Tribunal: CARF
Processo: 19515.720088/2017-64
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCUS GAUDENZI DE FARIA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-08-13
Data de publicação: 2025-09-16

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. DESCARACTERIZAÇÃO.
No direito tributário, o conteúdo prevalece sobre a forma. As Sociedades em Conta de Participação estão regidas por disposições específicas do Código Civil, dentre as quais há a proibição de os sócios participantes prestarem serviços em nome da Sociedade. Quando os fatos não guardarem simetria com o tipo de sociedade adotada, descaracteriza-se as operações e tributa-se os resultados de acordo como se apresenta a realidade.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013

JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.720088/2017-64
ACÓRDÃO
2402-013.101 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de agosto de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
T.K.S. SISTEMAS HOSPITALARES E CONSULTÓRIOS MÉDICOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
SOCIEDADE EM
CONTA
DE
PARTICIPAÇÃO.
DESCARACTERIZAÇÃO.
No direito tributário, o conteúdo prevalece sobre a forma. As Sociedades
em Conta de Participação estão regidas por disposições específicas do
Código Civil, dentre as quais há a proibição de os sócios participantes
prestarem serviços em nome da Sociedade. Quando os fatos não
guardarem simetria com o tipo de sociedade adotada, descaracteriza-se as
operações e tributa-se os resultados de acordo como se apresenta a
realidade.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013

JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF No
108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares suscitadas e, no mérito, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso
Fl. 703
DF CARF MF
Original

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voluntário interposto, vencidos os conselheiros Gregório Rechmann Junior, Joao Ricardo Fahrion
Nuske e Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, que deram parcial provimento ao recurso,
mantendo tão somente os créditos relativos à Dra. Inês.

Assinado Digitalmente
Marcus Gaudenzi de Faria – Relator

Assinado Digitalmente
Rodrigo Duarte Firmino – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcus Gaudenzi de Faria,
Gregório Rechmann Junior, Francisco Ibiapino Luz (substituto[a] integral), Joao Ricardo Fahrion
Nuske, Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Rodrigo Duarte Firmino (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário (p. 619 a 634) interposto em face da decisão da 7a
Turma da DRJ/POA consubstanciada no Acórdão no 10-62.927 (p. 496 a 513), que julgou
improcedente a impugnação apresentada pelo sujeito passivo em relação ao crédito tributário
abaixo especificado para a exigência de Contribuições Sociais Previdenciárias, a seguir descritas,
lavradas contra a empresa recorrente, denominada T.K.S., ao abrigo do Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal (TDPF) - Fiscalização no 08.1.90.00.2016.00026-8, foram lavrados os seguintes
Autos de Infração (AI), relativos a fatos geradores ocorridos entre 01/01/2012 e 31/12/2013,
valores consolidados em 30/01/2017:
a)
Contribuição a cargo da empresa a que se refere o
inciso III do artigo 22 da Lei n° 8.212/91, apurada a partir da aplicação da
alíquota de 20% sobre as remunerações pagas ou creditadas aos contribuintes
individuais, no decorrer do mês - valor do débito: R$ 8.875.141,91 (oito
milhões, oitocentos, setenta e cinco mil e cento, quarenta e um reais e noventa
e um centavos);
b)
Contribuição a cargo do segurado contribuinte
individual, calculada mediante a aplicação da alíquota de 11% sobre o seu
salário-de contribuição, respeitado o limite máximo do salário-de-contribuição
Fl. 704
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- valor do débito: R$ 2.513.450,60 (dois milhões, quinhentos e treze mil e
quatrocentos e cinquenta reais e sessenta centavos).

Do relatório Fisca
No Relatório Fiscal de folhas 165 a 205, a autoridade lançadora presta
informações acerca da ação fiscal, bem assim no tocante à lavratura dos auto
de infração supra referidos.
De início, refere que a autuada foi objeto de procedimento fiscal no ano-
calendário de 2010, amparado no Mandado de Procedimento Fiscal n°
08.1.00.90002014/00124-0, que resultou na lavratura de autos de infração. A
fiscalização entendeu que ela constituiu sociedades em conta de participação
e, como sócia ostensiva, forneceu toda a estrutura necessária para as sócias
participantes prestarem serviços de exames, imagem e diagnósticos
laboratoriais. Contudo, as sócias participantes não poderiam colaborar na
sociedade com capital intelectual e técnico, fornecendo sua própria mão de
obra para prestar os serviços e em troca ter recebido rendimento a título de
"distribuição de lucros".

Prossegue, dizendo que a presente autuação deve-se aos fatos sintetizados a
seguir.

A contribuinte que tinha como objeto social a exploração, por conta própria, de
serviços hospitalares e diagnósticos em geral, em 04/02/2010 alterou para
prestação de serviços médicos especializados e, em 01/07/2013 (data de
registro na JUCESP), ampliou para a exploração do ramo de prestação de
serviços de consultórios médicos, serviços de apoio diagnóstico e de imagens e
posto de coleta laboratorial.

Aduz que, intimada, a ora recorrente apresentou 4 (quatro) contratos de
constituição de Sociedade de Conta em Participação (SCP), referentes aos anos
de 2012 e 2013, o qual a T.K.S. participa como SÓCIA OSTENSIVA e como SÓCIA
PARTICIPANTE: (1) ATM Serviços Radiológicos Ltda. – CNPJ 05.335.628/0001-
61, (2) Setorm Serviços de Tomografia Ltda. – CNPJ 04.544.560/0001-68, (3)
Radiologia Cevasco Issa S/C Ltda. - CNPJ 03.734.741/0001-50 e (4) Dra. Inês
Abrantes Gianotti – CPF 011.970.058-11, cópia de constituição das SCP ́s e
aditivos posteriores estão acostados ao ANEXO I deste relatório.
As sócias participantes, pessoa jurídica e física, foram consideradas “Sócia
Participante Coordenadora”, e que desde já, concordam que Outras Sócias
Participantes podem aderir como sócia participante, para tanto devem ser
profissionais técnicos e médicos especializados, cada qual na sua área, para
prestar serviços de objeto da sociedade, por meio de Termos de Adesão.
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Dos contratos

De acordo com o Contrato Social, a sócia ostensiva tem como objeto a
prestação de serviços de atendimento e apoio ao diagnóstico, consistente em
exames de radiologia médica, entre os quais os de Raio X, os de ressonância
magnética, de tomografia e de mamografia, possuindo todos os equipamentos
e estrutura física necessários para sua realização. O objeto da SCP é a
prestação de serviços de atendimento e apoio ao diagnóstico médico,
consistentes na realização de exames de radiologia médica por raios x,
radiologia
médica
por
ressonância
magnética
e
por
tomografia
computadorizada e exames de mamografia. Ou seja, a sócia participante
prestou serviços da atividade-fim da sócia ostensiva perante os terceiros. O
objeto da SCP faz parte do objeto da sócia ostensiva.

As cláusulas 1a, 2a, 4a e 6a dos contratos de constituição das SCP prevêem que
a empresa T.K.S., na qualidade de sócia ostensiva, forneça todos os
equipamentos e estrutura física necessários para a realização dos serviços e os
sócios participantes a prestação dos serviços profissionais, especializados na
realização de exames de radiologia médica, exames de radiologia por
ressonância magnética, por tomografia computadorizada e exames de
mamografia para atender clientes de convênios, por meios de planos de saúde
(empresas de seguro saúde e de assistência médica), bem como de
particulares, com o objetivo de atuar no negócio da sociedade.

Conforme a cláusula Sexta, a sócia participante, enquanto profissional médica
especializada, aporta a título de contribuição para o Fundo Social apenas o
capital intelectual e a capacidade técnica de seus titulares, enquanto a sócia
ostensiva se obriga a aportar todos os recursos físicos e financeiros que sejam
necessários para a completa e total execução dos mesmos serviços de
diagnósticos médicos, competindo-lhe arcar com o aporte de recursos para o
pagamento dos custos e as despesas necessárias para prestação dos serviços à
clientela, desobrigando a sócia participante de qualquer contribuição em
dinheiro.

Já, na cláusula terceira, consta a autorização expressa de que outras sócias
participantes podem aderir a qualquer momento nas SCP já constituídas, por
meio de Termo de Adesão. Intimada, a fiscalizada apresentou alguns termos de
adesão dos médicos junto às SCP, cujas cópias estão acostadas no Anexo II.
Para a autoridade fiscal, a sociedade em Conta de Participação, por suas
características, constitui muito mais uma "parceria em investimento" do que
propriamente uma sociedade. As pessoas participantes entregam recursos ao
elemento ostensivo que, atuando isoladamente perante terceiros, deverá
executar o investimento objeto da conta de participação. É uma forma jurídica
aplicável à exploração de negócios e atividades, em que faz sentido, ou é
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economicamente conveniente, sendo que apenas o sócio ostensivo apresenta-
se e obriga-se perante terceiros. É a típica situação em que investidores, os
denominados sócios participantes, confiando em atributos, habilidades,
conhecimentos ou qualidades do sócio ostensivo, entregam-lhe recursos para
que este, operando isoladamente, realize atividade lucrativa, atendendo as
expectativas daqueles.
Nos termos do art. 991 da Lei no 10.406, de 2002, a Sociedade em Conta de
Participação inexiste perante terceiros. Quem atua perante terceiros é única e
exclusivamente o sócio ostensivo, em nome individual e sob sua própria e
exclusiva responsabilidade. Os demais sócios apenas participam dos resultados
econômicos da atividade social. Aliás, a lei expressamente veda que o sócio
participante tome parte nas relações com terceiros. Ao assim agir, o sócio
participante quebra a lógica da sociedade em conta de participação,
abandonando a condição de “participante” para assumir a de “ostensivo”, ao
passo que o que os diferencia é justamente essa atuação perante os terceiros.

Nos termos da lei, a atuação do sócio participante nas operações da sociedade
limita-se ao direito de fiscalizar a gestão dos negócios sociais realizados pelo
sócio ostensivo, nada mais.
Na condição de sócia ostensiva das SCP, a T.K.S. ofereceu toda a estrutura
necessária para que os outros sócios atendessem os clientes particulares e
pacientes de convênios de planos de saúde. Assim, celebrou os contratos com
os clientes, emitiu as faturas, recolheu os tributos e assumiu a parte negocial
perante terceiros, em face dos contratos celebrados pela ostensiva.

Das atividades
Os médicos e técnicos especializados em radiologia médica, autorizados a
atender os beneficiários dos planos de saúde e particulares, são os sócios participantes da conta
de participação, cuja empresa T.K.S. é a sócia ostensiva. Em outras palavras, os serviços de
exames de diagnóstico de ressonância magnética, tomografia computadorizada, raios X e
mamografia eram desempenhados pelos próprios sócios participantes, contrariando o preceito
estabelecido pelo artigo 991 do Código Civil, que dispõe: "a atividade constitutiva do objeto social
é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob sua própria e
exclusiva responsabilidade, participando, os demais, dos resultados correspondentes".
Os sócios participantes das SCP nunca pretenderam investir com observância
aos limites normativos traçados à conta de participação. A concepção do
negócio foi apenas a pretensão de prestação de serviços e, em contrapartida,
perceber a remuneração correspondente, disfarçada de “distribuição de
lucros”, apenas para deixar de recolher tributos. E mais, queriam fazê-lo de
forma individual, a fim de não causar qualquer comprometimento patrimonial
em razão de condutas praticadas por demais profissionais. Basta lembrar que
os sócios participantes não tiveram nenhuma contribuição em dinheiro na
constituição da sociedade.
Fl. 707
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A autuante destaca que não há problema algum no fato de os sócios
participantes SCP prestarem serviços diretamente ao sócio ostensivo,
entretanto, a contrapartida desta prestação de serviços deve ser tratada de
acordo com a sua efetiva natureza jurídica, ou seja, de remuneração de
serviços prestados por pessoas físicas à empresa T.K.S.
Afirma que o art. 996 do Código Civil manda aplicar, subsidiariamente, os
dispositivos que normatizam a sociedade simples. Os sócios de uma
sociedade simples podem e devem contribuir para o exercício da atividade
econômica, ou com bens e serviços, ou com ambos, dependendo da vontade
dos sócios, conforme disposto no art. 981 e inc. V do art. 997. Entretanto, a
participação do sócio investidor na SCP é limitada por força de lei da
contribuição ao bem capital. A previsão expressa no art. 994 e parágrafo 1o
é no sentido de que a contribuição do sócio participante para a SCP é para
constituir, com o sócio ostensivo, patrimônio especial, objeto da conta de
participação relativa aos negócios sociais.

Além dessas irregularidades, a T.K.S. registrou em sua contabilidade as
receitas brutas relativas às SCP em contas apartadas, classificadas pelo código
classe de valor, sendo: 1201 Ressonância; 1302 Tomografia; 1403 Raio X e
1501 Mamografia, diferentemente do que consta nos contratos da SCP de que
a sócia ostensiva seria a responsável por abrir uma conta contábil cuja
denominação seria Conta de Participação - RM/TC/RX, com duas subdivisões
de receitas, uma denominada RM/TC, correspondentes aos exames de
ressonância
magnética
e
tomografia
computadorizada
e
outra
correspondente a raio X, onde seriam escrituradas todas as receitas, custos e
despesas da sociedade, de modo a ser auferido o resultado e a permitir a
distribuição dos lucros.
Em 13/07/2012, foi assinado contrato de adesão com a empresa Moreira e
Barbuti Diagnósticos Ltda., especializada na realização de exames de
mamografia, porém a distribuição de lucros foi efetuada a título da conta
1201 - Ressonância. Não foi essa a única empresa, mas outras sócias que
também assinaram o termos de adesão para participar da Conta de
Participação - Mamografia, contabilmente foram incluídas na Conta de
Participação - Ressonância conforme Anexo XII.
A contribuinte foi intimada a apresentar seus balancetes mensais e das SCP,
individualizados, bem como esclarecer e comprovar como são realizados os
rateios referentes aos custos dos serviços prestados. Da documentação
apresentada,
constatou-se
que
as
despesas
foram
rateadas
proporcionalmente às receitas, mas não apresentou qualquer comprovação e
nem a apuração do valor da distribuição dos lucros. Nos demonstrativos
mensais de 2012 e 2013, apresentados como justificativa da distribuição dos
lucros, contém somente a conta 3.0.0.10.20002 - distribuição de lucros, com a
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identificação de data, valor distribuído, nome a quem pagou ou creditou, não
constando a apuração dos lucros distribuídos.
Destaca a autoridade lançadora que, contratualmente, as SCP foram
constituídas com as empresas ATM, Cevasco, Setorm e Dra. Inês Abrantes, mas contabilmente
estão segregadas por tipo de exame radiológico (ressonância, tomografia, mamografia e raio x),
dessa forma, não permite evidenciar os lançamentos e nem apurar os resultados específicos para
cada SCP.
De acordo com os comprovantes (cópias de cheques, recibos de
transferências, de depósitos, recibos), os pagamentos foram realizados em
nome da pessoa física e no seu CPF, apesar de que foram as pessoas jurídicas
que firmaram o termo de adesão. Foi o fato que ocorreu: quem prestou o
serviço foi o médico ou o técnico na qualidade de pessoa física, por essa
razão, o pagamento foi realizado diretamente na pessoa que prestou o
serviço. (grifei)

A remuneração dos médicos especialistas em mamografia (SCP Dra. Inês) e
dos médicos e técnicos em radiologia, vinculados a SCP Cevasco, foi efetuada
por meio de cheques, depósitos, transferência e recibos nominais, inclusive a
contabilização foi efetuada individualmente. O anexo IX consta relação dos
comprovantes de pagamentos, identificados por data, nome e valor.

Em relação às SCP junto com a ATM e a Setorm, os cheques e recibos de
pagamento foram realizados em nome das pessoas jurídicas, para posterior
distribuição às pessoas que prestaram os serviços, com base na produtividade
de cada técnico.
Os valores pagos aos sócios participantes a título de distribuição de lucros,
decorreu, única e exclusivamente, do trabalho realizado na consecução do
objeto social da empresa, inexistindo qualquer correlação com o eventual valor
investido no capital social da sociedade. A propósito, todas as sócias
participantes apenas contribuíram na sociedade com o “capital intelectual” e a
“capacidade técnica” de seus titulares, ou seja, com a prestação dos seus
serviços objeto da sociedade, conforme disposto nas cláusulas 6a dos contratos
de constituição das SCP. Dependia o montante da remuneração,
principalmente, da atuação de cada um no atendimentos aos beneficiários dos
contratos firmados e particulares, e não do seu investimento na SCP.
Então, o lançamento decorre da desconsideração da constituição das
sociedades em conta de participação (SCP), em razão de a constituição dessas
sociedades estar em desacordo com os arts. 981, 991 a 996 e 997, inc. V, do
Código Civil. O contrato de constituição das SCP permite que o sócio
participante contribua na participação do capital da sociedade com capital
intelectual ou técnico, ou seja, com prestação de serviços e em contrapartida
receber rendimento a título de distribuição de lucros. No entendimento da
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fiscalização, o aporte de capital não poderia ser realizado com mão de obra
dos sócios, prestando serviços que constituem o objeto da SCP.
Assim, os valores pagos a título de "lucros distribuídos" aos sócios
participantes das SCP foram tratados como remuneração pelos trabalhos
realizados por pessoa física sem vínculo empregatício, incidindo contribuições
previdenciárias sobre eles. Com referência às empresas ATM e SETORM os
lançamentos da contribuição dos segurados contribuintes individuais foram
efetuados por AFERIÇÃO INDIRETA porque a empresa deixou de apresentar à
fiscalização a composição dos valores pagos mensalmente a cada trabalhador.

A autuada foi cientificada do lançamento em 31/01/2017. Juntou, tempestivamente,
em 24/02/2017, a impugnação de folhas 510/536.
Da impugnação
Inicialmente, a então impugnante aduziu que a peça impugnatória estrra tempestiva e faz um relato dos fatos.

Preliminarmente, sustenta que os autos de infração são nulos, uma vez que a fiscalização
deixou de lhe entregar o denominado "Anexo XII", tampouco listou o referido documento no
Relatório Fiscal como fundamento para desconsideração das SCP. Aduz que o documento é
essencial para a compreensão completa da acusação, prejudicando o exercício da ampla defesa e
do contraditório nesse processo administrativo.

No mérito, alega que seu objeto social é a prestação de serviços de atendimento e apoio ao
diagnóstico médico, dentre os quais exames de radiologia médica - exames de raio x,
tomografia, ressonância magnética e mamografia. Para isso possui todos os equipamentos e
estrutura física necessária para a realização dos referidos exames, além da marca respeitada
nos mercados em que atua e organização empresarial adequada para a prestação destes
serviços.
Como é sabido, as atividades relacionadas com a medicina são altamente regulamentadas,
sendo ato privativo de médicos inscritos no respectivo conselho profissional a execução de
diagnósticos, neles incluídos o pedido, a indicação, a execução, a interpretação, a elaboração
de laudos e a valorização de exames (Resolução do Conselho Federal de Medicina 1.627/2001,
art. 1o, II e §1o).
Para a realização de exames de radiologia (raios x, ressonância magnética, tomografia e
mamografia), que envolvem a operação de equipamentos sofisticados, também se faz
obrigatória a intervenção de técnicos em radiologia, profissão regulamentada pela Lei 7.394,
de 1985.
Os técnicos em radiologia são especializados em operar referidos equipamentos para a
realização dos exames, cabendo a eles a interpretação e a elaboração de laudos sobre os
resultados, inclusive por determinação da ANVISA (art. 3.20 da Portaria 453/1998).
Deste modo, ainda que detentora de equipamentos e estrutura física necessárias para a
realização de exames e entrega dos resultados aos pacientes, a impugnante não poderia
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realizar seu objeto social sem o concurso de médicos e técnicos em radiologia, razão porque
participou de SCP para a consecução de seu objeto social nos períodos autuados.
Os resultados econômicos dos serviços de diagnósticos foram, então, distribuídos entre a
impugnante e as pessoas jurídicas, motivo pelo qual os pagamentos foram feitos a título de
distribuição de lucros e não como remuneração por prestação de serviços feita por
contribuintes individuais.
A atribuição dos lucros distribuídos entre as sócias participantes aderentes ficou a cargo
das respectivas sócias participantes coordenadoras (ATM, SETORM, CEVASCO e Dra. Inês),
sem a sua participação nesta relação.
Embora todos os pagamentos a título de distribuição de lucros das SCP tenham sido feitos em
nome da respectiva sócia participante coordenadora, alguns deles foram entregues
diretamente a outros sócios participantes ou mesmo a pessoas físicas detentoras de quotas de
sociedades participantes. Não há nenhuma irregularidade nesta conduta, uma vez que tal
entrega direta se deu sempre por conta e ordem das sócias participantes das SCP e não por
conta de qualquer relação direta entre a impugnante e tais sócios participantes ou pessoas
físicas.
Ao contrário do que afirma a fiscalização, sem indicar qual dispositivo legal impede que se
contrate uma sociedade em conta de participação, alega que o Código Civil autoriza a
contribuição em serviços à sociedade em conta de participação, seja pelo sócio participante,
seja pelo sócio ostensivo.

Aponta que a SCP está regulamentada especificamente nos arts. 991 a 996 do Código Civil,
sendo que o art. 996 prevê que as disposições acerca da sociedade simples (arts. 997 a 1.038
do CC) se aplicam de forma subsidiária às sociedades em conta de participação. Logo no art.
997 do CC, já aparece a expressa permissão da contribuição em serviços para o capital da
sociedade simples, e, por aplicação subsidiária, para a sociedade em conta de participação. A
contribuição em serviços também é expressamente admitida nos arts. 1.006 e 1.007.
Alega, em sede de impugnação que a fiscalização baseia-se, também, no art. 991 do CC,
segundo o qual a atividade constitutiva do objeto social seria exercida unicamente pelo sócio
ostensivo, em seu nome individual e sob a sua própria e exclusiva responsabilidade,
participando os demais dos resultados correspondentes. Porém, o art. 993 do Código Civil traz
uma sanção específica para o seu descumprimento, que é a responsabilização do sócio
participante pelas obrigações decorrentes das atividades nas quais intervenha. Isto é: passa a
ser penalizado com a responsabilização solidária pelas obrigações nas quais intervenha.
Em razão dessa sanção específica para o descumprimento da regra de que apenas o sócio
ostensivo é que deve atuar no objeto social da sociedade, não caberia à fiscalização impor
qualquer outra sanção.

Argumenta que não desrespeitou o art. 254 do RIR (item 6.3.5 do Relatório
Fiscal), pois optou por escriturar as operações das SCP em sua própria contabilidade e tomou o
devido cuidado de segregar os lançamentos contábeis referentes a cada um dos tipos de exames
realizados por meio de SCP (Raio X - ATM; ressonância magnética - CEVASCO; tomografia -
SETORM; mamografia - Dra. Inês). Ainda que não tenha adotado contas contábeis com a
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nomenclatura descrita nos contratos das SCP, adotou códigos de classe para identificação dos
lançamentos correspondentes aos resultados atribuíveis a cada uma das SCP e que foram
identificados pela fiscalização.
Em face desses resultados, imputou despesas rateadas entre todas as suas atividades,
conforme reconhecido pela fiscalização. O resultado foi distribuído de acordo com o
estabelecido nos referidos contratos. A atribuição dos lucros distribuídos entre as sócias
aderentes ficou a cargo das respectivas sócias coordenadoras, sem a sua participação.
Quanto à distribuição de resultado de exames de ressonância para Moreira e Barbutti
Diagnósticos Ltda., sócia participante da SCP formada com a Dra Inês para a realização de exames
de mamografia, item 6.3.9 do relatório fiscal, trata-se de mero erro na descrição do lançamento
correspondente à distribuição do lucro (mamografia) para a referida sócia participante, o que não
implica que o resultado da SCP de ressonância magnética foi atribuído indevidamente à uma sócia
participante da SCP de mamografia.

Os outros casos em que teriam ocorrido tais equívocos não são possíveis de defesa, por
ausência do Anexo XII, referido pela fiscalização.
Uma vez que as SCP não podem ser desconsideradas, não subsistem os autos de infração,
uma vez que as receitas brutas auferidas pelas SCP não podem ser consideradas da
impugnante.
Sustenta que a fiscalização desconsiderou também a personalidade jurídica da ATM, Setorm e
Cevasco e das demais pessoas jurídicas aderentes às SCP das quais a impugnante participou
no período autuado. Mesmo que a relação entre a fiscalizada e as sócias participantes seja de
prestação de serviços e não de SCP, não é devida a contribuição previdenciária sobre a
prestação de serviços por prestadores pessoa jurídica.
A caracterização de vínculo empregatício entre o tomador do serviço prestado e o sócio da
pessoa jurídica prestadora deve ser dispensada de pronto no caso dos autos, uma vez que a
fiscalização qualificou os sócios que atuaram na realização dos exames como autônomos
sujeitos a contribuição de segurados individuais. Caso tivesse identificado qualquer vínculo de
emprego com os sócios das sociedades participantes da SCP, certamente teria qualificado
como contribuintes empregados, sujeitos a alíquotas e bases de cálculo diferentes daquelas
aplicáveis aos autônomos, contribuintes individuais.
Além disso, as pessoas jurídicas participantes prestaram serviços para outras entidades,
sendo certo que não foram constituídas apenas para o fim de participarem das SCP em
conjunto com a impugnante.
O fato de pagamentos terem sido feitos de forma individualizada por cada sócio das pessoas
jurídicas, no caso da CEVASCO, não é indicativo de confusão patrimonial. Como se trata de
lucro das pessoas jurídicas participantes das SCP que já poderiam ter sido distribuídos aos
respectivos sócios, não há qualquer possibilidade de confusão entre os patrimônios da
sociedade e dos sócios. Em suma, os sócios das pessoas jurídicas participantes somente foram
remunerados porque as referidas pessoas jurídicas tinham lucros a distribuir, não tendo sido
transferido patrimônio da sociedade para o sócio ou vice-e-versa.
Pugna pela inaplicabilidade de juros de mora sobre as multas aplicadas, pois estas não se confundem
com a obrigação principal.
Fl. 712
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11

Por fim, requer:
I.
a declaração de nulidade dos auto de infrações vergastados;
II.
não o sendo, que os autos de infração sejam cancelados, uma vez que não há
motivos para desconsiderar a existência das SCP;
III.
não o sendo, que os autos de infração sejam cancelados no que diz respeito aos
pagamentos feitos para pessoas jurídicas;
IV.
não o sendo, o cancelamento da exigência de juros de mora sobre as multas
aplicadas de ofício.

Da Diligência
Em razão de o Relatório Fiscal, item 6.3.6, fazer referência à existência de
Sociedades em Conta de Participação - Mamografia, que, contabilmente, tiveram seus resultados
atribuídos às Sociedades em Conta de Participação - Ressonância, as quais estariam relacionadas
no Anexo XII, aliado ao fato de a contribuinte alegar prejuízo à sua defesa pela sua ausência, foi
remetido o processo, em diligência, para que a autuante, por meio de parecer conclusivo,
esclarecesse os fatos relacionados ao referido anexo.
Retornaram os autos com o Relatório de Diligência de folhas 581 e 582, onde
a autuante esclarece:
 que no momento em que era redigido o Relatório Fiscal foi
considerado oportuno relacionar no Anexo XII "as pessoas que
estavam na mesma situação". No entanto, ao término do trabalho de
auditoria, foi concluído pela não necessidade de relacionar as pessoas
no referido anexo, pois todos os profissionais e especialistas dos
serviços prestados constam no próprio histórico dos lançamentos da
conta no 3.9.010.20002 - Distribuição de Lucros.
 ,que no Relatório Fiscal foram listados 8 anexos sem menção ao Anexo
XII, por não fazer parte do processo. Contudo, anexou ao Relatório de
Diligência o Anexo XII, com vistas a permitir o contraditório ao
impugnante.
A contribuinte foi cientificada do Relatório de Diligência e do Anexo XII, tendo
transcorrido o prazo de trinta dias sem que se manifestasse a respeito.

Do Acórdão Recorrido
Fl. 713
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No acórdão recorrido, os julgadores da 7a turma, por unanimidade, julgaram
improcedente a impugnação trazida pela recorrente, nos seguintes termos:
Acordam os membros da Sétima Turma de Julgamento, por unanimidade
de votos, conhecer da impugnação, por tempestiva, não acolher a preliminar de nulidade e,
no mérito, julgá-la improcedente, mantendo-se os créditos tributários exigidos, nos termos
do relatório e do voto que integram o presente julgado.

O acórdão foi assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
A falta de anexação aos autos de documento citado no relatório fiscal,
suprida em sede de diligência com reabertura de prazo para
complementação da defesa, não acarreta a nulidade dos autos de infração.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2013
SOCIEDADE EM
CONTA
DE
PARTICIPAÇÃO.
DESCARACTERIZAÇÃO.
No direito tributário, o conteúdo prevalece sobre a forma. As Sociedades
em Conta de Participação estão regidas por disposições específicas do
Código Civil, dentre as quais há a proibição de os sócios participantes
prestarem serviços em nome da Sociedade. Quando os fatos não
guardarem simetria com o tipo de sociedade adotada, descaracteriza-se as
operações e tributa-se os resultados de acordo como se apresenta a
realidade.
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício é débito para com a União, decorrente de tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
configurando-se regular a incidência dos juros de mora sobre a multa de
ofício a partir de seu vencimento.

Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O contribuinte teve ciência do acórdão em 24/09/2018 e, na data de 23/10/2018
apresentou, tempestivamente, Recurso Voluntario

Do Recurso Voluntário
Fl. 714
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Preliminares de nulidade

. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO DA AUTUAÇÃO -
Como referido, o fundamento dos AIs discutidos neste processo é o de que
os médicos e técnicos que participavam pessoalmente ou compunham as
pessoas jurídicas que, por sua vez, eram sócias participantes das SCPs da
qual a Recorrente era a sócia ostensiva, prestaram serviços como pessoas
físicas autônomas à Recorrente.
Por este motivo, os valores distribuídos pela Recorrente (sócia ostensiva)
às sócias participantes das referidas SCPs foram tratados como
remuneração de serviços prestados por pessoas físicas autônomas e assim
tributado. Veja-se, nesse sentido, trechos do Relatório Fiscal preparado
pela D. Fiscalização:
“6.4.26. Enfim, todos os sócios participantes aqui tratados, sejam como
pessoas jurídicas ou físicas, o fato é de que prestou os serviços à empresa
T.K.S. com caráter pessoal, destarte a prestação de serviço foi realizada por
pessoa física, sem vínculo empregatício, na condição de autônomo,
portanto, a T.K.S. é a responsável pelos créditos previdenciários ora
constituídos.” (destacou-se) “
7.1. Conforme amplamente demonstrado nos itens anteriores, ficou
constatado que a efetiva natureza dos valores pagos pela empresa T.K.S a
título de “lucros distribuídos” aos sócios participantes da sociedade em
conta de participação, foi de remuneração pelos serviços prestados por
pessoa física sem vínculo empregatício (segurados contribuintes
individuais).” (destaques da própria D. Fiscalização)

Contudo, tendo em vista que referidos médicos e técnicos contribuíram apenas com
serviços para as SCPs (diretamente ou por intermédio de pessoas jurídicas que eram sócias
participantes das SCPs), não tendo nelas investido recursos financeiros, a D. DRJ entendeu que a
Recorrente deveria ter aplicado a referidos pagamentos o tratamento de pro labore, verbis:
“Deve-se ter em conta que quando um sócio exerce alguma atividade
dentro da sociedade, o seu trabalho é remunerado como pro labore
(tributável), e não como distribuição de lucro.”
Com a devida vênia, nos termos do art. 25, I, do Decreto 70.235/72, compete à
D. DRJ a nobre tarefa de julgar a procedência de lançamentos tributários
impugnados pelos contribuintes:
Fl. 715
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“Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal
compete:
I - em primeira instância, às Delegacias da Receita Federal de
Julgamento, órgãos de deliberação interna e natureza colegiada da
Secretaria da Receita Federal;”
Não cabe, ma visão da recorrente, à D. DRJ, contudo, substituir a D. Autoridade
Fiscal na atividade de lançar ou de fundamentar o lançamento tributário.
Colaciona a seguinte jurisprudência:
“IRPJ — NULIDADE DA DECISÃO DA DRJ — FUNDAMENTO DISTINTO DO
LANÇAMENTO — CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA — É nula a decisão que
mantiver o lançamento com fundamentos distintos dos que basearam o auto de
infração, em razão de não permitir o amplo direito de defesa ao contribuinte em
face da inovação após a sua impugnação.” (Acórdão 108-08.967, Processo
11020.003043/2004-67,
8a
Câmara
do
Antigo
Primeiro
Conselho
de
Contribuintes, sessão de 17.08.2006, destacou-se)
AUSÊNCIA DE PRONUNCIAMENTO SOBRE PONTO CONTROVERTIDO
Destaca que no Capítulo V da impugnação, a Recorrente demonstrou que, sem a
devida motivação e em contrariedade ao art. 129 da Lei 11.196/05, a D. Fiscalização
desconsiderou não apenas a existência das SCPs formadas pela Recorrente com a ATM, SETORM,
CEVASCO (e demais sócias participantes pessoas jurídicas), bem como desconsiderou a própria
personalidade jurídica destas sócias participantes para considerar que o lucro a elas distribuído na
realidade se trataria de remuneração por serviços prestados pelos respectivos sócios pessoas
físicas para a Recorrente
Como demonstrado, nos termos do art. 129 da Lei 11.196/05 a personalidade
jurídica das sócias participantes das SCPs somente poderia ter sido desconsiderada em caso de (i)
abuso nos termos do art. 50 do Código Civil; ou (ii) qualificação de relação de emprego. Nada
obstante, a D. Fiscalização não demonstrou a ocorrência de nenhuma destas situações ou
qualquer outro fundamento que pudesse levar à desconsideração da personalidade jurídica das
sócias participantes das SCPs.
Em virtude disto, no item 111 da impugnação a Recorrente pediu expressamente
que os AIs fossem cancelados, ao menos no que dizem respeito a pagamentos feitos a pessoas
jurídicas. A DRJ, na visão da recorrente, deixou de apreciar referidos argumentos e decidir sobre
o pedido acima referidos.
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NULIDADE DOS AUTOS DE INFRAÇÃO – CERCEAMENTO DE DEFESA – FALTA DE ENTREGA DE
DOCUMENTOS ESSENCIAIS PARA A COMPREENSÃO DA AUTUAÇÃO
Como brevemente exposto acima, a Recorrente pleiteou o reconhecimento da
nulidade dos AIs em questão em razão de a D. Fiscalização não ter entregue à Recorrente
documento essencial para a compreensão completa da acusação, prejudicando, assim, o exercício
da ampla defesa e do contraditório nestes autos. Trata-se de anexo que supostamente teria sido
elaborado pela própria D. Fiscalização (denominado “Anexo XII”), referido no item 6.3.6 do
relatório fiscal como documento demonstrativo da suposta irregularidade na contabilização dos
resultados das SCPs pela Recorrente, argumento este que serviu de base à presente autuação
DA ATIVIDADE DAS SCP – DESCUMPRIMENTO DO ART 254 DO RIR
Como amplamente demonstrado na impugnação, em 2012 e 2013, a Recorrente foi
sócia ostensiva de 4 (quatro) SCPs formadas com a ATM SERVIÇOS RADIOLÓGICOS LTDA. (“ATM”),
a SETORM SERVIÇOS DE TOMOGRAFIA LTDA. (“SETORM”), a RADIOLOGIA CEVASCO ISSA SC LTDA.
(“CEVASCO”) e a Dra. INÊS ABRANTES GIANOTTI (“Dra. Inês”), para a prestação dos serviços de
Raio X, tomografia, ressonância magnética e mamografia:

Alega que, tendo em vista o disposto no art. 254 do RIR, a Recorrente optou por escriturar as
operações das SCPs em sua própria contabilidade, tomando o cuidado de identificar os
lançamentos contábeis referentes a cada um dos tipos de exames realizados por meio de SCPs
(raios x, ressonância magnética, tomografia e mamografia)
Na sequência, os resultados econômicos dos serviços de diagnóstico prestados por meio dessas
SCPs foram apurados e distribuídos entre a Recorrente e as sócias participantes, motivo pelo qual
a Recorrente efetuou pagamentos a título de distribuição de lucros para as sócias participantes.
Alega a recorrente que a constituição das SCPs foi desconsiderada para o fim de tributar os
lucros distribuídos às sócias participantes como remuneração pela prestação de serviços
A argumentação da recorrente está centrada nas seguintes linhas:
V.1. Insubsistência dos argumentos para desconsideração da existência das SCPs
V.1.a. Ausência de vedação legal para a realização do objeto social da SPC pela
sócia participante e possibilidade de contribuição das sócias participantes mediante
prestação de serviços.
V.1.b. Contabilização das operações das SCPs e distribuição dos respectivos lucros
Em se tratando de ponto basilar da decisão recorrida, entendo pois necessário transcrever a
manifestação da recorrente:
Além de não haver óbices para que as sócias participantes atuem no objeto social
da SCP e para ela contribuam com a prestação de serviços, também não há qualquer
Fl. 717
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óbice para que o contrato de sociedade disponha de forma específica sobre a
distribuição dos lucros gerados com o resultado da sociedade. Isto sobretudo no caso
de SCPs em que não há capital social ou divisão do capital social em quotas.
Com relação a isto, é de se notar que o v. acórdão recorrido não se aprofundou
devidamente no exame das cláusulas que tratam da distribuição de lucros das SCPs
da qual a Recorrente participou no período autuado.
Estas cláusulas foram transcritas pela própria D. Fiscalização no item 6.4 do
Relatório Fiscal. Observa-se delas que o lucro a ser distribuído às sócias participantes
das SCPs é sempre correspondente a um percentual do lucro líquido ou do
faturamento bruto auferido pela respectiva SCP:

A proporção de exames realizados é relevante apenas para que a sócia participante
coordenadora divida estes percentuais de lucro com as demais sócias participantes
que tenham aderido à SCP. 87 Não há, portanto, remuneração fixa por número de
exames prestados, como entendeu a D. DRJ. Inexiste, portanto, a correlação direta
entre o valor recebido e os serviços executados na SCP, os lucros recebidos pelas
sócias sempre dependerão primordialmente do resultado auferido pela sociedade.
Não se trata, assim, de remuneração pela prestação de serviços à Recorrente.
Além disso, apenas no caso da ATM há a previsão de garantia de um valor mínimo a
ser distribuído às sócias participantes. Em nenhum caso, porém, a D. Fiscalização
demonstrou que as SCPs não teriam apurado lucros suficientes para suportar os
valores distribuídos às sócias participantes. E isto porque, de fato, os valores
distribuídos às sócias participantes correspondiam efetivamente a lucros obtidos
pelas SCPs.
Nesse ponto, diga-se que a acusação de que a Recorrente não teria atendido o art.
254 do RIR/99 para a contabilização dos resultados das SCPs não tem qualquer
fundamento na prova trazida aos autos.
Como mencionado anteriormente, além de entender que as sócias participantes das
SPCs agiram em desconformidade com a legislação, seja na contribuição social, seja
no exercício do objeto social das SCPs – o que, como visto, não se sustenta – a D.
Fiscalização entendeu que a contabilização de resultados feita pela Recorrente não
teria atendido ao disposto no artigo 254 do RIR. 91 O art. 254 do RIR estabelece que a
escrituração das operações da SCP poderá, mediante escolha, ser efetuada nos livros
do sócio ostensivo e, quando assim for, os registros devem ser feitos de maneira a
evidenciar a segregação dos lançamentos correspondentes à SCP

Fl. 718
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Embora a legislação exija que os registros sejam feitos de maneira a evidenciar os
lançamentos da SCP, não prescreve a forma específica para tanto. 92 A esse respeito,
importa mencionar que, embora os contratos de formação das SCPs especificassem
nomenclaturas a serem utilizadas nas contas contábeis, tais nomenclaturas não
foram utilizadas pela Recorrente.
A Recorrente optou por identificar os lançamentos das SCPs de outra forma, qual
seja, através de códigos de classe dos serviços efetivamente prestados por cada
uma das SCPs
Uma vez que cada uma das SCPs somente executavam um tipo de exame, a
segregação dos lançamentos por tipo de exame implicava necessariamente a
segregação dos lançamentos por SCP

De fato, embora as descrições dos objetos nos contratos de formação das SCPs
fossem abrangentes, na realidade cada uma das SCPs foi utilizada apenas para a
realização de um tipo específico de exame: a SCP formada com a ATM para
realização de exames de raio x, a SCP formada com a SETORM para realização de
exames de tomografia, a SCP formada com a CEVASCO para realização de exames
de ressonância magnética e a SCP com a Dra. Inês para exames de mamografia
Sobre estes procedimentos, a D. Fiscalização alegou ter identificado inconsistências
nas contas contábeis da Recorrente. Especialmente no item 6.3.6 do Relatório Fiscal,
a D. Fiscalização explica que as inconsistências teriam ocorrido (i) em relação à
suposta distribuição de resultado de exames de ressonância para uma sócia
participante da SCP de realização de exames de mamografia (Moreira e Barbutti
Diagnósticos Ltda.) e (ii) outras teriam sido relacionadas no famigerado Anexo XII do
Relatório Fiscal. 96 A respeito da primeira alegação, embora a Recorrente tenha
demonstrado em sua impugnação que se tratou apenas de um erro de nomenclatura,
cumpre mencionar que a D. DRJ não se pronunciou sobre o tema. Nada obstante,
apenas para não ter seu direito de defesa precluso, a Recorrente reitera todos os
argumentos apresentados em sua impugnação e requer sejam apreciados por este E.
CARF
Em relação à segunda alegação, a Recorrente repisa que não dispõe de meios para se
defender porque, conforme já mencionado, o Anexo XII que, segundo a D.
Fiscalização, faria referência aos lançamentos tidos por incorretos, não foi juntado à
época da autuação. Além disso, em diligência para sanar este vício, a D.
Fiscalização acostou aos autos mera reprodução da conta 3.9.010.20002 da
Recorrente, sem qualquer indicação adicional de quais seriam os lançamentos em
que a D. Fiscalização identificou problemas. (questão tratada em sede preliminar)
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Ou seja, a Recorrente permanece com seu direito de defesa em relação a este ponto
cerceado.
( )

106 Em face destes resultados a Recorrente imputou despesas rateadas entre todas
as suas atividades, executadas diretamente ou mediante SCPs com base nas receitas
auferidas, como reconhecido pela D. DRJ, apurando o lucro líquido auferido em cada
uma das atividades (procedimento reconhecido no item 6.3.9 do Relatório Fiscal).
107 Sobre o lucro líquido apurado para cada tipo de atividade realizada por meio das
SCPs (exames de raios x, ressonância magnética, tomografia e mamografia), a
Recorrente calculou a porção que cabia às sócias participantes – esta porção de lucro
atribuível às sócias participantes, como visto acima, não tem qualquer relação com o
número de exames prestados pela SCP.
108 Como explicado acima, esta porção de lucros foi atribuída a cada uma das sócias
participantes aderentes – e somente para esta atribuição é que foi relevante o
numero de exames prestados. Esta atribuição, como previsto nos contratos de SCPs,
ficou a cargo das respectivas sócias participantes coordenadoras (quais sejam, ATM,
SETORM, CEVASCO e Dra. Inês), não tendo a Recorrente se imiscuído nesta relação.
109 Nesse passo, diga-se que os valores distribuídos às sócias participantes dizem
mesmo respeito a lucros efetivamente apurados pelas SCPs, não havendo nos autos
qualquer prova de que as SCPs não teriam apurado lucros suficientes para suportar
tais distribuições

CONCLUSÃO QUANTO À EXISTÊNCIA DAS SCPS
Consoante já demonstrado na impugnação e reiterado nestas razões recursais:
(i)
para o Direito Privado, a atuação da sócia participante na atividade que
constitui o objeto da SCP não é propriamente proibida, trata-se de conduta
para qual o Direito Privado prevê como consequência apenas e tão
somente a responsabilização solidária da sócia participante pelas
obrigações da SCP na qual vier a intervir
(ii)
não há alteração da substância de SCP, portanto, quando a sócia
participante atua no desenvolvimento do respectivo objeto social, mas
apenas modificação nos limites de responsabilidade de referida sócia;
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(iii)
a atuação da sócia participante no objeto social da SCP não constitui,
portanto, critério para que cesse ou deva ser desconsiderada a existência
da SCP;
(iv)
inexistindo proibição própria para que a sócia participante atue no objeto
social da SCP, aplica-se de forma subsidiária à SCP a permissão expressa
para que sócios contribuam com prestação de serviços para formação de
referidas sociedades, como autorizado por decisão recente de E. CARF2 ;
(v)
nesse contexto, especialmente em se tratando de SCP que não possui
capital social ou divisão em quotas ou ações, é essencial que o contrato
preveja critérios para a distribuição dos lucros auferidos;
(vi)
no caso dos autos, o v. acórdão recorrido ignorou o fato de que todas as
cláusulas sociais que estabelecem a distribuição de lucros atribuem às
sócias participantes um percentual do lucro líquido ou do faturamento
auferido pela SCP – somente para a atribuição desta porção entre as sócias
participantes coordenadora e demais aderentes é que se leva em conta o
número de exames prestados;
(vii)
(vii) em outras palavras, a distribuição de lucros no caso dos autos não tem
relação direta com o número de exames prestados e, desse modo, não
pode ser considerada remuneração por serviços prestados;
(viii)
ainda no caso dos autos, os resultados das SCPs são perfeitamente
identificáveis na contabilidade da Recorrente, uma vez que dizem respeito
ao lucro auferido em cada tipo de exame realizado e cada uma das SCPs
formadas realizada apenas um tipo de exame;
(ix)
em que pese toda a linguagem acerca do suposto desrespeito ao art. 254
do RIR/99, os argumentos da D. Fiscalização se resumem a um exame
contabilizado de forma equivocada, o que certamente não tem o condão
de tornar imprestável toda a contabilidade da Recorrente ou mesmo
justificar a desconsideração de sociedades devidamente constituídas;
(x)
os valores distribuídos correspondem a lucros efetivamente auferidos
pelas SCPs, não tendo a D. Fiscalização sequer argumentado que os valores
distribuídos teriam excedido os lucros efetivamente auferidos.

AUSÊNCIA DE MOTIVOS PARA DESCONSIDERAR A
PERSONALIDADE JURÍDICA DAS SÓCIAS
PARTICIPANTES PESSOAS JURÍDICAS
Como referido na impugnação, para efetuar o lançamento das
contribuições previdenciárias em questão, a D. Fiscalização não apenas
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desconsiderou a existência das SCPs formadas pela Recorrente, como também
desconsiderou a personalidade jurídica das sócias participantes de referidas SCPs,
para concluir que as pessoas físicas que compunham tais sócias participantes
prestaram serviços à Recorrente (na condição de autônomos)
A Recorrente demonstrou na impugnação que esta segunda etapa do
raciocínio da D. Fiscalização não estava devidamente motivada no Relatório Fiscal
e, sobretudo, contrariou o disposto no art. 129 da Lei 11.196/05. Sobre este tópico
da defesa, contudo, a D. DRJ silenciou
Mérito
INAPLICABILIDADE DE JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO
Reitera os argumentos trazidos em sede de impugnação, argumentando que , nos
termos dos arts. 113 e 139, ambos do CTN, o crédito tributário decorre apenas da obrigação
principal e esta surge com a ocorrência do fato gerador, tendo por objeto o pagamento de um
tributo que, nos termos do art. 3o do mesmo diploma legal, decorre de ato lícito e não constitui
sanção
Ao final, em síntese, pede:
Caso assim não se entenda, pede seja dado provimento ao recurso voluntário para
o fim de reconhecer a nulidade dos Autos de Infração em virtude da ausência de
entrega pela D. Fiscalização da documentação e informações necessárias à
compreensão completa da autuação, situação essa que se manteve mesmo após a
conversão em diligência na primeira instância
Caso referidas nulidades sejam superadas, pede a Recorrente que o v. acórdão seja
reformado para cancelar os Autos de Infração em sua integralidade, uma vez que
não há motivos para se desconsiderar a existência das sociedades em conta de
participação das quais a Recorrente participou durante o período autuado
Subsidiariamente, caso não se entenda pela reforma integral do v. acórdão
recorrido, requer-se que ao menos sejam cancelados os Autos de Infração no que
dizem respeito aos pagamentos feitos para pessoas jurídicas (ainda que nos casos
em que contabilizados de forma individualizada pelos respectivos sócios), uma vez
que, nos termos do art. 129 da Lei 11.1962005, não há motivo para aplicar a tais
pagamentos tratamento fiscal/previdenciário de pagamentos a pessoas físicas
Caso os Autos de Infração sejam mantidos, no todo ou em parte, pede a Recorrente
que seja reconhecida a inaplicabilidade de juros de mora sobre as multas de ofício.
150 Outrossim, a Recorrente entende que acostou aos autos todos os documentos
e informações pertinentes à comprovação do seu direito.
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Contudo, caso este órgão julgador entenda necessário, poderá também determinar
a realização de diligências e verificações que considerar relevantes à adequada
verificação da prova, colocando-se a Recorrente desde já à disposição para o
fornecimento das informações que lhe forem solicitadas

Sem manifestação da Fazenda Nacional

É o relatório

VOTO
Conselheiro Marcus Gaudenzi de Faria, Relator

O recurso voluntário apresentado é tempestivo e atende aos pressuposto de
admissibilidade , devendo pois, ser conhecido.
Preliminares de nulidade
Alega, inicialmente a recorrente que o julgador de piso alterou o critério de lançamento
adotado pela autoridade lançadora1.
Título: alteração da Critério Jurídico da Autuação
Não lhe assiste razão. Revisitando o relatório fiscal da autuação, a descrição dos fatos que
motivaram a modalidade de autuação adotada é clara e inequívoca:

6.2.17. Os médicos e técnicos especializados em radiologia médica
autorizados a atender os beneficiários dos planos de saúde e particulares
são os sócios participantes da conta de participação, cuja empresa T.K.S. é
a sócia ostensiva. Em outras palavras, os serviços de exames de diagnóstico
de ressonância magnética, tomografia computadorizada, raios X, e
mamografia eram desempenhados pelos próprios sócios participantes,
contrariando o preceito estabelecido pelo artigo 991 do Código Civil, que
dispõe: “a atividade constitutiva do objeto social é exercida unicamente
pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob sua própria e exclusiva

1 os médicos e técnicos que participavam pessoalmente ou compunham as pessoas jurídicas que, por sua vez, eram
sócias participantes das SCPs da qual a Recorrente era a sócia ostensiva, prestaram serviços como pessoas físicas
autônomas à Recorrente.
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responsabilidade,
participando
os
demais
dos
resultados
correspondentes”.
6.2.18. Os sócios participantes das SCP, ora constituídas, nunca
pretenderam investir com observância aos limites normativos traçados à
conta de participação. A concepção do negócio foi apenas a pretensão de
prestação de serviços e em contrapartida perceber a remuneração
correspondente, disfarçada de “distribuição de lucros”, apenas para deixar
de recolher tributos. E mais, queriam fazê-lo de forma individual, a fim de
não causar qualquer comprometimento patrimonial em razão de condutas
praticadas por demais profissionais, basta lembrar que os sócios
participantes não tiveram nenhuma contribuição em dinheiro na
constituição da sociedade, conforme já mencionado anteriormente.
6.2.19. Quando os sócios participantes das contas de participação prestam
serviços atendendo pacientes de planos de saúde e particulares, em face
dos contratos celebrados pela empresa T.K.S., sócia ostensiva, não estão,
de forma alguma, prestando serviços para a sociedade em conta de
participação, pois esta não possui personalidade jurídica. A Sociedade em
Conta de Participação não pode tomar serviços de quem quer que seja,
nem de seus próprios sócios participantes, deveriam ser somente meros
investidores. Quem assume obrigações e exerce direitos, sempre em seu
próprio nome, de forma isolada, individual, é somente o sócio ostensivo,
no caso em questão, a empresa T.K.S.
6.2.20. É oportuno destacar que não há problema algum de fato os sócios
participantes da Sociedade em Conta de Participação prestarem serviços
diretamente ao sócio ostensivo, entretanto, a contrapartida desta
prestação de serviços deverá ser tratada de acordo com a sua efetiva
natureza jurídica, ou seja, de remuneração de serviços prestados por
pessoas físicas à empresa T.K.S.
6.2.21. Mesmo em relação às sócias participantes que firmaram,
formalmente, em nome de uma pessoa jurídica, quem de fato prestou os
serviços foram as pessoas físicas.

Observa-se que a expressão referente a pró-labore, trazida pelo julgador de piso tem caráter
explicativo (apontando que, dentro de uma empresa, quando o sócio labuta, seu recebimento é na
forma de pró-labore). Na formatação do voto condutor, cá estão os argumentos trazidos:
Assim, restou cabalmente demonstrado no procedimento fiscal que a prestação
dos serviços foi feita com caráter pessoal, por pessoa física, sem vínculo
empregatício, na condição de autônomo, independentemente de os sócios
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participantes identificados serem pessoas físicas ou jurídicas. Logo, a autuada é a
responsável pelos créditos previdenciários constituídos. A responsabilidade
quanto à eventuais exigências foi descrita pela autuante no item 6.4.27 do seu
relatório, verbis:

6.4.27. Aliás, a responsabilidade por eventuais exigências de
ordem tributária e/ou previdenciária (inclusive penalidade e
juros), na possibilidade da desconsideração da natureza atribuída
como lucros ou dividendos dos valores pagos pela T.K.S. e
recebidos pela sócia participante, estava previsto na constituição
do contrato de Sociedade em Conta de Participação, apresentado
pelo contribuinte na fiscalização anterior, Anexo I do Auto de
Infração n° 19515720.033/2015-92, o qual transcrevemos seu
artigo:
2° Aditivo ao contrato de Sociedade em Conta de Participação firmado em
01/09/2008 - C.H. Longo Serviços Médicos Ltda (16/09/2008)
“Cláusula 1a - Fica ajustado que, conforme previsto na Cláusula 9a do
Instrumento, a SÓCIA PARTICIPANTE COORDENADORA, assim como qualquer
outra sócia participante, não se obriga perante qualquer terceiro para quaisquer
fins relativos ao desenvolvimento da Sociedade, nem em relação aos direitos e
obrigações desta decorrentes, relacionamento e relação jurídica com a SÓCIA
OSTENSIVA, nos exatos termos e condições do pactuado no Instrumento e
respectivo seu 1° Aditivo, bem como da lei.
Parágrafo Primeiro – Desta forma, a SÓCIA OSTENSIVA declara ser a única
responsável por todas as obrigações cíveis, comerciais, trabalhista,
previdenciárias e tributárias decorrentes da execução dos serviços,
desonerando as sócias participantes, inclusive SÓCIA PARTICIPANTE
COORDENADORA, de qualquer responsabilidade patrimonial e/ou financeira
decorrente de suas ações ou omissões, com exceção da responsabilidade
técnica que lhe cabe" (grifos nossos)
Ademais, no âmbito administrativo a jurisprudência não destoa. Oportuno
transcrever as seguintes ementas de Acórdãos do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscal (CARF), verbis:

Acórdão 2802-003.065 (publicado em 22.08.2014)
SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO VERTIDA PELO
SÓCIO PARTICIPANTE. NA FORMA DE SERVIÇOS DIRETOS E
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PESSOAIS A TERCEIROS. INCOMPATIBILIDADE COM O INSTITUTO. Não é
compatível com a sistemática regente das Sociedade em Conta de
Participação, estabelecida nos arts. 991 e seguintes do Código Civil, que a
contribuição dos sócios participantes seja realizada na forma de serviços
prestados diretamente e de forma pessoal a terceiros.
Acórdão 1402-002.685 (publicado em 07.11.2017)

SOCIEDADE
EM CONTA DE
PARTICIPAÇÃO.
(i)LEGITIMIDADE.

(in)OBSERVÂNCIA
ESCRITURAÇÃO
NOS TERMOS ART.254, RIR.
Muito embora a existência da sociedade em conta de participação independa
de qualquer formalidade e possa provar-se por todos os meios de direito tem-
se que para fins tributários é imprescindível que as operações estejam
devidamente contabilizadas de forma a identificar que se referem a essa
sociedade não personificada; ônus do qual o contribuinte não de desincumbiu
pela simples juntada de balancetes que não permitem identificar precisamente
a contabilidade de cada uma das SPCs indicadas no "Termo de Ratificação de
Constituição de SCP."
Ora, se a pessoa A , sócia da empresa X(sócia participante) presta serviço à empresa Y
(ostensiva), a relação entre A e Y é de contribuinte individual sem vínculo, remunerado pelo
trabalho executado. Se este serviço fosse prestado por A à empresa X (da qual é sócio), apenas
aí teria a natureza de pró-labore. E tal tese foi devidamente enfrentada nos itens 6.2.18 a 6.2.21
do relatório fiscal.
Ausência de pronunciamento sobre ponto controverso:
Neste item, a recorrente repisa argumentos acerca da existência e validade das atividades
prestadas pelas SCP, que alega não terem sido enfrentados pelo julgador de piso

Ora, o voto condutor do acórdão recorrido enfrente as questões trazidas, conforme transcrição a
seguir:
(...)
Surge, então, a divergência de entendimento sobre a possibilidade de que os serviços médicos,
que são de caráter personalíssimo, sejam realizados por pessoas físicas sócias de sociedade em
conta de participação, e não apenas pelo sócio ostensivo, bem como que os sócios, pessoas
físicas, recebam a título de distribuição de lucros, valores referentes à prestação de serviços
realizada.

O Código Civil, nos artigos 991 a 996, dispõe que a atividade que constitui o objeto social da
SCP somente pode ser exercida pelo sócio ostensivo, em seu nome e sob sua própria e exclusiva
responsabilidade. Os demais sócios apenas participam dos resultados gerados. É vedado ao
sócio participante interferir nas relações com terceiros, atribuição esta privativa do sócio
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ostensivo, sob pena de responsabilização solidária pelas obrigações assumidas perante
terceiros.
De acordo com as normas citadas, as obrigações perante terceiros devem ser assumidas
apenas pelo sócio ostensivo. Os sócios participantes respondem apenas perante o sócio
ostensivo pelas obrigações que venham a assumir no respectivo contrato social. Isto é, o
Código é expresso quanto a responsabilidade única do sócio ostensivo perante terceiros e pela
exclusividade na consecução do objeto social.

Não é o que ocorre no caso dos autos, onde o sócio participante é quem exerce a atividade fim
que seria encargo do sócio ostensivo, sendo esta a sua única contribuição para o fundo social,
enquanto que o sócio ostensivo fornece todos os equipamentos e estrutura física necessária
para a realização dos exames, além de arcar com o aporte de recursos para o pagamento de
custos e despesas do empreendimento. O sócio participante não faz nenhuma contribuição em
dinheiro.

A interpretação que a autuante dá ao disposto no art. 991 da Código Civil está correta. A
Sociedade em Conta de Participação inexiste perante terceiros. Quem atua perante terceiros
é única e exclusivamente o sócio ostensivo, em nome individual e sob sua própria e exclusiva
responsabilidade. Os demais sócios apenas participam dos resultados econômicos da
atividade social. Aliás, a lei expressamente veda que o sócio participante tome parte nas
relações com terceiros. Ao assim agir, o sócio participante quebra a lógica da sociedade em
conta de participação, abandonando a condição de “participante” para assumir a de
“ostensivo”, ao passo que o que os diferencia é justamente essa atuação perante os
terceiros.
A realização de exames de diagnóstico de ressonância magnética, tomografia
computadorizada, raios X e mamografia de forma personalíssima pelos próprios sócios
participantes, desfigura a sociedade em conta de participação, afetando a sua validade para
fins de identificação dos respectivos efeitos tributários.
Os fatos apontam a propriedade da afirmação feita pela autuante, no sentido de que os sócios
participantes das SCP nunca pretenderam investir com observância aos limites normativos
traçados à sociedade em conta de participação. A concepção do negócio foi apenas a
pretensão de prestação de serviços e, em contrapartida, perceber a remuneração
correspondente, disfarçada de “distribuição de lucros”, apenas para deixar de recolher
tributos. E mais, queriam fazê-lo de forma individual, a fim de não causar qualquer
comprometimento patrimonial em razão de condutas praticadas por demais profissionais.
Basta lembrar que os sócios participantes não tiveram nenhuma contribuição em dinheiro na
constituição da sociedade.

A alegação de que a aplicação subsidiária dos dispositivos do Código Civil que normatizam a
sociedade simples (arts. 997 a 1.038) permitiria a contribuição em serviços para a sociedade
em conta de participação não procede. Aplica-se subsidiariamente uma norma a determinado
fato, quando a norma que rege a matéria é omissa. Não é o caso dos autos, onde o art. 991 do
Código Civil é taxativo no sentido de que a atividade constitutiva do objeto social deve exercida
unicamente pelo sócio ostensivo. É certo que os sócios de uma sociedade simples podem
contribuir para a sociedade com bens e serviços, mas aplicar esses dispositivos à sociedade
em conta de participação implicaria na descaracterização deste tipo de sociedade. Por isso, a
autuação baseia-se na assertiva de que os valores pagos pela sociedade aos sócios tendo
como parâmetro os atendimentos realizados, são rendimentos tributáveis dos sócios e,
portanto, não se tratam de distribuição de lucros.

Deve-se acrescentar que, contratualmente, as SCP foram constituídas com as empresas ATM,
Cevasco, Setorm e Dra. Inês Abrantes, mas contabilmente estão segregadas por tipo de
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exame radiológico (ressonância, tomografia, mamografia e raio x), dessa forma, não
permite evidenciar os lançamentos e nem apurar os resultados específicos para cada SCP.

De acordo com os comprovantes (cópias de cheques, recibos de transferências, de depósitos,
recibos), os pagamentos foram realizados em nome da pessoa física e no seu CPF, apesar de
que foram as pessoas jurídicas que firmaram o termo de adesão. Foi o fato que ocorreu:
quem prestou o serviço foi o médico ou o técnico na qualidade de pessoa física, por essa razão,
o pagamento foi realizado diretamente na pessoa que prestou o serviço.
A remuneração dos médicos especialistas em mamografia (SCP Dra. Inês) e dos médicos e
técnicos em radiologia, vinculados a SCP Cevasco, foi efetuada por meio de cheques, depósitos,
transferência e recibos nominais, inclusive a contabilização foi efetuada individualmente. O
anexo IX consta relação dos comprovantes de pagamentos, identificados por data, nome e
valor.
Em relação às SCP junto com a ATM e a Setorm, os cheques e recibos de pagamento foram
realizados em nome das pessoas jurídicas, para posterior distribuição às pessoas que
prestaram os serviços, com base na produtividade de cada técnico.
Os valores pagos aos sócios participantes a título de distribuição de lucros, decorreu, única e
exclusivamente, do trabalho realizado na consecução do objeto social da empresa, inexistindo
qualquer correlação com o eventual valor investido no capital social da sociedade. A propósito,
todas as sócias participantes apenas contribuíram na sociedade com o “capital intelectual” e a
“capacidade técnica” de seus titulares, ou seja, com a prestação dos seus serviços objeto da
sociedade, conforme disposto nas cláusulas 6a dos contratos de constituição das SCP. Dependia
do montante da remuneração, principalmente, da autuação de cada um no atendimentos aos
beneficiários dos contratos firmados e particulares, e não do seu investimento na SCP.
Deve-se ter em conta que quando um sócio exerce alguma atividade dentro da sociedade, o
seu trabalho é remunerado como pro labore (tributável), e não como distribuição de lucro.
Não se pode distribuir lucro pelo número de exames médicos na sociedade, mas sim, em
razão dos resultados da sociedade no período de apuração.

Ainda que seja possível estabelecer regras pelos sócios para a distribuição de lucros, cujo
resultado seja em alguns casos equivalente aos valores que seriam recebidos se remunerados
pela prestação de serviços realizada, a estrutura montada revela a tentativa de conferir
tratamento de rendimentos isentos a rendimentos tributáveis pelo Imposto de Renda da
Pessoa Física (IRPF).
Isso porque, a remuneração proporcional ao número de exames caracteriza a prestação de
serviço pelo profissional, não pela sociedade. Os termos dos contratos firmados não podem ser
opostos à Fazenda Pública para alterar a sujeição passiva tributária, nos termos do art. 123 do
CTN.

Em resumo, o julgador de piso explicitou:
i)
Tratar-se de uma SCP às avessas, pois os participantes se tornaram ostensivos na
prestação de serviços, cabendo ao sócio ostensivo a gestão de contratos com
intervenientes
ii)
Uma vez desnaturada a utilização da SCP dada a forma com que os fatos foram
narrados, e sendo os sócios das “participantes” destinatários diretos de pagamentos,
conforme demonstrado nos autos e trazido no voto condutor ( com pagamentos
realizados no CPF dos profissionais), a autoridade fiscal procedeu ao lançamento das
contribuições previdenciárias, aplicando-se a Primazia da Realidade dos Fatos sobre a
Forma Jurídica dos Atos.
iii)
Materialidade do descumprimento do art 254 do RIR/99 (próximo tópico)
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Melhor sorte não lhe assiste quanto à argumentação trazida para justificar o
descumprimento do artigo 254 do RIR/1999 – que trata da forma de contabilização para apuração
dos lucros das SCP.

Além disso, a autuante demonstrou que a escrituração das operações das SCP nos seus livros
não atendeu ao disposto no artigo 254 e seus incisos do RIR/99, conforme se verifica no item 6.3 "Das Outras
Irregularidades da Constituição da SCP". Com base na documentação apresentada foram identificadas divergências
entre a legislação e a escrituração. Também, a fiscalizada foi intimada a apresentar os balancetes mensais seus e das
SCP, de forma individualizada, além de esclarecer e comprovar como foram efetuados os rateios referentes aos custos
dos serviços prestados pelas SCP. Da resposta, nota-se:
A inexistência de consenso no argumento apresentado pelo contribuinte: contratualmente as
SCP ́s foram constituídas, individualmente, com as empresas ATM, CEVASCO, SETORM e Dra.
Inês Abrantes, e contabilmente estão segregadas por tipo de exame radiológico (Ressonância,
Tomografia, Mamografia e Raios X), desta forma, não é possível evidenciar os lançamentos e
nem apurar resultados específicos para cada SCP, conforme o registro contábil e o determinado
no artigo 254 do Regulamento do Imposto de Renda.
A defesa argumenta que sua escrituração estava de acordo com o ordenamento jurídico,
dizendo que da forma que o fez não houve qualquer desrespeito ao art. 254 do RIR. Contudo,
diante da situação fática apresentada, correta a conclusão da autuante de que a escrituração
das operações das SCP nos livros da sócia ostensiva não atendeu ao disposto no artigo 254 e
seus incisos do RIR/99.

Assim, restou cabalmente demonstrado no procedimento fiscal que a prestação dos serviços foi
feita com caráter pessoal, por pessoa física, sem vínculo empregatício, na condição de
autônomo, independentemente de os sócios participantes identificados serem pessoas físicas
ou jurídicas. Logo, a autuada é a responsável pelos créditos previdenciários constituídos. A
responsabilidade quanto à eventuais exigências foi descrita pela autuante no item 6.4.27 do
seu relatório, verbis:

6.4.27. Aliás, a responsabilidade por eventuais exigências de ordem tributária e/ou
previdenciária (inclusive penalidade e juros), na possibilidade da desconsideração da natureza
atribuída como lucros ou dividendos dos valores pagos pela T.K.S. e recebidos pela sócia
participante, estava previsto na constituição do contrato de Sociedade em Conta de
Participação, apresentado pelo contribuinte na fiscalização anterior, Anexo I do Auto de
Infração n° 19515720.033/2015-92, o qual transcrevemos seu artigo:
2° Aditivo ao contrato de Sociedade em Conta de Participação firmado em 01/09/2008 - C.H.
Longo Serviços Médicos Ltda (16/09/2008)
“Cláusula 1a - Fica ajustado que, conforme previsto na Cláusula 9a do
Instrumento, a SÓCIA PARTICIPANTE COORDENADORA, assim como qualquer outra sócia
participante, não se obriga perante qualquer terceiro para quaisquer fins relativos ao
desenvolvimento da Sociedade, nem em relação aos direitos e obrigações desta decorrentes,
relacionamento e relação jurídica com a SÓCIA OSTENSIVA, nos exatos termos e condições do
pactuado no Instrumento e respectivo seu 1° Aditivo, bem como da lei.
Parágrafo Primeiro – Desta forma, a SÓCIA OSTENSIVA declara ser a única responsável por
todas as obrigações cíveis, comerciais, trabalhista, previdenciárias e tributárias decorrentes da
execução dos serviços, desonerando as sócias participantes, inclusive SÓCIA PARTICIPANTE
COORDENADORA, de qualquer responsabilidade patrimonial e/ou financeira decorrente de
suas ações ou omissões, com exceção da responsabilidade técnica que lhe cabe" (grifos nossos)
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Argumenta a recorrente que cada uma das PJ participantes responderia por uma das
atividades, de sorte que ao realizar a apuração por serviço prestado (item 71 da impugnação – fls
527 e 528) o que sanearia o apontado descumprimento da norma que determina a forma de
apuração do lucro pela SCP.

Embora tenha trazido argumentos e quadros demonstrativos a fim de segregar as
atividades executadas por SCP, revisitando os autos do processo, no ANEXO V do Relatório Fiscal,
constata-se que apenas a empresa Dra. Inês tem uma única atividade vinculada. Para as demais
observa-se que os serviços prestados se confundem, inviabilizando a apuração pelo critério
determinado no RIR/99

Estivesse esta lide em outra seara, estaria o recorrente flertando com art 80, II da Lei
13.105/2015.

Do relatório fiscal da autuação trazemos os seguintes apontamentos:
6.3.10. Nota-se a inexistência de consenso no argumento apresentado pelo
contribuinte: contratualmente as SCP ́s foram constituídas, individualmente, com
as empresas ATM, CEVASCO, SETORM e Dra. Inês Abrantes, e contabilmente
estão segregadas por tipo de exame radiológico (Ressonância, Tomografia,
Mamografia e Raios X), desta forma, não é possível evidenciar os lançamentos e
nem apurar resultados específicos para cada SCP, conforme o registro contábil
e o determinado no artigo 254 do Regulamento do Imposto de Renda (grifei)

Analisando o caso concreto, todavia, entendo que, para os valores relativos aos exames
de mamografias , que estão de fato vinculados a uma única SCP, a contabilização por centro de
custo utilizada (procedimento) não desvirtua a determinação do artigo supra mencionado.
Deste modo, entendo, que, se estivesse o lançamento baseado neste critério como
determinante, que devesse ser deduzida da base de cálculo do lançamento, os pagamentos
destinados à SCP Dra. Inês (base consta do Anexo VI do Relatório Fiscal).
Todavia , cabe-nos, neste caso, rememorar que a sociedade em discussão, o que equivale
a dizer que uma das suas principais características consiste no fato de que a sua constituição não
enseja o nascedouro de um novo ente e não se exterioriza sob firma, denominação ou razão social
própria que a distinga, caracterizando-se pela informalidade, nos termos do Art. 992 do CC .
Infere-se assim que não possui registro por conta dos interesses dos próprios sócios, que
costumam firmar apenas um contrato de uso interno. Nela, reconhece-se a existência de duas
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espécies de sócios: o ostensivo (sócio-gerente) e o participante (antigamente chamado de sócio
oculto ou investidor).
Os negócios são exercidos unicamente em nome do primeiro, que atua como empresário
individual ou sociedade empresária, e, sobre o qual recai a responsabilidade pessoal e ilimitada
pelas obrigações assumidas.
O sócio oculto ou participante, por seu turno, não toma parte nas relações do sócio
ostensivo com terceiros, respondendo, apenas, perante o sócio ostensivo, conforme previsão em
contrato de conta de participação celebrado, mas participa dos resultados correspondentes, nos
termos dispostos nos arts. 991 e 993 do CC.
Assim, veja-se, a sociedade em conta de participação não possui legitimação ad causam
ou ad processum sequer para estar em juízo, ativa ou passivamente, vez que tal prerrogativa
pertence única e exclusivamente ao sócio ostensivo.
E, neste contexto, em se tratando a sócia participante de pessoa física que presta serviço
a pacientes (terceiros) conectada à sócia ostensiva (diferente das demais, onde a recorrente
alega que seria válida a tributação naquelas outras pessoas jurídicas).
Assim descreve o contrato:
Cláusula Quarta – O objeto da Sociedade é a prestação de serviços de atendimento e apoio ao
diagnóstico médico, consistentes na realização de exames de mamografia.
Parágrafo Único – Para os fins e efeitos da Sociedade ora ajustada, a SÓCIA OSTENSIVA abrirá
em sua contabilidade uma conta denominada “CONTA DE PARTICIPAÇÃO – MAMOGRAFIA”,
na qual se contabilização todos os lançamentos relativos às Sociedade ora constituída. (...)
Cláusula Sexta – A SÓCIA PARTICIPANTE, enquanto profissional médica especializada aporta, a
título de contribuição para o Fundo Social, apenas o capital intelectual e a capacidade técnica
que lhe permite, que lhe permite prestar os SERVIÇOS que constituem o objeto da sociedade e,
a SÓCIA OSTENSIVA se obriga, a aportar todos os recursos físicos e financeiros que sejam
necessários para a completa e total execução dos mesmos SERVIÇOS DE DIAGNÓSTICO
MÉDICO - MAMOGRAFIA, competindo-lhe arcar com o aporte de recursos para o pagamento
dos custos e as despesas que sejam necessárias para a adequada e regular prestação dos
serviços à clientela, desobrigando a SÓCIA PARTICIPANTE de qualquer contribuição em
dinheiro

Do relatório fiscal extraímos:
6.2.15. No presente caso, a empresa T.K.S., na condição de sócia ostensiva das SCP ́s,
ofereceu toda a estrutura necessária para os sócios participantes das sociedades em conta
de participação atendessem os clientes particulares e pacientes de convênios de planos de
saúde. Assim, celebrou os contratos com os clientes, emitiu as faturas, recolheu os tributos
e assumiu a parte negocial perante terceiros, em face dos contratos celebrados pela
ostensiva
(...)
Fl. 731
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6.2.17. Os médicos e técnicos especializados em radiologia médica autorizados a atender
os beneficiários dos planos de saúde e particulares são os sócios participantes da conta de
participação, cuja empresa T.K.S. é a sócia ostensiva. Em outras palavras, os serviços de
exames de diagnóstico de ressonância magnética, tomografia computadorizada, raios X, e
mamografia eram desempenhados pelos próprios sócios participantes, contrariando o
preceito estabelecido pelo artigo 991 do Código Civil, que dispõe: “a atividade constitutiva
do objeto social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob
sua própria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados
correspondentes”
(...)
6.2.19. Quando os sócios participantes das contas de participação prestam serviços
atendendo pacientes de planos de saúde e particulares, em face dos contratos celebrados
pela empresa T.K.S., sócia ostensiva, não estão, de forma alguma, prestando serviços para
a sociedade em conta de participação, pois esta não possui personalidade jurídica. A
Sociedade em Conta de Participação não pode tomar serviços de quem quer que seja, nem
de seus próprios sócios participantes, deveriam ser somente meros investidores. Quem
assume obrigações e exerce direitos, sempre em seu próprio nome, de forma isolada,
individual, é somente o sócio ostensivo, no caso em questão, a empresa T.K.S.
6.2.20. É oportuno destacar que não há problema algum de fato os sócios participantes
da Sociedade em Conta de Participação prestarem serviços diretamente ao sócio
ostensivo, entretanto, a contrapartida desta prestação de serviços deverá ser tratada de
acordo com a sua efetiva natureza jurídica, ou seja, de remuneração de serviços
prestados por pessoas físicas à empresa T.K.S.
Assim, mesmo que a argumentação de que a tributação dos prestadores deveria ser
tratada no âmbito das sócias participantes (se PJ) trazida no recurso, os profissionais.
Ao fazê-lo perante terceiros estão atuando de forma que se distingue daquela pactuada
nos moldes previstos no CPC.
Entendido que os serviços em relevo, tais como consultas e atendimentos médicos,
foram prestados pelos sócios participantes de maneira direta, visível e pessoal a terceiros
(e não à ostensiva) dada sua especificidade e natureza, está, pois, em arrepio à sistemática que
respalda o instituto civilista das SCP.

Cerceamento de Defesa – Anexo XII
No que tange ao alegado cerceamento de defesa, importa trazer à baila excertos da impugnação
apresentada às fls 510 a 538:

5. A desconsideração das SCPs foi fundamentada nos seguintes argumentos:
(i) as pessoas jurídicas e física participantes contribuíram com serviços
(capital intelectual e capacidade técnica) para as SCPs, tendo sido
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expressamente desobrigadas de contribuir com dinheiro, o que, na opinião
da D. Fiscalização, contraria a legislação que rege a sociedade em conta de
participação, que determina que os sócios participantes devam contribuir
apenas com dinheiro para as SCPs;
(ii) os médicos e técnicos (pessoas jurídicas e física) participantes é que
realizaram os exames por raios x, ressonância magnética,tomografia e
mamografia, o que, ainda na opinião da D. Fiscalização, contraria a legislação
segundo a qual somente o sócio ostensivo deve realizar a atividade objeto
da SCP e aparecer perante terceiros;
(iii) no caso das SCPs formadas com CEVASCO e da Dra. Inês, a Impugnante
distribuiu os lucros diretamente aos médicos, enquanto no caso das SCPs
formadas com a ATM e a SERTOM, todo o lucro distribuído foi pago às
pessoas jurídicas e, posteriormente, integralmente dividido entre os técnicos
especialistas;
(iv) a remuneração das pessoas jurídicas e física participantes decorreu não
do capital investido na SCP, mas dos serviços por elas prestados, uma vez
que a distribuição dos lucros se deu em decorrência dos atendimentos
realizados pelos médicos e técnicos especialistas sócios das pessoas jurídicas
participantes da SCP; e
(v) a Impugnante não teria observado o art. 254 do Regulamento do Imposto
de Renda (“RIR”), uma vez que a contabilidade dos resultados das SCPs
estaria segregada por tipo de exames realizados e não especificamente por
cada uma das SCPs
6 Nesse passo, importante frisar que a D. Fiscalização desconsiderou não só
a natureza jurídica das SCPs para tratar a relação das SCPs com a
Impugnante como simples prestação de serviço, mas também a
personalidade jurídica das próprias sócias pessoas jurídicas das SCPs.
6.1 Este segundo passo (desconsiderar a personalidade jurídica das sócias
pessoas jurídicas participantes das SCPs) foi justificado de forma bastante
simplória pela D. Fiscalização em razão do fato de a prestação dos serviços
de diagnóstico ser realizada diretamente pelos sócios dessas sociedades
(que são médicos e técnicos especialistas), de forma personalíssima.
7 Com base nestes fundamentos, a D. Fiscalização entendeu que a
distribuição de lucros das SCPs seria, na realidade, pagamento por prestação
de serviços diretamente a pessoas físicas (médicos e técnicos especialistas),
tributável pelas contribuições previdenciárias ora lançadas.
Fl. 733
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2402-013.101 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720088/2017-64
32
8 Para fins de cálculo, quando pode identificar a pessoa física destinatária da
distribuição de lucros, a D. Fiscalização adotou os respectivos valores como
base de cálculo correspondente à remuneração de cada um dos sócios
pessoa jurídica participante da SCP.
9 Por outro lado, quando identificou apenas a pessoa jurídica beneficiária da
distribuição de lucros, a D. Fiscalização adotou o mecanismo de aferição
indireta para apurar a base de cálculo correspondente à suposta
remuneração de cada um dos sócios da SCP.
Ora, pela descrição acima, fica cabalmente demonstrado que a recorrente tem total
conhecimento da estrutura e dos argumentos trazidos no auto de infração, de sorte que é
descabido o argumento de cerceamento de defesa, ressalvado o citado anexo XII.
Tal fato foi tratado em sede de impugnação, conforme descrito no relatório do acórdão
recorrido, que enfrenta o argumento:

Em razão de o Relatório Fiscal, item 6.3.6, fazer referência à existência de Sociedades em
Conta de Participação - Mamografia, que, contabilmente, tiveram seus resultados atribuídos
às Sociedades em Conta de Participação - Ressonância, as quais estariam relacionadas no
Anexo XII, aliado ao fato de a contribuinte alegar prejuízo à sua defesa pela sua ausência, foi
remetido o processo, em diligência, para que a autuante, por meio de parecer conclusivo,
esclarecesse os fatos relacionados ao referido anexo.
Retornaram os autos com o Relatório de Diligência de folhas 581 e 582, onde a autuante
esclarece que no momento em que era redigido o Relatório Fiscal foi considerado oportuno
relacionar no Anexo XII "as pessoas que estavam na mesma situação". No entanto, ao término
do trabalho de auditoria, foi concluído pela não necessidade de relacionar as pessoas no
referido anexo, pois todos os profissionais e especialistas dos serviços prestados constam no
próprio histórico dos lançamentos da conta no 3.9.010.20002 - Distribuição de Lucros.
Esclarece, também, que no Relatório Fiscal foram listados 8 anexos sem menção ao Anexo XII,
por não fazer parte do processo. Contudo, anexou ao Relatório de Diligência o Anexo XII, com
vistas a permitir o contraditório ao impugnante.
A contribuinte foi cientificada do Relatório de Diligência e do Anexo XII2, tendo transcorrido o
prazo de trinta dias sem que se manifestasse a respeito.

Este anexo, conforme diligência requisitada pelo colegiado da DRJ, resultou em
informação, juntada ao processo, ao qual a recorrente teve ciência e, sobre tal documento
(declarado pouco relevante pela autoridade lançadora, que o excluíra da autuação, trazendo-o à
baila apenas para esclarecer demanda da recorrente, mas que não possuía relevância no relatório
fiscal), uma vez juntado e aberto prazo para manifestação, a então impugnante sequer se
pronunciou.

2 Fls 491 – Ciência
Fl. 734
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2402-013.101 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 19515.720088/2017-64
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Destarte, afastadas as preliminares suscitadas, resta um item para análise de mérito e este
trata de tema que é objeto de Sumula deste Conselho, em relação à multa aplicada
Sobre a incidência de juros sobre multa, deixo de tecer maiores considerações tendo em
vista o disposto na súmula no 108, com efeito vinculante em relação à Administração Tributária
Federal:

Súmula CARF n° 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial
do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.

Relativamente à multa aplicada, deve-se esclarecer à recorrente que, uma vez constatada
a infração à legislação tributária em procedimento fiscal, o crédito deve ser apurado com os
encargos do lançamento de ofício, nos termos do art. 44 da Lei 9.430/96, sendo ato vinculado que
obriga o agente fiscal

Conclusão

Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário apresentado, afastar as
preliminares suscitadas e, no mérito, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Marcus Gaudenzi de Faria

Fl. 735
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