as lojas, não gera
direito a crédito, seja por não ser considerado como insumo ou não se
caracterizar como frete em operação de venda nos termos da legislação.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS SOBRE BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO.
Não é permitida a apropriação de créditos não cumulativos sobre bens do ativo
imobilizado quando, intimado o contribuinte pela fiscalização, não comprovar a
utilização destes na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços, nos termos do inciso VI do art. 3o das Lei no 10.637/02 e no 10.833/03.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS SOBRE EDIFICAÇÕES E
BENFEITORIAS.
Para fazer jus à apropriação de créditos sobre a depreciação acelerada de
edificações prevista no art. 6o e seus parágrafos da Lei no 11.488/2007, intimado
o contribuinte pela fiscalização, é preciso comprovar a utilização destes na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS SOBRE DESPESAS DE
ALUGUEL RELATIVAS A BENS QUE JÁ TENHAM INTEGRADO O PATRIMÔNIO DO
CONTRIBUINTE.
Em função do disposto no art. 31, § 3o da Lei no 10.865/2004, é vedada a
apropriação de créditos sobre despesas de aluguel relativas a bens que já tenham
integrado o patrimônio do contribuinte.
RECEITA AUFERIDA NÃO SUBMETIDA À TRIBUTAÇÃO. REVERSAO MULTA JUROS
PARCELAMENTOS.
De acordo com a Solução de Consulta COSIT no 65/2019, compõe a base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep o valor da redução dos encargos – juros
de mora e multas compensatórias - quando da adesão ao Programa Especial de
Regularização Tributária (PERT), instituído pela Lei no 13.496, de 2017.
RECEITA AUFERIDA NÃO SUBMETIDA À TRIBUTAÇÃO. RECEITAS FINANCEIRAS.
Desde 01/07/2015, por meio do Decreto no 8.426/15, foram restabelecidas as
alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep sobre receitas financeiras auferidas
pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa.
RECEITA AUFERIDA NÃO SUBMETIDA À TRIBUTAÇÃO. DESÁGIO NA AQUISIÇÃO DE
CRÉDITOS DE IMPOSTOS.
O art. 1o da Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 determina a incidência das
contribuições sobre o total das receitas auferidas no mês.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
[...]
Fl. 5072
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Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
EFEITOS DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. Cada decisão refere-se
individualmente àquele determinado interessado, não havendo como entender
que se há de aplicar, obrigatoriamente, ao presente caso, visto não terem efeito
erga omnes.
ILEGALIDADE.
INCONSTITUCIONALIDADE.
INSTÂNCIAS
ADMINISTRATIVAS.
COMPETÊNCIA. As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da
legislação tributária vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de
argüições de inconstitucionalidade e ilegalidade, restringindo-se a instância
administrativa ao exame da validade jurídica dos atos praticados pelos agentes do
fisco.
DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. Não procede o pedido de diligência quando o
processo já disponha de todos os elementos necessários para a convicção do
julgador
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido.
Irresignada, a recorrente interpôs recurso voluntário, pleiteando, sinteticamente, o
seguinte:
1. Ofensa a princípios da legalidade, essencialidade e relevância, da isonomia,
razoabilidade e proporcionalidade;
2. Da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da Cofins – artigo 3o das leis
no(s) 10.637/2002 e 10.833/2003
As atividades descritas no inciso II dos artigos 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003 são exemplificativos e a decisão proferida no REsp 1.221.170/PR
inclui a atividade comercial e que possui direito a se creditar de todas as
despesas necessárias para auferir receitas;
3. Créditos extemporâneos:
a. os créditos podem ser aproveitados nos meses subsequentes, sem
necessidade de prévia retificação de obrigações acessórias ou
apresentação de pedido de restituição;
b. Inovação da DRJ ao exigir a comprovação dos créditos, com alteração do
critério jurídico previsto no artigo 146 do CTN;
4. CNC apropriados indevidamente – Extemporâneos e demais (Itens 5.1.1 e 5.1.2
do TVF):
a. A autoridade fiscal não questionou se tais créditos não foram tomados
anteriormente, sendo que a exigência de comprovação representa
alteração do critério jurídico;
Fl. 5073
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b. A DRJ não analisou a documentação juntada na impugnação (doc. 2) a
qual conteria a prova da legitimidade dos créditos, bem como sua não
utilização em nenhum outro momento, o que foi objeto de pedido de
diligência indeferido;
c. Alega que, pelo menos os documentos juntados deveriam ser analisados
pela DRJ.
5. CNC extemporâneos sobre aquisições de mercadorias da Zona Franca de
Manaus (ZFM) (Item 5.1.3 do TVF)
a. Alega que o crédito tem base legal no inciso II do §5o do art. 2o e no
inciso II do §17 do artigo 3o da Lei no 10.833/2003, para Cofins e §4o do
artigo 2o e §12o do artigo 3o da Lei 10.637/02, para o PIS, decorrente de
aquisição de produtos fabricados por fornecedores da ZFM;
b. Alega que houve operações de bens adquiridos da ZFM com tributação
às alíquotas 1,65% e 7,60%, sendo que para estas operações não há
tratamento diferenciado – fornecedor NIKON;
6. CNC extemporâneos sobre vendas canceladas de seguros (Item 5.1.4 do TVF)
a. Alega que a extemporaneidade foi a única motivação do lançamento e
reitera a desnecessidade de retificação dos DACONs;
7. CNC oriundo de “ICMS ST Adicional (Itens 5.2.1 e 5.2.2 do TVF)
a. Alega que é contribuinte substituído e que o ICMS-ST é custo de
aquisição dos bens adquiridos.
8. CNC apropriado sobre Serviços de Transportes (Itens 5.3.1 e 5.3.2 do TVF)
a. Alega que o conceito de insumos se aplica às atividades comerciais e não
apenas às de produção ou fabricação de produtos ou prestação de
serviços;
b. É permitido o crédito de frete de transferência de mercadorias para
adquiridas para revenda entre estabelecimentos da recorrente, a uma,
por se tratarem de custo das mercadorias revendidas, a duas, por se
tratarem de frete em operações de venda;
9. CNC apropriados sobre bens do Ativo Imobilizado (Item 5.4.1)
a. Alega que se trata de insumo da não-cumulatividade, atraindo a
aplicação do REsp 1.221.170/PR, de modo que o inciso VI do artigo 3o
das Leis no 10.833/2003 e 10.637/2002 se aplica também às atividades
comerciais;
b. As empresas comerciais “prestam serviços” aos consumidores;
c. O Fisco estadual permite o creditamento em relação ao ICMS.
10. Crédito Ativo Imobilizado (crédito sobre depreciação e aquisição):
a. Alega
que
a
apropriação
extemporânea
é
permitida,
sendo
desnecessária a retificação dos DACONs;
Fl. 5074
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b. Alega que a atividade comercial atrai a aplicação do art. 1o da Lei
11.774/2008
11. CNC apropriados sobre edificações e benfeitorias (Item 5.5)
a. Alega
que
a
apropriação
extemporânea
é
permitida,
sendo
desnecessária a retificação dos DACONs;
b. Alega que a atividade comercial atrai a aplicação do art. 6o da Lei
11.774/2008
12. CNC calculados sobre Despesas de Aluguel relativas a bens que já tenham
integrado o Patrimônio (Item 5.6 do TVF)
a. Alega inconstitucionalidade do §3o do artigo 31 da Lei no 10.865/2004;
13. Receita Auferida Não Submetida à Tributação - 3.1.01.3.002.012 - REVERSAO
MULTA JUROS PARCELAMENTOS (Item 5.7.1 do TVF)
a. O desconto de multas e juros obtidos por adesão ao PERT (Lei no
13.496/2017) uma vez que não configuram receita nos termos do RE
606.107/RS e RE 574.706/PR;
b. A indedutibilidade de multas de ofício impede a tributação de sua receita
(Solução de consulta COSIT no 21/2013);
c. A redução de multas e juros configura renúncia fiscal nos termos do §1o
do art. 14 da LC no 101/2000;
14. Receitas Financeiras Auferidas Não Submetidas à Tributação (Item 5.7.2 do TVF)
a. Alega que possui o MS no 5019304-68.2017.4.04.7205, atualmente
sobrestado até o julgamento do Tema no 756 pelo STF, que discute
créditos e débitos de PIS e COFINS sobre as receitas e despesas
financeiras;
b. O Decreto no 8.426/2015 extrapolou o poder regulamentar ao aumentar
as alíquotas de PIS e Cofins;
15. Receita oriunda de Deságio na aquisição de Créditos de Impostos – ICMS (Item
5.7.3 do TVF)
a. Alega que o entendimento dado pelo RE 606.107/RS em relação à cessão
de créditos de ICMS, acumulados em decorrência de exportação, deve
ser aplicado na aquisição de créditos de ICMS com deságio;
Ao final, pediu o cancelamento do Auto de Infração e a produção de todos os meios
de prova.
Nas e-fls. 5060/5062 houve juntada de Pedido de Transação referente a débitos de
outro processo, com informação de ter sido arquivado por falta de interesse do contribuinte em
prosseguir no acordo.
É o relatório.

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VOTO
Conselheiro Paulo Guilherme Deroulede, Relator.
A recorrente tomou ciência do Acórdão de Impugnação em 30/09/2022 e interpôs a
peça recursal em 31/10/2022, sendo, portanto, tempestiva.
A recorrente não aduziu qualquer preliminar, razão pela qual passo ao mérito da
lide.
Ofensa a princípios da essencialidade e relevância, da isonomia, razoabilidade e
proporcionalidade
A recorrente, em partes do recurso voluntário, pede o afastamento de dispositivos
legais com base em princípios constitucionais, o que demandaria um juízo de constitucionalidade
incidental por parte do colegiado, apreciação esta vedada ao julgador administrativo, pela Súmula
CARF no 02, abaixo transcrita:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Assim, deixo de conhecer de tais alegações.
Da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da Cofins – artigo 3o das leis no(s)
10.637/2002 e 10.833/2003
Neste ponto, a recorrente aduz que o conceito de insumos dado pelo STJ é aplicável
às atividades comerciais e não apenas às atividades de prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
O conceito de insumo foi dado pelo STJ no julgamento do RESp 1.221.170/PR,
julgado na sistemática de como recurso repetitivo em 22/02/2018, com publicação em
24/04/2018 e trânsito em julgado em 29/06/2023, o qual restou decidido com a seguinte ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
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2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas
taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o
realinhamento feito, conhecer parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte,
dar-lhe parcial provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator, que
lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-
vista), Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar)
votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr. Ministro
Francisco Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
O Ministro-relator adotou as razões expostas no voto da Ministra Regina Helena
Costa:
"“Adotando essa linha de raciocínio, decisão da Câmara Superior da 3a Seção do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, a qual fixou que o conceito de
insumo, para a contribuição ao PIS e a COFINS, não é tão amplo como o da
legislação do Imposto sobre a Renda, nem tão restrito como o do Imposto sobre
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Produtos Industrializados, devendo analisar-se cada caso específico, já que o
processo produtivo é bastante distinto entre as empresas. Na espécie então
analisada, entendeu-se que as despesas com a aquisição de uniformes dos
empregados de um frigorífico geraram créditos para efeito de não-
cumulatividade dessas contribuições, por consistirem produtos essenciais à
produção da empresa, ainda que não consumidos durante o processo produtivo
(Frigorífico Frangosul, j. 09.11.2011)Adotando essa linha de raciocínio, decisão da
Câmara Superior da 3a Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -
CARF, a qual fixou que o conceito de insumo, para a contribuição ao PIS e a
COFINS, não é tão amplo como o da legislação do Imposto sobre a Renda, nem
tão restrito como o do Imposto sobre Produtos Industrializados, devendo
analisar-se cada caso específico, já que o processo produtivo é bastante distinto
entre as empresas. Na espécie então analisada, entendeu-se que as despesas
com a aquisição de uniformes dos empregados de um frigorífico geraram créditos
para efeito de não-cumulatividade dessas contribuições, por consistirem
produtos essenciais à produção da empresa, ainda que não consumidos durante
o processo produtivo (Frigorífico Frangosul, j. 09.11.2011).
[...]
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se
sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e
exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de
limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas
com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos,
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viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento
de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI,
em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento,
assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a
de "base sobre base".
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na
cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente
de instrução probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via
especial.
Logo, mostra-se necessário o retorno dos autos à origem, a fim de que a Corte a
quo, observadas as balizas dogmáticas aqui delineadas, aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a
custos e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI."
As teses propostas pelo Ministro-relator foram:
43. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Assim, as premissas estabelecidas no voto do Ministro-relator foram:
1. Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de
qualidade, quantidade e/ou suficiência;
2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação
do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
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agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Com base nestas premissas, o julgado afastou a tese restritiva da Fazenda Nacional,
bem como a tese ampliativa lastreada no IRPJ, como sendo todas os custos e despesas necessárias
às atividades da empresa. Ainda, no caso concreto analisado, foram afastados os creditamentos
sobre algumas despesas gerais comerciais, como “combustíveis, comissão de vendas, gastos com
veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões”.
Ora, está claro no voto que diversas despesas relacionadas à atividade comercial
foram excluídas do conceito de insumo, indicando que a análise foi realizada em razão da
atividade de produção de bens, pois se tratava de indústria do ramo alimentício.
Não poderia ser diferente, pois o julgamento ocorreu sobre a interpretação do
termo “insumo”, contido nos incisos II dos artigos 3o das Leis no 10.833/2003 e 10.637/2002, os
quais expressamente o vinculam às atividades de prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, conforme abaixo transcrito:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
O próprio STJ já se posicionou a este respeito no AgInt no REsp 1.804.057/CE,
julgado em 01/10/2019, com a seguinte ementa, parcialmente transcrita:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N.
10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. EMPRESA DISTRIBUIDORA DE
ALIMENTOS (SUPERMERCADO). DESPESAS COM EMBALAGENS (SACOLAS DE
SUPERMERCADO). DESPESAS NÃO ESSENCIAIS. TEMA JÁ JULGADO EM SEDE DE
RECURSO REPETITIVO RESP. N. 1.221.170-PR. AGRAVO MANIFESTAMENTE
INADMISSÍVEL. MULTA DO ART. 1.021, §4o, DO CPC/2015.
1. [...]
2. Para haver a aplicação das teses do repetitivo REsp. n. 1.221.170 - PR
(Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 22.02.2018),
onde foi definido o conceito de insumos para fins de creditamento nas
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não-cumulativos, é preciso que a empresa
que deseja enquadrar determinado bem ou serviço como insumo: 1o)
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Demonstre que realiza qualquer processo produtivo ou prestação de serviços; e
2o) Demonstre que esse bem ou serviço é aplicado direta ou indiretamente no
processo produtivo ou prestação de serviços; e 3o) Demonstre que esse bem ou
serviço é essencial ao processo produtivo ou prestação de serviços. Além disso,
o creditamento do valor relativo ao bem ou serviço não pode ser objeto de
nenhuma outra vedação ou autorização legal específicas.
3. A empresa não demonstrou desenvolver qualquer processo produtivo ou
prestação de serviço onde as referidas embalagens (sacolas de supermercado)
fossem utilizadas, conforme o exigem os arts. 3, II, das Leis n. n. 10.637/2002 e
10.833/2003 ("bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda"). Também a
Corte de Origem afastou a sua essencialidade (das sacolas) ao registrar que os
produtos do supermercado podem ser revendidos sem as referidas sacolas, o que
afasta o sucesso no teste de subtração referido no precedente repetitivo que
seria forma apta a demonstrar a essencialidade. Tais constatações, inclusive,
afastam a aplicação da invocada Solução de Consulta DISIT/SRRF08 No 204, 28
maio de 2010, que se refere a dispêndios com a aquisição de material de
embalagem utilizado no produto destinado a venda ao fim do processo produtivo.
4. Ainda que houvesse qualquer processo produtivo por parte da recorrente, na
linha do repetitivo julgado, mutatis mutandis, as despesas com promoções e
propagandas (e aqui entram as despesas com as embalagens impressas e
personalizadas com a marca do supermercado) são "custos" e "despesas" não
essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo alimentício.
5. Por fim, as referidas sacolas de supermercado não são revendidas, mas sim
entregues gratuitamente e de forma facultativa aos clientes do supermercado, de
modo que não se enquadram no disposto no art. 3o, I, das Leis n. n. 10.637/2002
e 10.833/2003 (bens adquiridos para revenda).
6. O recurso que insiste em atacar tema já julgado em sede de recurso repetitivo é
manifestamente inadmissível, devendo ser penalizado com a multa de 1%, sobre
o valor atualizado da causa, prevista no art. 1.021, §4o, do CPC/2015.
Precedentes: AgInt no REsp 1653953 / MG, Primeira Turma, Rel. Min. Regina
Helena Costa, julgado em 19.08.2019; REsp 1771755 / SP, Segunda Turma, Rel.
Min. Herman Benjamin, julgado em 06.11.2018; AgInt nos EDcl no REsp 1601690 /
SP, Terceira Turma, Rel. Min. Paulo de Tarso Sanseverino, julgado em 12.11.2018;
AgInt no AREsp 1151486 / DF, Quarta Turma, Rel. Min. Luis Felipe Salomão,
julgado em 12.12.2017.
7. Agravo interno não provido.
Aplicar a tese da recorrente significa, em última análise, aplicar a tese do IRPJ
(custos e despesas necessárias à manutenção da atividade econômica), que foi expressamente
rechaçada no REsp 1.221.170/PR.
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Destarte, considero que o creditamento de insumos somente é aplicável às
atividades de prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda. Neste sentido, o Acórdão CSRF no 9303-014.666, de 21/02/2024, proferido por
unanimidade de votos, cuja ementa transcrevo, parcialmente:
[...]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015 CRÉDITO DE COFINS. NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. EMPRESA REVENDEDORA DE MERCADORIAS.
IMPOSSIBILIDADE.
As empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por não
possuírem processo produtivo nem prestarem serviços, não fazem jus a créditos
sobre insumos. Não há lugar, no inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições
não
cumulativas,
para
operações
que
não
sejam
de
produção/fabricação de bens ou prestação de serviços, sendo indevido o uso da
terminologia “insumos” em operações nas quais não se demonstre o
cumprimento de três condições: (a) a realização de processo produtivo ou
prestação de serviços; (b) que o bem ou serviço é aplicado direta ou
indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços; e (c) que o
bem ou serviço é essencial/relevante ao processo produtivo ou à prestação de
serviço.
[...]
Créditos extemporâneos
Aqui, a recorrente aduz que os créditos não aproveitados podem ser apropriados
nos meses subsequentes, sem necessidade de prévia retificação de obrigações acessórias ou
apresentação de pedido de restituição. Além disso, alega que houve inovação por parte da DRJ ao
exigir a comprovação dos créditos, com alteração do critério jurídico previsto no artigo 146 do
CTN.
De plano, importante transcrever excerto do acórdão recorrido com a matéria:
“A lide aqui é quanto à obrigatoriedade de retificação das obrigações acessórias
correspondentes para o crédito apurado de forma extemporânea poder ser
aproveitado pelo contribuinte.
Sobre a utilização de créditos extemporâneos tratou a Solução de Consulta Cosit
no 32/2021, com as seguintes conclusões:
38. Com base no exposto, soluciona-se a presente consulta respondendo-se à consulente
que:
(...)
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c) os direitos creditórios referidos no art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833,
de 2003, estão sujeitos ao prazo prescricional previsto no art. 1o do Decreto no 20.910, de
1932, cujo termo inicial é o primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração, ou, no
caso de apropriação extemporânea, o primeiro dia do mês subsequente àquele em que
poderia ter havido a apuração;
d) a apropriação extemporânea dos créditos em questão exige, em contrapartida, a
retificação das declarações a que a pessoa jurídica se encontra obrigada referentes a cada
um dos meses em que haja modificação na apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins; e e) a atualização monetária de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins apropriados extemporaneamente é expressamente vedada pela legislação
tributária.
Vê-se, portanto, que a utilização de créditos extemporâneos é possível, conforme
previsão contida no § 4o do artigo 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003,
devendo o contribuinte, preferencialmente, atender os requisitos previstos na
norma acima. Ainda que tal não ocorra, entende-se possível a utilização destes
créditos, desde que comprovada documentalmente sua disponibilidade.
Sendo assim, ainda que seja possível a apuração e utilização extemporâneas de
créditos da não cumulatividade, e ainda que as despesas relacionadas pelo
contribuinte (ou parte delas) sejam de fato passíveis de creditamento, não há nos
autos documentação comprobatória da existência destes créditos e nem há
comprovação de que tais créditos não foram utilizados nos respectivos períodos
de aquisição, não sendo possível o reconhecimento do direito de crédito
pleiteado de forma extemporânea.
Por fim, destaque-se que, nos processos de reconhecimento de crédito, é ônus do
contribuinte a comprovação documental do direito de crédito que alega possuir, o
que não se constata nos presentes autos. Além disso, o princípio da verdade
material, aplicável de fato ao processo administrativo tributário, não dispensa,
para sua aplicação, o conjunto probatório. Ao contrário, é por meio das provas
apresentada pelo sujeito passivo que é possível à autoridade fiscal a apuração e o
reconhecimento do alegado direito de crédito.”
O primeiro ponto a salientar é que a DRJ afastou a exigência de retificação dos
DACONs, como condição necessária para a apropriação extemporânea. Contudo, a condicionou à
comprovação da legitimidade do direito creditório e seu não aproveitamento nos respectivos
períodos de aquisição.
Neste aspecto, a recorrente alega ter havido inovação nas razões de decidir.
Todavia, a alegação da recorrente foi lastreada no §4o do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, cuja redação é a seguinte:
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
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Ora, o direito pleiteado pressupõe o não aproveitamento do crédito, ou seja, essa
prova é inerente à alegação. Conforme o brocardo latino: “alegar e não provar é quase não alegar”
(Allegatio et non probatio quasi non allegatio).
A própria recorrente, em sua impugnação, alega o não aproveitamento dos créditos
extemporâneos, bem como ter feito essa comprovação:
“Dito isso, o “crédito não aproveitado em determinado mês”, que pode ser
aproveitado nos meses subsequentes, não é, necessariamente, o saldo apurado
pelo confronto entre débitos e créditos, bastando que não tenha sido
aproveitado no mês de aquisição, para que na forma da lei, seja facultado seu
aproveitamento em mês subsequente, sem qualquer necessidade de retificação
das obrigações principais e/ou acessórias.
Logo, havendo créditos não aproveitados em um determinado mês, e apurado
em meses subsequentes, não estando o contribuinte sequer obrigado, a retificar o
DACON e/ou pedir a restituição do que pagou a maior como a única forma de
aproveitar o seu legítimo crédito, e mesmo que assim não fosse, é ilegal a
pretensão fiscal de que esse crédito seja simplesmente desprezado. Dito isso, o
“crédito não aproveitado em determinado mês”, que pode ser aproveitado nos
meses subsequentes, não é, necessariamente, o saldo apurado pelo confronto
entre débitos e créditos, bastando que não tenha sido aproveitado no mês de
aquisição, para que na forma da lei, seja facultado seu aproveitamento em mês
subsequente, sem qualquer necessidade de retificação das obrigações principais
e/ou acessórias.
[...]
Importante ressaltar que a impugnante comprovou no curso da fiscalização a
correta apuração dos créditos a que tem direito através de seus documentos
fiscais e contábeis, bem como comprovou que não se utilizou deles em nenhum
outro momento. Para facilidade de referência, a impugnante apresenta
novamente a documentação comprobatória (DOC. 02).
[...]”
Além disso, transcreveu jurisprudência do próprio CARF em sua impugnação, com a
tese encampada pela DRJ:
Acórdão no 3301-004.834 do Processo 10880.726327/2011-61
Data 24/07/2018
Ementa Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
Cofins Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
[...] NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO.
DESNECESSIDADE DE PRÉVIA RETIFICAÇÃO DO DACON. Desde que respeitado o
prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado pela não
cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
Fl. 5084
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3301-014.500 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10340.721210/2021-71
19
necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte, desde que
comprovado pelo contribuinte.” ***
Por outro lado, a alteração de critério jurídico do artigo 146 do CTN diz respeito à
adoção pela Administração Tributária de nova interpretação normativa geral e não de adoção de
tese jurídica, dentre as várias possíveis, pelo julgador, o que é inerente à prerrogativa da livre
convicção motivada, ressalvados os limites legais/regimentais à livre adoção de teses jurídicas,
conforme os artigos 99 e 100 do RICARF.
Destarte, não há inovação pela DRJ que apenas acolheu uma das teses aventadas
pela recorrente em seu próprio recurso (o que não era obrigatório), cujo ônus da prova decorre de
sua própria alegação.
CNC apropriados indevidamente – Extemporâneos e demais (Itens 5.1.1 e 5.1.2 do
TVF)
A recorrente aduz que a autoridade fiscal não questionou se tais créditos não foram
tomados anteriormente, sendo que a exigência de comprovação representa alteração do critério
jurídico; que a DRJ não analisou a documentação juntada na impugnação (doc. 2) a qual conteria a
prova da legitimidade dos créditos, bem como sua não utilização em nenhum outro momento, o
que foi objeto de pedido de diligência indeferido; que, pelo menos, os documentos juntados
deveriam ser analisados pela DRJ.
A DRJ condicionou o aproveitamento extemporâneo à comprovação da existência e
da não utilização nos respectivos períodos de apuração, nos seguintes termos:
“Vê-se, portanto, que a utilização de créditos extemporâneos é possível,
conforme previsão contida no § 4o do artigo 3o das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, devendo o contribuinte, preferencialmente, atender os requisitos
previstos na norma acima. Ainda que tal não ocorra, entende-se, no âmbito da
RFB, ser possível a utilização destes créditos, desde que comprovada
documentalmente sua disponibilidade.
Portanto, não é demais repetir que, ainda que seja possível a apuração e
utilização extemporâneas de créditos da não cumulatividade, e ainda que as
despesas relacionadas pelo contribuinte (ou parte delas) sejam de fato passíveis
de creditamento, não há nos autos documentação comprobatória da existência
destes créditos e nem há comprovação de que tais créditos não foram utilizados
nos respectivos períodos de aquisição, não sendo possível o reconhecimento do
direito de crédito pleiteado de forma extemporânea.
Cabe, mais uma vez, destacar que, nos processos de reconhecimento de crédito, é
ônus do contribuinte a comprovação documental do direito de crédito que alega
possuir, o que não se constata nos presentes autos. Além disso, o princípio da
verdade material, aplicável de fato ao processo administrativo tributário, não
dispensa, para sua aplicação, o conjunto probatório. Ao contrário, é por meio das
provas apresentada pelo sujeito passivo que é possível à autoridade fiscal a
Fl. 5085
DF CARF MF
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PROCESSO 10340.721210/2021-71
20
apuração e o reconhecimento do alegado direito de crédito.Vê-se, portanto, que a
utilização de créditos extemporâneos é possível, conforme previsão contida no §
4o do artigo 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, devendo o contribuinte,
preferencialmente, atender os requisitos previstos na norma acima. Ainda que tal
não ocorra, entende-se, no âmbito da RFB, ser possível a utilização destes
créditos, desde que comprovada documentalmente sua disponibilidade.”
O primeiro ponto alegado, concernente à alteração de critério jurídico já foi
abordado em tópico anterior e pelas razões já expostas deve ser afastado.
A segunda alegação é de que a DRJ não analisou a documentação probatória
(doc.2). Por sua vez, esta última afirmou que não havia nos autos tal documentação.
O doc. 2 mencionado pela recorrente consiste em arquivo não paginável juntado às
folhas 2780 e contém uma planilha que mostra datas de entradas das DI desde março/2016 a
abril/2018 com apropriação em maio/2018 e de maio/2015 a outubro/2017 com apropriação em
agosto/2018, sem contudo demonstrar que em cada período anterior a maio/2018 e agosto/2018,
a composição dos créditos tomados, indicando os documentos fiscais e valores, de modo a ser
possível verificar que aqueles valores tomados em maio e agosto não foram apropriados
anteriormente, além da conta Razão de apropriação dos créditos a descontar de todos os períodos
até maio e agosto de 2018, além de especificar as eventuais receitas não-cumulativas e
cumulativas ou tributadas e não tributadas (exportação, alíquota zero etc), de modo a permitir
que o rateio de receitas não tenha sido alterado em razão da utilização extemporânea.
Trata-se apenas de planilha de apuração do crédito complementar pleiteado, mas
não de demonstração de não utilização em períodos anteriores, que demandaria a composição da
base de créditos de importação de cada período. Não localizei demonstração de base de cálculo
de crédito de importação por amostragem, o que leva a reconhecer que a DRJ estava correta ao
afirmar que não há documentação comprobatória da não utilização nos períodos anteriores.
Quanto ao pedido de diligência, em vista da afirmação de que toda a documentação
comprobatória estaria acostada no doc.2, correto o seu indeferimento, uma vez que não há
sequer amostragem da composição da base de cálculo dos créditos de importação de um período,
na qual se pudesse verificar o quantum de cada nota fiscal e DI. Ao que parece, além de
descumprir a instrução normativa e as obrigações acessórias, a recorrente quer que toda a
verificação seja ônus da Administração Tributária.
Destarte, afasto as alegações deste tópico.
CNC extemporâneos sobre aquisições de mercadorias da Zona Franca de Manaus
(ZFM) (Item 5.1.3 do TVF)
A acusação fiscal é de que a recorrente se apropriou de créditos de PIS a 1,65% e
Cofins a 7,6%, quando deveria ter apurado às alíquotas de 1% e 4,60%, respectivamente, em razão
do disposto no o § 12, art. 3o da Lei no 10.637/2002, e § 17, art. 3o da Lei no 10.833/2003, abaixo
transcritos:
Fl. 5086
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“Lei no 10.637/2002 (PIS/PASEP não-cumulativo)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
§ 12. Ressalvado o disposto no § 2o deste artigo e nos §§ 1o a 3o do art. 2o desta
Lei, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida na
Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, o
crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 1% (um por
cento) e, na situação de que trata a alínea b do inciso II do § 4o do art. 2o desta
Lei, mediante a aplicação da alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco
centésimos por cento). (Redação dada pela Lei no 11.307, de 2006)” (g.n.)
Art. 2o [...]
§ 4o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida por
pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, decorrente da
venda de produção própria, consoante projeto aprovado pelo Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA, que
fica sujeita, ressalvado o disposto nos §§ 1o a 3o deste artigo, às alíquotas de:
[...]
II - 1,3% (um inteiro e três décimos por cento), no caso de venda efetuada a:
[...]
b) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus, que apure o
imposto de renda com base no lucro real e que tenha sua receita, total ou
parcialmente, excluída do regime de incidência não-cumulativa da Contribuição
para o PIS/PASEP
“Lei no 10.833/2003 (COFINS não-cumulativa)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
§ 17. Ressalvado o disposto no § 2o deste artigo e nos §§ 1o a 3o do art. 2o desta
Lei, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida na
Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus (Suframa), o
crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota: (Redação dada pela
Lei no 12.507, de 2011)
I - de 5,60% (cinco inteiros e sessenta centésimos por cento), nas operações com
os bens referidos no inciso VI do art. 28 da Lei no 11.196, de 21 de novembro de
2005; (Incluído pela Lei no 12.507, de 2011)
Fl. 5087
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II - de 7,60% (sete inteiros e sessenta centésimos por cento), na situação de que
trata a alínea “b” do inciso II do § 5o do art. 2o desta Lei39; e (Incluído pela Lei no
12.507, de 2011)
III - de 4,60% (quatro inteiros e sessenta centésimos por cento), nos demais casos.
(Incluído pela Lei no 12.507, de 2011)”(g.n.)
Art. 2o[...]
§ 5o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida por
pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, decorrente da
venda de produção própria, consoante projeto aprovado pelo Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA, que
fica sujeita, ressalvado o disposto nos §§ 1o a 4o deste artigo, às alíquotas de:
(Incluído pela Lei no 10.996, de 2004)
[...]
II - 6% (seis por cento), no caso de venda efetuada a: (Incluído pela Lei no
10.996, de 2004)
[...]
b) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus, que apure o
imposto de renda com base no lucro real e que tenha sua receita, total ou
parcialmente, excluída do regime de incidência não-cumulativa da COFINS;
Assim, pelo fato de a recorrente ter toda a sua receita auferida sujeita à não-
cumulatividade, ela não se enquadraria na alínea “b” acima transcrita e, portanto, não teria
crédito a 1,65% e 7,60%, para PIS e Cofins, respectivamente. A condição para a aplicação do §12 e
do §17 é que as aquisições sejam de produtos fornecidos por industriais da ZFM, com projeto
aprovado pela SUFRAMA, informação esta dada pela recorrente por ocasião da fiscalização.
Além disso, a fiscalização também efetuou a glosa em razão de os créditos serem
extemporâneos.
Em recurso voluntário, a recorrente segregou a discussão em duas situações:
1a) Créditos decorrentes de REVENDAS por fornecedores estabelecidos na ZFM,
cujas operações seriam tributadas às alíquotas de 1,60% e 7,60%, sem tratamento diferenciado,
ou seja, não seria caso de aplicação dos §4 do art. 2o da Lei no 10.637/02 e §5o do art. 2o da Lei no
10.833/03, pois não seria aquisição de produtos fabricados por industriais. No caso, aplicar-se-ia
às aquisições da NIKON DO BRASIL e neste ponto, a recorrente reconhece que prestou informação
equivocada à fiscalização.
2a) Créditos decorrentes de produtos FABRICADOS por fornecedores estabelecidos
na ZFM, que deveriam ter sido tributados às alíquotas de 3% e 0,65%, mas que as notas fiscais
indicaram alíquotas superiores. Neste caso, a recorrente pleiteou o desconto comercial junto aos
fornecedores e estes fornecedores poderiam recuperar esse desconto mediante pedido de
restituição junto à RFB.
Fl. 5088
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Em relação à primeira situação, não houve pronunciamento por parte da DRJ. No
TVF, a fiscalização indica o arquivo não paginável contido na e-fl. 1.044. Verificando este arquivo e
filtrando as vendas efetuadas pela NIKON à recorrente, constata-se que os CFOPs utilizados foram
6102 - Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros e 6106 - Venda de mercadoria
adquirida ou recebida de terceiros, que não deva por ele transitar, além de indicar que as
alíquotas tributadas foram de 1,65% e 7,60%. Assim, em princípio, trata de receitas de revendas
de mercadorias à recorrente e, portanto, não seriam aplicáveis as exceções dos §12 e §17 dos
artigos 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, o que daria azo à alegação da recorrente.
No que tange à segunda situação, a recorrente reconhece que aufere receitas
sujeitas somente à não-cumulatividade, conforme excerto abaixo do recurso voluntário:
“Portanto e, pela ordem, a Havan é uma empresa tributada pelo LUCRO REAL,
situada fora da Zona Franca de Manaus, e que NÃO tem receita total ou
parcialmente, excluída do regime de incidência não-cumulativa.”
Assim, o crédito nas aquisições de produtos fabricados na ZFM, nos termos do §4o
do art. 2o da Lei no 10.637/02 e §5o do art. 2o da Lei no 10.833/03 é dado pelos §12 e §17 acima
transcritos, que estabelecem que o crédito às alíquotas de 1,65% e 7,60% somente são tomados
na situação da alínea “b” acima transcrita, isto é:
b) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus, que apure o
imposto de renda com base no lucro real e que tenha sua receita, total ou
parcialmente, excluída do regime de incidência não-cumulativa da Contribuição
para o PIS/PASEP
Como a recorrente não se enquadra nesta situação, em razão de possuir toda a
receita sujeita à não-cumulatividade, os créditos somente podem ser tomados às alíquotas de 1%
e 4,6%.
Em relação ao creditamento extemporâneo, valem as considerações outrora
tecidas, no sentido de excepcionar a necessidade de retificação da Escrituração Fiscal, caso haja
demonstração do não aproveitamento dos créditos no período compreendido entre os fatos
geradores do crédito e seu aproveitamento pela recorrente.
No caso concreto, para os períodos abrangidos pela fiscalização, ela própria fez esta
apuração, realocando de ofício os créditos em seus períodos geradores (2017 e 2018).
Para outros períodos, o recurso voluntário não indica onde está a demonstração do
não aproveitamento dos créditos ou da não alteração de eventual rateio, razão pela qual nego
provimento à alegação da recorrente, quanto à legitimidade do crédito extemporâneo.
Destarte, embora fosse possível dar provimento a alegação de aquisição de
mercadorias revendidas pela NIKOM, tendo em vista que a recorrente não demonstrou a premissa
necessária para aplicação do §4o do artigo 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, nego provimento
neste capítulo.
CNC extemporâneos sobre vendas canceladas de seguros (Item 5.1.4 do TVF)
Fl. 5089
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Neste tópico, a extemporaneidade foi a única motivação do lançamento. Tendo em
vista as considerações anteriores e não indicação no recurso voluntário nem na impugnação do
não aproveitamento em períodos anteriores, nego provimento ao recurso neste ponto.
CNC oriundo de “ICMS ST Adicional (Itens 5.2.1 e 5.2.2 do TVF)
A fiscalização entendeu que não há previsão legal para o creditamento das
contribuições sobre o ICMS-Substituição Tributária, independentemente de quem seja
responsável pelo recolhimento. Para o item 5.2.1, fundamentou ainda na vedação ao
creditamento extemporâneo.
Por sua vez, a recorrente alega que os TTD (Tratamento Tributário Diferenciado)
concedido pelo Estado de Santa Catarina atribuem à recorrente a responsabilidade pelo
recolhimento do ICMS ST devido nas etapas seguintes de circulação e, portanto, seria custo de
aquisição dos bens adquiridos, conforme excerto abaixo:
“Os respectivos TTD ́s permitem que, na aquisição de mercadorias sujeitas ao
regime de substituição tributária, fica atribuída à Havan, a responsabilidade pelo
recolhimento do ICMS ST devido nas etapas seguintes de circulação nos termos
dos Atos Concessórios abaixa transcritos:”
Constata-se nas e-fls. 2888/2889, que o TTD no 115000000370385 atribui à
recorrente a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS devido nas etapas seguintes de
circulação, enquanto o TTD no e 155000000914170 atribui a condição de substituto tributário nas
operações com certas mercadorias desde que preponderantemente destinadas a órgãos públicos
ou a contribuinte localizado em outros estados.
A descrição nos TTDs atribui à recorrente a condição de substituta tributária em
relação ao ICMS das operações descritas nos TTDs. Relativamente a esta matéria, transcrevo e
adoto as razões do Acórdão no 3302-005.672, proferido pelo Conselheiro Walker Araujo:
“[...]
II.4 - ICMS-ST - Direito ao Crédito Em síntese, alega a Recorrente que (i) o ICMS-ST
como parcela do custo de aquisição de mercadoria adquirida para revenda está
apto a gerar crédito das contribuintes do PIS e da COFINS, de acordo com o
disposto no art. 3o, inciso I, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003; (ii) que não
sendo o ICMS-ST tributo recuperável, compõem o custo de aquisição, de forma
que devia ser incluído na base de cálculo de apuração do crédito das
contribuições a ser descontado; (iii) diz que seu direito esta amparado também
pela Solução de Consulta no 60/12; e (iv) suscita afronta ao princípio
constitucional da não-cumulatividade e não-confisco.
[...]
No mais, em relação a matéria tratada neste tópico, insta tecer que essa Turma já
se pronunciou desfavoravelmente ao posicionamento defendido pela Recorrente,
nos autos do processo Administrativo 10480.727412/2015-83 (acórdão
Fl. 5090
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3302-005.319, de 21.03.2018), de relatoria do Conselheiro José Fernandes do
Nascimento.
Assim, nos termos dos artigos 50, §1o, e 64, da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de
19995 , adoto como fundamento de decidir e para afastar os argumentos, as
razões apresentadas pelo citado julgador, o que peço vênia para reproduzir:
Da glosa de créditos apropriados sobre o valor do ICMS Substituição Tributária
(ICMS-ST)
De acordo com o citado Relatório de Auditoria Fiscal, a fiscalização apurou que,
além da apropriação dos créditos sobre o valor de aquisição de mercadorias e
material de embalagem, contabilizados nas contas “400001 – Mercadoria
Nacional Compras” e “400101 – MAT EMBALAGEMCOMERCIOCOMPRAS”, a
autuada também se apropriou da parcela dos créditos calculada sobre o valor do
ICMS-ST.
Para a fiscalização, essa apropriação foi indevida, pelas razões a seguir expostas,
in verbis:
Como é sabido, nas operações de compra e venda com substituição tributária do
ICMS, o comprador (substituído tributário), paga (antecipadamente) o ICMS que
será devido na (futura) operação de venda dessa mercadoria. A retenção e
recolhimento deste ICMS ST é de responsabilidade do vendedor (substituto
tributário). No entanto, o valor do ICMS ST, pago antecipadamente pelo
substituído e retido/recolhido pelo substituto, não compõe o custo da mercadoria
para o comprador (substituído), portanto, não gera crédito do PIS/Cofins na
compra, e igualmente, não compõe a receita do vendedor (substituto), não é base
de cálculo dos PIS/Cofins na venda. (grifos não originais)
De outra parte, no recurso em apreço, a recorrente alegou que não sendo o
ICMS-ST tributo recuperável, em consonância com o art. 289, § 3o, do RIR/1999,
compunha o custo de aquisição, de forma que devia ser incluído na base de cálculo
de apuração do crédito das contribuições a ser descontado. Destacou ainda a
recorrente que, a teor do art. 8o, § 3o, da IN SRF 404/2004, o ICMS integra a base
de cálculo das contribuições. E a norma não restringe a origem do ICMS, se
oriundo da obrigação tributária do vendedor ou da antecipação das etapas
seguintes de circulação.
[....]
A duas, porque a previsão contida no art. 8o, § 3o, da Instrução Normativa SRF
404/2004 restringe-se ao ICMS normal pago pelo adquirente da mercadoria na
operação de compra e a razão para essa inclusão está no fato de que, nos termos
do art. 13, § 1o, I, da Lei Complementar 87/1996, o montante do ICMS (normal)
integra sua própria base de cálculo, constituindo o respectivo destaque mera
indicação para fins de controle. Trata-se de critério de apuração denominado de
cálculo “por dentro”, que faz com que o montante do imposto não possa ser
dissociado do valor da mercadoria e, por essa razão, integre o seu custo de
Fl. 5091
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26
aquisição O referido preceito normativo, diferente do alegado pela recorrente,
não contempla o valor do ICMSST, cujo valor é destacado na nota fiscal de venda
do contribuinte substituto e cobrado do destinatário (contribuinte substituído),
porém, constitui uma mera antecipação do devido pelo contribuinte substituído.
Logo, o valor do ICMS-ST destacado na nota fiscal não integra a base de cálculo
das contribuições devidas pelo contribuinte substituto (o vendedor). Este tipo de
imposto tem caráter de imposto pago antecipadamente, cujo fato gerador
(presumido) ocorrerá posteriormente.
Dada essa peculiaridade, o valor do ICMS-ST destacado na nota fiscal e recolhido
antecipadamente pelo contribuinte substituto, obviamente, não pode compor o
custo de aquisição da mercadoria adquirida, posto que esse valor, embutido no
montante do preço pago pelo adquirente (contribuinte substituído), corresponde
exatamente ao valor do imposto que o contribuinte substituído deixará de
recolher aos cofres estaduais no instante em que efetuar a operação de venda.
Afirmar o contrário, seria admitir a possibilidade de apuração de crédito sobre o
imposto devido pelo contribuinte substituído e recolhido antecipadamente pelo
contribuinte substituto.
Não se pode olvidar que o ICMS-ST não constitui tributo devido na aquisição da
mercadoria para revenda, mas imposto devido pelo adquirente, que deveria
recolher o referido imposto quando da saída da mercadoria, mas não o faz,
porque o valor já fora recolhido pelo contribuinte substituto na operação anterior.
Assim, o contribuinte não pode se creditar de uma parcela que integra o seu
faturamento, já que sobre o faturamento, há pagamento de contribuição e não
desconto de crédito, os quais incidem sobre custos, despesas ou encargos,
conforme estabelecido no art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
O contrário resultaria ausência de tributação pela Contribuição para o PIS/Pasep
e pela Cofins sobre o valor do ICMS-ST, pois, se simultaneamente à inclusão do
ICMS-ST na base de cálculo do contribuinte substituído, fosse permitido que o
mesmo valor do ICMS-ST compusesse a base para o cálculo dos créditos, o
resultado do somatório das duas parcelas seria zero, ou seja, seria
aritmeticamente equivalente a não tributar a parte do faturamento a que se
refere o ICMS-ST.
O entendimento aqui esposado está em perfeita consonância com o externado
pela Administração Tributária, por meio das Soluções de Consulta Cosit 106/2014
e 99041/2017, cujos enunciados das ementas seguem transcritos:
Solução de Consulta Cosit 106/2014 Assunto: Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social Cofins ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CRÉDITOS. NÃO
CUMULATIVIDADE.
No regime de apuração não cumulativa, o valor do ICMS, incidente na aquisição,
integra a base de cálculo da Cofins para fins de crédito, faz parte do custo de
aquisição do bem ou serviço, nos termos do inciso II do § 3o do art. 8o da
Fl. 5092
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Instrução Normativa SRF no 404, de 2004. A pessoa jurídica poderá descontar
créditos, inclusive de ICMS, calculados com base no custo de aquisição de
mercadoria adquirida para revenda, inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição de
substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por
não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo
contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria. Sobre a parcela do
ICMS-ST, não poderá a pessoa jurídica descontar créditos de Cofins.
Dispositivos Legais: Art. 150 da CF/88; arts. 9o, 10 e 13 da Lei Complementar no
87, de 1996; arts. 3o e 66 da Lei no 10.637, de 2002; art. 8o da Instrução
Normativa SRF no 404, de 2004; Instrução Normativa SRF no 594, de 2005;
Parecer Normativo CST no 70, de 1972 (Publicado no DOU 22.03.1972); Parecer
Normativo CST no 77, de 1986 (DOU 28/10/86).
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
CRÉDITOS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
No regime de apuração não cumulativa, o valor do ICMS, incidente na aquisição,
integra a base de cálculo da PIS/Pasep para fins de crédito, faz parte do custo de
aquisição do bem ou serviço. A pessoa jurídica poderá descontar créditos,
inclusive de ICMS, calculados com base no custo de aquisição de mercadoria
adquirida para revenda, inciso I do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.
O ICMS substituição tributária (ICMSST), pago pelo adquirente na condição de
substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por
não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo
contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria. Sobre a parcela do
ICMS-ST, não poderá a pessoa jurídica descontar créditos de PIS/Pasep.
Dispositivos Legais: Art. 150 da CF/88; arts. 9o, 10 e 13 da Lei Complementar no
87, de 1996; art. 66 da Instrução Normativa SRF no 247, de 2002; Instrução
Normativa SRF no 594, de 2005; Parecer Normativo CST no 70, de 1972
(Publicado no DOU 22.03.1972); Parecer Normativo CST no 77, de 1986 (DOU
28/10/86)
Solução de Consulta Cosit 99041/2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CRÉDITOS. NÃO
CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
É incabível a apuração de créditos da não cumulatividade da Cofins em relação ao
valor do ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST) destacado na nota fiscal de
aquisição de bens.
[...] ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 5093
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É incabível a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep em relação ao valor do ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST)
destacado na nota fiscal de aquisição de bens.
[...].
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) também manifestou o mesmo entendimento
de que o ICMS Substituição Tributária não integra o custo dos bens e serviços, no
julgamento do Recurso Especial (REsp) no 1.456.648/RS, cujo enunciado da
ementa segue reproduzido:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES
A ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS-ST). IMPOSSIBILIDADE.
1. Não tem direito o contribuinte ao creditamento, no âmbito do regime
nãocumulativo do PIS e COFINS, dos valores que, na condição de substituído
tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento
do ICMS-substituição.
2. Quando ocorre a retenção e recolhimento do ICMS pela empresa a título de
substituição tributária (ICMSST), a empresa substituta não é a contribuinte, o
contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído. Nessa situação, a própria
legislação tributária prevê que tais valores são meros ingressos na contabilidade
da empresa substituta que se torna apenas depositária de tributo (responsável
tributário por substituição ou agente arrecadador) que será entregue ao Fisco.
Então não ocorre a incidência das contribuições ao PIS/PASEP, COFINS, já que não
há receita da empresa prestadora substituta. É o que estabelece o art. 279 do
RIR/99 e o art. 3o, §2o, da Lei n. 9.718/98.
3. Desse modo, não sendo receita bruta, o ICMS-ST não está na base de cálculo
das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas devidas pelo substituto
e definida nos arts. 1o e §2o, da Lei n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
4. Sendo assim, o valor do ICMS-ST não pode compor o conceito de valor de bens
e serviços adquiridos para efeito de creditamento das referidas contribuições para
o substituído, exigido pelos arts. 3, §1o, das Leis n n. 10.637/2002 e 10.833/2003,
já que o princípio da não- cumulatividade pressupõe o pagamento do tributo na
etapa econômica anterior, ou seja, pressupõe a cumulatividade (ou a incidência
em "cascata") das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS.
5. Recurso especial não provido.
No voto condutor julgado o Ministro Mauro Campbell expôs com clareza e
objetividade os fundamentos da decisão nos excertos que seguem transcritos:
Quando ocorre a retenção e recolhimento do ICMS pela empresa a título de
substituição tributária (ICMS-ST), a empresa substituta não é a contribuinte, o
contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído. Nessa situação, a própria
legislação tributária prevê que tais valores são meros ingressos na contabilidade
Fl. 5094
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da empresa substituta que se torna apenas depositária de tributo (responsável
tributário por substituição ou agente arrecadador) que será entregue ao Fisco.
Então não ocorre a incidência das contribuições ao PIS/PASEP, COFINS, já que não
há receita da empresa prestadora substituta. É o que estabelece o art. 279 do
RIR/99 e o art. 3o, §2o, da Lei n. 9.718/98, que trata das contribuições ao
PIS/PASEP e COFINS cumulativas, in verbis:
RIR/99 Art. 279. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da
venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o
resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei no 4.506, de 1964, art. 44, e
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 12).
Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos
cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, dos quais o vendedor
dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário.
Lei n. 9.718/98 Art. 3o O faturamento a que se refere o artigo anterior
corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. (Vide Medida Provisória no
215835, de 2001)
§ 1o Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação
contábil adotada para as receitas. (Revogado pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 2o Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se
refere o art. 2o, excluem-se da receita bruta:
I as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre
Produtos Industrializados IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação
de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens
ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
[...] Desse modo, não sendo receita bruta, o ICMS-ST não está na base de cálculo
das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas devidas pelo substituto
e definida nos arts. 1o e §2o, da Lei n. 10.637/2002 e 10.833/2003. Transcrevo:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou
alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme
definido no caput.
Fl. 5095
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Sendo assim, o valor do ICMS-ST não pode compor o conceito de valor de bens e
serviços adquiridos para efeito de creditamento das referidas contribuições para o
substituído, exigido pelos arts. 3, §1o, das Leis n n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
De observar que o princípio da não- cumulatividade pressupõe o pagamento do
tributo na etapa econômica anterior, ou seja, pressupõe a cumulatividade (ou a
incidência em "cascata") das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS.
(...)
Com efeito, o ICMS-ST, se fosse recolhido na sistemática normal, sem
substituição, seria um tributo de ICMS devido na saída da mercadoria do
estabelecimento do contribuinte substituído, ou seja, o valor correspondente
representaria receita do substituído que seria tributada pelas contribuições ao
PIS/PASEP e COFINS. Assim, representaria DÉBITO de contribuições ao PIS/PASEP
e COFINS e não CRÉDITO, como pretende o substituído.
De ver que seu CRÉDITO está restrito ao valor das contribuições ao PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre o ICMS embutido nas mercadorias que adquire do
estabelecimento anterior na cadeia e que paga como contribuinte de fato.
Admitir-se o creditamento também pelo ICMS-ST pago pelo substituto tributário
seria admitir duplo creditamento ao substituído: primeiro pelo valor das
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS incidentes sobre o ICMS embutido nas
mercadorias que adquire do substituto, segundo pelo ICMS-ST (sobre o qual não
incidiram as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS) embutido no preço dessas
mesmas mercadorias, criando-se benefício fiscal não estabelecido em lei.
Enfim, cabe ressaltar que, diferentemente do asseverado pela recorrente, a
disciplina normativa do assunto foi dada pela Instrução Normativa SRF 594/2005,
que dispõe sobre a incidência monofásica da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins sobre os produtos que menciona. E para fim de apuração da base de cálculo
dos créditos das citadas contribuições, o valor do ICMS-ST não integra o custo de
aquisição dos citados bens, conforme determina o art. 26, § 6o, II, da citada IN, a
seguir transcrito:
Art. 26. Na determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar no
regime de não-cumulatividade, a pessoa jurídica pode descontar, do valor das
contribuições decorrente de suas vendas, créditos relativos a:
(...)
§ 6o Para efeitos deste artigo:
I o IPI incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o custo dos bens; e
II o ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na
condição de substituto tributário, não integra o custo dos bens ou serviços.
[...] Com base nessas considerações, resta demonstrado que, para fins de
apuração da base de cálculo dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
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Cofins, o valor do ICMS-ST não integra o valor de aquisição dos bens sujeitos ao
regime de substituição tributária.
No sentido da impossibilidade de creditamento sobre o ICMS-ST, cito ainda os
Acórdãos no 3201-009.386, 3001-000.808, 3803-00.321.
Ademais, o STJ decidiu pela impossibilidade de creditamento dos valores pagos pelo
contribuinte substituto a título de ICMS/ST, tema 1231, conforme ementa abaixo:
EREsp 1959571 / RS
RECURSO
REPETITIVO.
EMBARGOS
DE
DIVERGÊNCIA
EM
RECURSO
ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES AO ICMS-SUBSTITUIÇÃO
(ICMS- ST). IMPOSSIBILIDADE. TRIBUTO RECOLHIDO EM SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA. DESCARACTERIZAÇÃO COMO CUSTO DE AQUISIÇÃO PREVISTO NO
ART. 13, DO DECRETO-LEI N. 1.598/77.
[...]
2. Não sendo receita bruta do substituto tributário, o ICMS-ST não está na base de
cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas por si (pelo
substituto) devidas e definida nos arts. 1o e §2o, das Leis ns. 10.637/2002 e
10.833/2003.
3. Como o princípio da não cumulatividade preconiza que o valor do tributo
incidente sobre o bem na saída do vendedor é que irá gerar o valor do crédito na
entrada do bem para o adquirente, se não houver tributação na saída do
vendedor(substituto),
não
haverá
creditamento
na
entrada
para
o
adquirente(substituído) e qualquer crédito concedido nessa situação ou para além
do valor do tributo pago na etapa anterior é crédito presumido ou fictício,
carecedor de lei específica, na forma do art. 150, §6o, da CF/88. Precedentes:
Súmula Vinculante n. 58/STF; Repercussão Geral Tema n. 844/STF; recurso
repetitivo REsp. n. 1.894.741/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, julgado em 27.04.2022.
4. No caso concreto, as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não incidem sobre o
ICMS-ST na etapa anterior (substituto), portanto, na ausência de lei expressa
criadora do crédito presumido, não podem gerar crédito para ser utilizado na
etapa posterior (substituído).
5. Com o julgamento do TEMA n. 1125/STJ ("O ICMS-ST não compõe a base de
cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído
no regime de substituição tributária progressiva"), este Superior Tribunal de
Justiça equiparou a situação econômica dos contribuintes de direito do ICMS
normal àquela dos contribuintes de fato do ICMS-ST, em razão do princípio da
isonomia, tornando a escolha do Estado em tributar determinada mercadoria via
ICMS ou ICMS-ST economicamente neutra para as contribuições ao PIS/PASEP e
COFINS e, por consequência, para as empresas.
Fl. 5097
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6. Acaso fosse concedido na atualidade o creditamento pleiteado, a distorção
existente entre o contribuinte de fato do ICMS-ST e o contribuinte de direito do
ICMS normal voltaria, agora em prejuízo deste último, pois o primeiro, além de
excluir o ICMS-ST da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS por
si devidas, também ganharia o direito ao crédito dos valores correspondentes ao
ICMS-ST, caracterizando odioso duplo benefício (ganharia de volta o crédito sem
ter o débito correspondente), sendo que o segundo nenhum benefício mais tem
depois do advento dos os artigos 6o e 7o, da Lei n. 14.592/2023 (não tem crédito e
não tem débito).
7. Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de
custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77, isto porque:
7.1. A lei foi publicada em período onde não havia substituição tributária
progressiva (substituição tributária "para frente") no Brasil, não podendo dar
efeitos a algo que não existia, desta forma, sequer é possível instrução normativa
que assim trate a matéria, sob pena de extrapolar a lei de regência;
7.2. Os tributos recolhidos em substituição tributária "para frente" são mera
antecipação de um tributo que incidiria na venda (não na aquisição) a ser feita
pelo substituído, ou seja, não são juridicamente uma oneração na aquisição,
mas uma oneração antecipada da venda a ser futuramente feita; e
7.3. A classificação de "tributo recuperável" e "tributo não recuperável" não é
aplicável aos casos de substituição tributária, porque monofásicos.
8. Ainda que o ICMS-ST integrasse o conceito de custo de aquisição, esta Corte
tem posicionamento pacificado no sentido de que nem todo o custo de
aquisição gera direito ao creditamento na sistemática não cumulativa das
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS. Precedentes em recursos repetitivos:
REsp. n. 1.221.170/PR, Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho,
julgado em 22.02.2018 e REsp. n. 1.894.741/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Mauro
Campbell Marques, julgado em 27.04.2022.
9. Desta forma, seja em razão dos limites impostos pelo princípio da não
cumulatividade, seja em razão da impossibilidade de tratamento anti-isonômico
entre os contribuintes, seja porque não configuram custo de aquisição e seja
porque nem todo o custo de aquisição gera direito ao creditamento na
sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, os valores
despendidos pelo contribuinte substituído, a título de reembolso ao contribuinte
substituto pelo recolhimento do ICMS-ST, não geram créditos das contribuições
ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas.
10. Teses propostas para efeito de repetitivo:
10.1. Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de
custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e
Fl. 5098
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10.2. Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram,
no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao
PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído.
[...]
Quanto ao creditamento extemporâneo, valem as considerações já antes tecidas e
o fato de a recorrente não ter feito a demonstração do não aproveitamento do crédito em
períodos anteriores, condição necessária para aplicação do §4o do artigo 3o das Lei no 10.637/02 e
10.833/03.
Destarte, nego provimento neste ponto.
CNC apropriado sobre Serviços de Transportes (Itens 5.3.1 e 5.3.2 do TVF)
Neste tópico, a recorrente reitera os argumentos de que o conceito de insumos se
aplica às atividades comerciais e não apenas às de produção ou fabricação de produtos ou
prestação de serviços, argumento já afastado no tópico “Da não cumulatividade da contribuição
ao PIS e da Cofins – artigo 3o das leis no(s) 10.637/2002 e 10.833/2003”.
Prosseguindo em suas alegações, defende que é permitido o crédito de frete de
transferência de mercadorias adquiridas para revenda entre estabelecimentos da recorrente, a
uma, por se tratar de custo das mercadorias revendidas, a duas, por se tratar de frete em
operações de venda.
No TVF, e-fls. 66/73, restou consignado que a glosa se refere a fretes de logística de
mercadorias para revenda entre estabelecimentos da recorrente, não se lhe aplicando o conceito
de insumos.
Ademais, mesmo para as pessoas jurídicas sujeitas ao conceito de insumo, quanto
ao frete entre estabelecimentos, o CARF editou a Súmula CARF no 217, a seguir transcrita:
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Também não há que se falar em frete de operações de venda, uma vez que são
fretes de logística interna, ocorridos antes de realizada a venda para os clientes.
A recorrente alega também que tais despesas seriam custos de aquisição. Contudo,
após a entrada da mercadoria em estabelecimento da recorrente, perfeita está a tradição do bem
e configurada a aquisição. Portanto, eventuais despesas posteriores à aquisição não são custos de
aquisição, mas sim despesas operacionais.
Destarte, tais fretes entre estabelecimentos não geram crédito da contribuição.
CNC apropriados sobre bens do Ativo Imobilizado (Item 5.4.1)
Em recurso voluntário, a recorrente alega que se trata de insumo da não-
cumulatividade, atraindo a aplicação do REsp 1.221.170/PR, de modo que o inciso VI do artigo 3o
Fl. 5099
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das Leis no 10.833/2003 e 10.637/2002 se aplica também às atividades comerciais e que as
empresas comerciais “prestam serviços” aos consumidores. Ao final, informa que apresentou
planilha com a composição detalhada dos itens empregados nas prestações de serviços,
vinculando a operação/atividade da empresa.
Em relação aos créditos extemporâneos, reitera as razões já dispendidas.
Já a fiscalização reconheceu a existência de receita de prestação de serviços (e-fl.
80/85) e intimou a recorrente a identificar o ativo imobilizado utilizado na referida prestação de
serviços, de modo a possibilitar eventual direito de crédito (duas intimações), que os créditos
glosados se referem a bens não utilizados na produção de bens ou prestação de serviços, bem
como há parcelas das glosas que se referem a créditos extemporâneos, conforme e-fl. 89 do TVF
(resumo das glosas por extemporaneidade e por não serem vinculado a receitas de produção ou
prestação de serviços.
O crédito pleiteado tem base no inciso VI do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003 e no art. 1o da Lei no 11.774/2008, a seguir transcritos:
Lei 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
Lei 11.774/2008:
Art. 1o As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição no mercado interno ou de
importação de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e
prestação de serviços, poderão optar pelo desconto dos créditos da Contribuição
para o Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade
Social (Cofins) de que tratam o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30
de dezembro de 2002, o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, e o § 4o do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, da
seguinte forma: (Redação dada pela Lei no 12.546, de 2011) (Produção de efeito)
Em princípio, a recorrente defende o creditamento com base no inciso II do artigo
3o, como se insumo fosse, o que não é aplicável à atividade da recorrente, revenda de
mercadorias. Ademais, o inciso VI não se confunde com o inciso II, mesmo para empresas
produtivas ou de prestação de serviços.
Em relação ao inciso VI, a geração de crédito do ativo imobilizado (à exceção de
edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros) se restringe aos bens do
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imobilizado utilizados na locação a terceiros, na produção de bens ou prestação de serviços, ou
seja, não se aplicam às atividades eminentemente comerciais, no caso, da recorrente, revenda de
bens.
A fiscalização identificou receitas de prestação de serviços que, em tese, poderiam
ser vinculadas a algum bem do imobilizado, tendo sido objeto de intimação por parte da
fiscalização. Para comprovar a vinculação, a recorrente apresentou o DOC. 4 da Impugnação, que
se refere a planilhas de descrição dos bens, mas que não contém qualquer explicação de como
esses bens se vinculam às receitas de prestação de serviço identificadas pela fiscalização. O DOC 4
foi analisado pela fiscalização e foi objeto das intimações efetuadas.
No TVF, constou algumas explicações:
Finalidades/aplicações dos bens do ativo imobilizado inseridas nas memórias de
cálculo pela empresa:
* A conta contábil código "13460" correspondem a equipamentos vinculados a
movimentação e gestão do estoque, que compreende itens como transpaleteira,
mesa hidráulica de elevação, rampa niveladora, carro plataforma, entre outros.
**A conta contábil código "13460" correspondem a equipamentos vinculados a
movimentação e gestão do estoque, que compreende itens como transpaleteira,
mesa hidraulica de elevação, rampa niveladora, carro plataforma, entre outros.
***Os itens considerados referentes a conta contábil código "13510"
correspondem a estrutura e revestimento utilizados na implantação do sistema de
estoque.
****A conta contábil código "13460", "13510" correspondem a itens vinculados a
instalações em geral (instalações comerciais)nas unidades (lojas, CD, etc)
***** A conta contábil código "670518" correspondem a equipamentos de
impressão fiscal
Percebe-se que os bens se referem à movimentação e gestão de estoque,
instalações comerciais e equipamentos de impressão fiscal, que são vinculados às atividades
comerciais e não à prestação de serviços.
O que se conclui é que a apropriação destes créditos seguiu a lógica da recorrente
em atribuir créditos a despesas que a lei vincula a atividades de produção e de prestação de
serviços, mas que a recorrente entende que deveriam ser aplicadas às atividades comerciais.
Quando à alegação de que o Fisco estadual admite o crédito de ICMS em relação às
referidas despesas, trata-se de alegação estranha à legislação e à competência tributária da União,
sendo inaplicável à discussão em comento.
CNC apropriados sobre edificações e benfeitorias (Item 5.5)
A recorrente que apropriou de créditos com fulcro no VII do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003 e no art. 6o da Lei no 11.488/2007, destacando ainda que se trata de
Fl. 5101
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insumos nos termos do inciso II do artigo 3o das referidas leis e que as empresas comerciais
prestam serviços aos seus consumidores.
Reitera que a apropriação extemporânea é permitida, sendo desnecessária a
retificação dos DACONs, além de informar que a legislação do ICMS permite tais créditos.
Por fim, defende que a aceleração da depreciação se aplica tanto às edificações
quanto às benfeitorias.
Já a fiscalização glosou os créditos pelas seguintes razões:
I.
Extemporaneidade dos créditos;
II.
O crédito de 1/24 deve ser calculado sobre o saldo residual do bem a ser
depreciado na data da opção pela depreciação acelerada (art. 175 da IN RFB
no 1911/2019), considerada a data de opção em 12/2017;
III.
O crédito acelerado é vinculado às obras utilizadas na produção de bens e
prestação de serviços, tendo a recorrente sido intimada a especificar quais
obras eram utilizadas na prestação de serviços, uma vez que foi constatado
inexistir receita de produção de bens;
IV.
Glosa das contas contábeis 1.3.03.2 - BENFEITORIAS EM BENS LOCADOS” e
“1.3.03.1 - DESPESAS PRE-OPERACIONAIS, em razão de o artigo 6o da Lei no
11.488/2007 se referir apenas a “edificações” para os PA 12/2017 e
01/2018;
V.
Glosa da conta contábil “3.1.01.2.002.002.00054 AMORTIZACAO OBRAS”,
em razão de o artigo 6o da Lei no 11.488/2007 se referir apenas a
“edificações” para os PA 02/2018 a 12/2018;
Em vista das considerações já realizadas em tópicos anteriores, reitero a
inaplicabilidade do conceito de insumos às atividades comerciais, a ausência de demonstração do
não aproveitamento de créditos extemporâneos em períodos anteriores, a ausência de vinculação
das edificações às receitas de prestação de serviços.
Quanto à distinção entre edificações e benfeitorias, para efeito de aplicação do
artigo 6o da Lei 11.488/2007, o referido artigo assim dispõe:
Art. 6o As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 24 (vinte e
quatro) meses, dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que
tratam o inciso VII do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e o inciso VII do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de
2003, na hipótese de edificações incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas
ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços.
§ 1o Os créditos de que trata o caput deste artigo serão apurados mediante a
aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o da Lei no 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, ou do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de
2003, conforme o caso, sobre o valor correspondente a 1/24 (um vinte e quatro
avos) do custo de aquisição ou de construção da edificação.
Fl. 5102
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§ 2o Para efeito do disposto no § 1o deste artigo, no custo de aquisição ou
construção da edificação não se inclui o valor:
I - de terrenos;
II - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
III - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições
previstas no caput deste artigo em decorrência de imunidade, não incidência,
suspensão ou alíquota 0 (zero) da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
§ 3o Para os efeitos do inciso I do § 2o deste artigo, o valor das edificações deve
estar destacado do valor do custo de aquisição do terreno, admitindo-se o
destaque baseado em laudo pericial.
§ 4o Para os efeitos dos incisos II e III do § 2o deste artigo, os valores dos custos
com mão-de-obra e com aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento das contribuições deverão ser contabilizados em subcontas distintas.
§ 5o O disposto neste artigo aplica-se somente aos créditos decorrentes de gastos
incorridos a partir de 1o de janeiro de 2007, efetuados na aquisição de edificações
novas ou na construção de edificações.
§ 6o Observado o disposto no § 5o deste artigo, o direito ao desconto de crédito
na forma do caput deste artigo aplicar-se-á a partir da data da conclusão da obra
A opção do artigo 6o é em relação ao crédito tratado no inciso VII do artigo 3o das
Leis 10.637/02 e 10.833/03:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
Percebe-se que a redação do crédito básico faz a distinção entre edificações e
benfeitorias, sendo incontroverso no recurso voluntário, que as glosas se referem a benfeitorias.
A recorrente pugna pela aplicação do artigo 6o tanto às edificações quanto às
benfeitorias. Contudo, a distinção decorre da própria lei que concedeu o crédito básico. Quisesse
o legislador que o benefício fiscal de aceleração fosse aplicável às duas situações, bastaria o artigo
6o repetir a redação do inciso VII. A distinção, porém, é clara e pode ser inferida também pelos
parágrafos do artigo 6o, por exemplo, ao excluírem o custo do terreno, que se aplica a edificações,
mas não a benfeitorias.
Destarte, nego provimento neste tópico.
CNC calculados sobre Despesas de Aluguel relativas a bens que já tenham
integrado o Patrimônio (Item 5.6 do TVF)
Fl. 5103
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A recorrente alega inconstitucionalidade do §3o do artigo 31 da Lei no 10.865/2004.
Contudo, a matéria está pacificada pelo STF, no julgamento do RE 841.979 (Tema 756), com
trânsito em julgado em 17/02/2023, com a seguinte ementa:
Repercussão geral. Recurso extraordinário. Direito tributário. Regime não
cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS. Autonomia do legislador ordinário
para tratar do assunto, respeitadas as demais normas constitucionais. Leis nos
10.637/02 e 10.833/03. Conceito de insumo. Matéria infraconstitucional. Artigo
31, § 3o, da Lei no 10.865/04. Constitucionalidade.
1. O art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC no 42/03, conferiu
autonomia para o legislador tratar do regime não cumulativo de cobrança da
contribuição ao PIS e da COFINS, devendo ele, não obstante, respeitar os demais
preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das citadas exações,
mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da
isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança.
2. Nesse contexto, são válidas as Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 no que, v.
g., estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente de ativos
produtivos, de edificações e de benfeitorias (art. 3o, § 1o, inciso III) e no que
impossibilitaram o crédito quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa física e
ao valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS ou da
COFINS, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados
como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição (art. 3o, § 2o, incisos I e II).
3. Não se depreende diretamente do texto constitucional o que se deve entender,
de maneira estanque, por insumo para fins da não cumulatividade de PIS/COFINS,
cabendo, assim, ao legislador dispor sobre tal assunto. De mais a mais, é certo
que o art. 3o, inciso II, das referidas leis, considerada a interpretação conferida
pelo Superior Tribunal de Justiça (Temas repetitivos nos 779 e 780), não viola
aqueles ou outros preceitos constitucionais.
4. É constitucional o § 3o do art. 31 da Lei no 10.865/04, na medida em que a
vedação dele constante também se encontra em harmonia com o texto
constitucional, mormente com a irretroatividade tributária e com os princípios da
proteção da confiança, da isonomia, da razoabilidade.
5. Recurso extraordinário não provido.
6. Foram fixadas as seguintes teses para o Tema no 756: “I. O legislador ordinário
possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195,
§ 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a
matriz constitucional da contribuição ao PIS e da COFINS e os princípios da
razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança; II. É
infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral,
a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3o, inciso II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade com essas leis das IN SRF nos
Fl. 5104
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247/02 (considerada a atualização pela IN SRF no 358/03) e 404/04. III. É
constitucional o § 3o do art. 31 da Lei no 10.865/04”.
Tal decisão é de observância obrigatória pelos membros do CARF, nos termos do
artigo 99 do RICARF. Portanto, afastada a pretensão da recorrente.
Receita Auferida Não Submetida à Tributação - 3.1.01.3.002.012 - REVERSAO
MULTA JUROS PARCELAMENTOS (Item 5.7.1 do TVF)
A recorrente contabilizou a conta de receita “3.1.01.3.002.012 - REVERSAO MULTA
JUROS PARCELAMENTOS” que se refere à redução de juros e multa no âmbito do Programa de
Regularização Tributária – PERT (Lei 13.496/2017).
A recorrente alega que o desconto de multas e juros obtidos por adesão ao PERT
(Lei no 13.496/2017) não configura receita nos termos do RE 606.107/RS e RE 574.706/PR; que a
indedutibilidade de multas de ofício impede a tributação de sua receita (Solução de consulta
COSIT no 21/2013); que a redução de multas e juros configura renúncia fiscal nos termos do §1o
do art. 14 da LC no 101/2000.
A lide se refere à natureza da redução de multas e juros decorrente da adesão ao
PERT, de que tratou a Lei no 13.496/2017, ou seja, houve a redução do Passivo com o consequente
acréscimo no resultado da recorrente, reconhecido contabilmente por ela.
O RE 606.107/RS, julgou o tema 283 - Incidência do PIS e da COFINS não-
cumulativos sobre valores recebidos a título de transferência de ICMS, sob a sistemática de
repercussão geral, com a seguinte ementa:
EMENTA
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO INCIDÊNCIA.
TELEOLOGIA DA NORMA. EMPRESA EXPORTADORA. CRÉDITOS DE ICMS
TRANSFERIDOS A TERCEIROS.
I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão
da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a
interpretação teleológica do instituto, a emprestarlhe abrangência maior, com
escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade.
II - A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da República para outorgar
competências impositivas (entre os quais se insere o conceito de “receita”
constante do seu art. 195, I, “b”) não está sujeita, por óbvio, à prévia edição de lei.
Tampouco está condicionada à lei a exegese dos dispositivos que estabelecem
imunidades tributárias, como aqueles que fundamentaram o acórdão de origem
(arts. 149, § 2o, I, e 155, § 2o, X , “a”, da CF). Em ambos os casos, trata-se de
interpretação da Lei Maior voltada a desvelar o alcance de regras tipicamente
constitucionais, com absoluta independência da atuação do legislador tributário.
III – A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem suporte
na técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, § 2o, I, da
Lei Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere demasiadamente
a atividade econômica e gere distorções concorrenciais.
Fl. 5105
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IV - O art. 155, § 2o, X, “a”, da CF – cuja finalidade é o incentivo às exportações,
desonerando as mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de modo a
permitir que as empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos -, imuniza
as operações de exportação e assegura “a manutenção e o aproveitamento do
montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”. Não
incidem, pois, a COFINS e a contribuição ao PIS sobre os créditos de ICMS cedidos
a terceiros, sob pena de frontal violação do preceito constitucional.
V – O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição Federal,
não se confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis
10.637/02 (art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a incidência da
contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das
receitas, “independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado,
gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de
partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo
algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada
também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras
próprios do Direito Tributário. Sob o específico prisma constitucional, receita
bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio
na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições.
VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o
exterior não gera receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus
econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2o, X,
“a”, da Constituição Federal.
VII - Adquirida a mercadoria, a empresa exportadora pode creditarse do ICMS
anteriormente pago, mas somente poderá transferir a terceiros o saldo credor
acumulado após a saída da mercadoria com destino ao exterior (art. 25, § 1o, da
LC 87/1996). Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito em função da
exportação, além de vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do ônus
econômico do ICMS, as verbas respectivas qualificam-se como decorrentes da
exportação para efeito da imunidade do art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal.
VIII - Assenta esta Suprema Corte a tese da inconstitucionalidade da incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores auferidos por
empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS.
IX - Ausência de afronta aos arts. 155, § 2o, X, 149, § 2o, I, 150, § 6o, e 195, caput e
inciso I, “b”, da Constituição Federal.
Recurso extraordinário conhecido e não provido, aplicando-se aos recursos
sobrestados, que versem sobre o tema decidido, o art. 543-B, § 3o, do CPC.
No voto condutor, restou consignado quanto ao conceito de receita tributável para
PIS e Cofins:
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“Pois bem, o conceito constitucional de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da
CF, não se confunde com o conceito contábil. Isso, aliás, está claramente expresso
nas Leis 10.637/02 (art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a incidência
da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das
receitas, “independentemente de sua denominação ou classificação contábil”.
Não há, assim, que buscar equivalência absoluta entre os conceitos contábil e
tributário.
Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão
e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida
para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum
subordina a tributação. Trata-se, apenas, de um ponto de partida. Basta ver os
ajustes (adições, deduções e compensações) determinados pela legislação
tributária. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins
tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito
Tributário.
Conforme adverte José Antonio Minatel: “há equívoco nessa tentativa
generalizada de tomar o registro contábil como o elemento definidor da natureza
dos eventos registrados. O conteúdo dos fatos revela a natureza pela qual
esperase sejam retratados, não o contrário”.1 Quanto ao conteúdo específico do
conceito constitucional, a receita bruta pode ser definida como o ingresso
financeiro que se integra ao patrimônio na condição de elemento novo e positivo,
sem reservas ou condições, na esteira da clássica definição que Aliomar Baleeiro
cunhou acerca do conceito de receita pública:
Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem
quaisquer reservas, condições ou correspondências no passivo, vem acrescer o
seu vulto, como elemento novo e positivo. 2
Ricardo Mariz de Oliveira especifica ser a receita “algo novo, que se incorpora a
um determinado patrimônio”, constituindo um “dado positivo para a mutação
patrimonial”. 3
O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o
exterior não gera, de modo algum, receita tributável. Cuida-se de mera
recuperação do ônus econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente
pelo art. 155, § 2o, X, “a”, da Constituição Federal.
Nessa senda, José Antônio Minatel assinala que, na imensa maioria dos casos de
recuperação de custos ou despesas, não resta configurada receita tributável, haja
vista que:
... seu efeito econômico é de mera recomposição do patrimônio anteriormente
desfalcado, ou recomposição da mesma disponibilidade preexistente, não
caracterizando nova riqueza auferida, tampouco é proveniente de remuneração
de esforço, direito ou atividade [...] A recuperação de custo ou despesa pode ser
equiparada aos efeitos da indenização, pela similitude no caráter de
Fl. 5107
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recomposição patrimonial, guardadas as demais peculiaridades que tipificam os
demais eventos.”
A decisão do STF distinguiu os conceitos contábil e tributário de receita,
entendendo que nem toda receita contábil implica receita tributável para as contribuições.
Especificamente para as recuperações de custo e despesa, considerou que, na maioria dos casos,
as referidas não configuram receita tributável, pois se trata de mera recomposição do patrimônio
anteriormente desfalcado ou de mesma disponibilidade financeira pré-existente, ou seja, quando
se trata de mera recomposição patrimonial.
É necessário ressaltar que a legislação tributária, especificamente a Lei no
4.506/1964 que tratou do imposto de renda, em seu artigo 44, dispôs que as recuperações ou
devoluções de custos, deduções ou provisões caracterizam receitas operacionais, conforme
transcrito abaixo:
Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
I - O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta
própria;
II - O resultado auferido nas operações de conta alheia;
III - As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;
IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas
jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.
Assim, o STF criou a figura da receita contábil (mesmo tributável para o IRPJ), mas
não tributável para o PIS e Cofins, conforme a seguinte definição:
“... receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no
patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições.”
Contudo, a definição para cada situação fática-jurídica deve ser apreciada no caso
concreto, uma vez que o próprio acórdão alertou para a possibilidade de haver recuperações de
despesa tributáveis.
No caso, as reduções de multa e juros implicam recuperação das despesas de
multas e juros anteriormente reconhecidas como despesa no resultado e, no sentido dado pela
decisão do STF, configuram recomposição do patrimônio reduzido por estas despesas, sem ter
havido disponibilidade financeira pré-existente. Ainda que, na visão deste relator, tratam de
receitas contábeis operacionais, se enquadram na definição de receita não tributável dada pelo
STF no RE 606.107.
Destarte, em vista do art. 99 do RICARF, esta decisão deve ser reproduzida nos
julgamentos do CARF.
Receitas Financeiras Auferidas Não Submetidas à Tributação (Item 5.7.2 do TVF)
Fl. 5108
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A recorrente alega que possui o MS no 5019304-68.2017.4.04.7205, atualmente
sobrestado até o julgamento do Tema no 756 pelo STF, que discute créditos e débitos de PIS e
COFINS sobre as receitas e despesas financeiras e que o Decreto no 8.426/2015 extrapolou o
poder regulamentar ao aumentar as alíquotas de PIS e Cofins, sendo inconstitucional.
De plano, deixo de conhecer das alegações de inconstitucionalidade e ilegalidade do
Decreto no 8.426/2015, em vista da Súmula CARF no 023 e do art. 984 do Regimento Interno do
CARF.
Quanto à alegação de que a matéria estaria em concomitância com o MS 5019304-
68.2017.4.04.7205, a recorrente alega que o referido processo estaria sobrestado em razão do
tema 756 de repercussão geral no STF. Neste aspecto, reproduzo a decisão recorrida, a qual adoto
como razão de decidir, nos termos do §1o5 do artigo 50 da Lei no 9.784/99, bem como do §126 do
art. 114 do Regimento Interno do CARF:
“A ação judicial n° 5019304-68.2017.4.04.7205 trata de mandado de segurança
objetivando o reconhecimento do direito da impetrante de descontar créditos de
PIS e COFINS sobre as despesas financeiras decorrentes de contratos de
empréstimos e financiamentos. Portanto, a ação judicial não discute a incidência
ou não das aludidas contribuições sociais sobre as receitas financeiras auferidas
pela pessoa jurídica, não possibilitando ao contribuinte não apurar débitos de PIS
e COFINS sobre tais receitas.
Em outras palavras a recém citada ação judicial trata do direito da impetrante de
descontar créditos sobre despesas financeiras, mas não trata de afastar do
contribuinte a obrigação de apurar débitos sobre receitas financeiras. E aqui a
infração tratada é a não apuração de débitos (ou a não tributação) em relação às
receitas financeiras do contribuinte.
Também não é por demais dizer que, sobre as receitas financeiras auferidas pelas
pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa, desde
01/07/2015, por meio do Decreto no 8.426, de 1o de abril de 2015, com as
alterações promovidas pelo Decreto no 8.541, de 19 de maio de 2015, foram
restabelecidas as alíquotas de PIS e Cofins, que eram zero, e passaram a ser de
0,65% e 4% respectivamente.
E embora tenham sido ajuizadas inúmeras ações com o objetivo de questionar a
majoração das alíquotas por meio de Decreto, sob o argumento de que somente a
lei pode aumentar tributos, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a
repercussão geral da questão constitucional em março de 2017, julgou a questão

3 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
4 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar
tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
5 § 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
6 §12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e
Fl. 5109
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no RE 1043313 e ADI 5277 (Relator Ministro Dias Toffoli) em dezembro de 2020, e
por fim, decidiu que a majoração é constitucional.”
Em recurso voluntário, a recorrente apenas reitera que referida ação discute
créditos e débitos de receitas e despesas financeiras, sem demonstrar tal afirmação, não havendo
dialeticidade com a decisão proferida pela DRJ. Destarte, conheço em parte deste ponto e, na
parte conhecida, nego provimento.
Receita oriunda de Deságio na aquisição de Créditos de Impostos – ICMS (Item
5.7.3 do TVF)
A recorrente alega que o entendimento dado pelo RE 606.107/RS, em relação à
cessão de créditos de ICMS acumulados em decorrência de exportação, deve ser aplicado na
aquisição de créditos de ICMS com deságio, pelo fato de a aquisição não se amoldar ao conceito
constitucional de receita.
A situação refere-se à aquisição de créditos de ICMS de outras empresas privadas,
com deságio, reconhecendo um ativo de ICMS a recuperar, um Passivo de fornecedores a pagar e
uma receita de deságio correspondente ao lucro da operação.
O RE 606.107/RS assentou a tese “da inconstitucionalidade da incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores auferidos por empresa
exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS”, com a seguinte ementa:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE.
HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA
DA NORMA. EMPRESA EXPORTADORA. CRÉDITOS DE ICMS TRANSFERIDOS A
TERCEIROS.
I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão
da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a
interpretação teleológica do instituto, a emprestarlhe abrangência maior, com
escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade.
II - A interpretação dos conceitos utilizados pela Carta da República para outorgar
competências impositivas (entre os quais se insere o conceito de “receita”
constante do seu art. 195, I, “b”) não está sujeita, por óbvio, à prévia edição de lei.
Tampouco está condicionada à lei a exegese dos dispositivos que estabelecem
imunidades tributárias, como aqueles que fundamentaram o acórdão de origem
(arts. 149, § 2o, I, e 155, § 2o, X , “a”, da CF). Em ambos os casos, trata-se de
interpretação da Lei Maior voltada a desvelar o alcance de regras tipicamente
constitucionais, com absoluta independência da atuação do legislador tributário.
III – A apropriação de créditos de ICMS na aquisição de mercadorias tem suporte
na técnica da não cumulatividade, imposta para tal tributo pelo art. 155, § 2o, I, da
Lei Maior, a fim de evitar que a sua incidência em cascata onere demasiadamente
a atividade econômica e gere distorções concorrenciais. IV - O art. 155, § 2o, X,
“a”, da CF – cuja finalidade é o incentivo às exportações, desonerando as
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ACÓRDÃO 3301-014.500 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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mercadorias nacionais do seu ônus econômico, de modo a permitir que as
empresas brasileiras exportem produtos, e não tributos -, imuniza as operações
de exportação e assegura “a manutenção e o aproveitamento do montante do
imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”. Não incidem, pois, a
COFINS e a contribuição ao PIS sobre os créditos de ICMS cedidos a terceiros, sob
pena de frontal violação do preceito constitucional. V – O conceito de receita,
acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, não se confunde com o
conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis 10.637/02 (art. 1o) e Lei
10.833/03 (art. 1o), que determinam a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e
da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas, “independentemente de
sua denominação ou classificação contábil”. Ainda que a contabilidade elaborada
para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa
ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de
cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A
contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas
moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário. Sob o
específico prisma constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso
financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo,
sem reservas ou condições.
VI - O aproveitamento dos créditos de ICMS por ocasião da saída imune para o
exterior não gera receita tributável. Cuida-se de mera recuperação do ônus
econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2o, X,
“a”, da Constituição Federal.
VII - Adquirida a mercadoria, a empresa exportadora pode creditarse do ICMS
anteriormente pago, mas somente poderá transferir a terceiros o saldo credor
acumulado após a saída da mercadoria com destino ao exterior (art. 25, § 1o, da
LC 87/1996). Porquanto só se viabiliza a cessão do crédito em função da
exportação, além de vocacionada a desonerar as empresas exportadoras do ônus
econômico do ICMS, as verbas respectivas qualificam-se como decorrentes da
exportação para efeito da imunidade do art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal.
VIII - Assenta esta Suprema Corte a tese da inconstitucionalidade da incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores auferidos por
empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS.
IX - Ausência de afronta aos arts. 155, § 2o, X, 149, § 2o, I, 150, § 6o, e 195, caput e
inciso I, “b”, da Constituição Federal.
Recurso extraordinário conhecido e não provido, aplicando-se aos recursos
sobrestados, que versem sobre o tema decidido, o art. 543-B, § 3o, do CPC.
Assentou, portanto, que a cessão de saldo de créditos de ICMS por parte do
exportador é imune por ser decorrente de exportação e não configura receita tributável para o PIS
e Cofins por representar uma recuperação dos valores pagos a título de ICMS na aquisição das
mercadorias exportadas.
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Ora, a situação é completamente distinta da aqui tratada. No RE julgado pelo STF, a
cessão é receita contábil do “vendedor” do saldo de créditos de ICMS, o exportador, enquanto
aqui a situação refere-se ao adquirente de créditos com deságio, o qual obteve um ativo
financeiro/econômico cujo valor contábil é superiro ao dispêndio de sua aquisição, sendo a
diferença verdadeiro lucro obtido na operação de aquisição dos créditos.
Destarte, afasto a aplicação do RE 606.107 ao presente caso e nego provimento a
este capítulo.
Diante do exposto, voto para dar provimento parcial ao recurso voluntário para
cancelar o lançamento relativo à tributação da REVERSAO MULTA JUROS PARCELAMENTOS.
Assinado Digitalmente
PAULO GUILHERME DEROULEDE

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