Tribunal: CARF
Processo: 10340.720107/2021-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAIMUNDO PIRES DE SANTANA FILHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-24
Data de publicação: 2025-10-17

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017
AUTO DE INFRAÇÃO. DEPÓSITO BANCÁRIO. PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RECEITAS. AUSÊNCIA DE JUNTADA E ANÁLISE DOS EXTRATOS BANCÁRIOS. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO DO TITULAR DAS CONTAS BANCÁRIAS PARA COMPROVAR A ORIGEM, DE FORMA INDIVIDUALIZADA, DE CADA UM DOS DEPÓSITOS. IMPROCEDÊNCIA.
Não deve prosperar o lançamento de ofício fundamentado em presunção legal de omissão de receitas, com base na hipótese normativa de depósitos bancários de origem não comprovada, sem que haja requisição e análise da prova hábil dos valores depositados nas contas correntes de titularidade da pessoa jurídica – quais sejam, os extratos bancários -, e a titular das contas correntes auditadas tenha sido intimada a comprovar a origem, de forma individualizada, de cada um dos depósitos.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS ESCRITURADOS. NÃO APLICAÇÃO.
Tratando-se de depósitos bancários devidamente escriturados, incabível a aplicação da presunção de omissão de receitas prevista no artigo 42 da Lei n°9.430/1996, cabendo ao fisco, nesta hipótese de escrituração da movimentação bancária, auditar a eventual irregularidade das contrapartidas de “adiantamento de clientes” registrados na contabilidade e daí apurar eventual infração.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2016, 2017
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA. EFEITOS.
As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, e as judiciais, excetuando-se as proferidas pelo STF sobre a inconstitucionalidade das normas legais, bem como os entendimentos doutrinários e jurisprudenciais, não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquele objeto da decisão.
AUTO DE INFRAÇÃO. ERRO NA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL. NULIDADE MATERIAL SUPERADA. MÉRITO FAVORÁVEL À RECORRENTE.
Constatado defeito insanável na aplicação da norma tributária pela Autoridade Fiscal, configura erro na determinação da matéria tributável e, por conseguinte, implica em nulidade material do lançamento de ofício.
Todavia, a nulidade de ato administrativo pode não ser pronunciada, quando é possível decidir o mérito a favor de quem aproveitaria a declaração de nulidade.

Assunto: Outros Tributos ou Contribuições
Ano-calendário: 2016, 2017
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL, PIS E COFINS. DECORRÊNCIA.
A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos geradores de vários tributos implica a obrigatoriedade de constituição dos respectivos créditos tributários. Assim, versando sobre idênticas ocorrências fáticas, aplica-se aos lançamentos da CSLL, PIS e COFINS o que restar decidido no lançamento do IRPJ, reflexo que se forma ante as mesmas razões de decidir delineadas quanto a um e outro, haja vista decorrerem de iguais elementos de convicção.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10340.720107/2021-11
ACÓRDÃO
1201-007.270 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MASTER DISTRIBUIDORA PRSC LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017
AUTO DE INFRAÇÃO. DEPÓSITO BANCÁRIO. PRESUNÇÃO LEGAL DE
OMISSÃO DE RECEITAS. AUSÊNCIA DE JUNTADA E ANÁLISE DOS EXTRATOS
BANCÁRIOS. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO DO TITULAR DAS CONTAS
BANCÁRIAS PARA COMPROVAR A ORIGEM, DE FORMA INDIVIDUALIZADA,
DE CADA UM DOS DEPÓSITOS. IMPROCEDÊNCIA.
Não deve prosperar o lançamento de ofício fundamentado em presunção
legal de omissão de receitas, com base na hipótese normativa de depósitos
bancários de origem não comprovada, sem que haja requisição e análise da
prova hábil dos valores depositados nas contas correntes de titularidade da
pessoa jurídica – quais sejam, os extratos bancários -, e a titular das contas
correntes auditadas tenha sido intimada a comprovar a origem, de forma
individualizada, de cada um dos depósitos.
PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS
ESCRITURADOS. NÃO APLICAÇÃO.
Tratando-se de depósitos bancários devidamente escriturados, incabível a
aplicação da presunção de omissão de receitas prevista no artigo 42 da Lei
n°9.430/1996, cabendo ao fisco, nesta hipótese de escrituração da
movimentação
bancária,
auditar
a
eventual
irregularidade
das
contrapartidas de “adiantamento de clientes” registrados na contabilidade
e daí apurar eventual infração.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2016, 2017
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA.
EFEITOS.
Fl. 505
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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As decisões administrativas, mesmo as proferidas pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, e as judiciais, excetuando-se as
proferidas pelo STF sobre a inconstitucionalidade das normas legais, bem
como os entendimentos doutrinários e jurisprudenciais, não se constituem
em normas gerais, razão pela qual seus julgados não se aproveitam em
relação a qualquer outra ocorrência, senão àquele objeto da decisão.
AUTO DE INFRAÇÃO. ERRO NA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL.
NULIDADE MATERIAL SUPERADA. MÉRITO FAVORÁVEL À RECORRENTE.
Constatado defeito insanável na aplicação da norma tributária pela
Autoridade Fiscal, configura erro na determinação da matéria tributável e,
por conseguinte, implica em nulidade material do lançamento de ofício.
Todavia, a nulidade de ato administrativo pode não ser pronunciada,
quando é possível decidir o mérito a favor de quem aproveitaria a
declaração de nulidade.
Assunto: Outros Tributos ou Contribuições
Ano-calendário: 2016, 2017
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL, PIS E COFINS. DECORRÊNCIA.
A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos
geradores de vários tributos implica a obrigatoriedade de constituição dos
respectivos créditos tributários. Assim, versando sobre
idênticas
ocorrências fáticas, aplica-se aos lançamentos da CSLL, PIS e COFINS o que
restar decidido no lançamento do IRPJ, reflexo que se forma ante as
mesmas razões de decidir delineadas quanto a um e outro, haja vista
decorrerem de iguais elementos de convicção.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao
recurso voluntário.

Sala de Sessões, em 24 de setembro de 2025.

Assinado Digitalmente
Raimundo Pires de Santana Filho – Relator e Presidente
Fl. 506
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Carmen Ferreira Saraiva
(substituta integral), Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Marcelo Antônio Biancardi,
Renato Rodrigues Gomes e Raimundo Pires de Santana Filho (Presidente).

RELATÓRIO

Da Autuação e da Impugnação

Trata o presente de Recurso Voluntário, às fls. 470/486, apresentado em face do
acórdão no 108-019.104, exarado pela 33a Turma da DRJ08, em 19 de agosto de 2021, às fls.
406/459, que julgou improcedente a Impugnação apresentada pelo MASTER DISTRIBUIDORA PRSC
LTDA (doravante denominado MASTER), às fls. 352/366, contra Autos de Infração lavrados pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil em Cascavel-PR, às fls. 302/347, através dos quais foram
constituídos os tributos abaixo relacionados, no montante R$ 21.522.314,17 (vinte e dois milhões,
quinhentos e vinte e dois mil, trezentos e quatorze reais e dezessete centavos), aí incluídos
principal, acrescido de multa de ofício de 75%, além de juros moratórios, apurados em
conformidade com o regime tributário do Lucro Real Trimestral, referentes aos anos-calendário de
2016 e 2017:

Consoante Termo de Verificação e Encerramento do Procedimento Fiscal - TVEPF,
às fls. 253/301, merecem destaque:
a) Que a ação fiscal teve seu curso regular, após cumprimento parcial por parte do
contribuinte via DTE — Domicílio Tributário Eletrônico no atendimento ao TIPF, bem como
se utilizou, basicamente, das informações constantes dos sistemas disponíveis na RFB tipo:
Sped — ECD-CONTÁBIL, EFD-CONTRIBUIÇÕES, ECF, NF-e etc;
b) Que, ao averiguar os sistemas SPED (Sistema Público de Escrituração Digital) e
ECF/EFD/CONTÁBIL, levantou os valores consignados como RECEITA ou titulação
correspondente e inconsistências;
Fl. 507
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c) Que apurou as movimentações financeiras, consignadas no SPED – CONTÁBIL (ECD) nas
várias instituições financeiras (Bradesco/HSBC/ITAÚ) a título de crédito bancário;
d) Que extraiu dos sistemas: SPED-CONTÁBIL (ECD) e Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) as
aquisições de "mercadorias de revendas" dos principais fornecedores do contribuinte ex:
TIM, TENDÊNCIAS etc. anos-calendário de 2016 e 2017, e posteriormente os comparou;
e) Que ao cotejá-los constatou os pontos abaixo arrolados e requereu que o Sujeito Passivo
se manifestasse:
i.
no que toca a receita brutal total, observou inconsistências entre o SPED-CONTÁBIL
e EFD-Contribuições;
ii.
o comparativo entre os depósitos bancários, aqui chamados de "depósitos
líquidos bancários" com as "receitas contabilizadas" mostraram divergências na
maioria dos meses dos anos-calendário em questão;
iii.
da extração das notas fiscais de compras de mercadorias para revenda, nos anos-
calendário de 2016 e 2017, nos vários fornecedores do contribuinte, ao proceder
batimento com os constantes da ficha RAZÃO do Sped-CONTÁBIL, foram
identificadas diversas notas fiscais não localizadas no registro contábil acima
mencionada;
iv.
quanto às notas fiscais do fornecedor TIM apresentam destaque "valor total da
nota fiscal", "desconto" e "valor total do produto". Assim, entendeu que o título
"desconto" se trata do lucro bruto obtido na comercialização total dos produtos;
v.
no que diz respeito ao PIS e a COFINS, requereu a montagem de demonstrativo
mensal do ano-calendário de 2016 e 2017, tendo como fonte o EFD-Contribuições
COFINS/PIS, informando as contribuições apuradas, fazendo ressonância com os
valores declarados em DCTF.
f) Que após manifestação do Fiscalizado, notadamente em relação ao comparativo entre os
depósitos bancários com as "receitas contabilizadas", manteve o entendimento quanto
às divergências detectadas. Nessa senda, reintimou o Autuado para esclarecer a origem
dos depósitos líquidos bancários que superaram a Receita bruta TOTAL, constante do
sistema Sped — ECD — CONTÁBIL, contudo, silenciou:
g) Que após rever o SPED-CONTÁBIL do contribuinte, objetivando anotar possíveis registros
que pudessem justificar ingressos bancários, inferiu que se mantiveram injustificados a
origem dos créditos bancários que superaram as receitas;
h) Que ao final concluiu por efetivar a exigência fiscal via AUTO DE INFRAÇÃO, em relação à
omissão de receitas oriunda dos depósitos líquidos bancários incompatíveis com as
receitas declaradas, a seguir reproduzido. Salienta que a relação entre a receita total
contabilizada e os depósitos bancários, quanto positiva, foram transferidos para o mês
seguinte:
Fl. 508
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i) Que os valores não recolhidos (omissão de receitas) a título de IRPJ e CSLL relativos aos
acima demonstradas foram cobrados ex-oficio com aplicação da multa de 75%, prevista no
inciso I, do art. 957, do Dec. 3.000/99, com nova redação dada pelo art. 14 da MP n° 351 de
22 de janeiro de 2.007(lei n° 11488 de 15/06/2.007).
Os autos de infração que deram ensejo ao litígio foram cientificados à Contribuinte,
por meio de abertura de sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico, em
08/02/2021. Não concordando com a cobrança dos débitos, apresentou, em 10/03/2021, sua
defesa, trazendo as razões abaixo sintetizadas:
a) Após breve resumo dos fatos, argui a nulidade do feito por erro na apuração dos tributos, o
que violaria o art. 142 do CTN por vício material no lançamento;
b) No que toca aos lançamentos de PIS e COFINS, quanto aos fatos geradores ocorridos em
janeiro de 2016, alega prejudicial de decadência;
c) No mérito, suscita a não compreensão da fiscalização no que se refere às suas operações;
d) De forma subsidiária, caso não aceitos os argumentos apresentados, requereu que fossem
refeitos os cálculos da fiscalização, considerando as despesas assumidas, tendo em vista
que sua margem de lucro se resume à diferença entre o desconto incondicional concedido
pelas empresas de telecomunicação e o valor que repassa os cartões pré-pagos; e
e) Por fim, pleiteou que fossem deduzidos os prejuízos apurados nos períodos subsequentes,
sendo enviados os autos em diligência para o correto ajuste das planilhas de cálculo.

Fl. 509
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Da Decisão Recorrida

Após apreciar os Autos de Infração, às fls. 302/347, o Termo de Verificação Fiscal –
TVF, às fls. 253/301, e a Impugnação apresentada pela Contribuinte, às fls. 352/366, a 33a Turma
da DRJ08 exarou o Acórdão no 108-019.104, em 19/08/2021, às fls. 406/459, que, por maioria de
votos, julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário em litígio. O acórdão
restou assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2016
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
São considerados nulos somente atos e termos lavrados por pessoa incompetente
e despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa, nos termos do art. 59, incisos I e II, do Decreto no 70.235, de
1972 (PAF), não havendo que se falar em nulidade quando observados, nos
lançamentos formalizados, os requisitos contidos no art. 142 do CTN, bem como o
disciplinamento do Processo Administrativo Fiscal (PAF).
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
Na hipótese de inexistência de pagamento antecipado, a contagem do prazo
decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. Demonstrado que o
lançamento foi formalizado dentro do prazo de cinco anos contados a partir do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado, não há que se falar em decadência.
LANÇAMENTO REFLEXO. CSLL. PIS. COFINS.
Aplica-se aos lançamentos tidos como reflexo as mesmas razões de decidir do
lançamento matriz (IRPJ), em razão de sua íntima relação de causa e efeito, na
medida em que não há elementos novos a ensejar conclusões diversas.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2016
OMISSÃO DE RECEITAS. PRESUNÇÃO LEGAL. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM
NÃO COMPROVADA.
Caracterizam-se omissão de receita os valores creditados em conta de depósito ou
de investimento mantida em instituição financeira, em relação aos quais o titular,
regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a
origem dos recursos utilizados nessas operações.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016
CONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
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No âmbito do processo administrativo fiscal, é vedado aos órgãos de julgamento
afastar a aplicação ou deixar de observar lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade, a menos que o ato tenha sido declarado inconstitucional
por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal - STF.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Do Recurso Voluntário

A Recorrente tomou ciência da sobredita decisão em 09/09/2021, através de sua
Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico – DTE perante a RFB, às fls. 466, e
irresignada apresentou Recurso Voluntário, em 08/10/2021, às fls. 470/486, e, citando doutrina e
jurisprudências administrativas, requereu a reforma do acórdão atacado apresentando os
seguintes pedidos e causa de pedir sintetizados:
a)
Das Preliminares:
i.
NULIDADE 1:
 Não obstante a infração que embasou a autuação resida em
movimentações financeiras cuja origem não foi comprovada, os
lançamentos estão eivados de nulidade, visto que a (...) fiscalização NÃO
apresentou nos autos os extratos bancários de identificação das supostas
receitas omitidas e intimou a Recorrente para comprovação da origem
de forma individualizada;
ii.
NULIDADE 2:
 Aduz que a autoridade fiscal não teria entendido suas operações,
considerando como receitas as entradas em suas contas bancárias de
meros adiantamentos de clientes, quando o correto seria observar o
momento da emissão da nota fiscal, o que ensejaria a nulidade por
ausência de verificação adequada de ocorrência do fato gerador.
iii.
NULIDADE 3:
 Alega que há graves erros nos valores lançados, uma vez que na planilha
apresentada pela fiscalização não haveria o transporte dos saldos
positivos apurados em alguns meses para os meses seguintes, como teria
acontecido entre os meses de setembro de 2016 e janeiro de 2017. Nessa
toada, apresenta planilha de cálculo ajustada, demonstrando os valores
que restariam devidamente calculados.
iv.
NULIDADE 4:
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 Assevera que a Autoridade Fiscal teria se equivocado ao desconsiderar as
receitas totais e as despesas efetivadas nos trimestres na determinação da
base de cálculo dos tributos, caracterizando-se um vício material do
lançamento.
b)
Do Mérito:
i.
Da Prejudicial de Decadência:
 Sustenta que se operou a decadência dos lançamentos de PIS e COFINS,
no que diz respeito aos fatos geradores ocorridos em janeiro de 2016, nos
termos do § 4o, do art. 150, c/c art. 156, V, ambos do CTN.
ii.
Da não compreensão da fiscalização no que se refere às suas operações;
iii.
Dos Pleitos Subsidiários:
 Caso seja acatado o método adotado pela Autoridade Fiscal (faturamento
do adiantamento), requereu que sejam refeitos os cálculos da fiscalização,
considerando os custos e despesas da operação (baixa do estoque), posto
que se o Fiscal antecipou o faturamento, evidentemente deve ser
apropriadas as despesas correspondentes na apuração do Lucro Real.
Ademais, registra que a sua margem de lucro se resume à diferença entre
o desconto incondicional concedido pelas empresas de telecomunicação e
o valor que repassa os cartões pré-pagos;
 Dedução dos prejuízos apurados nos períodos subsequentes;
 Requereu a conversão do feito em diligência, em prol do correto ajuste
nos cálculos, com a devida dedução das despesas do período e a apuração
trimestral do IRPJ e da CSLL;
 Que seja afastada a aplicação de juros de mora sobre a multa de ofício
exigida na presente autuação.

É o Relatório

VOTO
Conselheiro Raimundo Pires de Santana Filho, Relator

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1
DA ADMISSIBILIDADE
O recurso voluntário é tempestivo e atende os requisitos de admissibilidade para
conhecê-lo. A Recorrente foi intimada da decisão recorrida em 09/09/2021, através de sua Caixa
Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico – DTE perante a RFB, às fls. 466, tendo
protocolado o recurso voluntário em 08/10/2021, às fls. 470/486, portanto, dentro do prazo legal
de 30 dias.

2
DA DOUTRINA E JURISPRUDÊNCIA

Inicialmente, cumpre esclarecer que os acórdãos das instâncias administrativas,
bem como decisões judiciais e posicionamentos doutrinários, embora de inestimável valor como
fonte de consulta, servem apenas como forma de ilustrar e reforçar a argumentação dos litigantes,
dado que não têm o condão de alterar determinações expressas na legislação.
Ademais, no que diz respeito às decisões judiciais, além de não se constituírem em
normas complementares do direito tributário nos termos do art. 100, do CTN, devem ser
respeitadas as limitações impostas pelo Decreto no 2.346/1997, e as determinações contidas no
art. 19 da Lei no 10.522, de 2002. Quanto às citações doutrinárias que a defendente traz lume em
seu petitório, em diversos tópicos da peça recursal, ressalva-se que a doutrina não integra a
legislação tributária, conforme define o art. 96, do Código Tributário Nacional – CTN.
Também as decisões proferidas pelos Conselhos de Contribuintes, Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF e mesmo pela Câmara Superior de Recursos Fiscais,
ainda que reiteradas sobre determinada questão, não se fazem oponíveis à autoridade
administrativa de Julgamento, ressalvada a hipótese de edição de súmula administrativa, na forma
do art. 26 A, do Decreto no 70.235/1972, incluído pela Lei 11.196/2005. Veja-se também a
conclusão do Parecer Normativo Cosit no 23, publicado no DOU de 9 de setembro de 2013, que se
presta a bem elucidar o tema:
Diante do exposto, conclui-se que acórdãos do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF não constituem normas complementares da legislação
tributária, porquanto não existe lei que lhes confira efetividade de caráter
normativo.

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DAS PRELIMINARES DE NULIDADE
3.1 DA INTRODUÇÃO

Em sede preambular, a Recorrente suscitou que os lançamentos estão eivados de
nulidade alicerçados em diversos argumentos, os quais estão assim resumidos e consolidados:
a) NULIDADE 1 – em razão da Fiscalização não ter requerido e juntados aos autos os extratos
bancários, que permitiriam a identificação das supostas receitas omitidas, tampouco
intimou a Recorrente para comprovação da origem de forma individualizada, nos termos
do art. 42, da Lei no 9.430/96;
b) NULIDADE 2 – devido a Autoridade Fiscal não ter compreendido suas operações,
equivocadamente considerou como receitas – como fato gerador - as entradas em suas
contas bancárias de meros adiantamentos de clientes;
c) NULIDADE 3 – em decorrência da existência de graves erros nos cálculos dos valores
lançados, uma vez que não foram transportados os saldos positivos apurados em alguns
meses para os meses seguintes, como teria acontecido entre os meses de setembro de
2016 e janeiro de 2017; e
d) NULIDADE 4 – por causa dos equívocos cometidos pela Autoridade Fiscal ao desconsiderar
as receitas totais e as despesas efetivadas nos trimestres na determinação da base de
cálculo dos tributos.
Entretanto, antes de aprofundarmos a análise individualizada dos apontados
questionamentos, é salutar esclarecer que em homenagem aos princípios do contraditório e da
ampla defesa esculpidos no inciso LV, art. 5o, da Constituição Federal1, tem-se como dispositivo
legal aplicável no âmbito da Administração Tributária o Decreto no 70.235, de 1972, que versa a
respeito do processo administrativo fiscal e do julgamento do contencioso (PAF), por conseguinte,
no tema, não demanda aplicação subsidiária de outros dispositivos da lei geral do processo
administrativo federal (Lei no 9.784/1999).
A par disso, observa-se que consoante o art. 14, do Decreto no 70.235, de 19722, a
fase processual da relação fisco-contribuinte inicia-se com a impugnação tempestiva da exigência
e se caracteriza pelo conflito de interesses submetido à Administração Tributária. Neste ponto,

1 Art. 5o Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e
aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança
e à propriedade, nos termos seguintes:
(...)
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o
contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
2 Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
Fl. 514
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11
merece citação a Súmula CARF no 1623, estabelecida nos termos do art. 123, do RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023, através da qual se denota que só a partir
do protocolo da impugnação se instaura o direito ao contraditório e a ampla defesa.
Ainda, nos termos do Decreto no 70.235, de 19724, somente se pode cogitar de
declaração de nulidade do ato administrativo de lançamento quando o ato tiver sido lavrado por
agente incompetente (art. 59, inciso I) ou, quando a preterição do direito de defesa se der em uma
fase posterior à lavratura do ato pela autoridade fazendária (art. 59, inciso II). Veja-se que as
demais irregularidades, incorreções e omissões não importarão em nulidade, sendo sanadas
quando resultarem em prejuízo ao sujeito passivo, salvo se por este ocasionadas, ou se não
influírem na solução do litígio, conforme o art. 60, do assinalado dispositivo.
Feita a introdução, segue análise dos pleitos de nulidade arguidos pela Recorrente.

3.2 DA NULIDADE 1

A Defesa advoga que os lançamentos estão eivados de nulidade em razão de, não
obstante a infração que embasou a autuação resida exclusivamente em movimentações
financeiras cuja origem não foi comprovada, a Fiscalização não ter carreado aos autos os extratos
bancários que identificariam as supostas receitas omitidas, tampouco intimou a Recorrente para
comprovação da origem de forma individualizada.
Acrescenta que as informações sobre os depósitos bancários foram retiradas da
EFD-contribuições, as quais para serem consideradas provas dos depósitos deveriam estar
amparadas por documentação hábil e idônea, na espécie, os extratos bancários, imprescindíveis a
comprovar a regularidade da escrituração da movimentação financeira. Ou seja, é justamente a

3 Súmula CARF no 162: O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a
apresentação de impugnação ao lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de
10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
4 Das Nulidades
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam
consequência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências
necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de
nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído
pela Lei no 8.748, de 1993)
(...)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão
em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes
houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.
Fl. 515
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incompatibilidade entre os extratos e a escrituração que justifica a autuação por omissão de
receitas de depósitos bancários cuja origem não foi comprovada.
Inicialmente, é salutar registrar que o Recorrente inova, em relação à contestação
apresentada em primeiro grau, ao alegar a preliminar de nulidade à epígrafe, visto que esse tema
não foi esgrimido na instância anterior, daí porque causa efeito devera substancioso, sob o ponto
de vista processual, nesta esfera. Todavia, conforme será demonstrado, entendo que este capítulo
recursal não se encontra precluso, por se tratar de uma matéria de ordem pública cognoscível em
qualquer instância e, portanto, passível de ser apreciado nesta fase processual, em respeito aos
princípios constitucionais da moralidade administrativa e da razoabilidade, pois não é admissível
convivermos com a cobrança de um crédito tributário potencialmente maculado de nulidade.
Superada essa questão, compulsando os autos, resta clarividente que os
lançamentos se basearam exclusivamente em presunção legal de omissão de receita em
decorrência do Fisco ter constatado depósitos bancários cujas origens não foram comprovadas.
Entretanto, foram concretizados, amparados unicamente na escrituração contábil e fiscal
apresentada pela Recorrente, sem levar em conta a prova fundamental a demonstrar os valores
depositados nas contas correntes de titularidade da pessoa jurídica – os extratos bancários -,
também sem que o titular das contas correntes auditadas tenha sido intimado a comprovar a
origem, de forma individualizada, de cada um dos depósitos, conforme a previsão legal expressa
do art. 42, da Lei no 9.430/19965.

5 Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito
ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica,
regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados
nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou recebido no mês do crédito
efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido computados na base de cálculo dos
impostos e contribuições a que estiverem sujeitos, submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na
legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos.
§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados individualizadamente, observado
que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor individual igual ou inferior a R$
1.000,00 (mil reais), desde que o seu somatório, dentro do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00
(doze mil reais). (Vide Medida Provisória no 1.563-7, de 1997) (Vide Lei no 9.481, de 1997)
§ 4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no mês em que considerados recebidos,
com base na tabela progressiva vigente à época em que tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
§ 5o Quando provado que os valores creditados na conta de depósito ou de investimento pertencem a terceiro,
evidenciando interposição de pessoa, a determinação dos rendimentos ou receitas será efetuada em relação ao
terceiro, na condição de efetivo titular da conta de depósito ou de investimento. (Redação dada pela
Lei no 10.637, de 2002)
§ 6o Na hipótese de contas de depósito ou de investimento mantidas em conjunto, cuja declaração de rendimentos ou
de informações dos titulares tenham sido apresentadas em separado, e não havendo comprovação da origem dos
recursos nos termos deste artigo, o valor dos rendimentos ou receitas será imputado a cada titular mediante divisão
entre o total dos rendimentos ou receitas pela quantidade de titulares. (Redação dada pela Lei no 10.637,
de 2002) (g.n.)

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Tais fatos configuram nulidade material dos autos de infração, visto que resulta
hialino o defeito na aplicação da sinalada norma tributária por parte da Autoridade Autuante, e,
dessa forma, denota erro insanável do lançamento de ofício em questão no que toca à
determinação da matéria tributável, violando o disposto no art. 142, do CTN6.
No entanto, deve ser considerado que, nos termos do § 3o, do art. 59, do Decreto
no 70.235/72, a nulidade material dos lançamentos de ofício combatidos pode ser superada nos
casos em que o mérito puder ser decidido a favor do sujeito passivo, in verbis:
Art. 59. São nulos:
(...)§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)
Dessa forma, passo à análise do mérito. Ademais, deixo de apreciar os demais
pleitos de nulidade, por carência de objeto.
4
DO MÉRITO
4.1 DA INTRODUÇÃO

De acordo com o exaurido a autuação sob julgo adveio da constatação, por parte da
Autoridade Fiscal, da ocorrência de omissão de receitas de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, pela
presunção legal, prevista no art. 42, da Lei no 9.430/96, em razão de a fiscalizada não conseguir
justificar e comprovar a origem de vários créditos carreados às suas contas bancárias.
No âmbito meritório, a MASTER combateu a autuação asseverando que exerce
serviço de telecomunicação, sendo o fato gerador dos tributos incorrido apenas quando do
faturamento das vendas de cartões pré-pagos, que ocorre meses após o ingresso dos valores em
suas contas. Nessa linha intelectiva, afirma que todos os depósitos teriam sido devidamente
escriturados com contrapartida na conta “adiantamento de clientes”, entretanto, o Fisco não
compreendeu as suas operações. Segue excertos da peça recursal onde expõe suas
argumentações:

6 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim
entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional. (g.n.)

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“a Master Distribuidora PRSC LTDA é uma empresa que atua no ramo de
distribuição de “créditos pré-pagos” para a recarga para celulares. Seus
fornecedores são as operadoras de celulares (tais como TIM, VIVO, etc) e seus
clientes são bancas de jornal, farmácias, postos de gasolina, mercados, etc.
Na época dos fatos geradores objeto do presente PAF, sua operação já era
realizada de forma totalmente eletrônica, de modo que a Recorrente adquiria os
créditos digitais de recarga das operadoras e os revendia aos seus clientes, os
quais possuem as maquininhas de venda para os consumidores finais em seus
estabelecimentos.
No caso da operadora TIM – sua maior fornecedora – a Recorrente adquiria os
créditos (com desconto incondicional de 7%), registrava contabilmente a compra e
o incremente de seu estoque.
Ato contínuo, passa a revender os créditos aos seus clientes (bancas de jornal,
farmácias, postos de gasolina, mercados), os quais realizam a revenda dos
“créditos pré-pagos” por meio das maquininhas de venda e semanalmente
efetuam depósitos bancários em favor da Recorrente, a título de adiantamento de
compras, que será consolidado posteriormente.
Tais valores são recebidos pela Recorrente e contabilizados justamente como
adiantamentos, uma vez que o faturamento ocorre em períodos futuros, quando
da efetiva consolidação das operações.
Isto porque, como as operações de revenda de recarga são muito pulverizadas
(pequenos comércios), a legislação estadual autoriza a Recorrente a emitir uma
fatura do valor global das operações periodicamente, por prestadora de serviço de
comunicação, sendo que os dados do “destinatário” são os mesmos dados do
“emitente”3.
Como o volume de operações de vendas da Recorrente é bastante expressivo, e
também por questões operacionais, os valores recebidos a título de adiantamento
em sua conta bancária por vezes são faturados em meses subsequentes – e não no
mesmo mês do recebimento do adiantamento –, fato que explica os
descasamentos encontrados pela Fiscalização entre as receitas mensais
declaradas e os valores de depósitos realizados na conta da Recorrente.
Apenas no mês em que efetivamente fatura o valor do crédito da recarga que foi
vendido (e não no momento em que recebe o valor dos adiantamentos) é que a
Recorrente baixa o item do seu estoque.
A comprovação de que a atividade da Impugnante se dá dessa forma pode ser
verificada pela própria análise da planilha elaborada pela Autoridade Fiscal, uma
vez que há meses em que há mais receita faturada do que depósitos bancários
(justamente em razão do faturamento dos meses subsequentes). Cita-se como
exemplo os meses de Junho e Julho de 2016:
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O que se vê no presente caso é que a Autoridade Fiscal não compreendeu a
operação da Recorrente e considerou os adiantamentos recebidos na sua conta
bancária como se receita fossem.
Quanto a este ponto, restou consignado no v. acórdão que a Recorrente estaria
tentando se socorrer da legislação estadual para afastar a tributação federal e
que não há qualquer previsão legal que autorize o faturamento posterior.
Ora, Srs. Julgadores, em momento algum a Recorrente pretendeu se furtar do
recolhimento dos tributos federais. A Recorrente agiu dessa maneira unicamente
pela forma como a sua operação era realizada (operações pulverizadas) e
observando a legislação estadual, sem qualquer intenção de causar dano ao
erário.
O Ajuste SINIEF no 7/2005 do CONFAZ instituiu a Nota Fiscal Eletrônica, restando
aos Estados a legitimidade para regulamentar a sua emissão pelos contribuintes.
No presente caso, como já destacado, a Recorrente simplesmente observou a
norma prevista na legislação do seu Estado, a qual determina a emissão da fatura
do valor global.
Caso a Recorrente não observe a norma específica, será autuada pelo Estado pelo
descumprimento das obrigações acessórias.
Ademais, diferentemente do que restou decidido pela DRJ, os valores recebidos
somente poderão ser considerados receita para fins de cobrança dos tributos
quando forem faturados (efetivo fato gerador), fato que, na atividade da
Recorrente, não acontece no mesmo mês em que as quantias são depositadas A
TÍTULO DE ADIANTAMENTO pelos clientes na sua conta bancária, mas, sim, no
momento da emissão da fatura do valor global.
Assim, a toda evidência, deve ser reformado acórdão recorrido, para o fim de
declarar a improcedência da autuação ora impugnada, uma vez que a Autoridade
Fiscal está pretendendo tributar adiantamentos e não a efetiva receita da
Recorrente.”
Arremata, argumentando que toda a predita operação está amparada no
RICMS/PR, art. 33 do ANEXO DAS PRESTAÇÕES DE FORNECIMENTO DE ENERGIA ELÉTRICA E DE
SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TELECOMUNICAÇÃO, SUBANEXO II DAS PRESTAÇÕES DE
SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TELECOMUNICAÇÃO, SEÇÃO II DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS
DE TELECOMUNICAÇÃO, SUBSEÇÃO III DAS PRESTAÇÕES PRÉ-PAGAS DE SERVIÇOS DE TELEFONIA,
do qual se extrai:
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Art. 33. O distribuidor de cartões telefônicos ou assemelhados, mesmo que por
meios eletrônicos, inscrito no CAD/ICMS, além das demais obrigações fiscais,
deverá:
I - nas saídas de cartões para outros distribuidores e para terceiro intermediário
para fornecimento a usuário, emitir NF-e, sem destaque do imposto, com a
identificação dos números de série dos cartões;
II - nas saídas de cartões para usuário, emitir NF-e englobando todas as operações
do dia, por prestadora de serviço de comunicação, sem destaque do imposto, com
a identificação dos números de série dos cartões;
III - nas saídas, por meios eletrônicos, de recargas pré-pagas, emitir NF-e
englobando todas as operações do mês, por prestadora de serviço de
comunicação, sem destaque do imposto, com a identificação da prestadora, das
quantidades e dos valores das recargas.
§ 2.o Na emissão dos documentos fiscais previstos nos incisos II e III do “caput”,
devem ser identificados: I - no quadro “Destinatário”, os mesmos dados contidos
no quadro “Emitente”; II - no campo relativo ao Código Fiscal de Operações e
Prestações - CFOP, o código 5.949 para as operações internas e o 6.949 para as
operações interestaduais;
III - no campo “Informações Complementares”, o seguinte texto: "NOTA FISCAL
RELATIVA À SAÍDA DE CARTÕES OU A RECARGAS A USUÁRIO OU A TERCEIRO
INTERMEDIÁRIO PARA FORNECIMENTO A USUÁRIO, NOS TERMOS DO ART. 33 DO
SUBANEXO II DO ANEXO IV DO RICMS/PR".
O Aresto recorrido ao apreciar os elementos constantes dos autos aduziu que:
a) (...) Ora, distintamente do alegado pela contribuinte, caberia a ela emitir a nota fiscal na
data em que repassados os cartões pré-pagos a terceiros ou quando vendidos diretamente
ao usuário. Sendo operações digitais, poderia englobar todas as operações do MÊS. Não
consta do citado artigo qualquer permissão para que o faturamento se dê em momento
posterior, ainda menos, em meses subsequentes, como quer crer a impugnante;
b) (...) Na verdade, deve ser ressaltado que as normas legais pertinentes ao ICMS não se
confundem com a legislação que cuida dos impostos e contribuições federais. Neste
sentido, legislação específica define aspectos que devem ser observados pelos
contribuintes nas respectivas esferas de atuação dos entes tributantes, não podendo o
impugnante se socorrer na legislação estadual para afastar a tributação do IRPJ, da
Contribuição Social e das contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins, que são regidos por
legislação federal, em destaque nos autos de infração lavrados. O fato gerador dos
tributos não se altera;
c) (...) Neste contexto, considera-se ocorrida a aquisição da disponibilidade econômica ou
jurídica quando auferida a receita, o que ocorre, segundo o princípio da competência, no
momento em que há a transferência do bem ou serviço para terceiros, ou seja, quando da
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venda ou a prestação de serviços, efetuando estes o pagamento ou assumindo o
compromisso firme de fazê-lo no futuro (no caso de venda a prazo). Neste ponto, em favor
da sua acepção, citou Solução de Consulta SRRF 9a RF/DISITno 325, de 29 de outubro de
2004, onde a consulente requereu posicionamento da RFB no tocante à venda de cartões
telefônicos, concluindo (...) que as operações em tela caracterizam-se como de compra e
venda, o que torna a simples venda dos cartões a terceiros como deflagradora do fato
gerador do tributo;
d) Ressalva que não prospera a alegação da Recorrente de que todos os créditos eram
escriturados como “antecipação de clientes”, uma vez que foi afastada pela Fiscalização ao
demonstrar que os valores escriturados não possuíam qualquer correspondência;
e) Nessa linha, uma vez que o Fisco concluiu que se tratava de omissão de receita por
presunção legal relativa, prevista no art. 42, da Lei no 9.430/96, pois constatou que havia
valores creditados em conta de depósito ou de investimento, mantida junto a instituições
financeiras, não comprovados com documentação hábil e idônea; e a Recorrente, embora
reiteradas vezes intimada a justificar a origem dos créditos, não logrou êxito, restou
evidenciada a materialidade do fato gerador, em razão de subsunção ao preceituado no
apontado preceptivo;
f) Quanto à discussão no que diz respeito à natureza dos depósitos bancários não
contabilizados pela empresa, afastou sob argumentação de que a presunção legal em
questão atribui aos depósitos a natureza de receita ou rendimentos sem estipular
quaisquer exclusões para fins de determinação da base de cálculo a ser tributada; e
g) Ademais, de acordo com diversos posicionamentos da RFB, (...) a totalidade dos valores
percebidos pela autuada, optante pela apuração do Lucro Real, na revenda de cartões
telefônicos aos consumidores finais integra sua receita, sofrendo, assim, incidência do IRPJ,
da CSLL e das contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins. (...) Da mesma forma, no que se
refere às receitas consideradas omitidas, obtidas por meio de presunção legal inafastada,
seriam elas integralmente consideradas, até porque, concluiu-se não restarem correlatas
aos supostos “adiantamentos a clientes”.
Na peça recursal, a Recorrente requereu a reforma integral do Acórdão atacado
repisando os pedidos e causa de pedir esgrimidos na fase impugnatória, relacionados ao mérito.
Antes de nos inclinarmos na análise detalhada da infração combatida, é salutar
trazermos entendimentos jurídicos, doutrinários e jurisprudenciais sobre o tema: omissão de
receitas por presunção legal fundada em depósitos bancários de origem não comprovada.

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4.2 DA OMISSÃO DE RECEITAS POR PRESUNÇÃO LEGAL: DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE
ORIGEM NÃO COMPROVADA
4.2.1 DOS ENTENDIMENTOS JURÍDICOS, DOUTRINÁRIOS E JURISPRUDENCIAIS

Segundo o explanado, o atacado lançamento trata da presunção de omissão de
rendimentos caracterizada por depósitos bancários com origem não comprovada. Nesta seara,
antes de passar à análise propriamente dita da lide, é primordial para o deslinde da questão
fazermos um breve histórico da legislação que trata do assunto, assim como enaltecer e analisar
os pressupostos legais essenciais a configurar a presunção legal em comento, segundo a legislação
em vigor à época dos fatos geradores.
A Lei no 8.021, de 12 de abril de 1990, foi a primeira norma que autorizou a
utilização de depósitos bancários injustificados para arbitramento de omissão de rendimentos, e
assim dispunha em seu art. 6o e parágrafos:
Art. 6o O lançamento de ofício, além dos casos já especificados em lei, far-se-á
arbitrando-se os rendimentos com base na renda presumida, mediante utilização
dos sinais exteriores de riqueza.
§ 1o Considera-se sinal exterior de riqueza a realização de gastos incompatíveis
com a renda disponível do contribuinte.
§ 2o Constitui renda disponível a receita auferida pelo contribuinte, diminuída dos
abatimentos e deduções admitidos pela legislação do Imposto de Renda em vigor
e do Imposto de Renda pago pelo contribuinte.
§ 3o Ocorrendo a hipótese prevista neste artigo, o contribuinte será notificado
para o devido procedimento fiscal de arbitramento.
§ 4o No arbitramento tomar-se-ão como base os preços de mercado vigentes à
época da ocorrência dos fatos ou eventos, podendo, para tanto, ser adotados
índices ou indicadores econômicos oficiais ou publicações técnicas especializadas.
§ 5o O arbitramento poderá ainda ser efetuado com base em depósitos ou
aplicações realizadas junto a instituições financeiras, quando o contribuinte não
comprovar a origem dos recursos utilizados nessas operações.
§ 6o Qualquer que seja a modalidade escolhida para o arbitramento, será sempre
levada a efeito aquela que mais favorecer o contribuinte. (g.n.)
O susodito texto legal permitia o arbitramento dos rendimentos omitidos
utilizando-se depósitos bancários injustificados, desde que demonstrados os sinais exteriores de
riqueza, caracterizados por gastos incompatíveis com a renda disponível, e contanto que este
fosse o critério de arbitramento mais benéfico ao contribuinte. É cognoscível que, na vigência da
Lei no 8.021, de 1990, os depósitos bancários não justificados eram mero instrumento de
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arbitramento, visto que os sinais exteriores de riqueza, que deveriam ser comprovados pela
fiscalização, representavam o elemento essencial que possibilitava presumir a renda omitida.
Entretanto, a partir de 01/01/1997, a tributação com base em depósitos bancários
passou a ter um disciplinamento diferente daquele previsto na Lei no 8.021, de 1990, com a
publicação da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Preconiza o seu art. 42, com a alteração
introduzida pelo art. 4o da Lei no 9.481, de 13 de agosto de 1997, que:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores
creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição
financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente
intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos
recursos utilizados nessas operações.
§ 1o O valor das receitas ou dos rendimentos omitido será considerado auferido ou
recebido no mês do crédito efetuado pela instituição financeira.
§ 2o Os valores cuja origem houver sido comprovada, que não houverem sido
computados na base de cálculo dos impostos e contribuições a que estiverem
sujeitos, submeter-se-ão às normas de tributação específicas, previstas na
legislação vigente à época em que auferidos ou recebidos.
§ 3o Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão
analisados individualizadamente, observado que não serão considerados:
I - os decorrentes de transferências de outras contas da própria pessoa física ou
jurídica;
II - no caso de pessoa física, sem prejuízo do disposto no inciso anterior, os de valor
individual igual ou inferior a R$ 12.000,00 (doze mil reais), desde que o seu
somatório, dentro do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 80.000,00
(oitenta mil reais).
§ 4o Tratando-se de pessoa física, os rendimentos omitidos serão tributados no
mês em que considerados recebidos, com base na tabela progressiva vigente à
época em que tenha sido efetuado o crédito pela instituição financeira.
(...)
Art. 88. Revogam-se:
(...)
XVIII - o § 5o do art. 6o da Lei no 8.021, de 12 de abril de 1990; (g.n.)
Da leitura da aludida positivação, deduz-se que o legislador inovou o sistema
jurídico nacional introduzindo uma presunção legal de omissão de rendimentos com base nos
depósitos bancários, condicionada apenas à falta de comprovação da origem dos recursos que
transitaram, em nome do contribuinte, em instituições financeiras. Desse modo, passou existir
em favor do Fisco a autorização para considerar ocorrido o fato gerador quando o contribuinte
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não logra comprovar a origem dos créditos efetuados em sua conta bancária, não havendo o
dever de juntar qualquer outra prova.
Neste ponto, merece registro que as presunções são meios de prova previstos no
ordenamento jurídico e, desde que determinadas em lei, podem ser utilizadas no direito
tributário. Tal expediente acaba por exercer papel auxiliador na busca de riqueza (capacidade
contributiva) do contribuinte, coibindo práticas e desestimulando condutas que possam implicar
abusos ou sonegação.
O efeito prático da presunção consiste em inverter o ônus da prova. A regra geral -
a de que cabe ao Fisco o ônus de provar o fato constitutivo do seu direito, e ao Contribuinte o de
provar o fato impeditivo, modificativo ou extintivo daquele direito - é invertida, consoante
estabelecem os arts. 373 e 374, do CPC7. Assim, quando cabível a hipótese legal deste método
excepcional de tributação, cabe ao Fisco demonstrar a existência do fato e requisitos definidos
pela lei como necessários e suficientes à subsunção da presunção ao caso concreto, transferindo
ao Contribuinte o ônus de provar que o fato presumido pela lei não ocorreu.
No texto abaixo reproduzido, extraído de Imposto sobre a Renda - Pessoas Jurídicas
(Justec, RJ, 1979, pg. 806), José Luiz Bulhões Pedreira, sintetiza com muita clareza o que provoca
as presunções legais:
O efeito prático da presunção legal é inverter o ônus da prova: invocando-a, a
autoridade lançadora fica dispensada de provar, no caso concreto, que ao negócio
jurídico com as características descritas na lei corresponde, efetivamente, o fato
econômico que a lei presume - cabendo ao contribuinte, para afastar a presunção
(se é relativa) provar que o fato presumido não existe no caso. (g.n.)
A presunção legal estabelecida pelo art. 42 da Lei no 9.430, de 1996, é da espécie
relativa (juris tantum), a qual admite a prova em contrário, cabendo, pois, ao contribuinte, a sua
produção. Ao Fisco basta apenas comprovar o fato definido na lei como necessário e suficiente
ao estabelecimento da presunção, para que fique evidenciada a omissão de receitas.
Não podemos obliterar que muito se questionou acerca da validade dos meios de
emprego dessa presunção legal, não somente por envolver matéria constitucional – quebra ou
não de sigilo bancário -, mas também porque, na prática, a depender do ramo e tamanho da
empresa, a prova em sentido contrário é bastante tormentosa e de complexa produção.

7 Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
(...)
Art. 374. Não dependem de prova os fatos:
(...)
IV - em cujo favor milita presunção legal de existência ou de veracidade.

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Aqui, é digna de nota a crítica de Hiromi Higuschi8, vazada nos seguintes termos:
A tributação com base nos depósitos bancários é muito utilizada pelo fisco porque
é a forma cômoda que não exige pesquisas mas é a mais injusta e absurda. Se a
fiscalização intimar cem empresas comerciais ou industriais, que vendem muito
com cheques, para comprovar a origem dos depósitos, certamente, 99 não
conseguirão comprovar, até mesmo pelas empresas que não sonegam um centavo
de receita.
(...)
Já teve casos de fiscalização intimar para comprovar a origem de todos os
depósitos constantes dos extratos bancários do ano-calendário. Muitos dos
depósitos eram em dinheiro. O fisco não teve o trabalho nem de fazer relação de
depósitos de maior valor ou suspeitos. A intimação é razoável para justificar
depósitos de valores elevados ou suspeitos.
(...)
Das centenas de processos julgados pelo CARF não há provimento de recurso
voluntário, a não ser por irregularidade processual como a falta de prévia
intimação para comprovar a origem dos recursos. O julgamento desses processos
nas Delegacias de Julgamento e no CARF, também, é cômodo por não exigir
pesquisas.
Do elucidado, denota-se que a sinalada norma tributária (art. 42, da Lei no
9.430/96) norteia os passos que o Fisco deve cumprir em prol da configuração da omissão de
receitas fundada em presunção relativa veiculada por lei, sob pena de não garantir a benesse de
inversão do ônus da prova. Nesse sentido deve cumulativamente:
a) Ter acesso aos recursos creditados/depositados na conta corrente ou de investimento do
Sujeito Passivo, cuja prova hábil e idônea reside nos extratos bancários emitidos pelas
instituições financeiras, ao dispor que é condição sine qua non para caracterização da
omissão indentificar: “os valores creditados em conta de depósito ou de investimento
mantida junto a instituição financeira;
b) Intimar o titular da conta corrente ou de investimento para que comprove, através de
elementos de natureza probante contábil ou fiscal, a origem dos recursos utilizados
nessas operações, ao asseverar que: “em relação aos quais o titular, pessoa física ou
jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e
idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações”; e
c) Analisar cada crédito/depósito, individualizadamente, excluindo os que listou
exaustivamente, ao observar que: “Para efeito de determinação da receita omitida, os
créditos
serão
analisados
individualizadamente,
observado
que
não
serão
considerados:”.

8 Imposto de Renda das Empresas. São Paulo: IR Publicações. 2016. Páginas 661 e 662.
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Melhor dizendo, para configurar a materialidade da omissão de receita nos termos
assentados no preceito legal em questão, a Autoridade Fiscal deve obediência a quatro requisitos
expressos na lei:
a) deve proceder a identificação, tratamento e relacionamento de todos os recursos
creditados/depositados nas contas corrente ou de investimento de titularidade do
contribuinte ou por ele dissimulada em nome de terceiros (“contas em nome de laranjas”
ou “pessoas interpostas”, por exemplo). Em favor desse desiderato, deve o Fisco, contudo,
tomar como ponto de partida o próprio extrato bancário, podendo se valer, caso haja
negativa do contribuinte no fornecimento dos extratos, da autorização de acesso aos
dados bancários, de acordo com o preceituado no art. 6o, da Lei Complementar (LC) no
105/20019, regulamentado pelo Decreto no 3.724/2001, por meio de solicitação de
Requisição de Movimentação Financeira - RMF diretamente às instituições financeiras;
b) após os tratamentos e relacionamentos apontados, deve identificá-los de forma
individualizada. Quer dizer, é imposta ao Fisco a tarefa de, após identificar os créditos
bancários nos extratos, selecionar aqueles que devem ser comprovados em uma primeira
auditoria, de forma individual, e não por saldos agrupados, seja por mês, semana, ano ou
qualquer outra forma que não um a um;
c) excluir os créditos/depósitos oriundos de transferência ou resgate de contas ou
aplicações de mesma titularidade. Tal passo enseja o cuidado que deve pairar no
procedimento fiscalizatório de não tributar um determinado depósito em duplicidade ou
de forma indevida, afinal é comum existir nos extratos: créditos bancários de mesma
titularidade (caso de transferência entre contas e resgates de aplicações financeiras),
devoluções ou estorno de valores. Assim, deve o fisco identificar a exclusão desses
depósitos de forma clara e inteligível; e
d) intimar o Sujeito Passivo para que comprove ou justifique, através de documentação
hábil e idônea, a origem dos créditos/depósitos, sendo imprescindíveis os seguintes
dados: a fonte, o valor, a data e, principalmente, que demonstre, de forma inequívoca, a
que título o beneficiário recebeu aquele valor, de modo a poder identificar a natureza da
transação, se tributável ou não. Este último requisito visa evitar lançamentos tributários
precipitados, assegurando, com um mínimo de razoabilidade, que o uso da presunção não
se torne medida punitiva ou oneração indevida do patrimônio.
Cumpridos os suscitados requisitos, em relação aos depósitos/créditos que o
Sujeito Passivo não comprovou, caracteriza-se a multicitada presunção legal, então deve o Fisco

9 Art. 6o As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas
de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em
curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.
Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este artigo serão
conservados em sigilo, observada a legislação tributária.

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efetivar a autuação fundamentada em omissão de receita de depósitos bancários cuja origem não
foi comprovada.
Outrossim, merece registro que o que se tributa não são os créditos/depósitos
bancários, como tais considerados, mas a omissão de rendimentos por eles representada. Aqueles
são apenas a forma, o sinal de exteriorização de riqueza, pelos quais se manifesta a omissão de
rendimentos objeto de tributação.
Destarte, as movimentações financeiras se apresentam, inicialmente, como simples
indícios da existência de omissão de rendimentos. Todavia, esses indícios se transformarão em
prova da omissão de rendimentos, devido a presunção legal, quando o contribuinte, tendo a
oportunidade de comprovar a origem dos recursos aplicados em tais depósitos, se nega a fazê-lo
ou não o faz satisfatoriamente.
Nesse racional, repiso, não comprovada a origem dos recursos, tem a autoridade
fiscal o poder/dever de considerar os valores depositados como rendimentos tributáveis e
omitidos na declaração de ajuste anual, efetuando o lançamento do imposto correspondente.
Nem poderia ser de outro modo, ante a vinculação legal decorrente do princípio da legalidade que
rege a administração pública, cabendo ao agente fiscal tão somente a inquestionável observância
do diploma legal comentado.
Não obstante, conforme exaurimos, o caminho trilhado pela Fiscalização ao longo
do procedimento fiscalizatório, deve respeitar os pressupostos legais evidenciados para o uso da
presunção em testilha, sob pena de macular de vícios a correspondente autuação.
É substancial em benefício de demonstrar a correção dos entendimentos
expressados até este ponto, trazer à colação jurisprudências do CARF, com nossos grifos, onde
resta hialino que a prova da movimentação financeira são os extratos emitidos pelos bancos e
demais instituições financeiras:
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. LANÇAMENTO.
Após intimar o contribuinte a apresentar a contabilidade, não o fazendo, e
verificando a autoridade fiscal relevante disparidade entre os valores declarados e
a movimentação financeira, é regular o procedimento de efetuar o lançamento
tributário pelos créditos espelhados nos extratos bancários, não justificados, por
consistir em presunção de receita omitida, com fulcro no artigo 42 da Lei n°
9.430/96. (Acórdão no 1801-00,143 – 1a Turma Especial. Sessão de 04/11/2009)
AUTO DE INFRAÇÃO. EXIGÊNCIA DE IRPJ, CSLL E CONTRIBUIÇÕES REFLEXAS.
LUCRO PRESUMIDO. OMISSÃO DE RECEITAS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM
NÃO COMPROVADA.
A juntada da movimentação financeira requisitada perante instituições
bancárias, constitui prova indispensável ao auto de infração que arbitrou o lucro
do contribuinte com base em sua movimentação financeira. Igualmente, a prova
da respectiva movimentação é necessária para que o contribuinte possa exercer,
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de forma regular, sua ampla defesa, inclusive para demonstrar que não houve
omissão de receita. A ausência dessa prova torna nulo o auto de infração.
(Acórdão no 1302-005.890 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma
Ordinária. Sessão de 21/10/2021)
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RECEITAS PRESUNÇÃO LEGAL.
Caracterizam como omissão de receitas os valores creditados em conta de
depósito junto à instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa
física
ou
jurídica,
regularmente
intimado,
não
comprova,
mediante
documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas
operações.
MOVIMENTAÇÃO BANCÁRIA. ACESSO PELO FISCO. SIGILO BANCÁRIO. VIOLAÇÃO.
INEXISTÊNCIA.
É legítimo o lançamento efetuado com base em extratos bancários fornecidos
pelo próprio contribuinte, titular da conta mantida em instituição financeira, após
regularmente intimado pela autoridade fiscal. (Acórdão no 1302-005.770 – 1a
Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária. Sessão de 17/09/2021)
EXTRATOS BANCÁRIOS. PROVA NECESSÁRIA A APLICAÇÃO DA PRESUNÇÃO DO
ART. 42 DA LEI 9430. DEGRAVAÇÃO DE ARQUIVOS ELETRÔNICOS
Para a aplicação da presunção de omissão de receita prevista no art. 42 da lei no
9.430, é essencial que os extratos bancários fornecidos pelas instituições
financeiras sejam parte do conjunto probatório que fundamenta o auto de
infração, como pressuposto de fato necessário à aplicação da presunção. No
caso de arquivos eletrônicos, são válidas as degravações feitas pela Autoridade
Fiscal, mediante a transcrição e assinatura daquele que tem fé pública. (Acórdão
no 1401-001.015 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária.
Sessão de 06/08/2013)
Nessa mesma toada, também é engrandecedor transcrever ementas de decisões
exaradas por este Tribunal, com nossos grifos, no que toca à necessidade de intimação
individualizada acerca dos depósitos bancários identificados, em prol de permitir a
materialização da multicitada presunção legal de omissão de receitas:
AUSÊNCIA DE INDIVIDUALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA DE PROVAS DA
MATERIALIDADE DA OMISSÃO DE RECEITA.
Para efeito de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados
individualizadamente, mercê da aplicação do § 3o do art.42 da Lei n° 9.430/96,
sendo improcedente o lançamento que apresente resultado totalizador dos
créditos sem apontar individualmente a origem dos mesmos.
O lançamento tributário que não comprove, a desdúvidas, a materialização da
ocorrência do fato gerador não se presta à formalização da exigência da
obrigação tributária a ele referível, nem autoriza a aplicação da respectiva
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penalidade, porquanto o requisito da certeza do crédito tributário decorre de
elementos de prova que acompanhem o auto de infração.
É da autoridade lançadora o ônus de cumprir o dever instrumental de produzir
provas dos fatos que ensejam o dever de pagar tributos ou que autorizem a
aplicação de penalidade por infração à legislação tributária. (Acórdão no 1201-
004.838 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária. Sessão de
18/05/2021)
DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA. PRESUNÇÃO LEGAL DE
OMISSÃO DE RECEITA. ÔNUS DA PROVA.
Caracterizam omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito
ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o
titular, regularmente intimado, não comprove a origem dos recursos. Para essa
finalidade, os créditos devem ser analisados individualizadamente e a
comprovação da origem/natureza dos recursos deve ser feita por meio de
documentação hábil e idônea. (Acórdão no 1402-004.206 – 1a Seção de
Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária. Sessão de 11/11/2019)
FALTA DE IDENTIFICAÇÃO E INDIVIDUALIZAÇÃO DE DEPÓSITOS BANCÁRIOS.
NULIDADE DO LANÇAMENTO.
A ausência de identificação e individualização dos créditos bancários com base
nos extratos emitidos pelas instituições financeiras e entregues pelo contribuinte,
somada à falta de intimação para que o contribuinte comprove sua origem com o
mínimo de razoabilidade, caracterizam vícios que comprometem o uso da
presunção legal de omissão de receitas, maculando o lançamento. (Acórdão no
1201-003.601 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária. Sessão
de 13/02/2020)
Dando continuidade a proposta deste tópico, é curial para plenitude do racional até
aqui exposto, pontuar que, uma vez comprovado que houve escrituração da movimentação
bancária em conformidade com os extratos bancários, deve o Fisco averiguar a origem escritural
(na contabilidade) dos recursos, e se for o caso questioná-la.
Com efeito, nessas situações, a presunção legal do multicitado preceptivo milita em
desfavor do fisco, cabendo à Fiscalização, ao se deparar com a escrituração dos depósitos
bancários, mudar o rumo da auditoria, a fim de verificar se as contrapartidas dos recursos
ingressados são confiáveis e passíveis de comprovação com documentos hábeis e idôneos, nos
termos dos artigos 923 a 925 do RIR/9910.

10 Art. 923. - A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos
nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos
legais.
Art. 924. Cabe à autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto
no artigo anterior.
Art. 925. O disposto no artigo anterior não se aplica aos casos em que a lei, por disposição especial, atribua ao
contribuinte o ônus da prova de fatos registrados na sua escrituração.
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Da interpretação sistemática desses dispositivos com a presunção legal prevista no
artigo 42 da Lei n. 9.430/96 e demais presunções legais aferíveis a partir da própria contabilidade,
forçoso concluir que, uma vez escriturados os depósitos bancários, o foco de um trabalho fiscal
passa a ser outro, não do depósito, mas sim da veracidade do registro contábil das suas
contrapartidas11.
Apenas se não houver a comprovação da natureza e efetividade dessa
contrapartida, ou atestada a imprestabilidade da contabilidade, aí sim o fisco pode (e deve) se
valer de outras metodologias de tributação, não a prevista no artigo 42, mas das presunções legais
próprias (tais como passivo fictício etc.) ou até mesmo, a depender da motivação dos fatos, da
sistemática de arbitramento do lucro, nos termos do art. 530, do RIR/9912.
Neste ponto, peço vênia para transcrever excertos do voto condutor, vencedor por
unanimidade, do Acórdão 107-09.218, da lavra da Sétima Câmara do antigo Primeiro Conselho de
Contribuintes, que, ao analisar justamente a presunção legal do referido artigo 42, foi direito ao
ponto:
Assim, é perfeitamente cabível a utilização dessa presunção nos casos em que a
pessoa jurídica mantém contas bancárias em nome de terceiras pessoas, ou,
mesmo que em seu nome, a mantém à margem da escrituração. Nesses casos, se
não comprovado que os recursos depositados provêm das receitas devidamente
escrituradas e declaradas, é lícito concluir que têm origem em receitas sonegadas
à tributação.
O mesmo não pode ser aplicado, porém, aos depósitos efetuados em contas de
titularidade do contribuinte e devidamente escriturados na contabilidade. Nesse
caso, a própria escrituração faz prova de que os depósitos foram efetuados com
os recursos escriturados, inibindo a cômoda presunção legal de omissão de
receitas e impondo ao agente do Fisco o aprofundamento das investigações
para a comprovação de eventual infração.

11 Lembre-se, aqui, que o depósito bancário, na contabilidade, é débito em conta de ativo. Assim, se o ingresso
representar uma receita, cabe ao contribuinte fazer o registro de sua contrapartida em conta de resultado. Caso
negativo, cabe ao contribuinte fazer registro em conta patrimonial, conta esta que passa a ser alvo e deve ser
comprovada com o devido suporte documental.
12 Art. 530. - O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será determinado com base nos
critérios do lucro arbitrado, quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais
e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros
ou deficiências que a tornem imprestável para: a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real;
III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e
fiscal, ou o Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527;
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido;
V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade
separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior (art. 398);
VI - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fichas
utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
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No caso dos autos, a própria Fiscalização informa no Termo de Verificação Fiscal
(fl. 250) e no Termo de Intimação Fiscal (fl. 96) que os depósitos foram
devidamente escriturados, o que também se comprova no balancete à fl. 210.
Logo, não cabe considerar que tais depósitos não têm origem comprovada, posto
que esta está na própria escrituração, não refutada pelo Fisco. (g.n.)
(...)
Há, aliás, decisões do CARF que também já se manifestaram no sentido de que a
escrituração da movimentação bancária afasta a presunção legal relativa a depósitos bancários.
Vejamos, a título exemplificativo, as ementas dos seguintes julgados, por nós grifadas:
DEPÓSITOS BANCÁRIOS NÃO ESCRITURADOS E DE ORIGEM NÃO COMPROVADA.
OMISSÃO DE RECEITAS. PRESUNÇÃO LEGAL. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA.
(...)Para imputação, por presunção legal, da infração omissão de receitas (fato
probando) basta que o fisco comprove a ocorrência do fato indiciário, ou seja, a
existência de extratos bancários de conta corrente cuja movimentação financeira
bancária não foi registrada na escrituração contábil/fiscal e a pessoa jurídica,
embora intimada, não comprove a origem dos recursos ingressados a crédito na
conta corrente bancária. (...) (Acórdão 1802-002.539. Sessão de 24/03/2015).
PRESUNÇÃO
DE
OMISSÃO
DE
RECEITA.
DEPÓSITOS
BANCÁRIOS
SEM
COMPROVAÇÃO DE ORIGEM. VALORES ESCRITURADOS.
É descabido o lançamento presuntivo de omissão de receitas calcado em
depósitos bancários sem comprovação de origem quando a movimentação
financeira está totalmente escriturada. Neste caso a auditoria deve se debruçar
sobre a comprovação documental dos lançamentos contábeis. (Acórdão 1302-
002.313. Sessão de 26/07/2017)
OMISSÃO DE RECEITA. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. LANÇAMENTO.
A existência de depósitos bancários não escriturados e de origem não
comprovada pelo sujeito passivo regularmente intimado autoriza o lançamento de
ofício por omissão de receitas. (Acórdão 1301-003.494. Sessão de 21/11/2018).
Esclarecidos os enfoques jurídicos, doutrinários e jurisprudenciais sobre o tema,
abalizados nestes analisaremos o caso concreto.

4.2.2 DA APRECIAÇÃO DA AUTUAÇÃO RECORRIDA

Alicerçado no racional extraído dos entendimentos jurídicos, doutrinários e
jurisprudenciais expostos, e após cotejo entre todos os elementos colacionados aos autos e as
argumentações apresentadas pelas partes no tocante à infração omissão de receita com base em
depósitos bancários cujas origens não foram comprovadas, entendo que assiste razão à
Recorrente pelos seguintes motivos.
Fl. 531
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Inicialmente, impende transcrever excertos do TVF, às fls. 253/301, nos quais serão
identificados os fundamentos fáticos essenciais a subsidiar nossa acepção:
Esta fiscalização utilizou-se, basicamente, das informações constantes dos
sistemas disponíveis na RFB tipo: Sped — ECD-CONTÁBIL, EFD-CONTRIBUIÇÕES,
ECF, NF-e etc.
(...)
2) As movimentações financeiras, consignadas no SPED — CONTÁBIL (ECD) nas
várias instituições (Bradesco/HSBC/ITAÚ) a título de crédito líquido bancário
alcançam aos números:
ANEXO 02-02.1-02.2-02.3.-02.4.-02.5 (...)
2) As movimentações financeiras, consignadas no SPED-CONTÁBIL (ECD) nas
várias instituições (Bradesco/HSBC/ITAÚ) a título de crédito líquido bancário
encontra-se:
As várias contas-correntes, movimentadas pelo contribuinte nos anos-calendário
de 2016 e 2017, nas instituições financeiras Banco Bradesco S/A, Banco HSBC e
Banco Itaú S/A, foram levantados todos os ingressos de recursos nestes
estabelecimentos, filtrando dentro dos critérios utilizados pelo próprio
contribuinte quais sejam: "depósito bancário", "transferências bancárias",
"aplicações financeiras" e "empréstimos", tudo compatível com o que consta na
ficha RAZÃO do Sped-Contábil. Na sequência foram efetuados expurgos das
contas que em tese não representam receitas como: "transferências bancárias"
detectadas tratarem-se da mesma titularidade, "aplicações financeiras" ingressos
provenientes de retomo de recursos próprios aplicados e "empréstimos" obtenção
de recursos via as instituições supras mencionadas. Ao final restaram, então,
"depósito bancário" qual s.m.j. tem sua origem nas receitas laborais da empresa.
O comparativo entre os depósitos bancários, aqui chamados de "depósitos
líquidos bancários" com as "receitas contabilizadas" mostraram divergências na
maioria dos meses dos anos-calendário em questão, conforme a seguir
demonstrado:
Observação:
Além do anexo 02 que trata do demonstrativo consolidado, segue os anexos 02-1,
02-2, 02-3, 02-4 e 02-5, descrição da movimentação financeira em várias contas
do contribuinte: (...)
Assim o contribuinte deverá demonstrar/comprovar com a documentação hábil e
idônea, em datas e valores, a origem dos recursos financeiros que superaram as
receitas contabilizadas em conformidade com o esta acima demonstrado. (...)
O primeiro item aborda a questão sobre "em relação as diferenças apontadas dos
anos em referência se constituem pela entrada de valores a título de recebimentos
de clientes, as operações de forma geral são depositadas anteriormente", entendo
que deveria trazer ou listar que recebimentos são estes, propiciaria esta
Fl. 532
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fiscalização abordar a formação os créditos bancários levados a efeito nas várias
contas-correntes bancárias, conforme estão demonstrados no ANEXO — 02,
consolidado dos ANEXOS 02-1 ao 02-05 (fls. 73/83).
Como pode ser observado os ANEXOS 02-1 até 02-05, constam demonstrados a
título de "adições" todos os ingressos dos recursos sem distinção, foram extraídos
do SPED-CONTÁBIL e a título de "exclusões" os valores que não representam
recursos da atividade laboral (transferências bancárias, empréstimos, aplicações
financeiras).
No entanto voltei ao sistema SPED-CONTÁBIL para observar a conta
"recebimentos de clientes", apontada pelo contribuinte, no início de cada ano-
calendário de 2016 e 2017, encontrei o seguinte: "conta — 1.1.2.01.005 —
CLIENTES DIVERSOS, saldo em 01/01/2016 R$ 0,00 e 01/01/2017 R$ 466.730,96,
valores estes que em princípio não justificam créditos bancários em contas-
correntes analisadas do BRADESCO, HSBC e ITAÚ. (...)
Em relação a questão dos depósitos bancários não muda o posicionamento
constante da TIF n° 50/2020, reproduzindo a seguir: (...)
Do Termo de Intimação Fiscal n° 05/2021.
Com advento de inconsistência nos depósitos bancários no comparativo com as
receitas contabilizadas, ambos extraídos do Sped — Contábil, em mais uma
oportunidade foi encaminhado o TIF n° 05/2021 (fls.210/215) reproduzido a
seguir:
Antes da reprodução do termo de intimação acima, repito, importa esclarecer que
os depósitos bancários foram extraídos das conta-corrente contabilizadas pelo
sistema Sped —Contábil, consolidado no anexo 02 aqui presente (fls. 73). A título
de exemplo junto a ficha Razão —Banco Itaú S/A c/c n° 20581-1, anos-calendário
de 2016 e 2017 (fls.221/252) por onde concentra cerca de 90% (noventa por
cento) dos depósitos.
apresento e ao final INTIMO para o seguinte: (...)
Esta fiscalização, por seu turno resolveu incursionar novamente na contabilidade
do contribuinte (SPED-CONTÁBIL), com intuito de anotar possíveis registros que
pudessem justificar ingressos bancários.
Em conta do passivo "2.1.2.01.001 — Adiantamentos de Clientes", ambos anos
calendários, percebe por esta conta (credora — passivo) são todos direcionados a
conta bancária com histórico "vlr. Ref. depósito bancário", como observados na
ficha Razão (fls. 218/220) reproduzido a seguir:
Fl. 533
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Análise.
Ao comparar os valores descritos acima ingressados em conta bancárias
provenientes de "Adiantamentos de Clientes" com os depósitos líquidos bancários
identificados e mostrados no TIF n° 05/2021 (fls. 210/215), observa que os
constantes no termo são superiores, logo não procede como origem dos créditos
bancários que superaram as receitas contabilizadas. (...)
Então, permanece inalterado a questão dos "depósitos líquidos bancários"
identificado e mostrado no Termo de Intimação Fiscal n° 05/2021 (fls.210/215)
não justificando portando, repito, origem dos créditos bancários que superaram as
receitas.
(...)
Depósitos líquidos bancários incompatíveis com as receitas declaradas.
Os saldos positivos, ou seja, a relação entre receita total contabilizada no Sped
Contábil e aos depósitos líquidos bancários, quando positivos, são como de fato
foram transferidos para o mês seguinte ex: o mês de março/2016 R$ 84.493,10
deduz de R$ 554.159,45 no mês de abril/2016, passando a representar R$
469.676,35.
Em que pese, consoante item 6, do Termo de Início do Procedimento Fiscal, às fls.
2/4, a Autoridade Fiscal tenha requerido os extratos bancários, compulsando nos autos as
respostas do Sujeito Passivo, verifica-se que não os obteve e muito menos reiterou o pedido ou
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demandou das instituições financeiras indicadas através de RMF, nos termos do art. 6o, da LC no
105/2001, regulamentado pelo Decreto no 3.724/2001.
Destarte, encontramos a razão para os extratos bancários não constarem do
processo, sem olvidarmos que a Fiscalização em reiteradas oportunidades mencionou que as
informações acerca das movimentações financeiras foram extraídas da ECD, ou seja, trata-se de
depósitos bancários escriturados pela empresa e, por via oblíqua, é possível deduzir que a
contabilidade da Recorrente se encontrava eficaz para a realização do procedimento fiscalizatório.
Ademais, é sabido e consabido que, de acordo com as positivações relacionadas à
prova em vigor, consolidadas nos arts. 967 a 969, do Regulamento do Imposto sobre a Renda –
RIR/1813, a escrituração regular faz prova dos fatos nela registrados, desde que comprovados por
documentos hábeis, conforme a sua natureza.
Em outras palavras, fundamentado em tudo que foi explanado, na espécie, a
escrituração não faz prova dos depósitos bancários, mas deve estar amparada em documentos
hábeis. Nessa linha intelectiva, representam os extratos bancários as provas imprescindíveis a
comprovar a regularidade da escrituração da movimentação financeira.
Ora, repisamos, a justificativa para que a materialidade da presunção legal de
omissão de receitas sob julgo só encontre amparo nas informações constantes dos extratos
bancários, advém do fato de que, em uma contabilidade regular, como na espécie, quando há
depósitos bancários contabilizados, existe uma origem escritural – a contrapartida contábil – para
os recursos mantidos nas constas correntes, cabendo ao Fisco demonstrar a inveracidade da
informação contábil.
Sucintamente, de pronto, resta viciada a autuação sob julgo, implicando na sua
improcedência, em virtude de o Fisco tê-la embasado exclusivamente como omissão de receitas
de depósitos bancários de origem comprovada, esdruxulamente, sem ter acesso aos extratos
bancários, por conseguinte, descumprindo um dos requisitos estabelecidos pelo art. 42, da Lei no
9.430/96.
Outra constatação avistada na autuação questionada e que desborda do comando
legal preceituado, notadamente o determinado no § 3o, do art. 42, da Lei no 9.430/96 - Para efeito
de determinação da receita omitida, os créditos serão analisados individualizadamente – reside
no fato da MASTER alegar e a Fiscalização comprovar que a maior parte dos recursos escriturados

13 Da prova
Art. 967. A escrituração mantida em observância às disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela
registrados e comprovados por documentos hábeis, de acordo com a sua natureza, ou assim definidos em preceitos
legais (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o, § 1o).
Ônus da prova
Art. 968. Cabe à autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos registrados em observância ao disposto
no art. 967 (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o, § 2o).
Inversão do ônus da prova
Art. 969. O disposto no art. 968 não se aplica às hipóteses em que a lei, por disposição especial, atribua ao
contribuinte o ônus da prova de fatos registrados na sua escrituração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o, § 3o).
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como depositados tiveram, por contrapartida contábil, a conta do passivo “2.1.2.01.001 –
Adiantamento de Clientes”, contudo este esclarecimento não foi suficiente e hábil para afastar a
acusação de omissão de receitas, em razão de ser inferior a diferença mensalmente apurada entre
a receita escriturada e os depósitos líquidos escriturados.
Quer dizer, a predita justificativa para autuação não encontra guarida na legislação
em vigor, uma vez que não se verificou na espécie intimação para comprovação da origem dos
recursos depositados, com base nas informações constantes nos extratos bancários, de forma
individualizada, ou seja, depósito a depósito.
Segundo o multicitado TVF, a acusação de omissão de receitas lastreou-se na
diferença mensal entre a receita total escriturada na Escrituração Contábil Digital – ECD e o valor
dos depósitos bancários “líquidos” (já deduzidas as transferências, aplicações financeiras e
empréstimos), sem que tivessem sido identificados individualizadamente os depósitos sem origem
comprovada. Aliás, no termo de intimação fiscal no 50/2020 (fls. 48/127), no item 2, a fiscalização
procedeu à demonstração das diferenças mensais entre a receita total escriturada e os depósitos
líquidos.

Sem embargo, nos referidos Anexo 02-1, 02-2, 02-3, 02-4 e 02-5, não se tem a
demonstração individualizada dos depósitos, mas consolidadas mensalmente, conforme abaixo, a
título de exemplo, Anexo 02-1:
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Basicamente, repito, em um procedimento fiscalizatório, no qual a Autoridade
Fiscal objetiva configurar a omissão de receita com base na presunção legal de movimentação
financeira sem comprovação da origem, nos casos em que o contribuinte apresenta escrituração
regular, de posse dos extratos bancários, é ônus daquele identificar os depósitos contabilizados e
os não contabilizados.
Na espécie, levando-se em conta que o Fisco constatou que a maioria dos depósitos
(ativo) tinham por origem “adiantamento de clientes” (passivo), deveria ter verificado se estes
recursos foram posteriormente baixados em contrapartida à conta de receita tributável.
Por óbvio, nessa situação, não é possível a subsunção ao preceituado no art. 42, da
Lei no 9.430/1996, pois, conforme extenuamos, só a falta de escrituração dos depósitos figura
como um pressuposto do cabimento da presunção legal ora analisada. Por outro lado, a
escrituração dos depósitos afasta, por si só, o uso desse método de tributação, ainda mais porque
o próprio ordenamento qualifica determinados lançamentos credores na contabilidade como
outras hipóteses de omissão de receitas por presunção.
Já no que tange aos depósitos não contabilizados, sem obliterar da necessidade de
estar de posse dos extratos bancário, a Autuada deve ser intimada a comprovar,
individualizadamente, a origem dos recursos depositados, e se não fizer a prova hábil, deverá ser
tributada com base na presunção legal de omissão de receitas do art. 42, da Lei no 9.430/1996.
Pelo exposto, restando configurado que a Fiscalização, para aferir a receita omitida
sob julgo: valeu-se exclusivamente da própria contabilidade da Autuada, sem utilizar os extratos
bancários; e não identificou e individualizou os depósitos quando da intimação para
comprovação da origem dos recursos depositados, entendo que assiste razão à MASTER, visto
que a conjugação de todos esses fatores só nos leva a uma única conclusão: o uso da presunção
legal em questão foi feita ao arrepio da sua própria base legal.
Nesse diapasão, oriento meu voto no sentido de que seja reformado o acórdão
combatido para exonerar integralmente a autuação, relativa aos anos-calendário de 2016 e
2017, tanto em relação ao IRPJ quanto à CSLL, PIS e COFINS, dada a relação de causa e efeito.
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4.3 DA PREJUDICIAL DE DECADÊNCIA E DOS PLEITEOS SUBSIDIÁRIOS

Diante do discorrido e proposto a decidir, além dos demais requerimentos de
nulidade, igualmente, restam prejudicados os pleitos da Recorrente, abaixo relacionados:
a) Prejudicial de decadência dos lançamentos de PIS e da COFINS, relativos ao mês de janeiro
de 2016;
b) De mérito, relacionado à não compreensão por parte da fiscalização das operações da
Recorrente;
c) Dos subsidiários:
i.
Requisição em prol de refazimento dos cálculos da fiscalização, considerando os
custos e despesas da operação (baixa do estoque);
ii.
Dedução dos prejuízos apurados nos períodos subsequentes;
iii.
Conversão do feito em diligência; e
iv.
Que seja afastada a aplicação de juros de mora sobre a multa de ofício exigida.

5
CONCLUSÃO

Ante ao exposto, oriento meu voto no sentido de CONHECER do Recurso Voluntário
e DAR-LHE PROVIMENTO.

Assinado Digitalmente
Raimundo Pires de Santana Filho

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