Tribunal: CARF
Processo: 17459.720033/2021-27
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JEFERSON TEODOROVICZ
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-16
Data de publicação: 2026-01-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017
LUCROS DE CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRATADOS INTERNACIONAIS CELEBRADOS PELO BRASIL QUE CONTENHAM CLAUSULA COM BASE NO ARTIGO 7o DA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE. COMPATIBILIDADE COM A LEI 12.973/2014. SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT 18/2013. INTERPRETAÇÃO.
No caso de lucros apurados por controladas no exterior, não há falar-se que o art. 7o da convenção modelo da OCDE seria uma norma de bloqueio à tributação do IRPJ e CSLL; porquanto a matéria tributável pela Lei no 12.973/2014 é o acréscimo patrimonial - lucro auferido no exterior - da empresa residente no Brasil e não da empresa residente no exterior.
A administração tributária brasileira - Receita Federal - que participou das negociações dos Tratados com vistas a conciliar interesses e elaborar um instrumento que atingisse os objetivos tanto do Brasil quanto do outro Estado, é mesma que se pronuncia na Solução de Consulta no 18 Cosit, de 2013, e explicita que a interpretação da regra negociada com outro Estado é no sentido de que: i) a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros; ii) a hipótese não é de tributação dos lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas dos lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros.
Não seria razoável que a administração tributária brasileira negociasse o teor do Tratado com outro Estado de uma forma e o interpretasse de forma diversa no âmbito interno, ainda mais quando essa interpretação é corroborada pela OCDE.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária. O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17459.720033/2021-27
ACÓRDÃO
1101-001.965 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de dezembro de 2025
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
NATURA COSMETICOS S/A

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017
LUCROS DE CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRATADOS INTERNACIONAIS
CELEBRADOS PELO BRASIL QUE CONTENHAM CLAUSULA COM BASE NO
ARTIGO 7o DA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE. COMPATIBILIDADE COM A
LEI
12.973/2014.
SOLUÇÃO
DE
CONSULTA
COSIT
18/2013.
INTERPRETAÇÃO.
No caso de lucros apurados por controladas no exterior, não há falar-se
que o art. 7o da convenção modelo da OCDE seria uma norma de bloqueio
à tributação do IRPJ e CSLL; porquanto a matéria tributável pela Lei no
12.973/2014 é o acréscimo patrimonial - lucro auferido no exterior - da
empresa residente no Brasil e não da empresa residente no exterior.
A administração tributária brasileira - Receita Federal - que participou das
negociações dos Tratados com vistas a conciliar interesses e elaborar um
instrumento que atingisse os objetivos tanto do Brasil quanto do outro
Estado, é mesma que se pronuncia na Solução de Consulta no 18 Cosit, de
2013, e explicita que a interpretação da regra negociada com outro Estado
é no sentido de que: i) a norma interna incide sobre o contribuinte
brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que
versam sobre a tributação de lucros; ii) a hipótese não é de tributação dos
lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas dos lucros auferidos pelos
próprios sócios brasileiros.
Não seria razoável que a administração tributária brasileira negociasse o
teor do Tratado com outro Estado de uma forma e o interpretasse de
forma diversa no âmbito interno, ainda mais quando essa interpretação é
corroborada pela OCDE.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA
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DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA
SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA
CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas
mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de
ofício. É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula
CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da
dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas
penalidades sobre a mesma exação tributária. O instituto da consunção (ou
da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada
penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado
tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou
insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: i) por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso de ofício; ii) por maioria, em dar provimento parcial ao recurso voluntário
para afastar a multa isolada por estimativa, nos do voto do Relator; vencido o Conselheiro
Edmilson Borges Gomes que mantinha a cobrança da multa isolada por entender não haver
concomitância; o Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior manifestou intenção de apresentar
declaração de voto em relação à matéria; iii) por voto de qualidade, em negar provimento ao
recurso voluntário em relação à tributação com base no art. 7o dos tratados, vencidos os
Conselheiros Jeferson Teodorovicz (Relator), Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e
Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira que consideram o art. 7o dos tratados como norma de
bloqueio e impede a tributação no Brasil. Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro
Efigênio de Freitas Júnior.

Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz – Relator

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente e redator designado

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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Roney Sandro Freire Correa,
Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho,
Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário (efls. 6766/6829) interposto pelo contribuinte contra
acórdão da DRJ, efls. 6704/6747, que julgou parcialmente procedente impugnação administrativa
apresentadas pelo contribuinte (efl. 4132/4186), referente à autuação (efls.02/106),
consubstanciada em Termo de Verificação Fiscal (efls. 30/96), que constituiu créditos tributários
de IRPJ e CSLL, aliada à multa de ofício mais multa isolada referentes ao ano calendário de 2016 e
2017.
Para síntese dos fatos, reproduzo o relatório do acórdão recorrido:
Lançamento - síntese
Trata-se de auto de infração que constituiu crédito tributário referente a imposto
sobre a renda da pessoa jurídica (IRPJ) e contribuição social sobre o lucro líquido
(CSLL), pela sistemática do lucro real, decorrente de lucros auferidos por
controlada direta no exterior, acrescido de juros de multa e multa de ofício de
75%, e multa isolada por falta de pagamento das consequentes estimativas (base
tributável de R$ 2.539.006.185,38). Segue cálculo que sintetiza o auto de infração:

Lançamento – tratado para evitar dupla tributação 2. O procedimento fiscal teve
por objeto averiguar lucros auferidos por controladas da Interessada no exterior:
“pode-se observar que a controladora brasileira adicionou ao LALUR, referente ao
biênio 2016 e 2017, nesta ordem, o montante de R$ 20.508.325,71 (vinte milhões,
quinhentos e oito mil, trezentos e vinte e cinco reais e setenta e um centavos) e
R$ 296.003.392,37 (duzentos e noventa e seis milhões, três mil, trezentos e
noventa e dois reais e trinta e sete centavos), a título de lucros auferidos no
exterior por suas controladas, consoante informações obtidas no Registro M300,
respectivamente, códigos 10 e 11.10...” Dentre as controladas cujos resultados
não foram adicionados, constou a controlada argentina.
2.1. O lançamento, portanto, referiu-se à controlada Natura Cosmeticos S/A –
Argentina, que a Interessada possui 99,99% das ações, cujos lucros auferidos nos
anos de 2016 e 2017 implicaram variação positiva no valor do referido
investimento, conforme art. 76 da lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, e não
foram adicionados ao lucro da controladora. No procedimento fiscal a Interessada
justificou dispondo que tais lucros estariam albergados pela Convenção para
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Evitar a Dupla Tributação firmada entre o Brasil e a Argentina, nos termos do
Decreto no 87.976, de 1982. A autoridade tributária, em contraponto, indicou a
necessidade da adição de tais lucros para tributação no Brasil: O Decreto
Legislativo no 74, de 05 de dezembro de 1981, aprovou o texto da Convenção
celebrada entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo da
República Argentina, destinada a evitar a dupla tributação e prevenção a evasão
fiscal em matéria de imposto sobre a renda.
Em 22 de dezembro de 1982, houve a promulgação da referida Convenção
mediante a entrada em vigor do Decreto no 87.976. O aludido artigo 7o, parágrafo
1o, da Convenção mencionada, invocado pela Natura S/A como argumento para o
não oferecimento à taxação no Brasil dos resultados auferidos pela controlada
Natura Argentina, no período de 2016 e 2017, estabeleceu que os lucros de uma
empresa domiciliada em um Estado Contratante só seriam tributáveis naquele
local, conforme descrição abaixo, in verbis:
(...) Da leitura do citado regramento, constata-se que, de fato, o lucro da Natura
Cosmeticos S.A – Argentina só deve ser tributado na Argentina. No entanto,
diferentemente do que fora invocado pela Natura S/A, o que se procura tributar
aqui no Brasil é a variação do investimento (aquisição da disponibilidade jurídica
de renda), na proporção da participação societária detida na controlada, oriunda
dos lucros auferidos no exterior. Não restam quaisquer dúvidas a esta Auditoria
que se tratam de dois institutos completamente diferentes, quais sejam:
1. O lucro a ser tributado na Argentina, como de fato foi, em alinhamento a
legislação local, além do artigo 7o, parágrafo 1o, da Convenção acima mencionada
(tributação dos lucros da empresa argentina apenas no referido Estado) e
2. A variação do investimento na Natura S/A, oriunda dos resultados auferidos
pela controlada argentina, em 31 de dezembro de cada ano, à opção do legislador
pátrio9, em atenção aos ditames impostos pela Tributação em Bases Universais –
TBU, aqui traduzidas pelos artigos 76 e seguintes da Lei no 12.973/14. Sabe-se que
a Convenção destinada a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em
matéria de imposto sobre a renda, firmada entre o Brasil e a Argentina, segue o
Modelo de Convenção Tributária Sobre o Rendimento e Capital (Model Tax
Convention on Income and on Capital) publicado pela Organização para
Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE.
(...) O parágrafo 1o, item 14, dos Comentários realizados pela OCDE ao artigo 7o
do Modelo mencionado, cujo teor foi replicado na Convenção firmada entre o
Brasil e a Argentina, diploma invocado pela Natura S/A para o não oferecimento à
tributação dos resultados auferidos pela controlada Natura Argentina, dispôs que
o propósito do regramento é limitar o direito de um Estado Contratante de
tributar os lucros das empresas de outros Estados Contratantes, mas não tolher o
direito de tributar seus próprios residentes, em face de legislação nacional
interna, ainda que por lucros disponibilizados no exterior, consoante se observa
abaixo, em tradução livre:
(...) Ademais, o Comentário da OCDE ao Modelo de Convenção aplicados entre
Brasil e Argentina, mais especificamente no parágrafo 3o, item 81, do artigo 1o,
mencionado na citação anterior, dispôs categoricamente que a tributação de
residentes por resultados disponibilizados no exterior, por controladas, é um
instrumento legítimo de proteção a base tributária doméstica, além de confirmar
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a inocorrência de conflito, em face dessa taxação, com as Convenções oriundas
dos Tratados para Evitar Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal, (...)
Diante de todo exposto, não restaram dúvidas a esta Auditoria que a tributação
da Natura S/A, oriunda dos resultados auferidos por sua controlada domiciliada
na Argentina, em face da variação do investimento aqui registrada, na proporção
de sua participação societária (99,99% no caso concreto), não fere a Convenção
firmada entre os países para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal
em matéria de imposto sobre a renda, para fatos ocorridos no período de 2016 e
2017.
2.2. Partindo do pressuposto que cabe a tributação do resultado proveniente dos
lucros da controlada argentina, procedeu-se à análise dos pagamentos de imposto
ali efetuados para fins de compensação com o tributo devido no Brasil, a teor do
disposto no art. 87 da Lei no 12.973, de 20142 . Ainda, segundo “as
Demonstrações Financeiras publicadas pela Natura Argentina, pode-se constatar a
evidenciação de provisão relativa a imposto sobre a renda nos montantes de $
156.981.663,00 (cento e cinquenta e seis milhões, novecentos e oitenta e um mil,
seiscentos e sessenta e três pesos argentinos) e $ 326.182.419,00 (trezentos e
vinte e seis milhões, cento e oitenta e dois mil, quatrocentos e dezenove pesos
argentinos), respectivamente, referentes aos anos-calendário 2016 e 2017”.
Lançamento – deduções ano-calendário 2016 3. Inicialmente verificou-se que três
pagamentos de § 19.492.953,48 apresentados pela Interessada se refeririam a
saldo a pagar do imposto devido no ano-calendário 2015, não obstante terem
sido pagos em 2016, e não poderiam ser utilizados para deduzir o tributo apurado
no ano de 2016.

3.1. Foram apresentadas sete declarações de compensação realizadas em 2016,
mas referentes ao ano de 2015, sem qualquer manifestação do Fisco argentino,
de saldo de créditos do imposto sobre valor agregado (IVA). Contudo, “consoante
disposição acima mencionada, apenas o imposto sobre a renda pago no exterior,
ainda que em momento posterior, relacionado às parcelas positivas computadas
na determinação do lucro real da Natura S/A, poderia deduzir os tributos devidos
no Brasil, razão pela qual - incorrência do cômputo dos lucros estrangeiros nos
resultados apurados por aqui - não se concebe a referida dedução.” 3.2 Já os
seguintes pagamentos foram considerados aptos para deduzirem o tributo
incidente no Brasil pois cumprem os requisitos formais e materiais para tanto:
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3.3. Todavia, “o valor do tributo pago no exterior não poderia exceder o montante
do imposto sobre a renda, inclusive adicional, e CSLL, devidos no Brasil, em face
do valor das parcelas positivas dos resultados por aqui adicionados”. Assim, segue
valor apto a ser deduzido em 2016:

3.4. Foram ainda apresentados pagamentos para dedução na forma de retenções
aduaneiras ($52.324.559,81) e por serviços bancários (§72.053,00), os quais foram
aceitos pela autoridade tributária.
3.5. Houve também antecipações feitos via pedido de compensação com créditos
denominados “Adiantamentos liquidados Credeb”, “Compensation – Anticipos
Cancelados Credeb”, as quais não foram aceitas, conforme a seguir: Ao analisar a
Declaração Juramentada (F.713), relativa ao ano de 2016, verificou-se que a
Natura Argentina evidenciou a liquidação do imposto sobre a renda local por meio
da redução com “Adiantamentos liquidados Credeb”, entre outras rubricas.
(...) Em 25 de maio de 2021, em resposta a aludida intimação fiscal, a Natura S/A
apresentou demonstrativo em Excel vinculando a liquidação do imposto sobre a
renda devido pela Natura Argentina, no valor de $ 8.865.273,23 (oito milhões,
oitocentos e sessenta e cinco mil, duzentos e setenta e três pesos argentinos e
vinte e três centavos) a compensações (Compensation – Anticipos Cancelados
Credeb), sem, contudo, trazer maiores informações quanto à natureza das
rubricas, conforme recorte abaixo:
(...) Além do mais, entregou 10 (dez) pedidos de compensação autodeclarada,
objetivando à vinculação do pagamento de imposto sobre os débitos e créditos
em
conta corrente e o imposto sobre a renda a pagar na Argentina, entendendo que
os documentos estariam revestidos das formalidades legais previstas no art. 16,
§2o, II, da Lei no 9.430/96, no período de 2016, conforme recorte exemplificativo:
(...) A ausência de indicação do diploma legal argentino determinando que a
compensação autodeclarada, sem qualquer anuência do Fisco local, era
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instrumento próprio de liquidação do imposto de renda devido pela Natura
Argentina, bem como a falta de compreensão acerca da referida redução,
motivou esta auditoria a intimar a Natura S/A, por meio do Termo de Reintimação
Fiscal no 0001 (28/05/2021), a reapresentar os documentos relativos ao
pagamento do imposto de renda devido pela controlada em epígrafe no exterior,
revestidos das formalidades legais requeridas, ao tempo em que foi comunicada
que a inobservância da requisição acarretaria a não dedução dos tributos pagos
na Argentina na apuração anual brasileira. Em 04 de junho de 2021, em resposta
ao Termo de Reintimação Fiscal no 0001, a Natura S/A apresentou, no idioma
local, sem indicar especificamente qualquer artigo do regramento, a “Resolución
General (AFIP 1658), versando acerca dos pedidos de compensação de saldos
fiscais. Pode-se verificar, segundo art. 6o, do referido normativo, que os pedidos
de compensação necessitariam de autorização e poderiam ser objeto de apuração
de ofício pela Administração Federal Pública da Argentina, conforme recorte do
texto legal, com tradução livre:
(...) Entendendo que os documentos de compensação apresentados não estavam
revestidos das formalidades legais previstas, intimou-se a Natura S/A, através do
Termo de Intimação Fiscal no 0010 (22/06/2021), a informar detalhadamente qual
legislação tratava dos “adiantamentos liquidados Credeb”, bem como a
apresentar os documentos que comprovassem a efetiva liquidação do tributo
alienígena. Em resposta a intimação fiscal (08/07/2021), a Natura S/A informou
que os créditos bancários calculados na Argentina poderiam ser calculados na
declaração anual de imposto da controlada, segundo disposição legal estrangeira
do art. 13, do Decreto no 380/01. Além do mais, informou que os pedidos de
compensação outrora apresentados seriam os documentos aptos a comprovar a
liquidação do imposto de renda pago na Argentina, no período de 2016,
consoante excertos:
(...) Procurando aplicar corretamente os ditames legais vigentes no Brasil,
intimou-se mais uma vez a Natura S/A, por meio do Termo de Intimação Fiscal no
0011 (30/07/2021), a apresentar os documentos de compensação (homologados
pelo Fisco argentino) revestidos das formalidades previstas no §9o, art. 87, da Lei
no 12.973/14, além do §§5o e 5o - A, do art. 25, da IN RFB no 1.520/14, ou mesmo
do art. 16, §2o, II, da Lei no 9.430/96.
(...) Em resposta a aludida demanda fiscal (06/08/2021), a Natura S/A reiterou os
argumentos trazidos nas petições anteriores, concluindo, a seu juízo, que as
formalidades impostas pela legislação brasileira estariam cumpridas, conforme
excerto: (...)
Ante a todo exposto, concluiu-se que os pedidos de compensação apresentados
pela Natura S/A, sem qualquer manifestação do Fisco quanto à sua homologação,
oriundos de créditos bancários que liquidaram o imposto sobre a renda devido na
Argentina, não são documentos aptos a comprovar o referido pagamento,
consoante disposição legal brasileira. De mais a mais, considerando a natureza do
crédito bancário instituído por lei Argentina (art. 13, do Decreto 380/01),
caracterizado por benesse a certos setores econômicos, entende esta auditoria
que não pode prosperar a dedução no Brasil de tributos liquidados no exterior em
razão de benefícios fiscais concedidos. Além do mais, insta salientar que as
autodeclarações de compensação de tributos, referentes aos meses de janeiro ($
917.938,37) e fevereiro ($ 744.950,26) de 2017, estão em desalinho aos marcos
temporais definidos pelo §7o, art. 87, da ei no 12.973/14, sendo certo que
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também por esta razão não poderiam deduzir os tributos devidos no Brasil,
relativo ao ano-calendário 2016.
3.6. A Interessada apresentou uma “liquidação” de imposto a título de cálculo
“Credeb”, cuja dedução tampouco foi aceita pela autoridade tributária por se
enquadrar em crédito proveniente de benefício fiscal: Conforme menção prévia,
sabe-se que a Natura Argentina informou em Declaração Juramentada (F.713) a
liquidação do imposto sobre a renda local por meio da redução com “Cálculo
Credeb para Liquidação DJ”, entre outras rubricas. Em face disso, intimou-se a
controladora brasileira, por meio do Termo de Intimação Fiscal no 0004
(18/05/2021), a apresentar os documentos relativos ao imposto sobre a renda
pago pela controlada Natura Argentina revestidos das formalidades previstas em
lei.
Em 25 de maio de 2021, em resposta a aludida intimação fiscal, a Natura S/A, sem
quaisquer documentos comprobatórios, exibiu demonstrativo em Excel
evidenciando o “Cômputo Credeb para canc. DJ” como redutor do imposto sobre
a renda argentina, ausente de maiores informações quanto à natureza da rubrica,
no valor de $ 1.623.112,14 (um milhão, seiscentos e vinte e três mil, cento e doze
pesos argentinos e quatorze centavos), conforme detalhe abaixo: (...) Devido à
não apresentação dos comprovantes de pagamento, bem como a falta de
compreensão acerca das referidas reduções do imposto de renda alienígena,
intimou-se a Natura S/A, por meio do Termo de Reintimação Fiscal no 0001
(28/05/2021), a reapresentar os documentos relativos ao pagamento do imposto
de renda devido pela controlada no exterior, revestidos das formalidades legais
requeridas, ao tempo em que foi comunicada que a inobservância da requisição
impossibilitaria a dedução dos tributos pagos na Argentina do montante devido
no Brasil.
A Natura S/A, em relação à rubrica “Cômputo Credeb para canc. DJ”, optou por se
manter silente. Por essa razão, intimou-se o contribuinte, através do Termo de
Intimação Fiscal no 0010 (22/06/2021), a informar a natureza da referida rubrica
ora em análise, bem como a esclarecer qual legislação argentina autorizava a
aludida liquidação do tributo. De mais a mais, caso a Natura S/A entendesse que
tais reduções do imposto alienígena poderiam deduzir os tributos a pagar no
Brasil, deveria, então, apresentar os documentos comprobatórios dos
pagamentos, consoante disposição legal vigente. Em resposta à intimação fiscal
retro (08/07/2021), a Natura S/A informou que a compensação dos créditos
bancários com o imposto sobre a renda devido no exterior encontrava
fundamento no já mencionado Decreto no 380/01, artigo 13. Outrossim,
esclareceu que caso não tivesse sido firmada a Convenção para Evitar Dupla
Tributação entre o Brasil e a Argentina, tais créditos deduziriam os tributos
brasileiros devidos por representarem direito hábil a liquidar impostos
alienígenas, consoante excertos:
(...) Procurando a verdade material, intimou-se a Natura S/A, através do Termo de
Intimação Fiscal no 0011 (30/07/2021), a apresentar os documentos
comprobatórios de liquidação do imposto sobre a renda devido na Argentina que
se pretendia deduzir na apuração dos tributos a recolher no Brasil, consoante
excerto: (...) Em resposta a intimação fiscal (13/08/2021), a Natura S/A
apresentou, como comprovante da liquidação do imposto sobre a renda devido
pela Natura Argentina, demonstrativo próprio identificando instituições
financeiras e os montantes que teriam sido retidos, a título do imposto sobre
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operações bancárias, no período de 2017, mas deduzidos diretamente na
Declaração de Imposto sobre a Renda no período de 2016, conforme excerto: (...)
Ademais, esclareceu que a “Resolución General no 3077” dispunha acerca da
inserção dos referidos créditos bancários diretamente na Declaração de Imposto
sobre a Renda e que o “Aplicativo Ganancias Personas Jurídicas – V. 13.0 R.0 –
Instructivo de Ayuda”, no item “
5.15.4.2, subitem “Cómputo de impuesto sobre los Créditos y Débitos para
cancelación de DDJJ”, explicaria sobre como informar tais créditos na aludida
declaração, razão pela qual entendia que o demonstrativo exibido atendia às
formalidades requeridas no art. 16, §2o, inciso II, da Lei no 9.430/96. Cumpre
esclarecer que o aludido regramento dispõe que fica dispensada a apresentação
do documento de pagamento do imposto sobre a renda, reconhecido pelo órgão
arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido
o tributo, quando se comprovar que a legislação alienígena preveja a liquidação
do imposto, por meio do comprovante de arrecadação apresentado. Ressalta-se
que a liquidação do imposto sobre a renda na Argentina, através de créditos
calculados com base em movimentação bancária, inserida diretamente na
Declaração de Renda, não se amolda ao caso disposto na legislação de regência da
matéria. De mais a mais, considerando a natureza do crédito bancário instituído
por lei Argentina (art. 13, do Decreto no 380/01), caracterizado por benesse a
certos setores econômicos, entende esta auditoria que não pode prosperar a
dedução no Brasil de tributos liquidados no exterior em razão de benefícios fiscais
concedidos.
3.7. Houve a busca pela dedução do imposto a título de “adiant. liq. c/ cálculo de
bônus e cr. fiscal” ($ 17.770.540,58), o qual tampouco foi aceito: Em resposta a
intimação retro (25/05/2021), a Natura S/A apresentou demonstrativo em Excel
evidenciando ter saldos a ingressar a título de antecipação e cômputo de bônus
no valor de $ 17.770.540,58 (dezessete milhões, setecentos e setenta mil,
quinhentos e quarenta pesos argentinos e cinquenta e oito centavos). Ademais,
apresentou como comprovante da redução do imposto alienígena sobre a renda
devido, a título do tributo “IVA” liquidado, 2 (dois) pedidos de compensação
enviados ao Fisco argentino, conforme excerto exemplificativo:
(...) Considerando que os aludidos pedidos de compensação apresentados a esta
auditoria, por si só, não são instrumentos hábeis a comprovar o efetivo
pagamento do imposto sobre a renda incidente sobre lucros auferidos na
Argentina, intimou-se a Natura S/A, por meio do Termo de Reintimação Fiscal no
0001 (28/05/2021), a reapresentar os documentos comprobatórios relativos à
redução em epígrafe, além de explicação e legislação estrangeira concernentes ao
caso concreto. Em resposta a intimação fiscal retro (11/06/2021), mas em
desalinho ao §9o, art. 87, da Lei no 12.973/14 ou mesmo ao §2o, II, art. 16, da Lei
no 9.430/96 (formalidades do documento de pagamento do IR no exterior), a
Natura S/A reapresentou as declarações de compensação outrora exibidas em
resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 0004 (25/05/2021). Esclareceu também
que a rubrica “Adiant. Liq. c/ Cálculo de Bônus e Cr. Fiscal” se referia a créditos
tributários previstos no Decreto no 280/9717, artigo 24, consoante excerto:
(...) Em resposta a intimação fiscal (06/08/2021), a Natura S/A esclareceu que a
liquidação do imposto de renda devido pela Natura Argentina se deu, por
compensação, com a utilização de créditos de IVA apurados sob a sistemática da
não cumulatividade. Ademais, reiterou que os pedidos de compensação outrora
Fl. 6844
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apresentados, ainda que não homologados pelo Fisco, bem como o quanto
disposto na “Resolución General (AFIP) 1658”, além do “Manual de Usuário
Contribuyente” do “Sistema de Cuentas Tributarias RG. 2463/2008”, se
prestariam a comprovar a liquidação do imposto sobre a renda devido pela
Natura Argentina, a teor do art. 16, §2o, II, da Lei no 9.430/96, consoante excerto:
(...) Ante a todo exposto, concluiu-se que os pedidos de compensação
apresentados pela Natura S/A, sem qualquer manifestação do Fisco alienígena
quanto a sua homologação, oriundos de créditos de IVA, calculados sob a
sistemática da não cumulatividade, que liquidaram o imposto sobre a renda
devido na Argentina, não são documentos aptos a comprovar o referido
pagamento, consoante disposição expressa na lei brasileira, cuja consequência é a
impossibilidade da dedução dos tributos a pagar no Brasil. (...) (grifou-se)
3.8. Segue síntese da dedução para 2016:

Lançamento – dedução 2017. 4. Os seguintes pagamentos foram aceitos pela
autoridade tributária para o anocalendário 2017:

4.1. Contudo, “foram apresentados comprovantes de pagamento realizados pela
Natura Argentina, referentes ao imposto sobre a renda, relativos ao ano-
calendário 2017, liquidados em 2018, razão pela qual não deduziram os tributos a
pagar no Brasil, no período desejado pela Natura Cosméticos S/A (2017)”.
4.2. Foram apresentados valores a deduzir de $63.640.545,78 referentes a
retenções (pagamentos aduaneiros e por serviços bancários), os quais foram
aceitos.
Fl. 6845
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4.3. Já os valores a deduzir referentes a ADIANTAMENTOS CREDEB
($12.104.374,22) E CÁLCULO CREDEB (2.203.787,99) não foram aceitos, conforme
fundamentação para o ano 2016, além do fato de que “as autodeclarações de
compensação de tributos, referentes aos meses de janeiro ($ 1.294.913,54) e
fevereiro ($ 1.039.626,85) de 2018, estão em desalinho aos marcos temporais
definidos pelo §7o, art. 87, da Lei no 12.973/14”.
4.4. Segue demonstrativo que sintetiza o referido acima:

Impugnação
5. A Interessada apresentou impugnação dispondo que houve ofensa à convenção
para evitar a dupla tributação entre Brasil e Argentina, pois a seu ver o
ordenamento jurídica dá aos tratados internacionais prevalência em relação à
legislação interna, conforme arts. 96 e 100 do Código Tributário Nacional (CTN).
Citou jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) que suportaria sua tese.
Seguem trechos da impugnação: No presente caso, a Impugnante não adicionou à
apuração do lucro real os lucros auferidos no exterior pela sua controlada em
estrita obediência ao artigo 7o, do Tratado, que atribui exclusivamente ao fisco
argentino a competência para tributação dos lucros percebidos pela Natura
Argentina naquele país. Se os lucros da Natura Argentina forem adicionados à
base tributável da Impugnante no Brasil, o resultado inevitável será a tributação
pelo Brasil dos lucros de empresa residente na Argentina, em patente afronta às
regras de repartição de competência definidas no tratado internacional.
Cumpre esclarecer que a única exceção à reserva de competência tributária
exclusiva de que trata o artigo 7o refere-se à situação em que “a empresa exerça
sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento
permanente aí situado”. Esse, porém, não é o caso aqui. A Natura Argentina não
possui estabelecimento permanente no Brasil (e isto sequer foi sugerido no TVF),
cabendo, nos termos do Tratado, apenas à Argentina tributar seus lucros, sendo
vedada a tributação adicional desse rendimento pelo Brasil. Ressalte-se que o
Fl. 6846
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Tratado em questão tem como objetivo proteger o lucro da empresa, o qual
abrange todos os seus resultados positivos.
Assim, no presente caso e no contexto do Tratado, os “lucros” objeto da cláusula
de reserva de competência são aqueles apurados pela controlada estrangeira e
que dão lastro à "variação do valor do investimento equivalente ao lucro" citada
pelos arts. 76 e ss da Lei no 12.973/2014. Logo, configura infração ao Tratado
qualquer tentativa de adição ao lucro líquido da sociedade brasileira dos lucros
próprios da sociedade controlada domiciliada na Argentina. Neste ponto, a d.
autoridade fiscal alega não haver conflito entre o artigo 7o do Tratado e os arts.
76 e seguintes da Lei no 12.973/2014.
Argumenta que a Lei no 12.973/2014 volta-se à tributação da disponibilização dos
resultados auferidos pela controlada estrangeira à sua controladora no Brasil, em
contrapartida à "variação do investimento" (fls. 49). Trata-se de mero jogo de
palavras, porque é inequívoco que os lucros da Natura Argentina estão sendo
tributados no Brasil por meio da presente autuação. A base de cálculo do IRPJ e
da CSLL do presente lançamento corresponde exatamente à conversão em reais
do lucro apurado pela Natura Argentina em suas demonstrações financeiras,
multiplicado pela participação da Impugnante no seu capital. Na prática, o
raciocínio da d. autoridade fiscal acaba por afastar indevidamente a aplicação do
artigo 7o do Tratado pelo emprego de suposta ficção de disponibilização de lucros
com amparo na Lei no 12.973/2014. Ora, não se pode afirmar que os lucros da
Natura Argentina não estão sendo tributados no Brasil, mas sim os lucros da
própria Impugnante, apenas para escapar à restrição imposta pelo artigo 7o do
Tratado. Se este raciocínio for mantido, não estaremos mais falando de primazia
do Tratado, mas de primazia da lei interna, na medida em que se poderia, por via
transversa, alterar as regras de repartição de competências tributárias que foram
pactuadas
entre
os
Estados
Contratantes,
estabelecendo
resultado
completamente dissociado do comando do Tratado. É dizer: o afastamento da
aplicação de um Tratado, cuja supremacia está prevista no próprio CTN, dar-se-ia
de acordo com o simples artifício de uma ficção tributária abalizada pela
legislação brasileira! Se assim for, estaremos diante da esdrúxula situação em que
qualquer Tratado poderia ser desrespeitado por um Estado pela mera alteração
da sua legislação interna.
(...) No mesmo sentido foi o julgamento do Recurso Especial no 1.325.709/RJ
interposto pela Vale S.A., realizado pela Primeira Turma do STJ, ocasião em que se
consubstanciou o entendimento de que os lucros auferidos por empresas
controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo devem ser tributados
apenas nos seus territórios. Ainda que se refira à legislação anterior – art. 74 da
MP no 2.158-35/2001 – o entendimento do STJ aplica-se igualmente à sistemática
de tributação estabelecida pela Lei no 12.973/2014.
(...) Na esfera administrativa, o Acórdão no 1402-002.388 ("Caso Marfrig") revela
o acertado entendimento adotado pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara do CARF
a respeito da prevalência dos Tratados sobre a legislação doméstica brasileira.
Referido acórdão, julgado em 14 de fevereiro de 2017, adotou o mesmo
entendimento exposto pela Impugnante: decidiu pela aplicação do artigo 7o dos
Tratados para impedir a tributação automática de controlada estrangeira segundo
legislação doméstica brasileira (naquele caso, as normas aplicáveis à época eram a
MP no 2.158-35/2001 e a Lei no 9.249/1995). De igual modo, referido precedente
pode ser utilizado para a defesa da prevalência do Tratado em relação à Lei no
Fl. 6847
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12.973/2014 (sucessora da MP e da Lei no 9.249/1995 em matéria de tributação
de controladas estrangeiras).
5.1. Considerou ainda ter havido equívoco por parte da autoridade tributária na
análise dos comentários da OCDE ao Modelo da Convenção Tributária sobre o
Rendimento e Capital, nos seguintes termos: Com base nesses trechos, a d.
fiscalização argumenta que: i. "o propósito do regramento é limitar o direito de
um Estado Contratante de tributar os lucros das empresas de outros Estados
Contratantes, mas não tolher o direito de tributar seus próprios residentes, em
face de legislação nacional interna" (fls. 50); e ii. "o Comentário da OCDE (...)
dispôs categoricamente que a tributação de residentes por resultados
disponibilizados no exterior, por controladas, é um instrumento legítimo de
proteção a base tributária doméstica, além de confirmar a inocorrência de
conflito, em face dessa taxação, com as Convenções oriundas dos Tratados" (fls.
51). Ocorre que os comentários da OCDE mencionados acima foram firmados em
um contexto que não considera a realidade e as características da legislação
brasileira, logo não são a ela aplicáveis. Isso porque, embora se refira
genericamente a uma pretensa compatibilidade entre as chamadas regras CFCs
(Controlled Foreign Company provisions) e o artigo 7o dos Tratados, tem-se que:
(i) esses comentários têm sido afastados pela jurisprudência de vários países,
justamente por sua incompatibilidade com o artigo 7o dos acordos para evitar a
dupla tributação; e, mais importante, (ii) a legislação brasileira capitulada para o
lançamento destoa significativamente do sentido de “regras CFC” aduzido no
referido comentário. Vale destacar que, embora a d. autoridade autuante não
tenha nominalmente classificado os arts. 76 e seguintes da Lei no 12.973/2014
como espécie de regra CFC, os trechos dos Comentários da OCDE por ela
transcritos - e que supostamente justificam a aplicação concomitante do art. 7o
do Tratado e da legislação interna brasileira – fazem referência à adoção de
"disposições de empresas estrangeiras controladas (CFC) para resolver questões
relacionadas ao uso de empresas de base estrangeiras" (fls. 51).
Ora, sabe-se que as regras CFC possuem como propósito coibir planejamentos
abusivos, função esta que não se encontra presente nos dispositivos capitulados
para constituição do crédito tributário em exame. Referidas regras são adotadas
em diversas jurisdições, porém consistentemente direcionadas a determinados
tipos de estruturação societária, beneficiários, rendas e investimentos, e não à
pura e simples tributação dos resultados de entidades controladas em geral, como
é o caso das regras brasileiras.
(...) Em suma, os dispositivos em comento da Lei no 12.973/2014 não possuem as
características inerentes às regras CFC e, na realidade, somente estabeleceram o
momento de ocorrência do fato gerador do IRPJ e da CSLL quanto aos lucros
auferidos no exterior por empresa brasileira por meio de entidade controlada
residente no exterior.
6. Subsidiariamente, a Interessada considerou ter havido equívoco na apuração
do crédito tributário.
6.1. Considerou que o crédito do imposto pago no exterior estaria acima do valor
que seria devido a título de estimativas, o que tornaria indevida a multa,
conforme demonstrativo a seguir:
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6.2. Assim, não só não haveria estimativa a pagar como “restaria ainda crédito de
imposto estrangeiro nos montantes de R$ 1.043.681,12 e R$ 17.818.642,68, em
2016 e 2017, respectivamente”. Teria ocorrido “evidente equívoco incorrido pela
d. auditoria que, embora tenha deduzido o imposto estrangeiro na reapuração do
ajuste anual do IRPJ e da CSLL, deixou, por lapso, de realizar esta mesma dedução
na reapuração das estimativas mensais”.
Segue fundamento: Temporalmente, segundo o regime de TBU, os resultados das
controladas no exterior são adicionados ao lucro real em 31 de dezembro do
respectivo ano-calendário.
Conforme apontado pela d. fiscalização, tais lucros naturalmente influenciam
tanto a apuração da estimativa mensal de dezembro (para os contribuintes
optantes da tributação do "IRPJ e da CSLL com base no lucro real anual" - fls. 94),
como são considerados no ajuste anual dos tributos sobre o lucro. Logo, é
indiscutível que no momento da apuração da estimativa mensal de dezembro os
lucros no exterior já são efetivamente tributados no Brasil. Considerando terem
estes lucros sido adicionados ao lucro real, resta necessária a dedução do imposto
pago no exterior pela controlada estrangeira, conforme previsto no art. 87, caput,
da Lei no 12.973/2014.
Do contrário, qual o sentido em não se considerar referida dedução na estimativa
de dezembro, implicando recolhimento de expressivo IRPJ e CSLL, para apenas
considerá-la na apuração do ajuste anual destes tributos e constatar, como no
caso da autuação em epígrafe, que ao final do exercício sequer existiriam tributos
sobre o lucro a serem recolhidos no Brasil? Não por outra razão, o próprio Manual
da ECF traz campos específicos para dedução do imposto no exterior na
determinação da estimativa mensal de dezembro.
Como referência, consideremos o Manual mais recente, aprovado pelo Ato
Declaratório Executivo ("ADE") Cofis no 86/2020 (Doc. 01) relativo à ECF associada
ao anocalendário findo em 31/12/2020. Vejamos o que dispõe o documento
"Tabelas Dinâmicas e Planos de Contas Referenciais - Leiaute 7 (Atualização:
03/02/2021)" em relação ao preenchimento dos Registros N620 - Apuração do
IRPJ Mensal por Estimativa e N660 - Apuração da CSLL Mensal por Estimativa: (...)
Pelo exame do Manual de preenchimento da ECF, é possível abstrair que as
orientações relativas aos códigos 22 e 13 dos Registros N620 e N660,
respectivamente, são explicitas em consignar a dedução do "imposto pago no
exterior durante o ano-calendário ou que vier a ser pago até 31 de janeiro do
anocalendário subsequente".
(...) Pelas razões aduzidas acima, constata-se inexistirem valores devidos a título
de estimativas mensais de IRPJ e CSLL relativas a dezembro de 2016 e 2017,
Fl. 6849
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sobretudo tendo em perspectiva que o imposto pago no exterior validado pela
própria d. auditoria é superior às estimativas apuradas. Resta, portanto,
incontroversa a improcedência das multas isoladas aplicadas. Do contrário, estar-
se-á tributando em duplicidade lucros já alcançados pelo imposto sobre a renda
argentino mediante cobrança de penalidade no Brasil. (...)
7. Também teria havido erro no lançamento da CSLL de 2017, uma que não
considerou o imposto pago em 2018 no exterior relativo aos lucros de 2017,
conforme a seguir: Ocorre que, ao realizar referida apuração, a d. fiscalização
considerou apenas os tributos pagos pela Natura Argentina até 31 de dezembro
de 2017. No entanto, conforme explanado no tópico anterior, temos que,
segundo regulamentação da própria RFB, já nas estimativas mensais referentes a
dezembro podem ser deduzidos os tributos pagos no exterior pela investida
estrangeira até 31 de janeiro do anocalendário subsequente.
Nesse sentido, apenas o imposto pago pela Natura Argentina em janeiro de 2018
com relação aos lucros de 2017 - $ 11.390.457,13 (fls. 83) (ou R$ 1.999.025,2318)
- já seria suficiente para saldar a CSLL supostamente devida ao final de 2017 no
montante de R$ 299.690,11. (...) Pelo exame do Manual de preenchimento da
ECF, verifica-se que as orientações relativas aos códigos 19 e 15 dos Registros
N630A e N670 são explicitas em consignar a dedução do imposto estrangeiro
"pago no exterior até 31 de março do anocalendário subsequente".
Ou seja, no presente caso a d. auditoria deixou de considerar também os
pagamentos realizados em fevereiro e março de 2018, os quais, somados o valor
recolhido em janeiro, totaliza o montante de $ 34.829.512,3 (fls. 83) (ou R$
6.112.579,41), saldo este vinte vezes superior à CSLL lançada (R$ 299.690,11).
Dessa forma, considerando as incorreções acima apontadas, resta comprovado a
absoluta inexistência de CSLL em 2017, sendo a exigência fiscal também
insubsistente em relação a este quesito.
8. Considerou indevida a compensação de ofício de prejuízo fiscal e de base
negativa no presente lançamento, nos seguintes termos:
A d. fiscalização, ao consumir de ofício os estoques de prejuízo fiscal e base
negativa da CSLL, apurou o total de tributos a pagar (IRPJ + CSLL) de R$
17.966.147,10 para o ano-calendário de 2016, e R$ 47.557.593,79 para o ano-
calendário de 2017 (fls. 3-14 e 18-28). No entanto, caso a compensação de
PF/BCN não tivesse sido efetuada de ofício, o total dos tributos devidos (IRPJ +
CSLL) para os anos-calendário 2016 e 2017 seria, respectivamente, de R$
25.665.924,42 e R$ 47.701.463,14, vide demonstrativos abaixo: Em relação a
2016, o crédito de imposto pago no exterior pago até março de 2017 (prazo
autorizado conforme Manual ECF) apurado pela própria d. autoridade autuante
para o ano-calendário de 2016 foi de R$ 37.944.036,28 (fls. 60-64 e 78- 79)20.
Ou seja, montante suficiente para saldar os supostos IRPJ e CSLL devidos em 2016
(R$ 25.665.924,42 - vide tabela com recálculo acima) sem o consumo dos créditos
de PF/BCN da Impugnante, e ainda restaria crédito de imposto estrangeiro a ser
compensado em ano-calendário posterior no montante de $ 59.718.442,90. Já em
relação a 2017, o crédito de imposto pago no exterior pago até março de 2018,
também apurado pela própria d. autoridade autuante para o ano-calendário de
2017, foi de R$ 36.186.909,15 (fls. 83, 84 e 91), o qual somado ao saldo de crédito
remanescente do ano anterior ($ 59.718.442,90) totaliza R$ 46.667.495,88. Pela
compensação desse valor, restaria saldo de tributos no Brasil no montante de R$
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1.033.967,26. Apenas na proporção desse valor residual é que supostamente se
faria necessária a compensação de PF/BCN, e não nos elevados montantes
compensados de ofício pela d. autoridade autuante.
9. Dispôs sobre a “indevida desconsideração parcial do imposto sobre a renda
pago pela Natura Argentina” - "Adiantamentos Liquidados CREDEB", "Cálculo
CREDEB para liquidação DJ" e "Adiant. Liq. c/ Cálculo de Bônus e Cr. Fiscal”,
conforme a seguir: Os créditos glosados são assim classificados pela d.
fiscalização: i. "Adiantamentos Liquidados CREDEB";
ii. "Cálculo CREDEB para liquidação DJ"; e iii. "Adiant. Liq. c/ Cálculo de Bônus e Cr.
Fiscal” Em breve síntese, argumenta a d. auditoria fiscal que:
a) em relação aos créditos (i) e (iii), acima, os valores não teriam sido
homologados pelo fisco argentino; b) sobre os créditos (i) e (ii), a. d. autoridade
autuante adicionalmente argumenta que eles possuem natureza fiscal e teriam
sido pagos entre janeiro e março do anocalendário seguinte ao fato gerador; e c)
relativamente ao crédito (ii), a d auditoria declara que a Impugnante não
apresentou
documentação
comprobatória
suficiente.
No
entanto,
os
fundamentos para glosa trazidos pela fiscalização não são suficientes para
desconsideração dos créditos.
Em primeiro lugar, relativamente à ausência de homologação pelas autoridades
argentinas dos créditos intitulados "Adiantamentos Liquidados CREDEB" e
"Adiant. Liq. c/ Cálculo de Bônus e Cr. Fiscal”, cumpre ressaltar que a exigência de
homologação pelo fisco estrangeiro equivale à solicitação realizada à margem do
art. 87 da Lei no 12.973/2014, do art. 16 da Lei no 9.430/1996 e da
regulamentação prevista pela IN RFB no 1.520/2014 sobre a compensação de
tributos pagos no exterior. Não há nada na legislação que imponha como
condição para dedução desse crédito a apresentação pelo contribuinte de
"homologação" realizada pelo fisco estrangeiro. O que se exige é a comprovação
da existência de imposto devido no exterior e da liquidação desse tributo, fato
este largamente atestado pela Recorrente.
(...) A título de comparação, a recém aprovada Súmula CARF no 177 dispõe que as
"Estimativas compensadas e confessadas mediante Declaração de Compensação
(DCOMP) integram o saldo negativo de IRPJ ou CSLL ainda que não homologadas
ou pendentes de homologação". Ou seja, mesmo no Brasil, estimativas pagas
mediante compensação, "ainda que não homologadas", podem ser consideradas
como imposto pago a maior ("integram o saldo negativo de IRPJ ou CSLL"), crédito
este que poderá ser compensado com quaisquer tributos administrados pela RFB
nos termos do art. 74 da Lei no 9.430/1996.
(...) Ainda, as d. autoridades fiscais argumentam, em relação aos créditos
"Adiantamentos Liquidados CREDEB" e "Cálculo CREDEB para liquidação DJ” se
tratarem de benefício fiscal no exterior, o que impediria sua dedução no Brasil.
Ora, tal conclusão é incompatível com a diretriz veiculada no § 1o do artigo 87 da
Lei no 12.973/2014, ao fixar expressamente que o imposto estrangeiro pode ser
pago "em dinheiro ou outros bens". (...) Como se denota da leitura do dispositivo
acima, a condição legal é que (i) exista imposto sobre a renda devido no exterior,
e (ii) que este imposto seja liquidado, em dinheiro ou bens. No presente caso,
estamos diante da liquidação do imposto estrangeiro (efetivamente devido, fato
que sequer foi contestado pela fiscalização) com direito de crédito (espécie de
"bem"), restando plenamente atendido o requisito legal, que não restringe a
Fl. 6851
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consideração do imposto às hipóteses em que o tributo é pago exclusivamente
em dinheiro.
(...) 10. Dispôs acerca da “indevida desconsideração dos tributos pagos no
exercício subsequente ao fato gerador”. Em relação aos pagamentos efetuados
até 31 de março, seria “incontroversa a possibilidade de compensação do imposto
pago até 31 de março, situação disciplinada pela própria RFB”.
Mas a seu ver “a legislação tributária igualmente ampara a compensação em 2017
do expressivo imposto pago pela Natura Argentina em maio de 2018 em relação
aos lucros do ano-calendário anterior, no montante de $115.077.980,49, ou R$
20.196.185,58”, conforme fundamentação a seguir: A interpretação conferida
pela d. fiscalização implica concluir que a norma introduzida pelo § 7o do artigo 87
da Lei no 12.973/2014 não se refere a desencontro de períodos de apuração entre
as duas jurisdições, como exposto acima, mas versa sobre descasamento
temporal entre a adição dos lucros do exterior na apuração do IRPJ e da CSLL e o
pagamento do imposto estrangeiro.
(...) Nota-se que a desconsideração pela d. auditoria do valor de $115.077.980,49
de impostos pagos pela Natura Argentina em maio de 2018 decorre do fato de
que a fiscalização, ao interpretar o § 7o do artigo 87 da Lei 12.973, entendeu que
o conteúdo semântico da expressão "no balanço (...) em que ocorrer a tributação"
deve ser compreendida como "no balanço em que ocorrer o pagamento no
exterior".
Embora não haja nenhuma referência expressa a um critério baseado no
pagamento do tributo no exterior para aplicação dessa norma, a d. auditoria
parece ter entendido equivocadamente que a expressão "tributação", empregada
pelo § 7o, seria equivalente a "pagamento" ou "liquidação" de imposto. (...)
Ocorre, porém, que não é isso que se depreende do texto legal. O § 7o prevê
primeiramente que a dedução do imposto deverá ser efetuada no balanço
correspondente o ano-calendário em que ocorrer a tributação, segundo regime
de competência, mas possibilita alternativamente que se faça a dedução do
imposto em ano calendário posterior. Daí se infere logicamente que há sim uma
opção legal para o contribuinte.
(...) Requer-se, assim, na remota hipótese de prevalência da tributação dos lucros
da Natura Argentina, a consideração integral dos tributos pagos pela controlada
estrangeira relativos aos resultados de 2017 para dedução dos tributos
supostamente devidos pela Impugnante no Brasil. 11. Pugnou ainda pela
impossibilidade de concomitância do lançamento das multas de ofício e isolada
por falta de pagamento das estimativas, nos seguintes termos: No presente caso,
além da multa de 75% a que estiveram sujeitos o IRPJ e a CSLL reapurados pela d.
fiscalização, tendo em 2017 sido verificado efetivo lançamento da CSLL, as
autoridades fiscais aplicaram multa isolada de 50% sobre a suposta insuficiência
dos recolhimentos mensais por estimativa destes tributos, com fundamento no
artigo 44, II e "b", da Lei no 9.430/1996. A jurisprudência do CARF, no entanto,
tem corretamente restaurado a aplicação da Súmula CARF no 105, no sentido de
que a "multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, (...) não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício", mesmo para fatos
geradores ocorridos a partir de 2007. Nesse aspecto, em julgamento que deu
origem ao Acórdão no 1401-002.144, a 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a
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Seção do CARF decretou, com base no Princípio da Consunção, que o
ordenamento jurídico brasileiro não comporta a aplicação concomitante da multa
isolada e da multa de ofício, devendo prevalecer a maior delas.
(...) Note-se que a Câmara Superior reconhece que as penalidades são distintas e
buscam proteger núcleos jurídicos distintos. Todavia, a partir do momento em
que a conduta punível por uma das multas representa um meio para o
cometimento de um ilícito principal, a multa aplicada a esta segunda conduta
deve absorver a primeira.
11.1. E finalizou com pedido de improcedência da impugnação. Diligência 12.
Procedeu-se a despacho de diligência por intermédio do Despacho no 01, de 30 de
maio de 2022, (fls. 6673-4) pelo seguinte motivo: “analisando o cálculo efetuado,
verifica-se haver algumas questões a ser esclarecidas para continuidade do
julgamento”, notadamente em face do disposto no art. 30, §§ 8o a 10, da IN RFB
no 1.520, de 201431 , quais sejam:
a) A fim de averiguar o limite de dedução do imposto pago no exterior de que
trata o § 8o do art. 30 da IN RFB no 1.520, de 2014: i) quais foram exatamente os
valores a serem deduzidos em reais para cada ano (2016 e 2017), conforme inciso
I do § 9o do art. 30 da IN? ii) qual o valor dos tributos devidos “antes e após a
inclusão dos lucros auferidos no exterior”? (Observar que pelo § 10 do art. 30 da
IN, “o tributo pago no exterior, passível de dedução, não poderá exceder o valor
determinado segundo o disposto no inciso I do § 9o, nem à diferença positiva
entre os valores calculados sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos
lucros, conforme inciso II do § 9o”).
b) Considerando que a compensação de pagamentos em anos subsequentes seria
somente para a hipótese de não ter havido apuração de lucro real do grupo
econômico controlador no respectivo ano-calendário, conforme §§ 14 e 15,
solicita-se que seja confirmado se a Interessada apurou lucro real em ambos os
anos antes da adição ocorrida no presente lançamento.
c) Em relação aos pagamos efetuados em 2018 referentes a 2017, o
demonstrativo no 16 do TVF citou ter havido quatro pagamentos. Desses, apenas
os três primeiros completam o valor devido a título de IR no ano de 2017 de
142.553.479,05 pesos argentinos, segundo declaração ao Fisco argentino (fl.
1024), ficando o quarto pagamento aparentemente de fora. Além disso, apenas
esses três primeiros pagamentos constam da conciliação de pagamentos 2016 e
2017 contida no arquivo não paginável de fl. 1207; já o quarto pagamento de
115.077.980,49 pesos efetuado em 15/05/2018 não consta da referida conciliação
de pagamentos.
Assim, esse quarto pagamento refere-se ao ano-calendário de 2017?

1 § 8o O valor do tributo pago no exterior a ser deduzido não poderá exceder o montante do imposto sobre a
renda, inclusive adicional, e CSLL, devidos no Brasil, sobre o valor das parcelas positivas dos resultados,
incluído na apuração do lucro real. § 9o Para efeito do disposto no §8o, a pessoa jurídica, no Brasil, deverá
calcular o valor: I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal,
controlada, direta ou indireta, ou coligada que houverem sido computados na determinação do lucro real; II -
do imposto sobre a renda e CSLL devidos sobre o lucro real antes e após a inclusão dos lucros auferidos no
exterior. § 10. Efetuados os cálculos na forma do § 9o, o tributo pago no exterior, passível de dedução, não
poderá exceder o valor determinado segundo o disposto no inciso I do § 9o, nem à diferença positiva entre
os valores calculados sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos lucros, conforme inciso II do §
9o.
Fl. 6853
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12.1. Foi ressaltado que “efetuados os esclarecimentos acima, a autoridade
tributária poderá retificar os cálculos efetuados, se entender pertinente, sem
prejuízo de proceder de acordo com o § 3o do art. 18 do Decreto no 70.235, de
1972, regulado pelo art. 41 do Decreto no 7.574, de 2011”. 13. A autoridade
tributária manifestou-se por intermédio do Relatório de Diligência Fiscal no 01, de
05 de janeiro de 2024, (fls. 6677—89). 13.1. Para o questionamento (i),
apresentou os seguintes demonstrativos contendo os valores do tributo pago no
exterior:

13.2. Apresentou os seguintes esclarecimentos referentes ao cálculo dos tributos
do ano 2016:
Consoante menção anterior realizada no Demonstrativo no 02, logo acima
disposto, percebeu-se que a Natura Argentina realizou 7 (sete) pagamentos
referentes ao imposto sobre a renda no exterior ($ 95.163.564,96), entre os
meses de junho a dezembro de 2016, além de sofrer retenções do aludido tributo
($ 52.396.612,81), no valor total de $ 147.560.177,74 (cento e quarenta e sete
milhões, quinhentos e sessenta mil, cento e setenta e sete pesos e setenta e
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quatro centavos), ou, após conversão da moeda e aplicação da participação
societária, no montante de R$ 30.335.338,71 (trinta milhões, trezentos e trinta e
cinco mil, trezentos e trinta e oito reais e setenta e um centavos).
Entretanto, para fins dos limites previstos no inciso II, § 9o, art. 30, da IN RFB no
1.520/2014, percebeu-se que a Natura S/A estava adstrita a dedução de R$
25.665.924,42 (vinte e cinco milhões, seiscentos e sessenta e cinco mil,
novecentos e vinte e quatro reais e quarenta e dois centavos) relativo ao IR pago
no exterior, conforme disposto na alínea “h”, do Demonstrativo no 02 (R$
18.872.003,25 (IRPJ) + R$ 6.793.921,17 (CSLL)).
Ocorre que, após a compensação de ofício de saldos anteriores de prejuízo fiscal e
da base de cálculo negativa de CSLL, a dedução do IR pago no exterior, dos
tributos devidos pela Natura S/A, ficou limitada ao valor de R$ 17.966.147,08
(dezessete milhões, novecentos e sessenta e seis mil, cento e quarenta e sete
reais e oito centavos), consoante disposto nos §§ 4o e 8o, art. 87, da Lei no
12.973/2014, conforme detalhe abaixo descrito:
(...) Uma vez que todo o lucro apurado pela controlada argentina foi adicionado
de ofício, conforme se verifica no demonstrativo no 03, logo acima disposto, deve-
se reconhecer que o excesso de tributo pago no exterior, além dos 34% deduzido
no Brasil, não poderia compor a base de cálculo da Natura S/A em qualquer outro
período. Contudo, por lapso, esta auditoria se manifestou equivocadamente
quanto a essa questão, consoante se pode verificar no demonstrativo no 12 (1a e
3a linhas, última coluna), constante do item 3.2.4.5., à fl. 51, do Termo de
Verificação Fiscal no 0001, cujo reflexo quantitativo, impossível de ser corrigido,
em face da decadência registrada em 31 de dezembro de 2022, conforme
disposto no § 4o, art. 150, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, foi
observado no ano-calendário 2017.
Ademais, há de se ressaltar que a Natura Argentina realizou 3 (três) pagamentos
de IR no exterior (total de $ 36.992.527,86, descrito no demonstrativo no 08, à fl.
31, do TVF no 0001), entre os meses de janeiro e março de 2017, mas em relação
ao ano-calendário 2016, não deduzidos dos tributos devidos pela Natura S/A em
31 de dezembro de 2016, em face da vedação insculpida no § 7o, art. 87, da Lei no
12.973/2014. (grifou-se)
13.3. Procedeu aos seguintes comentários referentes ao ano-calendário 2017:
Preliminarmente, pode-se afirmar que os 3 (três) pagamentos do IR realizados
pela Natura Argentina, entre os meses de janeiro a março de 2017, referentes ao
anocalendário 2016, no valor total de $ 36.992.527,86 (trinta e seis milhões,
novecentos e noventa e dois mil, quinhentos e vinte e sete pesos e oitenta e seis
centavos), ou após a conversão da moeda (31/12/2017), no montante de R$
6.492.188,64 (seis milhões, quatrocentos e noventa e dois mil, cento e oitenta e
oito reais e sessenta e quatro centavos), minudenciados no demonstrativo no 08,
à fl. 31, do TVF no 0001, deveriam deduzir os tributos devidos pela Natura S/A, no
ano-calendário 2017, em face do disposto no § 7o, art. 87, da Lei no 12.973/2014.
Ademais, constatou-se que os 7 (sete) pagamentos do IR realizados no exterior,
entre os meses de junho a dezembro de 2017, no valor total de $ 107.723.157,19
(cento e sete milhões, setecentos e vinte e três mil, cento e cinquenta e sete
pesos e dezenove centavos), ou, após conversão da moeda, no montante de R$
18.905.414,09 (dezoito milhões, novecentos e cinco mil, quatrocentos e quatorze
reais e nove centavos), detalhados no demonstrativo no 15, à fl. 54, do TVF no
Fl. 6855
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0001, também deveriam deduzir os tributos devidos pela Natura S/A, no período
em comento. Outrossim, confirma-se que as retenções de IR no exterior ($
63.640.545,00, ou, após conversão da moeda, R$ 11.299.378,90) descritas no
demonstrativo no 17, à fl. 55, do TVF no 0001, relativas ao ano-calendário 2017,
devem deduzir os tributos devidos no Brasil, conforme revelado no demonstrativo
no 05, do presente arrazoado.
Diante do exposto, considerando inclusive a compensação dos saldos de prejuízo
fiscal e da base de cálculo negativa de CSLL, constatou-se que o IR pago pela
Natura Argentina poderia deduzir integralmente o IRPJ devido no Brasil, mas
apenas parcialmente a CSLL, consoante disposto nos §§ 4o e 8o, art. 87, da Lei no
12.973/2014, conforme detalhe abaixo descrito:
(...) Contudo, conforme dito alhures, por equívoco insanável, esta auditoria
também deduziu o IR pago e retido em 2016 (R$ 9.195.605,54 – alínea “c”,
demonstrativo no 19, à fl. 61, do TVF no 0001), além de resíduo (R$ 1.365.316,49 -
alínea “b”, demonstrativo no 19, à fl. 61, do TVF no 0001), não deduzidos
tempestivamente (2016) por expressa vedação legal (limite de 34% - carga
tributária no Brasil). Ressalta-se, por oportuno, que os 4 (quatro) pagamentos
realizados em 2018 pela Natura Argentina (janeiro a março e maio de 2018),
referentes ao IR no exterior, mas em relação ao ano-calendário 2017,
discriminados no demonstrativo no 16, à fl. 54 do TVF no 0001, não foram
aproveitados na presente autuação devido à vedação insculpida no § 7o, art. 87,
da Lei no 12.973/2014, além da limitação imposta pelo §§ 9o e 10, art. 30, da IN
RFB no 1.520/2014. Registra-se, a teor dos questionamentos feitos na alínea “c”,
do Despacho de Diligência no 01, que apenas os pagamentos realizados entre
janeiro e março de 2017, referentes ao ano-calendário 2016, deduziram os
tributos devidos pela Natura S/A em 31 de dezembro de 2017. 13.4.
Por fim, reconheceu equívoco na apuração da multa isolada por falta de
pagamento de estimativas do IRPJ do ano de 2016, conforme apontamentos
efetuados pela impugnante, que não seria devido, conforme demonstrativo a
seguir:

Fl. 6856
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13.5. Já o valor da multa por falta de pagamento de IRPJ de 2016 também não
seria devida, restando apenas a para falta de pagamento de estimativas de CSLL
de 2017:

14. A Interessada se manifestou nas fls. 6695-6700, concordando em relação ao
cancelamento das multas isoladas, mas pugnando que o lançamento dos tributos
também o fossem: O primeiro aspecto diz respeito à necessária compensação no
Brasil do imposto estrangeiro pago até 31 de março do ano-calendário seguinte
ao do fato gerador dos tributos no Brasil, por ser esta a data limite para quitação
do ajuste anual do IRPJ e da CSLL. Conforme apontado na Impugnação, referido
marco temporal é expressamente apontado nos manuais de preenchimento da
ECF.
(...) • O campo da ECF indicado pela Manifestante para apontamento do imposto
estrangeiro é identificado como "(-) Imposto Pago no Exterior sobre Lucros,
Rendimentos e Ganhos de Capital" (fls. 6682). Sabe-se que, em se tratando da
tributação de "lucros" auferidos por controladas estrangeiras a legislação vigente
é a Lei no 12.973/2014. Logo, não há qualquer sentido em se concluir que referido
campo, em relação à tributação de "lucros", estaria fazendo referência a
legislação revogada pelo Lei no 12.973 desde 2014.
Nessa medida, não há qualquer dúvida que as orientações de preenchimento
deste campo se aplica à Lei no 12.973/2014, inclusive no que se refere à
consideração do imposto estrangeiro pago até março do ano-calendário seguinte;
• Ademais, relevante reconhecer que a possibilidade de compensação do imposto
estrangeiro pago até março do ano-calendário seguinte não consta
expressamente na legislação atual (Lei no 12.973/2014, art. 76 e ss) ou anterior
(Lei no 9.249/1995, art. 25 e ss). Tal possibilidade decorre da adequada
interpretação desses diplomas legais, que determinam a tributação em 31 de
dezembro dos lucros auferidos no exterior. Nessa medida, sendo o ajuste anual
do IRPJ e da CSLL devidos até o final de março do ano seguinte, como decorrência
natural o imposto estrangeiro pago até essa data obrigatoriamente deve ser
compensado no Brasil, sob pena de bitributação da renda (uma vez no exterior e
outra no Brasil. Caso fosse considerado o imposto estrangeiro pago pela Natura
Fl. 6857
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Argentina até março de 2018 (cerca de R$ 6,1 milhões2 ou 34,8 milhões de pesos
argentinos - fl. 83), os autos de infração seriam em sua íntegra cancelado.
14.1. O segundo aspecto a ser considerando diz respeito à compensação do
imposto estrangeiro no cálculo da estimativa da CSLL em dezembro de 2017 que
também deveria ser cancelado:
• o IR pago na Argentina compensável no Brasil em 2017 com o IRPJ e CSLL seria
de R$ 36.562.861,72; e
• em relação à CSLL seria possível compensar valor equivalente a R$
12.626.857,89. (...)
No entanto, houve a compensação de apenas R$ 1.594.042,77, conforme
demonstrativo às fls. 6688:
(...) De se notar que, após a compensação do imposto estrangeiro com o IRPJ,
ainda existiria saldo de R$ 14.605.987,78 passível de compensação com a CSLL
(valor equivalente ao "IR pago pela controlada Natura Argentina" – R$
36.562.861,72 - líquido do IRPJ devido – R$ 21.956.873,94). Referido saldo a
compensar (R$ 14,6 milhões) seria suficiente para liquidar a integralidade da CSLL
supostamente devida apontada no quadro acima, no montante de R$
7.482.387,04. Ou seja, também por esta razão, os lançamentos deveriam ser em
sua integralidade cancelados.
14.2. E ao fim reafirmou que o tratado para evitar a dupla tributação com a
Argentina deveria ser adotado.
Nada obstante, o acórdão recorrido julgou parcialmente procedente a pretensão
impugnatória, conforme ementa abaixo:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017
LUCROS NO EXTERIOR. CONTROLADA. TRIBUTAÇÃO BASES UNIVERSAIS. TRATADO
PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. A tributação sobre bases universais não viola
os tratados internacionais para evitar a dupla tributação, pois não se tributa a
controlada, mas sim a controladora residente no Brasil mediante parcela do ajuste
do valor do investimento.
LUCROS NO EXTERIOR. CONTROLADA. TRIBUTAÇÃO BASES UNIVERSAIS. DEDUÇÃO
PAGAMENTO EXTERIOR. A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua
participação, o imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou
indireta, incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do
lucro real da controladora no Brasil; o tributo será considerado pelo valor
efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo
decorrente de qualquer benefício fiscal.
LUCROS NO EXTERIOR. CONTROLADA. TRIBUTAÇÃO BASES UNIVERSAIS.
DEDUÇÃO. ASPECTO TEMPORAL. O pagamento não precisa ser efetuado no
mesmo ano de apuração, desde que o lucro registrado na contabilidade daquele
ano, em prol inclusive do princípio da competência, e que comprovada a sua
efetivação no ano seguinte.
MULTA ISOLADA ESTIMATIVAS. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. É cabível a
aplicação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
Fl. 6858
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concomitantemente com a multa proporcional ao tributo devido ao final do
período de apuração. Impugnação Procedente em Parte. Crédito Tributário
Mantido em Parte.
Nesse aspecto, assim dispôs o dispositivo do Acórdão:
Acordam os membros da 12a TURMA/DRJ09 de Julgamento, por unanimidade de
votos, JULGAR PARCIALMENTE PROCEDENTE EM PARTE A IMPUGNAÇÃO,
conforme a seguir (detalhamento no Anexo I -liquidação):

O valor do prejuízo fiscal e da base negativa compensados de ofício foram
reduzidos conforme consta dos itens 7 a 7.3 do Anexo I (liquidação).
À Delegacia da Receita Federal que jurisdiciona o domicílio da contribuinte, para
dar ciência deste Acórdão à interessada, com a ressalva do direito de interpor
Recurso Voluntário, no prazo máximo de 30 (trinta) dias, conforme facultado pela
legislação aplicável e demais providências de sua alçada.
Desta Decisão RECORRO DE OFÍCIO, tendo em vista a exoneração do sujeito
passivo do pagamento de tributo e encargo de multa em montante superior ao
limite fixado no art. 1o da Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 20231 .
A exoneração do crédito tributário determinada neste Acórdão será definitiva
depois da sua confirmação pelo julgamento do recurso de ofício.
Após, devidamente cientificado em 03.07.2024 (efls.6762), interpôs seu recurso
voluntário às efls. 6766/6829, sustentando: a tempestividade do recurso; - ILEGALIDADE DO
LANÇAMENTO - OFENSA À CONVENÇÃO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO ENTRE BRASIL E
ARGENTINA; Aplicação do Tratado Brasil-Argentina; Impossibilidade de tributação automática dos
lucros auferidos pela Natura Argentina; Incorreta interpretação fazendária aos comentários da
OCDE ao seu Modelo de Convenção; no que tange aos ARGUMENTOS SUBSIDIÁRIOS: Erro na
determinação da multa isolada: necessária dedução do imposto pago pela Natura Argentina
relativo aos lucros auferidos em 2016 e 2017; Erro no lançamento da CSLL relativa ao ano-
calendário de 2017: necessária dedução do imposto pago no exterior em 2018 relativo aos lucros
de 2017; - Indevida compensação de ofício dos estoques de prejuízo fiscal e base de cálculo
negativa da CSLL; Indevida desconsideração parcial do imposto sobre a renda pago pela Natura
Argentina; Indevida desconsideração dos créditos "Adiantamentos Liquidados CREDEB", "Cálculo
CREDEB para liquidação DJ" e "Adiant. Liq. c/ Cálculo de Bônus e Cr. Fiscal”; Indevida
desconsideração dos tributos pagos no exercício subsequente ao fato gerador; Aspecto temporal
da dedução do imposto: compensação pelo regime de competência; Não há desencontro de
períodos de apuração no caso concreto ; Não há desencontro de pagamentos no Brasil e no
Fl. 6859
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exterior; Equívoco incorrido pela DRJ na liquidação do lançamento em 2017; Impossibilidade de
cobrança concomitante de multa isolada e multa de ofício - Princípio da Consunção.
E, no final, requer:
Ante o exposto, requer seja julgada procedente o presente recurso, com o
consequente cancelamento do lançamento consubstanciado no auto de infração
em epígrafe, determinando-se o cancelamento e a baixa da exigência fiscal em
função da necessária aplicação do Tratado Brasil-Argentina. Na remota hipótese
de não ser acolhido o pedido de cancelamento acima referido, requer
sucessivamente seja julgado procedente o pedido para os fins de: 1. reconhecer o
direito ao abatimento, tanto na determinação das estimativas mensais quanto na
apuração do ajuste anual do IRPJ e da CSLL (anos de 2016 e 2017), da
integralidade do imposto sobre a renda pago no exterior pela Natura Argentina
sobre os lucros auferidos nesses mesmos anos-calendário; 2. não ser reconhecida
a compensação de ofício dos créditos de PF/BCN realizada pela d. autoridade
fiscal, pois o imposto recolhido pela Natura Argentina no exterior foi superior ao
quanto supostamente devido no Brasil; e 3. cancelar as multas isoladas de 50%,
dando-se efetividade ao princípio da consunção. .
Não houve protocolo de razões ou contrarrazões ao acórdão combatido por parte
da Fazenda Nacional.
Após, os autos foram encaminhados ao CARF, para apreciação e julgamento.
É o Relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator
Os recursos voluntários são tempestivos e deles conheço. Da mesma forma, a
remessa de ofício cumpre os requisitos para reapreciação recursal, nos termos legais e
regimentais.
Conforme relatado, trata-se de auto de infração lavrado para constituir crédito
tributário referente a imposto sobre a renda da pessoa jurídica (IRPJ) e contribuição social sobre o
lucro líquido (CSLL), pela sistemática do lucro real, decorrente de lucros auferidos por controlada
direta no exterior, acrescido de juros de multa e multa de ofício de 75%, e multa isolada por falta
de pagamento das consequentes estimativas (base tributável de R$ 2.539.006.185,38).
Dado parcial provimento à Impugnação, a ora Recorrente apresenta Recurso
Voluntário, no qual alega, inicialmente, a prevalência do tratado Brasil-Argentina sobre as regras
brasileiras de tributação em bases universais prescritas na Lei n. 12.973/2014.
O cerne da questão é, portanto, saber se os tratados para evitar a dupla tributação
impedem a aplicação das regras brasileiras de tributação, estabelecidas em bases universais
pela Lei n. 12.973/2014.
Fl. 6860
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Como se sabe, o conflito entre tratados e as regras de tributação em Bases
Universais (TBU) é conhecido e bastante difundido, não havendo posicionamento definitivo sobre
o tema.
Eu, particularmente, adiro àqueles que entendem que as regras brasileiras
aplicáveis às pessoas jurídicas não possuem caráter antielisivo; portanto, não estariam excetuadas
as previsões constantes em tratados. Com efeito, segundo Bianco e Przepiorka:
O novo regime instituído pelos artigos 76 e seguintes da referida lei manteve a política
fiscal brasileira de tributação anual e automática dos lucros auferidos por controlada e
equiparadas estrangeiras, qualquer que seja a atividade desenvolvida no exterior e a
natureza dos lucros auferidos. A legislação continua a ter, portanto, nítido caráter
arrecadatório, não se limitando a tributar os casos de transferência abusiva de lucros para
países de baixa tributação (O Regime de Tributação Brasileiro em Bases Universais:
Passado, Presente e Futuro. In. 8o Congresso Brasileiro de Direito Tributário Internacional:
novos paradigmas da tributação internacional e a COVID-19, 16, 17, 18 de setembro de
2020 em São Paulo, SP. Coordenadores: Luís Eduardo Schoueri, Luís Flávio Neto, Rodrigo
Maito da Silveira – São Paulo, IBDT, 2020. P. 221)

Registra-se que, embora a legislação tenha alterado a redação da norma em relação ao
regime prescrito pela MP 2158-35/2001, o fato é que a Lei n. 12.973/2014 continua alcançando os
lucros da empresa no exterior como bem explicita Paulo Arthur Koury:
Com efeito, o art. 76 da Lei 12.973/14 prescreve a consideração individualizada dos
resultados “auferidos pela própria controlada direta e suas controladas, direta ou
indiretamente, no Brasil ou no exterior”. Com isso, inaugura-se o que Alberto Xavier
denominou tributação per saltum, que ignora a existência da sociedade intermediária,
para determinar a tributação direta da controlada indireta.2
Para implementar essa modificação na sistemática de tributação em bases universais, o
MEP se mostra amplamente inadequado, uma vez que os resultados da controlada direta
no exterior não mais podem conter reflexos de seus investimentos em controladas
indiretas da sociedade brasileira. Sendo assim, embora o art. 76 da Lei 12.973/14 faça
referência ao “resultado contábil na variação do valor do investimento”, o § 7o do art.
25 da Lei 9.249/96, inserido pela Lei 12.973/14, prescreve que “os lucros serão apurados
segundo as normas da legislação comercial do país de domicílio”. No mesmo sentido,
determina o art. 8o, § 1o da Instrução Normativa RFB 1.520/14, que regulamenta o regime
de tributação em bases universais da Lei 12.973/14.
Como assevera Marcos Shigueo Takata, o que se tributa sob o novo regime não é a
parcela do valor do investimento refletida na contabilidade da pessoa jurídica brasileira
em conformidade com o MEP (apurado sob as normas de contabilidade do Brasil), mas o
lucro auferido pela controlada direta ou indireta antes dos impostos (net before tax),
conforme as normas contábeis de seu país de residência (local GAAP).3 Além disso, o §
2o do art. 76 da Lei 12.973/14 determina que “os resultados auferidos por outra pessoa
jurídica sobre a qual a pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil mantenha o
controle direto ou indireto” não devem ser considerados para fins de tributação em bases
universais. Com isso, garante-se que, seja qual for a forma de registro que as normas

2 XAVIER, Alberto. A Lei no 12.973, de 3 de maio de 2014, em Matéria de Lucros no Exterior: Objetivos e
Características Essenciais. In: ROCHA, Valdir de Oliveira. Grandes Questões Atuais de Direito
Tributário. 18o V. São Paulo: Dialética, 2014. p. 13.
3 TAKATA, Marcos Shigueo. Lucros no Exterior, Equivalência e Tributação da “Parcela do Ajuste do Valor
do Investimento” à Luz dos Acordos de Bitributação Brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES,
Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). V. 6. São
Paulo: Dialética, 2015. p 350.
Fl. 6861
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locais de contabilidade adotem (MEP ou registro pelo custo com testes de
recuperabilidade), não serão considerados indiretamente os resultados de controladas
indiretas, no resultado da controlada direta.
Em síntese, para os fins do presente artigo, importa destacar que a MP 2.158-35/01
inaugurou um sistema em que apenas a controlada ou coligada direta era considerada
diretamente, mas os investimentos indiretos eram refletidos no seu resultado, em função
da “tradução” das demonstrações contábeis da coligada ou controlada direta às normas
de contabilidade brasileiras, que albergam o MEP. Já a Lei 12.973/14 prescreveu a
consideração direta de cada coligada, controlada direta ou indireta, individualizando o
resultado de cada uma delas, apurado conforme a contabilidade local. Passou-se de um
sistema de considerava a controlada indireta apenas mediatamente para um sistema de
consideração imediata da controlada indireta (Quem se beneficia? A Tributação da
Controlada Indireta e os Tratados. RDTA n. 36, 2016, p. 261/262)

Apesar da redação utilizada, não houve qualquer alteração na materialidade do fato
econômico submetido à tributação pelo IRPJ e pela CSL no regime de tributação em bases
universais instituído pela Lei n. 12973.
Nesse sentido, Alberto Xavier afirmou que “A expressão utilizada na nova lei –
‘parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no
exterior equivalente aos lucros por ela auferidos ́ – é um mero eufemismo que nada mais significa
que o objeto da tributação continua a ser (como no passado) os lucros das sociedades
estrangeiras.” (XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 8a Edição. Rio de
Janeiro: Forense, 2015. p. 448).
Com base em tais considerações, percebe-se que, apesar de a lei utilizar a
expressão “a parcela do ajuste do valor do investimento (...) equivalente aos lucros”, o substrato
econômico submetido à incidência do IRPJ e da CSL no Brasil continua sendo o lucro apurado pela
sociedade controlada no exterior, ao contrário do que consignou a fiscalização ao tecer
comentários sobre a legislação.
Esse tema foi explorado por Koury em trabalho mais recente. Vejamos:
De maneira similar ao que ocorre relativamente à violação ao conceito de renda tributável
e ao critério da realização do rendimento,219 o regime de TBU da Lei n.12.973/14
também deixa ainda mais clara a violação ao art. 711 dos tratados bilaterais contra a
dupla tributação firmados pelo Brasil.
Conforme exposto, no regime da Lei na 12.973/14, tributa-se o resultado da controlada
estrangeira aferido conforme as normas locais de contabilidade do seu país de residência
societária, antes da dedução dos tributos locais incidentes sobre a renda. Embora o caput
do art. 77 desse diploma normativo se refira à "parcela do ajuste do valor do inves
timento", o seu §1° é claro ao dispor que "a parcela do ajuste de que trata o caput
compreende apenas os lucros auferidos no período". Ademais,
o §711 do art. 25 da Lei nll 9.249/96, incluído pela Lei n12.973/14, deter mina que "os
lucros serão apurados segundo as normas da legislação comercial do país de domicílio".
Na mesma linha, dispõe o §1do art. 81 da Instrução Normativa no1.520/14 que "o
resultado auferido no exterior [...] deve ser apurado segundo as normas da legislação
comercial do país de domicílio e antes da tributação no exterior sobre o lucro".
De um lado, resta absolutamente claro que a lei em questão não trata de dividendos
fictos. A base de cálculo da tributação prescrita pela Lei no 12.973/14 é calculada antes da
tributação, diferentemente do que ocorre com os dividendos, que correspondem a
distribuições do lucro apurado após a dedução dos tributos sobre ele incidentes. Ademais,
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o regime de TBU da Lei n12.973 afasta-se ainda mais do âmbito de aplicabilidade do art.
10 dos tratados, que faz referência a "dividendos pagos", considerando-se que o atual
regime de tributação abarca diretamente os lucros das controladas indiretas, que jamais
poderiam pagar dividendos diretamente ao contribuinte brasileiro.
A própria Receita Federal do Brasil parece ter reconhecido a impossibilidade de qualificar-
se o regime de TBU da Lei n12.973/14 como um dividendo ficto, ao concluir pela
inaplicabilidade do art. 23(2) do Tratado Brasil-Argentina relativamente a este regime.
Conforme o dispositivo referido:
(...)
De outro lado, assumida a aplicabilidade do art. "l°, o atual regime de TBU deixa ainda
mais clara a improcedência do argumento de quf não se estaria a tributar o lucro da
controlada estrangeira, mas soment o seu reflexo no patrimônio do contribuinte
brasileiro. A adoção d lucro aferido consoante as normas contábeis do local de residência
da sociedade estrangeira como base de cálculo da tributação brasileira deixa claro que
não se trata da tributação de mero reflexo patrimonial. O principal fundamento adotado
para sustentar essa conclusão, sob a égide da MP no 2.158-35/01, consistente na adoção
do MEP como base da tributação, não subsiste em relação ao regime da Lei no 12.973/14,
que adota base de cálculo diversa.
É dizer, sob o regime da Lei no 12.973/14, sequer é possível sus tentar que a base de
cálculo do tributo seja apenas a repercussão do lucro da sociedade estrangeira no
resultado da sociedade brasileira, uma vez que, conforme exposto, o tributo incide sobre
o resultado apurado pela sociedade estrangeira conforme as normas locais de
contabilidade e antes dos tributos, o que é muito diferente do reflexo dess,1 variação nas
demonstrações contábeis da sociedade brasileira, conforme o MEP. Os lucros tributados
no Brasil sob o regime da Lei n.12.973/14 "não s.i.o refletidos contabilmente na
controladora brasileira[...] [s]t' o contrário ocorrer, será acidental".
Desse modo, resta clara a eficácia de bloqueio do art.7o dos tratados contra a bitributação
firmados pelo Brasil em relação ao regime de tributação em bases universais da Lei no
12.973/14. Este regime claramente visa à tributação dos lucros de entidade estrangeira,
calculados conforme a contabilidade local do seu país de domicílio, ainda que escolha o
contribuinte brasileiro como sujeito passivo (A TRIBUTAÇAO BRASILEIRA DE SOCIEDADES
NO EXTERIOR: Das origens ao Imposto Mínimo Global. Fórum: Belo Horizonte, 2023, p.
184/186)
Não divergem Isabel Garcia Calich e Ana Paula Sanders:
Além disso, vale destacar que o argumento que se utilizava para afastar a aplicação do art.
7423 da MP n. 2.158-35/01 pelo art. 7o (lucro das empresas)24 dos acordos contra
bitributação também se aplica para o art. 7725 da Lei n. 12.973/2014. Isto ocorre porque
tanto na regra anterior quanto na regra atual o evento tribu tável corresponde a lucros
auferidos por controladas no exterior, os quais de acor do com o mencionado art. 7o só
podem ser tributados pelo país de residência das controladas a não ser que exista um
estabelecimento permanente no país de resi dência da controladora. Não obstante a nova
lei se referir à “parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou
indireta, domiciliada no exterior equivalentes aos lucros por ela auferidos antes do
imposto de renda” esta descri ção continua equivalendo aos lucros auferidos no exterior
por controladas.
Considerando este raciocínio, a decisão proferida no Recurso Especial n. 1.325.709
também seria aplicável no que se refere à aplicação de Tratados contra a bitributação,
afastando, consequentemente, a Lei n. 12.973/201426. Isso porque a nossa atual
sistemática de tributação dos lucros auferidos no exterior, apesar de pequenas
particularidades, praticamente repetiu o disposto no já mencionado art. 74 da MP n.
2.158-35/2001. Assim, como a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) restou
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consolidada no sentido de que as disposições dos tratados internacionais tributários
prevalecem sobre as normas de Direito Interno, ainda que aquela previsão tenha sido
considerada constitucional pelo STF, em razão do art. 9827 do CTN, observar-se-á o
disposto nos acordos contra bitributação firmados pelo Brasil.
Com efeito, no caso de empresa controlada residente no exterior, dotada de
personalidade jurídica própria e distinta da controladora brasileira, os lucros por ela
auferidos, como disposição dos tratados celebrados, são lucros próprios da controlada
estrangeira e, desse modo, devem ser tributados somente no país do seu domicílio, e não
no Brasil. A sistemática adotada pela nossa legislação no sentido de adicionar tais lucros à
empresa controladora brasileira acaba por ferir as próprias convenções assinadas pelo
Brasil, bem como os Pactos Internacionais Tributários, em especial o Princípio da Boa-fé
nas relações exteriores.
Especificamente sobre a aplicação do art. 7o e a legislação doméstica sobre lucros no
exterior, seguimos grande parte da doutrina28 que defende ser o escopo do art. 7o
objetivo (os lucros das empresas), e não subjetivo (as empresas). O que de fato se
pretende tributar não é a pessoa jurídica que auferiu determinado rendimento, mas sim, a
renda por ela gerada. Assim, discordamos da interpretação adotada pela autoridade fiscal
(Solução de Consulta Interna Cosit n. 18/2013) ao defender que o ônus do encargo para a
empresa brasileira não seria objeto do art. 7o. Portanto, as sociedades estrangeira e
nacional não devem estar sujeitas ao imposto brasileiro calculado sobre o lucro da
empresa localizada no exterior e, dessa forma, como a legislação brasileira adota como
fato gerador os lucros aufe ridos no exterior, no nosso entendimento a aplicação do art.
7o bloqueia, conse quentemente, o art. 77 da Lei n. 12.973/2014.
Neste ponto, recorda-se que a jurisprudência, ainda que com fundamentos
distintos, é firme no sentido da supremacia das convenções e tratados tributários em relação à
legislação interna ordinária.
Com efeito, os lucros auferidos por essas empresas estão sujeitos às regras
previstas no art. 7o dos tratados, que preveem que a competência para a tributação dos lucros de
uma pessoa jurídica é exclusiva do país de residência dessa pessoa jurídica.
Nesse sentido, entendo que a referida legislação viola o disposto no art. 7 dos
tratados brasileiros para evitar a dupla tributação, especificamente no caso do tratado assinado
com a Argentina:
ARTIGO VII
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a
empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no
outro Estado, mas unicamente a medida em que sejam atribuíveis a esse
estabelecimento permanente.
2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um
Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio
de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada Estado
Contratante, a esse estabelecimento permanente, os lucros que obteria se
constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou
similares, em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta
independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente.
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3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir
as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do
estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos
gerais de administração assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples
fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados
separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses
artigos não serão afetadas pelas disposições deste Artigo.
.
O dispositivo acima primeiramente atribui competência exclusiva ao país de
residência da pessoa jurídica, no caso Argentina, para tributar os lucros auferidos por empresas lá
situadas, disposição que exclui a competência do país de residência dos sócios ou acionistas, no
caso o Brasil. Em um segundo momento, o dispositivo atribui competência cumulativa de ambos
os Estados Contratantes, na hipótese em que “a empresa exerça a sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado.”
A meu ver, tais fundamentos são suficientes para dar provimento ao recurso no
caso concreto.
Consequentemente, as demais matérias decorrentes (a exemplo da aplicação da
penalidade, inclusive no que diz respeito à concomitância) perdem objeto, de modo que deixo de
me manifestar sobre as demais matérias controvertidas no recurso voluntário, em face do
provimento integral do mérito.
No que tange ao Recurso de Ofício, conforme amplamente divulgado ao longo
deste voto, ultrapassada a aplicação do tratado para evitar a dupla tributação, entendi que os
cálculos e as questões de direito foram bem apreciados pela DRJ, razão pela qual entendo que a
decisão deve ser mantida em sua integralidade em relação a questão de fundo por seus próprios
fundamentos, nos termos autorizados pelo §12 do art. 114 do RICARF:
Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão
assinadas pelo presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por
conselheiro que fizer declaração de voto, devendo constar, ainda, o nome dos
conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob suspeição, especificando-se,
se houver, os conselheiros vencidos, a matéria em que o relator restou vencido e
o voto vencedor.
(...)
§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante: I - declaração de
concordância com os fundamentos da decisão recorrida; e II – referência a súmula
do CARF, devendo identificar seu número e os fundamentos determinantes e
demonstrar que o caso sob julgamento a eles se ajusta.
Diante do exposto, nego provimento ao recurso de ofício e dou provimento ao
recurso voluntário para cancelar integralmente o auto de infração.
É como voto.
Assinado Digitalmente
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Jeferson Teodorovicz

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, redator designado
O ilustre Relator, com um voto substancioso, o que lhe é peculiar, restou vencido
parcialmente, por voto de qualidade, por entender que o art. 7o dos Tratados Brasil – Argentina
veiculam norma de bloqueio à tributação do IRPJ e CSLL. A seguir os fundamentos da corrente
vencedora, por voto de qualidade.
2.

Como bem pontuou o Relator, o “cerne da questão é, portanto, saber se os tratados
para evitar a dupla tributação impedem a aplicação das regras brasileiras de tributação,
estabelecidas em bases universais pela Lei n. 12.973/2014”.
3.

Destacou ainda, com razão, que o “conflito entre tratados e as regras de tributação
em Bases Universais (TBU) é conhecida e bastante difundida, não havendo posicionamento
definitivo sobre o tema”. Todavia, inclinou-se na linha daqueles que “entendem que as regras
brasileiras aplicáveis às pessoas jurídicas não possuem caráter antielisivo e, portanto, não
estariam excetuadas as previsões constantes em tratados”.
4.
Assentou ainda, dentre outros fundamentos, que:
Apesar da redação utilizada, não houve qualquer alteração na materialidade do
fato econômico submetido à tributação pelo IRPJ e pela CSL no regime de
tributação em bases universais instituído pela Lei n. 12973.
Nesse sentido, Alberto Xavier afirmou que “A expressão utilizada na nova lei –
‘parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta,
domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos ́ – é um mero
eufemismo que nada mais significa que o objeto da tributação continua a ser
(como no passado) os lucros das sociedades estrangeiras.” (XAVIER, Alberto.
Direito Tributário Internacional do Brasil. 8a Edição. Rio de Janeiro: Forense, 2015.
p. 448).
[...] apesar de a lei utilizar a expressão “a parcela do ajuste do valor do
investimento (...) equivalente aos lucros”, o substrato econômico submetido à
incidência do IRPJ e da CSL no Brasil continua sendo o lucro apurado pela
sociedade controlada no exterior, ao contrário do que consignou a fiscalização ao
tecer comentários sobre a legislação.
5.

Pois bem. Inicialmente, necessário discorrer sobre a chamada norma CFC.
6.

Denomina-se transparência fiscal internacional ou norma CFC (Controlled Foreing
Company), a legislação que imputa à sociedade residente investidora, antes de sua distribuição, os
lucros auferidos por suas coligadas ou controladas no exterior, com vistas a evitar o diferimento
do imposto (tax deferral) para o momento da distribuição4. “Esse regime, que vigora há décadas
na legislação dos países industrializados, foi concebido para atingir situações de planejamento

4 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário internacional: planejamento tributário e operações transnacionais. São
Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 127.
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tributário internacional em que empresas residentes desviam para jurisdições com baixa ou
nenhuma tributação o lucro que naturalmente fluiria para o seu país de residência5”.
7.

Note-se que a discussão referente ao art. 74 da MP no 2.158-35/2001, embora
revogado, ainda permanece; pois o racional desse dispositivo fora mantido na Lei n° 12.973/2014.
Daí manter-se todo o debate em torno desse artigo.
8.

Como observa o Ministro Gilmar Mendes6, em razão da antecipação da tributação
para um momento anterior ao da efetiva distribuição da renda para a empresa investidora fora
acrescentado o §2o ao art. 43 do Código Tributário Nacional, a fim de dispor que:
Art. 43. O impôsto, de competência da União, sôbre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
(...)§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no 104,
de 2001)
9.

Continua o Ministro Gilmar Mendes:
Veja-se, contudo, que, ao fim e ao cabo, o que esse tipo de legislação faz é
tributar a renda da empresa investidora brasileira, isto é, ela detalha como
realizar a valoração de um investimento realizado no exterior por intermédio de
uma empresa cujo controle ou influência significativa lhe pertence.
Independentemente da existência de uma finalidade de coibir elisão fiscal, fato é
que se trata de uma norma doméstica que dispõe como uma renda há de ser
atribuída ao residente de seu país, com base no princípio da universalidade.
[...]
A esse respeito, inclusive, a atual legislação brasileira de tributação de lucros
auferidos no exterior, a Lei 12.973, de 13 de maio de 2014, apesar de possuir
alguns dispositivos que a tornam, comparativamente à legislação anterior, menos
ampla, expressamente afirma que se trata de uma opção pela tributação em
bases universais das pessoas jurídicas brasileiras.
10.

Considere-se ou não o art. 74 da MP no 2.158-35/2001, uma norma CFC, o que
importa para a solução da controvérsia é que o STF considerou constitucional o referido
dispositivo legal, sem, todavia, conferir eficácia erga omnes e efeitos vinculantes a essa
deliberação, à situação que envolve lucros auferidos no exterior por sociedades controladas
sediadas fora de paraísos fiscais, conforme elencado acima.
11.

Ademais, a opção pela construção de uma norma de tributação de lucros no
exterior mais ampla ou uma mais focada em arranjos impulsionados por questões fiscais –
estrutura da norma CFC – é questão de política tributária; eventual descontentamento com o
escopo legislativo é matéria que não integra o contencioso administrativo.

5 GODOI, Marciano Seabra de. A nova legislação sobre tributação de lucros auferidos no exterior (Lei 12.973/2014)
como resultado do diálogo institucional estabelecido entre o STF e os Poderes Executivo e Legislativo da União. (in)
ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 18o vol. São Paulo: Dialética, 2014,
p. 283.
6 Voto vista do Ministro Gilmar Mendes no RE 870214, de 04/10/2024.
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12.

Na visão de Marco Aurélio Greco7, o art. 74 da MP no 2.158-35/2001, não possui
natureza antielisiva específica, trata-se de “regra de tributação de acréscimo patrimonial, auferido
pela pessoa jurídica brasileira em razão de evento ocorrido no exterior, o que resulta de
desdobramento do princípio da universalidade, alcançando-se no Brasil o acréscimo de patrimônio
de empresa brasileira, auferido por meio de sua controlada e coligada no exterior”.
13.

Posicionamento semelhante é compartilhado por André Martins Andrade8. Para
este autor “a sistemática brasileira, por conseguinte, constitui-se em exemplo de legislação que
levou às últimas consequências o princípio da universalidade, introduzindo a tributação dos lucros
produzidos no exterior pelo investimento originário no País, sem conceder o diferimento que
caracterizou a tributação em bases universais em outros sistemas legislativos, ressalvadas as
normas antielisiva inerentes à legislação CFC”.

14.

Nos termos do art. 14 da Lei no 9.718/1998 , estão obrigadas à apuração do lucro
real as pessoas jurídicas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do
exterior. Com efeito, devem manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais e o
lucro líquido do exercício deve ser apurado com observância da Lei no 6.404/1976, conforme
arts. 7o e 67 do Decreto-lei no 1.598/1977:
Decreto-lei no 1.598, de 1977
Art 7o - O lucro real será determinado com base na escrituração que o
contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais.
Art 67 - Este Decreto-lei entrará em vigor na data da sua publicação e a legislação
do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas será aplicada, a partir de 1o de
janeiro de 1978, de acordo com as seguintes normas:
[..]
XI - o lucro líquido do exercício deverá ser apurado, a partir do primeiro exercício
social iniciado após 31 de dezembro de 1977, com observância das disposições
da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. [RIR/99: arts . 251 e 274] (Grifo
nosso)
15.

O art. 248 da Lei das S/A, de igual forma, impõe que os investimentos em coligadas
ou em controladas devem ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial nos seguintes
termos:
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas
ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo
ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência
patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009)
I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado
com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com
observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no
máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido
não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com

7 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sérgio André et all. Manual de direito tributário internacional. São Paulo: Dialética,
2012, p. 395.
8 ANDRADE, André Martins de. A tributação universal da renda empresarial. Uma proposta de sistematização e uma
alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 204-205.
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a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela
controladas;
II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor
de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de
participação no capital da coligada ou controlada;
III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o
custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como
resultado do exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela
Comissão de Valores Mobiliários.
§ 1o Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste
artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos
da companhia contra as coligadas e controladas.
§ 2o A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar
e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I. (Grifo
nosso)
16.

De acordo com o método da equivalência patrimonial (MEP), “as empresas
reconhecem a parte que lhes cabe nos resultados gerados por suas investidas no momento em que
tais resultados são gerados naquelas empresas, e não somente no momento em que são
distribuídos na forma de dividendos, como ocorre no método de custo. Portanto, o método da
equivalência patrimonial acompanha o fato econômico, que é a geração dos resultados e não a
formalidade da distribuição de tal resultado9”. (Grifo nosso)
17.

Nesse mesmo sentido também se posicionou o Ministro Gilmar Mendes ao tratar
do tema nos autos do RE 870.214, de 04/10/2024:
Em resumo, o MEP calcula o valor do investimento em empresa controlada ou
coligada no exterior consoante a participação da empresa brasileira na empresa
estrangeira, independentemente de efetiva distribuição da renda. Até então, a
aplicação do referido método não produzia consequências tributárias, mas esse
cenário foi alterado com a edição da Medida Provisória 2.158-34/35, de 2001. Na
didática expressão do Ministro Nelson Jobim quando do julgamento da ADI 2.588,
“[a] legislação tributária, com o objetivo de tornar eficaz a TRIBUTAÇÃO EM BASES
UNIVERSAIS, tomou de empréstimo o regime da legislação comercial.” (Grifo
nosso)
18.

Nessa mesma trilha, o Ministro Alexandre de Moraes abordou o tema nos autos do
RE 870.214, em decisão de 04/10/2024:
Esta CORTE sedimentou o entendimento de que o Método da Equivalência
Patrimonial deve ser aplicado para apurar o lucro auferido pelas empresas
controladas. Nesse sentido, as considerações do Min.

9 GELBCKE, Ernesto Rubens; IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; SANTOS, Ariovaldo dos. Manual
de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do
CPC. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2018. p. 566.
Fl. 6869
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NELSON JOBIM na ADI 2588/DF:
“Antes do exame dessas modificações, faz-se necessário uma rápida incursão na
legislação das sociedades anônimas para precisar um método de contabilização
por ela previsto.
A L. 6.404, em 1.976, introduziu o MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL
(MEP) .
O MEP procura expressar, nos balanços, os vínculos entre empresas de um
mesmo GRUPO.
Consiste num método de avaliação dos chamados "investimentos relevantes'' de
uma EMPRESA - dita INVESTIDORA – em suas COLIGADAS e CONTROLADAS.
O art. 248 da L. das SAs. o disciplina.
[...]
Em síntese, o MEP consiste em determinar o valor do investimento pela aplicação,
ao valor do patrimônio líquido da INVESTIDA, da porcentagem de participação da
INVESTIDORA no capital social da mesma.
O MEP se aplica em todos os casos de CONTROLADAS”.
Ainda nessa trilha, veja-se trecho do voto do Min. DIAS TOFFOLI nos autos do RE
611.586/PR:
“Essa avaliação dos investimentos relevantes se dá pelo chamado Método de
Equivalência Patrimonial (MEP), por força do art. 248 da Lei das Sociedades
Anônimas. Para fins societários, a partir do MEP, o lucro auferido pela
coligada/controlada estrangeira é automaticamente registrado no balanço
societário da coligada/controlada brasileira.
A eventual distribuição desses lucros é irrelevante para se verificar o real
crescimento do lucro líquido da brasileira, considerado o regime de competência
Dessa forma, inegável que o acréscimo patrimonial obtido a partir do ajuste do
valor do investimento permanente é renda da empresa brasileira, tanto assim que
pode ser verificado a partir do método da equivalência patrimonial positiva, com
consequências comerciais no balanço da empresa brasileira.
Beneficia-se, desse modo, a empresa brasileira dessa renda, uma vez que há
repercussão no mercado financeiro, na proporção do investimento realizado”.
Conclui-se, portanto, que a não utilização do Método da Equivalência Patrimonial
importa privilégio anti-isonômico às empresas controladas, em violação direta às
disposições constitucionais.
Evidenciado o caráter constitucional da controvérsia, cumpre agora analisar os
argumentos do Relator, atinentes à prevalência dos acordos internacionais.
Sobre esta questão, manifesto adesão ao posicionamento apresentado pelo
Eminente Min GILMAR MENDES.
Conforme delineado por S. Exa., é necessário registrar a relevância dos tratados
internacionais tributários como instrumentos fundamentais para garantir a
cooperação entre as nações e evitar a bitributação. Dessa forma, o Brasil tem o
dever de honrar os acordos firmados, de modo a assegurar o cumprimento das
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obrigações internacionais e respeitando os princípio da segurança jurídica e da
boa-fé.
Contudo, conforme destacado pelo Ilustre Ministro, não há conflito entre a
legislação brasileira, mais especificamente a tributação prevista no art. 74 da MP
2.158-35/2001, e os tratados internacionais. A norma brasileira reflete o
acréscimo patrimonial da empresa controladora residente no Brasil, sem violar os
limites dos tratados, os quais intentam evitar exclusivamente a dupla tributação
jurídica, e não a tributação decorrente de distintas situações econômicas.
Além disso, conforme ressaltado, o sistema tributário brasileiro tem como base o
princípio da universalidade, no qual o Brasil tem o direito de tributar as empresas
ou pessoas residentes no país por todos os rendimentos auferidos,
independentemente de qual lugar tais lucros sejam gerados. Dessa forma, a
tributação imposta pelo Brasil está em conformidade com os parâmetros
definidos pela OCDE, que não impede a tributação universal, desde que não haja
sobreposição ilegal entre os sistemas tributários.
Conforme aponta o Ilustre Min GILMAR MENDES, a OCDE reconhece a validade
das legislações CFC (Controlled Foreign Company)como mecanismos legítimos
para proteger a base tributária nacional de cada país.
Dessa forma, demonstrada a harmonia entre as normas tributárias brasileiras e as
diretrizes internacionais e a compatibilidade do art. 74 da MP 2.158-35 com o
conceito de renda, acompanho o entendimento firmado pelo Eminente Ministro
GILMAR MENDES no sentido de reconhecer a legitimidade da incidência do IRPJ e
da CSLL sobre os lucros obtidos pela empresa controladora no Brasil, decorrentes
dos resultados gerados por suas empresas controladas localizadas no exterior.
19.

O Ministro Nunes Marques também acompanhou a divergência instaurada pelo
Ministro Gilmar Mendes e abordou a questão nos autos do RE 870.214, nos seguintes termos:
Sobre a aplicabilidade dos tratados contra a dupla tributação, entendo relevante
destacar a importância do respeito aos acordos internacionais firmados pelo
Estado Brasileiro, sobretudo em temas relacionados ao comércio exterior e à
tributação. As convenções internacionais têm por objetivo criar um ambiente de
negócio mais favorável para investimentos e, consequentemente, representam
importante mecanismo de promoção do desenvolvimento nacional.
Eventual desrespeito às regras acordadas pelos Estados contratantes pode
ensejar, além da denúncia formal dos tratados, o nefasto cenário de insegurança
das relações econômicas e internacionais, impactando na confiabilidade dos
investidores estrangeiros no ordenamento jurídico pátrio.
Por outro lado, também se mostra indispensável um cuidado na invocação das
normas dos tratados, de forma a privilegiar uma correta observância do seu
escopo, sujeitos abrangidos e parâmetros firmados, evitando-se, assim, o seu uso
indevido. Para além dos equívocos comuns de interpretação às normas
internacionais, deve-se ter especial atenção a eventuais desvirtuamentos
decorrentes de planejamentos tributários abusivos, inclusive, treaty shopping.
Considerando tais premissas, adiro às considerações do Ministro Gilmar Mendes
quanto à inaplicabilidade do Acordo contra Bitributação ao caso concreto. De
fato, a demanda ora apresentada não se mostra abrangida no bojo de incidência
dos tratados. Explico.
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[...]
A doutrina especializada enumera alguns elementos essenciais para a aplicação
dos tratados sob a perspectiva da dupla tributação jurídica, sendo indispensável
averiguar-se: (i) pluralidade de jurisdições; (ii)identidade do sujeito passivo; (iii)
identidade do elemento material do fato gerador; (iv) identidade do imposto; e,
(v) identidade do período.
Em suma, sob a perspectiva jurídica, observa-se a dupla tributação quando
presentes todos os elementos acima detalhados (pessoal, material e temporal).
Em tais situações, uma mesma pessoa jurídica é tributada por dois Estados
contratantes em relação a determinada renda ou patrimônio num determinado
período.
Por outro lado, a dupla tributação econômica dispensa a identidade de todos os
elementos, recaindo, em regra, sob pessoas jurídicas diversas. Nesse caso, duas
pessoas diferentes são tributadas em relação à mesma renda ou patrimônio. O
elemento de tangenciamento, portanto, recai sob a renda e não no sujeito
passivo.
Em recente publicação trazendo recomendações direcionadas aos formuladores
de políticas públicas de natureza fiscal, a Conferência das Nações Unidas sobre
Comércio e Desenvolvimento (UNCTAD), do qual o Brasil é Estado-membro,
explicitou a diferenciação entre os dois fenômenos, destacando que os tratados
têm por escopo, tão somente, a proteção contra a dupla tributação jurídica.
Veja-se:
Por exemplo, nos termos dos DTTs, dividendos pagos por uma empresa a um
acionista estrangeiro podem ser tributados em ambos os Estados. Nessa situação,
surge a dupla tributação jurídica, pois os dividendos são tributados nas mãos da
mesma pessoa — o acionista — tanto no Estado da empresa distribuidora (por
meio de retenção na fonte) quanto no Estado de residência do acionista
estrangeiro, quando do recebimento.
A dupla tributação econômica, por sua vez, ocorre porque a empresa no Estado
de origem já pagou imposto de renda sobre seus lucros. Esses lucros (já
tributados) são então distribuídos como dividendos e tributados novamente.
Nesse segundo caso, a mesma renda é tributada em momentos diferentes nas
mãos de pessoas diferentes. Os DTTs tratam apenas da primeira forma de dupla
tributação. (tradução livre, grifos acrescidos)
Sob a perspectiva da exação impugnada, entendo que inexiste situação
ensejadora de aplicação dos tratados, sob o ângulo jurídico, ante a diversidade
do elemento pessoal (i.e., pessoa jurídica tributada).
Nesse sentido, o Estado Brasileiro estabeleceu, por meio de sua legislação
doméstica, a tributação da pessoa jurídica controladora, em bases universais, de
renda considerada própria, ainda que a fonte seja oriunda do exterior (i.e.,
artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001). Mencionada previsão legal –
cuja presunção de constitucionalidade foi declarada pelo Supremo – não implica,
por si só, qualquer violação a tratado ou dupla tributação jurídica, eis que
dispõe, apenas, sobre a tributação em âmbito nacional da empresa
controladora.
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No caso, observa-se, na realidade, uma preocupação com a dupla tributação
econômica da renda, ante a diversidade de circunstâncias que poderiam resultar
na cobrança de tributos para as empresas controladora e controladas (e.g., lucro,
dividendos, salários etc.).
Não obstante reconhecer a legitimidade da preocupação e os potenciais impactos
negativos do ponto de vista negocial, sobretudo nas complexas cadeias dos
grupos econômicos, este não é o escopo dos tratados contra dupla tributação.
Revela-se inviável antever – e ressalvar – toda a cadeia de potenciais tributações
do ponto de vista econômico.
Nessa linha, a mitigação dos efeitos da dupla tributação econômica traduz um
desafio de política fiscal que deve ser enfrentado pela legislação doméstica.
Assim, o Estado deverá prever mecanismos de ajustes com intuito de combater
eventuais circunstâncias que impactem negativamente suas empresas nacionais.
Nessa linha, cita-se, a título ilustrativo, o art. 87 da Lei no 12.973/14 e o art. 26 da
Lei n. 9.249/95, os quais já estabelecem instrumentos de compensação, aptos a
minimizar tal problemática, nos seguintes termos:
Lei no 12.973/14
Art. 87. A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o
imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta,
incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real
da controladora no Brasil, até o limite dos tributos sobre a renda incidentes no
Brasil sobre as referidas parcelas.
Lei n. 9.249/95
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos
no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa
jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e
pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi
pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil, será
ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Oportuno, ainda, destacar que a antecipação da tributação diretamente na
empresa controladora traduz o escopo principal das regras de “empresas
estrangeiras controladas” ou controlled foreign companies (CFC). Sobre a matéria,
os comentários anexos à Convenção Modelo da OCDE legitimam a taxação
antecipada da pessoa jurídica controladora, afastando, expressamente, a
aplicação do art. 7, parágrafo 1, dos Tratados. Pela sua pertinência, transcreve-se
o trecho correlacionado ao tema.
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Comentários ao art. 7, parágrafo 1, da Convenção Modelo contra a Dupla
Tributação da OCDE.
14. O objetivo do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado Contratante de
tributar os lucros empresariais das empresas do outro Estado Contratante.
Conforme confirmado pelo parágrafo 3 do Artigo 1, o parágrafo não limita o
direito de um Estado Contratante de tributar seus próprios residentes sob as
regras estabelecidas em sua legislação doméstica sobre empresas estrangeiras
controladas, mesmo que esse imposto aplicado a esses residentes possa ser
calculado com base na parte dos lucros de uma empresa residente no outro
Estado Contratante que seja atribuível à participação desses residentes nessa
empresa. O imposto assim cobrado por um Estado sobre seus próprios residentes
não reduz os lucros da empresa do outro Estado e, portanto, não pode ser
considerado como tendo sido cobrado sobre tais lucros (grifos acrescidos,
tradução livre).
Apesar de os comentários à Convenção Modelo da OCDE não serem vinculantes,
eles são uma importante fonte de interpretação do sentido e alcance da própria
convenção e, por consequência, orientam, suplementarmente, a aplicação de
tratados contra dupla tributação por tribunais e autoridades de Estados
Contratantes.
Tal prática, aliás, está em consonância com o art. 32 da Convenção de Viena sobre
o Direito dos Tratados – que dispõe sobre os meios suplementares de
interpretação de tratados internacionais – incorporado ao ordenamento pátrio
por meio do Decreto n. 7.030/2009. Sendo assim, podem ser considerados como
verdadeiros instrumentos de soft law, eis que traduzem as diretrizes
majoritariamente aceitas pela comunidade internacional sobre a interpretação e
aplicação dos tratados.
Por fim, pontuo que a sistemática do art. 74 da Medida Provisória 2158-35/2001,
de fato, se diferencia de uma típica norma antielisiva, ante seu caráter abrangente
de antidiferimento. Entretanto, a norma traduz uma opção política de modelo de
gestão fiscal relacionado à tributação internacional pelo Estado brasileiro.
20.

Nesse contexto, a meu ver, não se sustenta o argumento de que a sociedade
investidora não adquire disponibilidade econômica ou jurídica sobre os lucros das sociedades
controladas ou coligadas.
21.

Afinal, conforme salienta Marciano Godoi10, “se é o próprio direito privado (Lei das
Sociedades por Ações, art. 248) que em determinados casos obriga as sociedades investidoras a
reconhecerem em seu patrimônio o resultado positivo decorrente de investimentos antes mesmo
da distribuição dos lucros das sociedades investidas, o regime fiscal de imputação de lucros
baseado na equivalência patrimonial não contraria a antiga regra (vigente desde do Decreto-lei
1.598, de 1977) de que o “lucro real” a ser tributado pelo imposto de renda é aquele que parte da
apuração do lucro líquido do período apurado com observância das leis comerciais”.
22.

Ademais, continua Godoi, “não é razoável pensar que o direito societário possa
impor às sociedades (normas de ordem pública que é exceção no direito privado) refletir em seu

10 GODOI, Marciano Seabra de. A nova legislação sobre tributação de lucros auferidos no exterior (Lei
12.973/2014) como resultado do diálogo institucional estabelecido entre o STF e os Poderes Executivo e
Legislativo da União. (in) ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 18o vol.
São Paulo: Dialética, 2014, p. 287.
Fl. 6874
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balanço um acréscimo patrimonial sobre o qual essas mesmas sociedades não tenham adquirido
qualquer disponibilidade econômica ou jurídica”.
23.

Conforme afirma André Martins de Andrade11, “a equivalência patrimonial é um
método de avaliação de ativos. Pois é pela avaliação de seus ativos e passivos que a sociedade
apura a existência de lucro ou prejuízo em um determinado período de tempo. O lucro, a traduzir
acréscimo patrimonial indicativo da disponibilidade jurídica ou econômica da renda, nada mais é
do que o resultado da variação ocorrida na avaliação de ativos e passivos no início de um dado
período e no final do mesmo período”.
24.

Note-se que segundo o art. 43 do CTN, o imposto de renda tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, é
dizer, não se exige que seja econômica e jurídica:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação
de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. (Grifo nosso)
25.

Verifica-se, pois, que os lucros produzidos pela controlada ou coligada no exterior
“geram acréscimo patrimonial na pessoa jurídica brasileira, passível, portanto, de tributação no
Brasil em que pese a produção deste acréscimo patrimonial ter-se dado em território estrangeiro
e independente de sua distribuição12”. Eis a essência da tributação em bases universais.
26.

O art. 23 do Decreto-Lei no 1.598/1977, ao tratar da equivalência patrimonial, no
que interessa ao caso, dispõe:
Art. 23 - A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou
redução no valor de patrimônio liquido do investimento, não será computada na
determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
Parágrafo único. Não serão computadas na determinação do lucro real as
contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da redução dos valores de
que tratam os incisos II e III do caput do art. 20, derivados de investimentos em
sociedades estrangeiras que não funcionem no País. (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014) (Grifo nosso)
27.

O art. 25 da Lei no 9.249/1995, nessa mesma linha, assenta que os resultados da
avaliação dos investimentos no exterior pelo MEP continuarão ter o tratamento previsto na
legislação de regência, qual seja, o previsto no Decreto-lei no 1.598/1977 (§6o); todavia, sem
prejuízo da tributação dos lucros auferidos por controladas (§2o) e coligadas (§3o) no exterior, a
qual se dá via MEP.

11 ANDRADE, André Martins de. A tributação universal da renda empresarial. Uma proposta de sistematização e uma
alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 211.
12 ANDRADE, André Martins de. A tributação universal da renda empresarial. Uma proposta de sistematização e uma
alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 203.
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Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
[...]
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro
real com observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros
que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da
legislação brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz
ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do
lucro real;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do
balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que
embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo
prazo previsto no art. 173 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
[...]
§ 3o Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas
domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
§ 6o Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da
equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação
vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1o, 2o e 3o. (Grifo nosso)
28.

Observe-se que no caso de investimento em pessoas jurídicas residentes no Brasil
exclui-se o resultado positivo da equivalência patrimonial do lucro tributável do investidor com
vistas a evitar dupla tributação. Se não houvesse tal exclusão a parcela do resultado tributado na
investida seria novamente tributada na investidora, porquanto ambas são residentes brasileiras.
Ademais, o art. 10 da Lei no 9.249/1995, isentou os lucros e dividendos apurados com base nos
resultados a partir de janeiro de 1996 para pessoas jurídicas residentes no Brasil.
29.

Situação diversa ocorre no caso de investimento em pessoas jurídicas domiciliadas
no exterior. Antes da Lei no 9.249/1995, em que vigorava o princípio da territorialidade, os
resultados positivos de investimentos no exterior avaliados pelo MEP não estavam sujeitos à
tributação no Brasil. Com o advento da referida Lei no 9.249/1995 e, principalmente, pela
alteração promovida pela MP no 2.158-35/ 2001, que introduziu o princípio da universalidade de
forma efetiva, os lucros auferidos no exterior por controladas de pessoas jurídicas domiciliadas no
Brasil devem ser “computados na apuração do lucro real” (art. 25, §§ 2o e 3o), mediante a técnica
da adição.
30.

Em síntese, a legislação anterior (Lei no 9.532/1997) considerava o pagamento ou
crédito dos lucros como momento da ocorrência do fato gerador (disponibilidade econômica e
regime de caixa). O art. 74 da MP no 2.158-35/2001, com vistas a atribuir efetividade ao princípio
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da universalidade, atribuiu novo aspecto temporal para a regra matriz de incidência do IRPJ e CSLL
incidentes sobre os lucros auferidos no exterior, o que é permitido via lei ordinária/MP; com
efeito, deslocou a ocorrência do fato gerador para o momento do fechamento do balanço no
exterior (disponibilidade jurídica e regime de competência), de acordo com o sistema
constitucional tributário em relação aos investimentos sujeitos à equivalência patrimonial. Tal
sistemática foi mantida com a Lei no 12.973/2014.
31.

Nessa mesma trilha, Marco Aurélio Greco13 sustenta que a sistemática prevista no
art. 74 da MP no 2.158-35/2001 “é plenamente compatível com o ordenamento jurídico
brasileiro” e “não desborda o conceito constitucional de renda ou provento, sendo compatível
com o disposto no art. 43 do Código Tributário Nacional”.
32.

Segundo o autor, partindo da intepretação dos incisos do referido art. 43, “na
medida em que o lucro gerado no exterior aumenta o patrimônio da empresa brasileira
positivamente, posto que o valor da participação societária passa a ser maior, tal aumento de
patrimônio configura quando menos um provento auferido pela pessoa jurídica brasileira, a
justificar a sua tributação por IRPJ e CSLL”. Continua o autor:
Num comentário singelo, [...] uma avaliação do patrimônio da brasileira no dia
seguinte à data do balanço da estrangeira que tiver apurado seus lucros,
certamente (em função dessa participação societária) apontará um valor maior do
que ela teria na véspera do seu reconhecimento no balanço da estrangeira. A
rigor, a participação societária titularizada pela brasileira passa a valer mais por
existirem lucros reconhecidos no balanço da controlada ou coligada, ainda que
não distribuídos.
Tanto é real esse aumento de patrimônio que a eventual alienação dessa
participação societária e sua posterior recompra, já sem os lucros, pode
configurar operação dividend washing, censurada pela jurisprudência estrangeira.
(Grifo nosso)
33.

Na mesma linha, Marciano Godoi14 considera que, “após a LC 104, o art. 43 do CTN
autoriza que o legislador ordinário promova a imputação à pessoa jurídica residente dos lucros
auferidos por entidades estrangeiras investidas, nos casos em que o investimento deve ser,
segundo o direito privado, avaliado segundo o método da equivalência patrimonial”.
34.

Verifica-se, pois, que o art. 74 da MP no 2.158-35 deslocou a ocorrência do fato
gerador para o momento do encerramento do balanço no exterior (disponibilidade jurídica e
regime de competência), de acordo com o sistema constitucional tributário em relação aos
investimentos sujeitos à equivalência patrimonial. Tendo em vista que o lucro produzido no
exterior pela controlada/coligada repercute no resultado da controladora/coligada no Brasil,
aumentando-lhe o patrimônio, posto que o valor da participação societária passa a ser maior, tal
aumento de patrimônio justifica a tributação pelo IRPJ e CSLL.

13 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sérgio André et all. Manual de direito tributário internacional. São
Paulo: Dialética, 2012, p. 394-395.
14 GODOI, Marciano Seabra de. A nova legislação sobre tributação de lucros auferidos no exterior (Lei
12.973/2014) como resultado do diálogo institucional estabelecido entre o STF e os Poderes Executivo e
Legislativo da União. (in) ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário.
18o vol. São Paulo: Dialética, 2014, p. 286.
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35.

Acrescente-se ainda que, ao considerar o balanço da pessoa jurídica no exterior -
balanço da controlada - como momento da disponibilização do lucro, impede-se que a tributação
fique sob a discricionariedade da pessoa jurídica residente no Brasil.
36.

Pois bem. Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil celebrou acordos
para evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções
internacionais. Nesse sentido, as disposições do art. 98 do CTN, segundo as quais os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas pela
que lhes sobrevenha, prevalecem sobre as normas fixadas pela legislação interna brasileira,
mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei no 9.249/1995, em razão do
critério da especialidade dos tratados e não pelo critério de antiguidade da norma jurídica. Desse
modo, os acordos/tratados somente podem ser modificados, denunciados ou revogados por
mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
37.

Esse é inclusive o posicionamento adotado pela Receita Federal na Solução de
Consulta Cosit 18, de 2013. Veja-se:
Convém observar que os resultados auferidos em países com os quais o Brasil
possui acordos para evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais
dispostas nas próprias convenções internacionais. Sobre tal matéria, cumpre
lembrar as disposições do art. 98 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966
(Código Tributário Nacional CTN), segundo as quais os tratados e as convenções
internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas
pela que lhes sobrevenha.
[...]
Entende-se, dessa forma, que as disposições dos acordos para evitar a dupla
tributação sobre a renda devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas
pela legislação interna brasileira, mesmo nos casos em que as convenções sejam
anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a prevalência dos tratados ocorre pelo
critério da especialidade e não pelo critério de antiguidade da norma jurídica.
Desse modo, os acordos podem ser modificados, denunciados ou revogados
somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
38.

Ocorre que no caso em análise não há falar-se em aplicação de tratados, vez que a
matéria tributável pelo revogado art. 74 da MP no 2.158-35/2001 e pela Lei no 12.973/2014, é o
acréscimo patrimonial - lucro auferido no exterior - da empresa residente no Brasil e não da
empresa residente no exterior.
39.

Nesse mesmo sentido, segundo Marco Aurélio Greco15, “uma vez que o referido art.
74 estabelece a tributação de uma variação positiva de um patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo em função da
aplicação do artigo 7o das convenções internacionais tributárias assinadas pelo Brasil, já que, em
nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa residente no outro país. [...] mesmo
nos casos em que determinada convenção prevê a isenção de dividendos pagos para residentes e
domiciliados no Brasil, não estaria afastada a tributação do artigo 74, uma vez que [...] esta regra
prevê a tributação de um acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não
distribuído pela empresa estrangeira”.

15 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sérgio André et all. Manual de direito tributário internacional. São
Paulo: Dialética, 2012, p. 407-408.
Fl. 6878
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40.

A propósito, oportuno transcrever o trecho Solução de Consulta Cosit 18, de 2013, ,
que elenca os comentários ao art. 7o da Convenção-Modelo, pela Comissão de Assuntos Fiscais da
OCDE, no sentido de que o §1o do art. 7o do Tratado “não limita o direito de um Estado
Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas
no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses
residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em
outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa”. Veja-se:
Solução de Consulta Interna no 18 Cosit, de 2013
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo
Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação
sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é importante
destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1o do Artigo 7 da
Convenção Modelo (tradução livre):
“ 10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo
não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base
nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em
sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa
ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em
outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa
empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes
não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que
teve por objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida
tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos
próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja
utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada no
outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa impedir o Estado de residência
dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua participação em
sociedades domiciliadas no exterior. (Grifo nosso)
41.

Ao final, conclui a referida Solução de Consulta:
[...] a aplicação do disposto no art. 74 da MP no 2.15835, de 2001, não viola os
tratados internacionais para evitar a dupla tributação pelas seguintes razões:
34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo
qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação
de lucros; 34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada
no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e
34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de
compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla
tributação, independentemente da existência de tratado. (Grifo nosso)
42.

A respeito da Solução de Consulta Cosit 18, de 2013 oportuno a reflexão a seguir.
43.

Segudo Alberto Xavier16, “o procedimento de celebração dos tratados comporta
três fases: a fase preparatória ou das negociações, a fase constitutiva ou da celebração e a fase

16 XAVIER, Alberto. Direito Tributário internacional do Brasil. 6a ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 105.
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integrativa de eficácia, ou da promulgação”. Interessa-nos, neste ponto, a primeira fase, a
preparatória ou das negociações. Segundo o autor:
A fase preparatória ou das negociações inicia-se com a intervenção de agentes do
Poder Executivo e termina com a autenticação, ou seja, o ato pelo qual as partes
declaram concluído o processo de formulação do acordo e que tem como
objetivo prático fixar o texto que será submetido a ratificação.
44.

No caso dos tratados para evitar dupla tributação, na fase preparatória ou das
negociações há um extenso e cuidadoso processo de negociação, com participação não só de
diplomatas, mas de funcionários das respectivas administrações tributárias, no caso do Brasil a
Receita Federal, de modo a conciliar interesses e elaborar um instrumento que atinja os objetivos
de cada Estado. Nesse sentido, já se pronunciou o STF nos autos do RE 460.320, de 05/08/2020.
Veja-se:
No caso específico dos tratados para evitar a dupla tributação – como o acordo
internacional em comento –, o Professor Klaus Vogel ensina, em clássico estudo,
que constituem meio pelo qual os Estados partes se obrigam reciprocamente a
não exigir, no todo ou em parte, tributos reservados ao outro Estado, criando
verdadeira restrição ao direito tributário interno [...].
Assim, tais acordos internacionais demandam um extenso e cuidadoso processo
de negociação, com participação não só de diplomatas, mas de funcionários das
respectivas administrações tributárias, de modo a conciliar interesses e a
concluir instrumento que atinja os objetivos de cada Estado, com o menor custo
possível para sua respectiva receita tributária.
Essa complexa cooperação internacional é garantida essencialmente pelo pacta
sunt servanda. (Grifo nosso)
45.

Verifica-se, pois, que a Administração Tributária brasileira - Receita Federal - que
participou das negociações dos Tratados com vistas a conciliar interesses e elaborar um
instrumento que atingisse os objetivos tanto do Brasil quanto do outro Estado é a mesma que se
pronuncia na Solução de Consulta no 18 Cosit, de 2013, e explicita que a interpretação da regra
negociada com outro Estado é no sentido de que: i) a norma interna incide sobre o contribuinte
brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros; ii) a hipótese não é de tributação dos lucros da sociedade domiciliada no
exterior, mas dos lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros.
46.

Não seria razoável que a administração tributária brasileira negociasse o teor do
Tratado com outro Estado de uma forma e o interpretasse de forma diversa no âmbito interno,
ainda mais quando essa interpretação é corroborada pela OCDE.
47.

Nesse sentido, o Ministro Gilmar Mendes, nos autos do RE 870214, de 04/10/2024,
também citou o posicionamento da OCDE sobre o tema. Veja-se:
Não se ignora, contudo, que efetivamente existe (ou existia) uma dúvida se o art.
7o do Modelo de Convenção da OCDE impediria a aplicação de legislações do tipo
CFC por parte do estado de residência da empresa investidora. Em razão dessa
dúvida, enorme celeuma se instalou especialmente aqui no Brasil diante da
maneira ampla e irrestrita que o art. 74 da MP 2.158-35 foi desenhado, o qual é
demasiadamente amplo para ser considerada uma norma antielisiva. Vozes como
a de Sérgio André Rocha defendem que o art. 7o do Modelo de Convenção da
OCDE estabeleceria uma regra de bloqueio, a proibir a tributação desse mesmo
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lucro pela legislação brasileira, (ROCHA, Sérgio André. Tributação de Lucros
Auferidos por Controladas e Coligadas no Exterior. São Paulo: Quartier Latin,
2022, p. 177).
Entretanto, ao menos no âmbito da OCDE, essa disputa parece ter sido
esclarecida, eis que os Comentários ao Modelo de Convenção da OCDE foram
atualizados para expressamente dispor que:
81. Um número significativo de países adotou disposições de empresas
estrangeiras controladas para tratar de questões relacionadas ao uso de empresas
de base estrangeira.
Embora a concepção deste tipo de legislação varie consideravelmente entre os
países,
uma
característica
comum
destas
regras,
que
agora
são
internacionalmente reconhecidas como um instrumento legítimo para proteger a
base tributável nacional, é que resultam em um Estado Contratante tributar os
seus residentes sobre o rendimento atribuível à sua participação em certas
entidades estrangeiras. Algumas vezes foi argumentado, com base em certa
interpretação das disposições da Convenção, como o parágrafo 1 do Artigo 7 e o
parágrafo 5 do Artigo 10, que essa característica comum da legislação de
sociedades estrangeiras controladas entrava em conflito com essas disposições.
Uma vez que tal legislação faz com que o Estado tribute os seus próprios
residentes, o n.o 3 do artigo 1.o confirma que não entra em conflito com as
convenções fiscais. A mesma conclusão deve ser alcançada no caso de
convenções que não incluam uma disposição semelhante ao n.o 3 do artigo 1.o;
pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário sobre o Artigo 7 e 37 do
Comentário sobre o Artigo 10, a interpretação de que estes Artigos impediriam a
aplicação de disposições de empresas estrangeiras controladas não está de
acordo com o texto do parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5o do artigo 10.
Também não se aplica quando estas disposições forem lidas em seu contexto.
Assim, embora alguns países tenham considerado útil esclarecer expressamente,
em suas convenções, que a legislação de sociedades estrangeiras controladas
não conflitava com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. É
reconhecido que a legislação de sociedades estrangeiras controladas estruturada
desta forma não é Plenário Virtual - minuta de voto - 04/10/2024 contrária às
disposições da Convenção.” (realce atual) (OCDE, ‘2017 Update to the OECD
Model Tax Convention’, Paris: OCDE, 2017, p. 53-54.)
Veja-se, portanto, que a própria OCDE peremptoriamente afirma que o art. 7o do
seu modelo de convenção não impede a aplicação de qualquer tipo de legislação
de tributação de lucros no exterior porque, nessa situação, o que ocorre é uma
tributação pelo estado de seus próprios residentes, com base no princípio da
universalidade. (Grifos do original)
48.

Oportuno registrar ainda que os tratados para evitar dupla tributação se destinam
a evitar a dupla tributação jurídica e não econômica. Segundo Sérgio André Rocha17:
[...] a identificação da dupla tributação jurídica é feita mediante a aplicação da
regra das quatro identidades, de forma que somente se verificaria a ocorrência
do fenômeno em se identificando que países distintos, no exercício de sua

17 ROCHA, Sergio André – Interpretação dos tratados para evitar a bitributação da renda. 2a ed. São Paulo:
Quartier Latin, 2013, p. 25-26.

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soberania fiscal, estão a tributar o mesmo sujeito passivo, sobre um mesmo
suposto fático, mediante a imposição de tributos com materialidades
comparáveis e em relação a um mesmo período de tempo.
Esse critério encontra-se, inclusive, refletido na definição de dupla tributação
trazida pela Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico
(OCDE) em seus comentários à sua Convenção Modelo sobre a tributação da
renda e do capital, segundo a qual a dupla tributação internacional jurídica seria
“a imposição de tributos comparáveis em dois (ou mais) Estados sobre o mesmo
contribuinte em relação ao mesmo objeto e em períodos idênticos”.
A dupla tributação jurídica seria distinta da dupla tributação econômica, na qual
uma mesma riqueza sofre a imposição de tributos comparáveis, mas o sujeito
passivo da obrigação tributária é diferente. (Grifo nosso)
49.

Nessa mesma linha, o Ministro Gilmar Mendes no RE 970214, de 04/10/2024:
Cientes da imprecisão da expressão dupla tributação econômica, fato é que
dúvidas não há de que os tratados contra dupla tributação se destinam a evitar a
verdadeira
dupla
tributação
da
renda
transnacional,
conhecida
internacionalmente como dupla tributação jurídica. Desde a sua introdução, o
Modelo de Convenção da OCDE estatui que “[o]s principais objetivos do Modelo
de Convenção da OCDE sobre a Tributação da Renda e do Capital são fornecer um
meio de resolver, de forma uniforme, os problemas mais comuns que surgem no
campo da dupla tributação jurídica internacional”.
[...]
Nesse sentido, é forçoso concluir que a aplicação do art. 74 da MP 2.158-35 não
resulta em dupla tributação jurídica, que é justamente o objeto de avença entre
os Estados contratantes ao celebrar tratados tributários. Isso porque quem está
sendo tributado é a empresa investidora brasileira, relativamente aos
rendimentos auferidos por meio de um investimento no exterior. Ainda que
essa mesma renda seja objeto de tributação pela jurisdição onde a entidade
estrangeira encontra-se localizada, estar-se-ia diante de mera dupla tributação
econômica, diante da diversidade de sujeitos. (Grifos do original)
50.

Como se vê, na dupla tributação jurídica tem-se a imposição de tributos
comparáveis em dois (ou mais) Estados sobre o mesmo sujeito passivo em relação ao mesmo
objeto e em períodos idênticos. Na dupla tributação econômica, por sua vez, uma mesma riqueza
sofre a imposição de tributos comparáveis, mas o sujeito passivo da obrigação tributária é
diferente.
51.

Ressalte-se, todavia, que o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária
sobre Rendimento e o Capital da OCDE é proporcionar meios para solucionar problemas na área
de dupla tributação jurídica internacional, conforme elencado nos “Comentários da Organização
para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE):
1. A dupla tributação jurídica internacional pode ser geralmente definida como a
incidência de impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados, sobre o mesmo
contribuinte, em relação ao mesmo objeto durante períodos idênticos. Seus
efeitos prejudiciais sobre a troca de bens e serviços e a movimentação de capital,
tecnologia e pessoas são tão bem conhecidos que raramente se faz necessário dar
ênfase à importância da remoção dos obstáculos apresentados pela dupla
tributação ao desenvolvimento de relações econômicas entre países.
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2. Há muito, os países membros da Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Econômico reconhecem a conveniência de esclarecer,
padronizar e confirmar a situação fiscal de contribuintes que exerçam atividades
comerciais, industriais, financeiras, ou de qualquer outro tipo, em outros países
por meio da aplicação por todos os países de soluções comuns para casos
idênticos de dupla tributação.
3. Este é o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária sobre
Rendimento e o Capital da OCDE, que proporciona meios para solucionar de
maneira uniforme os problemas mais comuns que surgem na área de dupla
tributação jurídica internacional. Conforme recomendação do Conselho da OCDE,
os países membros ao concluir ou revisar convenções bilaterais, deverão observar
esta Convenção Modelo, segundo a interpretação apresentada nos Comentários e
levar em consideração as ressalvas ali contidas, devendo suas autoridades
tributárias seguir os Comentários, conforme de tempos em tempos modificados, e
segundo suas observações ali contidas, quando da aplicação e interpretação das
disposições de suas convenções tributárias bilaterais baseadas na Convenção
Modelo. (Grifo nosso)
52.

Heleno Torres18 também observa que “o Modelo [OCDE] não possui a intenção de
resolver o problema da “dupla tributação econômica” e que os Estados, caso desejem fazê-los,
devem procurar mecanismos aptos através de negociações bilaterais, independentes da referida
convenção”.
53.

No caso dos autos, a imposição tributária não recai sobre o mesmo contribuinte,
porquanto se trata de contribuintes diversos, a controlada, residente no exterior e a controladora,
residente no Brasil, o que afasta a possibilidade de dupla tributação jurídica.
54.

No âmbito do Carf, recente decisão da CSRF, por voto de qualidade, o que
demonstra que a matéria não é pacífica, também é no sentido de que o art. 7o não regula a
tributação dos lucros das empresas por parte do país de residência.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
LUCROS DE CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRATADOS INTERNACIONAIS
CELEBRADOS PELO BRASIL QUE CONTENHAM CLAUSULA COM BASE NO ARTIGO
7o DA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE. COMPATIBILIDADE COM O ARTIGO 74 DA
MP 2.158-35/2001.
Não existe conflito entre o artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001 com os
tratados que contenham cláusula erigida com base no art. 7o da Convenção-
Modelo da OCDE, uma vez que este dispositivo não regula a tributação dos lucros
das empresas por parte do seu país de residência, ainda que tais lucros possam
decorrer de lucros apurados por controladas residentes no outro país signatário
do acordo internacional. [Ementa]
[...]
Enfim, atribuir ao artigo 7 o sentido de bloquear normas CFC, em específico o art.
74 da MP 2.158-35, como pretende o contribuinte, é deixar o Brasil, no pior dos
mundos em termos de regulação da tributação das rendas em contexto

18 TORRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas. 2a ed. rev. atual. e
ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 406.
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internacional. De um lado, o modelo OCDE é estruturado para centrar a
tributação no critério da residência em detrimento da fonte e, desse modo,
favorecer os países mais desenvolvidos exportadores de capital, que rigidamente
defendem sua posição política na formulação desses tratados e na aplicação das
suas legislações CFC, no cenário interno e internacional. De outro, nas situações
não usuais em que o Brasil figura na posição de exportador de capital, busca-se
afastar a sua jurisdição tributária por meio de uma “interpretação” deturpada dos
tratados. [trecho do acórdão] (Acórdão no 9101-006.885, de 02/04/2024; Redator
designado Guilherme Adolfo dos Santos Mendes)
55.

O colegiado, todavia, por voto de qualidiade, alinhou-se à corrente no sentido de
que a aplicação da Lei no 12.973/2014 não viola os tratados internacionais celebrados com base
na Convenção-Modelo da OCDE destinados a evitar a dupla tributação, porquanto a matéria
tributável é o lucro da residente brasileira.

Conclusão
56.

Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário em relação à matéria.

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior
DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior
Trata-se de declaração de voto para explicitar minha mudança de posicionamento
em relação à multa isolada sobre estimativa no caso de concomitância.
Multa isolada sobre estimativa
2.

Alega a recorrente impossibilidade de concomitância entre a multa de ofício e a
multa isolada.
3.

Conforme a autoridade fiscal, a falta de recolhimento das estimativas mensais de
IRPJ e CSLL em 2016 e 2017 sujeitou o contribuinte à multa isolada de 50%, prevista no art. 44, II,
“b”, da Lei no 9.430/96. A adição dos lucros da controlada Natura Argentina aos resultados da
Natura S/A alterou a base de cálculo, eliminou prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL e revelou
pagamento a menor, o que motivou a lavratura dos autos de infração.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS DE
IRPJ E CSLL, NO ANO-CALENDÁRIO 2016 E 2017.
[...]
A falta do pagamento de IRPJ e da CSLL devidos mensalmente por estimativa está
sujeita a multa de 50% sobre o valor que deixou de ser pago, conforme disposto
no artigo 44 da Lei no 9.430/96, inciso II, alínea b, com a redação dada pelo artigo
14, da Lei no 11.488, de 15/06/2007, in verbis:
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A referida adição aos lucros realizada de ofício, ocorrida nos anos-calendário 2016
e 2017, devido à variação do investimento registrada no Brasil, em face da
participação societária detida na controlada Natura Argentina, ocasionou
eliminação dos saldos de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de CSLL a
compensar em períodos subsequentes, razão pela qual intima-se o contribuinte a
retificar os livros fiscais correlatos.
A alteração da base de cálculo do IRPJ e CSLL, no biênio 2016 e 2017, ocasionada
pela já mencionada adição dos lucros auferidos pela controlada Natura
Argentina aos resultados da Natura S/A, evidenciou o pagamento a menor das
estimativas mensais dos aludidos tributos, cuja consequência foi a lavratura de
autos de infração de multa isolada para coibir o ilícito.
Registre-se que o contribuinte já compensou, por meio de PERDCOMP, todo o
saldo negativo de IRPJ e CSLL que alegava dispor, no período em epígrafe.

Vejamos a legislação sobre o tema.
4.

Pois bem. Os arts. 1o e 2o, §3o da Lei 9.430 de 1996, estabelecem que o imposto de
renda das pessoas jurídicas é determinado, regra geral, com base no lucro real por período de
apuração trimestral. O legislador, entretanto, facultou à pessoa jurídica optar pela apuração
anual, mediante o pagamento mensal sobre base de cálculo estimada. Nessa hipótese – apuração
anual – o fato gerador ocorre em 31.12 de cada ano.
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas
jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por
períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho,
30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação
vigente, com as alterações desta Lei.
[...]
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei
no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de
junho de 1995.
[...]
§ 3o A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior. (Grifo nosso)
5.

Feita a opção pelo lucro real anual, a pessoa jurídica assume o dever de recolher o
tributo mensalmente por estimativa. O art. 35 da Lei no 8.981/1995, contudo, faculta a suspensão
ou redução desse pagamento, mas impõe uma condição indispensável: a demonstração, por meio
de balanços ou balancetes mensais, de que o valor já pago excede o tributo devido ou de que
apurou prejuízo fiscal/base de cálculo negativa. Sem a elaboração desses demonstrativos, a
suspensão do pagamento é ilegítima.
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto
devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
Fl. 6885
DF CARF MF
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51
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e
transcritos no livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de
Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-
calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas
jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência
de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. (Grifo
nosso)
6.

Para assegurar o recolhimento da estimativa mensal, a redação original da Lei no
9.430/1996 instituiu a multa isolada. A norma estabelecia que, em caso de falta de pagamento, a
penalidade incidiria sobre a “totalidade ou diferença de tributo ou contribuição” não
recolhida.Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste.
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente; (Grifo nosso)
7.

Como se vê, as penalidades previstas nos incisos I, II e no §1o, IV, referem-se à falta
de pagamento de tributo, ou seja, incidem sobre a mesma base de cálculo.
8.

Em razão dessa identidade, a jurisprudência do Carf firmou-se no sentido de que a
multa isolada por falta de recolhimento de estimativa não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício por falta de pagamento de tributo apurado ao final do exercício, devendo
subsistir a multa de ofício. O que ensejou a Súmula Carf no 105:
Fl. 6886
DF CARF MF
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Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF no 105. ALCANCE.
A Súmula CARF no 105, que enuncia que a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso V,
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurados no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício, tem aplicação em face de multas lançadas tendo por
referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007. Tal súmula se aplica inclusive nos casos em que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%.
(Acórdão Carf no 9101-002.502, de 12/12/2016) (Grifo nosso)
9.

Posteriormente, com a edição da Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei 11.488, de 2007, a penalidade sobre o não recolhimento da estimativa passou a
incidir sobre o “valor do pagamento mensal” e não mais sobre a “totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição”.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
10.

O acórdão 9101-001.261, de 2011, um dos precedentes da Súmula CARF no 105,
registra este mesmo posicionamento ao reproduzir a tese do acórdão CSRF/01-05.838, de 2008.
Confira-se:"
Nesse sentido, cabe ressaltar que a Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de
2007, convertida na Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007, veio a disciplinar
Fl. 6887
DF CARF MF
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posteriormente a aplicação de multas nos casos de lançamento de oficio pela
Administração Pública Federal.
Esse dispositivo legal veio a reconhecer a correção da jurisprudência desta
Câmara, estabelecendo a penalidade isolada não deve mais incidir sobre "sobre
a totalidade ou diferença de tributo", mas apenas sobre "valor do pagamento
mensal" a título de recolhimento de estimativa. Além disso, para compatibilizar
as penalidades ao efetivo dano que a conduta ilícita proporciona, ajustou o
percentual da multa por falta de recolhimento de estimativas para 50%, passível
de redução a 25% no caso de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do
débito no prazo legal de impugnação (Lei no 8.218/91, art. 6°). Assim, a
penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em função da não
antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de mora cobrada nos
casos de atraso de pagamento de tributo (20%). Providência que se fazia
necessária para tornar a punição proporcional ao dano causado pelo
descumprimento do dever de antecipar o tributo. (Grifo nosso)
11.

Verifica-se, pois, que a multa de ofício de 75% é devida nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento de tributo, falta de declaração e declaração inexata, como por
exemplo: glosa de despesa, omissão de receita, dentre outras possibilidades, e somente poderá
ser exigida após o encerramento do ano-calendário, no caso de apuração anual (art. 44, I).
12.

A multa isolada de 50%, por sua vez, é devida na hipótese de falta de recolhimento
da estimativa mensal, inclusive no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, e
deverá ser exigida, isoladamente, tão logo encerrado o mês a que se refere a estimativa; daí o fato
de poder ser exigida, inclusive, após o encerramento do ano-calendário (art. 44, II). Nesse sentido,
a Súmula Carf no 78:
Súmula CARF no 178: A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário
não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa
na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de
11/11/2021).
13.

Tal raciocínio está em consonância com a Súmula Carf no 82, cujo teor assenta:
Súmula CARF no 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível
lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
14.

Note-se que a vedação refere-se ao lançamento de ofício da estimativa não
recolhida e não à multa isolada.
15.

Caso o contribuinte, mesmo na hipótese de apuração de prejuízo fiscal em
determinado mês, opte por não levantar balancete/balanço de suspensão, deverá recolher o
tributo estimado; caso contrário está sujeito à multa isolada. Note-se que o lucro real anual é uma
opção e não imposição legal. Entretanto, ao fazer tal opção as regras devem ser obedecidas.
16.

O exposto acima ratifica meu entendimento de que a multa isolada é devida nas
hipóteses que especifica.
17.

Contudo, em relação à concomitância da multa isolada com a multa de ofício,
revejo meu posicionamento anterior externado pela primeira vez no Acórdão 1201-003.307, de
11/11/2019, e em acórdãos posteriores.
Fl. 6888
DF CARF MF
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18.

Até então, defendia a possibilidade de sua coexistência, por entender que ambas as
penalidades possuíam suportes fáticos e legais diversos, o que afastaria a ocorrência de bis in idem
ou a aplicação do princípio da consunção ou absorção.
19.

Após aprofundar o estudo sobre a matéria, concluo, com o devido respeito aos que
mantêm entendimento diverso, que essa não é a melhor solução para a lide. A questão exige
análise sob a ótica do princípio da consunção, ou absorção. Explico.
20.

A propósito, veja-se o conceito de consunção:
Pelo princípio da consunção, ou absorção, a norma definidora de um crime
constitui meio necessário ou fase normal de preparação ou execução de outro
crime. Em termos bem esquemáticos, há consunção quando o fato previsto em
determinada norma é compreendido em outra, mais abrangente, aplicando-se
somente esta. Na relação consuntiva, os fatos não se apresentam em relação de
gênero e espécie, mas de minus e plus, de continente e conteúdo, de todo e
parte, de inteiro e fração. Por isso, o crime consumado absorve o crime tentado, o
crime de perigo é absorvido pelo crime de dano. A norma consuntiva constitui
fase mais avançada na realização da ofensa a um bem jurídico, aplicando-se o
princípio major absorbet minorem. [...] A norma consuntiva exclui a aplicação da
norma consunta, por abranger o delito definido por esta. Há consunção, quando o
crime-meio é realizado como uma fase ou etapa do crime-fim, onde vai esgotar
seu potencial ofensivo, sendo, por isso, a punição somente da conduta criminosa
final do agente19.
21.

Verifica-se, pois, que a consunção ocorre quando um crime-meio é condição
necessária para a execução de um crime-fim. Nessa hipótese, a norma mais abrangente absorve a
de menor alcance.
22.

Vejamos aplicação desse racional no âmbito das penalidades tributárias.
23.

Considere-se a hipótese em que o contribuinte, ao longo de um período de
apuração e com base em interpretação razoável da legislação e da jurisprudência vigentes,
escritura determinada despesa como dedutível. Em outro cenário, estrutura um planejamento
tributário com fundamento em uma das interpretações possíveis para a norma.
24.

Posteriormente, a autoridade fiscal, em procedimento de fiscalização, glosa a
referida despesa e/ou desconsidera o planejamento tributário por entendê-lo inoponível perante
o Fisco. Como consequência, além da glosa, aplica a multa de ofício e a multa isolada sobre os
valores devidos de IRPJ/CSLL.
25.

A aplicação da multa de ofício sobre o débito principal é consequência lógica da
glosa. A controvérsia reside em outra questão: ao ser penalizado com a multa de 75% sobre o
valor glosado, deveria o contribuinte sofrer, adicionalmente, a imposição de uma multa isolada
que, na essência, decorre da mesma infração, ainda que com suporte legal distinto?
26.

A meu ver, nesse caso, a falta de recolhimento da estimativa não é uma conduta
autônoma, mas um efeito direto e indissociável da interpretação que configurou a infração
principal punida pela multa de ofício.

19 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal. Volume 1- Parte Geral. 14a ed. São Paulo:
Saraiva, 2009. p. 211/213.
Fl. 6889
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27.

É fundamental observar que a exigência da multa isolada, neste cenário, carece de
autonomia. Sua hipótese de incidência somente se concretiza com a ocorrência de um ato
anterior: a glosa da despesa pela autoridade fiscal, que já é penalizado com sanção mais gravosa.
Com a glosa, o contribuinte sofre uma dupla sanção: a multa de ofício, que pune a dedução
indevida, e a multa isolada, que pune a consequente falta de recolhimento da estimativa -
obrigação esta que, sob a ótica original do contribuinte, era inexistente. Configura-se, assim, a
punição do mesmo fato gerador em duplicidade, ainda que exista suporte legal distinto, reitero.
28.

Configurada a dupla penalidade sobre o mesmo fato gerador, impõe-se a aplicação
do princípio da consunção ou absorção. Neste cenário, a sanção mais gravosa – a multa de ofício –
prevalece e absorve a penalidade decorrente da violação do dever de antecipar, o que resulta no
afastamento da multa isolada.
29.

Nesta trilha caminha a jurisprudência atual do Carf, conforme Acórdão 9101-
007.278, de 23/01/2025, da lavra do do Conselheiro Guilherme Adolfo Mendes, decidido por
maioria:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2012
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela
violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de
sanção sobre o dever de recolher em definitivo.
30.

Extrai-se do referido acórdão, o seguinte trecho:
De igual modo, uma omissão de receita (ou a dedução indevida de despesas para
o recolhimento de estimativas com base em balanços de suspensão ou redução) é
uma única conduta que irá, ocasionalmente, resultar no não recolhimento de
estimativas, nem do ajuste. Se essa omissão não repercutir no valor do ajuste,
pune-se a falta das estimativas. Todavia, se repercutir integralmente no ajuste
com aplicação da multa de ofício sobre a quantia, essa punição absorve, por ser
mais elevada, a que seria aplicada sobre o valor do não recolhimento das
estimativas. Ademais, entre as duas situações extremas, ocorrem inúmeras
intermediárias, com repercussão parcial da omissão de receita sobre o cálculo do
ajuste e, nesse caso, também será parcial a consunção.
Enfim, a consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um preceito
calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não de sua
eliminação).
Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito,
entende-se que, para cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo
a maior, ainda que essa conduta possa ser enquadrada em mais de um tipo legal
de infração.
31.

Como se vê, o posicionamento elencado neste voto alinha-se ao atual
posicionamento da Primeira Turma da Câmara Superior de Rcursos Fiscais.
32.

No mesmo sentido os acórdãos a seguir:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010
Fl. 6890
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MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA DE
OFÍCIO POR FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. CONCOMITÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE.
Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada “lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”, os
argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente
aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no
9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007. (Acórdão
9101-007.277, de 23/01/2025)

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
MULTA
ISOLADA
SOBRE
ESTIMATIVAS
MENSAIS
DE
IRPJ.
COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS
APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de
forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no
final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício. (Acórdão
9101-007.384, de 24/072025)

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO
EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA
CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. É certo
que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação
punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação
tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um
determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou
insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento. (Acórdão 9101-007.385, de 24/072025)
33.

No âmbito do Superior Tribunal de Justiça, a Primeira e a Segunda Turma
consolidaram o entendimento de que é incabível a cumulação da multa de ofício com a multa
isolada. Conforme o princípio da consunção, a multa de ofício, por ser mais ampla, absorve a
multa isolada
34.

Em decisão recente, proferida no REsp 2.175.40/PB, em 10/09/2025, o Superior
Tribunal de Justiça negou provimento ao recurso e reafirmou seu entendimento. Destaca-se o
seguinte trecho do julgado:
Fl. 6891
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RECURSO ESPECIAL No 2175740 - PB (2024/0380733-5)
DECISÃO
O entendimento adotado no acórdão recorrido está em conformidade com a
jurisprudência desta Corte, que já reconheceu a impossibilidade de cumulação
da multa de ofício com a multa isolada, mesmo após as alterações promovidas
pela Lei 11.488/2007, conforme demonstram os seguintes precedentes:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIBIDADE.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO
CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Esta Corte adota o entendimento segundo o qual se revela incabível a
cumulação da multa de ofício com a multa isolada, porquanto esta é absorvida
por aquela, conforme o Princípio da Consunção.
II - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do Código
de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em
votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade
ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no
caso. III -Agravo Interno improvido (AgInt no REsp n. 2.197.323/SP, relatora
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 7/4/2025, DJEN de
10/4/2025).

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022, AMBOS, DO
CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART.
44, I E II, DA LEI 9.430/1996(REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E NÃO PROVIDO
[...]
4. O Tribunal de origem ao examinar a legalidade da concomitância das multas
fiscais, concluiu que a exigência isolada da multa deve ser absorvida pela multa
de ofício, não devendo prosperar a cumulação pretendida pelo órgão fazendário
(fls. 391, e-STJ).
5. Nesse sentido, no caso em apreço, me valho da linha argumentativa a muito
difundida nessa Corte, segundo a qual preleciona pela aplicação do princípio da
consunção ao exigir o cumprimento de medidas sancionatórias. A rigor, o
princípio da consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um
preceito calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não
de sua eliminação).
Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito,
entende-se que, para cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo
a maior, ainda que essa conduta possa ser enquadrada em mais de um tipo legal
de infração.
Precedentes no mesmo sentido.
Fl. 6892
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6. Logo, o princípio da consunção ou da absorção é aplicável nos casos em que há
uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de dependência
entre elas, hipótese em que a infração mais grave absorve as de menor gravidade,
como no caso em apreço. Assim, em casos como o ora analisado, deve-se imperar
a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange
aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente, de forma que não se pode
exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de
recolhimento de tributo. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de
recolhimento de tributo, em detrimento da multa prevista no artigo 12, inciso III,
da Lei 8.218/1991.
7. Recurso Especial conhecido e não provido (REsp n. 2.104.963/RJ, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 5/12/2023, DJe
de 19/12/2023).

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL QUE NÃO
IMPUGNA FUNDAMENTO DA DECISÃO DE ORIGEM. AGRAVO INTERNO QUE DEIXA
DE ATACAR FUNDAMENTO DA DECISÃO RECORRIDA. SÚMULAS 283 E 284 DO STF.
INCIDÊNCIA. RECURSO NÃO PROVIDO.
1. A controvérsia, no Recurso Especial, consiste em saber se é possível a aplicação
concomitante das multas de ofício e isolada.
[...]
5. A Segunda Turma do STJ, em julgados mais recentes, continua a aplicar o
entendimento de que a vedação à cumulação das multas "isolada" e "de ofício"
persiste, mesmo após as alterações promovidas pela Lei 11.488/2007. Nesse
sentido: AREsp 1.603.525/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe
25.11.20.
6. Agravo Interno não provido (AgInt no AREsp n. 1.878.192/SC, relator Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 28/3/2022, DJe de 12/4/2022.)
Isso posto, com fundamento no art. 255, § 4o, II, do RISTJ, nego provimento ao
recurso especial.
35.

Destaca-se também o REsp 1.496.354/PR, de 2015, em que o STJ assentou que no
caso de exigência de multa isolada, a “infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Princípio da consunção”.
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA DA
FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA
LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas
dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do
recolhimento do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
Fl. 6893
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.965 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720033/2021-27
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4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no
11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de
ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(REsp n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma,
julgado em 17/3/2015, DJe de 24/3/2015.)
36.

Nos autos do RE 640.452 (Tema 487) em que o STF discutiu o caráter confiscatório
da “multa isolada” por descumprimento de obrigação acessória decorrente de dever instrumental,
no voto vista que compôs o voto médio, o Ministro Dias Toffoli, na linha do STJ, também adotou o
princípio da consunção no sentido de que “a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é
preparatória ou subjacente”, quando presente o adequado nexo entre elas. Veja-se:
5.1 Do princípio da consunção
No que diz respeito especificamente ao princípio da consunção, adoto (tal como
o fez o Relator quanto a esse ponto) a mesma compreensão do Superior Tribunal
de Justiça no REsp no 1.496.354/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto
Martins. Pelo preceito em questão, por exemplo, “a infração mais grave abrange
aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente”, quando presente o
adequado nexo entre elas. Ou seja, segundo o princípio da consunção, o ilícito
mais abrangente absorve o ilícito menos abrangente. O concurso entre infrações
pode se dar entre dois ou mais deveres instrumentais bem como entre um dever
instrumental e o dever de pagar o tributo. No mesmo sentido: REsp no
1.499.389/PB-AgR, Segunda Turma, Rel. Min, Mauro Campbell Marques, Destaco,
a propósito, que o princípio da consunção vem sendo adotado, expressamente,
em algumas legislações. Vai nesse direção, por exemplo, o art. 11, § 2o, da Lei no
11.514/97 do Estado de Pernambuco20.
37.

Observo, contudo, que o posicionamento aqui defendido não se aplica à infração
autônoma pela falta de recolhimento de estimativa. Se o contribuinte, obrigado a antecipar, deixa
de fazê-lo, a multa isolada é plenamente devida, ainda que não se apure IRPJ/CSLL ao final do
período. Nesse caso, por não haver cumulação com a multa de ofício, a sanção é cabível.
38.

Por essas razões, modifiquei meu posicionamento e acompanhei o Relator na
matéria.
Assinado Digitalmente

20 Nota original do voto do Ministro Dias Toffoli: “Art. 11 (...) § 2o A multa pelo descumprimento de obrigação
acessória será absorvida pela multa relativa à obrigação principal sempre que se tratar de cometimento de
infração em que o descumprimento da obrigação acessória presuma o da obrigação principal.”
Fl. 6894
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.965 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720033/2021-27
60
Efigênio de Freitas Júnior

Fl. 6895
DF CARF MF
Original