Tribunal: CARF
Processo: 15504.725785/2018-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUANA ESTEVES FREITAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-07-24
Data de publicação: 2025-08-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
SOCIEDADE. NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS. VERDADE MATERIAL.
Quando as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos possuem aspectos diversos da realidade formal, sendo os supostos sócios prestadores de serviços e o lucro, na verdade, refere-se à remuneração dos serviços prestados, os valores recebidos devem ser classificados, segundo a sua efetiva natureza jurídica, como rendimentos tributáveis de prestação de serviços, que correspondem a verdade material dos fatos, e não como lucros isentos do imposto de renda.
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A SEGUNDA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda instância administrativa, a fundamentação da decisão pode ser atendida mediante declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida, nos termos do artigo 114, §12, I da Portaria MF n.o 1.634/2023.
COMPENSAÇÃO. PEDIDO. APRECIAÇÃO. INCOMPETÊNCIA DO CARF.
A competência para apreciar pedido de compensação de tributos é do titular da unidade da Receita Federal do Brasil da jurisdição do domicílio tributário do contribuinte.
MULTA QUALIFICADA. CONDUTA DOLOSA. SIMULAÇÃO.
A prática de simulação, caracterizada pela utilização de interposta pessoa, para dissimular o recebimento de rendimentos pelo sujeito passivo, enseja a qualificação da multa de ofício.

MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICAÇÃO. SUPERVENIÊNCIA DA LEI No 14.689/2023.
Aplica-se legislação de forma retroativa a ato ou fato pretérito, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.
Superveniência da Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, que alterou o percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/96.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.725785/2018-61
ACÓRDÃO
2201-012.134 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
25 de julho de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ENALDO MELO DE LIMA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
SOCIEDADE. NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS.
VERDADE MATERIAL.
Quando as atividades e os negócios jurídicos desenvolvidos possuem
aspectos diversos da realidade formal, sendo os supostos sócios
prestadores de serviços e o lucro, na verdade, refere-se à remuneração dos
serviços prestados, os valores recebidos devem ser classificados, segundo a
sua efetiva natureza jurídica, como rendimentos tributáveis de prestação
de serviços, que correspondem a verdade material dos fatos, e não como
lucros isentos do imposto de renda.
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A SEGUNDA
INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda
instância administrativa, a fundamentação da decisão pode ser atendida
mediante declaração de concordância com os fundamentos da decisão
recorrida, nos termos do artigo 114, §12, I da Portaria MF n.o 1.634/2023.
COMPENSAÇÃO. PEDIDO. APRECIAÇÃO. INCOMPETÊNCIA DO CARF.
A competência para apreciar pedido de compensação de tributos é do
titular da unidade da Receita Federal do Brasil da jurisdição do domicílio
tributário do contribuinte.
MULTA QUALIFICADA. CONDUTA DOLOSA. SIMULAÇÃO.
A prática de simulação, caracterizada pela utilização de interposta pessoa,
para dissimular o recebimento de rendimentos pelo sujeito passivo, enseja
a qualificação da multa de ofício.

Fl. 1670
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15504.725785/2018-61
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MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICAÇÃO.
SUPERVENIÊNCIA DA LEI No 14.689/2023.
Aplica-se legislação de forma retroativa a ato ou fato pretérito, quando lhe
comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de
sua prática.
Superveniência da Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, que alterou o
percentual da multa qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova
redação do art. 44, da Lei no 9.430/96.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo quanto ao pedido de compensação,
vencidos os Conselheiros Luana Esteves Freitas (relatora) e Thiago Álvares Feital, que votaram pelo
conhecimento integral. Na parte conhecida, por maioria de votos, em dar-lhe provimento parcial
para: i) excluir da tributação os valores recebidos das empresas: a) Segmento Farma; b) Schering;
c) Novartis; d) Merck; e) Permanyer; f) Planmarck; g) Astrazeneca; ii) reduzir a multa qualificada
para o percentual de 100%, em virtude da retroatividade benigna; vencidos os Conselheiros Luana
Esteves Freitas (Relatora) e Thiago Álvares Feital, que deram provimento integral ao recurso.
Designado o Conselheiro Marco Aurélio de Oliveira Barbosa para redigir o voto vencedor.

Assinado Digitalmente
Luana Esteves Freitas – Relatora

Assinado Digitalmente
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa – Presidente e Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Debora Fófano dos Santos,
Fernando Gomes Favacho, Weber Allak da Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Álvares Feital,
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente).

Fl. 1671
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RELATÓRIO
Do Auto de Infração
Em face do Contribuinte foi lavrado Auto de Infração (fls. 2 a 17), referente ao
Imposto de Renda de Pessoa Física, anos-calendário 2013, 2014 e 2015, no qual foi apurado
imposto no valor de R$ 764.311,73, acrescido da multa de ofício qualificada de 150% e juros de
mora e multa exigida isoladamente no valor de R$1.706,53.
Conforme se constata no Termo de Verificação Fiscal (fls. 18 a 59), foram apuradas
as seguintes infrações:
3.2. COM RELAÇÃO À CLÍNICA ONCOLÓGICA
3.2.1. A CLÍNICA ONCOLÓGICA foi constituída em 05/12/1996, com Capital Social
de R$ 1.000,00 e com sede e foro na Rua dos Otoni, no 881, salas 1.101 a 1.106,
Bairro Santa Efigênia, nesta capital. Seu objeto social era a prestação de serviços
médicos com realização de exames e diagnósticos em medicina, clínica médica e
assistência médica ambulatorial. Seu quadro societário era constituído pelos
médicos Andréa Boueri Ticle Lima e Enaldo Melo de Lima, tendo, cada um, 50% do
Capital Social. No referido contrato ficou estabelecido que poderia haver retirada
de pró-labore para remunerar o exercício da gerência, e que os lucros e/ou
prejuízos seriam apurados em balanço a ser realizado após o término do
exercício social e distribuídos aos sócios proporcionalmente às quotas de capital
de cada um.
3.2.2. Em sua 1a Alteração Contratual, assinada em 09/04/2012, houve um
aumento do Capital Social para R$ 10.000,00, bem como a entrada de Aline
Chaves Andrade e Alexandre Andrade dos Anjos Jacome no quadro societário.
Diante dessa alteração, a participação de seus sócios no capital social passou a ser
a seguinte: Andréa continuou detendo 50%, Enaldo passou a deter 40% e os
novos sócios ficaram com 5% do Capital Social cada um. A administração da
sociedade coube a Enaldo.
Na 2a Alteração Contratual, realizada em 10/10/2012, o objeto social da CLÍNICA
ONCOLÓGICA foi alterado para “prestação de serviços médicos especializado com
responsabilidade pessoal e sem caráter empresarial com realização de exames e
diagnósticos em medicina, clínica médica, terapêutica oncológica, consultoria
médica e assistência médica ambulatorial”.
Por sua vez, a 3a Alteração Contratual, assinada em 30/12/2014, estabeleceu
que os lucros apurados seriam distribuídos entre os sócios de forma que os
sócios minoritários receberiam, no mínimo, o valor de suas proporcionalidades
na participação do capital, e os sócios majoritários receberiam no máximo o
valor de suas proporcionalidades na participação do capital.
(...)
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3.2.7. Com relação aos critérios utilizados para distribuição dos lucros aos sócios,
a CLÍNICA ONCOLÓGICA informou que estes foram divididos da seguinte forma:
no ano-calendário 2013, de acordo com a participação no quadro societário da
empresa e nos ano-calendário 2014 e 2015, proporcional à participação no
capital social e considerando o trabalho dos sócios. Intimado a comprovar o
efetivo recebimento de lucros da CLÍNICA ONCOLÓGICA o fiscalizado apresentou
cópias de alguns extratos da CLÍNICA ONCOLÓGICA, e cópias dos Comprovantes
de Rendimentos Pagos e de Retenção de Imposto de Renda na Fonte emitidos
pela Clínica Oncológica em seu nome e no de sua esposa.
Intimado a discriminar os lucros recebidos por ele e os recebidos por sua esposa,
os quais foram depositados em conta conjunta do casal, o fiscalizado limitou-se
apenas a informar o total anual recebido por cada um.
3.2.8. Cabe destacar ainda a Cláusula Quinta – Objetivo Social da 2a Alteração
Contratual: “A sociedade terá por objetivo a prestação de Serviços Médicos
especializado com responsabilidade pessoal e sem caráter empresarial...” Tal
dispositivo foi inserido no Contrato Social para afastar a responsabilidade da
pessoa jurídica no caso de uma ação judicial movida contra algum de seus
profissionais. Quando um médico é acionado judicialmente em um processo por
dano material e moral, o ônus da prova é de quem move o processo. No caso de
pessoa jurídica, há uma inversão do ônus da prova e a empresa passa a ser
tratada no processo como se fosse um hospital. Ou seja, o fiscalizado e seus
sócios declaram, no Contrato Social, que assumem a responsabilidade pessoal
pelos seus serviços, comprovando que a prestação era feita pelo profissional
pessoa física e não pela CLÍNICA ONCOLÓGICA.
3.2.9. Pelo exposto, resta claro que a CLÍNICA ONCOLÓGICA não existe de fato e
que foi constituída apenas para que seus sócios pudessem auferir vantagens
tributárias indevidas.
3.3. COM RELAÇÃO AO MATER DEI E AOS CONTRATOS CELEBRADOS COM A
CLÍNICA ONCOLÓGICA
(...)
3.3.6. Por todo o exposto, verificou-se que a existência da pessoa jurídica era
totalmente desnecessária na relação estabelecida entre o MATER DEI e o
contribuinte nos anos-calendário fiscalizados. Pela simples leitura do Regimento
Interno do hospital, resta claro a existência de pessoalidade diante da
necessidade de cadastramento do médico em seu Corpo Clínico. Além disso,
conforme já relatado, o próprio regimento interno recomenda que os membros
do corpo clínico se organizem preferencialmente por meio de pessoas jurídicas.
Ou seja, a contratação é feita intuitu personae, e os serviços serão prestados por
aquele profissional específico, que teve seu currículo analisado previamente.
Outro ponto importante é que apesar de relatar, em seu Termo de Resposta que
os médicos membros do corpo clínico exercem suas atividades sem subordinação,
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na prática não é o que se observa. Ao estabelecer que as ações de seus membros
devem ser pautadas pelo Regimento Interno e pelo Código de Integridade do
MATER DEI, bem como pela necessidade de se reportar ao Coordenador de
Equipe, resta claro a existência de subordinação do médico perante o hospital.
Além disso, é possível constatar que a habitualidade está presente nas
atividades desenvolvidas pelo fiscalizado, que fazem parte da atividade fim do
MATER DEI.
(...)
Cumpre destacar que o fiscalizado é o coordenador do Hospital de Câncer Mater
Dei e coordenador do curso de especialização do referido hospital, porém não
foi declarado na DIRPF recebimento de rendimentos do hospital.
Analisando-se somente esse aspecto, do exercício de função de coordenação no
MATER DEI, verifica-se que o fiscalizado está inserido na estrutura
organizacional do hospital, estando, portanto, subordinado às normas e
diretrizes dessa organização. Isto posto, resta inadmissível que tal contratação
tenha sido feita por intermédio da CLÍNICA ONCOLÓGICA, uma vez que cargos
de direção/coordenação não podem ser ocupados por pessoas jurídicas.
(...)
3.3.12. Sendo assim, resta indubitavelmente comprovado que a existência da
pessoa jurídica CLÍNICA ONCOLÓGICA era totalmente dispensável na execução
dos serviços, sendo necessária apenas a existência de seus sócios, profissionais
com capacidade técnica adequada para cumprir a demanda contratada.
3.4. COM RELAÇÃO AOS SERVIÇOS PRESTADOS À SEGMENTO FARMA
3.4.1. Intimada a apresentar os contratos celebrados com o fiscalizado e/ou com
as empresas das quais ele era sócio nos anos-calendário sob fiscalização, a
SEGMENTO FARMA limitou-se a apresentar cópia da nota fiscal de serviços no 636
emitida pela CLÍNICA ONCOLÓGICA, cópia do comprovante de transferência
bancária em favor da clínica e cópia da autorização editorial assinada pelo
fiscalizado, autorizando a SEGMENTO FARMA a publicar um artigo de sua
autoria.
3.4.2. Considerando a especificidade e o tipo de serviço contratado, verifica-se
que, na verdade, houve o pagamento de honorários ao fiscalizado pela
publicação de um artigo de sua autoria, não deixando dúvidas de que a presença
da CLÍNICA ONCOLÓGICA nesta relação se deu somente para que o contribuinte
fizesse uma economia ilícita de tributos.
3.5. COM RELAÇÃO AOS SERVIÇOS PRESTADOS À SCHERING
3.5.1. Conforme já relatado, a SCHERING informou que o fiscalizado prestou o
serviço de palestra relacionada à Oncologia, por meio da CLÍNICA ONCOLÓGICA.
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Considerando que o tipo de serviço contratado requer um profissional que detém
conhecimento específico sobre determinado assunto, resta comprovado que a
contratação foi pessoal, ou seja, a SCHERING escolheu, dentre inúmeros médicos,
o Dr. Enaldo para ministrar tal palestra.
3.6. COM RELAÇÃO AOS SERVIÇOS PRESTADOS À NOVARTIS
3.6.1. Em resposta à intimação, a NOVARTIS esclareceu que todos os serviços
prestados pelo fiscalizado, seja como pessoa física, seja atuando em nome da
CLÍNICA ONCOLÓGICA, foram serviços de aulas médicas e palestras na área de
oncologia.
(...)
3.6.4. Por todo o exposto, resta claro que não havia necessidade da presença da
CLÍNICA ONCOLÓGICA na relação jurídica estabelecida entre a NOVARTIS e o
fiscalizado, uma vez que o contrato deixa claro que o Dr. Enaldo Melo de Lima que
ministraria as palestras/participaria dos treinamentos, além de prever o
reembolso de despesas, o que ocorre normalmente na contratação de pessoas
físicas.
3.7. COM RELAÇÃO AOS SERVIÇOS PRESTADOS À MERCK
3.7.1. Em resposta à intimação, a MERCK esclareceu que “o Dr. Enaldo foi
indicado como assistente técnico pela Merck S.A., sendo oncologista e clínico
geral.” Ou seja, resta claro que a MERCK contratou especificamente a pessoa do
fiscalizado para emitir um parecer médico num processo judicial trabalhista.
3.7.2. Diante disso, não há dúvidas de que houve pagamento de honorários
médicos ao contribuinte, o qual se utilizou da pessoa jurídica CLÍNICA
ONCOLÓGICA para realizar uma economia ilícita de tributos.
3.8. COM RELAÇÃO AOS SERVIÇOS PRESTADOS À PERMANYER
3.8.1. Intimada a apresentar os contratos celebrados com o fiscalizado e/ou com
as empresas das quais ele era sócio nos anos-calendário sob fiscalização, bem
como informar quais serviços foram prestados por ele ou por suas respectivas
empresas, a PERMANYER esclareceu que não celebrou nenhum contrato com
contribuinte, seja direta ou indiretamente. Esclareceu, ainda, que o serviço
prestado pelo fiscalizado foi a redação de artigos médicos.
3.8.2. Pelo exposto resta claro que a PERMANYER contratou o profissional mais
capacitado para redigir sobre determinado tema. Ou seja, a contratação foi
pessoal, o que evidencia, mais uma vez, que a figura da pessoa jurídica era
totalmente dispensável nessa relação jurídica.
3.9. COM RELAÇÃO AOS SERVIÇOS PRESTADOS À PLANMARK
3.9.1. Assim como no caso, anterior, a PLANMARK informou que “contratamos o
Dr. Enaldo Melo de Lima para que o mesmo assinasse uma matéria referente a
abordagem moderna do câncer de próstata resistente a castração
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metastático...” Ou seja, não há dúvidas de que a PLANMARK escolheu o
fiscalizado para a prestação do serviço, profissional que detém o conhecimento e
a experiência para dissertar sobre um tema tão específico.
3.9.2. Sendo assim, não há dúvidas de a contratação foi pessoal.
3.10. COM RELAÇÃO AOS SERVIÇOS PRESTADOS À ASTRAZENECA
3.10.1. Conforme já relatado, a ASTRAZENECA contratou o fiscalizado, por meio
da CLÍNICA ONCOLÓGICA para ministrar aulas referentes ao tratamento de
câncer.
3.10.2. As propostas de prestação de serviços apresentadas pela ASTRAZENECA
deixam claro que as aulas serão ministradas pelo fiscalizado.
As propostas estabelecem, ainda, que os custos relativos a transporte e
hospedagem serão pagos pela ASTRAZENECA.
Por fim, constam nas propostas cláusula em que o fiscalizado transfere os
direitos autorais sobre sua obra, bem como o uso de sua imagem à
ASTRAZENECA.
3.10.3. Todo o exposto comprova, mais uma vez, que houve a contratação do
médico Enaldo Melo de Lima para ministrar aulas para a ASTRAZENECA e que a
presença da CLÍNICA ONCOLÓGICA na relação jurídica, além de dispensável,
ocorreu somente para que o fiscalizado pudesse usufruir de vantagem tributária
indevida.
3.11. COM RELAÇÃO AO SERVIÇO PRESTADO A PESSOA FÍSICA
3.11.1. No que diz respeito à pessoa física intimada no curso deste procedimento
fiscal, verificou-se que o serviço prestado foi o tratamento contra o câncer de
sua esposa, realizado no MATER DEI. Sendo assim, resta claro que houve a
contratação do profissional pessoa física, e não da pessoa jurídica CLÍNICA
ONCOLÓGICA, sendo que esta foi utilizada somente para que o fiscalizado
pudesse realizar uma economia ilícita de tributos.
3.11.2. No caso em tela, o paciente realizou uma transferência bancária para a
conta da CLÍNICA ONCOLÓGICA no valor de R$ 13.000,00 no dia 04/12/2014.
Analisando-se os extratos da clínica, verificou-se que no dia 05/02/2014, foi
realizada uma transferência no mesmo valor para a conta do fiscalizado. Sendo
assim, não restam dúvidas de que o fiscalizado recebeu honorários médicos, que
devem ser tributados na pessoa física.
3.12. COM RELAÇÃO AOS LUCROS DISTRIBUÍDOS AOS SÓCIOS
(...)
3.12.4. A princípio, verificou-se pelos documentos apresentados, que os sócios da
CLÍNICA ONCOLÓGICA, nos anos-calendário fiscalizados, perceberam apenas
repasses variáveis, dependendo do mês e do beneficiário, contabilizados como
distribuição de lucros. Não houve pagamento de pró-labore aos sócios.
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(...)
3.12.6. A 2a Alteração Contratual da CLÍNICA ONCOLÓGICA, assinada em
10/10/2012, em sua Cláusula Oitava dispõe que “os lucros apurados em balanço
a ser realizado após o término do exercício social, serão distribuídos entre os
sócios na proporção do capital social, podendo os sócios optarem pelo aumento
de capital utilizando estes lucros, e, compensar os prejuízos em exercícios futuros
de acordo com a legislação em vigor”.
Por sua, a 3a Alteração Contratual, assinada em 30/12/2014, trouxe nova
redação à Cláusula Oitava: “os lucros apurados em balanço a ser realizado após
o término do exercício social, serão distribuídos entre os sócios de forma que os
sócios minoritários recebam, no mínimo o valor de suas proporcionalidade na
participação no capital e em consequência os sócios majoritários recebam no
máximo o valor de suas proporcionalidade na participação do capital, podendo
os sócios optarem pelo aumento de capital utilizando este lucros, e, compensar
os prejuízos em exercícios futuros de acordo com a legislação em vigor”.
Sendo assim, nos anos-calendário fiscalizados, existiram duas formas de
distribuição de lucros: proporcional à participação no capital social para o ano-
calendário 2013; e no mínimo o percentual de participação no capital social para
os anos-calendário 2014 e 2015, no caso da fiscalizada que era sócia minoritária.
3.12.7. Em resposta à intimação, o fiscalizado apresentou uma planilha contendo
valores de lucros distribuídos, indicando a contrapartida no extrato bancário da
clínica.
Considerando que a conta na qual foram depositados os valores a título de lucros
distribuídos é conjunta com sua esposa, Andréa Boueri Ticle Lima, que também é
sócia da CLÍNICA ONCOLÓGICA, e que em cada transferência bancária havia
valores recebidos pelos dois sócios, o fiscalizado foi intimado a especificar o valor
atribuído a cada um, entretanto não o fez, limitando-se a informar os valores
totais constantes da DIRPF de cada um.
Sendo assim, somando-se todos os valores recebidos na conta conjunta nos anos-
calendário fiscalizados, e comparando com aqueles informados nas respectivas
DIRPF de cada cônjuge, verificou-se que tais valores não coincidem, conforme
demonstrado a seguir:
(...)
3.12.8. Além disso, conforme constam nos extratos bancários da CLÍNICA
ONCOLÓGICA, as distribuições de lucros aos sócios sempre ocorreram logo após
o pagamento do MATER DEI ser creditado na conta e, somando-se os valores de
lucros distribuídos, verificou-se que eles são muito próximos àqueles creditados
pelo hospital.
3.12.9. Tudo isso conduz à convicção de que essas “distribuições de lucros” têm
na verdade natureza de honorários médicos, e que a 3a Alteração do Contrato
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Social da CLÍNICA ONCOLÓGICA, ao estabelecer apenas valores mínimos e
máximos de lucros distribuídos, foi realizada justamente para dar “legitimidade”
a essa desigualdade na distribuição.
(...)
4.3. Conforme detalhadamente demonstrado neste Termo, verificou-se que os
rendimentos recebidos pelo sujeito passivo têm natureza remuneratória
decorrente de serviços prestados, referindo-se, portanto, a honorários médicos
e não a lucros distribuídos.
Nesse sentido, ainda que o valor recebido seja denominado lucro distribuído, para
fins de tributação do imposto de renda leva-se em consideração a essência do
rendimento, sua verdadeira natureza.
A tributação deve ser realizada de acordo com os fatos geradores efetivamente
ocorridos.
A situação de fato é que houve recebimento de rendimentos do trabalho
percebidos pelo médico Enaldo Melo de Lima, tributados indevidamente como
receita da interposta pessoa jurídica CLÍNICA ONCOLÓGICA.
(...)
4.5. Conforme já mencionado neste Termo, na maior parte das notas fiscais
emitidas pela CLÍNICA ONCOLÓGICA nos anos-calendário fiscalizados, foi possível
apurar o valor do serviço atribuído a cada sócio. Sendo assim, foram adotados os
seguintes procedimentos pela fiscalização:
a) Os valores de lucros distribuídos aos sócios da CLÍNICA ONCOLÓGICA foram
desconsiderados, visto que restou comprovado que tais lucros são, na verdade,
honorários médicos recebidos pelos sócios;
b) Nas notas fiscais emitidas em nome do MATER DEI, as únicas em que mais de
um profissional prestou o serviço, o valor atribuído a cada sócio foi realizado de
acordo com as informações prestadas pelo próprio fiscalizado: em seu Termo de
Resposta, em algumas notas emitidas em nome do MATER DEI, foi informado o
número total de procedimentos realizados em cada nota fiscal, bem como o
número de procedimentos realizados por cada médico. Diante disso, esta
Auditora-Fiscal calculou o valor atribuído a cada sócio com base no percentual de
procedimentos realizados por ele.
c) O Anexo 02 deste Termo discrimina, para cada nota fiscal emitida pela CLÍNICA
ONCOLÓGICA nos anos-calendário fiscalizados, o valor atribuído a cada sócio para
fins de apuração da omissão de rendimentos.
4.6. OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO RECEBIDOS DE PESSOA FÍSICA –
ANOS-CALENDÁRIO 2013 A 2015
4.6.1. Conforme já demonstrado neste Termo, e diante de todo o conjunto
probatório apresentado e a característica do serviço prestados pelo fiscalizado à
Fl. 1678
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pessoas física PEDRO SCOPEL em nome da CLÍNICA ONCOLÓGICA, firmou-se
convicção de que a existência da pessoa jurídica CLÍNICA ONCOLÓGICA era
totalmente dispensável na relação jurídica estabelecida entre o contribuinte e
esse paciente atendido por ele.
4.6.2. Deste modo, o valor de R$ 13.000,00, constante da nota fiscal emitidas
pela CLÍNICA ONCOLÓGICA em nome de PEDRO SCOPEL foi considerado
rendimento omitido auferido pelo fiscalizado no ano-calendário 2014. Tal
rendimento está sujeito à tributação do IRPF.
4.6.3. Sendo assim, esse valor foi lançado no Auto de Infração resultante desta
fiscalização como “Omissão de Rendimento do Trabalho sem Vínculo
Empregatício Recebido de Pessoa Física”.
4.7. OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA
– ANOS-CALENDÁRIO 2013 A 2015
(...)
4.7.3. O Anexo 03 deste Termo relaciona as notas fiscais emitidas pela CLÍNICA
ONCOLÓGICA em nome de pessoas jurídicas para as quais o fiscalizado prestou
serviços nos anos-calendário 2013 a 2015. O referido Anexo discrimina o valor
atribuído ao fiscalizado como omissão de rendimentos em cada nota fiscal.
Esses valores foram lançados no Auto de Infração resultante desta fiscalização
como “Omissão de Rendimentos do Trabalho Recebidos de Pessoa Jurídica”.
Da Impugnação
Cientificado do Auto de Infração na data de 18/10/2018, por via postal, conforme
Aviso de Recebimento – A.R. acostado às fls. 1425-1426, o contribuinte apresentou Impugnação
(fls. 1431 a 1487), alegando, em breve síntese, as razões que sintetizo nos tópicos abaixo:
I – Possibilidade de Constituição de Pessoa Jurídica para Prestação de Serviços
Intelectuais – aplicação do artigo 129 da Lei no 11.196/2005;
II – Da existência de fato da Sociedade Simples;
III – Dos contratos de consultoria médica;
IV – Do Contrato Celebrado com Mater Dei – afirma que as receitas provenientes da
Clínica oncológica são decorrentes dos lucros obtidos a partir do contrato de parceria médico-
hospitalar firmado com o Hospital Mater Dei, sem qualquer relação com honorários médicos
percebidos por pessoa física, visto que são apuradas pelo lucro do negócio;
V – Da economia tributária como propósito negocial válido;
VI – Da base de cálculo utilizada – inocorrência do fato gerador;
VII – Da inexigibilidade da Multa Qualificada – ausência de intuito de
fraudar/sonegar;
Fl. 1679
DF CARF MF
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PROCESSO 15504.725785/2018-61
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VIII – Da possibilidade de se descontar os tributos recolhidos como pessoa jurídica
da cobrança do IRPF.
Da Decisão em Primeira Instância
A 4a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Porto
Alegre – DRJ/POA, em sessão realizada na data de 15/05/2019, por meio do acórdão no 10-65.126
(fls. 1561 a 1598), julgou improcedente a impugnação apresentada, cujo acórdão restou assim
ementado (fl. 1561):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2013,2014,2015
INCONSTITUCIONALIDADE. O exame da constitucionalidade ou legalidade das leis
é tarefa estritamente reservada aos órgãos do Poder Judiciário.
SOCIEDADE. NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS.
VERDADE MATERIAL. Apurando-se que as atividades e os negócios jurídicos
desenvolvidos possuem aspectos diversos da realidade formal, sendo os supostos
sócios prestadores de serviços e o lucro, na verdade, refere-se à remuneração dos
serviços prestados, os valores recebidos devem ser classificados, segundo a sua
efetiva natureza jurídica, como rendimentos tributáveis de prestação de serviços,
que correspondem a verdade material dos fatos, e não como lucros isentos do
imposto de renda.
MULTA QUALIFICADA. Restando provada a ocorrência da circunstância
qualificadora, imprescindível para a aplicação da multa, cabível a aplicação da
penalidade de 150%.
TRIBUTOS RECOLHIDOS POR PESSOA JURÍDICA. COMPENSAÇÃO COM IMPOSTO
DEVIDO POR PESSOA FÍSICA.
VEDAÇÃO LEGAL.A compensação do imposto de renda devido pela pessoa física
com eventuais valores recolhidos espontaneamente por pessoas jurídicas, ainda
que tais recolhimentos tenham sido, porventura, indevidos é incabível por
expressa vedação legal.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS. As decisões administrativas e
as decisões judiciais, excetuando-se as proferidas pelo STF sobre a
inconstitucionalidade das normas legais, não se constituem em normas gerais,
razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra
ocorrência, senão àquela objeto da decisão.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Do Recurso Voluntário
Cientificado do resultado do julgamento na data de 12/07/2017, por via postal,
conforme Aviso de Recebimento – A.R. acostado à fl. 1601, o contribuinte apresentou Recurso
Fl. 1680
DF CARF MF
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12
Voluntário (fls. 1604 a 1663), na data de 13/08/2017 (fl. 1602), reiterando os mesmos argumentos
apresentados na Impugnação.
Sem contrarrazões.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Luana Esteves Freitas, Relatora
O recurso voluntário é tempestivo e atende às demais condições de
admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido.
Do mérito – Da Distribuição de Lucros Sociedade Simples
Entendeu a fiscalização que, após todos os esclarecimentos e elementos de prova
trazidos ao procedimento fiscal, os valores considerados pelo contribuinte como isentos a título de
distribuição de lucros têm natureza remuneratória decorrente de serviços prestados (honorários
médicos), havendo reclassificação das receitas da pessoa jurídica na pessoa física.
Pela pertinência com o caso em análise e por concordar com os fundamentos
adotados, utilizo como razões de decidir em relação ao mérito deste recurso, as conclusões
apontadas no Acórdão 2101-002.830 - 2a Sejul/1a Câmara/1a Turma Ordinária, julgado em sessão
de 06 de junho de 2024, de relatoria do Conselheiro Wesley Rocha, mediante a reprodução do
seguinte excerto do voto:
2. DA TRIBUTAÇÃO DOS VALORES RECEBIDOS DA PESSOA JURÍDICA SEM
VÍNCULOS EMPREGATÍCIO
(...)
A respeito das acusações fiscais, destaca-se que o tema tem sido objeto de
diversos debates entre contribuintes e o fisco, tendo sido pacificado no poder
judiciário alguns pontos relevantes, que os trago ao colegiado, antes de analisar
os elementos caraterizadores do vínculo de emprego da presente autuação.
O tema 725 do STF discutiu à luz dos artigos. 2o, 5o, II, XXXVI, LIV e LV e 97 da
Constituição federal, debruçou-se sobre o tema da licitude da contratação de
mão-de-obra terceirizada, para prestação de serviços relacionados com a
atividade-fim da empresa tomadora de serviços.
A tese firmada na Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental no 324
(“ADPF no 324”), julgada com o RE no 958.252, é a seguinte: “É lícita a
terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas
jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas,
mantida a responsabilidade subsidiária da empresa contratante.
Fl. 1681
DF CARF MF
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PROCESSO 15504.725785/2018-61
13
Ao período da decisão a quo, já havia sido proferida decisão pelo STF, em
30/8/2018, tendo sido publicado a ata de julgamento no DJE em 22/02/2023,
posterior ao presente recurso.
Cumpre destacar que, em 2017, como parte da Reforma Trabalhista, a Lei
13.467/17 trouxe diversas alterações à CLT e outras leis trabalhistas. Dentre tais
alterações, houve uma ampliação do conceito de terceirização, alterando também
o art. 4-Ao, da Lei no 6.019, de 3 de janeiro de 1974, nos casos de prestação de
serviço, conforme transcrição in verbis:
Art. 4o -A. Considera-se prestação de serviços a terceiros a transferência
feita pela contratante da execução de quaisquer de suas atividades,
inclusive sua atividade principal, à pessoa jurídica de direito privado
prestadora de serviços que possua capacidade econômica compatível com a
sua execução. (Redação dada pela Lei no 13.467, de 2017).
Já o artigo 4o-A, §2o, da Lei 6.019/74 estabeleceu que não se configura vínculo
empregatício entre os trabalhadores, ou sócios das empresas prestadoras de
serviços, qualquer que seja o seu ramo, e a empresa contratante.
Com isso, antes da promulgação da lei de terceirização, prevalecia a orientação do
TST, fixada na Súmula 331 que proibia a terceirização, salvo de serviços de
vigilância, conservação e limpeza e de serviços ligados à atividade-meio, sem
pessoalidade ou subordinação direta.
O entendimento que prevalecia até então, de forma resumida, era da
impossibilidade da terceirização da atividade fim.
Conforme a deliberação do STF sobre o tema, na ADC no 66/DF, foi reconhecida
a constitucionalidade do artigo 129, da Lei no 11.196/2005, em dezembro de
2020, que prevê a possibilidade de prestação de serviços intelectuais sob as
regras fiscais e previdenciárias aplicáveis às pessoas jurídicas, entendo também
ser possível aplicar à interpretação do caso concreto, que prevê a possibilidade
de prestação de serviços intelectuais sob as regras fiscais e previdenciárias
aplicáveis às pessoas jurídicas:
“Art. 129: Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços
intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em
caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços,
quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às
pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei
no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil”.
Portanto, após a decisão do STF, de forma definitiva, cabe a esse colegiado se
adequar e afastar a interpretação da fiscalização de que a prática da criação de
pessoa jurídica para prestar serviço não é por si só uma forma irregular no atual
ordenamento jurídico brasileiro, bem como da decisão de primeira instância, no
Fl. 1682
DF CARF MF
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PROCESSO 15504.725785/2018-61
14
que tange à ilegalidade da contratação de empresa terceirizada para as atividades
fins.
Com a análise da jurisprudência, observa-se que a legislação também foi
permitindo uma adequação às realidades jurídicas praticadas nas relações entre
particulares, permitindo que as atividades intelectuais e também as de natureza
científica, artística ou cultural pudessem constituir pessoa jurídica para prestar
serviços nos respectivos seguimentos, diante do que dispõe, o art. 129, da Lei no
11.196/2005, in verbis:
“Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços
intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em
caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços,
quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às
pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei
no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil”.
Registra-se que na Ação Direta de Constitucionalidade 66, foi reconhecida, por
oito votos a dois, a constitucionalidade do artigo 129, da Lei no 11.196/2005, em
12/2020, possibilitando interpretar a criação de pessoa jurídica para prestação de
serviços descritos no respectivo artigo. Assim, a contratação de interposta pessoa
jurídica para viabilizar a atividade-fim da empresa é uma realidade atual.
Com isso, é possível concluir que o instituto em questão tem passado por
reformulações evolutivas na interpretação de sua aplicação, especialmente na
Justiça do Trabalho, onde tem sido comum o afastamento de vínculos
empregatícios de pessoas jurídicas criadas por pessoas físicas que possuem alta
qualificação. São os chamados hipersuficientes. Estes também estão descritos
pelo 444, parágrafo único, da CLT, onde, nos termos do art. 611-A da CLT, possui
maior flexibilidade para negociar os termos da sua atividade laboral, e que já
naquela esfera tem tido tratamento trabalhista diferenciado, conforme assim é
assim descreve:
“Art. 444 - As relações contratuais de trabalho podem ser objeto de livre
estipulação das partes interessadas em tudo quanto não contravenha às
disposições de proteção ao trabalho, aos contratos coletivos que lhes sejam
aplicáveis e às decisões das autoridades competentes.
Parágrafo único. A livre estipulação a que se refere o caput deste artigo
aplica-se às hipóteses previstas no art. 611-A desta Consolidação, com a
mesma eficácia legal e preponderância sobre os instrumentos coletivos, no
caso de empregado portador de diploma de nível superior e que perceba
salário mensal igual ou superior a duas vezes o limite máximo dos benefícios
do Regime Geral de Previdência Social. (Incluído pela Lei no 13.467, de
2017).”
(...)
Fl. 1683
DF CARF MF
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O entendimento atual do STF tem sido de que é lícita a terceirização por
pejotização para os trabalhadores hipersuficientes, uma vez que não haveria
irregularidade em tal contratação, haja vista que, a princípio, ela não tem como
objetivo mascarar uma relação empregatícia.
Neste contexto, observa-se que indivíduos com graduação, especialização e alta
demanda no mercado, tendem a criar uma pessoa jurídica para prestar serviços a
terceiros, mesmo que o contrato seja por um período maior de duração, podendo
superar o exercício a que foi contratado. Nesses casos, como o que se encontra da
presente autuação, o trabalhador hipersuficiente tende a ter maior liberdade para
negociar os termos de seu contrato ou na execução deste, e, se insatisfeito, é
altamente provável que o mercado ofereça outras oportunidades.
(...)
Assim, a liberdade contratual é observada por ambas as partes. Isso difere da
situação de profissionais sem graduação ou especialização, que, ao recusarem os
termos contratuais, provavelmente encontrarão dificuldades em se recolocar no
mercado. Nesse contexto, as leis trabalhistas tendem a oferecer uma proteção
muito maior a esses trabalhadores.
Um exemplo disso, são as pessoas jurídicas contratadas para trabalhar em "call
centers", onde raramente se encontram profissionais graduados ou pós-
graduados nesta atividade. Nesse cenário, pode-se concluir que há uma possível
fraude se o setor tiver diversas pessoas jurídicas criadas para prestarem o serviço,
reduzindo-se a liberdade contratual, e os termos de trabalho são menos flexíveis.
Aqui, o empregado tende a te um poder de negociação muito menor, em razão de
ter uma mão-de-obra facilmente substituível. Ainda que possa existir alguma
liberdade contratual, as tratativas negociais serão fatores determinantes para o
trabalhador manter-se no emprego, frente ao fator da “necessidade financeira”
para subsistência sua e de sua família. O mesmo pode-se dizer de operários de
empresas siderúrgicas e de empregados de supermercados.
Por outro lado, para o profissional “hiperssuficiente”, com alta qualificação, que
cria uma pessoa jurídica para prestar serviços, existem elementos típicos de uma
estrutura de empresa, a exemplo do fator “risco”, inerente a qualquer empresa, e
este elemento também está presente nessa modalidade da prestação de serviço.
Inclusive, em caso de demissão, ele não terá direito ao seguro-desemprego ou a
benefícios do regime celetista, sendo necessário buscar novos contratos de
prestação de serviço. Sua busca por estes é constante. No entanto, esse risco é
atenuado pela sua alta qualificação, o que facilita sua rápida recolocação no
mercado de trabalho.
Nesse
contexto,
na
mesma
sessão
deste
julgado,
o
processo
n.o
15504.725051/2015-39, também teve seu recurso analisado, e trouxe parecer do
professor Fábio Zambitte Ibrahim, onde este fez uma abordagem sobre a
realidade da interposição de pessoa jurídica para fins de prestação de serviço
onde o próprio sócio presta os serviços, de forma pessoal, para a empresa
Fl. 1684
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contratante, realizando uma distinção entre hiperssuficiente e hipossuficiente na
relação jurídica. Na ocasião foi reproduzido parte de seu parecer, assim transcrito:
“No contexto descrito, é importante destacar alguns trechos trazidos pelo
sujeito passivo, no parecer juntado aos autos do Professor Dr. Fábio
Zambitte Ibrahim, que cita que Além do tema 725, cabe também referência
à ADC no 48 (transportador autônomo de carga) e ADI no 5.625 (salões de
beleza e profissionais do setor). Mas mais que isso, aprofundando o tema, o
jurista dispõe que existe a necessidade observar as relações jurídicas de livre
constatação sob o aspecto da “hipersuficiência”, onde profissionais de nível
superior, estariam fora dessa caraterização, pois reconhecer que a
hipossuficiência não é necessariamente a realidade de todo e qualquer
trabalhador, onde ele negocia diretamente os termos contratados como o
interessado, afastaria aí elemento subordinação senão vejamos:
“32. Dentro da reforma trabalhista aprovada pela Lei n° 13.467/17, uma
mudança nos parece refletir o reconhecimento normativo de uma realidade
laboral já existente desde longa data. Atualmente, o art. 444 da CLT conta o
parágrafo único, incluído pela lei supracitada, na seguinte forma:
“Art. 444 - As relações contratuais de trabalho podem ser objeto de
livre estipulação das partes interessadas em tudo quanto não
contravenha às disposições de proteção ao trabalho, aos contratos
coletivos que lhes sejam aplicáveis e às decisões das autoridades
competentes.
Parágrafo único. A livre estipulação a que se refere o caput deste
artigo aplica-se às hipóteses previstas no art. 611-A desta
Consolidação, com a mesma eficácia legal e preponderância sobre os
instrumentos coletivos, no caso de empregado portador de diploma
de nível superior e que perceba salário mensal igual ou superior a
duas vezes o limite máximo dos benefícios do Regime Geral de
Previdência Social.”
33. A livre estipulação de profissionais de nível superior prestigia o que a
dogmática tem denominado de “hipersuficiência”, ao reconhecer que a
hipossuficiência não é necessariamente a realidade de todo e qualquer
dador de serviços. Apesar de tratar-se de legislação posterior aos fatos
narrados no caso concreto da consulente, a previsão normativa traz à baila
um aspecto central na presente autuação, que é a subordinação jurídica na
relação laboral.
36. As discussões sobre o tema são variadas e não comportam longa
digressão no presente parecer, mas é sabido que a aludida subordinação
seria derivada do contrato de emprego – formal ou tácito – no sentido de
submeter a força de trabalho do empregado às diretrizes do empregador.
Por natural, o conceito se torna bastante fluido quando se trata de mão-de-
obra especializada, a qual conta com conhecimento técnico superior ao
Fl. 1685
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empregador e mesmo responsabilidades legais pelas suas condutas,
decisões e medidas tomadas.
37. Nesse aspecto, uma importante componente da subordinação jurídica e,
verdadeiramente, da relação de emprego na forma prevista na CLT, é a
vontade do trabalhador em se submeter ao regime celetista de trabalho,
com suas vantagens e desvantagens. Ou seja, a subordinação deve ser
mensurada quanto à existência do animus contrahendi, isto é, a intenção de
prestar e receber serviços sob a forma da relação de emprego de forma
incontroversa11. O atributo do animus parece escapar às dimensões
legalmente previstas da relação de emprego, mas mister apontar que é
rotineiramente admitida pelo Tribunal Superior do Trabalho como requisito
implícito12.
38. Notemos que, no segmento da consulente, altamente especializado e
voltado a ações no setor de tecnologia da informação, com profissionais
altamente qualificados e, não raramente, engajados em atividades
múltiplas com clientes nacionais e estrangeiros, até pela facilidade do
trabalho remoto, a presunção deveria ser pela ausência do animus às
restrições de um contrato de emprego típico. Essa forma de “fragmentação”
das atividades profissionais, em prol de maior eficiência e especialização,
tem sido identificada como fenômeno global pelo Banco Mundial 13 (Sobre
o tema, ver o global value chain e sua conexão com a economia e redução
da
desigualdade.
Relatório
disponível
em
https://www.worldbank.org/en/publication/wdr2020 39. As premissas aqui
delineadas se coadunam ao decisório do Supremo Tribunal Federal no Tema
de Repercussão Geral no 72514, no qual, a pretexto de aferir a validade de
terceirizações
em
atividades-fim,
acabou
a
Corte
por
propiciar
entendimento bem mais amplo, exposto que:
“É lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do
trabalho entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do
objeto social das empresas envolvidas, mantida a responsabilidade
subsidiária da empresa contratante”. (g.n.)
40. Nesse ponto, inegável ter adotado a Corte compreensão pela
admissibilidade de novas formas de trabalho, incluindo a “pejotização”.
Como deferência a tal premissa interpretativa, o STF tem admitido a
prestação de serviço aqui rechaçada pelo fisco, como, por exemplo, a
médica “pejotizada” prestando serviços em hospital (RE 958.252, Rel. Min.
Luiz Fux).
Como exposto pelo Min. Luís Roberto Barroso na ADPF no 324-DF, “A
Constituição não impõe a adoção de um modelo de produção específico,
não impede o desenvolvimento de estratégias empresariais flexíveis,
tampouco veda a terceirização”.
Fl. 1686
DF CARF MF
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41. No referido decisório, naturalmente, o Tribunal não admite uma
presunção de validade absoluta de tais relações laborais, mas nos parece
patente recair sobre o aparato fiscalizatório estatal o ônus probatório em
sentido diverso. Em precedente diverso, mas em estrita correlação com o
caso concreto, a Corte admite a atuação de pessoa jurídica unipessoal,
como se observa:
"Há, ainda, precedentes do STF nos quais o julgado na ADPF no 324 e
a tese do Tema no 725 RG justificaram a procedência da reclamação
para afirmar a licitude do fenômeno da contratação de pessoa
jurídica unipessoal para prestação de serviço a empresa tomadora de
serviço, destacando-se não apenas a compatibilidade dos valores do
trabalho e da livre iniciativa na terceirização do trabalho assentada
nos precedentes obrigatórios, como também a ausência de condição
de vulnerabilidade na opção pelo contrato firmado na relação jurídica
estabelecida a justificar a proteção estatal por meio do Poder
Judiciário."
42. Pode-se inferir que parte dos prestadores de serviço da consulente
preferisse atuar como segurados empregados? Possivelmente. Mas a
questão é diversa: é obrigada a consulente a contratar mão-de-obra em
suas atividades finalísticas dentro do arcabouço celetista? A resposta
normativa, dogmática e mesmo jurisprudencial é pela negativa.
43. É evidente que as novas formas de relação laboral, no contexto aqui
apresentado, ainda que não impliquem desproteção previdenciária,
permitem redução dos aportes financeiros ao sistema. No entanto, refletem
medidas legais e autorizadas pela legislação, com amplo reconhecimento
pelo Supremo Tribunal Federal.
44. Caso haja necessidade de revisão do plano de custeio, é papel do
Legislador Ordinário a superação de eventuais renúncias fiscais e
fragilidades no plano de custeio. Todavia, curioso notar que os sinais têm
sido exatamente contrários, com manutenção de setores econômicos
desonerados
dos
aportes
previdenciários,
pequenos
empresários
dispensados dos mesmos encargos e, ainda, ampliação do rol de rubricas
dispensadas de contribuição previdenciária para todos os demais setores,
conforme o amplo art. 28, § 9o da Lei no 8.212/91”. (e-fls. 3185/3.187 do
parecer juntado)”.
(...)
Ao presente caso, ressalta-se também que, em situações semelhantes, o
recorrente colacionou decisões proferidas pela DRJ de origem. Um deles cita o
Acórdão no. 16-94.395, proferido pela 11a Turma da DRJ/SPO (anexo), em
27/04/2020, cancelou a autuação ainda em sede de primeira instância, constando
o seguinte, segundo a relatoria nos termos do voto da Relatora Sônia de Queiroz
Accioly:
Fl. 1687
DF CARF MF
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(...) Segundo o relato fiscal, o planejamento tributário abusivo decorreu
utilização da SOMEPAS para simulação de distribuição de lucros, ou seja, do
emprego da pessoa jurídica na prestação de serviços de natureza científica
e intelectual. Não obstante, essa situação foi autorizada pelo legislador.
Assim, a autorização de utilização legal da figura, para fins fiscais e
previdenciários, afasta análise profunda a respeito dos motivos do seu
aproveitamento. Dito de outro modo, o exame do propósito negocial e da
sua necessidade ou desnecessidade resta prejudicado em decorrência da
autorização legal.
No mais, observa-se que a expressão “interposição de pessoas” vem sendo
utilizada pelos aplicadores do direito com a conotação de dissimulação, no
mais das vezes, exatamente por indicar a presença de um ente estranho na
relação negocial, a fim de esconder o verdadeiro interessado.
A parcialidade da abordagem mostra-se impeditiva do exame da natureza
jurídica do instituto. Isso em razão do fato de que a interposição de pessoas
pode ser fictícia/ fraudulenta ou real. Na primeira situação, há um único
vínculo decorrente de um só negócio jurídico, estabelecido entre o
interpoente e o contraente oculto. Há fraude e simulação. Já na segunda,
observa-se
a
existência
de
vínculos
decorrentes
de
negócios
verdadeiramente celebrados entre o interponente e o interposto, e entre o
interposto e o contraente (ou, no caso concreto, o tomador do serviço).
Exemplo dessa situação são as outorgas por procuração.
No caso dos autos, o que se observa é a existência de interposta pessoa
legalmente autorizada pelo art. 129, da Lei 11.196/05.
Não descrito abuso, ato dissimulatório ou a intenção de ocultação, mister se
faz aplicar ao caso a autorização conferida pelo art. 129, da lei 11.196/05, e
cancelar a autuação, em todos os seus contornos, bem como a
representação fiscal para fins penais.
(...)
Não há no relato fiscal a imprescindível demonstração/descrição de prática
de ato abusivo ou fraudulento ou simulatório relativo à distribuição de
lucros ao Impugnante.
Ao contrário, a D. Autoridade Fiscal descreveu fatos que se coadunam a
permissibilidade legal de que interposta pessoa jurídica seja contratada, a
fim de que uma pessoa física (interponente) preste serviços para o
contraente, de forma bastante assemelhada ao que se verifica na outorga
de poderes por mandato”.
Outras decisões proferidas pelas Delegacias de Julgamento envolvendo o caso
acima (anexas), cuja roupagem fática e jurídica é idêntica à dos presentes autos
também cancelaram a autuação sem necessidade de subir o processo ao CARF,
conforme precedentes juntadas aos autos: Acórdão 16-94.392 - 11a Turma da
Fl. 1688
DF CARF MF
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20
DRJ/SPO; Acórdão 16-94.394 - 11a Turma da DRJ/SPO; Acórdão 01-37.914 - 5a
Turma da DRJ/BEL; Acórdão 16-94.387 - 11a Turma da DRJ/SPO; Acórdão 16-
94.391 - 11a Turma da DRJ/SPO; Acordão 16-92.854 – 11a Turma da DRJ SPO;
Acordão 16-92.855 – 11a Turma da DRJ SPO; Acórdão 16-94.386 - 11a Turma da
DRJ/SPO; Acórdão 16-94.388 - 11a Turma da DRJ/SPO; Acórdão 16-94.389 - 11a
Turma da DRJ/SPO; Acórdão 16-94.391 - 11a Turma da DRJ/SPO; Acórdão 16-
94.390 - 11a Turma da DRJ/SPO; Acordão 16-94.395 – 11a Turma da DRJ SPO; e
Acordão 16-94.675 – 11a Turma da DRJ SPO.
Nesse sentido, transcreve-se duas ementas dos respectivos Acórdãos citados:
Acórdão 16-94.389 - 11a Turma da DRJ/SPO
EMENTA. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2014, 2015.
SOCIEDADE PRESTADORA DE SERVIÇOS MÉDICOS. ENQUADRAMENTO DE
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS COMO PAGAMENTO DE HONORÁRIOS MÉDICOS.
DESCABIMENTO.
Por expressa disposição legal, uma vez que a prestação de serviços médicos
tenha se dado mediante pessoa jurídica, é somente a legislação própria de
pessoa jurídica que deve ser aplicada quanto aos aspectos fiscais da
prestação do serviço.
Tal determinação é afastada apenas no caso de decisão judicial no sentido
de haver desvio de finalidade ou confusão patrimonial.
Acórdão 01-37.914 - 5a Turma da DRJ/BEL
OMISSÃO DE RENDIMENTOS, RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. NÃO
COMPROVAÇÃO DA FRAUDE/ABUSIVIDADE.
Comprovado que os valores pagos a profissionais médicos, sob a forma de
distribuição de lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica, não
decorreram de interposição fictícia ou fraudulenta, e sim de interposição real de
pessoas, deve-se cancelar a autuação e seus desdobramentos jurídicos.
Por fim, esse relator teve oportunidade de julgar caso semelhante no que diz
respeito às atividades médicas, no Acórdão 2301-011.040, de 07 de fevereiro de
2024, assim ementado:
“TERCEIRIZAÇÃO DA ATIVIDADE-FIM. “PEJOTIZAÇÃO”. POSSIBILIDADE.
HOSPITAL E MÉDICOS.
Diante do tema 725 do STF, verifica-se que é lícita a terceirização ou
qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas jurídicas
distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas,
guardadas as responsabilidades subsidiárias da contratante”.
Também se verificou que recentemente o STF determinou por diversas
reclamações que fosse desconsiderados diversos lançamentos fiscais.
Fl. 1689
DF CARF MF
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PROCESSO 15504.725785/2018-61
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Já nas primeiras semanas no presente ano de 2024, conforme análise do
repositório de jurisprudência do STF, de 1 a 22 de janeiro foram proferidas 13
decisões monocráticas das quais 12 foram procedentes (RCL’s 65046, 65043,
64752, 63566, 62272, 64801, 64762, 64765, 64897, 65011, 64746, 64713).
Assim, entendo ser o caso de cancelamento da autuação.
Nesse sentido, constata-se no presente caso que a operação da pessoa jurídica
Clínica Radiológica e Oncológica Ltda. – ME, da qual eram sócios, inicialmente, o Recorrente e a
sua esposa, Sra. Andrea Boueri Ticle Lima, e que fora contratada pelo Hospital Mater Dei, para
prestação de serviços médicos, foi uma opção negocial, estimulada e autorizada pela legislação
brasileira, em razão da previsão contida no artigo 129 da Lei no 11.196/2005, não havendo que se
falar em fraude/simulação.
De igual forma, a contratação da pessoa jurídica Clínica Radiológica e Oncológica
Ltda. – ME pelas empresas Segmento Farma; Schering; Novartis; Merck; Permanyer; Planmark; e
Astrazeneca para prestação de serviços, ainda que de forma personalíssima pelo ora Recorrente,
Enaldo, não evidenciam qualquer ilegalidade na forma de contratação, visto que se trata de
serviços personalíssimos e intelectuais e prestados pelo sócio da empresa Clínica Oncológica, fato
este que foi reconhecida a legalidade, conforme entendimento fixado pelo STF citado no decurso
deste voto.
Destaco que, ao contrário do que entendeu a fiscalização e confirmado pela decisão
de primeira instância, o fato da empresa Clinica Oncológica não contar com uma estrutura
organizacional – sede física própria e corpo auxiliar para a prestação dos serviços – e bens do ativo
imobilizado, não possuem o condão de afastar a legalidade da criação de tal pessoa jurídica, da
qual é sócio o ora Recorrente, que recebeu distribuição de lucros, na forma definida no contrato
social, valores estes isentos de tributação.
Acerca da matéria, destaco os seguintes precedentes deste CARF:
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2015,
2016 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. NÃO
COMPROVAÇÃO DA FRAUDE/ABUSIVIDADE. Comprovado que os valores pagos a
profissionais hiperssuficientes, sob a forma de distribuição de lucros pela
participação nos quadros de pessoa jurídica, não decorreram de interposição
fictícia ou fraudulenta, e sim de interposição real de pessoas, deve-se cancelar a
autuação e seus desdobramentos jurídicos. TEMA 725 DO STF. TERCEIRIZAÇÃO
ATIVIDADE-FIM. “PEJOTIZAÇÃO”. POSSIBILIDADE. Diante do tema 725 do STF,
verifica-se que é lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do
trabalho entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social
das empresas envolvidas, ainda que constituídas de forma personalíssima,
guardadas as responsabilidades subsidiárias da contratante. (Acórdão no 2101-
002.830).
Fl. 1690
DF CARF MF
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Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário:
2015 PEJOTIZAÇÃO. SERVIÇOS INTELECTUAIS PERSONALÍSSIMOS. POSSIBILIDADE
DE CONTRATAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA. SIMULAÇÃO. REQUISITOS DO VÍNCULO
EMPREGATÍCIO NÃO DEMONSTRADOS. INSUFICIÊNCIA DA ANÁLISE CONTRATUAL.
A possibilidade de requalificação jurídica das relações contratuais por meio das
quais contrata-se pessoa jurídica para a prestação de serviços intelectuais
personalíssimos desempenhados por seu sócio ou titular não foi afastada pelo art.
129 da Lei no 11.196/05. O dispositivo não outorga carta branca, conforme
decidiu o STF no julgamento da ADC no 66, mas deve ser interpretado sob o vetor
da mínima interferência na liberdade econômica. Muito embora não outorgue
carta branca, o dispositivo legal impede a desconsideração a priori de toda e
qualquer contratação de pessoa jurídica, calcada unicamente no fato de que os
serviços contratados seriam desempenhados pelo sócio ou titular da contratada
em caráter personalíssimo. Atribui-se, portanto, à fiscalização, maior ônus de
demonstrar a existência concreta de simulação e/ou dos requisitos da relação
empregatícia. Os serviços intelectuais implicam, por sua natureza, maior grau de
autonomia do contratado para sua execução, razão pela qual a simples análise
dos termos contratuais é, na maioria dos casos, insuficiente para demonstrar a
existência de subordinação apta a caracterizar relação empregatícia, haja ou não
intento simulatório. No caso presente, a fiscalização limitou-se, notadamente para
a verificação da eventual presença do elemento subordinação, à análise dos
contratos celebrados, sem avançar sobre a maneira como, na prática, ocorria a
interação
entre
contratante
e
contratada,
restando
insuficientemente
demonstrada a ocorrência de simulação, tanto quanto a existência do elemento
subordinação, fundamental para a caracterização da relação empregatícia.
(Acórdão no 1401-006.990).
Diante disso, impõe-se o cancelamento do Auto de Infração lavrado em desfavor do
ora Recorrente.
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, para dar-lhe
PROVIMENTO, cancelando a autuação fiscal.
Assinado Digitalmente
Luana Esteves Freitas

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Marco Aurélio de Oliveira Barbosa, Redator designado
Fl. 1691
DF CARF MF
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Em que pese os argumentos apresentados pela ilustre Relatora, apresento minha
divergência quanto à tributação dos valores recebidos da pessoa jurídica Clínica Radiológica e
Oncológica Ltda-ME, declarados como isentos e não tributáveis.
Com o advento da Lei no 11.196/2005, notadamente o art. 129, a partir de 1o de
janeiro de 2006, foi introduzido novo tratamento tributário aos rendimentos oriundos de
prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em
caráter personalíssimo ou não, executada por meio de pessoas jurídicas.
Assim dispõe o normativo:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços
intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em
caráter personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora de serviços,
quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à legislação aplicável às
pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art. 50 da Lei
no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.
Portanto, às sociedades prestadoras de serviços de natureza intelectual, incluindo-
se os de natureza científica, artística ou cultural, serão aplicadas as normas de tributação
aplicáveis às pessoas jurídicas, independentemente de a prestação de serviço ter ou não caráter
personalíssimo e de haver ou não a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados
da sociedade prestadora de serviços.
Todavia, para tal contratação ser considerada e gerar efeitos é necessário que a
constituição das pessoas jurídicas prestadoras de serviços seja verdadeira e efetiva, o que no
presente caso não ocorreu, conforme os fatos apurados pela autoridade lançadora, que serão
analisados neste voto, no tocante aos valores recebidos da pessoa jurídica Clínica Radiológica e
Oncológica Ltda-ME, declarados como isentos e não tributáveis, decorrentes da prestação de
serviços ao Hospital Mater Dei.
Não teve o art. 129 da Lei no 11.196/2005 o condão de afastar as relações de
trabalho. A subordinação é o principal elemento diferenciador das relações civis e comerciais da
relação de trabalho, situação que permaneceu inalterada mesmo após a edição do referido art.
129, uma vez que esse dispositivo legal não faz qualquer ressalva quanto ao requisito da
subordinação, limitando-se a especificar o caráter personalíssimo da prestação de serviços.
Não se está aqui negando vigência ao referido dispositivo legal, até porque o STF já
decidiu pela sua constitucionalidade. O que se contesta, no presente caso, é a sua aplicação ao
caso concreto, onde restou demonstrado pela autoridade fiscal a ocorrência de simulação, tendo
sido comprovado nos autos a verdadeira relação entre os supostos prestadores de serviço e a
empresa contratante, com a existência de efetiva subordinação jurídica.
Fl. 1692
DF CARF MF
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Ao longo de muito tempo, discutiu-se sobre o cabimento da terceirização no que
toca à chamada atividade-fim da empresa. Até março de 2017, havia uma lacuna legislativa no que
concerne à regulamentação desta relação empresarial. Sobre ela, vigorava o Enunciado no 331 do
Tribunal Superior do Trabalho – TST, que não permitia a terceirização da atividade-fim da
empresa, e ainda, determinava que não poderia haver a constatação do elemento subordinação
entre os trabalhadores da empresa terceirizada, dita prestadora de serviços, e a empresa
terceirizante, a tomadora dos serviços.
Em 31/03/2017, sobreveio a Lei no 13.429/2017, dando um primeiro passo na
regulamentação do tema. Dispondo expressamente sobre o trabalho temporário, a lei acabou por
não restringir os serviços passíveis de terceirização como apenas aqueles ligados à atividade-meio
da empresa, o que levou o intérprete à conclusão de que havia sido autorizada a terceirização nas
atividades-fim das empresas.
A certeza quanto a este entendimento veio com o advento da Lei no 13.467, de
13/07/2017, que promoveu nova alteração na Lei no 6.019/74, prevendo expressamente a
possibilidade de terceirização das atividades-fim das empresas:
Lei no 6.019/74
Art. 4o-A. Considera-se prestação de serviços a terceiros a transferência
feita pela contratante da execução de quaisquer de suas atividades,
inclusive sua atividade principal, à pessoa jurídica de direito privado
prestadora de serviços que possua capacidade econômica compatível com
a sua execução. (Redação dada pela Lei no 13.467, de 2017)
(...)
§ 2 Não se configura vínculo empregatício entre os trabalhadores, ou
sócios das empresas prestadoras de serviços, qualquer que seja o seu
ramo, e a empresa contratante. (Incluído pela Lei no 13.429, de 2017)
No entanto, mesmo sendo lícita a terceirização da atividade-fim, não se impede o
reconhecimento do vínculo entre os trabalhadores da empresa terceirizada (prestadora) e a
empresa tomadora, desde que haja a comprovação do elemento subordinação.
Negar esta possibilidade seria afastar o princípio da proteção ao trabalhador. Por
outro lado, para efeitos previdenciários, pouca relevância há em se admitir como lícita ou não a
terceirização ou se é de natureza intelectual ou não intelectual. O que assume relevância é a
relação de independência entre os segurados vinculados ao prestador de serviço e o tomador,
qualquer que seja a atividade na qual estejam alocados, atividade-meio ou atividade-fim.
Também não se descuida aqui da nova realidade apresentada pela decisão do STF
em que se reconhece a constitucionalidade da terceirização da atividade fim.
Em 30/08/2018, o tribunal pleno do STF julgou o mérito da Ação de
Descumprimento de Preceito Fundamental (ADPF) no 324 da seguinte forma:
Fl. 1693
DF CARF MF
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O Tribunal, no mérito, por maioria e nos termos do voto do Relator, julgou
procedente o pedido e firmou a seguinte tese: 1. É lícita a terceirização de
toda e qualquer atividade, meio ou fim, não se configurando relação de
emprego entre a contratante e o empregado da contratada. 2. Na
terceirização, compete à contratante: i) verificar a idoneidade e a
capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder subsidiariamente
pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por obrigações
previdenciárias, na forma do art. 31 da Lei 8.212/1993, vencidos os
Ministros Edson Fachin, Rosa Weber, Ricardo Lewandowski e Marco
Aurélio. Nesta assentada, o Relator esclareceu que a presente decisão não
afeta automaticamente os processos em relação aos quais tenha havido
coisa julgada. Presidiu o julgamento a Ministra Cármen Lúcia. Plenário,
30.8.2018.
Na mesma data, o tribunal pleno também julgou o mérito do Recurso
Extraordinário (RE) no 958.252, deliberando também sobre o tema 725 da repercussão geral:
O Tribunal, por maioria e nos termos do voto do Relator, apreciando o
tema 725 da repercussão geral, deu provimento ao recurso extraordinário,
vencidos os Ministros Edson Fachin, Rosa Weber, Ricardo Lewandowski e
Marco Aurélio. Em seguida, o Tribunal fixou a seguinte tese: "É lícita a
terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho entre pessoas
jurídicas distintas, independentemente do objeto social das empresas
envolvidas,
mantida
a
responsabilidade
subsidiária
da
empresa
contratante", vencida a Ministra Rosa Weber. O Ministro Marco Aurélio
não se pronunciou quanto à tese. Ausentes os Ministros Dias Toffoli e
Gilmar Mendes no momento da fixação da tese. Presidiu o julgamento a
Ministra Cármen Lúcia. Plenário, 30.8.2018.
Contudo, o permissivo legal para que se terceirize qualquer atividade da empresa
não ampara atos ou negócios jurídicos simulados, como demonstrou a autoridade fiscal. Em suma,
o que a Suprema Corte decidiu foi que, em si, não há vedação legal para se terceirizar qualquer
atividade da empresa. Porém, tal terceirização poderá ser considerada ilícita por outras razões que
não o mero fato de abranger a atividade finalística da empresa contratante.
Cabe, ainda, destacar que nem a autuação fiscal nem a decisão recorrida tiveram
como base de sua fundamentação a existência de terceirização da atividade fim, mas sim a
inexistência de uma contratação regular, considerando as reais condições em que os serviços são
prestados.
Com efeito, no presente caso, os fatos apurados nos autos evidenciam que não
estamos diante de uma obrigação contratual horizontal de natureza civil, com autonomia
contratual e igualdade das partes, mas sim de uma relação cuja característica principal é a
Fl. 1694
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subordinação jurídica dos contratados, conforme excertos do Termo de Verificação Fiscal, abaixo
reproduzidos:
3.2. COM RELAÇÃO À CLÍNICA ONCOLÓGICA
3.2.1. A CLÍNICA ONCOLÓGICA foi constituída em 05/12/1996, com Capital
Social de R$ 1.000,00 e com sede e foro na Rua dos Otoni, no 881, salas
1.101 a 1.106, Bairro Santa Efigênia, nesta capital. Seu objeto social era a
prestação de serviços médicos com realização de exames e diagnósticos
em medicina, clínica médica e assistência médica ambulatorial. Seu quadro
societário era constituído pelos médicos Andréa Boueri Ticle Lima e Enaldo
Melo de Lima, tendo, cada um, 50% do Capital Social. No referido contrato
ficou estabelecido que poderia haver retirada de pró-labore para
remunerar o exercício da gerência, e que os lucros e/ou prejuízos seriam
apurados em balanço a ser realizado após o término do exercício social e
distribuídos aos sócios proporcionalmente às quotas de capital de cada um.
3.2.2. Em sua 1a Alteração Contratual, assinada em 09/04/2012, houve um
aumento do Capital Social para R$ 10.000,00, bem como a entrada de Aline
Chaves Andrade e Alexandre Andrade dos Anjos Jacome no quadro
societário. Diante dessa alteração, a participação de seus sócios no capital
social passou a ser a seguinte: Andréa continuou detendo 50%, Enaldo
passou a deter 40% e os novos sócios ficaram com 5% do Capital Social
cada um. A administração da sociedade coube a Enaldo.
Na 2a Alteração Contratual, realizada em 10/10/2012, o objeto social da
CLÍNICA ONCOLÓGICA foi alterado para “prestação de serviços médicos
especializado com responsabilidade pessoal e sem caráter empresarial com
realização de exames e diagnósticos em medicina, clínica médica,
terapêutica oncológica, consultoria médica e assistência médica
ambulatorial”.
Por sua vez, a 3a Alteração Contratual, assinada em 30/12/2014,
estabeleceu que os lucros apurados seriam distribuídos entre os sócios de
forma que os sócios minoritários receberiam, no mínimo, o valor de suas
proporcionalidades na participação do capital, e os sócios majoritários
receberiam no máximo o valor de suas proporcionalidades na participação
do capital.
3.2.3. Em resposta ao Termo de Intimação Fiscal – Diligência no 01/2018, a
CLÍNICA ONCOLÓGICA informou que a sede da empresa é no endereço
residencial dos sócios Enaldo e Andréa, servindo apenas como “endereço
administrativo” onde não ocorres a prestação de serviço, que é realizada
nas empresas dos clientes.
Fl. 1695
DF CARF MF
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PROCESSO 15504.725785/2018-61
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3.2.4. Intimada a apresentar o Alvará de Funcionamento e Autorização da
Vigilância Sanitária, a CLÍNICA ONCOLÓGICA apresentou um alvará
concedido pela Prefeitura de Belo Horizonte datado de 07/06/2018, ou
seja, data posterior à ciência do Termo de Intimação.
3.2.5. Intimada a comprovar a existência do Cadastro de Estabelecimento
de Saúde junto ao CNES – Secretaria de Atenção à Saúde, a CLÍNICA
ONCOLÓGICA não o fez, alegando que “está dispensada de tal cadastro,
sabendo-se que o endereço da empresa é somente um endereço
administrativo onde não ocorre prestação de serviço à saúde...”
3.2.6. Com relação aos bens do ativo imobilizado, a CLÍNICA ONCOLÓGICA
informou que “tendo em vista a prestação dos serviços serem nas
dependências dos clientes, a clínica utiliza de móveis, utensílios, aparelhos
e equipamentos eletroeletrônicos onde são realizadas as prestações de
serviços.”
3.2.7. Com relação aos critérios utilizados para distribuição dos lucros aos
sócios, a CLÍNICA ONCOLÓGICA informou que estes foram divididos da
seguinte forma: no ano-calendário 2013, de acordo com a participação no
quadro societário da empresa e nos ano-calendário 2014 e 2015,
proporcional à participação no capital social e considerando o trabalho dos
sócios. Intimado a comprovar o efetivo recebimento de lucros da CLÍNICA
ONCOLÓGICA o fiscalizado apresentou cópias de alguns extratos da
CLÍNICA ONCOLÓGICA, e cópias dos Comprovantes de Rendimentos Pagos
e de Retenção de Imposto de Renda na Fonte emitidos pela Clínica
Oncológica em seu nome e no de sua esposa.
Intimado a discriminar os lucros recebidos por ele e os recebidos por sua
esposa, os quais foram depositados em conta conjunta do casal, o
fiscalizado limitou-se apenas a informar o total anual recebido por cada
um.
3.2.8. Cabe destacar ainda a Cláusula Quinta – Objetivo Social da 2a
Alteração Contratual: “A sociedade terá por objetivo a prestação de
Serviços Médicos especializado com responsabilidade pessoal e sem
caráter empresarial...” Tal dispositivo foi inserido no Contrato Social para
afastar a responsabilidade da pessoa jurídica no caso de uma ação judicial
movida contra algum de seus profissionais. Quando um médico é acionado
judicialmente em um processo por dano material e moral, o ônus da prova
é de quem move o processo. No caso de pessoa jurídica, há uma inversão
do ônus da prova e a empresa passa a ser tratada no processo como se
fosse um hospital. Ou seja, o fiscalizado e seus sócios declaram, no
Fl. 1696
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Contrato Social, que assumem a responsabilidade pessoal pelos seus
serviços, comprovando que a prestação era feita pelo profissional pessoa
física e não pela CLÍNICA ONCOLÓGICA.
3.2.9. Pelo exposto, resta claro que a CLÍNICA ONCOLÓGICA não existe de
fato e que foi constituída apenas para que seus sócios pudessem auferir
vantagens tributárias indevidas.
[...]
3.3.6. Por todo o exposto, verificou-se que a existência da pessoa jurídica
era totalmente desnecessária na relação estabelecida entre o MATER DEI e
o contribuinte nos anos-calendário fiscalizados. Pela simples leitura do
Regimento Interno do hospital, resta claro a existência de pessoalidade
diante da necessidade de cadastramento do médico em seu Corpo Clínico.
Além disso, conforme já relatado, o próprio regimento interno recomenda
que os membros do corpo clínico se organizem preferencialmente por
meio de pessoas jurídicas. Ou seja, a contratação é feita INTUITU
PERSONAE, e os serviços serão prestados por aquele profissional
específico, que teve seu currículo analisado previamente.
Outro ponto importante é que apesar de relatar, em seu Termo de
Resposta que os médicos membros do corpo clínico exercem suas
atividades sem subordinação, na prática não é o que se observa. Ao
estabelecer que as ações de seus membros devem ser pautadas pelo
Regimento Interno e pelo Código de Integridade do MATER DEI, bem como
pela necessidade de se reportar ao Coordenador de Equipe, resta claro a
existência de subordinação do médico perante o hospital.
Além disso, é possível constatar que a habitualidade está presente nas
atividades desenvolvidas pelo fiscalizado, que fazem parte da atividade fim
do MATER DEI.
3.3.7. Destaca-se ainda o fato de a CLÍNICA ONCOLÓGICA não possuir
empregados médicos, permitindo concluir que os serviços foram prestados
pessoalmente por seus sócios.
3.3.8. Oportuno ressaltar que o fiscalizado é membro da UNICOOPER, a
qual de acordo com definição constante de sua página na Internet: "A
UNICOOPER congrega os cooperados que atuam no Hospital Mater Dei..."
Verificou-se, inclusive, que nos anos-calendário fiscalizados o contribuinte
recebeu valores da UNICOOPER pela prestação de serviços de médico no
MATER DEI, conforme documentos apresentados por ele.
Fl. 1697
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3.3.9. Por fim, é importante frisar que ao consultar o nome do fiscalizado
em um site de busca na Internet, foram encontradas citações relacionando
o médico com o MATER DEI. Verificou-se que não há qualquer menção à
CLÍNICA ONCOLÓGICA, conforme demonstrado a seguir:
(...)
Cumpre destacar que o fiscalizado é o coordenador do Hospital de Câncer
Mater Dei e coordenador do curso de especialização do referido hospital
porém não foi declarado na DIRPF recebimento de rendimentos do
hospital.
Analisando-se somente esse aspecto, do exercício de função de
coordenação no MATER DEI, verifica-se que o fiscalizado está inserido na
estrutura organizacional do hospital, estando, portanto, subordinado às
normas e diretrizes dessa organização. Isto posto, resta inadmissível que
tal contratação tenha sido feita por intermédio da CLÍNICA ONCOLÓGICA,
uma vez que cargos de direção/coordenação não podem ser ocupados por
pessoas jurídicas.
3.3.10. Ademais, conforme previsto em contrato, a CLÍNICA ONCOLÓGICA
somente é responsável pelos serviços prestados, sendo os equipamentos,
empregados e demais bens utilizados na prestação de serviço de
propriedade/responsabilidade do MATER DEI. Ou seja, a CLÍNICA
ONCOLÓGICA utilizou toda estrutura física, logística e operacional do
MATER DEI para a prestação dos serviços, o que ocorre normalmente em
relações de emprego, e não em relações entre duas pessoas jurídicas. Por
fim, não há qualquer informação no site do MATER DEI de que o hospital
terceiriza os serviços prestados no ONCOMATER.
Por fim, intimado a especificar os locais onde prestou serviços como
pessoa física, o fiscalizado informou unidades do MATER DEI, conforme
colacionado a seguir:
(...)
3.3.12. Sendo assim, resta indubitavelmente comprovado que a existência
da pessoa jurídica CLÍNICA ONCOLÓGICA era totalmente dispensável na
execução dos serviços, sendo necessária apenas a existência de seus
sócios, profissionais com capacidade técnica adequada para cumprir a
demanda contratada.
Desse modo, embora reconhecida a possibilidade jurídica de se terceirizar as
atividades da empresa, o conjunto de fatos e provas carreados pela autoridade fiscal nestes autos
conduziu, de forma correta, à desconsideração dos atos e do negócio jurídico praticados,
Fl. 1698
DF CARF MF
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culminando com a caracterização da simulação da contratação da empresa Clínica Oncológica
como prestadora de serviços para o Hospital Mater Dei.
Destaque-se que as fiscalizações, quando envolvem a apuração de eventual
ocultação de simulação, normalmente são feitas através de um quadro probatório em que várias
provas fáticas, indiciárias ou não, quando combinadas, formam um quadro geral da operação,
revelando o papel de cada interveniente no mundo real. Em outras palavras, a reunião de cada
uma das provas, de fato, adquire um valor maior do que a simples análise individual, pois permite
a compreensão de cada uma no contexto da operação como um todo. É exatamente o que se
apura ao se verificar os elementos de provas fáticas colacionados nos autos.
Portanto, deve ser mantida a decisão recorrida nesse ponto.
Quanto aos valores recebidos das pessoas jurídicas Segmento Farma; Schering;
Novartis; Merck; Permanyer; Planmarck e Astrazeneca, acompanho o voto da Relatora no sentido
de excluí-los da tributação, uma vez que se trata de serviços personalíssimos e intelectuais,
prestados pelo sócio da empresa Clínica Oncológica, dentro do permissivo legal instituído pelo art.
129 da Lei no 11.196/2005. Em relação a esses negócios, a Fiscalização não logrou comprovar a sua
irregularidade, tendo apenas alegado que eram referentes a serviços personalíssimos.
MULTA QUALIFICADA
Nessa matéria, tendo em vista que os argumentos do recurso são semelhantes
àqueles apresentados na Impugnação, adoto os fundamentos do voto condutor do Acórdão de
Impugnação, nos termos do artigo 114, §12, I da Portaria MF n.o 1.634/2023, para manter a
decisão recorrida:
Com relação à multa aplicada, assim dispõe o art. 44 da Lei no 9.430, de
27/12/1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei
no 11.488, de 15 de junho de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de
2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no
11.488, de 15 de junho de 2007)
Fl. 1699
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b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei no 11.488, de
15 de junho de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de
30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de
15 de junho de 2007)
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o
deste artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento
pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para: (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
I - prestar esclarecimentos; (Renumerado da alínea “a” pela Lei no 11.488,
de 15 de junho de 2007)
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei
no 8.218, de 29 de agosto de 1991; (Renumerado da alínea “b” com nova
redação pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
(Renumerado da alínea “c” com nova redação pela Lei no 11.488, de 15 de
junho de 2007)
A multa qualificada de 150% tem por fundamento o parágrafo 1o do artigo 44 da Lei
no 9.430/1996, transcrito, que trata da qualificação das infrações nos casos previstos nos artigos
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
LEI No 4.502, DE 30 DE NOVEMBRO DE 1964.
“Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a
obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
Fl. 1700
DF CARF MF
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essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou
diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72”.
Como se percebe, nos casos de lançamento de ofício, a regra é aplicar a
multa de 75%, estabelecida no inciso I do artigo acima transcrito.
Excepciona a regra a comprovação do intuito doloso, a qual acarreta a
aplicação da multa qualificada de 150%, prevista no § 1o , do artigo 44, da
Lei no 9.430 de 1996, com a redação dada Lei no 11.488, de 15/06/2007.
O conceito de dolo encontra-se no inciso I do art. 18 do Decreto-lei no
2.848, de 07 de dezembro de 1940 - Código Penal, que dispõe ser o crime
doloso aquele em que o agente quis o resultado ou assumiu o risco de
produzi-lo.
No lançamento foi aplicada a multa de ofício no percentual de 150% sobre
o valor do imposto devido nos lançamentos referentes às receitas. No
Termo de Verificação Fiscal consta a motivação para o lançamento da
multa qualificada, conforme transcrição:
5.1.3. Conforme exaustivamente demonstrado neste Termo, o
contribuinte, agindo em conluio com seus sócios, utilizou-se da
pessoa jurídica interposta CLÍNICA ONCOLÓGICA para simular a
distribuição de lucros e, desta forma, receber seus honorários
médicos sem recolher o IRPF devido.
Não é possível crer que o contribuinte praticou apenas uma conduta
negligente, pois diante de todo o conjunto probatório resta claro que
o único objetivo da constituição da pessoa jurídica CLÍNICA
ONCOLÓGICA era mascarar o recebimento de honorários médicos por
parte de seus sócios visando uma economia ilícita de tributos.
Conclui-se, portanto, que o fiscalizado praticou conduta definida
como sonegação no art. 71 da Lei n° 4.502, de 30/11/1964, bem
como as condutas de fraude e conluio, previstas nos arts. 72 e 73,
respectivamente, da mesma Lei.
Ressalte-se que qualquer conduta dolosa do sujeito passivo, com vistas a
reduzir ou suprimir tributo, estará sempre enquadrada em uma das
hipóteses previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964. Portanto,
é irrelevante distinguir se a conduta se configurou em sonegação, fraude
ou conluio, bastando apenas que se enquadre em qualquer um dos tipos
Fl. 1701
DF CARF MF
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definidos na citada lei e que no lançamento tenham sido indicadas todas as
circunstâncias que possibilitaram a identificação do elemento subjetivo.
No presente caso, conforme já analisado, restou comprovada a ocorrência
de evasão fiscal, diante da clara intenção de ludibriar o Fisco, quando
promoveu a alteração das características essenciais dos honorários
profissionais, mascarando-os como se fossem lucros distribuídos. A evasão
fiscal consiste em prática que infringe a lei, cometida após a ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária, e objetiva reduzi-la ou ocultá-la.
O sujeito passivo, sabendo que tem que pagar aquele tributo, encontra
uma forma de dissimulá-lo, com o intuito de não pagá-lo ou minimizar o
pagamento. A atitude está intrínseca na questão da evasão, pois o dolo e a
intenção de não pagar ou pagar a menos do que é devido ao Estado está
associada à ocorrência do fato gerador e, portanto, caracteriza-se como
ilícita.
É preciso reconhecer que as hipóteses em que é facultado ao contribuinte
realizar negócios sem ter de contribuir para o fisco são restritas e
pressupõem a atuação dentro de limites impostos pela lei, não havendo
espaço para hipóteses de simulação, fraude ou dolo.
Entretanto, havendo simulação, fraude ou dolo, resta caracterizada a
evasão fiscal, forma ilícita de afastar a incidência tributária. Dentro da
evasão encontram-se manobras ardilosas que, depois de ocorrido o fato
gerador, visam a desviar a regra de incidência tributária, abrangendo as
mais diversas formas de formas simulação.
Não é razoável supor que o autuado, na qualidade de médico, não tivesse o
conhecimento e discernimento necessários para compreender o
mecanismo e as conseqüências tributárias da prática adotada.
Não trata, portanto, o presente lançamento de simples omissão de
rendimentos.
Portanto, não há como considerar involuntária a conduta do contribuinte
nem mera divergência de interpretação fática ou da legislação, o que torna
devida a multa qualificada prevista no artigo 44, inciso I, parágrafo 1o, da
Lei no 9.430, de 1996.
Desta forma, deve ser mantida a qualificação da multa de ofício.
Contudo, em 21 de setembro de 2023 foi publicada a Lei n° 14.689, a qual alterou o
§ 1o do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, tendo cominado penalidade menos severa, reduzindo-a
para 100% (cem por cento), consoante abaixo:
Fl. 1702
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§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de
30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: (Redação dada
pela Lei no 14.689, de 2023)
[...]
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou
de contribuição objeto do lançamento de ofício; (Incluído pela Lei no
14.689, de 2023)
VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença
de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos
em que verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei no
14.689, de 2023)
§ 1o-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1o deste artigo
quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que
tiver sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei
no 4.502, de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito
passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões.
(Incluído pela Lei no 14.689, de 2023).
Assim sendo, não tendo sido constatada a reincidência descrita no § 1o-A, aplica-se
ao presente a retroatividade benigna de que trata o art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, de modo
que a multa qualificada fica reduzida ao percentual de 100% (cem por cento).
COMPENSAÇÃO DE VALORES PAGOS PELA PESSOA JURÍDICA
Sobre o pedido subsidiário de compensação dos valores pagos pela pessoa jurídica,
não há como acolher a sua pretensão, uma vez que este Conselho não é competente para apreciar
pedidos de restituição/compensação. A competência é da unidade da Receita Federal que
jurisdiciona o contribuinte.
Aos órgãos julgadores do CARF compete o julgamento de recursos de ofício e
voluntários de decisão de primeira instância, bem como os recursos de natureza especial, que
versem sobre tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do
artigo 1o da Portaria MF no 1.634 de 21 de dezembro de 2023.
Portanto, a atuação deste Conselho nos processos que tratem de compensação
exige a instauração de litígio decorrente da negativa pela autoridade competente, o que não é o
presente caso.
Nesse sentido as seguintes decisões deste Conselho:
Fl. 1703
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PROCESSO 15504.725785/2018-61
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COMPENSAÇÃO. PEDIDO. APRECIAÇÃO. INCOMPETÊNCIA DO CARF.
A competência para apreciar pedido de compensação de tributos é do
titular da unidade da Receita Federal do Brasil da jurisdição do domicílio
tributário do contribuinte.
(Acórdão no 2201-011.970, de 04/12/2024, Rel. Marco Aurélio de Oliveira
Barbosa)
RECLASSIFICAÇÃO DE RECEITA TRIBUTADA. PESSOA JURÍDICA. PESSOA
FÍSICA. APROVEITAMENTO DE TRIBUTOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os pedidos de compensação e restituição ostentam rito próprio, não se
afigurando possível a sua análise no bojo de processo de lançamento de
crédito tributário, especialmente quando o crédito a que se pretende
compensar é oriundo de terceiros.
(Acórdão no 9202-011.431, de 21/08/2024, Rel. Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira)
PAF. CARF. COMPETÊNCIA INSTITUCIONAL.
O CARF não é competente para apreciar pedidos de compensação,
restituição, parcelamento e remissão de débitos, cuja competência é
exclusiva da unidade da Receita Federal que jurisdiciona o contribuinte.
(Acórdão no 2001-007.373, de 19/09/2024, Rel. Wilderson Botto)
Portanto, não se conhece do recurso nessa parte.
CONCLUSÃO
Ante o exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Voluntário, não
conhecendo quanto ao pedido de compensação, e, na parte conhecida, por dar-lhe provimento
parcial para: i) excluir da tributação os valores recebidos das empresas: a) Segmento Farma; b)
Schering; c) Novartis; d) Merck; e) Permanyer; f) Planmarck; g) Astrazeneca; ii) reduzir a multa
qualificada para o percentual de 100%, em virtude da retroatividade benigna.
(documento assinado digitalmente)
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa

Fl. 1704
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