Tribunal: CARF
Processo: 17095.722597/2021-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SOARES LEITE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-11
Data de publicação: 2025-10-22

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Exercício: 2017, 2018
INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS. IMUNIDADE/ISENÇÃO. COMPETÊNCIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL.
A competência da fiscalização para examinar e eventualmente suspender a imunidade e/ou isenção de entidade beneficente de assistência social decorre do disposto nos §§ 1o e 3o do artigo 32 da Lei no 9.430, de 1996.
PREVIDENCIÁRIO. IMUNIDADE. PRESSUPOSTOS MATERIAIS FRUIÇÃO. PRECEDENTE SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento dos Embargos no Recurso Extraordinário n° 566.622/RS, entendeu por fixar a tese relativa ao Tema n° 32 de repercussão geral, nos seguintes termos: “A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.” O espaço normativo que subsiste para a lei ordinária diz respeito apenas à definição dos aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo (ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no RE-RS 566.622).
IMUNIDADE. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. DESVIO DE FINALIDADE. INCISO II DO ART. 14 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. LEI COMPLEMENTAR.
Caracteriza desvio de finalidade da entidade beneficiada com imunidade das contribuições sociais previdenciárias, em afronta ao disposto no art. 14, II, da Lei n° 5.172, de 1966, recepcionado como lei materialmente complementar pela Constituição de 1988 e a respaldar o disposto no art. 29, II, da Lei n° 12.101, de 2009, a prestação de serviço mediante cessão de mão de obra em quantitativo de trabalhadores envolvidos na cessão de mão de obra a representar percentual elevado do total de empregados da entidade, significando indevida transferência a terceiros do benefício fiscal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17095.722597/2021-71
ACÓRDÃO
2401-012.343 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ASSOCIACAO DOS DEFICIENTES FISICOS DO ESTADO DE GOIAS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Exercício: 2017, 2018
INSTITUIÇÃO
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL
SEM
FINS
LUCRATIVOS.
IMUNIDADE/ISENÇÃO. COMPETÊNCIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL.
A competência da fiscalização para examinar e eventualmente suspender a
imunidade e/ou isenção de entidade beneficente de assistência social
decorre do disposto nos §§ 1o e 3o do artigo 32 da Lei no 9.430, de 1996.
PREVIDENCIÁRIO. IMUNIDADE. PRESSUPOSTOS MATERIAIS FRUIÇÃO.
PRECEDENTE SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
O Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento dos Embargos no
Recurso Extraordinário n° 566.622/RS, entendeu por fixar a tese relativa ao
Tema n° 32 de repercussão geral, nos seguintes termos: “A lei
complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, §
7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a
serem por elas observadas.” O espaço normativo que subsiste para a lei
ordinária diz respeito apenas à definição dos aspectos meramente
procedimentais referentes à certificação, à fiscalização e ao controle
administrativo (ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no RE-RS
566.622).
IMUNIDADE. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE
MÃO-DE-OBRA. DESVIO DE FINALIDADE. INCISO II DO ART. 14 DO CÓDIGO
TRIBUTÁRIO NACIONAL. LEI COMPLEMENTAR.
Caracteriza desvio de finalidade da entidade beneficiada com imunidade
das contribuições sociais previdenciárias, em afronta ao disposto no art.
14, II, da Lei n° 5.172, de 1966, recepcionado como lei materialmente
complementar pela Constituição de 1988 e a respaldar o disposto no art.
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29, II, da Lei n° 12.101, de 2009, a prestação de serviço mediante cessão de
mão de obra em quantitativo de trabalhadores envolvidos na cessão de
mão de obra a representar percentual elevado do total de empregados da
entidade, significando indevida transferência a terceiros do benefício fiscal.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar. No mérito, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos
os conselheiros Matheus Soares Leite (relator), Elisa Santos Coelho Sarto e Leonardo Nuñez
Campos, que davam provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite – Relator
(documento assinado digitalmente)
Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro – Redator Designado
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Luis Hentsch Benjamin
Pinheiro, Matheus Soares Leite, Marcio Henrique Sales Parada, Elisa Santos Coelho Sarto,
Leonardo Nunez Campos e Miriam Denise Xavier (Presidente).

RELATÓRIO
O presente caso refere-se ao lançamento de créditos previdenciários em desfavor
da Associação dos Deficientes Físicos do Estado de Goiás (ADFEGO), lavrados pela Receita Federal,
referentes às competências de 01/2017 a 12/2018, em razão de irregularidades na cobrança das
contribuições previdenciárias e sociais exigidas. Os autos detalham a cobrança dos seguintes
valores:
Contribuições previdenciárias (empresa e GILRAT) no valor de R$5.167.784,47.
Contribuições para outras entidades e fundos (SENAC, SESC, INCRA, etc.) no
valor de R$1.053.578,34.
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A fiscalização apontou que aproximadamente 70% da massa salarial da entidade
seria cedida de forma onerosa e habitual a empresas, prática que, segundo a autoridade fiscal,
desvirtuaria os objetivos institucionais e contrariaria o art. 14, II do Código Tributário Nacional
(CTN) e o Parecer CJ no 3.272/2004.
A entidade apresentou defesa alegando, em suma, o que segue:
Preliminarmente:
1. A nulidade do lançamento por ser uma questão de imunidade tributária, garantida
constitucionalmente, e não de isenção conforme indicado.
2. Incompetência da Receita Federal, uma vez que a concessão do Certificado de
Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS) é atribuição do Ministério da
Integração Social.
No mérito:
3. As ações da entidade estão de acordo com a Lei 12.101/2009, a Constituição
Federal (art. 203) e os objetivos institucionais, promovendo a inserção de pessoas
com deficiência no mercado de trabalho e aplicando os resultados em atividades
gratuitas.
4. A jurisprudência do STF reconhece que a obtenção de receitas onerosas por
serviços não exclui a imunidade tributária, desde que os recursos sejam utilizados
para fins institucionais.
5. A IN no 03/2005 autoriza a cessão de mão de obra sem exigência de retenção
prevista no art. 31 da Lei no 8.212/91.
6. A Solução de Consulta COSIT no 10/2015 considera que a cessão de mão de obra
para inclusão social está em conformidade com os objetivos de assistência social.
7. Desconsideração de Soluções de Consulta relevantes (COSIT no 58/2021), que
garantem a isenção de COFINS sobre receitas provenientes de atividades próprias
alinhadas aos objetivos institucionais.
8. Por fim, a entidade requer o cancelamento do débito fiscal ou, subsidiariamente, a
revisão dos valores, alegando inclusão indevida de contribuições sobre salários de
trabalhadores da sede administrativa e dos cedidos.
Em seguida, foi proferido julgamento pela Delegacia da Receita Federal do Brasil
de Julgamento, por meio do Acórdão de e-fls. 221 e ss, cujo dispositivo considerou a impugnação
improcedente, com a manutenção do crédito tributário exigido. É ver a ementa do julgado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Exercício: 2017, 2018
IMUNIDADE. DESCUMPRIMENTO. FISCALIZAÇÃO FEDERAL. AUTO DE INFRAÇÃO.
Constatado o descumprimento dos requisitos para fruição da imunidade pela
entidade beneficente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRF) lavrará o
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auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que
demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.
CESSÃO DE MÃO DE OBRA. IMUNIDADE.
A entidade que realiza cessão remunerada de mão-de-obra, em regra, não pode
ser considerada beneficente de assistência social para fins de imunidade prevista
no art. 195, § 7o, da Constituição.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
No julgamento, foi assentado que a imunidade prevista no art. 195, § 7o, da
Constituição Federal está condicionada ao cumprimento dos requisitos estabelecidos em lei,
especificamente a Lei 12.101/2009, sendo necessário atender a essas exigências para usufruir da
imunidade às contribuições sociais.
A decisão recorrida entendeu que a Receita Federal tem competência para fiscalizar
se os requisitos legais continuam sendo atendidos, mesmo que o Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social (CEBAS) seja emitido por outro órgão. E o descumprimento
desses requisitos autoriza a emissão de auto de infração e a suspensão automática da imunidade,
conforme disposto no art. 32 da Lei 12.101/2009.
Segundo a decisão recorrida, no caso concreto, constatou-se que a entidade
realizou cessão onerosa de mão de obra de forma habitual e expressiva, representando mais de
70% da massa salarial em 2018. Essa prática foi considerada incompatível com a natureza de
assistência social exigida para a imunidade, desvirtuando os objetivos institucionais ao beneficiar
empresas tomadoras de serviços em vez do público-alvo da assistência social.
De acordo com o Parecer CJ no 3.272/2004 e normas correlatas, a cessão de mão de
obra por entidades beneficentes só seria admissível se realizada de forma eventual, subsidiária e
acidental, o que não ocorreu no caso concreto.
A defesa apresentou jurisprudência do STF sobre a possibilidade de atividades
lucrativas coexistirem com a imunidade, mas a decisão destacou que esses precedentes não têm
efeito vinculante para a Administração Pública e tratam de situações distintas.
Além disso, toda a massa salarial da entidade foi considerada sujeita à tributação,
incluindo os trabalhadores da sede administrativa, uma vez que a cessão de mão de obra foi
considerada alheia às atividades assistenciais.
Concluiu-se que a entidade não cumpriu os requisitos legais para a imunidade e que
a cessão de mão de obra, principal atividade da entidade, não configurava assistência social nos
termos da Lei 12.101/2009 e do art. 195, § 7o, da Constituição.
Assim, o lançamento de ofício foi considerado correto, sendo mantido o crédito
tributário exigido.
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O contribuinte, por sua vez, inconformado com a decisão prolatada, interpôs
Recurso Voluntário (e-fls. 262 e ss), alegando, em suma, o que segue:
Preliminar - Incompetência da Receita Federal
1. A recorrente argumenta que a análise do cumprimento dos requisitos para a
imunidade é de competência exclusiva do Ministério do Desenvolvimento Social
(MDS), órgão responsável pela emissão e renovação do Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social (CEBAS). A Receita Federal, ao interferir na análise
da imunidade, teria invadido competência alheia, contrariando o princípio da
legalidade e a Lei 12.101/2009. A certificação, de natureza declaratória, presume o
cumprimento dos requisitos legais, o que legitima a imunidade da recorrente.
Dessa forma, pleiteia a nulidade do lançamento por incompetência da
administração fazendária.
Mérito - Direito à Imunidade
2. A recorrente defende que cumpre integralmente os requisitos legais para a
imunidade previstos na Constituição Federal (art. 150, III, "c") e no Código
Tributário Nacional (art. 14), bem como na Lei 12.101/2009. São apontados os
seguintes itens como atendidos:
3. Proibição de distribuição de rendas ou patrimônio: Todas as receitas são destinadas
às atividades institucionais, como a promoção e integração de pessoas com
deficiência.
4. Aplicação de recursos no território nacional: As atividades são desenvolvidas
exclusivamente no Brasil, comprovadas por relatórios sociais submetidos e
aprovados pelo MDS.
5. Escrituração contábil adequada: As demonstrações contábeis são auditadas e
apresentadas regularmente, evidenciando a correta aplicação de recursos.
Cessão de Mão de Obra
6. A recorrente argumenta que a cessão de mão de obra de pessoas com deficiência
para empresas conveniadas é uma atividade legítima e alinhada aos objetivos
institucionais. A prática promove a inclusão no mercado de trabalho, conforme
previsto na Constituição (art. 203) e na Lei 12.101/2009. A receita obtida é
integralmente reinvestida nas finalidades assistenciais, não caracterizando
atividade lucrativa. Além disso, normas como o Decreto 3.298/99 e a Lei
Complementar 187/2021 reconhecem a cessão de mão de obra como compatível
com a assistência social.
Parecer CJ no 3272/2004
7. A recorrente considera inaplicável o Parecer CJ no 3272/2004, utilizado pela Receita
Federal, por interpretar de forma restritiva a cessão de mão de obra. Ressalta que
suas atividades principais permanecem voltadas à assistência social e que não há
benefício fiscal para as empresas tomadoras, mas sim para a entidade, que utiliza
os recursos em conformidade com a lei.
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Legalidade da Certificação e Atividades
8. A recorrente reforça que sua certificação pelo MDS, renovada periodicamente,
demonstra o cumprimento dos requisitos legais. A cessão de mão de obra, além de
ser prevista estatutariamente, contribui para os objetivos de inclusão social e
econômica das pessoas com deficiência, sendo uma prática assistencial legítima.
Pedido
9. A recorrente solicita:
10. Reconhecimento da incompetência da Receita Federal para avaliar o
preenchimento dos requisitos da imunidade, função exclusiva do MDS.
11. Reconhecimento de que a cessão de mão de obra, praticada dentro das atividades
institucionais, não constitui óbice à imunidade tributária.
12. Anulação dos lançamentos tributários efetuados.
13. Intimação da data de julgamento e oportunidade de sustentação oral.
Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e
julgamento dos Recursos Voluntários.
Não houve apresentação de contrarrazões.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Matheus Soares Leite – Relator
1. Juízo de Admissibilidade.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade
previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento.
2. Preliminar de “incompetência” da RFB para a análise do preenchimento dos requisitos para a
certificação da entidade como imune.
Preliminarmente, o sujeito passivo alega que possui certificação CEBAS emitida pelo
Ministério do Desenvolvimento Social, órgão competente para analisar os requisitos para a
imunidade tributária.
Segundo o recorrente, a Administração Fazendária, ao desconsiderar a certificação
e questionar os requisitos, teria invadido a competência do Ministério, limitando-se a análise
extrínseca, o que configura ato nulo conforme o artigo 2o, parágrafo único, "a", da Lei 4717/65.
Por isso, requereu a nulidade do ato administrativo.
Pois bem. Entendo que a alegação de incompetência da fiscalização para
desconsiderar a condição de entidade beneficente de assistência social é manifestamente
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improcedente, uma vez que os §§ 1o e 3o do artigo 32 da Lei no 9.430, de 1996, são categóricos ao
conferir-lhe tal atribuição. Confira-se:
Art. 32. A suspensão da imunidade tributária, em virtude de falta de observância
de requisitos legais, deve ser procedida de conformidade com o disposto neste
artigo.
§1o Constatado que entidade beneficiária de imunidade de tributos federais de
que trata a alínea c do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal não está
observando requisito ou condição previsto nos arts. 9o, § 1o, e 14, da Lei no 5.172,
de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, a fiscalização tributária
expedirá notificação fiscal, na qual relatará os fatos que determinam a suspensão
do benefício, indicando inclusive a data da ocorrência da infração.
(...)
§3o O Delegado ou Inspetor da Receita Federal decidirá sobre a procedência das
alegações, expedindo o ato declaratório suspensivo do benefício, no caso de
improcedência, dando, de sua decisão, ciência à entidade.
Dessa forma, sem razão ao sujeito passivo.
3. Mérito.
Em relação ao mérito, o caso se centraliza na interpretação da legislação sobre os
limites da cessão de mão de obra por entidades beneficentes e seus impactos na manutenção da
isenção tributária.
Pois bem. Antes de adentrar ao exame de mérito da matéria posta nos autos,
cumpre fazer considerações sobre a legislação de regência.
3.1. Imunidade tributária do art. 195, § 7o, da CF/88 e as contribuições sociais previstas em lei a
outras entidades ou fundos.
Prosseguindo na análise dos pontos relevantes para a solução da controvérsia
posta, cabe destacar parte do crédito encartado no Auto de Infração que diz respeito às
contribuições devidas a outras entidades e fundos (Salário Educação, INCRA, SESC, SENAC e
SEBRAE).
A esse respeito, cabe destacar que a redação do art. 195, § 7o, da Constituição
Federal foi precisa, ao consignar expressamente que são “isentas” de contribuição para a
seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências
estabelecidas em lei.
Tem-se, portanto, que a imunidade prevista no art. 195, §7o, da Constituição foi
destinada às entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas
em lei, apenas no tocante às contribuições para a seguridade social, nesse rol enquadradas as
contribuições previdenciárias a cargo do empregador (quota patronal e RAT, previstas nos
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incisos I e II do artigo 22 da Lei 8.212/1991; e COFINS e CSLL, previstas nos incisos I e II do artigo 23
da referida lei), não abarcando as contribuições destinadas a terceiros.
Cumpre observar, inclusive, a existência de precedente no STF no sentido de que a
imunidade prevista pelo art. 195, § 7o, da Constituição Federal é restrita às contribuições para a
seguridade social e, por isso, não abrange as contribuições destinadas a terceiros (STF, ARE
744723 AgR/SC, PRIMEIRA TURMA, Rel. Min. Rosa Weber, 17/03/2017).
Em que pese a imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal não
abarcar as contribuições destinadas a terceiros, já que tais contribuições não se constituem,
essencialmente, em contribuições à seguridade social, verdade é que a Lei n.o 11.457/07, que
entrou em vigor em maio de 2007, criou hipóteses de isenção no tocante a essas contribuições
para aqueles sujeitos passivos que ostentarem a imunidade insculpida no art. 195, § 7o, da Carta
Magna e disciplinada no art. 55 da Lei n.o 8.212/91. Aqui, releva destacar que a isenção prevista
no art. 3o, § 5o, da Lei n. 11.457/2007 não se confunde com a imunidade a que se refere o art.
195, § 7o, da CF/1988, pois possuem naturezas distintas. Enquanto a isenção decorre de
enunciados que informarão a norma (de conduta) tributária, a imunidade, por sua vez, integra a
norma constitucional de competência1. Nesse sentido, é de se ver a redação do art. 3o da Lei n.
11.457/2007, in verbis:
Art. 3o As atribuições de que trata o art. 2 desta Lei se estendem às contribuições
devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, na forma da
legislação em vigor, aplicando-se em relação a essas contribuições, no que
couber, as disposições desta Lei.
[...]
§5o Durante a vigência da isenção pela atendimento cumulativo aos requisitos
constantes dos incisos I a V do caput do art. 55 da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, deferida pela Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, pela Secretaria da
Receita Previdenciária ou pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, não são
devidas pela entidade beneficente de assistência social as contribuições sociais
previstas em lei a outras entidades ou fundos.
§6o Equiparam-se a contribuições de terceiros, para fins desta Lei, as destinadas
ao Fundo Aeroviário - FA, à Diretoria de Portos e Costas do Comando da Marinha -
DPC e ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária - INCRA e a do
salário-educação.
Tem-se, pois, que o art. 3o, §§ 5o e 6o, da Lei n. 11.457/2007, expressamente previu
isenção em relação às contribuições destinadas a terceiros – e ao INCRA, a ela equiparada, para as
entidades que gozam de imunidade quanto às contribuições previdenciárias. O mesmo dispositivo
também fez referência expressa às contribuições para o salário-educação.

1 LEITE, Matheus Soares. Teoria das Imunidades Tributárias. São Paulo. PerSe, 2016. p. 105.

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Em outras palavras, malgrado não se cuide propriamente da imunidade prevista no
art. 195, § 7o, da Constituição Federal, já que as contribuições a terceiros não se constituem,
essencialmente, em contribuições à seguridade social, pois que a sua classificação específica
dependa da respectiva finalidade, a Lei n° 11.457/07 criou hipótese de isenção no tocante a essas
contribuições, inclusive ao INCRA, a ela equiparada, para os sujeitos passivos que ostentem a
imunidade insculpida no art. 195, §7o, da Constituição Federal e disciplinada no art. 55, da Lei no
8.212/91.
Nesses termos, embora a imunidade não atinja as contribuições devidas a terceiros,
o art. 3, §§ o5 e 6o, da Lei n 11.457/07 assegura o direito das entidades que atendem os requisitos
previstos para a imunidade à isenção quanto às contribuições devidas a terceiros, inclusive de
forma retroativa, fazendo referência à vigência da isenção pelo atendimento dos requisitos
cumulativos constantes dos incisos I a V do caput do art. 55, da Lei no 8.212/91.
Verifica-se, portanto, que há, em favor das entidades beneficentes de assistência
social, previsão legal de isenção de contribuições sociais, enquadrando-se nesse rol o salário-
educação e as contribuições para o SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE e INCRA, desde que
atendam, cumulativamente, aos requisitos estabelecidos nos incisos I a V do art. 55 da Lei
no 8.212, de 1991.
Dessa forma, o reconhecimento da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da
Constituição Federal, implica no reconhecimento do direito à isenção para as outras contribuições
sociais, incluindo-se, assim, as contribuições sociais para o Salário Educação, SESI, SENAI, SESC,
SENAC, SEBRAE e INCRA.
Nesse sentido, cabe ressaltar que a discussão acerca do direito ou não da
defendente à imunidade tributária de que trata o art. 195 da Constituição Federal é reflexa para o
deslinde da controvérsia afeta ao caso dos autos, em relação ao Auto de Infração que diz respeito
às contribuições devidas a outras entidades e fundos (Salário Educação, INCRA, SESC, SENAC e
SEBRAE).
Isso porque, a análise da isenção, em relação à contribuição social para o Salário
Educação e as contribuições sociais para o SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE e INCRA, fazem
referência à observância aos requisitos estabelecidos nos incisos I a V do art. 55 da Lei no 8.212, de
1991 e que, inclusive, foram analisados pelo Supremo Tribunal Federal (STF).
Nesse sentido, uma vez que os requisitos para o gozo da imunidade estão
relacionados com os requisitos estipulados nas isenções da contribuição social para o Salário
Educação e das contribuições sociais para o SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE e INCRA, o
reconhecimento do preenchimento dos requisitos da imunidade tem o condão de levar,
necessariamente, ao reconhecimento do preenchimento dos requisitos da isenção. Da mesma
forma, a ausência do preenchimento dos requisitos para a imunidade tributária prevista no § 7o,
do art. 195, da Constituição Federal, tem o condão de afastar a isenção.
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Conforme explicado, isso ocorre pelo fato de o legislador, ao atender o comando
previsto no § 7o, do art. 195, da Constituição Federal, com o objetivo de estipular os requisitos
para a imunidade tributária, utilizou o art. 55 da Lei no 8.212, de 1991, sendo que tais requisitos
também foram utilizados pelo legislador ordinário para estipular as isenções da contribuição social
para o Salário Educação e das contribuições sociais para o SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEBRAE e
INCRA, posto que mencionam, expressamente, os incisos I a V do art. 55 da Lei no 8.212, de 1991.
3.2. Imunidade tributária do art. 195, § 7o, da CF/88 e o entendimento do Supremo Tribunal
Federal.
Avançando na análise dos pontos relevantes para a solução da controvérsia posta,
cabe destacar que a outra parte do crédito encartado no Auto de Infração que diz respeito às
contribuições destinadas à Seguridade Social, correspondentes à parte da empresa, do
financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade
laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, incidentes sobre a remuneração paga a
segurados empregados, não declaradas em GFIP (Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à
Previdência Social) e não recolhidas.
Em relação a essa parte do lançamento em epígrafe, encartada no Auto de Infração
que diz respeito à contribuição previdenciária da empresa e do empregador, cumpre consignar
que a discussão sobre a imunidade tributária prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal, é
de extrema relevância.
Dessa forma, a fim de solucionar a controvérsia posta, passo a discorrer sobre a
legislação aplicável ao período de apuração em epígrafe, qual seja, 01/01/2017 a 31/12/2018, em
consonância com as alegações do sujeito passivo, levando em consideração as decisões emanadas
pelo Supremo Tribunal Federal (STF), concernentes à matéria dos autos.
Ao que se passa a analisar.
Inicialmente, cumpre destacar que o Supremo Tribunal Federal (STF) já se
posicionou, conclusivamente, sobre a inexistência de direito adquirido a determinado tratamento
tributário (ver, nesse sentido, os RMS 27.369 ED, Pleno, Rela. Mina. Cármen Lúcia, DJe de
28/11/14; RMS 27.382 ED, 1a Turma, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe de 7/11/13; RMS 27.977, 1a
Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe de 26/5/11; AI 830.147, 2a Turma, Rel. Min. Gilmar
Mendes, DJe de 6/4/11; e RMS 26.932, 2a Turma, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe de 5/2/10).
Dessa forma, não é possível falar em direito adquirido a regime jurídico-fiscal, de
modo que a imunidade da contribuição previdenciária assegurada às entidades de assistência
social, prevista no art. 195, § 7°, da Constituição Federal, tem sua manutenção condicionada ao
atendimento das condições impostas pela legislação superveniente.
Não há, portanto, direito adquirido a regime jurídico-tributário, ainda que a
entidade tenha sido reconhecida como de caráter filantrópico na forma do Decreto-Lei n°
1.572/1977, de modo que nada impede que a legislação superveniente estabeleça novos
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requisitos para o gozo da imunidade fiscal e obtenção do Certificado de Entidade beneficente de
Assistência Social (CEBAS).
Tem-se, portanto, que as entidades beneficentes de assistência social não são
imunes ao pagamento da contribuição para a seguridade social referente à quota patronal de
previdência social se não atenderem aos requisitos previstos na legislação vigente.
Não há, pois, direito adquirido relativo à imunidade tributária, de modo que é
necessário o reconhecimento da observância dos requisitos legais impostos pela legislação
aplicável na data do fato gerador, o que não afasta a obrigação de a entidade se adequar às novas
condições impostas para a fruição da imunidade.
Mesmo as entidades que estavam resguardadas, por força do direito adquirido, da
exigência de requerer à Administração Tributária o reconhecimento da isenção das contribuições
sociais, para manter essa condição deveriam comprovar o atendimento aos requisitos legais para
fruição do benefício, previstos na legislação de regência.
Dessa forma, as entidades que tinham direito adquirido à isenção das contribuições
previdenciárias, nos ditames do Decreto-Lei n° 1.572, 1 de setembro de 1977, devem observar as
disposições da legislação de regência, para continuarem a usufruir do reconhecimento da
imunidade tributária.
Para além do exposto, no tocante aos requisitos para o gozo da imunidade
tributária prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal, cumpre pontuar que o Supremo
Tribunal Federal (STF), no ano-calendário de 2020, concluiu o julgamento das Ações Diretas de
Inconstitucionalidade nos 2028, 2036, 2228 e 2621 e do Recurso Extraordinário n° 566.622, com
reconhecida repercussão geral, tendo fixado a Tese n° 32, no sentido de que “a lei complementar
é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência
social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem por elas observadas”.
No ano-calendário de 2021, por sua vez, o Supremo Tribunal Federal (STF) concluiu
o julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 4480, reafirmando os precedentes das
ADIs 2028, 2036, 2621 e 2228, bem como do Recurso Extraordinário n° 566.622 (Tema 32 da
Repercussão Geral).
Dessa forma, com o intuito de facilitar a resolução do caso concreto, cumpre
elucidar as premissas fixadas pelo Supremo Tribunal Federal (STF), nesses julgados, acerca da
imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Constituição Federal.
Pois bem. No Recurso Extraordinário 566.622/RS, a Sociedade Beneficente de
Parobé, mantenedora do Hospital São Francisco de Assis, insurgiu-se contra a constitucionalidade
da redação original do artigo 55 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, ante o previsto no artigo
195, § 7o, da Carta Federal, em razão de o dispositivo ordinário ter estabelecido as condições
legais, requeridas pelo preceito constitucional, para entidades beneficentes de assistência social
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gozarem da imunidade tributária em relação às contribuições de seguridade social, em nítida
ofensa ao campo reservado a Lei Complementar, segundo o artigo 146, inciso II, da Carta da
República.
O Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento dos aclaratórios opostos nos
autos do Recurso Extraordinário 566.622/RS, colocou um ponto final no debate, assentando o
entendimento, segundo o qual, aspectos meramente procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo são passíveis de definição em lei ordinária, somente exigível
a lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência
social contempladas no art. 195, § 7o, da Lei Maior, especialmente no que se refere à instituição
de contrapartidas a serem por elas observadas (Plenário do STF em 18/12/2019).
Em outras palavras, ficou consignado que os aspectos meramente procedimentais
referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo das entidades beneficentes de
assistência social, passíveis de definição em lei ordinária, e a definição do modo de atuação das
entidades contempladas no preceito, a exigir lei complementar.
De acordo com a Suprema Corte, a lei ordinária não pode, a pretexto de interferir
com o funcionamento e estrutura das entidades beneficentes, impor uma limitação material ao
gozo da imunidade. A propósito, consta no voto condutor do saudoso Ministro Teori Zavascki,
proferido quando do julgamento do Recurso Extraordinário, vencido naquela oportunidade, mas
posteriormente ratificado pela Ministra Rosa Weber que o utilizou como base em seu voto no
julgamento dos aclaratórios, a afirmação no sentido de que a regulamentação da imunidade
tributária prevista no art. 195, § 7o, da CF, limita-se à definição de contrapartidas a serem
observadas para garantir a finalidade beneficente dos serviços prestados pelas entidades de
assistência social, o que não impede seja o procedimento de habilitação dessas entidades
positivado em lei ordinária.
Sendo assim, o Supremo Tribunal Federal (STF) assentou a constitucionalidade do
art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas redações que lhe foram dadas pelo art.
5o da Lei no 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória n. 2.187-13/2001, fixando, ao final, a
tese no sentido de que “a lei complementar é forma exigível para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas”
(Tema 32 da Repercussão Geral). Percebe-se, pois, que o Supremo Tribunal Federal manteve
incólume o artigo 55, II, da Lei 8.212/1991, tendo em vista se tratar de mero procedimento a ser
observado pelas entidades (Plenário do STF em 02/03/2017). Em outras palavras, o STF decidiu
pela constitucionalidade do inciso II do artigo 55 da Lei 8.212/1991, que estabelece a
obrigatoriedade de Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social
(CEBAS), fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS), eis que, tratando-se de
norma meramente procedimental, pode ser objeto de lei ordinária.
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No julgamento das ADIs 2028 e 2036, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou a
inconstitucionalidade do art. 1o da Lei 9.732/1998, na parte em que alterou a redação do art. 55,
inciso III, da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os §§ 3o, 4o e 5o (“gratuitamente e em caráter
exclusivo”), bem como dos arts. 4o, 5o e 7o da Lei 9.732/1998. Tais dispositivos "isentaram" das
contribuições para a seguridade social apenas as entidades voltadas exclusivamente à assistência
social beneficente (a) de pessoas carentes e (b) desde que prestada de modo gratuito; ou, no caso
de serviços de saúde, (c) desde que garantida a oferta de 60% dos atendimentos ao Sistema Único
de Saúde. Alternativamente, concediam às entidades sem fins lucrativos de saúde e de educação
que não satisfizessem as condições anteriores, a possibilidade de desfrutar de "isenção parcial"
das contribuições sociais, na proporção do valor das vagas ou atendimentos oferecidos
gratuitamente a pessoas carentes.
É necessário compreender que o efeito da declaração de inconstitucionalidade, no
âmbito das ADIs 2028 e 2036, pelo Supremo Tribunal Federal (STF), dos artigos 1o, 4o, 5o e 7o da
Lei no 9.732/1997, na parte em que alterou a redação do inciso III do artigo 55 da Lei 8.212/1991
(“gratuitamente e em caráter exclusivo”), foi a restauração da redação original do art. 55, da Lei n°
8.212/91. Também naquela oportunidade, ficou assentado o entendimento segundo o qual
aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei complementar, por sua vez,
seria forma somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de
assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à
instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.
Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal (STF) manteve incólume o art. 55, II, da
Lei n° 8.212/91, por se tratar de mero procedimento a ser observado pelas entidades. Ademais, o
entendimento foi reafirmado no julgamento dos aclaratórios opostos nos autos das ADIs 2028 e
2036, de modo que a Corte Constitucional colocou um ponto final no debate, assentando o
mesmo entendimento preconizado no julgamento dos aclaratórios opostos nos autos do Recurso
Extraordinário 566.622/RS.
Dessa forma, as conclusões sobre o entendimento do Supremo Tribunal Federal
(STF), a respeito da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Lei Maior, no julgamento dos
aclaratórios opostos nos autos das ADIs 2028 e 2036, abrangem as conclusões extraídas do
julgamento dos aclaratórios opostos nos autos do Recurso Extraordinário 566.622/RS, com o
acréscimo da declaração de inconstitucionalidade do art. 1o da Lei 9.732/1998, na parte em que
alterou a redação do art. 55, inciso III, da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os §§ 3o, 4o e 5o, bem
como dos arts. 4o, 5o e 7o da Lei 9.732/1998.
No julgamento das ADIs 2228 e 2621, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou a
inconstitucionalidade dos arts. 2o, IV; 3o, VI, §§ 1o e 4o, § único, todos do Decreto 2.536/98, assim
como dos arts. 1o, IV; 2o, IV e §§ 1o e 3o; 7o, § 4o, do Decreto 752/93 (Plenário do STF em
02/03/2017).
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Também naquela oportunidade, ficou assentado o entendimento segundo o qual
aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei complementar, por sua vez,
seria forma somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de
assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à
instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.
Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal (STF) manteve incólume o art. 55, II, da
Lei n° 8.212/91, por se tratar de mero procedimento a ser observado pelas entidades. Ademais, o
entendimento foi reafirmado no julgamento dos aclaratórios opostos nos autos das ADIs 2228 e
2621, de modo que a Corte Constitucional colocou um ponto final no debate, assentando o
mesmo entendimento preconizado no julgamento dos aclaratórios opostos nos autos do Recurso
Extraordinário 566.622/RS.
Dessa forma, as conclusões sobre o entendimento do Supremo Tribunal Federal
(STF), a respeito da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Lei Maior, no julgamento dos
aclaratórios opostos nos autos das ADIs 2228 e 2621, abrangem as conclusões extraídas do
julgamento dos aclaratórios opostos nos autos do Recurso Extraordinário 566.622/RS, com o
acréscimo da declaração de inconstitucionalidade dos arts. 2o, IV; 3o, VI, §§ 1o e 4o, § único, todos
do Decreto 2.536/98, assim como dos arts. 1o, IV; 2o, IV e §§ 1o e 3o; 7o, § 4o, do Decreto 752/93.
No ano-calendário de 2021, o Supremo Tribunal Federal (STF) concluiu o julgamento
da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 4480, reafirmando os precedentes das ADIs 2028,
2036, 2621 e 2228, bem como do Recurso Extraordinário n° 566.622 (Tema 32 da Repercussão
Geral).
Naquela oportunidade, concluído o julgamento dos segundos embargos de
declaração opostos, o Supremo Tribunal Federal (STF) reconheceu a inconstitucionalidade formal
do art. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; do
art. 29, VI, e do art. 31 da Lei 12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e a
inconstitucionalidade material do art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009.
O entendimento foi no sentido de que as exigências estabelecidas nesses
dispositivos não tratariam de aspectos procedimentais, mas, sim, de condições para obtenção da
certificação. Em relação ao art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009, o entendimento foi no sentido de que
o dispositivo afrontaria o inciso LV do art. 5o da Constituição Federal, uma vez que determinava a
“suspensão automática” do direito à isenção, sem a garantia do contraditório e da ampla defesa,
conforme assegurado no dispositivo constitucional. Foram mantidos, incólumes os artigos 1o; 13,
incisos I e II, todos da Lei 12.101, de 27 de novembro de 2009, sob o fundamento de que apenas
tratam sobre a certificação das entidades beneficentes. Em relação ao § 2o, do art. 13, da Lei
12.101/09, foi reconhecida a perda de objeto, tendo em vista sua alteração pela Lei 13.043/2014,
a qual não teria sido impugnada na ação, nem na inicial e nem no seu aditamento. Também foi
afastada a inconstitucionalidade dos §§ 1o e 2o, incisos I, II e III, do art. 18 da Lei 12.101/09; bem
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como do seu § 3o, sob o fundamento de que se limitam a ampliar a abrangência de entidades
objeto da lei, não tratando de requisitos a serem observados para garantir a finalidade
beneficente dos serviços por elas prestados. Quanto ao art. 29 e seus incisos e ao art. 30 da Lei
12.101/09, o entendimento foi no sentido de que somente poderiam ser considerados
inconstitucionais na hipótese de estabelecerem condições inovadoras, não previstas
expressamente pela legislação complementar, no caso, o art. 14 do Código Tributário Nacional, ou
que dela não puderem ser identificadas como consequências lógicas. Como consequência, foi
declarada a inconstitucionalidade do art. 29, VI, da Lei 12.101/2009, por estabelecer prazo de
obrigação acessória tributária (dez anos), em discordância com o disposto no CTN. Por outro lado,
foi reconhecida a constitucionalidade formal do art. 29, incisos I, II, III, IV, V, VII e VIII. O
entendimento foi no sentido de que os incisos I e V do artigo 29 se amoldariam ao inciso I, do
artigo 14, do CTN (“não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título”); e o inciso II, do artigo 29, ajustar-se-ia ao inciso II, do artigo 14, do CTN
(“aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais”). E, como consequências dedutivas do inciso III, do artigo 14, do CTN (“manterem
escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar
sua exatidão”), ter-se-iam os incisos III, IV, VII e VIII do artigo 29 da Lei 12.101/2009. Também foi
afastada a inconstitucionalidade do art. 30, da Lei 12.101/2009, sob o fundamento de que seria
uma consequência lógica do sistema, no sentido de que o reconhecimento da entidade como
beneficente representa um ato individual, não se estendendo a outra pessoa com personalidade
jurídica diferente, ainda que relacionada. Foi reconhecida, ainda, a constitucionalidade do caput,
do artigo 32, da Lei 12.101/2009, sob o argumento de que apenas prevê penalidade a
descumprimento dos requisitos do art. 29, incisos e parágrafos, considerados constitucionais por
estabelecerem condições previstas expressamente pela legislação complementar, no caso, o art.
14 do Código Tributário Nacional.
Cabe destacar, ainda, que consta no voto proferido pelo Ministro Gilmar Mendes
(Relator), importante afirmação sobre a natureza declaratória da imunidade tributária destinada
às entidades beneficentes da assistência social, o qual foi feito citando o Professor Paulo de Barros
Carvalho2, quando este afirma que “a regra constitucional da imunidade tributária é uma norma
de eficácia contida e de aplicabilidade condicionada, porquanto se exige uma efetiva comprovação
de atendimento a exigências infraconstitucionais”. Ademais, a natureza declaratória do Certificado
de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS) foi reconhecida, inclusive, pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), por meio da Súmula n° 612, de modo que os efeitos retroagem à data em
que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a
fruição da imunidade. Nessa toada, consta no voto proferido pelo Ministro Gilmar Mendes
(Relator), ancorado em entendimento exarado pela Procuradoria-Geral da República, que o
exercício da imunidade deve ter início assim que os requisitos exigidos pela lei complementar
forem atendidos, de modo que, o estabelecimento de termo inicial para que as entidades possam

2 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, 17a Edição, Ed. Saraiva, São Paulo, 2005, p.
192.
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exercer o direito à imunidade da contribuição para a seguridade social, trata de matéria submetida
à reserva de lei complementar. Assim, foi reconhecida a inconstitucionalidade formal do art. 31,
da Lei n° 12.101/2009.
Consolidando o entendimento do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento
dos aclaratórios opostos nos autos do Recurso Extraordinário 566.622/RS e das Ações Diretas de
Inconstitucionalidade nos 2028, 2036, 2228, 2621 e 4480, é possível destacar as seguintes
conclusões a respeito da imunidade prevista no art. 195, § 7o, da Lei Maior:
(i) Trata-se de verdadeira imunidade, autêntica limitação ao poder de tributar, e
não “isenção”, sendo que o equívoco da redação já foi superado pelo Supremo na Medida
Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade no 2.028/DF, de relatoria do Ministro Moreira
Alves.
(ii) A reserva de lei complementar aplicada à regulamentação da imunidade
tributária prevista no art. 195, § 7o, da CF está limitada à definição de contrapartidas a serem
observadas para garantir a finalidade beneficente dos serviços prestados pelas entidades de
assistência social, o que não impede seja o procedimento de habilitação dessas entidades
positivado em lei ordinária.
(iii) No julgamento do Recurso Extraordinário 566.622/RS, o Supremo Tribunal
Federal (STF) assentou a constitucionalidade do art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação
original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei no 9.429/1996 e pelo art. 3o da
Medida Provisória n. 2.187-13/2001. A exigência do Certificado de Entidade Beneficente de
Assistência Social (CEBAS) foi declarada constitucional, por se limitar a reger aspecto
procedimental necessário ao atendimento das finalidades constitucionais da regra de imunidade.
O Supremo Tribunal Federal (STF), portanto, não declarou a inconstitucionalidade da exigência do
Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), mas dos requisitos para sua
exigência e que, por isso, devem estar previstos, necessariamente, em Lei Complementar, sendo
que, quando do julgamento dessas ações, a previsão ficava por conta do art. 14, do Código
Tributário Nacional (CTN), pois era o diploma normativo mais próximo e, atualmente, a matéria é
regida pela Lei Complementar n° 187, de 16 de dezembro de 2021 (publicação no Diário Oficial da
União em 17/12/2021), que revogou a Lei n° 12.101, de 27 de novembro de 2009 e que, por sua
vez, revogou o art. 55, da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991.
(iv) No julgamento das ADIs 2028 e 2036, o Supremo Tribunal Federal (STF)
declarou a inconstitucionalidade do art. 1o da Lei 9.732/1998, na parte em que alterou a redação
do art. 55, inciso III, da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os §§ 3o, 4o e 5o (“gratuitamente e em
caráter exclusivo”), bem como dos arts. 4o, 5o e 7o da Lei 9.732/1998.
(v) No julgamento das ADIs 2228 e 2621, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou
a inconstitucionalidade dos arts. 2o, IV; 3o, VI, §§ 1o e 4o, § único, todos do Decreto 2.536/98,
assim como dos arts. 1o, IV; 2o, IV e §§ 1o e 3o; 7o, § 4o, do Decreto 752/93.
Fl. 440
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(vi) No julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 4480, o Supremo
Tribunal Federal (STF) reconheceu a inconstitucionalidade formal do art. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e
4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; do art. 29, VI, e do art. 31 da Lei
12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e a inconstitucionalidade material do art.
32, § 1o, da Lei 12.101/2009.
3.3. Análise do caso concreto.
No caso dos autos, o presente lançamento foi consolidado em 09/009/2021, tendo
o contribuinte tomado ciência em 14/09/2021 (e-fl. 122), na vigência da Lei n.o 12.101/2009,
quando não mais se exigia o Ato Cancelatório de Isenção de Contribuições Sociais. Os fatos
geradores (01/01/2017 a 31/12/2018) também ocorreram quando se encontrava em vigência a Lei
n.o 12.101/2009, devendo, portanto, serem observados os requisitos estipulados por esta
legislação para a fruição da benesse fiscal.
A propósito, vejamos a cronologia legislação de regência, a partir da Lei no
8.212/91: a) Lei n°8.212, de 24/07/91, art. 55- vigência até 09/11/2008; b) Medida Provisória
n°446, de 07/11/2008 - vigência de 10/11/2008 a 11/02/2009 (rejeitada); c) Lei n°8.212, de
24/07/91, art. 55 - vigência restabelecida de 12/02/2009 a 29/11/2009; d) Lei n° 12.101, de
27/11/2009 - vigência a partir de 30/11/2009.
Na vigência do art. 55 da Lei n° 8.212/91, a constituição dos créditos
previdenciários, exigia o procedimento prévio de cancelamento da “isenção”, precedido da
emissão de Informação Fiscal, conforme o rito estabelecido no artigo 206 do Regulamento da
Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto n° 3.048, de 06/05/99.
No período da MP n° 446/2008 e a partir da entrada em vigor a Lei n° 12.101, de
30/11/2009, deixou de ser necessário o procedimento prévio para a emissão do “Ato Cancelatório
de Isenção”, devendo a fiscalização, ao constatar que a entidade deixou de cumprir os requisitos
exigidos para o gozo da imunidade, efetuar o lançamento dos créditos tributários com a respectiva
indicação dos fundamentos legais relacionados aos requisitos não cumpridos, conforme legislação
vigente à data da ocorrência do fato gerador, em obediência ao art. 144, do CTN.
Atualmente, a matéria é regida pela Lei Complementar n° 187, de 16 de dezembro
de 2021 (publicação no Diário Oficial da União em 17/12/2021), que revogou a Lei n° 12.101, de 27
de novembro de 2009 e que, por sua vez, revogou o art. 55, da Lei n° 8.212, de 24 de julho de
1991.
Vislumbro, portanto, que a fiscalização observou corretamente as disposições legais
aplicáveis à hipótese dos autos, eis que o lançamento foi realizado na vigência da Lei no.
12.101/2009, quando não mais se exigia o Ato Cancelatório de Isenção de Contribuições Sociais.
Em relação ao preenchimento dos requisitos previstos na Lei n.o 12.101/2009, de
observância obrigatória para a fruição da benesse fiscal, a auditoria fiscal entendeu que o sujeito
passivo, sendo entidade beneficente de assistência social, descumpriu requisito material
Fl. 441
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necessário para a manutenção da isenção, estipulados na Lei no 12.101/2009, artigo 29, ao realizar
cessão de mão-de-obra onerosa e habitual de trabalhadores que são o público alvo da sua
atividade assistencial (portadores de deficiência física). Assim se manifestou a Autoridade Fiscal:
[...] 18. No caso em tela, a entidade cede, ao longo de todo o período fiscalizado,
de forma habitual e onerosa, mão-de-obra de empregados, a tomadores que
estão declarados em GFIP, com representatividade em torno de 70% da massa
salarial da empresa.
19. Tal conduta viola o requisito previsto no inciso II do artigo 14 do CTN, tendo
em vista que desvia os objetivos institucionais de assistência social da entidade, já
que os empregados prestam serviços em tomadores com objetos sociais diversos.
20. Conforme previsto no § 1o do art 14 do CTN, na falta do cumprimento de
requisito, a aplicação do benefício pode ser suspensa por autoridade competente
e, dessa forma, esta fiscalização apurou e lançou os valores das contribuições
previdenciárias previstas no artigo 22 da Lei 8.212, bem como das contribuições
destinadas a Outras Entidades e Fundos aplicáveis para o FPAS 515 – Sociedade
Beneficente – FNDE, SEBRAE, SENAC, SESC e INCRA.
DA MATERIALIZAÇÃO DA HABITUALIDADE DA CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA
21. Como pode ser observado nas Planilhas Demonstrativas do Anexo 4, a massa
salarial empregada na cessão de mão-de-obra declarada em GFIP corresponde a
67,56% (2017) e 71,80% (2018) da massa salarial total dos segurados informada
em GFIP, o que demonstra claramente a habitualidade na cessão de mão-de-obra:
(...)
22. Observando as Demonstrações do Resultado do Exercício 2017 e 2018 (Anexo
5) nota-se a relevância da Receita Oriunda dos contratos/convênios em relação à
Receita Total, ou seja, a Receita oriunda de Atividades de Assistência Social chama
a atenção pois neste caso os reais recebedores ou usufrutuários da Assistência
Social foram os Tomadores da mão-de-obra ao não custear os encargos
tributários/previdenciários.
(...)
23. A relação dos contratos/convênios que formalizaram as cessões de mão-de-
obra com os respectivos tomadores, constam do Anexo 3.
24. Desta forma, entendemos que está demonstrado que a cessão de mão-de-
obra realizada pela fiscalizada consiste num desvio de sua finalidade assistencial
e, portanto, descumprimento do requisito previsto no inciso II, do art. 29, da lei
12.101/2009, e do art. 14 do CTN.
Pois bem. Entendo que assiste razão ao recorrente.
A começar, pela descrição das atividades relacionadas ao convênio objeto dos
autos, é possível entender que a natureza das mesmas é assistencial. Nota-se que a fiscalização
não rechaçou a natureza das atividades praticadas pelo Recorrente.
Fl. 442
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Somando isso ao fato de que o Recorrente ser essencialmente uma entidade
beneficente (até porque não está tendo sua isenção cancelada por falta de CEBAS ou Certificado
de Utilidade Pública), conclui-se que o Recorrente realizava atividades de cunho assistencial, como
preconiza o art. 29, inc. II da Lei no 12.101/09.
O problema apontado pela fiscalização, contudo, reside no fato de que o
Recorrente estaria cedendo mão de obra indevidamente, haja vista que a cessão era
predominante dentro das atividades da entidade, sendo realizada, portanto, de forma habitual.
Embora seja possível entender as razões contidas no Parecer CJ/MPS n° 3.272/2004,
não se pode afirmar que o Recorrente estaria descumprindo o disposto no art. 29, inc. II da Lei no
12.101/09, notadamente pelo fato de que a natureza de suas atividades é assistencial, bem como
não esteja aplicando sua renda nos devidos fins.
A referida Lei não traz qualquer requisito em relação à forma como devem ser
realizadas as atividades de assistência social, se cabível a cessão de mão de obra ou não, ou se
deve ser realizada de forma excepcional ou com participação da minoridade dos empregados.
Não se pode afirmar também que as atividades praticadas pelo Recorrente acabam
prejudicando as empresas do segmento, haja vista que os regimes jurídicos das empresas e
entidades são totalmente distintos. Vale dizer que as entidades beneficentes, ao contrário das
sociedades empresárias, devem seguir à risca um conjunto de regras muito mais rigoroso do que
as demais sociedades, tendo, consequentemente, outros custos para a manutenção desse regime.
Além disso, a entidade beneficente não pode praticar atividades com fins lucrativos,
o que acaba reduzindo o seu campo de atuação, fazendo com que ela se mantenha, em síntese,
com doações ou com atividades de cunho social ligadas ao Poder Público, como faz o Recorrente.
Neste ponto, peço vênia para transcrever e adotar como razões de decidir, excertos
do Acórdão n° 9202-010.112, da lavra da Ilustre Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
especialmente, por tratar de caso “análogo” ao ora debatido, senão vejamos:
Em acórdão de embargos de declaração, o STF sanando erro material apontado
no acórdão da ADI 2.028 ratificou a tese acima, tendo o acórdão de embargos
recebido a seguinte ementa:
(...)
Na ocasião a Ministra Rosa Weber, radatora do acórdão de embargos, fez um
digressão acerca de todas as ações julgadas em conjunto com a mesma temática,
explicitando quais os dispositivos tiveram a constitucionalidade analisada por
aquela Corte, vejamos:
(...)
Assim, da análise conjunta dos dispositivos concluiu o Supremo Tribunal Federal
que a “lei ordinária não pode, a pretexto de interferir com o funcionamento e
estrutura das entidades beneficentes, impor uma limitação material ao gozo da
Fl. 443
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imunidade. Equacionou, ainda, a compreensão de que a lei ordinária pode
normatizar “requisitos subjetivos associados à estrutura e funcionamento da
entidade beneficente”, desde que isso não se traduza em “interferência com o
espectro objetivo das imunidades”, esta sim, matéria reservada à lei
complementar”.
É fato que as citadas ações não se manifestaram sobre o mesmo conteúdo do
objeto do presente recurso – cessão de mão de obra - e nem declararam a
inconstitucionalidade
do
art.
55,
inciso
III
da
Lei
no
8.212/91,
a
inconstitucionalidade no caso específico foi declarada em relação ao art. 1o da Lei
no 9.732/98, assim sua abrangência não inviabiliza o lançamento ora enfrentado.
Entretanto, embora não seja motivo suficiente para o cancelamento da imputação
fiscal, fato é que a diretriz fixada pelo Supremo Tribunal Federal deve ser aplicada
ao caso concreto e para tanto devemos verificar se há lei complementar limitando
a aplicação do art. 195, §7o da Constituição Federal em razão da realização da
cessão de mão de obra por entidade intitulada de assistência social, ou mesmo se
tal situação representa conduta que viola aspecto procedimental para o exercício
do direito constitucional.
No que tange a necessidade de edição de lei complementar para limitar o direito
à imunidade, a jurisprudência deixa claro que a única norma hoje em vigor seria o
art. 14 do Código Tributário Nacional - CTN o qual dispõe:
(...)
No mais não nos parecer decorrer das normas do art. 14 do CTN a vedação
quanto a cessão de mão de obra ou mesmo de realização de qualquer atividade
remunerada por parte da entidade de assistência social.
Os juristas Ives Granda da Silva Martins e Fátima Fernandes Rodrigues De Souza,
em parecer antigo – mas atual – intitulado “Imunidade de contribuições. Art. 195,
§7o da CF. Fundação Privada. Entidade beneficente de assistência social nas áreas
da saúde e educação. Atividade de cessão de mão-de-obra e prestação de serviços
desenvolvida como meio de gerar recursos para manutenção e incremento dos
fins institucionais. Não descaracterização de sua natureza assistencial. Art. 150,
§4o da CF e jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, Inconstitucionalidade
formal e material do parecer CJ no 3.272”, publicado na Revista de Direito do
Terceiro Setor – RDTS (Belo Horizonte, ano 2, jan/jun. 2008), bem nos ensina
acerca das características de uma entidade sem fins lucrativos e quais são os seus
propósitos de existência:
(...)
De fato não há como equiparar uma pessoa jurídica sem fins lucrativos com uma
empresa cujo objetivo é o incremento patrimonial. As entidade de assistência
social devem aplicar todo o seu superávit na prestação de serviços que atendam
ao propósito para o qual foi criada, e para realização dessa condição não há na
Fl. 444
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legislação qualquer vedação à remuneração, ainda que como contraprestação por
serviços ofertados aos particulares.
Também os tribunais, sob outro viés, já enfrentaram essa temática. Por vezes já se
manifestaram que as entidades imunes não perdem essa natureza no caso de
receitas advindas da exploração do seu patrimônio ou de serviços, ou mesmo
quando o bem não é utilizado diretamente pela entidade. É o caso dos “templos
de qualquer natureza” quando exploram a atividade estacionamento concorrendo
com a iniciativa privada ou mesmo quando obtém receita da locação de espaços,
exige-se apenas que o fruto dessa exploração econômica seja integralmente
aplicado “na manutenção dos seus objetivos institucionais”, nestas condições é
mantida a não cobrança dos impostos.
Vejamos algumas decisões:
Súmula 724 – STF
Enunciado
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da
Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades
essenciais de tais entidades.
RE 308449 / DF - DISTRITO FEDERAL
Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE
Julgamento: 27/08/2002
EMENTA: Imunidade tributária do patrimônio das instituições de educação sem
fins lucrativos (CF, art. 150, VI, c): sua aplicabilidade de modo a preexcluir a
incidência do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, destinado a
estacionamento gratuito de estudantes: precedentes.
RE 144900 / SP - SÃO PAULO
Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO
Julgamento: 22/04/1997
EMENTA: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, C, DA CONSTITUIÇÃO.
INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. EXIGÊNCIA DE IMPOSTO SOBRE SERVIÇO
CALCULADO SOBRE O PREÇO COBRADO EM ESTACIONAMENTO DE VEÍCULOS NO
PÁTIO INTERNO DA ENTIDADE. Ilegitimidade. Eventual renda obtida pela
instituição de assistência social mediante cobrança de estacionamento de veículos
em área interna da entidade, destinada ao custeio das atividades desta, está
abrangida pela imunidade prevista no dispositivo sob destaque. Precedente da
Corte: RE 116.188-4. Recurso conhecido e provido.
RE 391707 AgR / MG - MINAS GERAIS
Relator(a): Min. EROS GRAU
Fl. 445
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Julgamento: 31/05/2005
EMENTA:
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
RECURSO
EXTRAORDINARIO.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. INSTITUIÇÃO DE ENSINO. IMUNIDADE. Entidade
de ensino e de assistência social sem fins lucrativos. Impostos. Imunidade
tributária que abrange o patrimônio e a renda, ainda que advinda de seus bens
dados em locação, porque destinada ao cumprimento da finalidade da instituição.
Precedente do Tribunal do Pleno. Agravo regimental não provido.
Não estamos entrando no mérito da discussão sobre a adequação dos propósitos
da imunidade e a interpretação dada pelos tribunais, o objetivo é esclarecer que o
relevante para caracterização da entidade como sem fins lucrativos sempre foi o
atendimento dos preceitos do art. 14 do Código Tribunal Nacional e o qual exige,
entre outros, apenas que os valores recebidos pela entidade sejam integralmente
aplicados ao cumprimento da sua finalidade. Até o momento não há no Código
Tributário Nacional ou em outra lei complementar qualquer impedimento para
realização da cessão de mão de obra por entidades beneficentes.
Neste sentido inclusive, esta Colenda Turma já analisou a matéria e chegou na
mesma conclusão, conforme observa-se do Acórdão n° 2401-010.349, cuja ementa transcrevo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/08/2011
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. IMUNIDADE ART. 195, §7o CF/88.
ART 14 DO CTN. ART. 55 DA LEI No 8.212/91. ADI 2.028, ADI 2.036, ADI 2.621, ADI
2.228 e RE 566.622/RS.
O Supremo Tribunal Federal já se manifestou sobre a constitucionalidade do art.
55 da Lei no 8.212/91 externando o entendimento de que aspectos meramente
procedimentais referentes à certificação, à fiscalização e ao controle
administrativo das entidades beneficentes serem passíveis de definição em lei
ordinária. Assim, para caracterização da condição de entidade imune às
Contribuições Previdenciárias deve ser demonstrado o cumprimento cumulativo
dos requisitos previstos no art. 14 do CTN e das formalidades prevista na lei
ordinária correlata.
CESSÃO DE MÃO DE OBRA. VEDAÇÃO. AUSÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR.
MANUTENÇÃO DA IMUNIDADE.
Diante da ausência de Lei Complementar vedando que entidades imunes realizem
cessão de mão de obra para empresas terceiras, deve-se afastar a imputação de
violação ao art. 55 da Lei no 8.212/91, mantendo-se o direito da entidade de
usufruir da imunidade prevista no art. 195, §7o da CF.
Ademais, não nos parece decorrer das normas do art. 14 do CTN a vedação quanto
a cessão de mão de obra ou mesmo de realização de qualquer atividade remunerada por parte da
entidade de assistência social.
Fl. 446
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Ante o exposto, tendo em vista que não prospera a motivação adotada pela
fiscalização, inexistindo nos autos elementos indicativos por parte da fiscalização que demonstrem
efetivo descumprimento dos requisitos previstos na legislação de regência, bem como a
existência, nos autos, do Certificado ou do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, não há como
prosperar a acusação fiscal lastreada no presente Auto de Infração, referente a contribuições
destinadas à Seguridade Social, correspondentes à parte da empresa, do financiamento dos
benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente
dos riscos ambientais do trabalho (parte patronal).
Como consequência, no que diz respeito às contribuições devidas a outras
entidades e fundos, deve ser afastada a exigência, integralmente, eis que, embora a imunidade
não atinja as contribuições devidas a terceiros, o art. 3, §§ o5 e 6o, da Lei no 11.457/07 assegura o
direito das entidades que atendem os requisitos previstos para a imunidade à isenção quanto às
contribuições devidas a terceiros, fazendo referência à vigência da isenção pelo atendimento dos
requisitos cumulativos constantes dos incisos I a V do caput do art. 55, da Lei no 8.212/91.
Dessa forma, entendo que o presente lançamento tributário deve ser declarado
improcedente, sendo desnecessário tecer maiores considerações sobre os demais argumentos
ventilados na peça recursal.
Conclusão
Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário para rejeitar a
preliminar e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO, a fim de reconhecer a improcedência do
lançamento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite

VOTO VENCEDOR
Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Redator Designado.
Em relação à preliminar, acompanho o relator (Lei n° 12.101, de 2009, art. 32, caput
e §2°). No mérito, não obstante as sempre bem fundamentadas razões do ilustre Conselheiro
Relator, peço vênia para manifestar entendimento divergente.
Invocando o Parecer/CJ no 3.272, de 21 de julho de 2004, aprovado pelo Ministro
da Previdência Social por meio de despacho, a fiscalização imputa que, no caso concreto, a cessão
de mão de obra extrapola ao caráter acidental e que a dimensão da atividade habitual e onerosa
da cessão de mão de obra, evidencia indevida transferência a terceiros do benefício fiscal a que
faz jus a entidade, caracterizando-se o desvio de finalidade em afronta ao inciso II do art. 14 do
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CTN e ao inciso II do art. 29 da Lei no 12.101, de 2009, sendo irrelevante dispor a entidade de
CEBAS.
Para respaldar a imputação em questão, a fiscalização demonstra a cessão de mão
de obra em caráter habitual e oneroso e a representar a massa salarial empregada na cessão de
mão de obra declarada em GFIP corresponde a 67,56% (2017) e 71,80% (2018) da massa salarial
total dos segurados informada em GFIP (ver Anexo 4 e tabelas constantes do item 21 do Relatório
Fiscal), bem como a relevância da receita oriunda dos contratos/convênios em questão em relação
à receita total, a revelar que os reais usufrutuários do benefício fiscal foram os tomadores da mão
de obra ao não custear os encargos tributários/previdenciários (ver Anexos 3 e 5 e tabelas do item
22 do Relatório Fiscal).
A recorrente não nega os fatos, centrando o inconformismo na alegação de
observância de requisitos não imputados como descumpridos pela fiscalização e, nas objeções a
atacar especificamente a caracterização do desvio de finalidade caracterizado pelos termos em
que operada a cessão de mão de obra, suscita questões de direito.
As questões de direito em tela não são novas e já foram enfrentadas anteriormente
pelo presente colegiado.
A tratar sobre a cessão de mão de obra, cabe relembrar o decidido no Acórdão n°
2401-010.9773, de 4 de abril de 2023, vejamos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2015
(...)
ENTIDADES ISENTAS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO MEDIANTE CESSÃO DE MÃO DE
OBRA EM CARÁTER HABITUAL. TRABALHADORES CEDIDOS EM NÚMERO
SIGNIFICATIVO. DESVIO DE FINALIDADE. SUSPENSÃO DA ISENÇÃO.
Caracteriza desvio de finalidade da entidade beneficiada com isenção das
contribuições sociais a prestação de serviço mediante cessão de mão de obra,
mormente quando o quantitativo de trabalhadores envolvidos na cessão de mão
de obra representa percentual significativo do total de empregados da entidade
isenta.
No mesmo sentido, mas a tratar também da cessão de mão de obra mediante
contratação indireta de aprendiz, temos meu voto condutor no Acórdão n° 2401-011.404, de 3 de
outubro de 2023, e que aqui adoto como razões de decidir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2018 a 31/12/2019

3 No mesmo sentido e a invocar dentre seus precedentes o Acórdão n° 2401-010.977, temos o Acórdão n°
2202-011.097, de 7 de novembro de 2024.
Fl. 448
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ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CONTRATAÇÃO INDIRETA DE
APRENDIZ. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. IMUNIDADE. DESCARACTERIZAÇÃO.
A alocação de aprendizes em empresa tomadora dos serviços compromete a
imunidade da entidade beneficente de assistência social.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CESSÃO DE MÃO-DE- OBRA.
RETROAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA. ARTIGO 106, I, DO CTN. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
O art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, não veicula
norma expressamente interpretativa da legislação pretérita, mas regra jurídica
que não existia na revogada Lei n° 12.101, de 2009, para se admitir o
desenvolvimento pela entidade beneficente de assistência social de atividade que
gere recursos, inclusive com cessão de mão-de-obra, desde que instrumentalizada
de modo a contribuir com as finalidades previstas no art. 2o da Lei Complementar
no 187, de 2021, e desde que a atividade seja registrada de forma segregada na
contabilidade e destacada em Notas Explicativas, nas quais, por prudência, cabe a
ressalva de que não se promoveu uma indevida extensão da imunidade para os
tomadores dos serviços dos aprendizes em razão de o lucro obtido ter sido
superior ao valor das contribuições não imunes de uma contratação direta de
aprendiz pela empresa tomadora dos serviços.
(...) Voto
Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Relator
(...)
Imunidade. A fiscalização reconhece que a entidade possui o Certificado de
Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), renovado por meio da
Portaria no 77, de 24 de abril de 2017, publicada no DOU de 28/04/2019, para o
período de 03/04/2016 a 02/04/2019. Contudo, considera que a recorrente fez
cessão de mão-de-obra a violar o requisito de aplicação integral do eventual
resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos
institucionais (CTN, art. 14, II, do CTN; e Lei n° 12.101, de 2009, art. 29, II), quanto
à própria definição de atividade assistencial para fins de obtenção da imunidade
por manter mais de 90% de sua massa salarial de empregados cedidos em
contratos com tomadores de objetos sociais diversos (Parecer/CJ/MPS no
3.272/04).
Portanto, o lançamento fiscal considera que a mão-de-obra da entidade
consubstancia-se em recurso que, ao ser cedido com habitualidade e a
representar 91% da massa salarial da entidade, enseja a caracterização do desvio
de finalidade pela indevida transferência a terceiros do benefício fiscal a que faz
jus a entidade, restando violados os arts. 29, II, Lei n° 12.101, de 2009, e 14, II, do
CTN, na linha do explicitado nos invocados itens 35, 36, 39, 40 e 41 do
Parecer/CJ/MPS no 3.272/04.
Fl. 449
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Impugnação e recurso negam haver indevida transferência do benefício fiscal,
pois, no seu entender, a própria natureza da aprendizagem demanda a alocação
de jovens aprendizes nas empresas parceiras enquanto atividade prática do
programa de aprendizagem, o que descaracterizaria uma simples cessão de mão-
de-obra.
A decisão recorrida (e-fls. 475/492) manteve o lançamento ponderando que a Lei
n° 12.101, de 2009, determina que uma entidade sem fins lucrativos pode
oferecer curso de aprendizagem e será vista como de assistência social por isso,
mas a legislação não afirmaria o mesmo em relação à contratação pela entidade
do aprendiz a ser cedido para empresas, considerando correta a invocação do
Parecer/CJ/MPS no 3.272/04, qualificado como vinculante por força do inciso II do
art. 48 da Lei n° 11.457, de 2007. Além disso, a decisão invoca o Parecer do
Ministério da Cidadania - Secretaria Especial do Desenvolvimento Social (fls.
198/199), de suporte à renovação do CEBAS (período de 03/04/2019 a
02/04/2022), em que a atividade relacionada com o estágio do aprendiz não teria
sido considerada como de assistência social, transcrevo (e-fls. 481): (...)
Nas razões recursais, a recorrente reitera que o lançamento não observou os
conceitos relativos à aprendizagem profissional (CLT, arts. 428, caput e § 4°, 430 e
431, II, a e §2°; Decreto n° 9.579, de 2018, art. 44; e Portaria 671/2021 do
Ministério do Trabalho e Previdência, art. 338), ou seja, de o contrato especial de
aprendizagem profissional contemplar atividades teóricas, básicas e específicas, e
atividades práticas, a significar que a contratação indireta do aprendiz, nos termos
do §2o do art. 57 do Decreto 9.579/2018, não retiraria do programa o caráter
socioassistencial, dispondo a própria Lei que as entidades de aprendizagem são
consideradas de assistência social (Lei no 12.101, de 2009, art. 18, caput, §§ 1° e
2° e inciso II), sendo a questão esclarecida com detalhes nos itens 7, 8 e 9 da Nota
Técnica no 02/2017/DRSP/SNAS/MDS, a balizar a concessão do CEBAS. Assim, no
seu entender, a contratação indireta de aprendiz pelas empresas cumpridoras de
cota de aprendizagem, via contrato de trabalho do aprendiz com a entidade de
formação teórica, não se confundiria com uma simples cessão de mão-de-obra,
não sendo modalidade de terceirização por haver curso de aprendizagem e
acompanhamento psicossocial e psicopedagógico do aprendiz e por ser toda a
contração do aprendiz regulada pela legislação (CLT, art. 428 e seguintes; Decreto
9.579/18, Portaria MTE 723/2012; e IN SIT 146/2018), havendo equiparação com
a cessão de mão de obra apenas para fins de preenchimento dos códigos e
campos da GFIP por não ser empresa de cessão remunerada de mão-de-obra para
terceiros, mas entidade cuja finalidade institucional abrange a alocação de jovens
aprendizes nas empresas parceiras enquanto atividade prática do programa de
aprendizagem (Estatuto da Instituição, Lei Complementar 187, de 2021, do art.
29, II; e da Nota Técnica no 02/2017/DRSP/SNAS/MDS), não sendo possível reduzir
o caráter assistencial apenas à capacitação na entidade.
Fl. 450
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.722597/2021-71
27
Em recente julgado, vencido apenas o relator, conselheiro Rayd Santana Ferreira,
o colegiado admitiu que a cessão de mão-de-obra pode representar desvio de
finalidade e afronta às normas veiculadas no inciso II do artigo 14 do CTN e inciso
II do artigo 29 da Lei no. 12.101, de 2009, como evidencia a ementa da decisão em
questão:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2015
(...)
ENTIDADES ISENTAS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO MEDIANTE CESSÃO DE MÃO DE
OBRA EM CARÁTER HABITUAL. TRABALHADORES CEDIDOS EM NÚMERO
SIGNIFICATIVO. DESVIO DE FINALIDADE. SUSPENSÃO DA ISENÇÃO.
Caracteriza desvio de finalidade da entidade beneficiada com isenção das
contribuições sociais a prestação de serviço mediante cessão de mão de obra,
mormente quando o quantitativo de trabalhadores envolvidos na cessão de
mão de obra representa percentual significativo do total de empregados da
entidade isenta.
Acórdão no 2401-010.977, de 4 de abril de 2023.
Naquele julgamento, contudo, o caso concreto não envolvia o contrato de
trabalho de aprendizagem. No que toca a contratação indireta de aprendiz,
detecto as seguintes decisões:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2014
ENTIDADE
BENEFICENTE
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
PROGRAMA
DE
APRENDIZAGEM.
FORMAÇÃO
TÉCNICO
PROFISSIONAL
METÓDICA.
CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES. REEMBOLSO. IMUNIDADE. CESSÃO DE MÃO DE
OBRA. CARACTERIZAÇÃO.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal não se estende ao salário
do aprendiz reembolsado por terceiro tomador de seu serviço. Não faz jus à
imunidade tributária e entidade que realiza cessão de mão de obra para
terceiros em caráter não acidental.
Acórdão n° 2201-009.255, de 4 de outubro de 2021, por unanimidade de votos
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2014
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE. ISENÇÃO COTA
PATRONAL.
Somente fará jus à isenção da cota patronal das contribuições previdenciárias a
entidade beneficente de assistência social que cumprir, cumulativamente, as
exigências contidas no art. 14 do CTN.
Fl. 451
DF CARF MF
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PROCESSO 17095.722597/2021-71
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CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE. CESSÃO DE MÃO
DE OBRA. CARÁTER NÃO ACIDENTAL. INCOMPATIBILIDADE COM O BENEFÍCIO
FISCAL.
O ato de ceder empregados para os quais não há o correspondente
recolhimento das contribuições previdenciárias sobre suas respectivas
remunerações, acaba por, ao final das contas, ceder a terceiro (não
caracterizados como entidades beneficentes de assistência social) um benefício
fiscal que não lhe pertence. Por tal razão, não faz jus à imunidade tributária a
entidade que realiza cessão de mão de obra para terceiros em caráter não
acidental.
(...) Voto (...)
II. MÉRITO II.
1. Da imunidade
(...) Da Cessão de Mão De Obra
No presente caso, observa-se que a principal razão que levou a desconsideração
da entidade foi relacionada à ocorrência de cessão de mão de obra. Isto
porque, com base no Parecer no 3.272/2004 da Consultoria Jurídica do
Ministério da Previdência Social (dotado de força vinculante), a fiscalização
ponderou que somente poderão realizar cessão de mão-de-obra sem que
ocorra a suspensão/perda da isenção, as entidades que atendam a dois
critérios: caráter acidental da cessão onerosa de mão-de-obra e mínima
representatividade quantitativa de empregados cedidos em relação ao número
de empregados da entidade beneficente. (...)
Em princípio, afirma que a RECORRENTE é uma entidade que tem como
objetivo social integrar pessoas ao mercado de trabalho de acordo com vagas
disponíveis com conveniados, desenvolver a educação profissional com a
realização de programas de aprendizagem e prestar assistência social e
educacional.
Contudo, ao analisar os referidos critérios ao caso em pauta, constatou que
realiza contratos de cessão de mão-de-obra, de forma contínua, não acidental
e/ou pontuais, prestando serviços a terceiros e emitindo notas fiscais/faturas
(Vide Anexo 16 – fls. 13141/13150 - págs. 3464/3473 do PDF parte 2).
Nos termos da fiscalização, grande parte do quadro de empregados da
RECORRENTE, no período auditado, era direcionado para atividade de cessão de
mão de obra para terceiros (99,26% da força de trabalho). Além disto,
especificamente no que diz respeito a mão de obra em formação (programa
menor aprendiz), 99,51% eram cedidos para terceiros. (...)
Acórdão n° 2201-009.795, de 8 de novembro de 2022, por unanimidade de votos
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
ENTIDADE
BENEFICENTE
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
PROGRAMA
DE
APRENDIZAGEM.
FORMAÇÃO
TÉCNICO
PROFISSIONAL
METÓDICA.
CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES. IMUNIDADE. CESSÃO DE MÃO DE OBRA.
Fl. 452
DF CARF MF
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A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal se estende as receitas
recebidas nos contratos de cessão de mão-de-obra feitos por entidade
beneficente de assistência social a outras tomadoras conveniadas, desde que o
valor aferido seja integralmente utilizado na atividade social.
Acórdão n° 2301-010.555, de 13 de junho de 2023, por unanimidade de votos
As duas primeiras decisões (2201-009.255 e 2201-009.795), no mesmo sentido do
entendimento adotado no presente lançamento e na decisão recorrida, alinham-
se aos fundamentos subsistentes4 do Parecer/CJ/MPS no 3.272/04, da Solução de
Consulta Cosit n° 144, de 28 de março de 2019, e da Solução de Consulta Interna
Cosit n° 10, de 6 de julho de 2015, atos assim ementados:
Parecer/CJ/MPS no 3.272/04
EMENTA: Previdenciário e Assistencial. Isenção das contribuições para a
Seguridade Social. Art. 55 da Lei no 8.212/91. Cessão de mão-de-obra. 1.
Somente poderão realizar cessão de mão-de- obra, sem perder a isenção
prevista no art. 55 da Lei no 8.212/91, as entidades que atendam dois critérios,
a saber: caráter acidental da cessão onerosa de mão-de-obra em face das
atividades
desenvolvidas
pela
entidade
beneficente;
e
mínima
representatividade quantitativa de empregados cedidos em relação ao número
de empregados da entidade beneficente. 2. As entidades que fazem cessão de
mão-de-obra sem atentar para um destes dois critérios, na forma descrita no
corpo do presente parecer, violam a exigência do inciso III do art. 55 da Lei no
8.212/91 e não fazem jus à correspondente isenção.
Solução de Consulta Interna no 10 – Cosit, de 6 de julho de 2015
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Aplicabilidade do Parecer/ CJ no 3.272, de 21 de julho de 2004, aprovado pelo
Ministro da Previdência, a entidade beneficente de assistência social certificada
que realiza cessão de mão de obra onerosa e habitual de trabalhadores que são
o público-alvo da atividade assistencial.
As orientações contidas no Parecer/CJ no 3.272, de 21 de julho de 2004,
aprovado pelo Ministro da Previdência, continuam aplicáveis após a entrada em
vigor da Lei no 12.101, de 2009, para fins de representação ao Ministério
competente pela certificação da entidade e de lavratura do auto de infração
relativo ao período de ocorrência de desvio de finalidade com base no inciso II
do art. 29 da Lei no 12.101, de 2009, com a automática suspensão da isenção
nos termos do § 1o do art. 32 desta mesma Lei, quando a fiscalização da RFB
verificar a ocorrência de cessão de mão de obra que não apresente caráter
acidental em face das atividades desenvolvidas pela entidade beneficente ou
mínima representatividade quantitativa de empregados cedidos em relação ao
número de empregados da entidade beneficente, ainda que os trabalhadores
cedidos sejam o público alvo da atividade assistencial.

4 Por subsistentes, refiro-me aos fundamentos que restam válidos, uma vez extirpados os argumentos a
serem tidos por prejudicados pelas decisões vinculantes do Supremo Tribunal Federal a reconhecer a
inconstitucionalidade de parte dos dispositivos legais invocados.
Fl. 453
DF CARF MF
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Dispositivos Legais: § 7o do art. 195 da Constituição Federal; art. 42 da Lei
Complementar no 43/1993; inciso II do art. 48 da Lei no 11.457/2007; arts. 1o,
29, 31 e 32 da Lei no 12.101/2009.
Solução de Consulta no 144 – Cosit, de 28 de março de 2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
ENTIDADE
BENEFICENTE
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
PROGRAMA
DE
APRENDIZAGEM.
FORMAÇÃO
TÉCNICO-PROFISSIONAL
METÓDICA.
CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES. REEMBOLSO. IMUNIDADE.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal não se estende ao salário
do aprendiz reembolsado por terceiro tomador de seu serviço.
Dispositivos Legais: Lei no 12.101/2009, arts. 18 e 29; Decreto no 9.579/2018,
arts. 50 e 57; Solução de Consulta Interna no 10/2015.
Para uma melhor compreensão da fundamentação em tela, apresento os
seguintes excertos dos fundamentos da Solução de Consulta Cosit n° 144, de
2019:
2. O questionamento da consulente diz respeito à interpretação de dispositivos
constitucionais e normativos (art. 195. § 7° da CR/1988, art. 18 da Lei n2 12.101.
de 2009, e arts. 8° e 15, § 2- do Decreto n° 5.598. de 2005), de modo a
responder se a "imunidade tributária (...) a que faz jus (...), abarca as
contribuições sociais incidentes sobre o salário do aprendiz, reembolsado por
terceiro tomador do seniço dele", no caso de contratação feita nos moldes do §
2° do art. 15 do Decreto n° 5.598/2005.
2.1. Note-se que o Decreto n° 5.598/2005 foi revogado pelo Decreto n° 9.579,
de 22 de novembro de 2018 (DOU de 23/11/2018), o qual, no entanto, manteve
em seus arts. 50 e 57 praticamente a mesma regulamentação dos citados arts.
8° e 15 do decreto revogado.
3. (...)
5. Dessa forma, a análise a ser realizada, no presente processo de consulta,
partirá do pressuposto de que a consulente é alcançada pela imunidade
prevista no art. 195, § 7- da Constituição Federal de 1988, uma vez que em sua
petição ela afirma ser. Isso, porém não iinplica reconhecimento, ratificação ou
confirmação, de qualquer gênero, da condição da consulente como entidade
imune, uma vez que a tarefa de verificação e de atendimento aos requisitos
legais, no caso concreto, cabe à própria pessoa jurídica interessada, à vista dos
fatos ocorridos e dos atos normativos que regem a matéria.
6. Quanto ao mérito da consulta, conforme inciso II e §1° do art. 430 da CLT, se
entidades de aprendizagem não tiverem vaga, a empresa que contrata o
aprendiz pode matriculá-lo em cursos de aprendizagem oferecidos por
entidades sem fins lucrativos. Ern seguida, o art. 431 da CLT institui que a
empresa pode contratar o aprendiz diretamente ou por meio da entidade sem
fins lucrativos a que se refere o inciso II do art.430.
Fl. 454
DF CARF MF
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Art. 430. Na hipótese de os Serviços Nacionais de Aprendizagem não oferecerem
cursos ou vagas suficientes para atender à demanda dos estabelecimentos, esta
poderá ser suprida por outras entidades qualificadas em formação técnico-
prof/ssional metódica, a saber:
(...)
II - entidades sem fins lucrativos, que tenham por objetivo a assistência ao
adolescente e à educação profissional, registradas no Conselho Municipal dos
Direitos da Criança e do Adolescente.
Art. 431. A contratação do aprendiz poderá ser efetivada pela empresa onde se
realizará a aprendizagem ou pelas entidades mencionadas nos incisos II e III do art.
430, caso em que não gera vínculo de emprego com a empresa tomadora dos
serviços.
7. Vê-se que há algumas etapas envolvidas no processo de aprendizagem: 1) a
realização do curso em sua vertente teórica (que pode ser oferecido por
entidade sem fins lucrativos); 2) a experiência prática da formação técnico-
profíssional metódica a que está submetido (obrigação da empresa que recebe
o aprendiz): e 3) a contratação do aprendiz (que pode se dar diretamente pela
ernpresa ou por intermédio da entidade sem fins lucrativos).
8. Deve-se atentar que é tão somente em relação às entidades que oferecem
esse “curso de aprendizagem”, a que se refere o inciso II, art. 430 da CLT, que o
inciso II, §2° do art. 18 da Lei n° 12.101, de 2009, estabeleceu como também de
assistência social. Contudo, em relação a empregar o menor aprendiz e colocá-
lo na empresa (art. 431 da CLT), o inciso II do §2° do art. 18 da Lei n°
12.101/2009, não estabelece a atividade como de assistência social. Veja-se:
§ 2° Observado o disposto no capitte no § lo, também são consideradas entidades
de assistência social: (...)
II- as de que trata o inciso lido art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT),
aprovada pelo Decreto-Lei n°5.452, de Iode maio de 1943, desde que os programas
de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com deficiência sejam
prestados com a finalidade de promover a integração ao mercado de trabalho, nos
termos da Lei n°8.742, de 7 de dezembro de 1993, observadas as ações protetivas
previstas na Lei n° 5.069, de 13 de julho de 1990; e
9. O que a Lei 12.101/2009 determina é que uma entidade sem fins lucrativos
pode oferecer o curso de aprendizagem (passo 1) e será vista como de
assistência social por isso. Contudo, não afirma o mesmo em relação ao terceiro
passo (contratação do aprendiz). Vale dizer: não há lei estabelecendo como de
assistência social a entidade que emprega o menor aprendiz para ceder a
empresa que precisa preencher sua cota de contratação de aprendizes.
10. No mesmo sentido, o §2° do art. 57 do Decreto n° 9.579. de 2018, que trata
da contratação indireta do aprendiz por meio da entidade sem fins lucrativos,
não trata essa entidade como beneficente de assistência social. Veja:
§2° A contratação de aprendiz por meio de entidades é precedida por contrato
entre a empresa e a entidade que entre outras obrigações reciprocas serão
estabelecidas as seguintes:
I - a entidade sem fins lucrativos, simultaneamente ao desenvolvimento do
programa de aprendizagem, assumirá a condição de empregador, com todos os
Fl. 455
DF CARF MF
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ônus dela decorrentes, e assinará a Carteira de Trabalho e Previdência Social do
aprendiz, na qual anotará, no espaço destinado às anotações gerais, a informação
de que o contrato de trabalho específico decorrerá de contrato firmado com
determinado estabelecimento para fins do cumprimento de sua cota de
aprendizagem;
11. Outra não deveria ser a interpretação, eis que, de fato, a atividade de
assistência social envolvida na situação é a de integração do aprendiz ao
mercado de trabalho, o que se promove por meio de sua capacitação e
contratação. Se inclusive a contratação já ocorre no âmbito da própria entidade
sem fins lucrativos (eis que ela assina sua carteira de trabalho e apenas cede
sua força de trabalho à empresa tomadora), toda a integração já se exauriu ali,
sem que possa ser visualizada na cessão do aprendiz à empresa que receberá
seu trabalho. Entendido de fornia contrária, seria possível considerar a
inexistência de contribuição previdenciária sobre a remuneração do aprendiz
(segurado empregado da entidade que assina sua carteira) e, ao cabo, quem se
beneficiaria da imunidade previdenciária não seria o público alvo da assistência
social mas sim a empresa tomadora de serviços, que teria o trabalho prestado a
custos menores (sem o ônus tributário-previdenciário).
12. Segundo afirmação da consulente tomada como pressuposto nesta solução
de consulta, o caso em pauta é de entidade que detém CEBAS e goza de
imunidade e vem a empregar e posteriormente ceder mão-de-obra para
empresas interessadas no trabalho de aprendizes. Apesar de não se discutir
nesta consulta se há ou não a caracterização do instituto previdenciário da
cessão de mão-de-obra (certo que não há elementos suficientes no documento
inicial para qualquer conclusão a respeito), deve-se aplicar a lógica empregada
na Solução de Consulta Interna n° 10/2015, eis que as premissas são as
mesmas. Independentemente de haver cessão de mão de obra ou não, o fato é
que a intermediação promove uma indevida extensão da imunidade a pessoa
que não lhe faz jus, abrindo um precedente, sem amparo legal. Transcrevem-se
alguns trechos da SCI:
(...)
7. O inciso II do art. 48 da Lei n° 11.457/2007 manteve a vigência dos atos
normativos e administrativos editados pelo Ministério da Previdência Social
relativos à administração das contribuições previdenciárias, enquanto não
modificados pela Receita Federal do Brasil, deforma que a RFB permanece
vinculada ao entendimento exarado por meio do Parecer aprovado pelo ministro
da Previdência Social até que outra posição venha a ser adotada expressamente.
8. A seguir, é necessário conhecer o conteúdo do Parecer, para o que se colacionam
seus principais trechos:
'PARECER/CJ N° 3.272 - DOU DE 21/07/2004 (...)
33. Convém elucidar que este objetivo da assistência social - integração
ao mercado de trabalho - pode assumir outras formas de realização, mas
é certo que a cessão de mão-de-obra não configura, em nenhuma
hipótese, a promoção de integração ao mercado de trabalho. Mesmo nas
hipóteses em que a entidade ensina a pessoa rima determinada profissão
e depois faz a cessão remunerada de sua mão-de-obra para terceiros não
resta configurada a atividade assistencial de promoção ao mercado do
trabalho na cessão de mão-de-obra realizada. Somente poderão ser
Fl. 456
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apropriados como assistenciais, conforme o caso, os gastos despendidos
na formação profissional desenvolvida pela entidade, caso tenha sido
direcionada a pessoas carentes. A cessão de mão-de-obra feita
posteriormente somente pode ser tida como atividade voltada para a
obtenção de receita, portanto alheia à atividade assistencial da entidade,
(grifos da SCI n° 10/2015)
(...)
35. Ante o exposto até aqui, conclui-se que a cessão onerosa de mão-de-
obra não caracteriza, em nenhuma hipótese, atividade assistencial para o
fim de obtenção da isenção das contribuições para a seguridade social.
Pelo contrário, é a isenção das contribuições para a seguridade social que
atrai as empresas tomadoras de serviços a contratar com as entidades
beneficentes, em prejuízo das demais empresas do ramo de terceirização
de serviços que pagam contribuição para a seguridade social e não
podem oferecer o mesmo preço, o que subverte a finalidade da regra de
isenção, que é estimular a realização de assistência social pelos
particulares.
36. No fim, quem se beneficia da isenção previdenciária, com a prática de
cessão de mão-de-obra por entidades beneficentes de assistência social, é
a empresa tomadora de serviços, que contrata a cessão a preços
menores, e não o público-alvo da assistência social. Nesse sentido, a
cessão onerosa de mão-de-obra, por parte das entidades isentas de
contribuição para a seguridade social, deve ser encarada com mais
restrição até do que outras atividades lucrativas que estas entidades
venham a realizar, uma vez que o verdadeiro beneficiado nesta operação
é a empresa tomadora de serviços, que nada tem de assistencial.
(...)
40. Da exposição acima resulta que as entidades que realizam cessão
remunerada de mão-de-obra não podem, em regra, serem consideradas
beneficentes de assistência social, e, portanto, não fazem jus ã isenção
prevista no art. 195, § 7°, da Constituição. Entretanto, é possível
estabelecer, a partir de um esforço hermenêutico, situações muito
especiais em que a cessão onerosa de mão-de-obra pode ser feita sem
retirar a natureza beneficente de assistência social da entidade.
41. Tais hipóteses passam necessariamente pela verificação de dois
critérios, a saber: caráter acidental da cessão onerosa de mão-de-obra
em face das atividades desenvolvidas pela entidade beneficente; e
mínima representatividade quantitativa de empregados cedidos em
relação ao número de empregados da entidade beneficente.
42. O primeiro critério está em verificar se a entidade realiza
contratações com o objetivo precípuo de fazer a cessão onerosa de mão-
de-obra. Se a entidade realiza a contratação de empregados com vistas,
exclusivamente, a realizar cessão de mão-de-obra destes empregados
não fará jus ã isenção das contribuições para a seguridade social. Em
outras palavras, a entidade beneficente somente pode realizar a cessão
de mão-de-obra em situações pontuais, em que os empregados cedidos
tenham função dentro de suas próprias atividades - que devem ser
assistenciais - mas estejam ociosos por motivos alheios à vontade da
instituição.
Se
um
ou
alguns
empregados
são
contratados,
primordialmente, para prestarem serviços a terceiros, a entidade não
Fl. 457
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pode ser considerada beneficente de assistência social, pois esta
atividade não será acidental. (grifos nossos)
(...)
23. Com base no exposto, conclui-se que as orientações contidas no Parecer/CJ n°
3.272, de 21 de julho de 2004, aprovado pelo Ministro da Previdência, continuam
aplicáveis após a entrada em vigor da Lei n° 12.101/2009, para fins de
representação ao Ministério competente pela certificação da entidade e de
lavratura do auto de infração relativo ao período de ocorrência de desvio de
finalidade com base no inciso II do art. 29 da Lei n° 12.101/2009, com a automática
suspensão da isenção nos termos do § 1° do art. 32 desta mesma Lei, quando a
fiscalização da RFB verificar a ocorrência de cessão de mão de obra que não
apresente caráter acidental em face das atividades desenvolvidas pela entidade
beneficente ou mínima representatividade quantitativa de empregados cedidos em
relação ao número de empregados da entidade beneficente, ainda que os
trabalhadores cedidos sejam o público alvo da atividade assistencial.
14. Assim, entendido que essa atividade (contratação de aprendizes para cessão
a empresas) não se enquadra no conceito de assistência social e, considerando
que não existe imunidade parcial, coloca-se em xeque a imunidade da entidade
como um todo que contratar diretamente aprendizes para prestarem serviços
em outras empresas.
Por outro lado, a decisão veiculada no Acórdão n° 2301-010.555, de 13 de junho
de 2023, considera que o entendimento esposado pela fiscalização restou
superado pelo surgimento da Lei Complementar no 187, de 16 de dezembro de
2021, transcrevo do voto do relator:
Como bem delimitou a decisão de piso, a questão é se entidade beneficente em
gozo de isenção/imunidade, que trata o art. 55 da Lei no 8212, de 1991, poderia
ter realizado, sem perda do benefício, atividade de contratação de empregados
(menor aprendiz) e tê-los cedidos a entidades que mantinha convênio (que não
eram beneficiados com isenção/imunidade) (...)
Visando solucionar o problema, foi publicada a Lei Complementar no 187, de 16
de dezembro de 2021, que passou a tratar da questão da isenção/imunidade.
Os requisitos gerais são dados no art. 3o e especificamente para entidades de
assistência social, são tratados nos arts. 29 e 30:
Art. 3o Farão jus à imunidade de que trata o § 7o do art. 195 da Constituição Federal
as entidades beneficentes que atuem nas áreas da saúde, da educação e da
assistência social, certificadas nos termos desta Lei Complementar, e que atendam,
cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - não percebam seus dirigentes estatutários, conselheiros, associados, instituidores
ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por
qualquer forma ou título, em razão das competências, das funções ou das atividades
que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos;
II - apliquem suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e no desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
III - apresentem certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de
débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita
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Federal do Brasil e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, bem como
comprovação de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS);
IV - mantenham escrituração contábil regular que registre as receitas e as
despesas, bem como o registro em gratuidade, de forma segregada, em
consonância com as normas do Conselho Federal de Contabilidade e com a
legislação fiscal em vigor;
V - não distribuam a seus conselheiros, associados, instituidores ou benfeitores seus
resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio,
sob qualquer forma ou pretexto, e, na hipótese de prestação de serviços a terceiros,
públicos ou privados, com ou sem cessão de mão de obra, não transfiram a esses
terceiros os benefícios relativos à imunidade prevista no § 7o do art. 195 da
Constituição Federal;
VI - conservem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data de emissão, os
documentos que comprovem a origem e o registro de seus recursos e os relativos a
atos ou a operações realizadas que impliquem modificação da situação
patrimonial;
VII - apresentem as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas
por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de
Contabilidade, quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado
pelo inciso II do caput do art. 3o da Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro
de 2006; e
VIII - prevejam, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, a
destinação do eventual patrimônio remanescente a entidades beneficentes
certificadas ou a entidades públicas.
(...)
Art. 29. A certificação ou sua renovação será concedida às entidades beneficentes
com atuação na área de assistência social abrangidas pela Lei no 8.742, de 7 de
dezembro de 1993, que executem:
I - serviços, programas ou projetos socioassistenciais de atendimento ou de
assessoramento ou que atuem na defesa e na garantia dos direitos dos
beneficiários da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993;
II - serviços, programas ou projetos socioassistenciais com o objetivo de habilitação
e de reabilitação da pessoa com deficiência e de promoção da sua inclusão à vida
comunitária, no enfrentamento dos limites existentes para as pessoas com
deficiência, de forma articulada ou não com ações educacionais ou de saúde;
III - programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com
deficiência, prestados com a finalidade de promover a sua integração ao mundo
do trabalho nos termos da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993, e do inciso II
do caput do art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), aprovada pelo
Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, ou da legislação que lhe for
superveniente, observadas as ações protetivas previstas na Lei no 8.069, de 13 de
julho de 1990(Estatuto da Criança e do Adolescente);
IV - serviço de acolhimento institucional provisório de pessoas e de seus
acompanhantes que estejam em trânsito e sem condições de autossustento
durante o tratamento de doenças graves fora da localidade de residência.
Parágrafo único. Desde que observado o disposto no caput deste artigo e no art. 35
da Lei no 10.741, de 1o de outubro de 2003(Estatuto do Idoso), as entidades
beneficentes poderão ser certificadas, com a condição de que eventual cobrança de
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participação do idoso no custeio da entidade ocorra nos termos e nos limites do §
2o do art. 35 da referida Lei.
Art. 30. As entidades beneficentes de assistência social poderão desenvolver
atividades que gerem recursos, inclusive por meio de filiais, com ou sem cessão
de mão de obra, de modo a contribuir com as finalidades previstas no art. 2o
desta Lei Complementar, registradas segregadamente em sua contabilidade e
destacadas em suas Notas Explicativas.
Art. 31. Constituem requisitos para a certificação de entidade de assistência social:
(...)
§ 4o As entidades que atuem exclusivamente na área certificável de assistência
social, ainda que desempenhem eventual atividade de que trata o art. 30 desta Lei
Complementar, caso obtenham faturamento anual que ultrapasse o valor fixado
em regulamento, deverão apresentar as demonstrações contábeis auditadas, nos
termos definidos em regulamento. (...)
Nota-se que com a publicação da LC no 187, de 2021, o que até então era uma
questão controversa, passou a constar expressamente da legislação. Agora é
claro que as entidades beneficentes podem receber recursos oriundos de
cessão de mão-de-obra, sem que tal fato prejudique seu enquadramento. E
mais, o artigo 30 permite afirmar que tais receitas, se o escopo é contribuir com
sua finalidade social, são alcançadas pela isenção/imunidade, desde que
registradas segregadamente das demais e destacadas em notas explicativas
(requisitos).
Nota-se que houve para o assunto uma clara evolução. Nas legislações
anteriores o tema não era tratado de forma expressa e, conforme dispõem o
Parecer CJ no 3.272, de 21/07/2004, era reconhecido que a cessão onerosa de
mão-de-obra desvirtuava a promoção de assistência social, inclusive
educacional a menores, violando o art. 55, III da Lei no 8.212, de 1991.
O assunto de entidade beneficente que oferece programa de aprendizagem e
cede mão-de-obra em troca de reembolso à pessoa jurídica não abrangida pela
imunidade foi o tema do Acórdão abaixo ementado, proferido em outubro de
2021:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2014
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. PROGRAMA DE APRENDIZAGEM.
FORMAÇÃO TÉCNICO PROFISSIONAL METÓDICA. CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES.
REEMBOLSO. IMUNIDADE. CESSÃO DE MÃO DE OBRA. CARACTERIZAÇÃO.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal não se estende ao salário do
aprendiz reembolsado por terceiro tomador de seu serviço. Não faz jus à
imunidade tributária e entidade que realiza cessão de mão de obra para terceiros
em caráter não acidental. (Acórdão no 2201- 2a Sessão de Julgamento – 2a Câmara
– 1a Turma Ordinária – 04/10/2021) Grifou-se
O referido Acórdão destaca que a Secretaria Especial da Receita Federal do
Brasil se manifestou sobre o tema em uma ótica diferente da descaracterização
da assistência social em razão da cessão de mão de obra, quando aponta a
Solução de Consulta COSIT no 144, de 28 de março de 2019. Nela o argumento é
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que a imunidade só se aplicara as fases da formação teórica e a experiência
prática de formação técnico-profissional. A contratação do aprendiz por
terceiros, última etapa desse processo, não estaria abrangida pela imunidade,
uma vez que o beneficiário direto seria o tomador de serviços e não o público
alvo da assistência social, em um injustificado privilégio tributário.
A Solução de Consulta COSIT no 144, utilizada como suporte jurídico para a
questão, é de 2019 e o Acordão do CARF foi publicado antes da edição da LC no
187, que é de dezembro de 2021.
A explicitação do art. 30 claramente não concorda com o argumento que a
receita auferida pela disponibilização de mão-de-obra deveria ser tributada
posto constituir uma utilização injustificada de privilégio tributário. Optou o
legislador por aceitar que, ainda que o tomador não seja beneficiário da
isenção, poderia utilizar-se dela de forma indireta. Resta a questão se a redação
do art. 30 da LC 187, de 2021 é uma regra que foi criada a partir de sua
publicação, portanto só aplicável a fatos geradores a partir de 2022, ou tornou
expresso o que estava oculto na finalidade da lei, retroagindo no tempo.
Considerando que houve a mudança no entendimento da situação desde o
lançamento do crédito tributário até a prolação da Solução de Consulta COSIT
no 144, de 2019, mas que a publicação dos texto legais anteriores se manteve
omissa sobre o tema, o mais factível é que o artigo 30 da LC no 187 só tornou
expresso o entendimento com fim de acabar com as discussões sobre a
questão. Assim, os requisitos para verificação se o contribuinte fazia jus a
imunidade tributária teriam que ser aferidos com critérios impostos pela
legislação a época do fato gerador, contudo, a explicitação de conceitos que até
então eram silentes na lei, podem ser feitas com base na legislação atual. Tendo
em vista que o preenchimento dos demais requisitos não foi objeto do auto de
infração, se restringindo a natureza da receita auferida nos convênio de cessão
de mão-de-obra, conclui-se que tais valores estavam sim abrangidas pela
isenção/imunidade.
Como, no caso concreto, não estamos a tratar de fatos geradores ocorridos sob a
égide do art. 55 da Lei n° 8.212, de 1991, mas de período regido pela Lei n°
12.101, de 2009, antes de ponderar sobre o entendimento veiculado no Acórdão
n° 2301-010.555, de 13 de junho de 2023, transcrevo os dispositivos pertinentes
da Lei n° 12.101, de 2009, e da Lei Complementar no 187, de 2021, para
possibilitar sua confrontação:
Lei n° 12.101, de 2009
CAPÍTULO I
DISPOSIÇÕES PRELIMINARES
Art. 1° A certificação das entidades beneficentes de assistência social e a
isenção de contribuições para a seguridade social serão concedidas às pessoas
jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades
beneficentes de assistência social com a finalidade de prestação de serviços nas
áreas de assistência social, saúde ou educação, e que atendam ao disposto
nesta Lei.
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(...)
CAPÍTULO II
DA CERTIFICAÇÃO
(...)
Art. 18. A certificação ou sua renovação será concedida à entidade de
assistência social que presta serviços ou realiza ações socioassistenciais, de
forma gratuita, continuada e planejada, para os usuários e para quem deles
necessitar, sem discriminação, observada a Lei no 8.742, de 7 de dezembro de
1993. (Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013) (Inconstitucional – ADI n°
4480)
§ 1° Consideram-se entidades de assistência social aquelas que prestam, sem
fins lucrativos, atendimento e assessoramento aos beneficiários abrangidos
pela Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993, e as que atuam na defesa e
garantia de seus direitos. (Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 2° Observado o disposto no caput e no § 1°, também são consideradas
entidades de assistência social: (Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013)
(...)
II - as de que trata o inciso II do art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho
(CLT), aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452, de 1° de maio de 1943, desde que os
programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com
deficiência sejam prestados com a finalidade de promover a integração ao
mercado de trabalho, nos termos da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993,
observadas as ações protetivas previstas na Lei n° 8.069, de 13 de julho de
1990; e (Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
(...)
CAPÍTULO IV
DA ISENÇÃO
Seção I
Dos Requisitos
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à
isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei
no 8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos
seguintes requisitos:
(...)
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
(...)
Seção II
Do Reconhecimento e da Suspensão do Direito à Isenção
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(...)
Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados
na Seção I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do
Brasil lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente e relatará
os fatos que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da
isenção.
(...)
§ 2° O disposto neste artigo obedecerá ao rito do processo administrativo fiscal
vigente.

Lei Complementar no 187, de 2021
CAPÍTULO I
DISPOSIÇÕES PRELIMINARES
Art. 2o Entidade beneficente, para os fins de cumprimento desta Lei
Complementar, é a pessoa jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, que
presta serviço nas áreas de assistência social, de saúde e de educação, assim
certificada na forma desta Lei Complementar.
Art. 3o Farão jus à imunidade de que trata o § 7o do art. 195 da Constituição
Federal as entidades beneficentes que atuem nas áreas da saúde, da educação
e da assistência social, certificadas nos termos desta Lei Complementar, e que
atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
(...)
II - apliquem suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e no desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
(...)
CAPÍTULO II
DOS REQUISITOS PARA A CERTIFICAÇÃO DA ENTIDADE BENEFICENTE
Seção I
Disposições Preliminares
Art. 6o A certificação será concedida à entidade beneficente que demonstre, no
exercício fiscal anterior ao do requerimento a que se refere o art. 34 desta Lei
Complementar, observado o período mínimo de 12 (doze) meses de
constituição da entidade, o cumprimento do disposto nas Seções II, III e IV deste
Capítulo, de acordo com as respectivas áreas de atuação, sem prejuízo do
disposto no art. 3o desta Lei.
(...)
Seção IV
Da Assistência Social
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Subseção I
Das Entidades de Assistência Social em Geral
Art. 29. A certificação ou sua renovação será concedida às entidades
beneficentes com atuação na área de assistência social abrangidas pela Lei no
8.742, de 7 de dezembro de 1993, que executem:
(...)
III - programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com
deficiência, prestados com a finalidade de promover a sua integração ao mundo
do trabalho nos termos da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993, e do inciso
II do caput do art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), aprovada
pelo Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, ou da legislação que lhe for
superveniente, observadas as ações protetivas previstas na Lei no 8.069, de 13
de julho de 1990 (Estatuto da Criança e do Adolescente);
(...)
Art. 30. As entidades beneficentes de assistência social poderão desenvolver
atividades que gerem recursos, inclusive por meio de filiais, com ou sem cessão
de mão de obra, de modo a contribuir com as finalidades previstas no art. 2o
desta Lei Complementar, registradas segregadamente em sua contabilidade e
destacadas em suas Notas Explicativas.
(...)
CAPÍTULO III
DO PROCESSO DE CERTIFICAÇÃO
Art. 38. A validade da certificação como entidade beneficente condiciona-se à
manutenção do cumprimento das condições que a ensejaram, inclusive as
previstas no art. 3o desta Lei Complementar, cabendo às autoridades executivas
certificadoras supervisionar esse atendimento, as quais poderão, a qualquer
tempo, determinar a apresentação de documentos, a realização de auditorias
ou o cumprimento de diligências.
§ 1o Verificada a prática de irregularidade pela entidade em gozo da imunidade,
são competentes para representar, motivadamente, sem prejuízo das
atribuições do Ministério Público:
(...)
II - a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil;
(...)
§ 2o Verificado pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil o
descumprimento de qualquer dos requisitos previstos nesta Lei Complementar,
será lavrado o respectivo auto de infração, o qual será encaminhado à
autoridade executiva certificadora e servirá de representação nos termos do
inciso II do § 1o deste artigo, e ficarão suspensos a exigibilidade do crédito
tributário e o trâmite do respectivo processo administrativo fiscal até a decisão
definitiva no processo administrativo a que se refere o § 4o deste artigo,
devendo o lançamento ser cancelado de ofício caso a certificação seja mantida.
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§ 3o A representação será dirigida à autoridade executiva federal responsável
pela área de atuação da entidade e deverá conter a qualificação do
representante, a descrição dos fatos a serem apurados, a documentação
pertinente e as demais informações relevantes para o esclarecimento do seu
objeto.
§ 4o Recebida representação motivada que indique a prática de irregularidade
pela entidade em gozo da imunidade, ou constatada de ofício pela
administração pública, será iniciado processo administrativo, observado o
disposto em regulamento.
§ 5o A certificação da entidade permanece válida até a data da decisão
administrativa definitiva sobre o cancelamento da certificação da entidade
beneficente.
§ 6o Finalizado o processo administrativo de que trata o § 4o deste artigo e
cancelada a certificação, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil será
comunicada para que lavre o respectivo auto de infração ou dê continuidade ao
processo administrativo fiscal a que se refere o § 2o deste artigo, e os efeitos do
cancelamento da imunidade tributária retroagirão à data em que houver sido
praticada a irregularidade pela entidade.
Nesse contexto, considero que o art. 30 da Lei Complementar no 187, de 16 de
dezembro de 2021, não veicula norma expressamente interpretativa da legislação
pretérita, mas regra jurídica que não existia na revogada Lei n° 12.101, de 2009,
para se admitir o desenvolvimento de atividade que gere recursos, inclusive com
cessão de mão-de-obra, desde que instrumentalizada de modo a contribuir com
as finalidades previstas no art. 2o da Lei Complementar no 187, de 2021, e desde
que a atividade seja registrada de forma segregada na contabilidade e destacada
em Notas Explicativas, nas quais, por prudência, cabe a ressalva de que não se
promoveu uma indevida extensão da imunidade para os tomadores dos serviços
dos aprendizes em razão de o lucro obtido ter sido superior ao valor das
contribuições não imunes de uma contratação direta de aprendiz pela empresa
tomadora dos serviços.
Portanto, adoto conclusão diversa da veiculada no Acórdão n° 2301-010.555, de
13 de junho de 2023, por compreender que o disposto no art. 30 da Lei
Complementar no 187, de 16 de dezembro de 2021, não se enquadra na hipótese
do art. 106, I, do CTN, não sendo possível sua aplicação retroativa.
Destarte, no caso concreto, impõe-se a prevalência do entendimento veiculado na
Solução de Consulta Cosit n° 144, de 2019, nos termos acima explicitados, bem
como do entendimento veiculado nos Acórdãos n° 2201-009.255 e n° 2201-
009.795, não merecendo reforma a decisão recorrida.
Quanto às objeções da recorrente, cabe ainda destacar que a decisão de primeira
instância não desconsiderou os conceitos relativos à aprendizagem profissional,
eis que a própria dicção do art. 431 da CLT revela haver cessão/intermediação de
mão-de-obra ao qualificar como tomadora de serviços a empresa que se vale de
aprendiz por meio da entidade mencionada no inciso II do art. 430 da CLT. Além
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disso, os itens 7, 8 e 9 da Nota Técnica no 02/2017/DRSP/SNAS/MDS não têm o
condão de afastar tal constatação, inexistindo mera equiparação para fins de
informação em GFIP.
Acrescente-se que o trabalho de apoio mencionado na art. 37, parágrafo único, VII,
da Lei n° 13.146, de 2015, não se confunde com cessão de mão de obra em desvio de finalidade,
nem mesmo via contrato indireto de aprendizagem, e que a invocada previsão normativa para
dispensa da retenção de 11% (IN RFB n° 971, de 2009, art. 149, III) é compatível com o exercício da
atividade em caráter acidental e em dimensão incapaz de gerar desvio de finalidade.
Por conseguinte, havendo elementos para se formar convicção de que a cessão de
mão de obra nos termos em que realizada no caso concreto ensejou desvio de finalidade em
violação ao disposto no art. 14, II, da Lei n° 5.172, de 1966, recepcionado como lei materialmente
complementar pela Constituição de 1988, e no art. 29, II, da Lei n° 12.101, de 2009, este
respaldado justamente no art. 14, II, do CTN, e não tendo nenhuma das alegações levantadas nas
razões recursais o condão de afastar tal constatação, não merece reforma a decisão recorrida.
Isso posto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário para rejeitar a preliminar e,
no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro

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