Tribunal: CARF
Processo: 10925.903317/2017-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-23
Data de publicação: 2025-09-11

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2015
CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. PROCESSO PRODUTIVO.
É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo produtivo ou de fabricação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10925.903317/2017-88
ACÓRDÃO
3402-012.690 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COOPERATIVA REGIONAL DE COMERCIALIZACAO DO EXTREMO OESTE
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2015
CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
PROCESSO PRODUTIVO.
É considerado insumos para geração de créditos a descontar na apuração
das contribuições devidas segundo a modalidade não cumulativa somente
os bens ou serviços que sejam essenciais ou relevantes ao processo
produtivo ou de fabricação.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Leonardo Honorio dos
Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcio Jose Pinto Ribeiro(substituto[a] integral),
Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
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Original

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Ausente(s) o conselheiro(a) Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído(a)pelo(a) conselheiro(a)
Marcio Jose Pinto Ribeiro.

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos e direitos debatidos no presente processo administrativo
fiscal, peço vênia para me utilizar do relatório constante à decisão de primeira instância:
Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade apresentada em
face do Despacho Decisório, de 04/09/2017, proferido pela DRF/Joaçaba, o qual
deferiu parcialmente o crédito pleiteado no pedido de ressarcimento da COFINS
MERCADO INTERNO no 18117.24044.230316.1.1.19- 3137.
Por meio do Despacho Decisório de fl. 67, emitido tomando como base o
Despacho no 899/2017 – Saort/DRF - Joaçaba (fls. 187/208 do processo no
10010.001311/0417-21), a delegacia de origem reconheceu parcialmente o
direito creditório vinculado à receita de vendas no mercado interno não
tributado, no 4o TRIMESTRE/2015, no montante de R$ 1.706.557,99 (do valor
solicitado de R$ 1.498.586,88).
Consta no Despacho no 899/2017 – Saort/DRF - Joaçaba que o trabalho de
auditoria dos créditos não cumulativos – mercado interno com amparo no art. 17
da Lei no 11.033, de 2004, a que se refere o pedido de ressarcimento, foi pautado
pelas informações registradas na escrituração fiscal digital das contribuições –
EFD-Contribuições corroborados pelos dados fornecidos pela contribuinte em
resposta às intimações expedidas e que a resposta às intimações foi juntada ao
processo no 10010.001311/0417-21.
Assim, considerando a legislação vigente na época da análise do direito creditório,
as operações indicadas pela contribuinte na EFD-Contribuições como geradoras
de crédito de PIS e Cofins, com incidência não cumulativa, e os documentos e
informações apresentados, a fiscalização detectou a apropriação indevida de
créditos vinculados à receita não tributada – mercado interno, relacionados a
bens para revenda, bens e serviços utilizados como insumos, máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado e gastos com
“royalties” pagos em virtude de exploração de marca. Além disso efetuou a glosa
de créditos presumidos da atividade agroindustrial relacionados à aquisição de
leite in natura adquiridos para comercialização.
E concluiu a fiscalização:
(...)
Cientificada do Despacho Decisório em 14/09/2017, a interessada apresentou,
tempestivamente, a Manifestação de Inconformidade de fls. 08/50, cujo teor será,
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a seguir, sintetizado. Após discorrer brevemente sobre os fatos e fundamentação
legal dos créditos, nos itens “I – DOS FATOS”, expõe, no item “II – DOS
FUNDAMENTOS
JURÍDICOS.
RAZÕES
DE
REFORMA”,
seus
argumentos,
discordando das glosas efetuadas pela fiscalização.
Assim, no subitem 2.1 - “INGRESSOS ATO COOPERATIVO. RECEITA SEM
INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES. RECLASSIFICAÇÃO INDEVIDA DO CST 53 PARA
CST 50”, explica que a fiscalização reclassificou o código de situação tributária –
CST das aquisições de mercadorias para revenda, alterando o CST de 53 (operação
com direito a crédito – vinculada a receitas tributadas e não-tributadas no
mercado interno) para 50 (operação com direito a crédito – vinculada
exclusivamente a receita tributadas no mercado interno), bem como em relação
aos insumos utilizados na produção de “creme de leite pasteurizado", "creme de
leite pasteurizado (nata)”, "doce de leite” e "leite condensado". Salienta, todavia,
que é uma sociedade cooperativa e subsume-se, antes mesmo da aplicação de
legislação tributária, ao disposto na Lei no 5.764/71, lei específica que determina a
natureza jurídica das operações entre a cooperativa e seus associados. Cita os art.
3o, 4o e 7o da referida Lei, para concluir que a sociedade cooperativa, pelas suas
peculiaridades, é verdadeira representante dos seus associados agindo a atuando
em nome destes, de modo que as operações realizadas entre os associados e a
sociedade cooperativa e entre estas e aqueles não representam negócio
mercantil. Assim, com base no art. 79 da Lei no 5.764/71, nas decisões proferidas
pelo STJ, no sentido de não ser possível tributar as operações que envolvem os
atos cooperativos, e em abalizada doutrina, destaca que as operações realizadas
entre a cooperativa e seus associados trata-se de não incidência tributária, vez
que não se trata de negócio mercantil, mas sim de verdadeiro ato cooperativo.
Com esse entendimento, assevera que os bens e serviços cujo CST foi
reclassificado para o CST 50 geram receitas que integram o ato cooperativo e,
portanto, existem saídas desses bens sem a incidência das contribuições. Junta
demonstrativos por meio dos quais indica se a operação foi com cooperados ou
com terceiros e requer que seja mantido o critério de rateio informado
originalmente, desconsiderando assim a reclassificação para o CST 50 realizada
pela fiscalização nas operações de compra de mercadorias para revenda, bens e
serviços utilizados como insumos.
A seguir, no subitem 2.2 - “DOS BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS.
CONCEITO DE INSUMOS. NÃO CUMULATIVIDADE PIS E COFINS” entende que o
conceito de insumos fixados na Lei no 10.637/2002 e no 10.833/2003 não se
restringe, como quer fazer prevalecer a Administração Tributária, aos bens que
integram diretamente o produto final ou que se desgastem diretamente em
contato com os produtos fabricados ou são consumidos na prestação de serviços.
Defende que o critério utilizado pelo legislador é de que todo o insumo
empregado no processo produtivo que implica geração de receita da pessoa
jurídica garante o direito ao crédito de PIS e Cofins. Logo, não há que se falar que
os custos e despesas com peças para manutenção, materiais de limpeza industrial,
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material de laboratório, serviços de representação comercial, transporte de
funcionários dentre outros bens e serviços não se constituem em insumo de
produção, visto que são desembolsos necessários à atividade da empresa ligados
diretamente ao processo produtivo, integrando, portanto, o custo do produto
final e, por conseguinte, a receita que é base de incidência do PIS e da Cofins.
Tece considerações sobre o significado do vocábulo “insumo” e cita Acórdãos do
CARF contendo entendimento de que o conceito de insumo é muito mais
abrangente do conceito físico pretendido pela autoridade fiscal, visto que o
conceito de insumo aplicado ao PIS e Cofins não é o mesmo daquele empregado
pela legislação do IPI. Alega que o mesmo entendimento é esposado pelo TRF da
4a Região, bem como pelo STJ. Pelas razões expostas não deve prosperar a glosa
de créditos sob a argumentação de que não se enquadram no conceito de
insumos, visto tratar-se de custos e despesa necessários ao desempenho das
operações de produção. Prossegue sua análise abordando especificamente cada
item glosado para, ao final, pleitear que as despesas cujos créditos foram glosados
devem ser computadas à base de cálculo dos créditos, pois são essenciais para o
desempenho das atividades da empresa.
A seguir, no subitem 2.3 – “FRETE SOBRE COMPRA DE INSUMOS. AQUISIÇÃO DO
LEITE ‘IN NATURA’ ”, esclarece que o frete pago nas compras sobre leite in natura
é referente ao frete pago na coleta do leite junto aos produtores, fazendo parte
do custo da matéria-prima. Ademais, entende que “não se trata de aquisições
com suspensão conforme argumenta o agente fiscalizador, e mesmo que fosse, as
aquisições de leite com suspensão gera direito a crédito presumido das
contribuições”. Assevera, quanto ao frete, que o serviço de transporte é tributado
normalmente, tratando-se de operações distintas: uma operação de serviço
sujeita à tributação normal e outra operação comercial na qual a mercadoria está
sujeita à alíquota zero. Em suma, como o fornecedor do serviço de frete irá pagar
o PIS e a Cofins não há vedação ao crédito.
Prossegue, no subitem 2.4 – ““GLOSAS SEM CONSTITUIÇÃO DE PROVA NEM
FUNDAMENTO LEGAL – ÔNUS PROBANDI”, que todos os bens do ativo
imobilizado, cujos créditos foram glosados, são necessários para a atividade
produtiva e, dessa forma, não há como prevalecer a glosa dos referidos créditos.
E, quanto à glosa de créditos presumidos, explica que todo o leite adquirido passa
por processos industriais e que ocorreu erro de parametrização do sistema de
informações que gerou equivocadamente o CFOP 1102 e como pode ser visto, nas
memórias de cálculo apresentadas ao agente fiscalizador, não existe nenhum
documento com o CFOP 1102. Diz que o erro de fato é plenamente escusável,
consoante já assentou o CARF. Por essas razões merece reforma o despacho
decisório. Por último, no subitem 2.3.4, em outra linha argumentativa, expõe que
o ônus da prova, não é da empresa impugnante, como quer parecer a fiscalização,
pois quem “argui razões diversas da que consta em documentos, declarações e
demonstrações contábeis é quem tem o dever do provar.” O que não ocorreu no
caso em comento, donde o agente fiscal apenas presume que a impugnante não
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tem direito ao crédito por ter utilizado os bens em determinado setor ou por ter
registrado o crédito em uma linha do Dacon e não em outra que segundo seu
entendimento seria mais adequada, ou ainda que os bens do ativo imobilizado
não são destinados à produção de bens destinados à venda ou que o CFOP não
gera direito ao crédito. Aduz que cabe ao fisco a prova da irregularidade. Cita o
art. 333 do Código de Processo Civil.
Adita, no item III – “DA NECESSIDADE DA REALIZAÇÃO DE PERÍCIA E DILIGÊNCIA”,
que o Despacho Decisório funda-se em entendimentos próprios e subjetivos
declinados pela autoridade fiscalizadora, contudo, distanciados das disposições
legais e das orientações da Administração Tributária, bem como das decisões dos
órgãos de jurisdição administrativa. Dessa forma, em atendimento ao disposto no
inciso IV do art. 16 do Decreto no 70.235/72, e em face da complexidade dos fatos
e por tratar-se de questão nuclear de defesa, caso não sejam acolhidos os
argumentos declinados na peça de defesa, requer a realização de perícia,
apresentando os quesitos a serem respondidos pelos profissionais técnicos
(peritos) que indica.
Finaliza, no item IV – “DO DIREITO A CORREÇÃO MONETÁRIA” assevera que todos
os créditos devem ser atualizados, seja aqueles objetos de compensação
efetivadas pela própria recorrente, sejam aqueles compensados de ofício, bem
assim aqueles ressarcidos em espécie.
Requer, ante o exposto, o recebimento e processamento da Manifestação de
Inconformidade e:
(...)
A 3a Turma da DRJ09, em 11 de novembro de 2021, mediante Acórdão no 109-
009.994, julgou parcialmente procedente a manifestação de inconformidade, sob os termos da
seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015 DIREITO CREDITÓRIO.
ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das
provas hábeis, da composição e a existência do crédito que alega possuir junto à
Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade
administrativa. DILIGÊNCIA. PERÍCIA. DESNECESSÁRIA. INDEFERIMENTO Indefere-
se o pedido de diligência ou perícia quando a sua realização revela-se prescindível
para a formação da convicção da autoridade julgadora. VENDAS POR
COOPERATIVAS COM EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO. Os
créditos de que trata o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, vinculados a vendas
feitas por cooperativas com a exclusão da base de cálculo de que tratam o art. 15
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, o art. 1o da Leino 10.676, de 2003, e o
art. 17 da Lei no 10.684, de 2003, não podem em regra ser compensados com
outros tributos nem ressarcidos. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO.
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Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n° 5, de 2018, que produz
efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos deve ser aferido à luz
dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados
pela pessoa jurídica. INSUMO. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da
essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n° 5/2018, requer que
o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o
critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção do sujeito passivo. CRÉDITO. INSUMO. EQUIPAMENTOS
DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL - EPI. VESTIMENTAS. UNIFORMES. POSSIBILIDADE. Por
se tratarem de bens especificamente exigidos pela legislação para viabilizar a
atuação da mão de obra no processo produtivo, os equipamentos de proteção
individual e os uniformes utilizados na atividade de produção de bens são
considerados insumos passíveis de creditamento das contribuições não
cumulativas. CRÉDITOS. INSUMOS. MATERIAL DE LIMPEZA. MATERIAL UTILIZADO
EM LABORATÓRIO. INDÚSTRIA ALIMENTÍCIA. POSSIBILIDADE. Os materiais de
limpeza e de laboratório são considerados insumos, passíveis de créditos não
cumulativo da contribuição para o PIS e da Cofins quando aplicados no ambiente
produtivo da empresa fabricante de gênero alimentício, haja vista que a sua falta
implica perda de qualidade do produto disponibilizado para venda. CRÉDITOS.
INSUMOS. TRATAMENTO DE EFLUENTES. POSSIBILIDADE. Os bens e serviços
utilizados no tratamento de efluentes são considerados insumos uma vez que
integram o processo de produção dos bens destinados à venda por imposição
legal, gerando créditos no regime da não cumulatividade do PIS/Pasep e da
Cofins. CRÉDITOS. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO
PERIÓDICA DE PARTES DO ATIVO IMOBILIZADO. Os bens utilizados na
manutenção periódica de partes do ativo imobilizado responsáveis por qualquer
etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de
serviço da pessoa jurídica são considerados insumos geradores de créditos de
PIS/Pasep e de Cofins. CRÉDITOS. INSUMOS. DESPESAS COM TRANSPORTE DE
FUNCIONÁRIOS. IMPOSSIBILIDADE. Em regra geral, não são considerados insumos
as despesas destinadas a viabilizar a atividade de mão de obra empregada no
processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, tais
como alimentação, vestimenta, transporte, cursos, plano de seguro e seguro de
vida. CRÉDITOS. INSUMOS. REPRESENTAÇÃO COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE. As
despesas com representação comercial não são considerados insumos geradores
de créditos não cumulativos, haja vista que não estão vinculadas à produção de
bens, mas a outros setores da pessoa jurídica. FRETE NA COMPRA DE BENS.
CUSTO DE AQUISIÇÃO. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO. Somente
dão direito aos créditos básicos da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os
custos com fretes sobre aquisições de bens e serviços que também proporcionam
créditos
das
contribuições.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
ATIVO
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IMOBILIZADO. DESPESAS COM PEÇAS DE REPOSIÇÃO. Os dispêndios com peças de
reposição para manutenção de máquinas e equipamentos do ativo imobilizado
não geram créditos da não cumulatividade quando empregados em bens que não
são utilizados no processo produtivo. CRÉDITOS. EDIFICAÇÕES E BENFEITORIAS
EM IMÓVEIS DE TERCEIROS. Os créditos decorrentes de custos de edificações e
benfeitorias em imóveis utilizados nas atividades da empresa devem ser
calculados sobre os encargos de depreciação e amortização incorridos no mês.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CORREÇÃO MONETÁRIA APÓS 360 DIAS DO
PROTOCOLO. A correção monetária dos créditos objetos de pedidos de
ressarcimento de PIS/Pasep e de Cofins somente será cabível após decorridos 360
dias da data de protocolo desse pedido sem que tenha havido manifestação do
Fisco.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório
Reconhecido em Parte
Inconformado, o contribuinte apresentou tempestivo recurso voluntário,
ratificando os argumentos já tecidos em sede de manifestação de inconformidade, sobre as glosas
mantidas.

VOTO
Conselheiro Mariel Orsi Gameiro, Relatora
O recurso é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele
tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia no conhecido tema da não-cumulatividade das
contribuições, em relação ao conceito de insumo, e outros dispositivos presentes no artigo 3o, das
Leis 10.637 e 10.833.
Pois bem, antes de adentrar na análise de cada um dos insumos glosados, vale tecer
algumas considerações sobre o conceito de insumo e o caminho percorrido na jurisprudência
administrativa e judicial.
Considerações sobre o conceito de insumo
A controvérsia cinge-se no pilar argumentativo da não-cumulatividade das
contribuições sociais, quanto à definição e enquadramento daquilo que é utilizado pelo
contribuinte em questão como insumo no decorrer do seu processo produtivo, dado, em
consequência, o direito ao credimento de tais valores.
A temática não-cumulatividade das contribuições sociais – prevista no artigo 195,
parágrafo 12o, da Constituição Federal, é antiga, e caminha especialmente nas previsões
infraconstitucionais, que regulam e delimitam o termômetro constitucional, do artigo 3o, inciso II,
das Leis 10.637 e 10.833.
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Antes de adentrarmos à lide posta pelo presente processo administrativo, vale tecer
algumas considerações sobre o supramencionado instituto, considerando o complexo caminho
interpretativo que lhe foi endereçado em seu desenvolvimento normativo e jurisprudencial, seja
na esfera administrativo, seja na esfera judicial.
O ponto principal da discussão dos créditos das contribuições consiste na definição
do que são “insumos”, de bens e serviços utilizados, conforme dispõe o artigo 3o, inciso II, de
ambas as Leis1.
A jurisprudência administrativa atravessou longo caminho para chegar ao atual
entendimento – que ainda carrega intensas controvérsias, seja em razão da concessão do crédito
em relação a determinados institutos, tal como o frete, marketing, dentre outros, seja em razão da
alteração da forma pela qual é considerado o resultado, quanto à aplicação do voto de qualidade.
Em que pese a decisão do Superior Tribunal de Justiça pontuar entendimento
quanto ao conceito aplicável aos insumos, com a justa tentativa de delimitar de forma mais clara –
e não tão arbitrária, a possibilidade de aproveitamento de créditos pelo contribuinte, ainda há
nebulosa esfera de subjetividade que precisa de enfrentamento, e minimamente, uniformização.
A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições
PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a dedução da base de
cálculo, nos termo do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e Lei 10.833/2003.
Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas normas citadas, uma
definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à fabricação de bem e
produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma excludente situações evidentemente
opostas ao texto normativo, como por exemplo, uma doação.
Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo com
que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e investimentos que
contribuem para obtenção de determinado resultado, mercadoria ou produto até o acabamento
ou consumo final”. De acordo com a mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra;
produto (output) é tudo aquilo que sai”.2
Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de
insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as Instruções Normativas
no 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela Instrução Normativa no 358, de 9 de setembro
de 2003) e no 404, de 12 de março de 2004.

1 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei
no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
2 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso Mineiro de
Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68.
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Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada ao
IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na fabricação ou produção
de bens destinados à venda, a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT o 181/1974 e
65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto dos insumos, e a
definição de matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem, restringindo o
crédito tão somente àquilo que era utilizado e integralmente consumido no processo produtivo
(excluídas, por exemplo, as peças e partes de máquinas).
Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo
imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na prestação de serviço.
A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma
efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade empresarial do
contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes dúvidas – as quais também existem
para aplicação da sistemática não-cumulativa do IPI.
Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração
Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras discussões em
processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa, em crescente massa administrativa
no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o
comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e contribuinte, não
houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação
(Cosit), o que certamente incentivou o sentimento de insegurança de ambos os lados dessa
relação já conturbada.
A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que não
seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins de direito ao crédito da
Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para rastreamento via satélite, com seguros de
qualquer espécie, sobre os veículos, ou para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com
pedágios para a conservação de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do
serviço, ou ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei no
10.209, de 2001.
E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com
serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de rodovias, desde que
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paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada prestadora do serviço, e a Pessoa
Jurídica não utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei 10.209/2001.
Ou ainda vale citar a Solução de Divergência no 09/2011, sobre Equipamento de
Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de insumos gastos
realizados com a aquisição de produtos aplicados ou consumidos diretamente nos serviços
prestados de dedetização, desratização e na lavação de carpetes e forrações contratados com
fornecimento de materiais, dentre outros: inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras;
escovas; polidores e etc, desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil ou
importados.
Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos de
proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas; aventais; capas; calças e
camisas de brim e etc., utilizados por empregados na execução dos serviços prestados de
dedetização, desratização e lavação de carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na
prestação de serviços.
A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de insumo, considerando a
primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o entendimento supramencionado, posto
pela Receita Federal, através da IN 404/2004.
Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo Conselho
de Contribuintes, no 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o acórdão no 201.81.568, de 7 de
novembro de 2008, no qual aduz o relator:
Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da
Instrução Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens e
serviços diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos,
tem-se que não estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade,
seguros, materiais de limpeza, correios, água, telefone, provedor de Internet,
sistema de computação (despesas com processamento de dados). Outrossim,
como se percebe das Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa' (fls. 139 a
150), os créditos não aceitos pela fiscalização relativos a despesas a titulo de
'honorários diversos' e 'comissões passivas', referem-se às áreas administrativa e
comercial, respectivamente, e, portanto, não se encontram entre aquelas
permitidas pela legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante demonstram as
Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa", os créditos relativos à energia
elétrica consumida, diversamente do que alega a impugnante, foram
devidamente considerados pela fiscalização na determinação da contribuição
devida.
Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o conceito
de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o Acórdão 9303-01.035, proferido
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pela 3a Turma, da Câmara Superior (CSRF), em 23 de agosto de 2010, sob a relatoria do
Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, no qual aduz:
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela
pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que
o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de
matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance
de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial,
ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais
que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela
realizada. Recurso negado.
(...)
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o
mesmo que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse
imposto, o conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto
intermediário e de material de embalagem, já na seara das contribuições, houve
um alargamento, que inclui ate prestação de serviços, o que demonstra que o
conceito de insumo aplicado na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do
aplicado nessas contribuições.
(...)
Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e
lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as
diferenças não param ai, nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização
na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens
incorporados ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o legislador não quis
restringir o creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-primas,
produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na
legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario,
ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa
juridica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem
adotar ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004, conforme se
vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária); 9303-002.651, 9303-002.652 (bens
consumidos durante o processo de produção); 9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663
(combustível, peças e material de embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte
de trabalhadores); 3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros.
Fl. 183
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Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de insumo
na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2263, adota não um conceito intermediário, mas sim
muito mais amplo, considerando especialmente as diferentes materialidades dos tributos, para,
conforme dito nas considerações iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação
da renda – e à amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria-
prima, material de embalagem e produto intermediários.
Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do conceito
de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo operacional apresentado pelo
contribuinte, à mercê do entendimento esposado pelo Conselheiro ou pela Turma, sendo
impossível delimitar uma uniformidade e homogeneidade das decisões.
Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR
O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais
Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir no Recurso Especial
(REsp) n.o 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos repetitivos, com a fixação da tese de que
são ilegais as INs ns.o 247/02 e 404/03, com entendimento de que insumos passíveis de direito a
crédito seriam todas as despesas essenciais e relevantes à atividade econômica.
O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do
setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação e algumas
despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis, gastos com veículos,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros, viagens e conduções e as "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis,
comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação
de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).4
Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento
mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade da interpretação
restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas 247/2002 e 404/2003; ii) posicionamento
intermediário, da Ministra Regina Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito de insumo à luz
dos conceitos de essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos efeitos e objetivos da
não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
O voto vencedor, do Ministro Napoleão, teve o acréscimo do entendimento
intermediário esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o centro da
discussão, declarando ser “possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o conceito
de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a

3 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e Cofins deve ser
entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ,
não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez que a materialidade de tal tributo é
distinta da materialidade das contribuições em apreço.
4 Resp 1.221.170 – PR, disponível em
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=201002091150
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importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito:
Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação pode
se dar por singularidades da cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de
imposição legal.
Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela RFB,
quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao IPI, ao passo que também
não se entende na perspectiva tão elástica quanto àquela aplicável às deduções presentes na
legislação aplicável ao imposto de renda.
Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do
crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos permite dizer que é
findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo contribuinte e fisco, em termos, visto que
ainda é necessário aplicar o sentido de essencial e relevante ao processo produtivo de cada
contribuinte, dentro de suas características próprias.
Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo no 5, de 17 de dezembro
de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da SRF, da definição do conceito
de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp no 1.221.170/PR.
Consta no referido parecer:
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou
prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em
relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da
prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à
garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa
vedação de creditamento incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida
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por legislação específica, vez que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre
após a venda do produto ou a prestação do serviço.5
Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal
entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às inúmeras discussões
judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo –, adota-se questionável posição quanto à
impossibilidade de tomada de crédito pelas empresas eminentemente comerciais.
Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer
diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que as Leis 10.637/02
e 10.833/03, que definiram a sistemática da não cumulatividade, permitem o crédito sobre
insumos “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3o, II),
não incluindo expressamente o comércio (compra para revenda).
Mas, em que pese as críticas proferidas ao Parecer e à Nota SEI 63/2018, como não
fazem parte da presente análise, basta que se destaque a restrição indevidamente posta no
entendimento esposado pela PGFN, para passarmos à análise do recorte proposto no presente
artigo, que é análise dos créditos de PIS/Cofins sobre os fretes em diferentes momentos e
diferentes operações. Superada as considerações generalizadas sobre o tema, passemos à análise
das glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.
Superadas as considerações gerais sobre o conceito de insumo, passo à análise de
cada uma das glosas efetuadas pela fiscalização, e mantidas pela DRJ.
Dos bens adquiridos para revenda
A fiscalização reclassificou, para o CST 50, os créditos apropriados pela contribuinte
em virtude de aquisições de mercadorias destinadas à revenda, haja vista que não se enquadram
na previsão do art. 16 da Lei no 11.116, de 2005 e, dessa maneira, não são passíveis de
compensação e/ou ressarcimento. Explica que a regra, no que se refere as mercadorias destinadas
à revenda, é que se tributadas nas operações de entrada (compra), serão também tributadas na
saída (venda), haja vista que se trata do mesmo bem. Portanto, considerando-se o mesmo
tratamento tributário nas entradas e saídas dos bens destinados à revenda, em regra todas as
aquisições geradoras de crédito estão vinculadas a receita de vendas tributadas. Além disso,
glosou os créditos vinculados ao mercado interno tributado (CST 50) decorrentes da aquisição de
bens para revenda por unidades da contribuinte que não “operam operações de revenda de
mercadorias”. Afirma a fiscalização que os bens adquiridos tem como “destino final o consumo
próprio pelo estabelecimento adquirente.”
O contribuinte afirma que é sociedade cooperativa, razão pela qual subsume-se,
antes mesmo da aplicação da legislação tributária, ao disposto na Lei no 5.764/71, lei específica
que determina a natureza jurídica das operações entre a cooperativa e os seus associados – e que,
tais operações realizadas entre os associados e a sociedade cooperativa, e entre esta e aqueles,

5 Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407
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não representam negócio mercantil, pois não há como fazer negócio mercantil consigo mesmo,
não há como realizar operação de compra e venda com a mesma pessoa.
Contudo, não se trata aqui de operação entre a cooperativa e seus associados, tão
quanto entre cooperativas, isto posto, irretocável o entendimento da DRJ, mantendo-se a glosa.
Materiais para laboratório e análise do leite, material para limpeza e esterilização das máquinas
industriais, uniformes e materiais de proteção individual
Apesar de apresentado tópico específico no recurso voluntário, tais glosas foram
revertidas pela decisão de primeira instância.
Materiais para manutenção das máquinas e equipamentos industriais
Neste tópico, limita-se o contribuinte a afirmar em seu recurso voluntário que tem
direito ao crédito relativo à rubrica “Compra - Materiais para Manutenção de Máquinas e
Equipamentos Industriais - CST 53”, sem qualquer detalhamento sobre quais materiais específicos
deveriam ter a glosa revertida, tão menos quanto ao funcionamento e aplicação de tais materiais,
no contexto de sua atividade econômica e processo produtivo.
Destaco que a decisão de primeira instância reverte as glosas relativas a gastos com
peças de reposição de computadores (gerenciamento dos processos automatizados de produção),
balança (pesagem de entrada do leite na indústria), motosserra (cortar lenha para a caldeira),
carreta agrícola e trator (transporte de lenha para a caldeira), aparelho de solda (soldas em geral
na indústria), Lava-botas (lavador de solado de botas), haja vista a vinculação dos bens, nos quais
são aplicados os materiais de manutenção e de reposição, ao processo produtivo. Além disso,
também reconhece o crédito para os bens utilizados no tratamento de água (efluentes e
afluentes), por integrarem o processo produtivo por imposição legal.
Noutro passo, mantém a glosa em relação às peças de caminhão, posto que não
restou comprovado se os veículos a que os créditos se referem são vinculados à coleta do leite in
natura, configurando-se insuficiência probatória para reconhecimento do direito ao crédito, bem
como mantém a glosa relativa aos dispêndios com a manutenção de bens utilizados em outros
setores da empresa (impressora, roçadeira, extintor, lava-jato, dentre outros) e, ainda, com
material de escritório, e gastos com alimentação de funcionários, por não se relacionarem com o
processo produtivo do contribuinte.
E, enfim, em relação aos bens utilizados na manutenção predial, não há que se falar
em conceito de insumos, porque o que a lei garante é a apuração de crédito sobre os encargos de
depreciação e amortização.
Irretocável a decisão de primeira instância, de modo que, nego provimento a este
ponto.
Bens do ativo imobilizado
A decisão de primeira instância afirma que:
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Considerando a legislação acima em cotejo com o processo produtivo da empresa
em tela, verifica-se que somente o bem vinculado ao “tratamento de efluentes” é
utilizado no processo produtivo, devendo a respectiva glosa, referente à nota
fiscal no 11580, de 05/10/2015, no valor de 30.000,00, serem revertidas. Contudo,
devem ser mantidas as glosas referentes aos créditos calculados sobre o valor de
aquisição de “NOTEBOOK PHILCO DUAL CORE” e "NOTEBOOK ACER QUAD CORE",
nota fiscal de aquisição no 356204, de 08/10/2015, no valor de R$ 2.600,00,
incorporados ao ativo imobilizado e vinculados ao setor administrativo, haja vista
que os bens não foram utilizados no processo produtivo da empresa não
ensejando desse modo o direito ao crédito. Além disso, a fiscalização efetuou a
glosa de créditos relativos à aquisição de “materiais e serviços aplicados na
composição de bens, máquinas ou equipamentos”, abaixo relacionados, haja vista
que os créditos foram calculados sobre o valor de aquisição dos materiais e
serviços aplicados, quando deveriam ser adicionados ao valor do bem
incorporado ao ativo imobilizado para o cálculo do crédito em função de
depreciação, conforme dispõe a legislação de regência (...)
Como já ressaltado, há previsão para a concessão do direito ao crédito, contudo,
deve ficar demonstrado que os bens envolvidos não tiveram aumento de vida útil
superior a um ano, para deferimento do crédito na modalidade aquisição de
insumos como pugna a contribuinte, pois, caso tenha ocorrido o aumento de vida
útil superior a um ano dos bens manutenidos, deverá haver capitalização para
eventual depreciação futura. No presente caso, apesar de serem informados os
dispêndios, os créditos terem sido calculados inapropriadamente tendo como
base o valor de aquisição, não houve a indicação em relação ao aumento ou não
da vida útil dos bens. Nessa condição, mantêm-se as glosas efetuadas.
Limita-se o contribuinte a afirmar que, em concordância com a glosa da fiscalização,
o crédito deveria ser informado na linha/natureza 09, mas que se trata de um erro material que
não diminui o direito creditório, seria apenas uma reclassificação do crédito da natureza 09 para
10.
Portanto, em razão da insuficiência probatória e técnica de contestação às glosas
efetuadas, voto por mantê-la, e negar provimento neste ponto.
Crédito presumido da atividade agroindustrial
Segundo a autoridade fiscal, foi efetuada a glosa de parte do crédito presumido
apropriado pela contribuinte em face de aquisição de leite in natura declarados na EFD-
Contribuições como “aquisições de bens para revenda” (CFOP 1102). Além disso, refez o cálculo
do crédito presumido de acordo com o percentual previsto no inciso IV do § 3o do art. 8o da Lei no
10.925, de 2004.
O contribuinte explica que ocorreu um erro de parametrização do sistema de
informações que gerou equivocadamente esse CFOP, e que é plenamente escusável. Aduz que
todo o leite adquirido passa por processo industrial e que nas memórias de cálculo apresentadas à
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fiscalização (Item 05 – Notas Fiscais Geradoras de Crédito Presumido) não existe nenhum
documento com o CFOP 1102. Pede a reforma do Despacho Decisório.
A decisão de primeira instância entendeu que ainda que na memória de cálculo do
crédito presumido, encaminhada à fiscalização, todas as aquisições se refiram à compra do leite
para industrialização, não se pode acolher a justificativa de erro de parametrização do sistema de
informações que gerou equivocadamente o CFOP referente à venda, haja vista que a contribuinte
também efetua a comercialização do leite in natura resfriado, situação que, como visto, não
permite a apropriação do crédito presumido. Portanto, devem ser mantidas as glosas efetuadas.
Considerando o contribuinte, em seu recurso voluntário, não apresenta quaisquer
elementos de prova – fiscais ou contábeis, hábeis a elidir a afirmativa de que se trata de um
equívoco, e, portanto, mantenho a glosa, e nego provimento neste ponto.
Correção monetária
Em relação ao pedido de correção monetária, aplica-se a Súmula CARF 125:
Súmula CARF no 125
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em 03/09/2018
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não
incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no
10.833, de 2003. (Súmula Revogada pelo Presidente do CARF, conforme Portaria
CARF/ME No 8451, DE 22 DE SETEMBRO DE 2022, DOU de 27/09/2022.
Acórdãos Precedentes:
203-13.354, de 07/10/2008; 3301-00.809, de 03/02/2011; 3302-00.872, de
01/03/2011; 3101-01.072, de 22/03/2012; 3101-01.106, de 26/04/2012; 3301-
002.123, de 27/11/2013; 3302-002.097, de 21/05/2013; 3403-001.590, de
22/05/2012; 3801-001.506, de 25/09/2012; 9303-005.303, de 25/07/2017; 9303-
005.941, de 28/11/2017.
Conclusão
Ante todo exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro

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