Tribunal: CARF
Processo: 10314.721134/2017-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2025-10-22
Data de publicação: 2026-01-26

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10314.721134/2017-34
RESOLUÇÃO
3402-004.299 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
22 de outubro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
MULT LINE COMÉRCIO, IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar a
apreciação do presente Recurso Voluntário até a ocorrência do trânsito em julgado dos Recursos
Especiais 2147578/SP e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ), nos termos do disposto
no art. 100 do RICARF/2023. Após retornem-se os autos, para julgamento do Recurso Voluntário
interposto. Os conselheiros Anselmo Messias Ferraz Alves, José Assis Ferraz Neto e Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles acompanharam a relatora pelas conclusões. Designado o Conselheiro
Anselmo Messias Ferraz Alves para, nos termos do art. 114, § 9o, do RICARF, apresentar voto
vencedor em que faça consignar os fundamentos adotados pela maioria.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Assinado Digitalmente
Anselmo Messias Ferraz Alves – Redator Designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Anna Dolores Barros de
Oliveira Sá Malta, Anselmo Messias Ferraz Alves, Cynthia Elena de Campos, José de Assis Ferraz
Neto, Mariel Orsi Gameiro e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

Fl. 924
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 11-57.769, proferido
pela 6a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Recife/PE que, por
unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação e manteve o lançamento de ofício,
conforme ementa abaixo:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2012
IRREGULAR IMPORTAÇÃO. INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS.
A irregular importação por encomenda caracteriza-se quando as operações de
comércio exterior, promovidas por pessoa jurídica importadora, que adquire as
mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado,
descumpre os requisitos e as condições estabelecidas na legislação para essa
modalidade de importação, configurando, assim, interposição fraudulenta de
terceiros.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão de primeira
instância:
Trata o presente processo de Auto de Infração (AI) lavrado para a cobrança da
penalidade de 10% (dez por cento) do valor da operação acobertada em razão da
ocultação do sujeito passivo em operações de importação conforme disposto no
Art. 33 da Lei no 11.488, de 2007. A exigência fiscal totalizava, à época da
lavratura, R$ 141.550,69, que representa o valor da multa e juros isolados.

A Ocultação do Sujeito Passivo pode se dar de diversas formas, dentre elas por
meio da interposição fraudulenta de terceiros. A interposição fraudulenta de
terceiros fica caracterizada quando o importador não possui capacidade
econômica e financeira que justifique as operações de comércio exterior
realizadas, não sendo a ele possível comprovar a origem, disponibilidade e
transferência dos recursos utilizados nessas operações.
Fl. 925
DF CARF MF
Original

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Não tendo como comprovar a origem dos recursos, presume-se que o importador
esteja escondendo aquele que efetivamente adquiriu as mercadorias no exterior.
A prática é proibida dentre outros pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001 e
Lei no 10.637, de 20 de dezembro de 2002.
No caso concreto, a empresa Mult Line regularmente habilitada para realizar
importações, importou irregularmente ao longo de 2012 cavalos de raça para a
empresa Quality Horses. A empresa Mult Line não possuía estrutura adequada,
nem capacidade operacional financeira para realizar tais importações (fl.30).

Por sua vez, a real adquirente dos cavalos de raça foi a empresa Quality Horses,
cujo quadro societário era formado pelo Sr. Yuri Mansur Guerios, CPF
264.540.118-01, sócio majoritário da empresa, por sua esposa, a Sra. Louisie
Weber Ara, CPF 366.565.908-61, e pelo o Sr. Adir Dias de Abreu, CPF 108.565.427-
33. A Quality Horses possuía pessoas com reputação na área de cavalos, parceiro
no exterior, capacidade operacional com espaço adequado e capacidade
financeira.
Além da ocultação do sujeito passivo, a fiscalização prova que a empresa Mult
Line subfaturou os valores declarados quando da importação. O subfaturamento
ocorre toda vez que o preço declarado em uma importação não corresponde ao
preço efetivamente praticado nesta operação. A prática é proibida, tendo em
vista que o correto é declarar o valor da mercadoria conforme disposto no Acordo
sobre a Implementação do Artigo VII do GATT, promulgado pelo Decreto n° 1.355,
de 30 de dezembro de 1994, e comumente denominado de Acordo de Valoração
Aduaneira (AVA), que define seis métodos para determinação do valor aduaneiro.
O primeiro método do AVA e também o mais utilizado está previsto no Art. 1o que
consiste na declaração do valor baseada no valor de transação. Sendo que o valor
de transação consiste no preço efetivamente pago ou a pagar pela mercadoria
importada, ajustado de acordo com as disposições do art. 8o.
Portanto, de acordo com o AVA, o importador tem o dever de informar o valor
efetivamente pago pelas mercadorias importadas quando do registro da
Declaração de Importação (DI) para o pagamento dos impostos e a nacionalização
das mercadorias. Nessa linha de raciocínio, o importador tem a obrigação de
apresentar a fatura comercial original.
Depreende-se dos autos que restou demonstrada a interposição fraudulenta de
terceiros e o subfaturamento. Como elementos de prova, a fiscalização aduaneira
utiliza informações do Ofício 2121/2016/PRM/CAMP do Ministério Público
Fl. 926
DF CARF MF
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Federal (MPF) sobre a interposição fraudulenta de terceiros, o subfaturamento
quanto aos valores declarados e a ocultação do real exportador.
Todas as informações foram oriundas da operação “Sangue Impuro” conduzida
conjuntamente pela Receita Federal do Brasil (RFB), Ministério Público Federal
(MPF) e Polícia Federal (PF) para investigar um esquema de fraudes na
importação de cavalos.
A operação “Sangue Impuro” resultou em “Termo de Colaboração Premiada”
junto ao MPF que foi utilizado para substanciar o presente AI (fl.24 e 25).

Os referidos elementos de prova e em particular as faturas originais com os
valores negociados de fato, serviram de base para a lavratura da penalidade de
10% (dez por cento) do valor da operação acobertada em razão da ocultação do
sujeito passivo em operações de importação, conforme disposto no Art. 33 da Lei
no 11.488, de 2007. A fiscalização anexou ainda relatórios e documentos oriundos
dos sistemas informatizados, da empresa e do MPF para subsidiar o AI.
Da impugnação (fls.846 a 872)
A empresa foi intimada e impugnou o AI. Em sua impugnação, a empresa alega
em síntese:
a) Que nunca cedeu o nome de sua empresa para a prática de qualquer crime; Que
o sócio administrador Sr. José Paulo não possui instrução superior e que recebia
toda a documentação de outra pessoa, ficando responsável apenas pela
transmissão dos dados da importação para o sistema pertinente. Ou seja, que
acreditava serem lícitos os negócios de importação e que foi vítima de um golpe
perpetrado e praticado pela Quality Horse e seus sócios;
b) Que a valoração aduaneira utilizada pelo fisco como base de cálculo para a
cobrança da penalidade não pode ser considerado como valor real dos animais.
c) Que a empresa não pode ser considerada solidária, pois é vítima de todos os
fatos;
d) Que a multa de qualificada de 150% seja reduzida.
Em suma, alega ter sido vítima e pede em seus requerimentos finais o
cancelamento ou o arquivamento do referido auto.
Fl. 927
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A Recorrente foi intimada pela via eletrônica em 23/10/2017 e apresentou Recurso
Voluntário em 22/11/2017, pedindo pela reforma da decisão recorrida e o cancelamento do auto
de infração, o que fez com os mesmos argumentos da peça de impugnação.
Subsidiariamente, pediu para que seja a multa aduaneira afastada e/ou reduzida
para 75% (setenta e cinco por cento), nos termos do artigo 44, inciso I, da Lei n° 9.430/96,
atendendo-se os princípios da proporcionalidade, razoabilidade e da vedação do confisco.
Através do r. Despacho de e-fls. 923 o processo foi encaminhado para sorteio e
julgamento.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora

1.Pressupostos legais de admissibilidade
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
resultando em seu conhecimento.

2. Do necessário sobrestamento do processo. Tema 1.293/STJ. Incidência do art.
100 do RICARF/2023.
Versa o presente processo sobre auto de infração lavrado para a cobrança da multa
de 10% (dez por cento) por cessão de nome, tendo em vista a conclusão de ocultação da empresa
QUALITY HORSES em operações de importação realizadas pela empresa MULT LINE COMÉRCIO,
IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA.
A penalidade aplicada é prevista no artigo 33 da Lei no 11.488/2007 com a seguinte
redação:
Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a
disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações de
comércio exterior de terceiros com vistas no acobertamento de seus reais
intervenientes ou beneficiários fica sujeita a multa de 10% (dez por cento) do
valor da operação acobertada, não podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil
reais).

Com relação à natureza da infração relativa à multa por cessão de nome,
inicialmente cumpre observar que a ocultação ocorre com a indicação de uma terceira pessoa
para figurar como importador ao registrar as Declarações de Importação no lugar dos reais
responsáveis pela operação.
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A interposta pessoa é aquela que pratica atos em nome próprio, mas por ordem e
em benefício de terceiros. Nas operações de comércio exterior, a interposição é considerada
fraudulenta quando busca ocultar a verdadeira natureza da relação jurídica, com o objetivo de
fraudar o controle aduaneiro.
Através da Lei no 10.637, de 30.12.2002, a interposição fraudulenta foi inserida
entre as infrações que resultam em dano ao Erário, previstas no artigo 23 do Decreto-Lei no
1.455/76, conforme redação abaixo:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo
será punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no
10.637, de 30.12.2002)
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a
não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva
nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não
for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as
competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de 2010)
§ 4o O disposto no § 3o não impede a apreensão da mercadoria nos casos
previstos no inciso I ou quando for proibida sua importação, consumo ou
circulação no território nacional. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
Cumpre salientar que a interposição fraudulenta de terceiros, na modalidade
comprovada, caracteriza-se pela infração prevista no inciso V e §1o do artigo 23 do Decreto-Lei no
1.455/1976, sendo configurada mediante a comprovação de fraude ou simulação, com a devida
identificação do real comprador ou responsável pelas operações de importação.
Por sua vez, a interposição fraudulenta de terceiros, na modalidade presumida, é
verificada com base em um conjunto de indícios que, por meio de presunção relativa e verossímil,
conduzem à conclusão da prática da infração. Essa presunção ocorre, especialmente, diante da
ausência de comprovação da origem, disponibilidade e efetiva entrega dos recursos financeiros
utilizados nas operações de comércio exterior. Nessa hipótese, a autuação tem como fundamento
legal o inciso V e §2o do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455/1976.
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A diferenciação entre a interposição fraudulenta na modalidade presumida e
comprovada sempre foi reconhecida por este CARF, a exemplo do v. Acórdão no 3403-002.894, de
relatoria do Ilustre Conselheiro Rosaldo Trevisan, cujo r. voto destacou que “(...) a penalidade de
perdimento afeta materialmente o acobertado (e o acobertante, conjunta ou isoladamente,
conforme o art. 95 do Decreto-Lei no 37/1966), embora a multa por acobertamento (Lei no
11.488/2007) afete somente o acobertante, e justamente pelo fato de “acobertar”, quando
identificado o acobertado.”
Sobre a análise da infração “ocultação do sujeito passivo”, cumpre trazer a este
voto os ensinamentos do ilustre Doutrinador e ex-Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes1:

6.1.2. Ocultação do Sujeito Passivo Como Infração Aduaneira
Dando sequência às medidas de controle aduaneiro adotadas no início do século
XXI, com a finalidade de combater a prática de ocultação do sujeito passivo nas
operações de importação, foi editada, em 30 de dezembro de 2002, a Lei
10.637/2002. O artigo 59 da referida lei alterou a redação do artigo 23 do
Decreto-Lei no 1.455/1976, incluindo, entre as infrações consideradas como
“dano ao erário”, a hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor,
comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação,
inclusive a interposição fraudulenta de terceiros:
(...)
Em exame ao texto do inciso V do artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455/1976, após a
alteração processada pela Lei 10.637/2002, percebe-se que se refere, entre
outras, à conduta configurada como infração aduaneira de ocultar o real sujeito
passivo da operação de importação, ou seja, aquele que promove a entrada de
mercadoria estrangeira no território nacional, utilizando-se de artifícios
fraudulentos ou de simulação, inclusive por interposição fraudulenta.
Alguns julgadores administrativos e doutrinadores alegam que o aperfeiçoamento
de tal infração, capitulada no art. 23, V, do Decreto-Lei no 1.455/76, exigiria o dolo
específico com a demonstração do objetivo de simulação ou da fraude na
ocultação processada. Porém, em nosso entendimento, tal raciocínio não se
mostra o mais correto, como será demonstrado a seguir:
Ante a impossibilidade de prever, elencar e combater todas as consequências da
ocultação das partes envolvidas na operação, o legislador optou por combater os
meios de execução. O dano ao erário, decorrente da ocultação das partes
envolvidas na operação comercial, é hipótese de infração de mera conduta, que
se materializa quando o sujeito passivo oculta a intervenção de terceiro,
adquirente ou encomendante da mercadoria. Trata-se de medida de proteção

1 FERNANDES, Rodrigo Minei159-ro. Introdução ao Direito Aduaneiro. São Paulo: Editora Intelecto, 2018, págs. 159-
161.

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ao controle aduaneiro e, dessa forma, foi instituída em sua matriz legal, dentro
do sistema administrativo aduaneiro.
De toda forma, ainda que não fosse caracterizada como infração de mera
conduta, de natureza objetiva, a ocultação do sujeito passivo na importação, na
quase totalidade dos casos, corresponde a uma operação na qual fica
evidenciado o dolo por parte do importador, manifestado pela operação
simulada.
O tipo infracional consiste na conduta de “ocultar o sujeito passivo, real
vendedor, comprador ou responsável pela operação”, mediante simulação ou
fraude, inclusive por interposição de pessoas. Solon Sehn, em seu estudo sobre
o tema, destaca a imprescindibilidade em se vincular o tipo infracional
aduaneiro ao bem jurídico tutelado:
Na interpretação da infração definida no artigo 23, V, §§ 1o e 3o, do Decreto-Lei no
1.455/1976, na redação da Lei no 10.637/2002, a objetividade jurídica do tipo
infracional consiste na tutela da regularidade do controle aduaneiro do comércio
exterior, por meio da correta identificação das partes efetivamente envolvidas na
operação de importação ou de exportação. Não há como compreender o sentido
da infração desvinculado desse bem jurídico tutelado. Sem isso, o tipo infracional
perde o referencial teleológico, dificultando sobremaneira a diferenciação entre a
interposição fraudulenta e os simples casos de preterição de formalidades ou de
irregularidades na aplicação nos regimes de importação.
A análise do alcance do tipo infracional está diretamente ligada ao bem jurídico
tutelado pelo Direito Aduaneiro: o controle. Destaca-se, mais uma vez, que a
infração aduaneira tem natureza administrativa, não penal. Também não se trata
de infração de infração de natureza tributária, cujo bem tutelado seria a
arrecadação. Aqui, importa-nos verificar se o ato violou as medidas de controle e
segurança dos atos aduaneiros praticados, dentro do poder/dever da Aduana,
com base na determinação constitucional do devido controle aduaneiro.
A ocultação do sujeito passivo impacta de forma direta no controle aduaneiro,
visto que as medidas impostas para se identificar o real interveniente nas
operações de comércio exterior são violadas. A Aduana, com o sujeito oculto, não
consegue identificar o interveniente, não consegue implementar as medidas de
controle fiscal adequadas em relação àquela transação, dificultando o controle. A
parametrização da Declaração de Importação para canais de conferência
aduaneira (canais vermelho, verde, amarelo e cinza), que leva em conta o
interveniente, é prejudicada com a ocultação, distorcendo o sistema de controle
aduaneiro. Ademais, ocorre a violação ao controle aduaneiro na ausência de
habilitação (RADAR) no Siscomex do sujeito oculto.
Por fim, também ocorre a violação de normas tributárias, na obrigação tributária,
em seu elemento pessoal, qual seja: a sujeição passiva. Nesse caso, o elemento
pessoal da regra matriz de incidência do Imposto de Importação terá sido
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alterado, excluindo indevidamente da obrigação tributária o responsável pela
entrada da mercadoria em território aduaneiro.
Concordo com o posicionamento acima exposto, uma vez que é incontestável que o
bem jurídico tutelado pelo Direito Aduaneiro é o próprio controle aduaneiro. Conforme
destacado, o tipo infracional se caracteriza pela conduta de ocultar o real responsável pela
operação, por meio de simulação ou fraude, inclusive mediante a interposição de terceiros.
A finalidade da norma aduaneira, ao tipificar a infração relativa à interposição
fraudulenta, é garantir a regularidade do controle aduaneiro, assegurando a correta identificação
das partes efetivamente envolvidas na operação de importação ou exportação.
Destaco o Acórdão no 3403-002.894, no qual o ilustre Conselheiro Rosaldo Trevisan
esclareceu sobre a tipicidade da multa por cessão de nome. Vejamos:
A argumentação de que não houve fraude ou simulação, por não haver vantagem
ilícita, ou, ainda, de que não houve dano ao Erário porque os tributos devidos na
importação foram pagos é também improcedente, porque revela visão limitada
da legislação que rege a interposição nas operações de comércio exterior,
encarando-a como tributária.
A legislação aqui analisada não tem, por óbvio, escopo limitado à seara tributária.
É preciso voltar à tipicidade, revelando que o art. 33 (base legal da multa
aplicada) sequer trata de supressão de tributos, e usa ao final a expressão
“intervenientes ou beneficiários”. Basta que se oculte um interveniente, que a
multa é aplicável. Não se discute aqui falta de recolhimento, porque o bem
jurídico tutelado não é tributário, mas aduaneiro.
Busca a norma impedir que empresas “de fachada”, “laranjas”, “fantasmas”
ocultem infratores (que podem estar violando normas de controle aduaneiro,
sanitárias, ambientais, e até tributárias), evitando que sejam identificados pelos
órgãos competentes. (sem destaque no texto original)

No mesmo sentido está o Acórdão no 3403-002.187, assim ementado:
ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Data do fato gerador: 01/02/2011, 02/02/2011, 04/02/2011
Ementa:
MULTA. IMPORTAÇÃO. ACOBERTAMENTO DE INTERVENIENTE OU BENEFICIÁRIO.
EFEITOS TRIBUTÁRIOS. HABILITAÇÃO DO ACOBERTADO. IRRELEVÂNCIA.
Na aplicação da penalidade prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007, por
acobertamento de reais intervenientes ou beneficiários em operações de
importação, é irrelevante se há efeito tributário no acobertamento, seja pela
existência de responsabilidade objetiva, ou pelo fato de a matéria aduaneira
extrapolar o espectro tributário. É ainda irrelevante o fato de ser o acobertado
Fl. 932
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uma empresa habilitada a operar no comércio exterior, porque a conduta
imputada não é “acobertar interveniente ou beneficiário sem habilitação”, mas
tão­somente “acobertar interveniente ou beneficiário”, e ainda porque o
acobertamento não se presta exclusivamente a subtrair ao conhecimento da
autoridade aduaneira que o real interveniente ou beneficiário não é habilitado,
mas também a diversos outros propósitos, entre os quais a burla ao
gerenciamento de risco (subtrair ao conhecimento da autoridade aduaneira que o
real interveniente ou beneficiário oferece risco que apontaria para outro
parâmetro de seletividade na importação).
MULTA. IMPORTAÇÃO. ACOBERTAMENTO DE INTERVENIENTE OU BENEFICIÁRIO.
PERDIMENTO. CUMULATIVIDADE.
A penalidade prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007, por acobertamento de
reais intervenientes ou beneficiários em operações de importação, não prejudica
a aplicação da pena de perdimento às mercadorias relativas à operação. (PAF no
19482.720020/2011-14. Relator: Conselheiro Rosaldo Trevisan)
Cabe ressaltar igualmente que o enquadramento jurídico da multa prevista no
artigo 33 da Lei no 11.488/2007 foi analisado através do PARECER/PGFN/CAT/No 153/2018,
emitido em consulta interna formulada pela Procuradoria Seccional da Fazenda Nacional em ltajaí-
SC, considerando o questionamento sobre a possibilidade de aplicação dos descontos concedidos
no âmbito do Programa Especial de Regularização Tributária - PERT, instituído pela Lei n°
13.496/2017. O Parecer em referência foi emitido com a seguinte ementa:
PARECER PÚBLICO. AUSÊNCIA DE HIPÓTESES QUE JUSTIFIQUEM SIGILO. LEI No
12.527/2011. NATUREZA JURÍDICA DA MULTA PREVISTA NO ART. 33 DA LEI No
11.488/2007.
AUSÊNCIA DE NATUREZA TRIBUTÁRIA. PARCELAMENTOS. MULTAS.
Multa Administrativa. Dever Jurídico que impõe abstenção de ato ofensivo à
regularidade dos atos do comércio exterior. Natureza jurídica administrativa da
penalidade. Inaplicabilidade dos descontos concedidos pelo PERT às multas
isoladas. Isonomia. Exegese restritiva de benefícios fiscais.
(Processo SEI no l0951.l02650/2018-31)
Destaco as seguintes conclusões da Coordenação-Geral de Assuntos Tributários:
Fl. 933
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(...)

Considerando as razões expostas, entendo restar evidente a natureza aduaneira da
multa constituída através do lançamento de ofício no presente litígio.
Por sua vez, assim prevê art. 1o, § 1o, da Lei 9.873/99:
Art. 1o Prescreve em cinco anos a ação punitiva da Administração Pública Federal,
direta e indireta, no exercício do poder de polícia, objetivando apurar infração à
legislação em vigor, contados da data da prática do ato ou, no caso de infração
permanente ou continuada, do dia em que tiver cessado.
§ 1o Incide a prescrição no procedimento administrativo paralisado por mais de
três anos, pendente de julgamento ou despacho, cujos autos serão arquivados
de ofício ou mediante requerimento da parte interessada, sem prejuízo da
apuração da responsabilidade funcional decorrente da paralisação, se for o caso.
(sem destaque no texto original)
Cumpre esclarecer que recentemente o Egrégio Superior Tribunal de Justiça afetou
o julgamento do REsp 2147578/SP (paradigma principal) e REsp 2147583/SP ao rito dos recursos
repetitivos, delimitando a seguinte tese:
Definir se incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1o, § 1o, da Lei
9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de
infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos.
Fl. 934
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 3402-004.299 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10314.721134/2017-34
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Em sessão realizada no dia 12/03/2025, foi julgado o mérito do recurso e, por
unanimidade de votos, foi dado provimento ao Recurso Especial, com a fixação das seguintes
teses no Tema Repetitivo 12932:
1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1o, §1o, da Lei 9.873/1999
quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações
aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos.
2. A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à
legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma
infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de
mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente,
possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre
a operação.
3. Não incidirá o art.1o, §1o, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida,
conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente
à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico
realizado.
No presente processo, o Despacho de Encaminhamento de fls. 923, que
encaminhou o processo para análise perante este CARF, foi proferido em 09/01/2018.
Dessa forma, considerando a natureza aduaneira da multa aplicada no auto de
infração objeto deste litígio e a paralisação do processo por mais de três anos, é possível a
aplicação do § 1o do art. 1o da Lei no 9.873/99, nos termos da tese firmada pelo Superior Tribunal
de Justiça no Tema 1293.
Outrossim, o artigo 100 do RICARF, aprovado pela Portaria MF 1.634 de 21 de
dezembro de 2023 assim dispõe:
Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a
sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o
sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do
CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em
que houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo
Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de
matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de
Justiça e que declare ilegalidade da norma.
Parágrafo único. O sobrestamento do julgamento previsto no caput não se aplica
na hipótese em que o julgamento do recurso puder ser concluído
independentemente de manifestação quanto ao tema afetado.
Considerando as razões acima e, por força do artigo 100 do RICARF/2023, deve ser
sobrestado o julgamento do recurso até o trânsito em julgado dos Recursos Especiais 2147578/SP
e 2147583/SP, afetos ao Tema Repetitivo 1293 (STJ).

2 Fonte: https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=202400058975
Fl. 935
DF CARF MF
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13
Após, deverá o processo retornar a este Colegiado para inclusão em pauta e
julgamento.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Anselmo Messias Ferraz Alves, redator designado
O meu posicionamento difere da nobre Relatora, quando ela se baseia, em seu
voto, na seguinte afirmação, para sobrestar o presente processo, em virtude deste ser passível da
aplicação do instituto da prescrição intercorrente – § 1o do artigo 1o da Lei no 9.873, de 1999:
“Considerando as razões expostas, entendo restar evidente a natureza aduaneira da multa
constituída através do lançamento de ofício no presente litígio”.
Para mim, o que determina a natureza jurídica da norma violada, para efeitos da
aplicação da prescrição intercorrente, conforme os ditames do Tema 1.293 do STJ, é a
competência aduaneira primordialmente atingida por aquela violação. Se a competência
aduaneira atingida pela violação for tributária, não será caso de aplicação da prescrição
intercorrente, do contrário, se a competência aduaneira violada for não tributária, será caso de
aplicação da prescrição intercorrente.
Abaixo, apresento os meus argumentos. Nessa apresentação, trato da multa
equivalente ao valor aduaneiro, substitutiva da multa de perdimento de mercadorias, quando
estas não estão mais ao alcance da sua apreensão, em casos de interposição fraudulenta. E faço
isso, apesar de o caso aqui a ser tratado ser o da multa de 10% sobre o valor da operação
acobertada – artigo 33 da Lei no 11.488, de 2007, pois entendo que a conduta de ceder o nome,
para ocultar os verdadeiros interessados na operação de comércio exterior, é conduta essencial
para a efetivação da ocultação dos reais sujeitos passivos envolvidos na fraude.
Assim, sendo a cessão do nome um elemento do conjunto interposição fraudulenta,
esta vinculação de pertencimento obriga a que as duas penalidades tenham o mesmo tratamento,
quando da análise da natureza da norma violada, conforme o Tema 1.293 do STJ, para efeitos da
aplicação, ou não, da prescrição intercorrente. Seguem, então, os meus argumentos.
Quanto à natureza jurídica da norma de conduta violada, em que pese a decisão do
STJ tenha estabelecido alguns parâmetros definidores, a aplicação e elucidação desses parâmetros
envolvem um grau de subjetividade bastante significativo.
E este grau significativo de subjetividade, a meu ver, é causado por dois marcos
definidores daquilo que deve e daquilo que não deve ser alcançado pela prescrição intercorrente.
Fl. 936
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O primeiro marco, do que deve, é definido “se a norma infringida visa primordialmente ao
controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda
que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes
sobre a operação”.
Acredito que a compreensão do que vem a ser o controle do trânsito internacional
de mercadorias, realizado pela Aduana, não carece de maiores explicações. Quanto à regularidade
do serviço aduaneiro, penso que cabem algumas observações sobre o quem vêm a ser, na minha
opinião, serviços aduaneiros. Em primeiro lugar, são serviços aduaneiros, por serem executados
pela Aduana, mas não por uma Aduana strictu sensu, onde suas funções são executadas somente
pelos agentes da Receita Federal, mas sim por uma Aduana lato sensu, onde, além da Receita
Federal, também outros órgãos públicos de controle atuam antes e durante o despacho
aduaneiro. São órgãos como a Anvisa, o Ibama, o MAPA, o MCTI, o CNPq, o DECEX etc.
Desta forma, entendo que a regularidade dos serviços aduaneiros significa o
exercício pleno das competências de cada um desses órgãos atuantes na Aduana, não se
restringindo esta atuação somente à Receita Federal, mesmo cabendo a ela, por muitas vezes, a
verificação da regularidade das informações prestadas pelo contribuinte, com reflexos nas
atuações daqueles outros órgãos de controle.
Voltando aos marcos definidores da prescrição intercorrente, o segundo marco, do
que não deve ser por ela atingido, é definido “se a obrigação descumprida, conquanto inserida em
ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos
tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado”.
Pois bem, este caso trata da penalidade final, para mim secundária, da conversão da
pena de perdimento em multa equivalente ao valor aduaneiro. E digo secundária, pois ela é um
paliativo para aquelas situações em que estando as condutas (ocultação do real interessado –
interposição comprovada) ou situações fáticas (não comprovação da origem, da disponibilidade e
da transferência dos recursos – interposição presumida) subsumidas à penalidade primária da
pena de perdimento das mercadorias, não sendo estas mais encontradas, recorre-se àquela
penalidade secundária, a multa da conversão, a qual, para mim, presta-se mais a um modo
alternativo de se alcançar o patrimônio do autuado.
Desta forma, deve-se firmar o olhar para norma infringida, geradora da pena
primária, a de perdimento das mercadorias. Tratando-se de interposição fraudulenta comprovada
ou presumida, tais normas se encontram no artigo 23 do Decreto-Lei no 1.455/76, inciso V e seus
§§ 1o, 2o e 3o:
Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela
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operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de
terceiros.
(...)
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo
será punido com a pena de perdimento das mercadorias.
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a
não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
empregados.
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva
nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não
for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as
competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
Com os olhos voltados para a interposição fraudulenta, a norma desobedecida
protegeria o controle do trânsito internacional de mercadorias ou a regularidade do serviço
aduaneiro? Não vejo como a penalidade de perdimento das mercadorias, relativas às
interposições aqui tratadas, prestar-se-iam à proteção do trânsito internacional de mercadorias,
tampouco à regularidade dos serviços aduaneiros (mercadoria, origem, aspectos fitossanitários,
propriedade industrial, pesos e medidas, licenciamentos etc.), o que não satisfaz as condições do
primeiro marco: o que deve.
De outro lado, a obrigação descumprida, geradora da pena, conquanto inserida em
ambiente aduaneiro, destina-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos
tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado? A meu ver, tratando-se de interposição
fraudulenta, a pena relativa à obrigação descumprida visa a proteger direta e imediatamente a
arrecadação e a fiscalização dos tributos incidentes nas operações, pois tais interposições se
prestam ao acobertamento dos reais sujeitos passivos envolvidos na operação. Como fiscalizar e
cobrar tributos de um sujeito passivo que se oculta em operações de comércio exterior? Desta
forma, tal penalidade, a do perdimento das mercadorias, satisfaz as condições do segundo marco:
o que não deve ser atingido pela prescrição intercorrente – § 1o do artigo 1o da Lei no 9.873/99.
Antes de avançar nesta questão da prescrição intercorrente, importante deixar
claro que a atuação normal dos órgãos intervenientes na Aduana é administrativa. Ou seja, o
controle é administrativo, podendo, é claro, ter reflexos em outros campos do Direito, como o
penal, por exemplo. Desta forma, a análise da natureza jurídica da norma violada deve ser
realizada com a visão de que tudo aqui tratado é, normalmente, matéria administrativa. Ou será
matéria administrativa tributária – competências aduaneiras tributárias (fiscalização ou
arrecadação de tributos) ou não-tributária – competências aduaneiras não-tributárias (controle do
trânsito internacional de mercadorias ou regularidade do serviço aduaneiro).
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Sobre as competência aduaneiras não-tributárias e as competências aduaneiras
tributárias, é imperioso lembrar das lições do mestre argentino Ricardo Xavier Basaldúa,
idealizador do Código Aduaneiro Argentino, que em seu livro “Introducción al Derecho
Aduaneiro”, pags. 179 e 1803, deixa evidente que à Aduana, ao exercer o controle aduaneiro,
compete, principalmente:
 controlar o tráfego internacional de mercadorias;
 aplicar e monitorar as proibições de importação e de exportação, cuja
aplicação e monitoramento lhe são ou podem ser confiados; e
 aplicar, liquidar, cobrar, restituir e auditar os tributos, cuja aplicação,
liquidação, cobrança, restituição e auditoria lhe são ou podem ser confiados.
Deste pequeno trecho de seus ensinamentos, retira-se uma grande e importante
conclusão: o controle aduaneiro é tudo, no que diz respeito às mercadorias que saem ou entram
em um território aduaneiro. O controle aduaneiro é o controle do fluxo internacional de
mercadorias, é o controle do que pode e do que não pode entrar ou sair do país e é o controle da
arrecadação e da fiscalização dos tributos incidentes nessas operações de entrada e de saída de
mercadorias do território aduaneiro.
Tendo em vista o acima explanado, tenho convicção de que o controle aduaneiro
engloba, dentre outras, as competências aduaneiras não-tributárias (fluxo de mercadorias, a
própria mercadoria, origem, aspectos fitossanitários, licenciamentos, proibições etc.), exercidas
pela Receita Federal e demais órgãos intervenientes, e as competências aduaneiras tributárias
(arrecadação e fiscalização dos tributos incidentes), estas sim exercidas somente pela Receita
Federal, que são as competências de interesse aqui, na busca da natureza jurídica da norma
violada. Desta forma, valho-me das definições acima, nesta tarefa de delimitação de papéis, a qual
julgo de suprema importância para o deslinde da questão do que deve e do que não deve ser
atingido pelo instituto da prescrição intercorrente.

3 En nuestro Código Aduanero, luego de estable- -cerse en el artículo 17 que "La Administración Nacional de Aduanas
es el organismo administrativo de la aplicación de la legislación relativa" a la importación y exportación de mercadería" y
de preverse em el artículo 18 que esa Administración "...tendrá a su cargo la superintendencia general y dirección de las
aduanas y de las demás dependencias que la integraren", se define en funciones a que se refiere el artículo 17. en
especial, las de percepción y fiscalización de las rentas públicas producidas por los derechos y demás tributos con que
las operaciones de importación y exportación se hallaren gravadas y las del control del tráfico internacional de
mercadería".
Este concepto se complementa —atento a la remisión efectuada en el artículo 19 al artículo 17— con el contenido de los
numerosos incisos del artículo 23 del Código Aduanero, donde se enumeran las funciones de la Administración Nacional
de Aduanas.
De todos ellos, consideramos ilustrativo transcribir los tres primeros, ya que a nuestro parecer constituyen funciones
principales de la aduana. En ellos se expresa:
a) ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderia
b) aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la impor tación y a la exportación cuya aplicación y fiscalización le están o le
fueren encomendadas;
c) aplicar, liquidar, percibir, devolver y fiscalizar los tributos cuya aplicación, liquidación, percepción, devolución y
fiscalización le están o le fueren encomendadas;"

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Voltando à interposição fraudulenta, como afirmei acima, as normas ensejadoras da
pena de perdimento não se prestam à proteção das competências aduaneiras não-tributárias.
Essas competências dizem respeito às informações relativas à carga, ao transportador, ao tipo de
regime especial, licenciamentos, proibições etc., mas este não é o bem principal a ser tutelado por
essas normas, pois tal função aduaneira não-tributária nem acessória é ao objetivo principal
dessas normas.
A meu ver, essas normas têm por função primordial a proteção das competências
aduaneiras tributárias, por meio da busca da higidez da sujeição passiva nas operações de
importação/exportação. A ocultação do real sujeito passivo, na interposição fraudulenta, propicia
àqueles que cometem os ilícitos tributários comuns a este tipo de interposição, como o
subfaturamento da base de cálculo das importações, a quebra da cadeia do IPI, a subtração do
ICMS dos estados etc. a se desincumbirem de suas responsabilidades, quanto à arrecadação dos
tributos e ao alcance de um procedimento fiscal, por estarem transparentes à fiscalização desses
mesmos tributos.
Tal higidez da sujeição passiva é condição essencial de uma sólida garantia de
cobrança não somente dos créditos tributários incidentes diretamente nessas operações –
imposto de importação, IPI vinculado, PIS e COFINS - importação etc., mas também daqueles
reflexamente incidentes já internamente – cadeia do IPI, ICMS, IRPJ, IRPF etc. Veja-se que, no caso
de interposição fraudulenta presumida, o inciso II do artigo 81 da Lei no 9.430/96 prevê a
declaração de inaptidão do CNPJ da pessoa jurídica passiva.
Para mim, não há dúvidas de que o objetivo de quem se oculta em operações de
comércio exterior, utilizando interpostas pessoas de forma fraudulenta, é a elusão/evasão fiscal,
prejudicando diretamente a arrecadação dos tributos incidentes, bem como a sua fiscalização, ou
seja, prejudicando, ou até mesmo impedindo, que a Aduana execute suas funções tributárias.
Para exemplificar o que venho afirmando, nada melhor do que casos decididos por
este Conselho, tratando de interposição fraudulenta. Nesses casos, existe sempre a demonstração
da ocorrência de um ou mais ilícitos tributários proporcionados pela falsa sujeição passiva,
prejudicando a arrecadação e a fiscalização de tributos. Esta falsa sujeição passiva é declarada de
forma fraudulenta pelos executores desses ilícitos tributários, ao simular operações lícitas. Abaixo,
algumas decisões (grifei).
Sobre os tributos incidentes diretamente nas operações de importação:
Processo no 12782.000012/2010-43
Recurso Voluntário
Acórdão no 3201-011.578 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de 18 de março de 2024
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Fl. 940
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Período de apuração: 01/01/2007 a 31/07/2007
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA.
IMPORTAÇÃO.
OCULTAÇÃO
DO
REAL
ADQUIRENTE.
A ocultação do real adquirente das mercadorias, nas operações de comércio
exterior, tipifica a figura da interposição fraudulenta.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. SUBFATURAMENTO. TRIBUTOS.PENALIDADES.
Constatado que os preços das mercadorias consignados nas Declarações de
Importação e correspondentes faturas comerciais que instruíram os despachos
para consumo não correspondiam à realidade das transações efetuadas, resta
caracterizado o subfaturamento, decorrendo dessa constatação o lançamento
de ofício dos tributos incidentes nas operações de comércio exterior, acrescidos
da multa de ofício qualificada e dos juros de mora, bem assim da multa
calculada sobre a diferença entre o valor real e o declarado.
....................................................................................................................................
Sobre os tributos devidos já em zona secundária:
Processo no 11762.720038/2017-53
Recurso Voluntário
Acórdão no 3402-010.435 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária
Sessão de 27 de abril de 2023
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 10/10/2014 a 21/04/2015
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE. ART. 23, V,
DO DECRETO-LEI No 1.455/1976.
Comprovada a interposição fraudulenta, aplica-se a pena de perdimento, nos
termos do art. 23, V, §1o e §3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976. Na impossibilidade
de apreensão da mercadoria, em razão de sua não localização, consumo ou
transferência a terceiros, aplica-se a penalidade pecuniária de conversão da
pena de perdimento.
(...)
A partir desta nova previsão legal, a utilização de empresa interposta em
operações de comércio exterior sem a adoção de uma das duas modalidades
(Importação por “conta e ordem” ou Importação por “encomenda”), implica
também na não observância de:

Uma obrigação tributária principal - Em relação a omitir sua condição de
equiparado à industrial;

Uma obrigação tributária acessória - Por não realizar a escrituração do IPI.
Fl. 941
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A prática de interposição fraudulenta de pessoas possibilita a quebra da cadeia
do IPI com a consequente sonegação daquele tributo. Não se trata do IPI
vinculado à importação, este é recolhido automaticamente no ato de registro da
DI, quando devido.
Trata-se do IPI que incide em etapa posterior ao desembaraço aduaneiro, IPI
incidente sobre o valor da operação na fase comercial posterior ao
desembaraço.
O sujeito passivo oculto ao não se apresentar aos órgãos responsáveis pelos
controles aduaneiros esquiva-se de assumir sua posição na cadeia do Imposto
sobre Produtos Industrializados, tal qual determina a legislação.
Sendo assim, vejo como o objetivo primordial da norma desobedecida a proteção
das competências aduaneiras tributárias, as quais são exercidas por meio das funções
arrecadadora e fiscalizadora, por parte da Aduana (Receita Federal), dos tributos incidentes nas
operações de importação/exportação. Ou seja, a multa equivalente ao valor aduaneiro da
mercadoria, originada pela impossibilidade da aplicação da pena de perdimento dessa mercadoria,
em razão da sua não localização, do seu consumo ou da sua revenda, tem caráter essencialmente
tributário.
Assim, tendo em mente que a conduta de cessão do nome, para a ocultação dos
reais sujeitos passivos em operações de comércio exterior, é elemento que pertence ao conjunto
interposição fraudulenta, cuja conduta é penalizada com a pena de perdimento da mercadoria,
substituída, quando da sua não localização, pela multa equivalente ao valor aduaneiro da
operação fraudada, tenho por convicção que não se aplica o § 1o do artigo 1o da Lei no 9.873/99
nos casos de da multa por cessão do nome, conforme decisão sobre o Tema 1.293 do STJ.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Anselmo Messias Ferraz Alves

Fl. 942
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