Tribunal: CARF
Processo: 16004.000443/2007-85
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SABRINA COUTINHO BARBOSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-12-15
Data de publicação: 2026-03-04

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005
AUTO DE INFRAÇÃO. AGROINDÚSTRIA. CRÉDITO PRESUMIDO. CANA-DE-AÇÚCAR.
O crédito presumido instituído pelo art. 8o da Lei no 10.925/2004 subsiste mesmo após a alteração promovida pela Lei no 11.051/2004, por se tratar de crédito ficto, não condicionado à incidência das contribuições na etapa anterior.
CRITÉRIO DE RATEIO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
A legislação exige a adoção de critério único de rateio para a apropriação de créditos. A utilização de critérios distintos ao longo do mesmo exercício autoriza a adoção, pela fiscalização, do critério proporcional entre receitas cumulativas e não cumulativas.
INSUMOS. CONCEITO. REsp no 1.221.170/PR.
As glosas de créditos de insumos efetuadas com fundamento nas IN SRF nos 247/2002 e 404/2004 devem ser revistas à luz do entendimento firmado pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, segundo os critérios da essencialidade e relevância.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005
AUTO DE INFRAÇÃO. AGROINDÚSTRIA. CRÉDITO PRESUMIDO. CANA-DE-AÇÚCAR.
O crédito presumido instituído pelo art. 8o da Lei no 10.925/2004 subsiste mesmo após a alteração promovida pela Lei no 11.051/2004, por se tratar de crédito ficto, não condicionado à incidência das contribuições na etapa anterior.
CRITÉRIO DE RATEIO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
A legislação exige a adoção de critério único de rateio para a apropriação de créditos. A utilização de critérios distintos ao longo do mesmo exercício autoriza a adoção, pela fiscalização, do critério proporcional entre receitas cumulativas e não cumulativas.
INSUMOS. CONCEITO. REsp no 1.221.170/PR.
As glosas de créditos de insumos efetuadas com fundamento nas IN SRF nos 247/2002 e 404/2004 devem ser revistas à luz do entendimento firmado pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, segundo os critérios da essencialidade e relevância.

Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005
DILIGÊNCIA. AJUSTES NO LANÇAMENTO.
Atendidas as diligências determinadas, com exclusão de exigências relativas ao regime não cumulativo, subsistem apenas as exigências remanescentes, conforme reapuração efetuada pela fiscalização.
JUROS DE MORA. MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício integra o crédito tributário, sujeitando-se à incidência de juros de mora, nos termos do art. 161 do CTN.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16004.000443/2007-85
ACÓRDÃO
3102-003.282 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de dezembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BUNGE ACUCAR E BIOENERGIA S.A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005
AUTO DE INFRAÇÃO. AGROINDÚSTRIA. CRÉDITO PRESUMIDO. CANA-DE-
AÇÚCAR.
O crédito presumido instituído pelo art. 8o da Lei no 10.925/2004 subsiste
mesmo após a alteração promovida pela Lei no 11.051/2004, por se tratar
de crédito ficto, não condicionado à incidência das contribuições na etapa
anterior.
CRITÉRIO DE RATEIO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
A legislação exige a adoção de critério único de rateio para a apropriação
de créditos. A utilização de critérios distintos ao longo do mesmo exercício
autoriza a adoção, pela fiscalização, do critério proporcional entre receitas
cumulativas e não cumulativas.
INSUMOS. CONCEITO. REsp no 1.221.170/PR.
As glosas de créditos de insumos efetuadas com fundamento nas IN SRF
nos 247/2002 e 404/2004 devem ser revistas à luz do entendimento
firmado pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, segundo os critérios da
essencialidade e relevância.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005
AUTO DE INFRAÇÃO. AGROINDÚSTRIA. CRÉDITO PRESUMIDO. CANA-DE-
AÇÚCAR.
O crédito presumido instituído pelo art. 8o da Lei no 10.925/2004 subsiste
mesmo após a alteração promovida pela Lei no 11.051/2004, por se tratar
de crédito ficto, não condicionado à incidência das contribuições na etapa
anterior.
Fl. 2332
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16004.000443/2007-85
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CRITÉRIO DE RATEIO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
A legislação exige a adoção de critério único de rateio para a apropriação
de créditos. A utilização de critérios distintos ao longo do mesmo exercício
autoriza a adoção, pela fiscalização, do critério proporcional entre receitas
cumulativas e não cumulativas.
INSUMOS. CONCEITO. REsp no 1.221.170/PR.
As glosas de créditos de insumos efetuadas com fundamento nas IN SRF
nos 247/2002 e 404/2004 devem ser revistas à luz do entendimento
firmado pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, segundo os critérios da
essencialidade e relevância.
Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005
DILIGÊNCIA. AJUSTES NO LANÇAMENTO.
Atendidas as diligências determinadas, com exclusão de exigências
relativas ao regime não cumulativo, subsistem apenas as exigências
remanescentes, conforme reapuração efetuada pela fiscalização.
JUROS DE MORA. MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício integra o crédito tributário, sujeitando-se à incidência de
juros de mora, nos termos do art. 161 do CTN.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
e, no mérito, negar provimento ao Recurso.

Assinado Digitalmente
Sabrina Coutinho Barbosa – Relatora

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Fabio Kirzner Ejchel, Joana
Maria de Oliveira Guimaraes, Lazaro Antônio Souza Soares (substituto[a] integral), Sabrina
Fl. 2333
DF CARF MF
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PROCESSO 16004.000443/2007-85
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Coutinho Barbosa, Wilson Antônio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente) Ausente(s) o
conselheiro(a) Jorge Luís Cabral, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Lazaro Antônio Souza
Soares.

RELATÓRIO
Adoto como meu relatório o exposto pela Delegacia da Receita Federal de
Julgamento (DRJ), que descreve de forma sucinta e adequada os fatos constantes dos presentes
autos até a presente fase processual:
Contra a contribuinte acima identificada foram lavrados autos de infração, de fls.
13/33, para exigência da Contribuição ao PIS e da Cofins, apuradas de acordo com
os regimes da não cumulatividade e da cumulatividade, relativas ao período de
dezembro de 2002 a agosto de 2005, com crédito tributário total de R$
5.807.526,06.
De acordo com o Relatório de Auditoria Fiscal, de fls. 39/91, apurou-se, em breve
resumo, diversas infrações à legislação tributária, a saber: na compensação da
Cide com o PIS e Cofins; no regime de tributação do álcool combustível; nos
rateios da receita de exportação em relação à receita total; no rateio de insumos
em relação às receitas submetidas ao regimes cumulativo e não cumulativo; na
apropriação do crédito presumido relativo às agroindústrias. Foram também
glosados os créditos referentes às aquisições que não se enquadram no conceito
de insumo.
Em decorrência dos ajustes, procedeu-se à revisão de ofício dos valores
declarados em Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais (Dacon) e ao
lançamento de ofício das contribuições sociais no período acima.
O lançamento foi mantido por esta DRJ por meio do acórdão de fls. 1642/1661.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) anulou o acórdão da DRJ
por meio do acórdão de fls. 2010/2017.
A anulação foi motivada por cerceamento do direito de defesa porquanto o
acórdão de primeira instância não enfrentou o tópico da impugnação
denominado "Crédito presumido da agroindústria e critérios de cálculos".
O referido tópico encontra-se contido na impugnação às fls. 813/818 e repisado
às fls. 1903/1908 do recurso voluntário, e contém as alegações a seguir
resumidas.
A fiscalização teria alterado o critério de rateio para apuração do crédito
presumido, referente à aquisição de cana-de-açúcar, adotado pela impugnante ao
utilizar-se da relação percentual entre a receita não cumulativa e a receita bruta
total.
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No entanto, a contribuinte alega que adota como critério para alocação dos
custos de produção a apropriação direta com base na escrituração contábil e
fiscal, conforme pode ser verificado por meio dos boletins industriais que anexa.
Outra alegação é de que a fiscalização não considerou, além do crédito
presumido, os créditos básicos, previstos nos arts. 3os, II, das Leis nos 10.637/2002
e 10.833/2003, relativos a aquisições dos demais insumos adquiridos de pessoa
jurídica para a fabricação de açúcar.
Por fim, argumenta que é descabida a glosa do crédito presumido referente às
aquisições de insumos de pessoa jurídica para fabricação de açúcar após a
publicação da Lei no 11.051, de 2004, que alterou a redação do art. 9o da Lei no
10.925, de 2004.
Menciona que essa Lei suspendeu a incidência de PIS e Cofins sobre as vendas
destinadas à fabricação dos produtos do caput do art. 8o da Lei no 10.925, de
2004, no caso o açúcar, quando efetuada por pessoa jurídica que exerça atividade
agropecuária. Assim, a fiscalização teria entendido que o crédito presumido da
cana-de-açúcar não mais poderia ser calculado sobre aquisições de pessoas
jurídicas.
Entretanto, alega, a regra geral não prevalece sobre a especial, que permite o
crédito presumido nas aquisições de pessoa jurídica, o qual não está condicionado
ao pagamento das contribuições na etapa anterior, pois trata-se de crédito
presumido.
Aduz ainda que o benefício fiscal não pode causar prejuízos aos adquirentes, que
não são destinatários da norma tributária, pois estes já podiam, antes da edição
da Lei no 11.051/2004, aproveitar o crédito presumido nesse tipo de operação.
Ademais, prossegue, a lei permite o aproveitamento de crédito presumido nas
aquisições de pessoas físicas, que não são contribuintes do PIS e da Cofins, assim
não haveria lógica em proibir o seu aproveitamento sob a alegação de que as
pessoas jurídicas vendedoras não mais pagam as contribuições.
Desta forma, o processo retornou à unidade de origem, conforme resolução de
fls. 2028/2030, para que os auditores-fiscais autuantes:
a) informassem se foram excluídos do lançamento os créditos relativos à
aquisição de insumos básicos para a fabricação de açúcar e retificassem o valor
lançado, se fosse o caso; e b) apurassem o valor do crédito presumido na
aquisição de cana-de-açúcar para fabricação de açúcar, a partir de janeiro de
2005, e o excluísse do valor lançado.
Em atendimento à diligência, a fiscalização emitiu a Informação Fiscal, de fls.
2034/2044, onde informa, em relação ao item a, acima, que os créditos básicos
foram considerados quando do lançamento, não havendo mais valores a excluir.
Quanto ao item b, afirma que reapurou os créditos levando em consideração o
crédito presumido na aquisição de cana-de-açúcar de pessoa jurídica. Após a
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reapuração, relativamente ao regime não cumulativo do ano de 2005, restaram
zeradas as exigências referentes a maio, junho, julho e agosto, mantida
integralmente a referente a março e a de abril mantida, respectivamente, nos
valores de R$ 30.751,45 e R$ 141.643,02 de PIS e Cofins.
Ciente da informação acima, a contribuinte apresentou a impugnação, de fls.
2066/2104, com as alegações, relativas aos tópicos objeto da resolução, a seguir
resumidas.
Com relação ao critério de rateio dos insumos destinados à produção de açúcar e
álcool para apuração do crédito presumido da agroindústria, repete a alegação de
que observou o método de apropriação direta (conforme boletins de produção
que anexa) e que a fiscalização não levou isso em consideração ao adotar o rateio
proporcional entre as receitas sujeitas à não-cumulatividade e a receita total.
Argumenta também a impugnante que, diferentemente do que afirma a
fiscalização, ela auferiu receita de vendas de álcool "para outros fins", que não o
carburante, antes de agosto/2004, conforme cópias de notas fiscais que anexa.
Assim, teriam sido glosados créditos aos quais a autuada teria direito, relativos a
essas vendas.
Outra alegação foi de que a fiscalização, ao tributar a venda de álcool carburante
pelo regime cumulativo, não excluiu do lançamento os valores recolhidos pelo
regime não cumulativo.
Questiona ainda a impugnante a glosa dos produtos químicos por não exercerem
ação direta sobre o produto em elaboração, principalmente após a decisão do STJ
no REsp no 1.221.170/PR, que declarou a ilegalidade parcial das IN SRF no
247/2002 e 404/2004.
Sendo assim, o presente foi novamente convertido em diligência para que a
fiscalização respondesse aos seguintes quesitos:
a) confirmem se a impugnante adota o método de apropriação direta dos créditos
por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a
escrituração, nos termos do art. 3o, § 8o, I, da Lei no 10.833/2003; se sim, reapurar
os créditos a partir de 2004 por meio desse método, bem assim o valor lançado;
b) se manifestem sobre a alegação de que houve vendas de álcool para outros fins
antes de agosto de 2004 e, caso necessário, reapurem o valor lançado;
c) se manifestem quanto à alegação de não exclusão do valor lançado das
contribuições não cumulativas recolhidas sobre o álcool carburante e, se for o
caso, recalculem o valor lançado; e
d) se manifestem quanto à manutenção ou não das glosas dos insumos à luz das
diretrizes do REsp 1.221.170/PR e reapurem o valor lançado, se for o caso.
A diligência foi atendida por meio da Informação Fiscal, de fls. 2198/2202, onde a
fiscalização informa que:
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a) a contribuinte adota a apropriação direta dos créditos por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração;
b) quanto à venda de álcool para outros fins antes de agosto de 2004, “Os valores
foram excluídos das bases de cálculo do PIS e COFINS cumulativos nos meses de
maio, junho e julho de 2004. As notas de venda do álcool para outros fins relativas
aos outros meses não foram excluídas haja vista que o cálculo das contribuições
cumulativas foi feito com base em planilha apresentada pelo próprio contribuinte
na qual consta o valor da venda do álcool para fins carburantes de janeiro de 2002
a abril de 2004 – folha 430.”
c) foram excluídas do valor lançado as contribuições não cumulativas sobre o
álcool carburante; e 1.221.170/PR.
d) foram revertidas as glosas dos insumos em função da aplicação do Resp no
Informa ainda que após a diligência não há mais diferenças a serem cobradas na
sistemática não cumulativa.
Ciente da Informação Fiscal, a autuada apresentou a peça de fl. 2209, onde reitera
“em todos os seus termos as impugnações” já apresentadas.
Após diversas diligências determinadas pela DRJ, esta decidiu pelo cancelamento de
parte dos valores de PIS e COFINS lançados, afastando integralmente a exigência atinente ao
regime não cumulativo. Contudo, parcela da exigência relativa ao regime cumulativo foi mantida.
A decisão foi assim ementada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005
LEGISLAÇÃO. INTERPRETAÇÃO.
Atendendo ao disposto no art. 111 do CTN, interpreta-se literalmente a legislação
que disponha sobre redução ou isenção de tributos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005
FALTA DE RECOLHIMENTO.
A falta ou insuficiência de recolhimento da contribuição para a Cofins, apurada
em procedimento fiscal, enseja o lançamento de ofício com os devidos acréscimos
legais.
CIDE. DEDUÇÃO. EFETIVO PAGAMENTO.
A dedução da Cide-Combustíveis do valor devido da contribuição para a Cofins só
é permitida quando efetivamente paga no período de apuração da contribuição,
não gerando créditos a serem aproveitados em períodos posteriores.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS.
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Para efeitos da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa,
o termo insumo, de acordo com o Resp no 1.221.170/PR, não pode ser
interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da
pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou serviços aferidos pelos
critérios da essencialidade e relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou
a importância de determinado item — bem ou serviço — no processo produtivo
da empresa.
CRÉDITO PRESUMIDO. PRODUÇÃO DE AÇÚCAR. POSSIBILIDADE
Legal o aproveitamento de crédito presumido referente às aquisições de insumos
de pessoa jurídica para fabricação de açúcar.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005
EMENTAS. COFINS. APLICAÇÃO
Aplica-se ao lançamento da Contribuição ao PIS/Pasep as ementas referentes ao
lançamento da Cofins por possuírem o mesmo objeto.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Intimada, a Recorrente interpôs o competente recurso voluntário, no qual discute,
em síntese, a nulidade do processo administrativo; a necessidade de dedução dos valores da CIDE
da base de cálculo do PIS e da COFINS devidos; o cômputo de créditos relativos a insumos
destinados à produção de álcool carburante; e a inexigibilidade das sanções aplicadas.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, Relatora.
O recurso é tempestivo e preenche os requisitos formais de admissibilidade, razão
pela qual o admito.
Extrai-se do relatório que a controvérsia central do recurso reside na legalidade do
lançamento de PIS e COFINS, decorrente de glosas efetuadas pela Fiscalização, especialmente
quanto:
a) À nulidade parcial do processo administrativo, sob o argumento de manifesto
excesso de exação, em razão de a autoridade fiscal ter desconsiderado saldos
credores de PIS e COFINS apurados em períodos anteriores, decorrentes de
receitas de exportação, os quais, segundo a Recorrente, deveriam ter sido
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compensados ou considerados na recomposição da base de cálculo dos
períodos subsequentes;
b) À dedução dos valores da CIDE dos débitos de PIS e COFINS, notadamente:
a. à possibilidade de dedução da CIDE no mesmo período de apuração das
contribuições, independentemente de seu efetivo pagamento ocorrer no
mês subsequente;
b. à interpretação do art. 8o, §1o, da Lei no 10.336/2001, no sentido de que
a dedução pode abranger o mesmo período de apuração ou períodos
posteriores, permitindo o aproveitamento de eventual saldo não
deduzido;
c. à alegada indevida limitação imposta pela Fiscalização, que teria criado
restrições não previstas em lei, resultando em suposta “compensação
indevida”.
c) Ao regime de incidência do PIS e da COFINS sobre as receitas de venda de
álcool para fins carburantes, sustentando a Recorrente que:
a. até a vigência da Lei no 10.865/2004, tais receitas estavam corretamente
submetidas ao regime não cumulativo;
b. somente a partir de 1o de agosto de 2004 passou a ser aplicável o regime
cumulativo, inexistindo base legal para a exigência retroativa.
d) À glosa de créditos de PIS e COFINS relativos a insumos utilizados na produção
de álcool carburante, entendendo a Recorrente que seus procedimentos
estavam amparados pela legislação vigente à época e por manifestações da
própria Administração Tributária;
e) À inexigibilidade das penalidades aplicadas, incluindo multa de ofício, juros de
mora e correção monetária, com fundamento no art. 100 do CTN, diante da
observância, pela Recorrente, de normas complementares e orientações
administrativas então vigentes; e,
f) À impossibilidade de incidência de juros moratórios sobre a multa de ofício,
por ausência de previsão legal, afronta ao art. 161 do CTN e por não ter havido
lançamento específico dessa penalidade.
Por sua vez, a DRJ firmou sua decisão a partir do exame das alegações da
contribuinte relativas ao critério de rateio dos créditos, ao aproveitamento de crédito presumido
na aquisição de cana-de-açúcar, à consideração de créditos básicos, ao regime de tributação do
álcool carburante e à glosa de insumos, tendo determinado a realização de sucessivas diligências
fiscais para saneamento da instrução probatória.
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Quanto ao crédito presumido da cana-de-açúcar, a DRJ entendeu que, mesmo após
a alteração promovida pela Lei no 11.051/2004 — que suspendeu a incidência de PIS e COFINS nas
vendas destinadas à fabricação de açúcar por pessoas jurídicas agropecuárias —, permaneceu
válido o direito ao crédito presumido previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004, por se tratar de
crédito ficto, não condicionado à incidência das contribuições na etapa anterior. Em razão disso,
determinou o retorno dos autos à unidade de origem para reapuração do crédito presumido a
partir de janeiro de 2005.
No tocante aos créditos básicos, a fiscalização esclareceu, em diligência, que estes
já haviam sido considerados quando do lançamento, inexistindo valores adicionais a excluir. Após
a reapuração, restaram zeradas as exigências relativas ao regime não cumulativo em diversos
meses de 2005, sendo mantidas apenas exigências pontuais nos meses de março e abril daquele
ano.
Em relação ao critério de rateio, a DRJ reconheceu que a contribuinte utilizou
métodos distintos ao longo do período, inicialmente adotando apropriação direta e,
posteriormente, rateio proporcional. Considerando que a legislação exige a adoção de critério
único de rateio, a fiscalização estendeu o critério proporcional para todo o exercício de 2004. As
alegações da contribuinte quanto à existência de vendas de álcool para outros fins antes de agosto
de 2004 e quanto à não exclusão de valores já recolhidos foram objeto de nova diligência, tendo a
fiscalização informado que os ajustes necessários foram efetuados.
No que se refere à glosa de insumos, a DRJ reconheceu a superveniência do
entendimento firmado pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, segundo o qual o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância. Em razão da vinculação
administrativa decorrente da Nota SEI no 63/2018/PGFN, determinou a revisão das glosas
efetuadas com base nas IN SRF nos 247/2002 e 404/2004, tendo a fiscalização informado que as
glosas foram revertidas, inexistindo diferenças remanescentes na sistemática não cumulativa.
Por fim, quanto à incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, a DRJ afastou
a alegação da contribuinte, consignando que a multa integra o crédito tributário, nos termos do
art. 161 do CTN, sujeitando-se, portanto, à incidência de juros, conforme entendimento
consolidado da Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Diante desse contexto, a DRJ julgou a impugnação parcialmente procedente,
cancelando integralmente as exigências relativas ao regime não cumulativo e aquelas referentes a
fevereiro de 2004 no regime cumulativo, mantendo as demais exigências, acrescidas de multa de
ofício e juros de mora.
Pois bem, passo a decidir.
Não prospera a alegação de nulidade do processo administrativo por suposto
excesso de exação. O lançamento tributário foi regularmente constituído, em observância aos
arts. 142 do CTN e 10 do Decreto no 70.235/1972, tendo a autoridade fiscal explicitado, de forma
motivada, os critérios utilizados na apuração do crédito tributário. Ademais, o princípio da
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verdade material não afasta o ônus do contribuinte de comprovar, de forma adequada e
tempestiva, os elementos constitutivos de seu direito, nos termos do art. 373, I, do CPC, aplicado
subsidiariamente ao processo administrativo fiscal.
No que concerne à alegada necessidade de consideração de saldos credores de PIS
e COFINS apurados em períodos anteriores, observa-se que a legislação de regência condiciona o
aproveitamento de créditos à sua efetiva comprovação e à estrita observância das normas legais.
A autoridade fiscal não está obrigada a presumir a existência de créditos ou a recompor bases de
cálculo pretéritas sem documentação idônea que permita a verificação da liquidez e da certeza do
direito creditório, especialmente quando se trata de compensação, instituto de aplicação
restritiva.
Quanto à dedução da CIDE dos valores devidos a título de PIS e COFINS, a
controvérsia cinge-se à interpretação do art. 8o da Lei no 10.336/2001. O referido dispositivo
autoriza a dedução da CIDE das contribuições devidas, observados os limites legais, não
instituindo, contudo, crédito autônomo passível de livre utilização pelo contribuinte. A sistemática
legal deve ser interpretada de forma conjunta, considerando-se a natureza da CIDE, seu regime de
apuração mensal e o momento do pagamento, não se vislumbrando ilegalidade na interpretação
adotada pela Fiscalização ao condicionar a dedução aos parâmetros legalmente previstos.
Ainda que se admita a possibilidade de dedução em períodos posteriores, nos
termos do § 1o do art. 8o da Lei no 10.336/2001, tal faculdade não dispensa a observância dos
limites legais nem autoriza o aproveitamento irrestrito de valores sem respaldo documental
suficiente, tampouco afasta a competência da autoridade fiscal para verificar a correção dos
procedimentos adotados.
No tocante ao regime de incidência do PIS e da COFINS sobre as receitas de venda
de álcool para fins carburantes, a exigência fiscal observou a legislação aplicável a cada período de
apuração, notadamente as Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2004. A aplicação do
regime cumulativo ou não cumulativo deve respeitar a vigência temporal das normas, não sendo
possível afastar a exigência com base em interpretações administrativas pretéritas quando
inexistente ato normativo vinculante que assegure direito subjetivo ao contribuinte para os
períodos autuados.
No que se refere à glosa de créditos de insumos, igualmente não restou
demonstrado, de forma inequívoca, o direito ao creditamento nos termos pretendidos, sendo
legítima a atuação fiscal quando ausente prova suficiente da vinculação dos insumos à produção
sujeita ao regime invocado, conforme exigem as normas que regem a não cumulatividade das
contribuições.
Também não merece acolhimento o pedido de afastamento da multa, dos juros de
mora e da correção monetária com fundamento no art. 100 do CTN. A aplicação do referido
dispositivo pressupõe a observância estrita de normas complementares aptas a amparar a
conduta do contribuinte, o que não restou comprovado nos autos. Inexistindo ato normativo
Fl. 2341
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específico que autorize expressamente os procedimentos adotados pela Recorrente para os
períodos autuados, subsiste a exigibilidade das penalidades aplicadas.
Por fim, é incabível a conversão do julgamento em diligência. Nos termos do art. 16,
§ 4o, do Decreto no 70.235/1972, a diligência não se destina a suprir a ausência de prova que
incumbia à Recorrente apresentar no momento processual oportuno, sobretudo quando esta foi
regularmente intimada a complementar a documentação e permaneceu inerte.
Irreparável, pois, a decisão recorrida que adoto como minhas razões de decidir:
[omissis]
Como exposto, a anulação do acórdão desta DRJ foi motivada por cerceamento do
direito de defesa porquanto o acórdão de primeira instância não enfrentou o
tópico da impugnação denominado "Crédito presumido da agroindústria e
critérios de cálculos".
O referido tópico encontra-se contido na impugnação, às fls. 813/818, e repisado
às fls. 1903/1908 do recurso voluntário, e contém as alegações a seguir
resumidas.
A fiscalização teria alterado o critério de rateio para apuração do crédito
presumido, referente à aquisição de cana-de-açúcar, adotado pela impugnante ao
utilizar-se da relação percentual entre a receita não cumulativa e a receita bruta
total.
No entanto, a contribuinte alega que adota como critério para alocação dos
custos de produção a apropriação direta com base na escrituração contábil e
fiscal, conforme pode ser verificado por meio dos boletins industriais que anexa.
Outra alegação é de que a fiscalização não considerou, além do crédito
presumido, os créditos básicos, previstos nos arts. 3os, II, das Leis nos 10.637/2002
e 10.833/2003, relativos a aquisições dos demais insumos adquiridos de pessoa
jurídica para a fabricação de açúcar.
Por fim, argumenta que é descabida a glosa do crédito presumido referente às
aquisições de insumos de pessoa jurídica para fabricação de açúcar após a
publicação da Lei no 11.051, de 2004, que alterou a redação do art. 9o da Lei no
10.925, de 2004.
Menciona que essa Lei suspendeu a incidência de PIS e Cofins sobre as vendas
destinadas à fabricação dos produtos do caput do art. 8o da Lei no 10.925, de
2004, no caso o açúcar, quando efetuada por pessoa jurídica que exerça atividade
agropecuária. Assim, a fiscalização teria entendido que o crédito presumido da
cana-de-açúcar não mais poderia ser calculado sobre aquisições de pessoas
jurídicas.
Entretanto, alega, a regra geral não prevalece sobre a especial, que permite o
crédito presumido nas aquisições de pessoa jurídica, o qual não está condicionado
Fl. 2342
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ao pagamento das contribuições na etapa anterior, pois trata-se de crédito
presumido.
Aduz ainda que o benefício fiscal não pode causar prejuízos aos adquirentes, que
não são destinatários da norma tributária, pois estes já podiam, antes da edição
da Lei no 11.051/2004, aproveitar o crédito presumido nesse tipo de operação.
Ademais, prossegue, a lei permite o aproveitamento de crédito presumido nas
aquisições de pessoas físicas, que não são contribuintes do PIS e da Cofins, assim
não haveria lógica em proibir o seu aproveitamento sob alegação de que as
pessoas jurídicas vendedoras não mais pagam as contribuições.
Quanto a essa última alegação, há que se transcrever os art. 8o e 9o da Lei no
10.925, de 2004, que criou o crédito presumido em referência, com a redação
dada pela no 11.051, de 2004, in verbis:
Art. 8oAs pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3,
exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos
códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00,
0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos
0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00,
18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão
deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada
período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens
referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de
pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.(Redação dada pela
Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições
efetuadas de: (...)
III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de
produção agropecuária.(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Art. 9oA incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica
suspensa no caso de venda:(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004) (...)
III - de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput
do art. 8odesta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa
referidas no inciso III do § 1odo mencionado artigo.(Incluído pela Lei no
11.051, de 2004) (realcei)
Portanto, mesmo após a criação da referida suspensão, pela Lei no 11.051, de
2004, a nova redação do art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, dada pela mesma Lei,
continua prevendo a existência do crédito presumido sobre aquisições de insumos
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de pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária que produza os produtos
listados no art. 8o, no caso o do código NCM 1701.11.00.
Portanto, pode-se concluir que, mesmo após a instituição da referida suspensão,
o crédito presumido estabelecido pelo art. 8o da Lei no 10.925, de 2004,
perdurou.
Nem poderia ser diferente, pois como lembrou a impugnante, o crédito
presumido é um crédito ficto, daí a sua denominação, presumido, que se
presume, se pressupõe etc, não há necessidade de que na etapa anterior haja a
incidência das contribuições sociais. O mesmo acontece com as aquisições de
pessoas físicas que sequer são contribuintes do PIS/Cofins, mas em tais aquisições
há previsão de crédito presumido.
Desta forma, o processo retornou à unidade de origem, conforme resolução de
fls.
2028/2030, para que os auditores-fiscais autuantes apurassem o valor do crédito
presumido na aquisição de cana-de-açúcar para fabricação de açúcar, a partir de
janeiro de 2005, e o excluísse do valor lançado, e se manifestassem quanto aos
créditos básicos.
Em atendimento à diligência, a fiscalização emitiu a Informação Fiscal, de fls.
2034/2044, onde informa, que os créditos básicos foram considerados quando do
lançamento, não havendo mais valores a excluir.
Quanto ao crédito presumido, afirma que reapurou os créditos levando em
consideração o crédito presumido na aquisição de cana-de-açúcar de pessoa
jurídica. Após a reapuração, relativamente ao regime não cumulativo do ano de
2005, restaram zeradas as exigências referentes a maio, junho, julho e agosto,
mantida a referente a março integralmente e a de abril mantida,
respectivamente, nos valores de R$ 30.751,45 e R$ 141.643,02 de PIS e Cofins.
Ciente da informação acima, a contribuinte apresentou a impugnação, de fls.
2066/2104, com as alegações, relativas aos tópicos objeto da resolução, a seguir
resumidas.
Com relação ao critério de rateio dos insumos destinados à produção de açúcar e
álcool para apuração do crédito presumido da agroindústria, repete a alegação de
que observou o método de apropriação direta (conforme boletins de produção
que anexa) e que a fiscalização não levou isso em consideração ao adotar o rateio
proporcional entre as receitas sujeitas à não-cumulatividade e a receita total.
Em relação a esse item, de acordo com a informação fiscal, bem assim com o
relatório de auditoria, fica claro que a contribuinte, até julho/2004, tributava
(equivocadamente) o álcool carburante como se este estivesse no regime não
cumulativo e como só produzia esse tipo de álcool, para ela toda a receita estaria
submetida a esse regime, uma vez que a receita de venda do açúcar também esta
no regime não cumulativo. Desta forma, a contribuinte utilizou a apropriação
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direta para apuração do crédito presumido, método aceito pela fiscalização para
2003, e utilizado pelo Fisco também para apuração dos créditos referentes às
receitas não cumulativas, pois no seu entender o álcool carburante está sujeito à
cumulatividade.
Porém, a partir agosto/2004, segundo a fiscalização, a impugnante passou a
produzir também o álcool para outros fins, passando a considerar a receita do
álcool carburante como cumulativa e adotou um novo critério de rateio, ou seja, a
divisão das receitas não cumulativas pela receita total para obtenção do
percentual de cada tipo de receita.
Assim, como a legislação exige um único critério de rateio para apropriação dos
créditos, a fiscalização estendeu esse critério proporcional para todo o ano de
2004, tanto para apuração do crédito presumido como para apuração do
percentual entre receitas cumulativas e não cumulativas.
Apesar de essa alegação da contribuinte ter sido citada na resolução de fls.
2028/2030, no entanto não constou no seu dispositivo e, como a contribuinte
volta a usar essa alegação na impugnação após a diligência, a matéria foi tratada
na segunda diligência.
Argumenta também a impugnante que, diferentemente do que afirma a
fiscalização ela auferiu receita de vendas de álcool "para outros fins", que não o
carburante, antes de agosto/2004, conforme cópias de notas fiscais que anexa.
Assim, teriam sido glosados créditos aos quais a autuada teria direito, relativos a
essas vendas.
Como, de acordo com documentos de fls. 1766/1802, há diversas notas fiscais de
vendas de álcool "para outros fins", emitidas antes de agosto/2004, foi solicitado
que a fiscalização também se manifestasse sobre essa alegação na segunda
diligência.
Essa alegação, apesar já ter sido tratada no acórdão anulado, guarda relação com
o critério de rateio e ainda, para que não se alegasse cerceamento do direito de
defesa, haja vista que a contribuinte, desta feita, apresenta documentos
comprobatórios, por isso também essa matéria foi objeto da segunda diligência.
Outra alegação foi de que a fiscalização, ao tributar a venda de álcool carburante
pelo regime cumulativo não excluiu do lançamento os valores recolhidos pelo
regime não cumulativo.
De fato, de acordo com os autos, a fiscalização aparentemente não deduziu dos
valores lançados as contribuições cumulativas recolhidas sobre a venda de álcool
carburante, assim os auditores-fiscais autuantes também devem se manifestar
quanto a isso.
Esta última alegação apesar de também não se referir diretamente ao item da
impugnação original que motivou a nulidade do acórdão proferido por esta DRJ,
constou da segunda resolução porquanto não foi enfrentada naquele acórdão.
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Questiona ainda a impugnante a glosa dos produtos químicos por não exercerem
ação direta sobre o produto em elaboração, principalmente após a decisão do STJ
no Resp no 1.221.170/PR, que declarou a ilegalidade parcial das IN SRF no
247/2002 e 404/2004.
De fato, o STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso
repetitivo, realizado em 20/02/2018 (acórdão publicado em 24/04/2018),
declarou, em brevíssima suma, que a definição restrita de insumo para fins da
não-cumulatividade, contida nas IN SRF nos 247, de 2002, e 404, de 2004, vai de
encontro às Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
A vinculação desse entendimento à RFB deu-se por meio da publicação, em
03/10/2018, pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN), da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 26/09/2018.
Assim, por força dessa vinculação, a RFB, que adotava uma interpretação mais
restrita do conceito de insumo, baseada nas referidas instruções normativas,
passou, a partir da publicação da referida Nota SEI, a adotar um conceito mais
amplo de insumo.
O acórdão proferido pelo STJ no julgamento do REsp 1.221.170/PR foi assim
ementado:
“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS
CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS.
1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido
e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos
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autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos
a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item -bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte. ” (destaques acrescidos)
Observe-se que, nesse julgamento, concluiu-se que o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a
importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pela contribuinte.
Visando delimitar a extensão e o alcance do referido julgado, viabilizando a
adequada observância da tese por parte da RFB, a PGFN, na já mencionada Nota
SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 2018, propôs os seguintes
encaminhamentos:
V
Encaminhamentos 69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa
de contestação e recursos sobre o tema em enfoque, com fulcro no art. 19,
IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de
2016, nos termos seguintes:
1.31 - PIS/COFINS r) conceito de insumo tal como empregado nas Leis
10.637/02 e 10.833/03 para o fim de definir o direito (ou não) ao crédito de
PIS e COFINS dos valores incorridos na aquisição.
Resumo: o STJ decidiu que é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004, na medida em que
comprometeria a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no 10.637/2002 e
10.833/2003. Além disso, decidiu que o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
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Observação 1. Observa-se que o STJ adotou a interpretação intermediária
acerca da definição de insumo, considerando que seu conceito deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Deve-se, pois,
levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida
em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância. Vale destacar que os critérios
de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da
essencialidade aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou serviço”, a)”constituindo elemento
essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”
ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”. Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja:
a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por imposição
legal.” Observação 2. Se, por um lado, a decisão do STJ, no RESP no
1.221.170/PR, afastou o critério mais restritivo adotado pelas Instruções
Normativas SRF no 247/2002 e 404/2004, por outro lado, igualmente,
repeliu que fosse adotado critério demasiado elastecido, o qual iria
desnaturar a hipótese de incidência das contribuições do PIS e da COFINS.
Entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-cumulatividade
aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente aos
conceitos de “custos e despesas operacionais” utilizados na legislação do
Imposto de Renda. Desse modo, não serão todas as despesas realizadas
com a aquisição de bens e serviços para o exercício da atividade
empresarial precípua do contribuinte direta ou indiretamente que serão
consideradas insumos. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
com a atividade desenvolvida, sob um viés objetivo. A análise da
essencialidade deve ser objetiva, dentro de uma visão do processo
produtivo, e não subjetiva, considerando a percepção do produtor ou
prestador de serviço.
Observação 3. Conquanto o STJ tenha entendido pela ilegalidade da
interpretação restritiva do conceito de insumo, não proibiu toda e qualquer
regulamentação feita em âmbito administrativo. O que o julgado
estabeleceu é que a regulamentação levada a efeito pelas Instruções
Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004 fere a lógica da sistemática da
não-cumulatividade prevista na legislação de regência para as contribuições
ao PIS e da COFINS.
Observação 4. Ressalvam-se do entendimento firmado pelo STJ, as
vedações e limitações de creditamento previstas em lei. Destarte, as
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despesas que possuem regras específicas contidas nas Leis no 10.637/2002,
10.833/2003 e 10.865/2005, as quais impedem o creditamento de
PIS/COFINS, não devem ser abrangidas pelo conceito de insumo, mesmo
que, eventualmente, utilizando-se os critérios de essencialidade e
relevância ao objeto social do contribuinte, pudesse ser defendida sua
importância para o processo produtivo.
Observação 5. Destaque-se que tanto o Procurador da Fazenda Nacional
como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos nos quais se questiona o
enquadramento de determinado item como insumo ou não para fins da não
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a
adotar o conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no
RESP no 1.221.170/PR, mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar
o enquadramento do item questionado como insumo. Deve-se, portanto,
diante de questionamento de tal ordem, verificar se o item discutido se
amolda ou não na nova conceituação decorrente do Recurso Repetitivo ora
examinado. Precedente: RESP no 1.221.170/PR (temas 779 e 780).
(destaques acrescidos)
Com o objetivo de uniformizar a aplicação do citado REsp no âmbito da RFB, foi
editado o Parecer Normativo (PN) Cosit/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018,
cujas conclusões abaixo se transcrevem:
Conclusão 166. Com base no exposto, conclui-se que, conforme
estabelecido pela Primeira Seção Tribunal de Justiça no Recurso Especial
1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei n^ 10.833, de 2003)
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do
bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a
prestação de serviços pela pessoa jurídica.
167. Segundo a tese acordada na decisão judicial em comento: a) o "critério
da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço": a.l) "constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço";
a.2)
"ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência"; b) já o critério da relevância "é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja": b.l) "pelas
singularidades de cada cadeia produtiva"; b.2) "por imposição legal".
168. Como características adicionais dos bens e serviços (itens)
considerados insumos na legislação das contribuições em voga, destacam-
se:
Fl. 2349
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a) somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo
de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a
terceiros, excluindo-se do conceito itens utilizados nas demais áreas de
atuação da pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc, bem
como itens relacionados à atividade de revenda de bens; b) permite-se o
creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio
produto ou serviço comercializados pela pessoa jurídica; c) o processo de
produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização das etapas
produtivas do bem e o processo de prestação de serviços geralmente se
encerra com a finalização da prestação ao cliente, excluindo-se do conceito
de insumos itens utilizados posteriormente à finalização dos referidos
processos, salvo exceções justificadas (como ocorre, por exemplo, com os
itens que a legislação específica exige aplicação pela pessoa jurídica para
que o bem produzido ou o serviço prestado possam ser comercializados, os
quais são considerados insumos ainda que aplicados sobre produto
acabado);
d) somente haverá insumos se o processo no qual estão inseridos os itens
elegíveis efetivamente resultar em um bem destinado à venda ou em um
serviço prestado a terceiros (esforço bem-sucedido), excluindo-se do
conceito itens utilizados em atividades que não gerem tais resultados,
como em pesquisas, projetos abandonados, projetos infrutíferos, produtos
acabados e furtados ou sinistrados, etc; e) a subsunção do item ao conceito
de insumos independe de contato físico, desgaste ou alteração química do
bem-insumo em função de ação diretamente exercida sobre o produto em
elaboração ou durante a prestação de serviço; f) a modalidade de
creditamento pela aquisição de insumos é a regra geral aplicável às
atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da
não cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais
modalidades
de
creditamento estabelecidas
pela
legislação,
que
naturalmente afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas
alcançadas; g) para fins de interpretação do inciso II do caput do art. 3q da
Lei n5 10.637, de 2002, e da Lei n5 10.833, de 2003, "fabricação de
produtos" corresponde às hipóteses de industrialização firmadas na
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e "produção de
bens" refere-se às atividades que, conquanto não sejam consideradas
industrialização, promovem: /) a transformação material de insumo(s) em
um bem novo destinado à venda; ou //)
o desenvolvimento de seres vivos até alcançarem condição de serem
comercializados; h) havendo insumos em todo o processo de produção de
bens destinados à venda e de prestação de serviços, permite-se a apuração
de créditos das contribuições em relação a insumos necessários à produção
de um bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na
Fl. 2350
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prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo); i) não são
considerados insumos os itens destinados a viabilizar a atividade da mão de
obra empregada pela pessoa jurídica em qualquer de suas áreas, inclusive
em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais
como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de
vida, etc, ressalvadas as hipóteses em que a utilização do item é
especificamente exigida pela legislação para viabilizar a atividade de
produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra
empregada nessas atividades, como no caso dos equipamentos de proteção
individual (EPI); j)
a parcela de um serviço-principal subcontratada pela pessoa jurídica
prestadora-principal perante uma pessoa jurídica prestadora-subcontratada
é considerada insumo na legislação das contribuições. (grifou-se)
Como se pode concluir, a importância ou não do item deve ser aferida de forma
objetiva, analisando-se a atividade econômica desenvolvida e aqueles elementos
que lhe são essenciais ou relevantes, quais sejam, aqueles que fazem parte –
direta ou indiretamente – do processo produtivo - cuja ausência acarrete a
impossibilidade da prestação do serviço ou da produção do bem ou que lhe torne
inúteis.
De acordo com o entendimento esposado pelo STJ, essencial é o bem ou serviço
que constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço ou, ao menos, sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência.
Já a relevância caracteriza o item que, apesar de não indispensável à elaboração
do produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia, seja por imposição legal.
Outra característica é que os insumos devem ser essenciais ou relevantes ao
produto ou serviço e/ou ao processo produtivo da empresa, excluindo-se os
gastos em outros setores ou em atividades diferentes da produção e, via de regra,
aqueles ocorridos após o processo de produção.
Novamente, apesar de essa matéria já ter sido objeto do acórdão anulado, como
trata-se de um fato superveniente, ou seja, a publicação do REsp no 1.221.170/PR
por parte do STJ com efeitos erga omnes e ex tunc, também essa matéria foi
objeto da segunda diligência, uma vez que tal entendimento vincula esta
Delegacia de Julgamento.
Assim, as glosas dos insumos realizadas pela fiscalização com fulcro no
entendimento exarado nas INs SRF no 247/2002 e 404/2004 devem ser revistas à
luz do entendimento trazido no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Sendo assim, o presente mais uma vez retornou em diligência à unidade de
origem, por meio da resolução de fls. 2188/2197, para que se atendesse aos
seguintes quesitos:
Fl. 2351
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a) confirmem se a impugnante adota o método de apropriação direta dos
créditos por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e
coordenada com a escrituração, nos termos do art. 3o, § 8o, I, da Lei no
10.833/2003; se sim, reapurar os créditos a partir de 2004 por meio desse
método, bem assim o valor lançado; b) se manifestem sobre a alegação de
que houve vendas de álcool para outros fins antes de agosto de 2004 e,
caso necessário, reapurem o valor lançado; c) se manifestem quanto à
alegação de não exclusão do valor lançado das contribuições não
cumulativas recolhidas sobre o álcool carburante e, se for o caso,
recalculem o valor lançado; e d) se manifestem quanto à manutenção ou
não das glosas dos insumos à luz das diretrizes do REsp 1.221.170/PR e
reapurem o valor lançado, se for o caso.
A diligência foi atendida por meio da Informação Fiscal, de fls. 2198/2202, onde a
fiscalização informa que:
a) a contribuinte adota a apropriação direta dos créditos por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; b) quanto à
venda de álcool para outros fins antes de agosto de 2004, “Os valores foram
excluídos das bases de cálculo do PIS e COFINS cumulativos nos meses de maio,
junho e julho de 2004.
As notas de venda do álcool para outros fins relativas aos outros meses não foram
excluídas haja vista que o cálculo das contribuições cumulativas foi feito com base
em planilha apresentada pelo próprio contribuinte na qual consta o valor da
venda do álcool para fins carburantes de janeiro de 2002 a abril de 2004 – folha
430.” c) foram excluídas do valor lançado as contribuições não cumulativas sobre
o álcool carburante; e 1.221.170/PR.
d) foram revertidas as glosas dos insumos em função da aplicação do Resp no
Informa ainda que após a diligência não há mais diferenças a serem cobradas na
sistemática não cumulativa.
Ciente da Informação Fiscal, a autuada apresentou a peça de fl. 2209, onde reitera
“em todos os seus termos as impugnações” já apresentadas.
Como boa parte das alegações foram atendidas após a realização das diligências,
mas a impugnante, em sua petição após a segunda diligência, apenas reitera o
teor das impugnações já apresentadas, não há como apreender contra quais
quesitos ela se insurge, e também não se sabe em quais pontos ela discorda ou
concorda com o que foi explanado pela fiscalização.
Cumpre esclarecer que, quanto aos itens a e b da informação acima, que tratam,
respectivamente, de rateio de créditos e de aproveitamento de créditos sobre a
venda de álcool para outros fins, como, após as diligências, as exigências das
contribuições não cumulativas não mais persistem, tais matérias não mais
interferem no resultado do presente. Já os itens c e d foram totalmente
atendidos.
Fl. 2352
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Em relação à reclamação acerca dos juros de mora sobre a multa de ofício, essa
matéria não foi objeto da anulação do acórdão da DRJ, pois não constou na
primeira impugnação, mas somente na impugnação após a diligência, assim, para
que não se alegue cerceamento do direito de defesa, passa-se a apreciar tal
alegação.
Primeiramente, esclarece-se que tal multa não foi objeto deste lançamento.
O art. 161 do Código Tributário Nacional - CTN, ao tratar da incidência de juros
sobre o crédito tributário não integralmente pago no vencimento, estabeleceu:
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de
juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo
da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas
de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.
Da leitura do artigo acima reproduzido, verifico que a alegação de que a exigência
de juros sobre a multa de ofício lançada seria ilegal é totalmente improcedente, já
que a multa de ofício integra o “crédito”, ou seja, a multa de ofício e o tributo
compõem o crédito tributário, devendo-lhes ser aplicado os mesmos
procedimentos e os mesmos critérios de cobrança, inclusive no que tange à
incidência de juros no caso de pagamento após o vencimento.
Como razões complementares para justificar a improcedência da alegação da
interessada, valho-me das seguintes fundamentações expostas no acórdão no
9303-003.385, de 25 de janeiro de 2016, da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
A obrigação tributária principal, como é de conhecimento de todos, surge
com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento do tributo
ou de penalidade pecuniária, e extingue-se com o crédito dela decorrente.
Essa é a dicção do §1o do art.113 do CTN.
A seu turno, o art. 139 do CTN dispõe que o crédito tributário decorre da
obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Do cotejo desses
dispositivos legais, conclui-se, sem qualquer margem à dúvida, que o
crédito tributário inclui tanto o valor do tributo quanto o da penalidade
pecuniária, visto que ambos constituem a obrigação tributária, a qual tem a
mesma natureza do crédito a ela correspondente. Um é a imagem,
absolutamente, simétrica do outro, apenas invertida, como ocorre no
reflexo do espelho. Olhando-se e do ponto de vista do credor (pólo ativo da
relação jurídica tributária, ver-se-á o crédito tributário; se se transmutar
para o pólo oposto, que se verá, justamente, o inverso, uma obrigação. Daí
o art. 139 do CTN declarar expressamente que um tem a mesma natureza
do outro.
Assim, como o crédito tributário correspondente à obrigação tributária e
esta é constituída de tributo e de penalidade pecuniária, a conclusão lógica,
e a única possível, é que a penalidade é crédito tributário.
Fl. 2353
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Estabelecidas essas premissas, o próximo passo é verificar o tratamento
dispensado pela Legislação às hipóteses em que o crédito não é liquidado
na data de vencimento.
Primeiramente, tem-se a norma geral estabelecida no Código Tributário
Nacional, mais precisamente no caput do art. 161, o qual dispõe que, o
crédito não integralmente pago no vencimento será acrescido de juros de
mora, seja qual for o motivo determinante da falta.
Essa norma geral, por si só, já seria suficiente para assegurar a incidência de
juros moratórios sobre multa não paga no prazo de vencimento, pois
disciplina especificamente o tratamento a ser dado ao crédito não liquidado
no tempo estabelecido pela legislação tributária, mas o legislador ordinário,
para não deixar margem à interpretação que discrepasse desse
entendimento, foi preciso ao estabelecer que o crédito decorrente de
penalidades que não forem pagos no respectivo vencimento estarão
sujeitos à incidência de juros de mora. Essa previsão consta,
expressamente, do art. 43 da Lei 9.430/1996, que se transcreve linhas
abaixo.
Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário
correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou
conjuntamente Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste
artigo, não pago no respectivo vencimento, incidirão juros de mora,
calculados à taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia
do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do
pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
Da leitura do dispositivo acima transcrito, conclui-se, facilmente, sem
necessidade de se recorrer a Hermes ou a uma Pitonisa, que o crédito
tributário, relativo à penalidade pecuniária, constituído de ofício, não pago
no respectivo vencimento, fica sujeito à incidência de juros moratórios,
calculados à taxa Selic, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por
cento no mês de pagamento.
Em síntese, tem-se que o crédito tributário, quer se refira a tributo quer
seja relativo à penalidade pecuniária, não pago no respectivo vencimento,
fica sujeito à incidência de juros de mora, calculado à taxa Selic, a partir do
primeiro dia do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês
anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
Após algumas manifestações em sentido contrário, a jurisprudência das
Turmas Julgadoras do CARF e da Câmara Superior de Recursos Fiscais vem
se inclinando no sentido de admitir a incidência da Taxa Selic sobre multa
de ofício. A título de exemplo, cita-se:
a) Acórdão 9101000.539:
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Assunto: Juros Sobre Multa de Oficio Exercício: 1996 a 1998 JUROS DE
MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. A obrigação tributária principal
compreende tributo e multa de oficio proporcional. Sobre o crédito
tributário constituído, incluindo a multa de oficio, incidem juros de mora,
devidos à taxa Selic. Recurso da Fazenda Nacional Provido.
b) Acórdão 1103001.151:
MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA.
A multa de lançamento de ofício sofre a incidência de juros de mora com
base na taxa Selic a partir do seu vencimento.
Como apontado no acórdão, posição com a qual comungo, por força do
comando inserido no art. 139, combinado com o §1o do art. 113 do CTN,
não há como deixar de considerar que a expressão "crédito tributário"
compreenda exclusivamente o tributo ou contribuição que deixou de ser
recolhido.
Consequentemente, nos termos do art. 161 Código Tributário Nacional,
combinado com o § 3o do art. 61, caput e § 3o da Lei no 9.430, de 1996,
caberá correção monetária da multa de ofício, por meio da aplicação da
taxa Selic.
Igualmente relevante é a manifestação da Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça, assentada no acórdão que enfrentou o AgRg no
RECURSO ESPECIAL No 1.335.688 PR15, assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL.
MANDADO DE SEGURANÇA. JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA.
PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMA QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO
DO STJ.
1. Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção do
STJ no sentido de que: "É legítima a incidência de juros de mora sobre
multa fiscal punitiva,a qual integra o crédito tributário." (REsp
1.129.990∕PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 14∕9∕2009). De igual modo:
REsp 834.681∕MG, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 2∕6∕2010.
Com essas considerações, voto no sentido de negar provimento ao recurso
apresentado pelo sujeito passivo, e dar provimento ao recurso da Fazenda
Nacional, para restabelecer a incidência de juros moratórios sobre a multa
de ofício não paga na data do respectivo vencimento.
Assim, pelos fundamentos expostos acima, entendo que incidem juros
sobre a multa de ofício aplicada sobre débitos tributários.
Nesse sentido também a Solução de Consulta (SC) Cosit no 47, de 2016, que foi
assim ementada:
Fl. 2355
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Solução de Consulta no 47 – Cosit, de 04/05/2016 ASSUNTO: NORMAS
GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Os juros de mora incidem sobre a
totalidade do crédito tributário, do qual faz parte a multa lançada de ofício.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 1966 (CTN), arts. 113, § 1o, 139 e 161;
Lei no 9.430, de 1996, arts. 44 e 61, § 3o; Decreto-Lei no 1.736, de 1979,
arts. 2o e 3o.
Assim, a alegação da interessada não procede.
Diante do exposto, voto pela PROCEDÊNCIA PARCIAL da impugnação, cancelando
o lançamento para todos os períodos constituídos sob o regime não cumulativo e
o referente a fevereiro de 2004, sob o regime cumulativo, e mantendo os demais
conforme tabelas abaixo (em R$), acrescidos da multa de ofício e dos juros de
mora.

Diante do exposto, rejeito as preliminares e, no mérito, nego provimento ao
recurso voluntário, mantendo-se o lançamento nos termos do acórdão recorrido, inclusive quanto
aos ajustes já efetuados em favor da Recorrente.
É o voto.

Assinado Digitalmente
Sabrina Coutinho Barbosa

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