Tribunal: CARF
Processo: 19311.720079/2020-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCAS ISSA HALAH
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-02-19
Data de publicação: 2025-03-19

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/06/2015 a 31/12/2015
DEDUTIBILIDADE. DESPESAS FINANCEIRAS. EMPRÉSTIMOS CONTRAÍDOS PARA REPASSE A TERCEIROS.
Atendem aos requisitos do art. 47 do Decreto-lei no 1.598/77 as despesas financeiras de empréstimos e debêntures não conversíveis em participações, contraídos para transferência a empresas controladas e coligadas sem o ressarcimento perante estas dos respectivos encargos proporcionais, quando a controladora possui a atividade de holding, interessada que nos lucros distribuídos por suas investidas a partir do desempenho de suas respectivas atividades operacionais.
PROVISÕES. CONSTITUIÇÃO. ADIÇÕES. REVERSÃO. EXCLUSÕES. COMPROVAÇÃO.
A realização de adições pelos saldos líquidos entre os lançamentos destinados a constituir as provisões e aqueles correspondentes a suas reversões impõe sobre o contribuinte o ônus probatório decorrente da perda de rastreabilidade que tal procedimento implica.

Assunto: Obrigações Acessórias
Período de apuração: 01/06/2015 a 31/12/2015
MULTA POR TRANSMISSÃO DECLARAÇÕES COM OMISSÃO, INEXATIDÃO OU INCORREÇÃO. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. UNIFICAÇÃO PUNITIVA. ART. 44, I DA LEI No 9430/96. CONSUNÇÃO.
O art. 44, I da Lei no 9.430/96 prevê a unificação punitiva nas hipóteses em que a falta de declaração ou declaração inexata ocorram juntamente com a falta de recolhimento dos tributos decorrentes das falhas do cumprimento das obrigações acessórias correspondentes. A situação foi reconhecida pelo Parecer PGFN no 433/2009, tornando a multa de ofício prevista no art. 44, I a única aplicável.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/06/2015 a 31/12/2015
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. NÃO CABE INVERTER O ÔNUS DA PROVA.
A realização de diligência/perícia deve se restringir à elucidação de pontos duvidosos para o deslinde de questão controversa, não se justificando quando o fato puder ser demonstrado pela juntada de documentos. Objetiva subsidiar a convicção do julgador e não inverter o ônus da prova já definido na legislação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19311.720079/2020-65
ACÓRDÃO
1201-007.168 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de fevereiro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
REDE D ́OR SÃO LUIZ SA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/06/2015 a 31/12/2015
DEDUTIBILIDADE. DESPESAS FINANCEIRAS. EMPRÉSTIMOS CONTRAÍDOS
PARA REPASSE A TERCEIROS.
Atendem aos requisitos do art. 47 do Decreto-lei no 1.598/77 as despesas
financeiras de empréstimos e debêntures não conversíveis em
participações, contraídos para transferência a empresas controladas e
coligadas sem o ressarcimento perante estas dos respectivos encargos
proporcionais, quando a controladora possui a atividade de holding,
interessada que nos lucros distribuídos por suas investidas a partir do
desempenho de suas respectivas atividades operacionais.
PROVISÕES.
CONSTITUIÇÃO.
ADIÇÕES.
REVERSÃO.
EXCLUSÕES.
COMPROVAÇÃO.
A realização de adições pelos saldos líquidos entre os lançamentos
destinados a constituir as provisões e aqueles correspondentes a suas
reversões impõe sobre o contribuinte o ônus probatório decorrente da
perda de rastreabilidade que tal procedimento implica.
Assunto: Obrigações Acessórias
Período de apuração: 01/06/2015 a 31/12/2015
MULTA POR TRANSMISSÃO DECLARAÇÕES COM OMISSÃO, INEXATIDÃO
OU INCORREÇÃO. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO
QUALIFICADA. UNIFICAÇÃO PUNITIVA. ART. 44, I DA LEI No 9430/96.
CONSUNÇÃO.
O art. 44, I da Lei no 9.430/96 prevê a unificação punitiva nas hipóteses em
que a falta de declaração ou declaração inexata ocorram juntamente com a
falta de recolhimento dos tributos decorrentes das falhas do cumprimento
das obrigações acessórias correspondentes. A situação foi reconhecida
Fl. 34108
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pelo Parecer PGFN no 433/2009, tornando a multa de ofício prevista no art.
44, I a única aplicável.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/06/2015 a 31/12/2015
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. NÃO CABE INVERTER O ÔNUS DA PROVA.
A realização de diligência/perícia deve se restringir à elucidação de pontos
duvidosos para o deslinde de questão controversa, não se justificando
quando o fato puder ser demonstrado pela juntada de documentos.
Objetiva subsidiar a convicção do julgador e não inverter o ônus da prova já
definido na legislação.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao recurso
voluntário, sendo: (i) pelo voto de qualidade, em indeferir o pedido de diligência para esclarecer o
valor dos saldos de prejuízos acumulados e de base negativa de CSLL, vencidos (as) os(as)
conselheiros(as) Renato Rodrigues Gomes, Isabelle Resende Alves Rocha e Lucas Issa Halah
(relator), que deferiam o pedido; (ii) por unanimidade de votos, em afastar o argumento de erro
na composição da base negativa de CSLL; (iii) por maioria de votos, em exonerar a parte dos
lançamentos relativa a adições necessária e exclusões indevidas, nos termos do voto do relator,
vencido o conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque, que mantinha o lançamento; (iv) por
maioria de votos, em exonerar a parte dos lançamentos relativa à glosa de despesas financeiras,
vencidos os conselheiros José Eduardo Genero Serra e Neudson Cavalcante Albuquerque, que
mantinham o lançamento e (v) pelo voto de qualidade, em exonerar a parte dos lançamentos
relativa à multa administrativa, vencidos os conselheiros Raimundo Pires de Santana Filho e
Renato Rodrigues Gomes, que mantinham a multa com redução de 50%, e o conselheiro José
Eduardo Genero Serra, que mantinha integralmente a multa. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Raimundo Pires de Santana Filho.
Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah – Relator

Assinado Digitalmente
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente

Assinado Digitalmente
Raimundo Pires de Santana Filho – Redator Designado
Fl. 34109
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jose Eduardo Genero Serra,
Renato Rodrigues Gomes, Raimundo Pires de Santana Filho, Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas
Issa Halah, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).

RELATÓRIO
Conforme o termo de verificação fiscal (“TVF”) de fls. 14.319-14.364, os autos de
infração foram lavrados em virtude dos seguintes aspectos de sua apuração de IRPJ e CSLL, não
esclarecidos em fiscalização.
a) “Adições não computadas na apuração do Lucro Real”: a fiscalização
identificou deduções contábeis não computadas na apuração do Lucro Real que,
no seu entender, deveriam ter sido adicionadas, a partir do cotejo entre a ECF
vigente no momento da fiscalização, a ECF retificadora apresentada no curso da
fiscalização, e a ECD. As inconsistências identificadas nos valores que a
fiscalização entendeu que deveriam ser adicionados referem-se às contas de
Provisão de glosas, Provisão de gratificações, Provisão para contingência,
Depósitos judiciais – PIS e Cofins, Resultado negativo em participação societária
e Brindes. Essas diferenças, no valor total de R$31.810.972,86 teriam sido
omitidas, submetendo-as ao lançamento de ofício;

b) Exclusões indevidas: a fiscalização identificou exclusões indevidas na apuração
do Lucro Real. A autoridade fiscal partiu da ECF retificadora apresentada no
curso da fiscalização, identificando o aumento do Lucro Real neutralizado pela
exclusão das reversões de saldos de provisões não dedutíveis (Provisão de Glosas
Médicas, Provisão de Gratificações – PLR, Provisão de Banco de Horas, Provisão
de Horas Extra, e Provisão para Contingência), entendendo que a reversão das
provisões só poderia ser excluída caso referidas provisões (dedutíveis
contabilmente mas não fiscalmente), houvessem sido adicionadas, gerando
efeito positivo no resultado.
Apurou também diferença em razão da operação de Sale And Lease Back.
Vejamos:
i. Reversão
de
glosas
médicas:
Foi
glosado
o
valor
de
R$211.679.641,76 correspondente a exclusões de reversões de
provisões para glosas médicas, pois a fiscalização entendeu
comprovado que a reversão (contábil) das provisões não dedutíveis
não transitou em contas de resultado, já que ambas as contas são
Fl. 34110
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de resultado (Provisão de Glosas e Glosas Aceitas), razão pela qual
não poderiam ser excluídas.
ii. Demais reversões de provisões: a d. autoridade fiscal também
concluiu que seria indevida a exclusão da diferença de
R$8.039.405,64, supostamente decorrente de valores lançados pela
Recorrente em sua
escrituração fiscal sem a respectiva
correspondência nas contas contábeis de resultado analisadas pela
fiscalização;
iii. Sale and lease back: sobre o fundamento de ter identificado
divergência entre o valor das receitas diferidas excluídas na
apuração do lucro real (R$2.286.666,64) e o valor escriturado na
conta contábil no 310303001005 - Alienação/Doação Ativo Fixo
(R$2.174.228,18), a d. autoridade fiscal considerou como exclusão
indevida a diferença de R$112.438,46
c) Dedução de despesas financeiras: foi afirmado no TVF que, para realizar seu
plano de expansão, a Impugnante elevou seu grau de endividamento, por meio
de empréstimos e financiamentos e da emissão de debêntures não conversíveis,
incorrendo assim em elevadas despesas financeiras. Parte desses recursos teria
sido disponibilizada a partes relacionadas sem a cobrança de juros ou a
conversão em participação societária, o que implicaria indedutibilidade das
respectivas despesas financeiras, por descumprimento dos requisitos legais de
dedutibilidade;

d) Retificação dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa: em
decorrência das supostas infrações acima, que ensejariam o lançamento de IRPJ
e CSLL, e das correções de ofício efetuadas no processo administrativo no 19311-
720.039/2020-13, a d. autoridade fiscal ajustou a compensação de prejuízos
fiscais e bases de cálculo negativas relativos ao período de junho a dezembro de
2015, intimando, assim, a Recorrente à correção de seus Livros de apuração do
lucro real e da base de cálculo da CSLL (“Lalur” e “Lacs”);

e) Multa Isolada por descumprimento de obrigação acessória: diante das
inexatidões e omissões relativas à apresentação da Escrituração Contábil Fiscal
entregue em 20 de junho de 2018 que estava ativa ao iniciar o procedimento
fiscal, considerando que a retificação da escrita contábil no curso da fiscalização
não afastaria a penalidade do art. 8o-A, II, do Decreto-Lei no 1.598/77, com
redação da Lei no 12.973/2014, e que as retificações pretendidas confirmam
parte dos erros. A multa foi aplicada no patamar de 3% das diferenças apuradas
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na ECF Retificadora, bem como sobre as demais diferenças apuradas pela
fiscalização.

Cientificado, o Contribuinte ofertou Impugnação alegando:
Preliminarmente, nulidade dos Autos de Infração por inobservância da regra matriz
quanto à Multa Isolada, não ocorrendo o fato gerador da multa regulamentar e consistindo em
pena desproporcional, confiscatória e, portanto, inconstitucional; e nulidade por motivação
insuficiente e violação ao art. 142 do CTN.
No mérito, assevera que os autos de infração são improcedentes, pois:
a. Adições não computadas no Lucro Real: defende que os valores adicionados
pela Recorrente em sua apuração de IRPJ e CSLL estariam respaldados nas
demonstrações contábeis e na legislação em vigor;
b. Exclusões indevidas: defende que as Exclusões efetuadas estariam respaldadas
nas demonstrações contábeis e na legislação em vigor;
c. Dedução de despesas financeiras: diferentemente do quanto afirmado no TVF,
além de não ter sido comprovado que a Impugnante repassou recursos a pessoas
jurídicas relacionadas sem a cobrança de juros, as despesas financeiras
decorrentes de empréstimos, financiamentos e debêntures são necessárias às
suas atividades, ainda que os respectivos valores sejam transferidos a coligadas e
controladas, especialmente porque (i) os repasses foram realizados no contexto
do plano de expansão da rede de hospitais, que engloba a realização de
investimentos indiretos pela Impugnante, e (ii) o objeto social da Impugnante
engloba a participação em outras sociedades, de modo que fomentar as
atividades das investidas é uma de suas finalidades sociais; e
d. Retificação dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa:
diferentemente do quanto afirmado no TVF, a Impugnante efetuou, previamente
à lavratura dos autos de infração, a correção dos saldos de prejuízo fiscal e base
de cálculo negativa na ECF relativa aos períodos de junho a dezembro de 2015, de
modo que os saldos informados no final do ano-calendário de 2015 estão
corretos. Alega também que não incorreu nas supostas infrações discutidas no
processo em epígrafe, tampouco naquelas que deram origem ao processo
administrativo no 19311-720.039/2020-13.

e) Multa Regulamentar por descumprimento de obrigação acessória: alega que as
supostas omissões e incorreções decorrentes (i) da escrituração fiscal apresentada
pela Recorrente foram devidamente corrigidas na ECF retificadora relativa ao
período de junho a dezembro de 2015, transmitida em 23/1/2020, portanto,
anteriormente à lavratura do auto de infração, e que (ii) os lançamentos objeto
Fl. 34112
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dos autos de infração merecem ser cancelados, pois a Recorrente não incorreu
nessas supostas infrações.

Por fim, requereu a provar o alegado por todos os meios em direito admitidos,
notadamente pela apresentação de memoriais, realização de sustentação oral, requisição de
produção de provas e juntada de novos documentos, participação em debates e todos os demais
atos necessários ao exercício da advocacia, e conversão do feito em diligência.
O Acórdão Recorrido deu provimento parcial à Impugnação, mantendo o crédito
tributário no valor histórico de R$94.258.570,93.
O protesto pela juntada de provas foi desprovido, pois considerado genérico,
desnecessário e em desacordo com o art. 16, § 4o e 5o, do Decreto no 70.235/72.
O pleito de apresentação de memoriais e sustentação oral também não foi acatado,
por falta de previsão legal ou regulamentar no âmbito das Delegacias de Julgamento da Receita
Federal.
O pedido de diligência foi indeferido por ser considerado prescindível.
A preliminar de nulidade foi afastada, pois a DRJ entendeu que (i) a autuação foi
adequadamente fundamentada, (ii) a atividade da autoridade autuante respeitou o art. 142 do
CTN e os artigos 10 e 11 do Decreto 70.235/72, não incidindo no art. 59 do referido Decreto; (iii) a
inconstitucionalidade da multa isolada não poderia ser reconhecida pelas autoridades
administrativas por escapar a sua competência nos termos da Súmula CARF no 2.
Quanto ao mérito:
a. Adições não computadas na apuração do Lucro Real: O Acórdão
Recorrido
alega
que
a
Impugnante
não
teria
questionado
a
indedutibilidade das despesas em questão, sendo o cerne da contrariedade
o valor de tais despesas, defendendo tratarem-se de meros reflexos dos
ajustes relativos ao período de janeiro a maio de 2015, já questionados no
processo administrativo 19311-720.039/2020-13. O Acórdão assevera que
as alterações não foram integralmente e suficientemente justificadas pelo
Contribuinte, abordando uma a uma as deduções que a autuação
entendeu deverem ser adicionadas e dando provimento parcial à
Impugnação, afastando apenas o valor de R$1.272.907,84 referente as
provisões de gratificações que foram consideradas no procedimento fiscal
como Adições Não Computadas Na Apuração Do Lucro Real do período
01/06/2015 a 31/12/2015.

b. Exclusões indevidas: afirma que a defesa não questionou que o valor de
R$ 211.914.300,71 correspondente a reversão da provisão de glosas
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médicas, não fornecendo nenhum elemento de prova do argumento de
que tal provisão foi adicionada na apuração do IRPJ e CSLL, o que
autorizaria a exclusão da correspondente reversão.
Sobre a exclusão do excesso de receita diferida da venda de ativo
imobilizado no bojo de operação de sale and lease back, no montante de
R$ 112.438,48, entendeu estar correto o Impugnante em sua alegação de
que tais montantes teriam sido incluídos no resultado, afastando a
autuação neste ponto.
Sobre as demais reversões de provisões excluídas, afirma não terem
restado comprovadas as alegações do Contribuinte.
c. Dedução de despesas financeiras consideradas não necessárias: a DRJ
entendeu que
(i) o Contribuinte não se insurgiu contra a afirmação de inexistência de
cobrança de juros, que foi confirmada a partir da análise da contabilidade
do Contribuinte, que não computava quaisquer valores a título de juros.
(ii) seriam desnecessárias, nos termos do art. 299, as despesas financeiras
com a captação destes recursos repassados sem os respectivos encargos às
empresas do grupo beneficiadas, pois tal prática concentraria no
Contribuinte juros demandados por necessidades de terceiros;
(iii) a previsão no contrato social da atuação da impugnante como holding
mista não permitiria a ela exercer a atividade de cessão de crédito, já que
tal atividade não abrange a concessão de crédito e o Contribuinte não
explora as atividades seja de assessoria creditícia, mercadológica, gestão
de crédito ou de administração de contas a pagar e a receber, ainda que
intragrupo, razão pela qual as despesas financeiras não estariam
relacionadas a suas atividades empresariais;
(iv) a operação de conta corrente não deixaria de se caracterizar como
mútuo financeiro sem o repasse dos encargos assumidos pelo mutuante, o
que não permite se afastar a autuação de IRPJ e CSLL;
(v) tampouco haveria prova de existência de um centro de serviços
compartilhado (CSC) nos termos previstos pela Solução de Divergência
Cosit no 23/20131, ficando claro que a Contribuinte assumiu os juros de
recursos repassados a outras empresas do grupo;

1 “conforme a Solução de Divergência (SD) Cosit no 23, de 23 de setembro de 2013, para fins de dedutibilidade do IRPJ
e da CSLL, dos valores movimentados em razão do citado rateio de custos e despesas sejam dedutíveis, exige-se que
esses valores correspondam a custos e despesas necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas;
Fl. 34114
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(vi) sobre a alegação de que tratar-se-iam de AFAC, também entendeu não
demonstrada, entendendo inadmissível que os recursos ficassem
indeterminadamente aguardando a capitalização pretendida, em conta
contábil distinta da destinada a AFAC, devendo respeitar o prazo de 120
dias para a capitalização sob pena de se configurarem mútuo nos termos
do Parecer Normativo CST no 17, de 1984, sendo que os aumentos de
capital não teriam preenchido estes requisitos, abordados pelo Acórdão
para cada sociedade investida do Contribuinte.

d) Dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa:
i)
IRPJ: a DRJ consignou que considerando o saldo do prejuízo fiscal
em R$ 83.723.936,74, sendo que na apuração do lucro real do
período 01/06/2015 a 31/12/2015, antes da autuação, o
Contribuinte já havia aproveitado R$ 43.048.133,10, foi utilizado na
compensação pela autuação o valor remanescente de R$
40.675.803,64, resultando o saldo do prejuízo fiscal para o período
seguinte igual a zero, sendo necessário que a Impugnante promova
o ajuste no e-Lalur
i)
CSLL: Sobre as alterações nos saldos de Bases Negativas de CSLL,
entendeu que não restou comprovada apuração da base de cálculo
negativa em valor a ser acrescido de R$ 30.128.975,00, resultando o
saldo de base de cálculo negativa para o período seguinte igual a
zero, sendo necessário que a Impugnante promova o ajuste no e-
Lacs
e) Multa Regulamentar por descumprimento de obrigação acessória:
manteve-a, sob a verificação de que mesmo a ECF retificadora, que
confirmou parte das inconsistências e não sanou todos os erros
identificados pela fiscalização, sendo pertinente a penalidade.
Cientificado, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, no qual alega que o
Acórdão Recorrido desconsiderou as provas trazidas aos autos pela Recorrente, além de estar na
contramão da jurisprudência do CARF, merecendo se reformado pelos fundamentos já expostos

calculadas com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados, formalizados por
instrumento firmado entre os intervenientes; que correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global
pago pelos bens e serviços; que a empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão-somente a parcela
que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como devem proceder de forma idêntica as empresas
descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as parcelas a serem ressarcidas como direitos de
créditos a recuperar; e, finalmente, que seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente
relacionados com o rateio das despesas administrativas.”
Fl. 34115
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em sua Impugnação, que o Recorrente contrapõe às considerações do Acórdão Recorrido,
dialogando com a decisão recorrida, mas abrindo mão dos pedidos de diligência, de produção de
prova por todos os meios admitidos, de apresentação de memoriais e realização de sustentação
oral por ocasião do julgamento, bem como das preliminares de nulidade. Apresentou também
parecer jurídico que aborda com o Recurso Voluntário. Tal diálogo será evidenciado e abordado
no decorrer do voto que segue.

É o Relatório.

VOTO VENCIDO

1
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade,
portanto dele conheço.

2
PRELIMINAR DE NULIDADE POR INSUFICIÊNCIA DE MOTIVAÇÃO E VIOLAÇÃO AO ART.
142 DO CTN
As preliminares suscitadas em Impugnação não foram renovadas no Recurso
Voluntário, não merecendo consideração neste voto, até porque, ainda que quando acarretem
potencial nulidade possam ser conhecidas de ofício, não convenceram, no caso, esta relatoria.
3
MÉRITO
No mérito, as divergências podem ser organizadas nos blocos temáticos a seguir
explorados. É importante lembrar que a autuação trata do IRPJ e CSLL relativos ao período de
apuração de junho a dezembro de 2015, tendo em vista a apresentação de Escrituração Contábil
Fiscal relativa a esse período em razão da incorporação do HOSPITAL SINO BRASILEIRO, CNPJ no
20.792.935/0001-65, pelo Recorrente, ocorrida em 29 de maio de 2015.
3.1
ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NO LUCRO REAL:

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O primeiro item da autuação versa sobre adições entendidas pela fiscalização como
devidas, mas que não teriam sido feitas pelo Recorrente, implicando a falta de cômputo de seus
respectivos valores no Lucro Real. As adições em questão são consolidadas no quadro a seguir,
presente no Recurso Voluntário:

O Recurso voluntário pontua que as provisões são consideradas indedutíveis
fiscalmente, nos termos do artigo 13, I da Lei no 9.249/95, razão pela qual as teria adicionado
conforme demonstraria o doc. 03 da Impugnação (fls. 14.523-14.529), e entende que a autuação
encontra-se equivocada. Trataremos de cada item individualizadamente:

3.1.1 PROVISÃO DE GLOSAS MÉDICAS

O Acórdão Recorrido entendeu não comprovado que a falta de adição do montante
de R$6.761.336,76 corresponderia a mero ajuste de saldo de período anterior (janeiro a maio de
2015), não atribuindo força probante ao doc. 05 da Impugnação (fls. 14.628-14.635), por ser mero
extrato do sistema utilizado para geração do Livro Razão da ECD do Contribuinte. Por isso,
entendeu não comprovada a dispensa da adição.
A autuação recai tão somente sobre a diferença de R$6.761.336,76, que não foi
adicionada.
Fl. 34117
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11
Desse montante, segundo o Recorrente, R$ 6.526.677,95 correspondem a ajuste de
saldo, conforme revelaria o Livro Razão da conta contábil no 320101001001 – Provisão de glosas
(constante na ECD transmitida pelo SPED conforme doc. 04 da Impugnação – fls. 14.530-14.627).
Tal ajuste teria sido equivocadamente contabilizado pelo Recorrente no período de
apuração de junho a dezembro de 2015, pois na realidade corresponderia ao período de janeiro a
maio de 2015 (encerrado por ocasião de evento sucessório) e já teriam afetado o resultado
daquele período, conforme escrituração que colaciona aos autos (Excerto do Livro Razão, conta no
320101001001):

O Recorrente assevera que os ajustes de saldo foram contabilizados em
procedimento de retificação extemporânea, materializada em ECF retificadora transmitida em
23/01/2020 – antes do lançamento – conforme autorizado pelos itens 31 a 36 da Interpretação
Técnica Geral (ITG) 2000 (R1)2 e pelo artigo 6o-C da Instrução Normativa RFB no 1.422/13;
demonstra que os dois lançamentos que somam R$ 6.526.677,95 encontravam-se escriturados na
ECD de janeiro a maio de 2015, e que foram indicados na ECD de junho a dezembro como
decorrentes de mero ajuste de saldo. Vejamos a ECD do período autuado, no qual a natureza do
lançamento como ajuste de saldo foi especificada:

2 31. Retificação de lançamento é o processo técnico de correção de registro realizado com erro na escrituração
contábil da entidade e pode ser feito por meio de:
Fl. 34118
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12

O Recorrente ainda esclarece a mecânica dos lançamentos contábeis referentes à
constituição da provisão de glosas, informando que os lançamentos se dariam da seguinte forma:

E por fim anexa análise por ele efetuada de seu Razão da conta contábil no
3.2.01.01.001001 (doc. 06 da Impugnação – fls. 14.636-14.683), por meio do qual busca
demonstrar que as provisões de glosas médicas constituídas nesse período correspondem ao valor
adicionado em sua apuração de IRPJ e CSLL.
A escrituração do período em questão, portanto, revela que a quantia total de R$
6.526.677,95 tem a natureza de ajuste de saldo, e a escrituração do período anterior indica estes
mesmo lançamentos contábeis já escriturados como provisões de glosas, não dedutíveis.
Mas como verificar se esses dois lançamentos correspondem aos valores que a
fiscalização entendeu não adicionados?
O TVF dá conta de confirmar tal fato na página 20 do TVF, conforme o seguinte
excerto:
No entanto, em relação à conta de Provisão de Glosas, conta contábil no
320101001 há uma diferença de R$ 6.526.677,95 em relação ao saldo daquela
conta de R$ 116.989.527,53 que foi deduzido da receita bruta à conta referencial
no 3.01.01.01.02.01. Tal diferença também foi apontada pela fiscalizada em
resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 12. Identificou-se que essa diferença foi
originada de lançamento de ajuste efetuado em 1o de junho de 2015, conforme
dados a seguir:

Além disso, a reversão de provisão de glosas no valor de R$ 234.658,95 foi
lançada a crédito na mesma conta reduzindo o seu saldo, de forma que cabe
Fl. 34119
DF CARF MF
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13
adicionar essa diferença no intuito de controlar também as exclusões, sob risco de
excluir os mesmos valores em duplicidade.
Diante disso, temos os seguintes valores de diferenças de adições a título de
Provisão de Glosas:

Verificamos, portanto, que os mesmos lançamentos considerados não adicionados
pela fiscalização tiveram sua natureza de mero ajuste de saldo comprovada pela ECD, que não foi
objeto de retificação, ao menos não durante a fiscalização.
Assim, encontra-se comprovado que os lançamentos contábeis de R$1.510.111,60 e
R$ 5.016.566,35 não deveriam ser objeto de adição no período de apuração em questão, pois
correspondiam a ajustes de saldos do período anterior, de maneira que eventual adição, se não
efetuada, diz respeito a período de apuração diverso do que ensejou esta autuação.
Restaria, em uma primeira análise isolada, não explicada a reversão de provisão de
glosas no valor de R$ 234.658,95, cuja adição deve, portanto, ser mantida. A análise contábil
promovida no doc. 06 da Impugnação – fls. 14.636-14.683 — não esclarece esta diferença
apontada pela autoridade autuante.
Pelo exposto, dou provimento parcial neste ponto, afastando as adições de
R$1.510.111,60 e R$ 5.016.566,35.

3.1.2 PROVISÃO PARA CONTINGÊNCIA

O lançamento sobre o valor de R$ 23.381.255,39 decorreu da diferença da conta de
provisão para continência que não teria sido adicionada no ajuste do lucro líquido na apuração do
lucro real em 31/12/2015, sendo que a autoridade Autuante considerou tal adição obrigatória nos
termos do art. 13, I, da Lei no 9.249/95, justificando e demonstrando a diferença na seguinte
forma:
Fl. 34120
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14

O Contribuinte, em impugnação, relatou que adicionou as provisões para
contingências cíveis, fiscais e trabalhistas escrituradas em sua ECD nas contas contábeis no
410701001001 – Provisão contingências trabalhistas, 410701001002 – Provisão contingências
fiscais, 410701001003 – Provisão contingências cíveis e 410701001099, conforme o Doc. 08 da
Impugnação (fls. 14.711-14.717); e que a diferença apontada pela fiscalização corresponderia ao
somatório dos lançamentos credores efetuados nessas contas, conforme o quadro sintético a
seguir, que apresenta:

Informa, ainda, que há uma de diferença de R$21.441,44 entre a movimentação
apurada pelos Livros Razão das contas contábeis acima (R$ 3.589.462,14) e o montante
adicionado em sua apuração de IRPJ e CSLL em sua ECF (R$3.610.853,58) que se refere a ajustes
de saldos na provisão de contingências fiscais registrada na conta contábil no 410701001002,
divergência identificada a partir da alteração dos sistemas contábeis e ajustado mediante
lançamento extemporâneo conforme permitiriam os itens 31 a 36 da Interpretação Técnica Geral
(ITG) 2000 (R1).
Fl. 34121
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15
Assim, afirma que o seguinte lançamento presente na ECD deveria ter sido
cancelado, tendo sido retificado tão somente na ECF retificadora.
Afirma que o total de lançamentos credores para essa conta contábil seria de
R$13.322.068,27:

E que o referido saldo de lançamentos credores, no valor de R$13.322.068,27, pode
ser confirmado no sistema de geração e controle das informações contábeis da Recorrente,
conforme tela abaixo:

O Acórdão Recorrido asseverou que o valor adicionado pelo Contribuinte em sua
ECF (de R$ 3.610.853,58) foi próximo ao valor da conta sintética no 410701, cujo valor não
consideraria a constituição das provisões e suas reversões, identificando a diferença de R$
23.381.255,39 como provisão para contingência não adicionada no ajuste do lucro líquido na
apuração do lucro real.
Concluiu, ainda, que o quadro demonstrativo incluído no TVF demonstraria que a
base para o cálculo das diferenças apuradas pela autoridade autuante foi a diferença entre o valor
indicado na ECD (R$ 26.992.158,97 — o Acórdão menciona equivocadamente o valor de R$
26.796.619,38) e na ECF retificadora (R$ 3.610.853,58), totalizando 23.381.305,39, pois tal
confronto revelaria que apenas este último montante indicado na ECF teria sido adicionado pelo
Contribuinte.
Afastou a alegação de que o auto de Infração teria lançado exatamente o valor
contabilizado a crédito na conta contábil sintética 410701, esclarecendo que a autoridade
autuante subtraiu o total de créditos de R$ 23.402.696,83 ao verificar o excesso de exclusões de
que trataremos no item 3.3 do Voto.
Sobre a diferença de R$21.441,44 apontada pela defesa como diferença
(decorrente de erro e que deveria ser cancelada) entre a movimentação (saldo líquido) apurada
Fl. 34122
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16
pelos Razões das contas contábeis acima (R$3.589.462,14) e o montante adicionado em sua
apuração de IRPJ e CSLL (R$3.610.853,58) que se referiria à provisão de contingências fiscais
registrada na conta contábil no 410701001002, o Acórdão não vislumbrou prova a seu respeito.
Em Recurso Voluntário, o Recorrente insiste ter demonstrado, notadamente a partir
do (doc. 08 da Impugnação – fls. 14.711-14.717), que:
(i) adicionou em sua apuração de IRPJ e CSLL a movimentação (a
diferença) de suas provisões de contingência, cujo efeito prático
corresponde à adição do valor total dos lançamentos devedores
(lançamento a débito como despesa em contrapartida ao lançamento a
crédito na conta de provisão para contingências) e à exclusão do valor
total dos lançamentos correspondentes à reversão da provisão;
(ii) a diferença apurada pela d. fiscalização correspondia aos lançamentos
credores; e
(iii) conforme será demonstrado, o valor considerado pela fiscalização foi
inferior às reversões realizadas pelo Recorrente.
Mas que mesmo assim a DRJ concluiu que não restariam verificadas as alegações do
Recorrente, que a fiscalização teria considerado os lançamentos credores referentes às
contingências quando analisou o suposto excesso de exclusões, e que somente haveria direito à
exclusão da reversão da provisão quando o respectivo valor foi adicionado quando do lançamento
original da provisão, por tratar-se de despesas indedutível.
Passando à análise, de fato é comum a prática simplificada, consistente na adição
dos saldos líquidos entre as provisões constituídas e aquelas revertidas, procedimento pelo qual
ao invés de adicionar as provisões em seu valor total e excluir as reversões também em seu
montante total, o contribuinte adiciona em sua apuração de IRPJ e CSLL tão somente a diferença,
com efeito prático equivalente à adição do valor total dos lançamentos devedores e à exclusão do
valor total dos lançamentos correspondentes à reversão da provisão.
Entretanto, esta prática prejudica a rastreabilidade dos montantes excluídos e
adicionados, dificultando a verificação de sua correção, notadamente considerando-se que os
saldos das contas contábeis em questão podem decorrer de lançamentos de períodos anteriores,
eventualmente já objeto de adição. A prática, portanto, demanda do contribuinte maior esforço
probatório.
No caso em questão, o esforço centrou-se na narrativa, verossímil à luz da
escrituração trazida aos autos, de que a diferença entre a ECD e a ECF, montante lançado,
corresponde ao saldo credor das contas apontadas pelo contribuinte (ressalvada a diferença de R$
21.441,44).
Fl. 34123
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A natureza da diferença de R$ 21.441,44, registrada como provisão para
contingência encontra-se demonstrada, embora não haja demonstração de que tal valor não
deveria ser adicionado, afinal, foi contabilizado como provisão para contingência, não dedutível.
A quantia encontra-se escriturada na ECD relativa ao próprio período de apuração ,
conforme imagem abaixo, justamente como provisão para contingência:

Era de se esperar que o lançamento na ECD do período em questão indicasse algum
histórico que justificasse a assertiva do contribuinte, de que a adição não era necessária. De todo
modo, fato é que ela foi feita conforme lançado na ECF.
Assim, a diferença de 21.441,44 encontra-se comprovada.
Entretanto, o foco da defesa não é na diferença, esta é explicada apenas para
justificar que as adições por ele realizadas correspondiam ao saldo líquido entre os lançamentos a
crédito e a débito na conta de provisões.
A narrativa de fato é verossímil, sendo esta prática contábil usual. Entretanto não
foi produzida a prova demandada pela prática adotada pelo contribuinte, que leva à perda da
rastreabilidade dos lançamentos, vale dizer, não há prova de que houve a adição somente do
saldo líquido.
Pelo exposto, mantenho esta parcela da autuação.

3.1.3 DEMAIS ITENS

O Acórdão Recorrido tratou conjuntamente das adições consideradas devidas, mas
não realizadas, por sua semelhança, reproduzindo excerto do TVF em que se justifica que a
autuação se deu sobre a diferença entre os valores debitados como despesa indedutível na
contabilidade e aqueles adicionados na ECF.
Fl. 34124
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Em Impugnação, o Recorrente asseverou que as diferenças objeto de autuação se
referem a ajustes de saldos nestas contas, e que não se trataria de adições omitidas por ela, mas
sim de lançamentos correspondentes ao encerramento de período anterior (janeiro a maio de
2015), equivocadamente registrado na ECD, conforme se verifica do anexo razão contábil extraído
de seu sistema de gerenciamento e controle das informações contábeis. Como documentação
probatória indica os documentos: doc. 09 e doc. 10 - Depósitos judiciais – PIS e Cofins, doc. 11 e
doc. 12 - Resultado negativo em participação societária, doc.13 e doc 14-Brindes, doc 15 e doc 16
Doações.
Em relação às contas contábeis de Depósitos judiciais – PIS e Cofins, o Impugnante
afirmou que a despeito de ter adicionado os depósitos judiciais efetuados para garantir a
suspensão da exigibilidade das contribuições ao PIS e da Cofins discutidas judicialmente, a
restrição da dedutibilidade desses montantes na apuração do IRPJ e da CSLL é ilegal e
inconstitucional. O Acórdão Recorrido entendeu tratar-se de alegações que escapariam à
competência da DRJ, que não poderia reconhecer inconstitucionalidade ou ilegalidade de
No mais, o Acórdão Recorrido entendeu que a documentação acostada de fato
provaria que em 01/06/2015, as despesas com provisões foram deduzidas, mas não comprovaria
sua correspondente adição, e que as justificativas para afastar a autuação, na essência,
coincidiriam com as fornecidas na época da resposta ao TIF 13, pela qual a majoração decorreu do
fato de, após a transmissão da ECF original e da primeira retificadora relativa ao período de janeiro
a maio de 2015, o contribuinte ter implementado novo sistema de geração e controle de suas
informações contábeis, por meio do qual foram constatadas pequenas divergências entre os
balancetes e a escrituração contábil anteriormente transmitida, e que, visando à correção das
informações prestadas à Administração tributária, revisou sua apuração do Lucro Real e
transmitiu, em 23/1/2020, ECF retificadora, para alterar o saldo das contas contábeis e eventuais
reflexos em suas adições e exclusões.
Entendeu que tais esclarecimentos implicariam confissão dos erros, e não
demonstrariam a improcedência da autuação.
O Recurso Voluntário, por sua vez, reiterou as alegações da Impugnação
Avaliaremos cada um dos itens e as razões recursais nos tópicos a seguir.

3.1.3.1 DEPÓSITOS JUDICIAIS – PIS E COFINS – R$ 105.762,56

O Recorrente alega que a restrição da dedutibilidade desses montantes na apuração
do IRPJ e da CSLL representa violação à Legislação de Regência e à Constituição Federal. A
alegação é genérica, já que não se aponta quais dispositivos seriam violados, e alegações de
inconstitucionalidade não podem ser reconhecidas pelo CARF nos termos da Súmula no 2, razões
pelas quais afasto a tese defensiva.
Fl. 34125
DF CARF MF
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Passo a analisar a linha de defesa que busca demonstrar que os valores já haviam
sido adicionados na apuração tributária.
O Recorrente alega que adicionou os depósitos judiciais efetuados para garantir a
suspensão da exigibilidade das contribuições ao PIS e à Cofins registrados em seu demonstrativo
do resultado do exercício (“DRE”) relativo ao período de junho a dezembro de 2015, indicando
como prova o doc. 03 da Impugnação, às fls. 14.523-14.529, que analisa a apuração e os valores
adicionados na ECF.

Assevera que ao analisar os Razões das contas contábeis no 440101001001 - PIS S/
ISS - PROC 2008.51.01.015013-1 e 440101001002 - COFINS S/ ISS - PROC 2008.51.01.015013-1
disponíveis em sua ECD do período de junho a dezembro de 2015 (doc. 09 da Impugnação – fls.
14.718-14.730), seria possível verificar que a diferença apontada pela d. fiscalização, e
corroborada pelo v. acórdão recorrido, se refere a ajustes de saldo:

Fl. 34126
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Alega, com isso, que não se trata de adição supostamente omitida pela Recorrente,
mas sim de lançamento correspondente ao encerramento de período anterior (janeiro a maio de
2015), equivocadamente registrado na ECD, conforme se verifica do anexo razão contábil extraído
de seu sistema de gerenciamento e controle das informações contábeis (doc. 10 da Impugnação –
fls. 14.731-14.735).
E finaliza demonstrando que o Razão das contas contábeis no 440101001001 - PIS S/
ISS - PROC 2008.51.01.015013-1 e 440101001002 - COFINS S/ ISS - PROC 2008.51.01.015013-1,
referentes ao período de janeiro a maio de 2015, os ajustes equivocadamente lançados pela
Recorrente em 1/6/2015 já haviam afetado o resultado do período anterior ao autuado:

Verificamos, portanto, que os mesmos lançamentos considerados não adicionados
pela fiscalização tiveram sua natureza de mero ajuste de saldo comprovada pela ECD, que não foi
objeto de retificação, ao menos não durante a fiscalização.
Assim, encontra-se comprovado que os lançamentos contábeis de 15.904,36;
2.930,07; 73.404,74; e 13.523,39 não deveriam ser objeto de adição no período de apuração em
questão, pois correspondiam a ajustes de saldos do período anterior, de maneira que eventual
adição, se não efetuada, diz respeito a período de apuração diverso do que ensejou esta autuação.
Pelo exposto, exonero esta parcela da autuação por entender comprovado não ser
devida a adição da diferença de R$ 105.762,56; já que se tratava de ajuste de saldo já adicionado
no período anterior.

3.1.3.2 RESULTADO NEGATIVO EM PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA – R$ 284.539,31

Fl. 34127
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21
O Recorrente alega que adicionou o resultado negativo de equivalência patrimonial
registrado em seu demonstrativo do resultado do exercício (“DRE”) relativo ao período de junho a
dezembro de 2015, indicando como prova o doc. 03 da Impugnação, às fls. 14.523-14.529, que
analisa a apuração e os valores adicionados na ECF.

Assevera que, ao analisar o Razão da conta contábil no 410602001014 – Perdas em
Investimentos disponível em sua ECD (doc. 11 da Impugnação – fls. 14.736-14.741), seria possível
verificar que a diferença apontada pela d. fiscalização, e corroborada pelo v. acórdão recorrido, se
refere a ajuste saldo:

Alega, com isso, que não se trata de adição supostamente omitida pela Recorrente,
mas sim de lançamento correspondente ao encerramento de período anterior (janeiro a maio de
2015), equivocadamente registrado na ECD, conforme se verifica do anexo razão contábil extraído
de seu sistema de gerenciamento e controle das informações contábeis (doc. 12 da Impugnação –
fls. 14.742-14.743).
E finaliza alegando que, conforme se verifica de trecho extraído do Razão da conta
contábil no 410602001014 – Perdas em Investimentos, referente ao período de janeiro a maio de
2015, o ajuste equivocadamente lançado pela Recorrente em 1/6/2015 já havia afetado o
resultado do período anterior ao autuado:
Fl. 34128
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Não identifiquei de maneira clara a alegada adição no documento de fls. 14.523-
14.529, mas entendo que trata-se de verificação desnecessária. Isso porque os mesmos
lançamentos considerados não adicionados pela fiscalização tiveram sua natureza de mero ajuste
de saldo comprovada pela ECD do período anterior e do período ora sob questão.
Assim, encontra-se comprovado que a diferença de R$ 284.539,31 não deveria ser
objeto de adição no período de apuração em questão, pois correspondiam a ajustes de saldos do
período anterior, de maneira que eventual adição, se não efetuada, diz respeito a período de
apuração diverso do que ensejou esta autuação, qual seja, deveriam corresponder ao período de
janeiro a maio de 2015, já que nele foram contabilizados a crédito afetando negativamente o
resultado.
Pelo exposto, exonero esta parcela da autuação por entender comprovado não ser
devida a adição da diferença de R$ 284.539,31; já que se tratava de ajuste de saldo de período
anterior.

3.1.3.3 BRINDES – R$ 4.671,00

O Recorrente alega que adicionou despesas com brindes em seu demonstrativo do
resultado do exercício (“DRE”) relativo ao período de junho a dezembro de 2015, indicando como
prova o doc. 03 da Impugnação, às fls. 14.523-14.529, que analisa a apuração e os valores
adicionados na ECF.

Fl. 34129
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Assevera que, ao analisar o Razão contábil da conta no 440101001003 - Brindes
disponível em sua ECD (doc. 13 da Impugnação – fls. 14.744-14.750), seria possível verificar que a
diferença apontada pela d. fiscalização, e corroborada pelo v. acórdão recorrido, se refere a ajuste
saldo.

Alega, com isso, que não se trata de adição supostamente omitida pela Recorrente,
mas sim de lançamento correspondente ao encerramento de período anterior (janeiro a maio de
2015), equivocadamente registrado na ECD, conforme se verifica do anexo razão contábil extraído
de seu sistema de gerenciamento e controle das informações contábeis (doc. 14 da Impugnação –
fls. 14.751-14.752) .
E finaliza alegando que, conforme se verifica de trecho extraído do Razão da conta
contábil no 440101001003 - Brindes, referente ao período de janeiro a maio de 2015, o ajuste
equivocadamente lançado pela Recorrente em 1/6/2015 já havia afetado o resultado do período
anterior ao autuado:
Fl. 34130
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Assim, encontra-se comprovado que a diferença de R$ 4.671,00 não deveria ser
objeto de adição no período de apuração em questão, pois correspondiam a ajustes de saldos do
período anterior, de maneira que eventual adição, se não efetuada, diz respeito a período de
apuração diverso do que ensejou esta autuação, qual seja, deveriam corresponder ao período de
janeiro a maio de 2015, já que nele foram contabilizados a crédito afetando negativamente o
resultado.
Pelo exposto, exonero esta parcela da autuação por entender comprovado não ser
devida a adição da diferença de R$ 4.671,00; já que se trata de ajuste de saldo de período
anterior.

3.1.3.4 DOAÇÕES – R$ 500,00

O Recorrente alega que adicionou despesas com brindes em seu demonstrativo do
resultado do exercício (“DRE”) relativo ao período de junho a dezembro de 2015, indicando como
prova o doc. 03 da Impugnação, às fls. 14.523-14.529, que analisa a apuração e os valores
adicionados na ECF.

Fl. 34131
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Assevera que, ao analisar o Razão contábil da conta no 440101001006 - Doações
disponível em sua ECD (doc. 15 da Impugnação – fls. 14.753-14.755), seria possível verificar que a
diferença apontada pela d. fiscalização, e corroborada pelo v. acórdão recorrido, se refere a ajuste
saldo.

Alega, com isso, que não se trata de adição supostamente omitida pela Recorrente,
mas sim de lançamento correspondente ao encerramento de período anterior (janeiro a maio de
2015), equivocadamente registrado na ECD, conforme se verifica do anexo razão contábil extraído
de seu sistema de gerenciamento e controle das informações contábeis (doc. 16 da Impugnação –
fls. 14.756-14.757).

E finaliza alegando que, conforme se verifica de trecho extraído do Razão da conta
contábil no 440101001006 - Doações, referente ao período de janeiro a maio de 2015, o ajuste
equivocadamente lançado pela Recorrente em 1/6/2015 já havia afetado o resultado do período
anterior ao autuado:
Fl. 34132
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.168 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19311.720079/2020-65
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Assim, encontra-se comprovado que a diferença de R$ 500,00 não deveria ser
objeto de adição no período de apuração em questão, pois correspondiam a ajustes de saldos do
período anterior, de maneira que eventual adição, se não efetuada, diz respeito a período de
apuração diverso do que ensejou esta autuação, qual seja, deveriam corresponder ao período de
janeiro a maio de 2015, já que nele foram contabilizados a crédito afetando negativamente o
resultado.
Pelo exposto, exonero esta parcela da autuação por entender comprovado não ser
devida a adição da diferença de R$500,00; já que se trata de ajuste de saldo de período anterior.

3.2
EXCLUSÕES INDEVIDAS

A segunda suposta infração apontada no TVF, e corroborada pelo v. acórdão
recorrido, diz respeito a exclusões supostamente indevidas do lucro real apurado pela Recorrente
em dezembro de 2015 (fls. 14.339-14.343), sintetizadas no quadro abaixo:

Fl. 34133
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.168 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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A autoridade fiscal partiu dos valores informados na ECF entregue em 23/01/2020,
que ao ser retificada, promoveu variações na apuração do Lucro Real por conta do aumento no
valor das exclusões de reversão provisões não dedutíveis.

3.2.1.1 EXCLUSÃO – GLOSAS MÉDICAS
Em relação às exclusões relativas a Glosas Médicas, o Acórdão Recorrido considerou
que estava correta a decisão da autoridade autuante pela exclusão indevida da Reversão de
Provisão de Glosas Médicas, conforme já abordado no tópico anterior, diante da ausência de
adição das correspondentes provisões.
O Recorrente reitera que a constituição da provisão teria sido adicionada em
períodos anteriores, nos mesmos moldes já explanados no item 3.1.1 deste voto, de maneira que,
feita a adição quando da constituição provisão para glosas médicas, as exclusões das
correspondentes reversões seriam corretas.
No tópico 3.1.1, analisou-se a autuação que recaiu sobre adições supostamente não
realizadas de provisões para glosas médicas, sobre a diferença apurada de R$6.761.336,76.
Consideramos comprovado que desse total, R$ 6.526.677,95 correspondem a ajuste
de saldo do período de apuração anterior (janeiro a maio de 2015), que não merece adição no
período de apuração de junho a dezembro de 2015.
A adição da diferença de R$ 234.658,81 não foi comprovada, razão pela qual a
autuação correspondente foi mantida, e agora verificamos que o Recorrente excluiu em sua ECF
esta mesma quantia, sendo a exclusão admitida pela fiscalização, conforme se verifica no quadro
que sintetiza as exclusões de reversões de provisões por glosas médicas, abaixo:

Verifica-se que a quantia questionada é a diferença entre o mesmo valor de R$
234.658,81 cuja exclusão foi admitida já que a adição foi confirmada na autuação, e as exclusões
lançadas na ECF (R$ 211.914.300,71).
Em resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 12, o Recorrente alegou que o valor
de R$ 211.914.300,71 foi originado da conta Glosas Aceitas, código no 320101001002, cujos
lançamentos se anularam quando efetuados em contrapartida à conta Provisão de Glosas código
no 320101001001, pois ambas são contas de resultado. A fiscalização, diante disso, entendeu que
Fl. 34134
DF CARF MF
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a diferença de 211.679.641,76 não poderia ser objeto de exclusão, já que os lançamentos a débito
e a crédito ocorreram ambos em contas de resultado, anulando-se sem impactar o resultado.
Vejamos os lançamentos:

A isso, o Recorrente asseverou que a reversão efetuada compreende também as
provisões constituídas em períodos anteriores, de maneira que o procedimento por ela adotado
não evidenciaria que a natureza dos lançamentos contábeis seria de reversão de provisão, mas
que isso poderia ser visualizado por meio da conta contábil no 110201990003 - CONV. DIVERSOS –
GLOSAS, cuja imagem colaciona:

Assim, embora a reversão da provisão de glosas médicas não tenha impactado
diretamente o resultado do período de apuração de junho a dezembro de 2015, tal provisão havia
sido adicionada em períodos anteriores, razão pela qual a exclusão agora, quando da reversão,
seria devida. Ou seja, tratar-se-iam de provisões adicionadas em períodos anteriores que estariam
sendo agora excluídas.
Esclarece ainda, que apesar de a reversão de provisão para glosas médicas ter sido
superior ao montante considerado na apuração de IRPJ e CSLL do período de junho a dezembro de
2015, o ajuste teria considerado apenas os saldos totais por operadora de plano de saúde,
conforme arquivo não paginável que acosta à Impugnação como doc. No 17.
Novamente, o Recorrente tenta explicar os lançamentos contábeis partindo da
premissa de que fazia seus lançamentos pelos saldos líquidos, ou seja, adicionava ou excluía os
saldos líquidos entre as provisões constituídas e aquelas revertidas, procedimento pelo qual ao
invés de adicionar as provisões em seu valor total e excluir as reversões também em seu montante
total, o contribuinte excluía de sua apuração de IRPJ e CSLL tão somente a diferença, com efeito
prático equivalente à adição do valor total dos lançamentos devedores e à exclusão do valor total
dos lançamentos correspondentes à reversão da provisão.
Entretanto, esta prática prejudica a rastreabilidade dos montantes excluídos e
adicionados, dificultando a verificação de sua correção, notadamente considerando-se que os
Fl. 34135
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PROCESSO 19311.720079/2020-65
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saldos das contas contábeis em questão reconhecidamente decorrem de lançamentos de períodos
anteriores, eventualmente já objeto de adição. A prática, portanto, demanda do contribuinte
maior esforço probatório, que não logrou êxito no caso em questão.
Não se comprova que as exclusões correspondem a valores já adicionados em
períodos anteriores, o que inviabiliza a exclusão das correspondentes alegadas reversões.
Nesta parcela, portanto, nego provimento ao pleito mantendo a glosa.

3.2.1.2 EXCLUSÃO – DEMAIS ITENS

Com relação aos demais itens, o Acórdão Recorrido considerou que em relação às
demais exclusões indevidas pelas reversões das provisões PRL (gratificações), Banco de Horas-
Horas Extra e Contingência, elas formaram lançamentos típicos de reversão de provisão, com
provisão retificadora do ativo, efetuado o lançamento a débito na conta retificadora do ativo e a
crédito no resultado, concluindo que neste formato, elas poderiam ser excluídas, se a despesa de
provisão já foi adicionada anteriormente.
O Acórdão frisa que, não obstante o impugnante apresentar a forma que utiliza na
apuração das adições e exclusões ao lucro líquido de um período, inclusive indicando o Doc 18 (
fls. 14.759) contendo memória de cálculo, tais argumentos não seriam suficientes para comprovar
a improcedência da diferença apurada pela autoridade autuante no montante de R$ 8.039.405,64.
Afirma, também que seria insuficiente apenas a afirmativa de que as diferenças
representariam ajustes de saldo, decorrentes de lançamento equivocadamente registrado pelo
Impugnante em sua ECF, correspondente ao encerramento de período anterior (janeiro a maio de
2015).
Pontuou, por fim, que a diferença entre os valores dos créditos apurados na ECF e
ECD (R$ 6.140.737,80 - R$ 23.402.696,83 = - R$ 17.261.959,03) não refletiu em um montante
considerado como exclusão indevida, sendo inclusive utilizado para reduzir as diferenças das
reversões de gratificação e horas extras [(R$ 11.232.137,17 + 14.069.227,50 = R$ 25.301.364,67 +
(- 17.261.959,03) = 8.039.405,64)].
O Recorrente, por sua vez, combate as diferenças apuradas pela fiscalização como
exclusões indevidas para as contas Reversão de provisão de gratificações (PLR), Reversão de
provisão de banco de horas e horas extras e Reversão de provisão para contingência, em síntese
sob o mesmo argumento de que essas contas de resultado registram outras despesas além das
provisões para PLR, provisão de banco de horas e horas e provisão para contingência, que teria
adotado procedimento gerencial, para que os valores adicionados e excluídos correspondessem
ao saldo líquido, correspondente à movimentação patrimonial, fazendo-os, individualmente, para
cada uma dessas três contas de provisão, os seguintes lançamentos:
Fl. 34136
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“(i) Adição: movimentação da conta de resultado, ou seja, a diferença entre
lançamentos devedores e credores; e
(ii) Exclusão: diferença entre (i) movimentação patrimonial e (ii) valor adicionado
na apuração de IRPJ e CSLL.”

3.2.1.2.1 REVERSÃO DE PROVISÃO DE GRATIFICAÇÕES (PLR)
O Recorrente afirma que, ao analisar os demonstrativos contábeis juntados pela d.
fiscalização (fls. 14.130-14.135), verificou que foram considerados apenas os lançamentos
credores efetuados nessas contas.
Conforme demonstrado nos parágrafos 37 a 43 de sua Impugnação (fls. 14.417-
14.418), contudo, o Recorrente adicionou em sua apuração de IRPJ e CSLL, a título de provisão
para PLR, apenas a movimentação da conta contábil no 410101001100 - PLR -PARTIC. LUCROS E
RESULTADOS, ou seja, a diferença entre os valores lançados a crédito e a débito.
Nesse sentido, considerando que essa conta de resultado registra outras despesas
além das provisões para PLR, a Recorrente adotou o seguinte procedimento gerencial, para que os
valores adicionados e excluídos correspondessem à respectiva movimentação patrimonial:
(i) Adição: movimentação da conta de resultado, ou seja, a diferença entre
lançamentos devedores e credores; e(ii) Exclusão: diferença entre (i) movimentação patrimonial e
(ii) valor adicionado na apuração de IRPJ e CSLL.
Assim, conforme memória de cálculo anexa (doc. 18 da Impugnação – fls. 14.758-
14.759), o somatório das adições e exclusões efetuadas pela Recorrente em sua apuração de IRPJ
e CSLL correspondem à movimentação de sua conta patrimonial referente à provisão para PLR e
sua respectiva reversão, de maneira que o Recorrente não incorreu em excesso de exclusão.
Vejamos a imagem da memória de cálculo:

A mera memória de cálculo, contudo, não soluciona a perda de rastreabilidade
causada pelo procedimento contábil adotado, razão pela qual não vislumbro prova acerca do
direito defendido pelo Recorrente.

Fl. 34137
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3.2.1.2.2 REVERSÃO DE PROVISÃO DE BANCO DE HORAS E HORAS EXTRAS
Ao analisar os demonstrativos contábeis juntados pela d. fiscalização (fls.14.172-
14.174), o Recorrente verificou que foram considerados apenas os lançamentos credores
efetuados nessas contas.
Conforme anexa memória de cálculo e razões das contas contábeis no
410101001007 – Horas extras e 410101001009 – Provisão banco de horas (doc. 19 da Impugnação
– fls. 14.760-15.084), o Recorrente esclarece que adicionou em sua apuração de IRPJ e CSLL, a
título de provisão para banco de horas, apenas a movimentação dessas contas, ou seja, a
diferença entre os valores lançados a crédito e a débito.
O Recorrente esclarece que a diferença de R$1.627.190,04 entre (i) a
movimentação apurada pelos Razões das contas contábeis acima e (ii) o montante adicionado em
sua apuração de IRPJ e CSLL se a refere a ajuste de saldo:

Conforme demonstrado nos parágrafos 31 a 33 do Recurso Voluntário, referido
ajuste decorreu de lançamento equivocadamente registrado pela Recorrente em sua ECD,
correspondente ao encerramento de período anterior (janeiro a maio de 2015).
A despeito dos esclarecimentos e documentos apresentados pela Recorrente, a DRJ
concluiu que referidas justificativas não eram suficientes para afastar a autuação.
Conforme se verifica, contudo, de trecho extraído do Razão da conta contábil no
410101001007 – Horas extras, referente ao período de janeiro a maio de 2015, o ajuste
equivocadamente lançado pelo Recorrente em 1/6/2015 já havia afetado o resultado do período
anterior ao autuado:
Fl. 34138
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Nesse sentido, considerando que essas contas de resultado registram outras
despesas além das provisões para banco de horas e horas extras, o Recorrente adotou o seguinte
procedimento gerencial, para que os valores adicionados e excluídos correspondessem à
respectiva movimentação patrimonial:
(i) Adição: movimentação das contas de resultado, ou seja, a diferença entre
lançamentos devedores e credores; e
(ii) Exclusão: diferença entre (i) movimentação patrimonial e (ii) valor
adicionado na apuração de IRPJ e CSLL.
Assim, conforme memória de cálculo anexa (doc. 18 da Impugnação – fls. 14.758-
14.759), o somatório das adições e exclusões efetuadas pela Recorrente em sua apuração de IRPJ
e CSLL corresponderiam à movimentação de sua conta patrimonial referente à provisão para
banco de horas e sua respectiva reversão, de maneira que o Recorrente não incorreu em excesso
de exclusão. Vejamos a imagem da memória de cálculo:

Entendo comprovado que a diferença de R$1.627.190,04 entre (i) a movimentação
apurada pelos Razões das contas contábeis acima e (ii) o montante adicionado em sua apuração
de IRPJ e CSLL se a refere a ajuste de saldo, diante da coincidência de valores com os registros
contábeis.

3.2.1.2.3 REVERSÃO DE PROVISÃO PARA CONTINGÊNCIA

Fl. 34139
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O Recorrente afirma que excluiu de sua apuração do IRPJ e da CSLL a reversão de
provisão para contingência registrada em sua contabilidade, relativa ao período de junho a
dezembro de 2015 (doc. 03 da Impugnação – fls. 14.523-14.529).
A despeito de ter sido adotado o procedimento previsto na legislação tributária, a d.
fiscalização, corroborada pelo v. acórdão recorrido, entendeu que a diferença de R$ 17.261.959,03
foi excluída a menor da apuração do lucro real pela Recorrente.
Ao analisar os Razões das contas contábeis no 410701001001 – Provisão
contingências trabalhistas, 410701001002 – Provisão contingências fiscais, 410701001003 –
Provisão contingências cíveis e 410701001099 – Provisão para contingência, o Recorrente
verificou que a d. autoridade fiscal considerou apenas os lançamentos credores efetuados nessas
contas.
Conforme demonstrado nos parágrafos 44 a 55 do Recurso, contudo, o Recorrente
teria adicionado em sua apuração de IRPJ e CSLL, a título de provisão para contingência, apenas as
movimentações dessas contas contábeis, ou seja, a diferença entre os valores lançados a crédito e
a débito.
Nesse sentido, considerando que as contas de resultado registram outras despesas
além das provisões para contingência, o Recorrente adotou o seguinte procedimento gerencial,
para que os valores adicionados e excluídos correspondessem à respectiva movimentação
patrimonial:
(i) Adição: movimentação das contas de resultado, ou seja, a diferença entre
lançamentos devedores e credores; e
(ii) Exclusão: diferença entre (i) movimentação patrimonial e (ii) valor adicionado na
apuração de IRPJ e CSLL.
Assim, conforme memória de cálculo anexa (doc. 18 da Impugnação – fls.14.758-
14.759), o somatório das adições e exclusões efetuadas pelo Recorrente em sua apuração de IRPJ
e CSLL correspondem à movimentação de sua conta patrimonial referente às provisões para
contingência e suas respectivas reversões. Vejamos a imagem da memória de cálculo:

Fl. 34140
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1201-007.168 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19311.720079/2020-65
34
A mera memória de cálculo, contudo, não soluciona a perda de rastreabilidade
causada pelo procedimento contábil adotado, razão pela qual não vislumbro prova acerca do
direito defendido pelo Recorrente.

3.3
DEDUÇÃO DE DESPESAS FINANCEIRAS GERAIS (OUTROS INSTRUMENTOS DE DÍVIDA E
DEBÊNTURES NÃO CONVERSÍVEIS):

O TVF menciona que o Recorrente elevou seu grau de endividamento por meio de
empréstimos e da emissão de debêntures não conversíveis em ações, incorrendo assim em
elevadas despesas financeiras em prol de terceiros, pois parcela desses recursos teria sido
disponibilizada a partes relacionadas sem a cobrança de juros nem a conversão em participação
societária, o que implicaria indedutibilidade das respectivas despesas financeiras para o
Recorrente.
O TVF analisa os Balanços Patrimoniais do Recorrente e identifica o aumento de
lançamentos em contas de ativo com partes relacionadas, ao mesmo tempo em que os passivos
do Recorrente cresciam, situação cuja causa entendeu esclarecida pelas notas explicativas nos 7,
12 e 13 das demonstrações financeiras, que evidenciariam que os repasses não sofreriam a
incidência de quaisquer encargos e tampouco teriam prazo para devolução.
Vejamos a nota explicativa no 7:

A seguir, vejamos a Nota Explicativa no 12:

Fl. 34141
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35
Por sua vez, a nota explicativa no 13, que trata das Debêntures, esclarece que as
emissões estão vinculadas ao plano de crescimento do grupo:

Por fim, o TVF afasta as justificativas fornecidas pelo Recorrente em fiscalização,
e.g. a explicação de que tratar-se-ia de recursos remetidos a título de Adiantamento para Futuro
Aumento de Capital, contratos de Conta Corrente e rateio de serviços compartilhados.
O Recorrente, por sua vez, assevera que as despesas correspondentes seriam
necessárias a suas atividades, pois (i) os repasses foram realizados no contexto do plano de
expansão da rede de hospitais, que engloba a realização de investimentos indiretos pela
Impugnante, e (ii) o objeto social da Impugnante engloba a participação em outras sociedades, de
modo que fomentar as atividades das investidas é uma de suas finalidades sociais.
Além disso, assevera que teria com suas partes ligadas, a quem repassados os
recursos, contratos de conta corrente e contrato de rateio de cursos, bem como alega que parte
dos valores repassados teria a natureza de Adiantamento para Futuro aumento de Capital (AFAC).

3.3.1 O ÔNUS DA PROVA DO REPASSE SEM JUROS
Diferentemente do que ocorre no processo administrativo no 19311.720039/2020-
13, nestes autos o Recorrente não alega que a autoridade autuante não teria demonstrado que o
repasse de recursos captados pelo Recorrente perante terceiros seria gratuito. Trata-se, portanto,
de ponto não controvertido.

3.3.2 AFAC
Inicialmente, devo esclarecer que entendo inexistir no ordenamento pátrio
qualquer ato legal que preveja prazo máximo para a conversão de Adiantamento para Futuro
Aumento de Capital - AFAC em participações societárias sob pena de sua configuração como
mútuo, posição bem retratada no AC 9303-012.913, cuja ementa a seguir colaciono:
"ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL. FALTA DE NORMA
ESPECÍFICA
PARA
DESCARACATERIZAR
A
OPERAÇÃO
DE
AFAC
COM
ENQUADRAMENTO COMO OPERAÇÃO DE MÚTUO. IOF.
Não cabe desenquadrar uma operação como AFAC, caracterizando-a como mútuo
para fins de exigência do IOF, sustentando, entre outros, como motivação o fato
de o contribuinte não ter observado os requisitos dispostos pelo Parecer
Normativo CST 17/84 e IN SRF 127/88, que impuseram, entre outros, a
observância de prazo limite para a capitalização dos AFACs. Tais atos, inclusive,
Fl. 34142
DF CARF MF
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36
foram formalmente revogados, vez que se referiam a dispositivo do Decreto-Lei
2.065/83, que tratava de correção monetária de Balanços."
Divirjo, portanto, desta premissa firmada pelo Acórdão Recorrido, que se fia no
prazo de 120 dias contados a partir do encerramento do período-base em que a pessoa jurídica
ligada tenha recebido os recursos, eleito sem respaldo legal pelo Parecer Normativo CST no 17, de
1984, e na necessidade de conversão na primeira Assembleia Geral Extraordinária ou alteração
contratual subsequente, também prevista sem respaldo legal na IN SRF 127/88.
Isso não dispensa, contudo, o Contribuinte de provar a natureza dos recursos
transferidos, nem lhe outorga a faculdade de decidir a posteriori qual a natureza dos recursos
aportados.
No caso em questão, a autoridade autuante entendeu não provada a alegação de
que parcela dos recursos lançados à conta de partes relacionadas se referiam a AFAC conforme a
planilha apresentada pelo contribuinte e reproduzida na fl. 14.351 (página 133 do TVF), a seguir
reproduzida:

Frisou, ainda, ser inverossímil a alegação de mero erro, já que à época da
escrituração já havia no Leiaute no 1 da ECF de agosto de 2015, aprovado pelo Ato Declaratório
Executivo Cofis no 60/2015 já havia a conta no 1.01.02.09.06 de Adiantamento para Futuro
Aumento de Capital – Ativo – Circulante e a conta no 1.02.01.01.04 Adiantamento para Futuro
Aumento de Capital – Ativo – Longo Prazo do ativo não circulante.
Pontuou, também, que os documentos apresentados pelo Recorrente não
comprovaram os Adiantamentos para Futuro Aumento de Capital, já que as Atas das Assembleias
que deliberaram sobre o aumento de capital se referiam à conversão de créditos detidos pela
Rede D’Or São Luiz na companhia investida e não sobre eventual capitalização de valores de AFAC,
informação refletida também nos boletins de subscrição de ações.
Fl. 34143
DF CARF MF
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Além disso, consignou que na contabilidade as transferências dos recursos foram
escrituradas como mútuos, sem menção à conversão de AFACs.
Por fim, esclarece que em maio de 2017 identificou na contabilidade do Recorrente
lançamentos de ajustes para transferir saldos de determinadas contas questionadas para conta de
AFAC, o que interpretou como alteração da natureza das operações com efeitos tão somente a
partir de 2017.
O Acórdão Recorrido, embora fiando-se no prazo de 120 dias previsto pelo Parecer
Normativo CST no 17, de 1984, reforça a linha adotada pelo TVF demonstrando não só a falta de
deliberação que atribuísse aos recursos a natureza de AFAC, como também que a contabilidade
infirmava esta natureza e que praticamente todos os aumentos de capital das partes ligas em
questão haviam capitalizado direitos creditórios do Recorrente, e não AFAC.
O Recorrente, por sua vez, alega ter acostado aos autos no doc. 33 da Impugnação
Atas e Contratos que atestariam a natureza de AFAC, que foram desconsiderados pelo Acórdão
Recorrido sob o argumento de que mencionariam tão somente a “conversão de créditos”,
entendimento atécnico do Fisco, já que os adiantamentos para futuro aumento de capital
representam, até o momento da capitalização, um crédito detido pela investidora
Alega também haver erro pois teriam sido considerados saldos de AFAC apontados
para o ano de 2016 conforme esclareceu ainda em fiscalização na planilha de fl. 425
Passo à análise.
A natureza de determinada transferência de recursos deve ser provada pelo
Recorrente, notadamente quando a natureza defendida é contraditória com sua própria escrita
contábil.
Tratando-se de sociedades de elevado porte, é esperável que algum registro escrito
contemporâneo sobre a natureza dos aportes houvesse. As relações entre controladas e
controladora muitas vezes pecam pelo excesso de informalidade, mas tratando-se de sociedade
auditada por auditoria independente e investida por terceiros, causa no mínimo espécie admitir
que recursos desta monta captados no mercado transitem de maneira tão informal e sejam
escriturados com natureza distinta da pretendida.
Afastada a necessidade de conversão em 120 dias ou na primeira oportunidade
para tanto (1a AGE ou 1a Alteração Contratual), entendo que a retificação da escrita contábil
realizada em 2017 não necessariamente representa alteração da natureza das transferências com
efeitos meramente prospectivos, mas pode sim revelar o intento de retificação de um registro
equivocado, notadamente tratando-se de retificação anterior ao início da fiscalização.
Contudo, a escrita contábil deve estar amparada por documentação de suporte que
faça prova da retidão de seus registros, o que não se verifica no caso em questão.
Assim, muito embora seja verossímil que a alteração dos registros nas contas no
120102001045 – Hospital Fluminense, no 120102001038 – PMJ Assessoria Consultoria Financeira e
Fl. 34144
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PROCESSO 19311.720079/2020-65
38
no 120102001085 – RODIN Empreendimentos, transferindo seus valores para a conta no
110602001050 – Adiantamento p/ Futuro Aumento de Capital, a alteração não se encontra
amparada por qualquer documento de suporte.
Sobre as Atas e Contratos alegadamente acostados sob o doc. de no 33 da
Impugnação, verificamos que o Doc. 33 que se inicia à fl. 22.309 traz alterações contratuais que
mencionam a conversão de créditos detidos pelo Recorrente em participações societárias. De fato,
é possível entender que os recursos transferidos a título de AFAC consistam em créditos em
sentido lato, mas diante das especificidades técnicas envolvendo os Adiantamentos para Futuro
Aumento de Capital e da amplitude do termo créditos, seria fundamental algum outro elemento
probatório que corroborasse a alegação da Recorrente.
Por outro lado, tal especificidade se verifica por exemplo em algumas das atas de
assembleia em que se deliberou pela capitalização, colacionadas no Doc. 33, cuja imagem trago
aos autos e a seguir comento:

VILLA LOBOS EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS - Fl. 22312:

A Ata menciona a conversão de créditos de R$ 193.580.364,00, valor distinto dos R$
184.522.941,38 apontados como AFAC na planilha de fls. 425 apresentada em fiscalização e
reproduzida no TVF, diferença não esclarecida.
Hospital Santa Helena - Fl. 22324:
Fl. 34145
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39

A Ata menciona a capitalização de suposto AFAC no montante de 42.547.160,01,
exatamente o valor que o contribuinte alegou tratar-se de recurso transferido por força do
contrato de conta corrente, conforme a planilha de fl. 425 por ele fornecida ao atender à
fiscalização. A ata, portanto, é contraditória às informações prestadas pelo próprio contribuinte,
não merecendo fé.

HOSPITAL ALPHA-MED LTDA – FL. 2233
Fl. 34146
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PROCESSO 19311.720079/2020-65
40

A Ata menciona a conversão de créditos de R$ 6.453.052,00, valor distinto dos R$
9.618.146,81 apontados como AFAC na planilha de fls. 425 apresentada em fiscalização e
reproduzida no TVF, diferença não esclarecida.

GN101 EMPREENDIMENTOS IMOBBILIÁRIOS LTDA – FL. 22348

A Ata menciona a conversão de créditos de R$ 29.654.619,00, valor aproximado,
mas distinto dos R$ 29.654.319,98 apontados como AFAC na planilha de fls. 425 apresentada em
fiscalização e reproduzida no TVF, diferença não esclarecida.

GN101 EMPREENDIMENTOS IMOBBILIÁRIOS LTDA – FL. 22348

Fl. 34147
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41
Na quarta alteração contratual da GN101, verifica-se a capitalização de suposto
AFAC no montante de R$ 879.502,09, frente aos R$ 29.654.319,98 apontados como AFAC na
planilha de fls. 425 apresentada em fiscalização e reproduzida no TVF, diferença não esclarecida.
Ademais, somando-se a capitalização de que ora se trata à anterior, de R$ 29.654.619,00,
ultrapassamos em muito o valor apontado pelo contribuinte na própria planilha de fls. 425 como
AFAC, diferenças e inconsistências não esclarecidas.

HOSPITAL RIBEIRÃO PIRES - FL. 22368

A Ata menciona a conversão de créditos de R$ 6.538.489,00, valor distinto dos R$
5.436.039,57 apontados como AFAC na planilha de fls. 425 apresentada em fiscalização e
reproduzida no TVF, diferença não esclarecida.

RDSL EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS - Fl. 22377

Fl. 34148
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42
Trata-se de ata capitalizando suposto AFAC do Recorrente de R$45.100,00, mas a
sociedade capitalizada, segundo a planilha de fl. 425 teria recebido AFACs de R$10.226.145,00,
divergência de valores não esclarecida. Ademais, não há qualquer outro elemento que revele que
os aportes em questão seriam AFAC, além da planilha e da ata que sequer corresponde ao valor da
planilha.

PMJ EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS – FL. 22386

A Ata menciona a conversão de créditos de R$ 104.222.031,00, valor distinto dos R$
87.539.773,30 apontados como AFAC na planilha de fls. 425 apresentada em fiscalização e
reproduzida no TVF, diferença não esclarecida.

PMJ EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS – FL. 22.402

Fl. 34149
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PROCESSO 19311.720079/2020-65
43
A Ata menciona o aumento de capital de R$ 113.313.259,21, valor distinto dos R$
87.539.773,30 apontados como AFAC na planilha de fls. 425 apresentada em fiscalização e
reproduzida no TVF, diferença não esclarecida. A ata tampouco menciona a integralização
mediante a conversão de créditos.

HOSPITAL FLUMINENSE S.A. – FL. 22413

A Ata menciona a conversão de créditos de R$ 34.976.258,00, valor distinto dos R$
16.342.419,31 apontados como AFAC na planilha de fls. 425 apresentada em fiscalização e
reproduzida no TVF, diferença não esclarecida

HOSPITAL FLUMINENSE S.A. – FL. 22431

Trata-se de ata capitalizando suposto AFAC do Recorrente de R$6.390.228,01, mas
a sociedade capitalizada, segundo a planilha de fl. 425 teria recebido AFACs de R$16.342.419,31,
divergência de valores não esclarecida. Ademais, não há qualquer outro elemento que revele que
os aportes em questão seriam AFAC, além da planilha e da ata que sequer corresponde ao valor da
planilha.
Tais inconsistências exemplificadas nos casos acima se repetem, ou seja, parte das
atas menciona a capitalização de AFAC, parte a capitalização de créditos, e parte o mero aumento
de capital, todas, porém, indicam valores distintos daqueles indicados na planilha, sendo as
Fl. 34150
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44
divergências não explicadas. Mesmo quando os valores da ata/alteração contratual e da planilha
coincidem, não há qualquer documentação de suporte adicional que demonstre a natureza de
AFAC eleita contemporaneamente aos fatos.
Pelo exposto, afasto a alegação de que tratam-se de AFACs, negando provimento ao
Recurso a este respeito.

3.3.3 RATEIO DE DESPESAS

O Recurso voluntário assevera que teria sido desconsiderada pela autoridade fiscal
a existência de um centro de serviços compartilhados (“CSC”), mencionado durante o
procedimento fiscal (fls. 420-423), que englobaria a centralização e o rateio de gastos
correspondentes aos departamentos administrativos da Recorrente e de suas coligadas e
controladas.
O Documento de fls. 420 a 423 de fato menciona a existência de um Centro de
Serviços Compartilhado, mas a prova trazida aos autos não o confirma.
Em resposta ao solicitado nos Termos de Intimação Fiscal no 01 e 02, a fiscalizada
alegou que foram lançados na conta contábil no 120102001 “Conta Corrente Emp. Ligadas e
Controladas” os seguintes valores que não se confundiriam com mútuos:
d) pagamentos e recebimentos referentes a rateios de despesas corporativas de
interesse comum das empresas do mesmo grupo a que pertence a INTIMADA,
que incluem despesas de gestão financeira, planejamento estratégico,
contabilidade e fiscal, controladoria, recursos humanos, jurídico, marketing, ações
de pesquisa e gestão administrativa em geral, gestão de suprimentos, gestão
médica, operacional, de tecnologia da informação, entre outras despesas
corporativas gerais, cujas contrapartidas foram lançadas na conta de ativo no
110604001011 “Contas a Receber – Serviços Compartilhados” de sua escrituração
contábil; e
O Recorrente, foi intimado a esclarecer os critérios de rateio, mas não o fez,
vejamos o pedido de esclarecimento contido no TIF no 3:

Fl. 34151
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PROCESSO 19311.720079/2020-65
45
Essa
singela
demonstração
que
seria
premissa
de
um
contrato
de
compartilhamento de custos não veio aos autos.
O Acórdão Recorrido calca-se nesta ausência e também na falta de outras
demonstrações. Vejamos:
“Assim, encontra-se a Solução de Consulta no 08 de 1o de janeiro de 2012 (SC no
8/2012) que, dentre outros assuntos, especifica esse rateio de despesa, motivo
pelo qual apresentamos parte de sua ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ.
RATEIO DE CUSTOS E DESPESAS ENTRE EMPRESAS DO MESMO GRUPO
ECONÔMICO.DEDUTIBILIDADE.
São dedutíveis as despesas administrativas rateadas se:
a) comprovadamente corresponderem a bens e serviços efetivamente pagos e
recebidos;
b) forem necessárias, usuais e normais nas atividades das empresas;
c) o rateio se der mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados,
devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes;
d) o critério de rateio for consistente com o efetivo gasto de cada empresa e com
o preço global pago pelos bens e serviços, em observância aos princípios gerais de
Contabilidade;
e) a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços
apropriar como despesa tão somente a parcela que lhe couber segundo o critério
de rateio.”
Mesmo assim, o Recorrente não comprovou que parte dos recursos que
transitaram pelas contas examinadas pela Fiscalização corresponderiam a despesas
administrativas compartilhadas pelas empresas, nem demonstrou qual teria sido o rateio
previamente ajustado, o gasto efetivo de cada empresa e o preço global pago pelos bens e
serviços; e também, por fim, que o Recorrente, como empresa centralizadora da operação de
aquisição de bens e serviços, se apropriou como despesa tão-somente da parcela que lhe caberia
segundo o critério de rateio. Ou seja, não fez prova de nada que pudesse corroborar sua palavra
de que se tratava de recursos decorrentes de contrato de compartilhamento de custos e serviços.
A mera alegação da existência de um centro de serviços compartilhados não se
mostra suficiente para comprovar a causa dos fluxos financeiros, tratando-se, portanto, de
alegação não comprovada.

3.3.4 CONTA CORRENTE

Fl. 34152
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Em resposta ao solicitado nos Termos de Intimação Fiscal no 01 e 02, a fiscalizada
alegou que foram lançados na conta contábil no 120102001 “Conta Corrente Emp. Ligadas e
Controladas” os seguintes valores que não se confundiriam com mútuos:
e) pagamentos e recebimentos referentes a operações típicas de contas correntes
usuais entre empresas de um mesmo grupo, em verdadeiras relações econômicas
continuativas nas quais os envolvidos não se tornam propriamente credores nem
devedores uns dos outros em decorrência de cada remessa que façam.
O Recorrente também defende que parcela dos recursos não teria sido repassada a
título de mútuo, existindo contrato de conta corrente que albergaria tais fluxos financeiros,
contrato esse de natureza distinta do mútuo.
O Acórdão Recorrido consignou que a DRJ estaria vinculada à Solução de Consulta
Cosit no 50, de 2015, que muito embora tenha sido emitida para a análise da incidência de IOF, se
aplicaria ao presente caso e consignaria que os contratos de conta corrente seriam uma
modalidade de operação de mútuo, a despeito de possuírem características próprias.
“13 Depreende-se que a sistemática de conta corrente de forma alguma se
mostra como algo incompatível com uma operação de mútuo, tendo o condão de
descaracterizá-la por si só. Aliás, pelo contrário. Essa sistemática se amolda com
perfeição ao fim de instrumentalizar operações de mútuo financeiro haja vista a
facilidade que representa (principalmente quando envolvidas pessoas vinculadas),
no que tange ao empréstimo do recurso, por uma das partes, e a posterior
restituição, pela outra parte, por intermédio da mera sistemática de débitos e
créditos em conta corrente. (grifei)”
Pontuou também que o STJ teria firmado posição pela incidência de IOF em tais
contratos, ao julgar o RESP no 1.239.101-RJ.
Assim, entendeu irrelevante a existência de referido contrato, bastando a ausência
de ressarcimento por tais encargos pelas empresas ligadas para justificar a indedutibilidade das
despesas financeiras contraídas pelo Recorrente para fornecer às pessoas jurídicas ligadas.
No Recurso Voluntário, o Recorrente defende que os recursos financeiros objeto
deste processo administrativo foram repassados no bojo de contrato de operação de conta
corrente, devidamente apresentado no curso do procedimento de fiscalização (fls. 484-489 e doc.
31 da Impugnação – fls. 22.297-22.303), celebrado por prazo indeterminado em 02/11/2008 e
sucessivamente aditado para a inclusão de novas pessoas jurídicas, à medida que o plano de
expansão da Companhia transcorria.
Pontuou também que os termos do contrato não deveriam causar espécie,
considerando que:
“(i) As Sociedades pertencem ao mesmo grupo econômico, sendo dirigidas ou
estando sob o controle de pessoas ligadas;
Fl. 34153
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47
(ii) O grupo econômico composto pelas Sociedades efetua a gestão centralizada
dos recursos financeiros por elas gerados, de forma a maximizar as suas
operações, tendo em vista que o momento de geração de caixa de cada uma delas
ocorre em tempos distintos; e
(iii) Em decorrência da gestão centralizada das Sociedades há entre elas um
sistema de reciprocidade, pelo qual estas se utilizam dos recursos financeiros
pertencentes às outras.”

Por fim alega que não existiria a disponibilização temporária de recursos por uma
parte à outra que caracteriza o mútuo nos termos do artigo 586 do Código Civil.

Sobre a tese defensiva de que as transferências em questão ocorreriam amparadas
por um contrato de conta corrente, a prova parece-me tênue. O singelo contrato não fez prova de
que os recursos sob discussão eram de fato tratados como se pertencentes a um caixa único, e
não se produziu prova acerca dos encontros de contas anuais aos quais o contrato faz menção.
De todo modo, independentemente da natureza das transferências, entendo ter
restado demonstrado que as operações de financiamento tinham como objetivo, ao menos em
parte, fornecer recursos às pessoas jurídicas detidas pelo Recorrente, de maneira que os juros
incorridos na obtenção de tais recursos destinados a terceiros devem ter sua dedutibilidade
analisada à luz dos requisitos de dedutibilidade que apreciaremos no item a seguir.

Fl. 34154
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3.3.5 A PERTINÊNCIA DOS REPASSES GRATUITOS FACE AO OBJETO SOCIAL – ART. 299 E ART. 374 DO
RIR/99
O Recorrente alega, subsidiariamente, que mesmo que restasse comprovado o
repasse de recursos angariados no mercado sem o repasse dos correspondentes encargos
financeiros, tais juros incorridos na captação seriam dedutíveis, seja por conta da aplicação do art.
374 do então vigente RIR/99, seja porque a despesa atenderia aos requisitos do art. 299 do
mesmo RIR diante da função do Recorrente de agir como Holding Mista.
Sobre a aplicação do art. 374 do RIR/99 e sua interface com o art. 299, já tive a
oportunidade de manifestar minha posição no Acórdão 1201-006.333, ocasião em que firmei a
posição que ora mantenho, pela qual as despesas financeiras também se sujeitam à verificação
dos requisitos de dedutibilidade previstos no art. 47 da Lei no 4.506/64, então consolidados no art.
299 do RIR/99. Transcrevo:
“3.1. Despesas financeiras com emissão de debêntures: art. 299 vs 374 do RIR/99
A autoridade autuante defende que o artigo 374 do RIR/99 não afasta a
obrigatoriedade da observância dos critérios gerais de dedutibilidade de
despesas. Dessa maneira, independentemente de os juros contarem com previsão
específica acerca de sua dedutibilidade, deveriam atender aos requisitos do art.
299 do RIR/99.
O art. 299 do RIR/99 consolida as disposições gerais sobre a dedutibilidade de
despesas previstas no art. 47 da Lei no 4.506/64.
“Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
§1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506,
de 1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo
de transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964,
art. 47, § 2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.”
O dispositivo admite a dedutibilidade das despesas, considerando-as operacionais
desde que pagas ou incorridas, necessárias às atividades da empresa ou à
manutenção da fonte produtora, e dedutíveis desde que usuais e normais nas
atividades da empresa.
Ocorre que o então vigente parágrafo único do art. 17 do Decreto-Lei no 1.598/77
(substituído pelo parágrafo primeiro que, para o presente caso, não traz
alterações relevantes), consolidado no art. 374 do RIR/99 dispõe que os juros
serão dedutíveis como custo ou despesa operacional, mas não ressalva a
Fl. 34155
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observância dos requisitos de dedutibilidade consolidados no art. 299 do RIR/99.
Verbis;
“Art. 374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como
custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 17, parágrafo único):”
Na redação do Del 1.598/77:
“Art 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na operação
de reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo
contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de
operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do exercício
social, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem.
Parágrafo único - Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis
como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas:
a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção
monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos
de crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore , nos exercícios sociais a que
competirem;
b) os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de
bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-
operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados.
§ 1o Sem prejuízo do disposto no art. 13 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de
1995, os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como custo ou
despesa operacional, observadas as seguintes normas: (Incluído pela Lei no 12.973,
de 2014) (Vigência)”
A Contribuinte defende que o art. 374 conferiria chancela ampla e irrestrita à
dedução dos juros, ressalvadas apenas as situações específicas previstas em seus
incisos e parágrafo.
Por outro turno, a autoridade autuante defende a complementariedade dos
dispositivos, asseverando que, respeitadas as premissas gerais de dedutibilidade
do art. 299 do RIR/99, o parágrafo único do art. 374 viria para esclarecer o
tratamento a ser conferido às modalidades específicas de despesas financeiras
indicadas em suas alíneas.
Caso admitida a necessária observância do art. 299 do RIR/99, a questão carente
de resposta passa a ser qual o parâmetro para a verificação da necessidade de
determinadas despesas financeiras: seria o gasto a ser custeado com os recursos
angariados, ou a assunção de obrigação perante terceiro que, dedutível ou não,
era exigível da sociedade?
Há lógica na vertente defendida pelo Fisco acerca da inafastabilidade dos
requisitos do art. 299 do RIR/99. Admitir que o legislador pretendeu garantir a
ampla, geral e irrestrita dedução das despesas financeiras poderia culminar na
paradoxal situação na qual determinado gasto deduzido como despesa é
considerado indedutível (por exemplo, determinada viagem não relacionada às
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50
atividades da empresa, ou a casa de veraneio do presidente da empresa), mas a
dedução das despesas financeiras incorridas para custear justamente esse gasto
considerado indedutível remanesceria inatacável.
A contabilidade corrobora a harmonia sistêmica do racional defendido pela
autoridade autuante. Conforme o CPC no 20, os juros de empréstimos contraídos
para a aquisição de determinado bem do ativo não circulante que possa ser
considerado um “ativo qualificável” (aquele ativo que, necessariamente, demanda
um período de tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou venda
pretendidos) não é despesa financeira do período, mas acresce ao custo de
aquisição do bem e terá sua perda de valor contabilizada conforme a natureza
desse bem (por exemplo, por depreciação). Por outro lado, os juros de
empréstimos contraídos sob qualquer modalidade para a aquisição de ativos não
qualificáveis serão despesa financeira do período em que incorridos,
computando-se os respectivos encargos financeiros como despesa pro rata
temporis, ao longo do período de financiamento. Ambas as situações merecem
igual tratamento quanto à dedutibilidade das despesas financeiras, mas admitir a
interpretação da Contribuinte acerca do alcance do art. 374 do RIR/99 acarreta
tratamento díspar entre estas situações.
Sob essa ótica, parece-me que o parâmetro de dedutibilidade deve ser o gasto
custeado (e não a mera assunção da obrigação de arcar com as despesas
financeiras), desde que seja possível estabelecer um liame quantificável entre os
encargos financeiros e tais gastos. Passa a fazer sentido, deste modo, determinar
se o empréstimo contraído tinha como objetivo pagar a despesa glosada, ou se
com ele pagou-se a despesa não glosada liberando recursos outros da entidade
para a quitação das despesas efetivamente glosadas. Mas como fazê-lo?
Alguns instrumentos de financiamento simplesmente não permitem essa
vinculação e, nestes casos, a fungibilidade do dinheiro impede, a priori, o
estabelecimento desse liame de maneira tal a permitir a aferição dos requisitos de
dedutibilidade das despesas financeiras de maneira vinculada à dedutibilidade de
algum gasto no qual os recursos angariados foram empregados.
A missão é leonina, já que o dinheiro tanto não cheira à origem, como, por ser
bem fungível, não contém o carimbo de seu destino e se mistura aos demais
recursos da entidade tão logo ingressa em seus cofres. Assim, a restrição à
dedutibilidade, nesses casos, depende da robusta demonstração do vínculo
inexorável entre os recursos e referido gasto, bem como da quantificação dos
recursos destinados ao referido gasto. Ausente tal demonstração pela autoridade
autuante, qualquer análise de preenchimento dos requisitos de dedutibilidade
deverá ser feita de forma estanque ao destino dado aos recursos.
Outros instrumentos financeiros, contudo, podem conter essa marca de nascença
vinculando-os a gastos predeterminados, como se verifica nos financiamentos
concedidos pelo próprio fornecedor de bens ou serviços (vendas a prazo com
juros) e como em regra se verifica nos instrumentos de emissão de debêntures.
Fl. 34157
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Nestes casos, a análise do preenchimento dos requisitos de dedutibilidade por
meio da verificação do destino dos recursos não encontrará maiores obstáculos, e
deverá ser feita.
Dito isso, penso que a visão do Fisco sobre este aspecto específico é a mais
consentânea com o conceito de necessidade visto como decorrência do princípio
da universalidade, pois se o gasto financiado era desnecessário, pois impertinente
às atividades da entidade, também são desnecessários os encargos decorrentes
do financiamento contraído para seu custeio. Será, contudo, mandatório ao Fisco
estabelecer e quantificar o liame entre as despesas financeiras e o gasto
considerado indedutível para que a dedutibilidade dos encargos decorrentes do
financiamento seja aferida considerando-se o destino dos recursos.
Assim, concluo que o art. 374 do RIR/99 não confere carta branca à dedução de
juros e encargos decorrentes de operações de financiamento, mas especifica
como se dará a dedução de juros em casos particulares, respeitados os requisitos
gerais do art. 299 do RIR/99. Estes requisitos deverão ser verificados à luz dos
gastos que se pretendeu custear, dependendo esta verificação da prova a ser feita
pelo Fisco, que deverá demonstrar vínculo dos recursos ao gasto considerado
indedutível, quantificando o montante destinado a tal gasto indedutível nos casos
em que os instrumentos de sua contração/emissão não indicarem sua destinação
com tal nível de detalhe.
Evidentemente, havendo no instrumento de contração de dívida (ou de emissão
de debêntures) a indicação de que parcela dos recursos destinava-se ao custeio
do gasto considerado indedutível, sem contudo especificar os montantes
carimbados para este fim, a falta de demonstração pela Contribuinte permitirá ao
Fisco adotar a presunção hominis de que a totalidade daquele gasto indedutível
foi custeada com os recursos obtidos com o financiamento e, assim, glosar a
dedução dos correspondentes encargos (juros, comissões, etc) dele decorrentes.”
Analisando-se o parecer jurídico acostado aos autos pelo Recorrente, da lavra de
Ricardo Mariz de Oliveira, parece-nos que as conclusões do jurista não destoam das premissas
firmadas por esta relatoria, acima transcritas.

“Refraseando tudo, em princípio o intérprete não pode argumentar com
liberalidade ou desnecessidade de uma despesa financeira, porque terá que se
chocar com o art. 17. Entretanto, o art. 47 também está em vigor no
ordenamento e, sob este, é perfeitamente cabível a averiguação se a despesa
contribui ou não para a produção do lucro ou a manutenção da fonte produtora.
Ou seja, a perquirição neste caso deve ser feita tendo em vista a exata noção de
despesa necessária, segundo a norma do art.
47, tal como explicada no Capítulo II deste parecer.
Isto pode-se dar sem violar o sistema e as normas, porque a amplitude da norma
do art. 47 é tão grande, devido ao seu caráter geral e ao seu sentido, que ela deve
Fl. 34158
DF CARF MF
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ser aplicada mesmo quando alguma despesa seja submetida a alguma norma
específica que, por exemplo, limite a sua dedução ou a condicione a determinada
condição. Nestes casos, observado o limite ou a condição, a consequência da
norma especial é a dedutibilidade da despesa, a qual, todavia, ainda depende de
se tratar de despesa que também se enquadre no art. 47.
(...)
Destarte, a única situação em que o art. 17, de per si, não é suficiente para a
dedução de uma despesa financeira é aquela em que essa despesa não contribua
para a obtenção do lucro ou para a manutenção da fonte produtora, isto é, se não
é relacionada com a empresa, dela decorrente, inerente a ela, pertinente a ela.
Pode-se imaginar que isto aconteça, por exemplo, se a pessoa jurídica efetuar o
pagamento de juros devidos por um terceiro estranho à sua empresa e, ao invés
de lançar a contrapartida do pagamento a débito do terceiro para ser ressarcida
por ele, a lança ao seu próprio resultado.”

Firmada a indispensabilidade de atendimento aos requisitos do art. 47 da Lei no
4.506/64, verifico que a autoridade autuante vislumbrou da própria contabilidade do Recorrente
que o aumento de lançamentos em contas de ativo com partes relacionadas, ao mesmo tempo em
que os passivos do Recorrente cresciam, foi justificado pelas notas explicativa das demonstrações
financeiras.
A nota explicativa no 7 expressamente menciona que as transações com partes
relacionadas referiam-se à transferência de recursos sem correção monetária nem prazo de
vencimento, com o objetivo de fortalecer o caixa das empresas investidas para impulsionar suas
atividades.

A nota Explicativa no 12, que trata dos empréstimos e financiamentos, assevera que
os principais financiamentos foram captados com o objetivo de financiar aquisições de empresas e
obras de expansão de hospitais, corroborando a tese acusatória, de que tais financiamentos
teriam como destino custear a expansão das investidas controladas.
Fl. 34159
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Por sua vez, a nota explicativa no 13, que trata das Debêntures, esclarece que as
emissões estão vinculadas ao plano de crescimento do grupo:

Firmei acima, a premissa de que, identificados elementos que carimbem os recursos
ao menos em parte aos destinos questionados, caberia ao Contribuinte demonstrar qual parcela
dos recursos não destinou a tais fins.
A fiscalização, por sua vez, apresentou metodologia plausível para a quantificação
de tais montantes, ao passo que o contribuinte não produziu provas para afastar tal quantificação,
que a seguir transcrevo:
“Para se chegar ao valor das despesas não necessárias, por meio da contabilidade
foram encontrados os valores de saldos diários de empréstimos passivos tomados
pela companhia, sejam eles com instituições financeiras, pela emissão de
debêntures, ou mesmo dos valores creditados pelas partes relacionadas (saldos
credores no demonstrativo de conciliação), e feita a proporção entre os valores
disponibilizados às partes relacionadas em relação aos empréstimos passivos. Em
seguida, com base nessa proporção (percentual) foram calculadas as despesas
financeiras não necessárias correspondentes aos empréstimos tomados pela
companhia ora fiscalizada. A proporção ou percentual mensal entre a soma dos
valores dos Empréstimos Passivos e os Mútuos Ativos foi assim calculada:

Assim, As despesas financeiras relativas aos mútuos ativos foi obtida com a
seguinte operação matemática:
Fl. 34160
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Despesas de Mútuos Ativos (DA) = Despesas Financeiras Contabilizadas (D) x
Percentual (P)
Despesas Financeiras Contabilizadas: São as despesas relativas às contas de
empréstimos passivos acima relacionadas, ou 410901001001 – VARIACAO
CAMBIAL; 410901001002 – VARIACAO MONETARIA; 410904001001 – JUROS
OBRIGACOES MOEDA NACIONAL e 410904001004 – DESPESAS COM COMISSOES.”

Assim, afastadas as alegações de que os recursos se refeririam a AFAC, conta-
corrente e contrato de rateio de despesas, válido assumir que sua remessa se deu a título de
mútuos sem encargos às empresas ligadas, o que nos leva à análise dos requisitos do art. 47 da Lei
no 4.506/64, sobre cuja interpretação também me manifestei no Acórdão 1201-006.333, em
passagem que a seguir transcrevo ressalvando que, naquele caso, discutia-se a dedutibilidade dos
juros e encargos incorridos pela sucedida investidora com a emissão de debêntures destinadas a
financiar a aquisição da sucessora investida (compra alavancada):
“Portanto, não é sequer pertinente avaliar a necessidade das despesas sob a ótica
de que haveria a assunção de dívida para custear a aquisição de seu próprio
acervo. Estabelecido que o momento de aferição dos critérios de dedutibilidade é
o da contração da obrigação, a pergunta correta a ser feita é se as despesas
seriam necessárias (isto é, pertinentes) para a aquisição, pela pessoa jurídica
incorporada, da pessoa jurídica adquirida incorporadora.
Vale observar, essa avaliação não permite ao Estado imiscuir-se na gestão dos
negócios da Contribuinte e assumir o confortável papel de engenheiro de obra
pronta para avaliar retrospectivamente e sem acesso a todas as informações que
informaram a decisão dos administradores, se o mecanismo mais “adequado” de
viabilizar a aquisição era aquele.
O critério de necessidade deve ser entendido como a mera correlação entre as
atividades da empresa e os objetivos pretendidos de, ao fim e ao cabo,
contribuir com a geração de receitas, ou seja, a contração de uma dívida deve
ter sua necessidade aferida respondendo-se à simples pergunta sobre se aquela
contração visava à manutenção ou ao incremento dos resultados da entidade,
por exemplo mediante a aquisição de outra pessoa jurídica.” (g.n.)

Tal passagem leva-nos a analisar se de alguma maneira a tomada de empréstimos e
a emissão e debêntures cujos recursos seriam em parte destinadas a financeira novas aquisições e
a promover a expansão dessas sociedades investidas alinha-se aos interesses do controlador,
Holding Mista atuante no mesmo ramo de suas investidas.
Antes disso, contudo, é oportuna a transcrição da Declaração de Voto da lavra do
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, que esmiuçou o conceito de necessidade, estabelecendo sua
conexão com a teoria dos atos normais de gestão.
Fl. 34161
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55
“Mas afinal o que vem a ser uma despesa necessária para fins de dedutibilidade
na apuração do IRPJ?
Ricardo Mariz de Oliveira pondera que o conceito de necessidade deve ser
estabelecido de forma objetiva, evitando interpretações subjetivas, que pode
variar de indivíduo para indivíduo14.
Nesse sentido, o referido autor propõe que a necessidade de uma despesa não
deve ser entendida à luz da característica de obrigatoriedade ou
compulsoriedade, mas sim identificando se ela é inerente à atividade da
empresa, ou dela decorrente, ou com ela relacionada, ou até mesmo que surja
em virtude da simples existência da empresa e do papel social que
desempenha15.
Em sentido oposto, a despesa não é necessária quando decorrer de ato de
liberalidade, mas esta não deve ser entendida no sentido de espontaneidade,
mas no sentido de ato de favor, estranho aos objetivos sociais16.
Em outras palavras, não são necessárias (e não deveriam ser assumidas pela
empresa) as despesas que não estejam ligadas, vinculadas, relacionadas ou não
sejam inerentes ou pertinentes à pessoa jurídica às suas atividades
empresariais17
Ricardo Mariz de Oliveira aponta que o critério da necessidade não se relaciona
com a existência de algo melhor ou mais barato, ou algo que não deveria ser
feito, mas uma necessidade de manutenção da fonte produtora18.
Sobre a manutenção da fonte produtora, Kevin Holmes destaca que a doutrina de
manutenção da fonte produtora tem origem na doutrina de Friedrich Benedict
Wilhelm von Hermann, que escreveu sobre o tema ainda no século XIX19
Para Friedrich Hermann, renda seria a parcela dos rendimentos obtidos que são
passíveis de serem consumidos por um individuo sem que haja prejuízo ao seu
capital20.
Na mesma linha, Heleno Torres assevera que somente pode haver produção de
renda quando preservada a manutenção do capital original, daí a
imprescindibilidade de dedução das despesas incorridas21.
Assim, segundo o referido autor as autoridades tributárias somente podem glosar
despesas suportadas por documentação hábil e corretamente escrituradas se
houver a comprovação de forma contundente dos seguintes aspectos: (i)
desnecessidade da despesa; (ii) ausência de correlação com a fonte produtora de
rendimentos; e (iii) ausência de causa jurídica dos contratos geradores22.
Ademais, em sentido semelhante ao de Ricardo Mariz de Oliveira, Heleno Torres
afirma que somente se configura despesa não necessária aquela que envolva
liberalidade no sentido objetivo legal, ou seja, ato de favor, estranho aos fins e
estatutos sociais, ficando para além dos poderes conferidos à da administração da
empresa23.
Fl. 34162
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Considerando que são indedutíveis as despesas estranhas aos objetivos da
entidade, Edmar Andrade menciona quais são os interesses que giram em torno
da atividade empresarial e que justificariam a dedutibilidade despesas: (i) a
manutenção da empresa como tal e agregação de valor a si própria de modo
contínuo e crescente; e (ii) o cumprimento do desiderato que é obter resultados
que possam ser repartidos entre os sócios ou acionistas24.
Como se observa, são interesses amplos e somente não se enquadram
neles os gastos que são suportados pela empresa e que são estranhos ao
interesse da empresa, tais como gastos pessoais dos sócios e
administradores cujo ônus foi suportado pela empresa.
A alusão à ideia que “não existe almoço grátis” populariza por Milton Friedman
é relevante, na medida em que muitas decisões dos gestores que
aparentemente podem parecer graciosas pelo fato de não serem obrigatórias,
tem um objetivo mediato mais amplo de consecução dos objetivos de agregar
valor à empresa, no interesse da empresa e de seus sócios ou acionistas.
Aliás, esta ideia de atendimento aos interesses da empresa (que é ignorada em
grande parte das decisões do CARF, que ainda se lastreiam na questão da
compulsoriedade ou não da despesa) parece levar Noé Winkler a entender que
seriam dedutíveis tanto brindes oferecidos em festas natalinas, desde que os
montantes a ele relativos não extrapolem os limites da modicidade, quanto gastos
com reuniões de confraternização, que são usuais, além de constituírem um fator
psicológico gerador de ambiente positivo, contribuindo para o melhor
desempenho da atividade da empresa25.
Por fim, cumpre citar que sob a perspectiva da usualidade das despesas e como
ela se relaciona com o momento e contexto fático em que a despesa foi incorrida,
Elidie Bifano aponta que as características das despesas operacionais variam no
tempo, quer por força de novos negócios, quer por novos contextos sociais,
econômicos e empresariais que se desenham, bem como pela mudança de
costumes, de modo que despesas atualmente consideradas extremamente usuais
como teletrabalho, 13o salário e gastos com assistência médica dos empregados
nem sempre foram assim consideradas26.
Após delinear o que seria uma despesa necessária, cumpre citar outras teorias
que auxiliam no teste de verificação se uma determinada despesa é ou não
necessária, isto é, se aquela despesa foi tomada no interesse da empresa ou em
nome de algum interesse externo, como os interesses pessoais dos sócios ou
administradores.
A ideia de um gasto ser estranho à empresa também pode ser explicada à luz da
teoria do ato anormal de gestão.
Em sua tese de livre docência sobre “Distribuição Disfarçada de Lucros”27, Luís
Eduardo Schoueri analisa a teoria do ato anormal de gestão, pela qual não cabe às
Fl. 34163
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autoridades fiscais julgar a qualidade ou os resultados da gestão financeira ou
comercial de uma empresa.
Conforme o referido autor, a atividade dos administradores deveria se
fundamentar no interesse das sociedades e não nos interesses pessoais, de forma
que se esta regra fosse seguida, todas as despesas seriam necessárias28.
Ocorre que na prática pode ocorrer um desvio de conduta por parte dos
administradores na hipótese em que eles tomem uma decisão com reflexo
patrimonial na entidade que eles gerem, mas tal decisão tenha sido tomada com
base nos interesses pessoais.
Nesta situação, estaríamos diante de um ato anormal de gestão. Citando o
pensamento de Masson, Luís Eduardo Schoueri aponta que, para aquele autor, a
anormalidade dos atos de gestão deve ser auferida por meio de critérios
matemáticos, a partir da comparação de gastos da entidade com gastos
equivalentes de terceiros, bem como por meio de uma análise da relação custo e
benefício do ato praticado pelo gestor29.
Diante de tal cenário, Luís Eduardo Schoueri entende que a teoria do ato
anormal de gestão foi positivada no artigo 47 da Lei n. 4.506/64, de modo que
despesa necessária é aquela que se voltou ao incremento da empresa sob a
perspectiva operacional ou econômica, não sendo dedutíveis as despesas que
não possuem qualquer ligação com o interesse da empresa, tais como gastos
com liberalidades concedidas a um parente dos sócios ou administradores30.
De acordo com a teoria do ato anormal de gestão, não caberia às autoridades
fiscais julgar a qualidade ou os resultados da gestão financeira ou comercial de
uma empresa. Nesse diapasão, ainda que eventualmente um sócio ou acionista
até pudesse questionar os atos praticados pelos gestores, não há como tal
questionamento se dar pelas autoridades fiscais31
No mesmo sentido, Humberto Ávila acentua que as autoridades fiscais não têm
qualquer ingerência sobre as escolhas diretivas a respeito da estratégia
empresarial adotada ou mesmo sobre o modo pelo qual o contribuinte decide
realizar o negócio ou operação32, assim como Ricardo Mariz de Oliveira pondera
que não é lícito às autoridades fiscais se imiscuir nas decisões dos contribuintes,
as quais competem aos administradores da pessoa jurídica33.
Sobre este ponto acerca do questionamento sobre as decisões dos gestores de
uma entidade, cabe ressaltar que gestores têm que tomar uma série de decisões
relativas à vida econômica de uma empresa.
Como quaisquer seres humanos, as decisões podem estar sujeitas a falhas, de
modo que todos os administradores tomam decisões certas e erradas.
No âmbito do Direito Societário, a discussão sobre responsabilização dos
administradores fez com que fosse criada nos Estados Unidos da América a teoria
do “business judgement rule”. Tal teoria teve origem no caso “Percy v. Millaudon,
Fl. 34164
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julgado pela Suprema Corte da Louisiana em 1829, em cuja decisão foi consignado
que o simples prejuízo decorrente de uma decisão não faz o administrador
responsável, sendo imprescindível a comprovação de que o seu ato era
inadmissível ao padrão do homem comum34.
Outros casos judiciais relevantes ajudaram a conferir maiores contornos à referida
teoria. No caso “Goldbold v. Branch”, julgado pela Suprema Corte do Alabama em
1847, foi consignado na decisão que se os administradores fossem
responsabilizados por todos os atos praticados ou decisões erradas, nenhum
homem probo aceitaria esse tipo de cargo. Por sua vez, no caso “Hodges v. New
England Screw”, julgado pela Suprema Corte de Rhode Island em 1850, foi
decidido que o administrador não deve ser responsabilizado pelas consequências
do erro se teve boa fé e agiu nos interesses da sociedade com o devido cuidado e
diligência35.
No âmbito do ordenamento jurídico pátrio, cumpre citar que o artigo 154, §2o,
“a”, da Lei n. 6.404/76 estabelece que o administrador deve exercer as atribuições
que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins e no interesse da
companhia, satisfeitas as exigências do bem público e da função social da
empresa, sendo vedado a ele praticar ato de liberalidade à custa da companhia.
Dessa forma, para fins de exclusão da sua responsabilização, é fundamental que o
administrador tome suas decisões com base no interesse da empresa e não
pratique ato de liberalidade cujo ônus recaia sobre a empresa.
Ao tratar do conceito de liberalidade para fins de responsabilização dos
administradores, Trajano de Miranda Valverde acentua que atos de liberalidade
são os que diminuem o patrimônio social sem que tragam para a sociedade
nenhum benefício ou vantagem de ordem econômica36. De igual forma,
Modesto Carvalhosa pondera que os atos de liberalidade constituem fraude à lei e
a sua antijuridicidade decorre da redução do patrimônio social ou a prática de
negócios que impeça o crescimento imediato ou mediato deste patrimônio37.
Mais uma vez, há uma certa aproximação entre o conceito de despesa não
necessária e o conceito de despesa praticada com liberalidade, que seria aquela
passível de indedutibilidade e de responsabilização do administrador.
Nesse sentido, é interessante mencionar que Fran Martins afirma que os
administradores prejudicam os acionistas e por isso devem responder aos
prejuízos quando praticam atos de liberalidade à custa da companhia, no entanto,
nos termos do artigo 154, §4o, da Lei n. 6.404/76 pode ser autorizada a prática de
atos gratuitos razoáveis diante das responsabilidades sociais da empresa,
entendidos tais atos como aqueles de pequeno valor bem como aqueles capazes
de ser justificados em benefícios do empregado ou da comunidade de que
participe a empresa. Como exemplo, o referido autor cita gastos com natal dos
filhos dos empregados, distribuição de brindes e contribuições para campanhas
de interesse público38.
Fl. 34165
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Sampaio de Lacerda destaca também que há atos que são aparentemente
graciosos, no entanto, são passíveis de gerar negócios vantajosos para a
companhia no futuro, tais como o pagamento de bolsas de estudos e
contribuições a entidades científicas39.
No caso em tela, não há como atribuir um caráter de liberalidade à tomada do
empréstimo que gerou os juros que estão sendo registrados como despesas e
estão sendo considerados dedutíveis. Também não há se que se falar em
indedutibilidade dos juros devido ao fato do empréstimo ter sido transferido para
a então recorrente, uma vez que tal transferência de ônus se dá em função da
sucessão patrimonial em virtude de conferência de bens, direitos e obrigações ao
capital social da Recorrente.
Por fim, cabe ressaltar que durante as discussões na sessão de julgamento, foi
levantada a questão de que o critério da necessidade foi criado por meio de
precedentes judiciais norte-americanos a partir da ideia de que não seriam
necessários gastos relacionados a outras empresas, o que não acontece no
presente caso, uma vez que a Recorrente recebeu os ativos e passivos
relacionados com os recursos dos empréstimos e a obrigação de pagar os
empréstimos, de modo que a despesa financeira relacionada a esta obrigação é
juridicamente de sua titularidade.
Assim, a título histórico, cumpre mencionar que o imposto de renda surge na
Inglaterra no final do século XVIII durante o governo do primeiro ministro William
Pitt, como mecanismo temporário com o propósito de arrecadar um grande
volume de recursos em função dos altos gastos com as Guerras Napoleônicas40.
As primeiras normas tributárias de imposto de renda não faziam menção às
sociedades empresárias41, no entanto, como decorrência de sua crescente
importância econômica, os lucros das pessoas jurídicas passaram a estar sujeitos à
tributação pelo imposto de renda 42.
A tributação do imposto de renda nas pessoas jurídicas trouxe algumas vantagens
em detrimento da tributação nas pessoas físicas, tais como a maior facilidade na
apuração do montante tributável43 (considerando que as pessoas jurídicas
possuem escrituração contábil) e a maior concentração dos contribuintes pessoas
jurídicas44 (considerando que há um menor número de pessoas jurídicas em
relação ao número de pessoas físicas), o que facilitaria não só a arrecadação,
como também a fiscalização45.
Como consequência da tributação das pessoas jurídicas pelo imposto de renda,
surge a questão de quais são os gastos admissíveis como dedutíveis para fins de
apuração do IRPJ.
Nesse sentido, é importante observar a construção do conceito de despesa
dedutível na legislação tributária norte-americana, visto que este foi um dos
primeiros países a adotar a tributação da renda da pessoa jurídica e, por
conseguinte, influenciou a formação da legislação correlata de outros países.
Fl. 34166
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Na seção 162 do “Internal Revenue Code”, que trata especificamente das
despesas do comércio ou negócios (“trade or business expenses”), consta a regra
geral de que será permitida a dedução de todas as despesas ordinárias (usuais) e
necessárias pagas ou incorridas durante o ano-calendário tributável46.
O “leading case” no qual o critério geral de dedutibilidade foi analisado no âmbito
da Suprema Corte dos Estados Unidos da América foi o caso “Welch v. Helvering”,
julgado em novembro de 1933 e cuja relatoria coube ao “justice” Benjamin
Cardozo47.
No referido caso, o contribuinte “Welch” havia sido executivo de uma sociedade
anônima que atuava no ramo do comércio de grãos e que foi à falência. Decidido
a estabelecer um negócio similar sob sua propriedade, o contribuinte pagou os
débitos da companhia falida como um esforço para estabelecer o seu próprio
crédito financeiro e recuperar o seu “status” e a sua reputação com os clientes da
sua antiga firma48.
O Comissário do “Internal Revenue Service” Guy Helvering sustentava a
indedutibilidade dos referidos pagamentos uma vez que tais gastos não seriam
ordinários, embora pudessem ter sido necessários para o desenvolvimento do
novo negócio49.
Ao comentar a decisão da Suprema Corte, John Commie destaca que embora o
relator Benjamin Cardozo tenha entendido que se tratavam de despesas
necessárias, na medida em que elas eram úteis e adequadas para o
desenvolvimento dos negócios do contribuinte, faltava a elas as características de
serem ordinárias/usuais, uma vez que não seria usual o pagamento de dívidas de
outras pessoas jurídicas50.
Também ao analisar o referido caso, Marvin Chirelstein assinala que a Suprema
Corte usou o termo “ordinary” para expressar duas diferentes limitações: (i)
ordinário como habitual ou típico, de forma que a ação do contribuinte no
reembolso das dívidas do falido era em alto grau extraordinária; e (ii) ordinário
como característica de despesa, sendo que o contribuinte fez um desembolso que
pertencia à categoria de gastos de capital ao pagar os antigos credores da sua
antiga empresa, o que não seria ordinário51.
No que tange ao sentido de despesa ordinária como aquela habitual, usual ou
normal, há menção expressa na decisão de que às vezes os homens pagam as
dívidas dos outros sem obrigação legal, mas isso não é o que normalmente
acontece. Desse modo, até que tal conduta se torne o padrão empresarial, ela
deve ser vista como algo fora do usual ou extraordinária. É interessante notar que
constou na decisão que a ação do contribuinte em pagar as dívidas da empresa
falida foi inteiramente sensata do ponto de vista empresarial, de modo que seria
possível entender que a despesa foi de fato concebida para gerar receitas
empresariais na nova empresa52.
Fl. 34167
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Por sua vez, a despesa com o pagamento das dívidas da empresa falida pode ser
entendida como uma ação destinada a restaurar o crédito do contribuinte e a
restabelecer a sua reputação junto de outras empresas, de forma que este
montante poderia ser considerado como o preço de compra do goodwill do
cliente, um ativo de capital53.
Apresentadas as principais premissas do julgamento do caso “Welch v. Helvering”,
nota-se que a decisão entendeu que os gastos suportados pela atual empresa aos
credores de uma empresa anterior falida seriam necessários e adequados para o
reestabelecimento da reputação do empreendedor, uma vez que grande parte
dos fornecedores e clientes da atual empresa também tinham essas posições nas
relações com a empresa falida.
Todavia, ainda assim tais gastos foram considerados indedutíveis pela Suprema
Corte por não serem ordinários diante (i) tanto da sua não usualidade e pelo
pagamento de credores de uma empresa falida por empresa nova ser algo
extraordinário (ii) quanto de tais gastos não serem qualificáveis juridicamente
como despesas mas sim como um gasto de capital (ativo) decorrente da
reconstituição de um goodwill derivado de uma boa relação com os clientes.
Ademais, é importante notar que o registro contábil pela empresa atual do gasto
com o pagamento aos credores da empresa falida contraria o denominado
princípio contábil da entidade, pelo qual a escrituração contábil de uma entidade
deve separar o patrimônio dos sócios do patrimônio da entidade.
Dessa forma, por mais que o pagamento a tais credores tenha sido feito com a
melhor das intenções, o registro das despesas a ele relativas na empresa atual
contraria as normas contábeis.
Muito mais adequado se o fim almejado por Welch era a recuperação da sua
reputação por meio do pagamento aos credores da empresa falida, teria sido o
procedimento de não pagar e muito menos registrar tais pagamentos como
despesas da empresa atual, mas com os lucros e dividendos recebidos pelo sócio
em virtude dos resultados da empresa atual fossem feitos os pagamentos aos
credores da empresa falida.
O registro contábil dos gastos com o pagamento dos credores da empresa falida
na empresa atual demonstra uma inexistência de adequada segregação
patrimonial, demonstrando uma despesa que não está relacionada com a
atividade da empresa atual, ao mesmo tempo que é um ato anormal de gestão
sob a perspectiva da empresa atual.”
No caso em questão, formalmente a despesa pertence ao Recorrente, já que os
contratos de financiamento foram feitos todos em seu nome assim como a emissão de
debêntures, mas materialmente os débitos foram contraídos (ao menos em parte) em benefício
de terceiros.
Fl. 34168
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Adotando-se a concepção de Trajano de Miranda Valverde, pela qual os atos de
liberalidade são os que diminuem o patrimônio social sem que tragam para a sociedade nenhum
benefício ou vantagem de ordem econômica, parece-me que não se poderia concluir pela
indedutibilidade das despesas, na medida em que o Recorrente, como sócio controlador das
sociedades investidas a quem destinados os recursos, aufere vantagem econômica inquestionável
ao expandir os negócios de suas controladas, o que pode lhe propiciar dividendos futuros, assim
como ensejar o imediato reconhecimento da apreciação de tais negócios pelo método de
equivalência patrimonial.
Trata-se de dcaracterística distintiva do caso ora sob questão para com o caso
Welch v. Helvering, pois enquanto lá o benefício propiciado seria na reputação da nova empresa
pela quitação dos débitos da antiga da qual a nova era desvinculada, aqui trata-se de recursos
diretamente aportados na expansão dos negócios das controladas, sendo a controladora atuante
no mesmo ramo, hospitalar, além de possur a atividade de Holding inscrita em seu objeto social.
Nesse sentido, parece-me haver relação direta com as despesas financeiras de
recursos destinados às controladas com a própria manutenção da fonte produtora, já que a fonte
produtora das atividades de holding é, ao fim e ao cabo, a operação situada nas sociedades cujas
participações são por elas detidas. Vislumbro, portanto, decisão empresarial alinhada com o que
se poderia considerar como atos normais de gestão da sociedade.
Também diferentemente do Caso Welch v. Helvering, o financiamento favorecido
da expansão da operação das sociedades controladas pelo Recorrente não teria como fim último o
incremento do Goodwill do próprio Recorrente. Enquanto em Welch as despesas consideradas
desnecessárias tinham como finalidade a reconstrução da reputação do sócio, que, indiretamente,
faria bem aos negócios de sua nova empresa, aqui as despesas questionadas não visam ao
incremento do Goodwill do Recorrente, mas ao incremento de suas receitas auferidas por meio
das atividades operacionais de suas controladas, expediente em consonância com o parágrafo 3o
do art. 2o da Lei no 6.404/76, pelo qual “A companhia pode ter por objeto participar de outras
sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o
objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais.” (g.n.)
Neste ponto, cabe mencionar que a descrição de atuação como Holding contida no
campo do Objeto Social do Recorrente basta à formalização do caráter operacional de atividades
acessórias àquelas principais, não sendo necessária descrição exaustiva das atividades-meio
relacionadas à cessão de crédito para suas investidas nos contratos sociais e Estatutos, como bem
consigna o N. parecerista, citando as lições de Nelson Eizirik.
Ademais, sendo a participação meio para realização de seu objeto social e a cessão
de recursos sem os respectivos juros um meio de incremento dos fluxos financeiros decorrentes
desta participação para o Recorrente, tampouco me parece haver afronta ao princípio da
entidade, mesmo nos estritos termos compreendidos pela fiscalização, que vincula a entidade à
personalidade jurídica.
Fl. 34169
DF CARF MF
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63
Dessa amaneira, entendo dedutíveis as correspondentes despesas financeiras.
3.4
ZO FISCAL E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA:

Em decorrência dos lançamentos efetuados nos autos de infração impugnados,
foram efetuados ajustes na compensação de prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas de
CSLL relativas ao período de junho a dezembro de 2015.
Além disso, a Autoridade Fiscal também entendeu que, em razão da transmissão,
em 23/12/19, de ECF retificadoras relativas ao ano-calendário de 2014 e aos períodos de janeiro a
maio de 2015, houve aumento indevido dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa,
conforme questionado no processo administrativo no 19311-720.039/2020-13.
A autoridade autuante entendeu que:
(i)
os saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa relativos ao ano-
calendário de 2013 eram de R$150.439.779,03 e R$120.730.012,41,
respectivamente,
(ii)
no ano-calendário de 2014 o Recorrente apurou lucro e, portanto,
compensou R$39.863.496,66 a título de prejuízo fiscal e base de cálculo
negativa de exercícios anteriores, de modo que;
(iii)
os saldos remanescentes para os períodos de janeiro a maio de 2015 eram,
respectivamente,
de
R$110.504.351,85
e
R$80.794.584,23
e
não
R$133.937.949,70, como informado na ECF retificadora transmitida pela
Recorrente em 23/12/19
Diante dessas constatações, a Autoridade Autuante intimou o Recorrente a retificar
seus Lalur e Lacs, ou impugnar a determinação.
O Acórdão Recorrido manteve a glosa dos saldos de Prejuízos Fiscais e de Bases de
Cálculo Negativas de CSLL, e o Recurso Voluntário concordou com o ajuste relativamente ao Saldo
de Prejuízos fiscais, matéria que se tornou incontroversa.
Já sobre a Base de Cálculo Negativa de CSLL, o Recorrente reiterou sua irresignação
em parte.
Afirma que a despeito de a d. autoridade fiscal ter considerado o valor de
R$120.730.012,41 no ano-calendário de 2013, o saldo inicial informado pela Recorrente na ECF
retificadora relativa ao ano-calendário de 2014 transmitida em 23/12/2019 era de
R$173.873.376,88 (doc. 36 da Impugnação – fls. 26.955-33.685).
Ao rever suas escriturações fiscais, a Recorrente identificou que essa divergência de
saldo decorreu das seguintes situações:
Fl. 34170
DF CARF MF
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64
a) assim como relatado anteriormente, as bases de cálculo negativas apuradas
nos anos-calendário de 2008 a 2010 pela FMG, pessoa jurídica incorporada
em 29/12/2010 pela Recorrente, no valor total de R$23.433.597,85, foram
indevidamente acrescidas em seu saldo de base de cálculo negativa; e
b) o saldo das bases de cálculo negativas apuradas nos períodos de janeiro a 3
de julho de 2012 não foi corretamente informado na Ficha 17 da extinta
declaração de informações econômico-fiscais da pessoa jurídica (“DIPJ”)
(doc. 37 da Impugnação – fls. 33.686-33.744 - DIPJ extraída do sistema
MIDAS), de modo que, na linha 65, foi apurada base de cálculo negativa de
R$0,00, em vez de R$30.128.975,00.
Nesse sentido, a divergência de R$ R$23.433.597,85 entre o saldo remanescente
mencionado acima (R$110.504.351,85) e aquele informado na ECF retificadora transmitida em
23/12/19 (R$133.937.949,70) também foi devidamente ajustada pela Recorrente na ECF
retificadora relativa aos períodos de junho a dezembro de 2015, mesmo assim, após a
compensação efetuada em 2014, no valor de R$39.935.427,18, o saldo remanescente de base de
cálculo negativa para os períodos de janeiro a maio de 2015 seria de R$ R$110.504.351,85 e não
R$80.794.585,23 como afirmado pela d. autoridade fiscal no TVF.
Analisando a DIPJ colacionada a partir da fl. 33.686 e ss., identificamos a ficha 17,
que na linha 69, e não 65, se informa a base de cálculo da CSLL igual a R$ 0,00:
Fl. 34171
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65

A ausência de retificação da DIPJ, de fato não leva esta informação ao SAPLI, o que
pode causar a divergência entre as informações consultadas pela D. Autoridade Autuante e
aquelas defendidas pelo Contribuinte.
Não bastaria ao contribuinte alegar o erro, mas provar que erro há e provar a
composição da informação correta que deveria constar daquele campo, concatenando os
números e argumentos com os documentos, o que não se identifica nos autos.
Entretanto, não podemos desconsiderar que o Recorrente traz racional lógico
acompanhado de planilhas de recomposição do Saldo de Bases Negativas de CSLL, e reconhece
Fl. 34172
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66
que parte do saldo informado na ECF de 2014 estava equivocado (carregamento de bases
negativas anteriores à incorporação da FMG no valor total de R$23.433.597,85).
Vejamos o seguinte excerto:

Fl. 34173
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A verossimilhança das alegações, associada ao contexto em que se deu a
fiscalização e a prestação e esclarecimentos assim como a própria apresentação do Recurso
Voluntário, durante o Estado de Calamidade Pública instaurado pela Pandemia da Covid -19 (note-
se que o Recurso Voluntário data de 31/05/2021), associada não só à necessidade de
complementação de documentação, como também do volume da documentação necessária, para
cuja análise a unidade de origem detém ferramentas tecnológicas que este CARF não possui, e,
ainda, considerando que mesmo que o contribuinte tivesse demonstrado exaustivamente seu
saldo de prejuízos fiscais seria de praxe a conversão em diligência para confirmar eventuais
eventos de consumo dos saldos que tivessem sensibilizado o SAPLI; considerados em conjunto,
justificam a conversão do feito em diligência, que desde já proponho, com o fito de esclarecer o
valor dos saldos de prejuízos acumulados e de base negativa de CSLL verificando eventuais
eventos que o tenham consumidos e que tenham sensibilizado o SAPLI, mas cujo conhecimento
não veio aos autos.
Entretanto, vencido na proposta de diligência, a verossimilhança da alegação
desacompanhada de prova do acerto da retificação proposta pelo recorrente não permite o
provimento do Recurso.
Fl. 34174
DF CARF MF
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68
3.5
MULTA REGULAMENTAR POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA
Ao avaliar o cabimento da multa isolada por preenchimento da ECF com omissões,
incorreções ou inexatidões, prevista no art. 8o-A, II, do Decreto-Lei no 1.598/77, o Acórdão
Recorrido manteve a aplicação da penalidade alegando que houve erros reconhecidos pelo
Contribuinte no processo de retificação da sua escrita, o que tornaria inquestionável a aplicação
da multa regulamentar.
Afirma que a retificação, ocorreu durante a fiscalização, não podendo afastar o
lançamento nos termos do §3o, inciso I, do artigo 8o-A do Decreto-Lei no 1.598/77, e da Súmula
CARF no 33.
Alega, também, que houve erros não reconhecidos pelo contribuinte, pois não
foram objeto de retificação, que também justificariam a aplicação da penalidade, bem como que a
autuação foi mantida em sua grande maioria, corroborando a existência de equívocos.
Por tais razões, exonerou a multa tão somente na quantia de R$ 41.560,39,
correspondente à parcela exonerada do lançamento relativo ao principal.
O Recurso Voluntário, por sua vez, alega:
 Impossibilidade de aplicação concomitante da multa regulamentar e da
multa de ofício, por implicar bis in idem,
 Que a penalidade, notadamente por sua cumulação com a multa de ofício,
implicaria irrazoabilidade, da proporcionalidade e da vedação ao confisco, e
 Subsidiariamente, a necessidade de redução da multa em 50%, conforme
previsto pelo §3o, inciso II, do artigo 8o-A do Decreto-Lei no 1.598/77, pois as
supostas inexatidões, incorreções ou omissões foram sanadas no curso da
fiscalização.

3.5.1 VIOLAÇÃO A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS

O Contribuinte alega violação aos princípios constitucionais da razoabilidade, da
proporcionalidade e da vedação ao confisco em virtude da aplicação concomitante da multa de
ofício com a multa regulamentar por transmissão de escrituração com inexatidão prevista no art.
8o-A, II, do Decreto-Lei no 1.598/77.
Ocorre que afastar a aplicabilidade lei com base em princípios constitucionais
implicaria, no caso em questão, o reconhecimento de inconstitucionalidade da lei tributária,
encontrando óbice na Súmula CARF no 2, já que a análise de inconstitucionalidade por violação a
princípios constitucionais extrapola a competência deste Conselho.
Fl. 34175
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69
Trata-se de súmula que entendo obstar o conhecimento desta parcela dos recursos,
mas em função do princípio da colegialidade, considerando o entendimento da maioria dos
membros desta turma, conheci do recurso, mas nego provimento ao pedido.
3.5.2 BIS IN IDEM

A possibilidade de cumulação da multa de ofício com multas regulamentares
incidentes no caso de transmissão da escrituração com omissões e inexatidões já foi por mim
abordada por ocasião da relatoria do Acórdão no 1401-006.303, de janeiro de 2023, assim
ementado.
“ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2012
MULTA POR TRANSMISSÃO DECLARAÇÕES COM OMISSÃO, INEXATIDÃO OU
INCOMPLETUDE. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
UNIFICAÇÃO PUNITIVA. ART. 44, I DA LEI No 9430/96. CONSUNÇÃO.
O art. 44, I da Lei no 9.430/96, com redação vigente à época dos fatos, prevê a
unificação punitiva nas hipóteses em que a falta de declaração ou declaração
inexata ocorram juntamente com a falta de recolhimento dos tributos
decorrentes
das
falhas
do
cumprimento
das
obrigações
acessórias
correspondentes. A situação foi reconhecida pelo Parecer PGFN no 433/2009,
tornando a multa de ofício prevista no art. 44, I a única aplicável.
Ainda que não se entendesse haver unificação punitiva, verificado que a
autoridade autuante qualificou a multa de ofício incidente em virtude da omissão
de receitas (art. 44, § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96), apontando como elemento
revelador do dolo específico e meio pelo qual a sonegação e a fraude teriam
ocorrido justamente a prática que, no processo ora em epígrafe, deu ensejo à
aplicação da multa do artigo 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001, também a aplicação
da sistemática da consunção justificaria o mesmo desfecho, devendo-se
reconhecer a preponderância desta penalidade por aquela imposta sobre a
conduta-fim, aplicando-se a consunção.”

Na ocasião, na qualidade de Relator, encampei o posicionamento pelo qual a multa
regulamentar por transmissão de obrigação acessória com informações inexatas, incorretas, ou
omitidas não poderia ser cumulada com a multa de ofício. O posicionamento foi vencedor por
aplicação do art. 19-E da Lei no 10.522/02, e a seguir o transcrevo:

Fl. 34176
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70
“Divirjo do posicionamento da DRJ, muito embora entenda que ambas as
penalidades possuem hipóteses legais abstratamente distintas e bases de cálculo
tecnicamente diversas.
O posicionamento deste Relator parte do reconhecimento expresso contido no
Termo de Verificação Fiscal e também no Acórdão proferido pela DRJ nos autos
do Processo no 15540.720358/2017-79 de que a qualificação da multa de ofício
discutida naqueles autos teve como um de seus fundamentos a adoção da prática
dolosa de, deliberadamente, deixar de transmitir declarações e transmitir sua
escrituração digital com omissão e informações incompletas ou inexatas, para
viabilizar e mascarar a omissão de receitas.
Vejamos o fundamento para a qualificação da multa, no seguinte excerto do TVF:
“Portanto, a qualificação da multa a que se refere o §1o somente se justifica
quando presente o “evidente intuito de fraude”, o qual pode se manifestar sob
três aspectos específicos e não mutuamente excludentes, a saber: sonegação,
fraude e conluio, definidos, respectivamente, nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/1964, a seguir transcritos:
(...)
Ao longo deste Termo de Verificação foi demonstrado que a empresa
fiscalizada, em conjunto com as demais pessoas físicas e jurídicas envolvidas,
além de omitir receitas, com a consequente supressão de tributos, agiu
dolosamente omitindo informações, prestando declaração falsa às autoridades
fazendárias, omitindo livros fiscais e contábeis, e agindo ostensivamente no
intuito de retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal e suprimir o
quantum de tributos devidos, conforme os fatos anteriormente relatados.
Observou-se, ainda, conduta, dolosa, de utilizar de interpostas pessoas e a
transferência de patrimônio empresarial e particular dos reais proprietários,
alocados em empresas cuja única e exclusiva finalidade era promover uma
blindagem patrimonial, mediante um conluio entre todos os envolvidos, no
intuito de evitar a cobrança de créditos tributários.”
E no excerto a seguir, o fundamento adotado para a imposição da multa prevista
no art. 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001
Denota-se da tabela acima, que a entrega da ECD ocorreu, portanto, dentro do
prazo de entrega. Entretanto, nesta escrituração, além de diversas
inconsistências, houve a omissão das vendas efetuadas no período e,
informado, sem apresentação da Demonstração de Resultados, na conta
“2.4.2.03.002 – LUCRO OU PREJUÍZO DO EXERCÍCIO” o valor de R$
5.003.234,61.
Em razão destas inconsistências o contribuinte foi intimado a apresentar nova
ECD a qual, uma vez entregue, apresentava receita com vendas no valor de R$
Fl. 34177
DF CARF MF
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71
27.743.179,91 e, apesar destas receitas, omitidas na ECD inicial, prejuízos de
R$ 340.024,02, R$ 362.393,91, R$ 1.676.405,02 e R$ 4.158.477,24 nos
trimestres de JAN/MAR, ABR/JUN, JUL/SET e OUT/DEZ 2012.
Tal fato, conforme disposto no artigo 57 da Medida Provisória no 2.158-35, de
24/08/2001, com a redação dada pela Lei no 12.783/2013, poderá caracterizar
o cumprimento de obrigações acessórias com informações inexatas e
sujeitando o contribuinte as multa de 3% (três por cento) do valor das
transações comerciais omitidas, inexatas ou incompletas.
Assim, a autoridade autuante vislumbrou, como elemento revelador do dolo
específico e meio pelo qual a sonegação e a fraude teriam ocorrido, justamente a
prática que no processo ora em epígrafe foi fundamento para a aplicação da
multa do artigo 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001. Vale a pena transcrever o
dispositivo:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias
exigidas nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou
que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou
para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas,
incompletas ou omitidas: (Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das
transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa
jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no
caso de informação omitida, inexata ou incompleta; (Incluída pela Lei no
12.873, de 2013)
Ocorreu, portanto, punição da conduta-meio e da conduta-fim, devendo esta
absorver aquela (consunção), sob pena de dupla punição pela mesma prática
infracional.
Reconhecendo a aplicabilidade do princípio penal da consunção à seara tributária,
podemos mencionar vários julgados, como o Acórdão no 1401-003.058, de
relatoria do Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto:
“ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA. PRINCÍPIO DA
CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com
lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a
aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do
princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de ofício) absorver a
multa relativa à menor infração (isolada) até o limite do valor da multa de
ofício lançada.”
Fl. 34178
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72
(...)
“Inicialmente já é de conhecimento dos membros desta Turma Julgadora que
meu posicionamento é no sentido da impossibilidade da exigência da multa
isolada quando há a aplicação, relativa ao mesmo exercício da multa de ofício
em valor igual ou superior ao da multa agravada. Para tanto apresento
posicionamento já muitas vezes apresentado neste CARF que contou o
prestigioso auxílio do então Conselheiro do CARF Guilherme Adolfo Mendes.
vejamos:
Com relação ao auto de infração relativo a aplicação de multa isolada pela falta
de recolhimento por estimativa, por diversas vezes este tema foi objeto de
discussão nesta Câmara, existindo três diferentes vertentes de opinião:
1) A primeira segue no sentido de que a aplicação de multa de ofício relativo
ao período de apuração anual do imposto impede a aplicação da multa isolada
pela falta de recolhimento por estimativa em função de tratar-se, em essência
do mesmo tributo exigido no exercício e, assim, o contribuinte estaria sendo
penalizado em duplicidade.
2) A segunda corrente advoga no sentido de que as multas de ofício e isolada
punem condutas distintas e assim, podem subsistir concomitantemente sem
qualquer empecilho, visto que os fatos geradores são distintos e também
distintas as bases de cálculo.
3) A terceira posição interpretativa segue no sentido de que os fatos geradores
sendo complementares as sanções, visto que uma pune a falta de antecipação
durante o exercício e a outra pune a falta do pagamento no ajuste anual, a
maior penalidade deve prevalecer até o montante em que consuma
integralmente a punição pela falta de antecipação, somente subsistindo esta
se comportar montante maior do que a multa de ofício.
Pessoalmente sou adepto da terceira corrente e da adoção do princípio da
consunção.
Por isso, transcrevo os valiosos fundamentos do Conselheiro Guilherme Adolfo
Mendes no Acórdão 1201000.235:
As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que
o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao
passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem,
a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da
norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
Fl. 34179
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infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele
não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e
excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas,
em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3" A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção.
Explico e exemplifico.
Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em
relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos.
É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de
tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento,
aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia
prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o
dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente
considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se
caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo)
não devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por
terem a mesma função, dos institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou
absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em
Fl. 34180
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74
si representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores
e posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto,
"a norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de
preparação ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é
excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os
de perigo. De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada
obstante, se o crime de estelionato não chega a ser executado, pune-se o
falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de
antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente, também acarreta a violação do
dever de antecipar. Assim, pune-se com multa proporcional. Todavia, se há
uma mera omissão do dever de antecipar, mas não do de pagar, pune-se a não
antecipação com multa isolada.
No presente caso, percebe-se que a multa de ofício excede o valor da multa
isolada pelo não recolhimento da estimativa, absorvendo-a integralmente.
Desta forma entendo por negar provimento ao lançamento da multa isolada
em razão desta ter sido integralmente abrangida pela multa de ofício.
Do exposto voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso para excluir
da autuação o lançamento de multa isolada por falta de pagamento de
estimativa do IRPJ e CSLL.
(...)
Com relação ao princípio da Consunção que, reconheço, não é se sabença geral
em sua completude, a estranheza decorre do fato de se afastar a aplicação de
uma norma legal (a de aplicação de multa isolada por falta de recolhimento
por estimativa) em razão de um princípio não escrito.
Mas o princípio da Consunção funciona exatamente desta forma. Quando
existem condutas praticadas pelos particulares que se amoldem a mais de uma
infração, há de se aplicar a pena relativa à maior infração capitulada e deixar
de aplicar a pena da menor infração até o limite daquela.”
Mais recentemente o Acórdão 9101-005.080, de relatoria do Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella, representa o estado atual do debate no âmbito da CSRF,
reconheceu a aplicação do princípio da consunção, sendo oportuna a transcrição
dos seguintes excertos de seu voto:
“Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao
Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas,
devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir
esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra .
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia
Fl. 34181
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surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por
suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou
não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo
período de apuração, já encerrado.”
Mutatis mutandis, no caso presente a transmissão da ECD com inexatidões,
incompletude ou omissão pode ser vista como ato preparatório e diretamente
vinculado à omissão de receitas, o que demanda a aplicação da técnica da
consunção reconhecendo-se que a penalidade aplicada em virtude da omissão de
receitas supera, e portanto absorve, a penalidade pela inadequação das
declarações prestadas.
Refletindo sobre a hipótese no caso presente, penso que a aplicação da
consunção como princípio orientador do exercício do poder punitivo estatal
torna-se desnecessária, pois a Lei o positivou, e assim previu mecanismo próprio
para evitar a cumulação de penalidades.
Isso porque a própria redação da Lei no 9.430/96 adotou mecanismo distinto para
evitar a dupla punição de que tratamos, pois prevê que a repressão da tanto da
falta do pagamento dos tributos como da inexatidão ou ausência das declarações
(por meio das quais a fiscalização poderia ter notado com maior prontidão e
facilidade a ausência de pagamento), se reprime unicamente com a mesma multa
(de ofício) univocamente aplicada. Vejamos a redação então vigente.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei n°
11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
A unificação punitiva na multa de ofício foi reconhecida pelo Parecer PGFN no
433/2009.
Em tal parecer, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional afirma que a multa de
ofício é única e visa a apenar de forma conjunta tanto o não pagamento do
tributo, quando a não apresentação da declaração, pois somente haverá o
lançamento de ofício se não houver sido constituído o crédito tributário por meio
Fl. 34182
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das
correspondentes
declarações
constitutivas
do
crédito
tributário.
Transcrevamos:
“32 No entanto, não é essa a sistemática legal. A multa prevista no art. 44,
inciso I, é única, no importe de 75%, e visa apenar, de forma conjunta, tanto o
não pagamento (parcial ou total) do tributo devido, quanto a não
apresentação da declaração ou a declaração inexata, sem haver como
mensurar o que foi aplicado para punir uma ou outra infração.
33 Com efeito, observa-se que somente haverá o lançamento de oficio, na
forma do art. 44, inciso I, se ainda não houver sido constituído o crédito
tributário, em outras palavras, se o tributo ainda não foi objeto de confissão de
dívida por não ter sido apresentada a declaração, ou porque a declaração
apresentada foi incompleta ou omissa. Sendo assim, as duas infrações, nesse
caso, são verificadas simultaneamente e, portanto, haverá a incidência de
apenas uma multa (de oficio), no montante de 75% do tributo não recolhido, a
teor do art. 44, I, da Lei 9.430, de 1997.
34. Registre-se que tal multa, dirigida a punição de ambas as condutas, não
deve ser cumulada com outra penalidade pecuniária por descumprimento de
obrigação acessória decorrente da não entrega, ou da entrega inexata, da
mesma declaração (a exemplo da multa do art. 32-A, II já referido), sob pena
de inaceitável bis in idem.”
Não passa despercebido que o Parecer em questão trata especificamente das
declaração com efeito constitutivo do crédito tributário, mas entendo que a
redação legal não traz essa restrição, de maneira que a ausência de natureza
constitutiva da Escrituração Contábil Digital-ECD do ano-calendário de 2012, ao
art. 44, I da Lei no 9.430/96 não desautoriza a adoção do posicionamento
encampado pela PGFN.
Todas as condutas punidas decorrem, ao fim e ao cabo, de uma mesma infração
maior, que culminou com a imputação da multa de ofício, de maneira que admitir
a aplicação simultânea da multa de ofício e das demais penalidades veiculadas por
meio do Auto de Infração em questão, resultaria em bis in idem tomando-se
como referência a conduta causadora de toda a fiscalização, a omissão de
receitas.
A mesma conduta imputada ao contribuinte foi causa também do
desatendimento das obrigações acessórias e tanto como das principais, sendo que
aquelas se prestam justamente à adequada fiscalização e constituição do crédito
tributário principal exigido em auto de infração próprio, já com a multa de ofício,
sendo este o bem jurídico preponderante tutelado.
Pelo exposto, julgo improcedente o lançamento tributário em questão.”
No caso ora sob julgamento cumula-se a mesma multa de ofício prevista pelo art.
44, I da Lei no 9.430/96, sem a qualificação, com a multa por transmissão de obrigação acessória
Fl. 34183
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com inexatidão, embora com previsão não no art. 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001, mas sim no
art. 8o-A, II, do Decreto-Lei no 1.598/77.
Tais diferenças não permitem tratamento distinto do que já firmei naquela outra
ocasião, seja porque (i) a qualificação da penalidade, naquela ocasião, foi elemento adicional, mas
não sine qua non de convicção, seja porque (ii) a multa regulamentar lá e cá incidem sobre a
transmissão de obrigações acessórias com inexatidões, incorreções ou omissões, seja também
porque (iii) a previsão que relaciona a multa de ofício à transmissão de declaração inexata não se
encontra no § 1o, que trata da qualificação, mas no inciso I do art. 44 da Lei no 9.430/96, vejamos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007) (grifo nosso)
Por fim, vale mencionar, penso que o termo inexatidão a que diz respeito o inciso I
do art. 44 da Lei no 9.430/96 foi utilizado em sentido lado, abrangendo quaisquer formas de
inexatidão, como as inexatidões da escrita por omissão e aquelas por incorreção.
Dessa maneira, não é pertinente o lançamento da multa regulamentar em comento
concomitantemente à Multa de Ofício prevista no art. 44, I da Lei no 9.430/96, seja por existência
de previsão expressa que exclui a multa regulamentar, seja pela aplicação da consunção, dado que
a conduta-meio (as falhas na escrituração) devem ser absorvidas pela conduta-fim, com a
prevalência da multa incidente sobre esta, com previsão no art. 44, I da Lei no 9.430/96, razão pela
qual a autuação merece ser cancelada a este respeito.

3.5.3 MERA DIVERGÊNCIA INTERPRETATIVA

Não podemos deixar de notar que o Acórdão Recorrido foi proferido pela 1a Turma
da DRJ05, enquanto a 2a Turma da mesma DRJ05 julgou a mesma questão relativamente a outro
período de apuração, já apreciada pelo CARF no julgamento do 19311.720040/2020-48. Neste
último processo, o Acórdão da mesma DRJ, embora de outra Turma, entendeu que meras
divergências interpretativas que não implicassem o reconhecimento de Erro pelo Recorrente não
poderiam ensejar a aplicação da multa regulamentar em questão, afastando por isso a incidência
da penalidade sobre os montantes das Exclusões consideradas indevidas e sobre as despesas que
a autuação considerou que deveriam ter sido adicionadas.
No presente processo, debatemos as Exclusões consideras indevidas pela
fiscalização no tópico 3.2, e deduções que a fiscalização considerou que deveriam ser adicionadas
nos tópicos 3.1 e 3.3, que merecem, no pior cenário, a mesma sorte , já que não se pode dizer
Fl. 34184
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haver erro reconhecido, mas mera divergência sobre a necessidade de se fazer exclusões, e sobre
a dedutibilidade de despesas e a consequente necessidade de sua adição nas bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
Assim, subsidiariamente, afasta-se a penalidade sobre os montantes debatidos nos
tópicos 3.1, 3.2 e 3.3 da autuação, sem prejuízo das considerações que seguem no tópico 3.5.4.
3.5.4 REDUÇÃO DA MULTA EM 50%

O Recorrente alega, subsidiariamente, que não se entendendo possível o
cancelamento da penalidade por força do §3o, inciso II, do artigo 8o-A do Decreto-Lei no 1.598/77,
pelo menos há de se reduzir a penalidade em 50% nos termos do inciso II.
“§ 3o A multa de que trata o inciso II do caput: (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014) (Vigência)
I - não será devida se o sujeito passivo corrigir as inexatidões, incorreções ou
omissões antes de iniciado qualquer procedimento de ofício; e (Incluído pela Lei
no 12.973, de 2014) (Vigência)
II - será reduzida em 50% (cinquenta por cento) se forem corrigidas as
inexatidões, incorreções ou omissões no prazo fixado em intimação. (Incluído pela
Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)”
De fato, houve a retificação da escrita relativa ao período de junho a dezembro de
2015 apresentada em 23/01/2020, enquanto o Termo de Início de Ação Fiscal foi cientificado ao
Contribuinte em 26/03/2019, mas tratava somente do IOF, sendo ampliado pela fiscalização para
abranger os tributos IRPJ e CSLL apenas em 08/08/2019, mediante ciência do Termo de Intimação
no 4.
Até o momento da retificação, o contribuinte não havia sido intimado para
proceder a qualquer retificação de sua escrita, sendo que foi intimado posteriormente, apenas em
12/06/2020 (TIF no 12) para esclarecer as razões de sua retificação.
Assim, no pior cenário, a penalidade mereceria ser reduzida em 50% relativamente
aos itens objeto de retificação considerada extemporânea pela autoridade autuante.
4
DISPOSITIVO
Pelo exposto, vencido na proposta de diligência, voto por conhecer do Recurso
Voluntário, para dar-lhe provimento parcial, afastando integralmente a glosa das exclusões de
juros de debêntures conversíveis, a glosa de despesas financeiras gerais, a multa regulamentar
isolada, bem como afastando as adições de R$1.510.111,60 e R$ 5.016.566,35 (glosas médicas), de
R$ 105.762,56 (depósitos judiciais), R$ de 284.539,31 (resultado negativo em participação
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societária), de R$ 4.671,00 (brindes, e de R$ 500,00 (doações); bem como a diferença de
R$1.627.190,04 autuada como exclusão indevida de reversão de provisão de banco de horas e
horas extra.

Assinado Digitalmente
Lucas Issa Halah

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Raimundo Pires de Santana Filho, redator designado

Em que pese o bem elaborado e fundamentado voto do ilustre Relator, durante as
discussões ocorridas por ocasião do julgamento do presente litígio, o colegiado, pelo voto de
qualidade, divergiu da conclusão relativa ao deferimento do pedido de diligência para esclarecer o
valor dos saldos de prejuízos acumulados e base negativa de CSLL, tutelando entendimento
discordante. Nessa linha, o Presidente dessa digníssima turma designou-me redator do voto
vencedor aqui apresentado.
Em brevíssima síntese, a Autoridade Fiscal entendeu que, em razão da transmissão,
em 23/12/19, de ECF retificadoras relativas ao ano-calendário de 2014 e aos períodos de janeiro a
maio de 2015, houve aumento indevido do saldo de base de cálculo negativa da CSLL, visto que o
saldo remanescente, após a compensação efetivada em 2014, era de R$ 80.794.584,23 e não R$
133.937.949,70, como informado na sinalada ECF retificadora, transmitida pela Recorrente em
23/12/19.
O Aresto Recorrido manteve a glosa dos saldos de Prejuízos Fiscais e de Bases de
Cálculo Negativas de CSLL, e o Recurso Voluntário concordou com o ajuste relativamente ao Saldo
de Prejuízos fiscais, matéria que se tornou incontroversa.
Todavia, no que toca ao saldo de base de cálculo negativa da CSLL, a Recorrente
reiterou sua indignação, visto que, revendo as suas escriturações, identificou situações causadoras
da divergência do saldo que lhe levaram a advogar que, a despeito de a d. autoridade fiscal ter
considerado o valor de R$ 120.730.012,41, no ano-calendário de 2013, o saldo inicial informado na
ECF retificadora, relativa ao ano-calendário de 2014, transmitida em 23/12/2019, era de R$
173.873.376,88 (doc. 36 da Impugnação – fls. 26.955-33.685).
O nobre Relator, apreciando a DIPJ, colacionada a partir da fl. 33.686 e ss, constatou
que a ausência de retificação da DIPJ, não levou as alterações relacionadas pelo Sujeito Passivo ao
Fl. 34186
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sistema da RFB denominado SAPLI, o que poderia causar a divergência entre as informações
consultadas pela D. Autoridade Autuante e aquelas defendidas pelo Contribuinte.
Contudo, apesar de registrar que os eventuais erros suscitados pela Recorrente não
foram comprovados mediante colação de documentação hábil e idônea nos autos, inferiu que não
deveria ser desconsiderado o fato da Interessada trazer racional lógico acompanhado de planilhas
de recomposição do Saldo de Bases Negativas de CSLL, e reconhecer que parte do saldo informado
na ECF de 2014 estava equivocado.
Nessa senda, considerando que havia (...) verossimilhança das alegações, associada
ao contexto em que se deu a fiscalização e a prestação e esclarecimentos assim como a própria
apresentação do Recurso Voluntário, durante o Estado de Calamidade Pública instaurado pela
Pandemia da Covid -19 (note-se que o Recurso Voluntário data de 31/05/2021), associada não só à
necessidade de complementação de documentação, como também do volume da documentação
necessária, para cuja análise a unidade de origem detém ferramentas tecnológicas que este CARF
não possui, e, ainda, considerando que mesmo que o contribuinte tivesse demonstrado
exaustivamente seu saldo de prejuízos fiscais seria de praxe a conversão em diligência para
confirmar eventuais eventos de consumo dos saldos que tivessem sensibilizado o SAPLI, orientou
seu voto em prol da conversão do presente feito em diligência, (...) com o fito de esclarecer o valor
dos saldos de prejuízos acumulados e de base negativa de CSLL verificando eventuais eventos que
o tenham consumidos e que tenham sensibilizado o SAPLI, mas cujo conhecimento não veio aos
autos.
Conclusão que o colegiado, com todas as vênias possíveis, pelo voto de qualidade,
divergiu.
Inicialmente, importa registrar que compete à Autoridade Julgadora, na formação
de sua livre convicção, a avaliação quanto à necessidade de eventual diligência ou perícia,
indeferindo aquelas que forem consideradas desnecessárias.
Nessa linha intelectiva, deve-se levar em conta que os pedidos de diligência e
perícia não servem para suprir a deficiência no cumprimento do ônus da contribuinte de
apresentar os elementos probatórios necessários para afastar as conclusões da Autoridade
Autuante. Desta forma, afiguram-se desnecessários e devem ser indeferidos.
No presente caso, restou hialino que ônus probante compete à Recorrente, que
postula o direito em causa – repito que, nos autos, os erros apontados pela Defesa não foram
comprovados indicando a informação correta que deveria constar em específico campo da DIPJ,
concatenando os números e argumentos com os documentos hábeis e idôneos -, por conseguinte,
não é cabível transformar o órgão julgador ad quem em órgão de auditoria ou se convolar este
juízo em fase de procedimento de auditoria, com a determinação de diligências para veicular
papel que caberia ter sido levado a termo pela contraparte, à qual instaria provar ou demonstrar.
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A determinação de diligência, nesta fase processual, teria cabimento na formação
do juízo de convencimento, para sanar eventuais dúvidas ou a chancelar o demonstrado na
completude das provas trazidas aos autos pela parte que postula o direito.
Assim, no presente processo, portanto, a realização de diligência é desnecessária e
deve ser indeferida conforme disposição do art. 18, do Decreto no 70.235/72.
Repise-se: os pedidos de diligência ou perícia não devem suprir a inércia da parte
em apresentar os elementos probatórios que possua. No caso sob exame, o pedido de
diligência/perícia não supre o ônus da Recorrente de demonstrar e comprovar as alterações
apontadas que justificariam a divergência entre o valor dos saldos de prejuízo acumulado e base
negativa de CSLL que apurou e os levantados pela Autoridade Autuante.
Insta destacar que cabe a aplicação do seguinte enunciado sumular (Súmula CARF
no 163):
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não
configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador
indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
Pelo exposto, oriento meu voto no sentido de rejeitar o pedido de realização de
diligência.
Assinado Digitalmente
Raimundo Pires de Santana Filho

Fl. 34188
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