Tribunal: CARF
Processo: 10930.901283/2017-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-17
Data de publicação: 2025-10-14

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR).
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR
CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSPORTE DE INSUMOS DESONERADOS. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
TRATAMENTO DE RESÍDUOS INDUSTRIAIS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de resíduos sólidos necessários à recuperação do meio ambiente dado que esses serviços são aplicados ou consumidos diretamente na produção de bens destinados à venda.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10930.901283/2017-18
ACÓRDÃO
3202-002.906 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CONFEPAR AGRO-INDUSTRIAL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR).
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso
Especial no 1.221.170/PR).
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade
do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR
CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSPORTE DE INSUMOS DESONERADOS.
POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF 188.
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
TRATAMENTO DE RESÍDUOS INDUSTRIAIS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação
ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de resíduos sólidos
necessários à recuperação do meio ambiente dado que esses serviços são
aplicados ou consumidos diretamente na produção de bens destinados à
venda.
Fl. 316
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-002.906 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10930.901283/2017-18
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ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do
recurso voluntário para, na parte conhecida, no mérito, dar-lhe parcial provimento para reverter
as glosas dos créditos sobre (1) dispêndios com embalagens para transporte, nos termos da
Súmula CARF no 235, (2) dispêndios com fretes na aquisição de insumos (leite cru) contratados
pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos não
sujeitos à incidência das contribuições, desde que, em observância à Súmula CARF no 188, tenham
tais serviços (fretes) registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham
sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições, (3) despesas com tratamento de
resíduos industriais, e (4) despesas com serviços de análise laboratorial. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3202-002.904,
de 17 de setembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10930.901281/2017-29,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria,
Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 87, §§ 1o, 2o e 3o, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente/procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo
objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que
denegara/acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido
é referente a suposto crédito de PIS-PASEP/COFINS.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
Fl. 317
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1. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou da relevância do bem ou serviço para o processo de produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica,
cujas despesas restem devidamente comprovadas.
Nas hipóteses em que for possível que o mesmo bem ou serviço seja
considerado insumo gerador de créditos para algumas atividades e não o
seja para outras, é necessário que a pessoa jurídica realize rateio
fundamentado em critérios racionais e devidamente demonstrado em sua
contabilidade para determinar o montante de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurável em
relação a cada bem, serviço ou ativo, discriminando os créditos em função
da natureza, origem e vinculação, a teor de rateio já previsto na legislação
antes mesmo da ampliação do conceito de insumos trazido pelo
julgamento do STJ.
2. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO
INSUMO.
Somente podem ser considerados insumos bens e serviços aplicados no
processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de
serviços a terceiros.
Havendo insumos em todo o processo de produção de bens destinados à
venda e de prestação de serviços, permite-se a apuração de créditos das
contribuições em relação a insumos necessários à produção de um bem-
insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação
de serviço a terceiros(insumo do insumo).
3. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. COMBUSTÍVEIS.
Consideram-se insumos combustíveis e lubrificantes consumidos em
máquinas, equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do
processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços.
4. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EMBALAGEM.
Não são consideradas insumos as embalagens utilizadas no transporte de
produtos acabados.
5. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE. MERCADORIAS E INSUMOS.
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É cabível a apropriação de crédito em relação às despesas de frete nas
operações de venda, desde que se trate de bens para revenda ou de bens
produzidos ou fabricados pelo vendedor e que o ônus seja suportado pelo
vendedor. Referida hipótese não abrange a transferência de mercadoria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, pois se trata de etapa anterior à
venda propriamente dita.
É vedado o crédito a título de insumo com o frete relativo a transferência
de produto acabado em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica.
A parcela do frete sujeita ao pagamento das contribuições, que integra o
custo de aquisição do insumo não tributado (suspensão, alíquota zero ou
não incidência), inclusive, concede direito ao crédito com o respectivo
transporte.
Já o frete não sujeito ao pagamento das contribuições, que integra o custo
de aquisição do insumo, não concede direito ao crédito com o respectivo
transporte.
A falta de comprovação da tributação do frete incorrido na aquisição de
produto não tributado impede a admissão do creditamento.
6. DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem
eficácia normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de
que tratam os artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
7.
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
INSTÂNCIAS
ADMINISTRATIVAS. COMPETÊNCIA.
A apreciação de questionamentos relacionados à validade, legalidade e
constitucionalidade de dispositivos que integram a legislação tributária não
se insere na competência da esfera administrativa, sendo exclusiva do
Poder Judiciário.
8. INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF No 247/02 E No 404/04. LEGALIDADE.
MATÉRIA JULGADA NO ÂMBITO DE RECURSO REPETITIVO PELO STJ.
Declarada pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ, em sede de recurso
repetitivo, a ilegalidade das IN SRF no 247/02 e no 404/04, adotam-se as
balizas constantes do correspondente julgado (REsp no 1.221.170/PR), da
Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 26/09/2018, e do Parecer
Normativo Cosit/RFB no 05, de 17/12/2018, no que concerne ao conceito
de insumo.
9. PROVA.
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A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação
de inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o
preenchimento de um dos requisitos constantes do art. 16, § 4o, do
Decreto no 70.235, de 1972, o que não se logrou atender neste caso.
10. PERÍCIA.
Indefere-se o pedido de perícia quando presentes nos autos elementos
capazes de formar a convicção do julgador, bem como quando não
preenchidos os requisitos legais previstos para sua formulação.
11. ÔNUS DA PROVA. CRÉDITO NA SISTEMÁTICA NÃO CUMULATIVA.
É da contribuinte o ônus probatório da legitimidade dos créditos, eis que,
ao descontá-los das contribuições devidas, reduz, em seu benefício, os
valores das contribuições a pagar. E o momento oportuno de se fazer a
prova necessária é na manifestação de inconformidade.
Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário ao CARF, no qual pugna
pela homologação integral do crédito pleiteado.
Em suma, é o Relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais pressupostos para
sua admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a inexistência da arguição de preliminares, passo a analisar o mérito.

DO MÉRITO
Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR
Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o
conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve
tomar como base a decisão proferida no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp
1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das
instruções normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte
tese:
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“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas
da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do
sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância
ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que seja
considerado insumo o que for essencial ou relevante para o processo
produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente
se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do
PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem
vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede o
crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos
valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3o, §3o, das referidas
Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em
relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no
País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas
também domiciliadas no território nacional.” Restou pacificada no STJ a
tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez
que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in
verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização
para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n°
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10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014." A Nota
clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na
“visão” da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do
conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na
tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se
uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto
do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda
que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou
relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal nota, restou
claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado para fins
de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do
sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
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impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a
que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Nesse
diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto
inútil.
Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua
relação direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários,
passemos à análise do presente do caso.

DAS GLOSAS
Segundo a fiscalização, com base na descrição da mercadoria adquirida,
excluiu-se diversas aquisições da base de cálculo do crédito, por entender a
Fiscalização que não correspondem ao conceito de insumo. Tratam-se das
seguintes glosas:

AQUISIÇÕES DE BENS NÃO ENQUADRADOS COMO INSUMOS:
Combustíveis (álcool e gasolina)
Entendeu a fiscalização, ratificado pelo julgador de piso, que as despesas
com combustíveis e lubrificantes são consideradas insumos quando
aplicados em veículos utilizados em qualquer etapa do processo produtivo,
tal como no transporte dos insumos de produção entre estabelecimentos
da empresa para o processo produtivo.
No presente caso, a glosa se deu porque trata-se de despesas com
combustíveis utilizados em veículos de vendedores da área comercial.
A Recorrente opõe-se a tais glosas, afirmando que os bens
desconsiderados pela fiscalização têm ligação com o processo produtivo.
No presente tópico recursal, não há reforma a fazer, pois, a meu entender,
dispêndios com combustíveis utilizados na área comercial não podem ser
considerados insumos para fins de tomada de crédito das contribuições
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por não serem elementos inseparáveis do processo produtivo, em outros
termos, não integram o processo de produção da Recorrente, nem pela
singularidade do processo produtivo nem por disposição legal, portanto,
mantenho hígidas as respectivas glosas.

Embalagens para transporte
Foram glosados os créditos com caixas de Papelão, caixa shirink, cantoneira
de papelão, chapa de papelão, filme strech, fita adesiva e película
polietileno contrátil, porque utilizados para acondicionamento dos
produtos que já estão em sua embalagem de apresentação, objetivando
transporte, não gerando crédito a título de insumo.
Em sua defesa, esclarece a contribuinte tratar-se de embalagem para
transporte de produtos embalados individualmente, que devem
necessariamente ser acondicionados em embalagens maiores, sob pena de
ser tornar impossível - do ponto de vista físico - o transporte dos produtos.
Por sua vez, alega a fiscalização, que por não se tratar de embalagem de
apresentação, mas sim embalagem de transporte, não há como tomar
crédito sobre tais dispêndios.
Aqui entendo que não assiste razão o julgador de piso. Pois as embalagens
são utilizadas no transporte das mercadorias, sendo que essas têm por fito
a preservação e acondicionamento de alimentos, como é o presente caso,
entendo que tais embalagens revestem-se da condição da essencialidade,
um dos pressupostos do creditamento.
Salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com
a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação
de serviços, geralmente, se encerra com a finalização da prestação ao
cliente.
Consequentemente, os bens e serviços empregados, mesmo que,
posteriormente à finalização do processo de produção ou de prestação não
são considerados insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com os
itens exigidos para que o bem ou serviço produzidos possam ser
comercializados.
Por conseguinte, gize-se, só dão direito a crédito com gastos de
embalagens quando indispensáveis as mesmas para a manutenção,
preservação e qualidade do produto, como é o presente caso.
Aqui merecem as glosas serem revertidas.
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DOS FRETES
Frete na aquisição de insumos (leite cru) não sujeitos ao pagamento das
contribuições
Como relatado, a cooperativa tem por atividade a fabricação de laticínios e
aufere receita não tributada pela suspensão (leite in natura – art. 9o, II, da
Lei no 10.925/04) e pela alíquota zero (Leite pasteurizado ou
industrializado, leite em pó, bebidas lácteas, queijos, soro de leite fluido,
manteigas etc. – art. 1o, XI, XII, XIII e XXIV da Lei no 10.925/04).
No que cerne ao direito a tomar crédito sobre aquisições de insumos (leite
cru) não sujeitos ao pagamento das contribuições, entendeu a fiscalização
que não há crédito em relação a bens e serviços não sujeitos ao pagamento
das contribuições.
A fiscalização argumentou a existência de previsão legal para apuração de
créditos sobre fretes apenas e tão somente se relacionados com operações
de venda e se suportados pelo vendedor, nos termos do art. 3o, IX, e art.
15, II, da Lei n. 10.833/2003.
No entanto, sustentou a possibilidade de inclusão dos valores dispendidos
com frete na aquisição de insumos, já que essa despesa comporá o custo
de aquisição do produto. Para que isso seja possível a fiscalização aduz que
o frete esteja submetido à tributação e, além disso, é necessário que o bem
adquirido também dê direito à apuração de crédito.
Assim, o frete é um acessório, não sendo possível a apuração de um
crédito como uma despesa autônoma. Portanto, o frete, por ser custo de
aquisição do insumo, assume a mesma natureza deste, não podendo ser
admitido o crédito se o custo do bem adquirido não pode ser inserido na
base de cálculo dos créditos.
Com a devida vênia, divirjo do acórdão recorrido e da fiscalização, existe
um equívoco de interpretação cometido pelo julgador de piso, pois as
despesas comerciais com armazenagem e fretes na operação de venda têm
disciplina própria prevista no art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/2003, não
estando vinculadas a um outro direito de crédito, existem por si, melhor
explicando, não são acessórios de nada, simplesmente, por conta de
previsão legal expressa, independentemente, do tratamento tributário
dado à mercadoria comercializada.
É de se registrar que apesar do produto não ser sujeito a tributação de PIS
e COFINS ou ser submetido ao crédito presumido, o frete é tributado, o
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serviço de transporte prestado pela transportadora contratada pela
contribuinte será tributado em PIS/COFINS devido por aquela, sobre o
valor pago pela Recorrente. O valor aqui creditado será lá tributado,
mantendo a lógica da não cumulatividade, no momento em que o
creditamento aqui é negado e a tributação lá é mantida, quebra-se, sem
fundamento legal, a não cumulatividade prevista na Lei no 10.833/03.
Por tais razões, reverto as glosas de créditos das contribuições em tela
referentes aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa
jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos não
sujeitos à incidência das contribuições, desde que, em observância à
Súmula CARF no 188, tenham tais serviços (fretes) registrados de forma
autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Despesas com Armazenagem e Fretes na operação de venda não
comprovados (CST 51) e fretes internos (Frete de remessa e retorno para
industrialização e de remessa e retorno para armazenagem)
Aqui, neste tópico recursal, trata-se de matéria de provas.
Ratificado pela julgador de piso, a fiscalização glosou créditos decorrentes
de despesas com fretes na operação de venda não comprovados (CST 51) e
frete interno (remessa e retorno para industrialização e remessa e retorno
para armazenagem).
A fiscalização efetuou a glosa da diferença entre o valor informado na
memória de cálculo e aquele constante da EFD-Contribuições a título de
despesas de armazenagem e frete na operação de venda (CST 51), diante
da falta de comprovação. Ainda, glosou o frete entre estabelecimentos da
pessoa jurídica por entender que é autorizado o crédito, somente, com o
frete nas operações de venda, quando o ônus tenha sido suportado pelo
vendedor.
Em sua defesa, alega a Recorrente que operações de venda nem sempre
são diretas, havendo necessidade de que os produtos ou mercadorias
sejam transferidos ou remetidos para filiais ou centros de distribuição.
Acerca da parcela não comprovada, o acórdão recorrido enfatiza que
nenhum documento probatório foi apresentado pela contribuinte em sua
defesa, que se limitou a alegar inexistir diferenças entre os valores
informados na EFD-Contribuições e aqueles contidos na memória de
cálculo, mas apenas uma confrontação de valores de forma equivocada.
Alega que a fiscalização não aceitou a destinação dos insumos e a utilização
dos serviços prestados no processo produtivo relacionando documentos de
Fl. 326
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forma aleatória em planilha eletrônica, mas a contribuinte sequer aponta
quais insumos e serviços que julga terem sido indevidamente
desconsiderados pela fiscalização. Ademais, a rubrica em questão não trata
de insumos, mas de despesas de armazenagem e frete na operação de
venda, cuja previsão de apropriação de crédito é específica, constante do
art. 3o, IX, c/c art. 15, II, da Lei no 10.833/2003, distinta daquela prevista
para bens e serviços utilizados como insumos (art. 3o, II, das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003).
Daí, reitera o julgador de piso que ônus da prova é da contribuinte,
cabendo a ela comprovar o seu direito creditório e que a prova deve ser
apresentada no momento da manifestação de inconformidade.
Ratificando o acórdão recorrido, a glosa se deu por ausência de provas da
efetividade das operações. Todavia, a demonstração da certeza e liquidez
do crédito tributário é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal
possa apurar o direito pleiteado. Daí, se ausentes os elementos probatórios
que evidenciem o direito pleiteado pela Recorrente, não há outro caminho
que não seja seu não reconhecimento, conforme inteligência do inciso VII,
§3o do art. 74 da Lei 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com
trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento,
poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer
tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
§ 3o- Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega,
pela sujeito passivo, da declaração referida no §1o:
VII- o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito
informado em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e
certeza esteja sob procedimento fiscal;
Não há como afastar a regra contida nos art. 170 do CTN, impõe-se como
imperioso a necessidade de comprovação da certeza e liquidez do crédito
tributário para validação da compensação do crédito tributário.
Por iguais razões acima exposta, ou seja, por ausência de comprovação de
efetividade das operações, também mantenho hígidas tais glosas com
despesas com armazenagem e fretes interno entre estabelecimentos
(Remessa e retorno para industrialização e Remessa e Retorno para
armazenagem).

Fl. 327
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Frete entre estabelecimentos de produtos acabados
No que se refere as glosas com fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da cooperativa, tal questão não merece maiores
digressões, merecendo aplicar ao tema a Súmula CARF no 217:
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Portanto, mantenho as glosas.

SERVIÇOS NÃO ENQUADRADOS COMO INSUMOS:
Serviços de análise laboratorial
No que se refere ao serviço de análise laboratorial de matéria-prima e
produto acabado, a contribuinte ali descreveu genericamente o serviço
prestado, bem como a sua utilidade a título de insumo para a fabricação
dos produtos (análise laboratorial de produto), por isso, a fiscalização
procedeu a glosa do respectivo crédito.
Entretanto, tais glosas merecem ser revertidas, sobretudo, considerando a
atividade produtiva da recorrente, na qual se evidencia a relevância e
essencialidade do insumo para o seu processo produtivo.
Por isso, reverto tais glosas.

Tratamento de resíduos industriais
Segundo o entendimento da fiscalização, ratificado pelo julgador de piso, a
glosa do tratamento de resíduos industriais ocorre posteriormente ao
processo produtivo e sendo assim, não seria essencial ou relevante ao
processo de produção.
A meu sentir, tais glosas não merecem ser mantidas dado que adequado
tratamento e descarte de resíduos é exigível para o cumprimento de
normas ambientais, bem como, necessários sob o ponto de vista de
proteção ao meio ambiente.
Reverto as glosas referente às despesas com tratamento de resíduos
industriais.

Carregamento de produtos acabados (serviços de carga e descarga)
Fl. 328
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Segundo o entendimento da fiscalização, ratificado pelo julgador de piso, a
glosa com despesas com carregamento de produtos acabados (serviços de
carga e descarga) ocorrem posteriormente ao processo produtivo e sendo
assim, não seria essencial ou relevante ao processo de produção.
Entretanto, compulsando-se os autos, no presente recurso, não há
impugnação específica para presente glosa, portanto, não conheço do
presente tópico recursal.

Controle de Pragas na indústria
No meu entender, dispêndios com controle de pragas não podem ser
considerados insumos para fins de tomada de crédito das contribuições
por não serem elementos inseparáveis do processo produtivo, em outros
termos, não integram o processo de produção da Recorrente, nem pela
singularidade do processo produtivo nem por disposição legal, portanto,
mantenho hígidas as respectivas glosas.

Encargos de depreciação na aquisição de BENS USADOS para
incorporação no ativo imobilizado
A fiscalização procedeu à glosa do crédito na aquisição de bens usados
(conjunto evaporador) de pessoa jurídica domiciliada no país para
incorporação ao ativo imobilizado, diante da vedação legal existente (art.
1o da IN SRF no 457/2004).
Em sua defesa, a contribuinte argumenta que o §2o do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003 dispõe que a aquisição de bens ou serviços
isentos só não ensejará o direito ao crédito quando utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos a alíquota zero, isentos ou não
alcançados pela contribuição, de modo que entende ser cabível a apuração
do crédito. Em corroboração, cita a SC SRRF/9aRF no 134/2005 relativa à
importação de bens usados.
Entretanto, não assiste razão a Recorrente.
Ratificando o entendimento da autoridade fiscal, como é sabido, os bens
do ativo imobilizado não se enquadram no conceito de insumo, conforme
se depreende do art. 176, § 2o, I, da IN RFB no 2.121/2022:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos,
os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo
de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de
serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
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pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput,
inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
(...)§ 2o Não são considerados insumos, entre outros:
I - bens incluídos no ativo imobilizado; (destaques acrescidos)
(...).

Quanto à possibilidade de creditamento sobre bens do imobilizado,
estabelecido no art. 3o, VI, da Lei no 10.833, de 2003, aplicável ao PIS por
força de seu artigo 15, é calculado sobre os encargos de depreciação
incorridos no mês:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou
para utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
(...)
§1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será
determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do
art. 2o desta Lei sobre o valor:(Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008) (Produção de efeito)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens
mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;
(Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
(...).

Pelas disposições contidas nas Leis no 10.865, de 2004 (art. 21), e no
11.051, de 2004(art. 2o), estabeleceu-se a possibilidade de apropriação dos
créditos relativos a alguns bens do imobilizado calculados não em razão
dos encargos de depreciação apurados no mês, mas em razão do valor de
aquisição de tais bens, em prazos de 48 ou 24 meses. Trata-se de forma
opcional e irretratável de apropriação dos créditos em comento.
Fl. 330
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Todavia, a Instrução Normativa SRF no 457, de 2004 vigente à época,
regulou a matéria e vedou expressamente a apuração de crédito com
aquisição de bens usados (máquinas, equipamentos e outros bens) para
incorporação ao ativo imobilizado, seja adquirido no país ou no exterior:
Art. 1o As pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins), em relação aos serviços e bens adquiridos no
País ou no exterior a partir de 1o de maio de 2004, observado, no que
couber, o disposto no art. 69 da Lei no 3.470, de 1958, e no art. 57 da Lei no
4.506, de 1964, podem descontar créditos calculados sobre os encargos de
depreciação de:
I - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado para utilização na produção de bens destinados a venda ou na
prestação de serviços; e
II - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa.
§ 1o Os encargos de depreciação de que trata o caput e seus incisos devem
ser determinados mediante a aplicação da taxa de depreciação fixada em
função do prazo de vida útil do bem, nos termos das Instruções Normativas
SRF no 162, de 31 de dezembro de 1998, e no 130, de 10 de novembro de
1999.
§ 2o Opcionalmente ao disposto no § 1o, para fins de apuração da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o contribuinte pode calcular
créditos sobre o valor de aquisição de bens referidos no caput deste artigo
no prazo de:
I - 4 (quatro) anos, no caso de máquinas e equipamentos destinados ao
ativo imobilizado; ou
II - 2 (dois) anos, no caso de máquinas, aparelhos, instrumentos e
equipamentos, novos, relacionados nos Decretos no 4.955, de 15 de janeiro
de 2004, e no 5.173, de 6 de agosto de 2004, conforme disposição
constante do Decreto no 5.222, de 30 de setembro de 2004, adquiridos a
partir de 1o de outubro de 2004, destinados ao ativo imobilizado e
empregados em processo industrial do adquirente.
§ 3o Fica vedada a utilização de créditos:
I - sobre encargos de depreciação acelerada incentivada, apurados na forma
do art. 313 do Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, Regulamento do
Imposto de Renda(RIR de 1999); e
II - na hipótese de aquisição de bens usados.

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Posteriormente, a Lei no 11.774, de 2008, instituiu outra possibilidade de
apropriação dos créditos, na hipótese de máquinas e equipamentos novos
destinados à produção de bens e serviços, adquiridos a partir do mês de
maio/2008, calculados sobre o valor correspondente a 1/12 do custo de
aquisição do bem (art. 1o). Esta Lei foi objeto de alteração pela Medida
Provisória no 540, de 2011, convertida na Lei no 12.546, de 2011, que
consolidou essa possibilidade de apuração dos créditos em relação a
aquisição de alguns bens do ativo imobilizado em prazos de até 12 meses
da data de aquisição.
O que se extrai do art. 3o, §2o, II, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003, é que, de fato, ratificando o entendimento do julgador de
piso, não há direito à apuração de crédito na aquisição de bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção,
neste último caso(de isenção) quando revendidos ou utilizados como
insumos em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não
alcançados pela contribuição:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004)
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de
2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no
10.865, de 2004)
(...). (destaques acrescidos)

Pois, de acordo com as mesmas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, a
receita de venda de bens de ativo imobilizado (receita não operacional)
não integra a base de cálculo do Pis e da Cofins, na sistemática não
cumulativa (art. 1o, §3o, VI e art. 1o, §3o, II, respectivamente), não se
tratando de hipótese de isenção, cuja exclusão da base de cálculo é
prevista especificamente nos art. 1o, §3o, I das citadas leis: Lei no
10.637/2002:
Fl. 332
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Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa,
incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
(Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)(Vigência)
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa
jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente
de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 2o A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep é o total das
receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no §
1o. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
(...)
VI - de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante,
classificado como investimento, imobilizado ou intangível; (Redação dada
pela Lei no 12.973, de 2014)(Vigência)
(...).

Lei no 10.833/2003:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social- Cofins,
com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas
no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa
jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor
presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de
15 de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
§ 2o A base de cálculo da Cofins é o total das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, conforme definido no caput e no § 1o. (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014)(Vigência)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
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I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à
alíquota 0(zero);
II - de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante,
classificado como investimento, imobilizado ou intangível; (Redação dada
pela Lei no 12.973, de 2014)(Vigência)
(...).

Como pode ser verificado na leitura do conjunto normativo vigente sobre o
tema, há vedação a essa espécie de creditamento, não sendo permitido o
crédito do PIS e da COFINS sobre a depreciação de bens do Ativo
imobilizado - na hipótese de aquisição de bens usados, porque, no
parágrafo 2o, II, do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002 e da 10.833, de 2003
(com relação da Lei no 10.865, de 2004), define que não há direito a crédito
sobre bens adquiridos sem tributação e, o ganho de capital (quando da
venda/aquisição de bens usados), também não é tributado.
Como se vê, da leitura dos dispositivos acima, há vedação expressa a essa
espécie de creditamento, demonstrando o acerto do Fisco em glosar estes
créditos e da necessidade desta glosa.
Por todo exposto, nego provimento ao tópico recursal.

Do julgamento em conjunto
Pleiteia o contribuinte o julgamento em conjunto dos Processos
10930.908045/2016-52; 10930.908041/2016-74; 10930.908042/2016-19;
10930.908046/2016-05; 10930.908047/2016-41; e 10930.908048/2016-96.
Nesta Sessão de Julgamento, estão sendo julgados todos os processos que
a mim foram distribuídos para relatar.

Por fim, ante todo exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário para reverter as seguintes glosas:
(1) dispêndios com embalagens para transporte, nos termos da Súmula
CARF no 235;
(2) dispêndios com fretes na aquisição de insumos (leite cru) contratados
pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às
aquisições de insumos não sujeitos à incidência das contribuições, desde
que, em observância à Súmula CARF no 188, tenham tais serviços (fretes)
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registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições;
(3) despesas com tratamento de resíduos industriais, e
(4) despesas com serviços de análise laboratorial.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer, em parte, do
recurso voluntário para, na parte conhecida, no mérito, dar-lhe parcial provimento para reverter
as glosas dos créditos sobre (1) dispêndios com embalagens para transporte, nos termos da
Súmula CARF no 235, (2) dispêndios com fretes na aquisição de insumos (leite cru) contratados
pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos não
sujeitos à incidência das contribuições, desde que, em observância à Súmula CARF no 188, tenham
tais serviços (fretes) registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham
sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições, (3) despesas com tratamento de
resíduos industriais, e (4) despesas com serviços de análise laboratorial.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

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