Tribunal: CARF
Processo: 16327.721107/2021-85
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CRISTIANE PIRES MCNAUGHTON
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2025-09-23
Data de publicação: 2025-11-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018
IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES FEDERAIS. SEGURO RURAL. ISENÇÃOINTERPRETAÇÃO DO ART. 19 DO DECRETO-LEI No 73/66. ABRANGÊNCIA DA ISENÇÃO.
A isenção tributária conferida pelo art. 19 do Decreto-Lei no 73/66 às operações de seguro rural não é ampla e irrestrita, alcançando apenas o IOF. A literalidade da norma — que menciona “isenção irrestrita” e “quaisquer impostos ou tributos federais” — não pode ser alargada, compelindo uma interpretação restritiva.
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – DEDUTIBILIDADE – PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS – ADMINISTRADORES EMPREGADOS – CONFLITO NORMATIVO – APLICAÇÃO DA LEI No 10.101/2000.
Embora normas anteriores – como o art. 43, §1o, da Lei no 4.506/64, o art. 45 do Decreto-Lei no 4.598/45 e o parágrafo único do art. 58 do Decreto-Lei no 1.598/77 – estabeleçam vedações à dedutibilidade de participações atribuídas a administradores, verifica-se antinomia normativa quando se trata de administradores que também possuem vínculo empregatício. Aplicando-se os critérios clássicos de solução de conflitos entre normas – hierarquia, especialidade e cronologia –, constata-se que o critério cronológico é o único aplicável ao caso, tendo em vista a ausência de hierarquia e especialidade entre as normas em confronto. Assim, a norma mais recente (Lei no 10.101/2000) prevalece sobre as anteriores, limitando o alcance das vedações anteriormente existentes. Nesse contexto, deve-se reconhecer a dedutibilidade das parcelas de PLR pagas a administradores que ostentem, simultaneamente, a condição de empregados da pessoa jurídica, quando atendidos os requisitos legais.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.721107/2021-85
ACÓRDÃO
1102-001.730 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de setembro de 2025
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SWISS RE CORPORATE SOLUTIONS BRASIL SEGUROS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018
IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES FEDERAIS. SEGURO RURAL. ISENÇÃO
INTERPRETAÇÃO DO ART. 19 DO DECRETO-LEI No 73/66. ABRANGÊNCIA DA
ISENÇÃO.
A isenção tributária conferida pelo art. 19 do Decreto-Lei no 73/66 às
operações de seguro rural não é ampla e irrestrita, alcançando apenas o
IOF. A literalidade da norma — que menciona “isenção irrestrita” e
“quaisquer impostos ou tributos federais” — não pode ser alargada,
compelindo uma interpretação restritiva.
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – DEDUTIBILIDADE –
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS – ADMINISTRADORES
EMPREGADOS – CONFLITO NORMATIVO – APLICAÇÃO DA LEI No
10.101/2000.
Embora normas anteriores – como o art. 43, §1o, da Lei no 4.506/64, o art.
45 do Decreto-Lei no 4.598/45 e o parágrafo único do art. 58 do Decreto-
Lei no 1.598/77 – estabeleçam vedações à dedutibilidade de participações
atribuídas a administradores, verifica-se antinomia normativa quando se
trata de administradores que também possuem vínculo empregatício.
Aplicando-se os critérios clássicos de solução de conflitos entre normas –
hierarquia, especialidade e cronologia –, constata-se que o critério
cronológico é o único aplicável ao caso, tendo em vista a ausência de
hierarquia e especialidade entre as normas em confronto. Assim, a norma
mais recente (Lei no 10.101/2000) prevalece sobre as anteriores, limitando
o alcance das vedações anteriormente existentes. Nesse contexto, deve-se
reconhecer a dedutibilidade das parcelas de PLR pagas a administradores
que ostentem, simultaneamente, a condição de empregados da pessoa
jurídica, quando atendidos os requisitos legais.
Fl. 1604
DF CARF MF
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao recurso
voluntário, nos seguintes termos: (i) por voto de qualidade, negando provimento no tocante às
operações com seguro rural, considerando-as não alcançadas pela isenção de que trata o art. 19
do Decreto-Lei n° 73/66 na determinação do IRPJ – vencidos os Conselheiros Cristiane Pires
McNaughton (Relatora), Gustavo Schneider Fossati e Andrea Viana Arrais Egypto, que
consideravam isentas as operações e, em decorrência, afastavam a exigência; (ii) por unanimidade
de votos, negando provimento no tocante às operações com seguro rural, considerando-as não
alcançadas pela isenção de que trata o art. 19 do Decreto-Lei n° 73/66 na determinação da CSLL; e
(iii) por maioria de votos, dando provimento no que se refere às glosas de despesas alusivas à PLR
atribuída a administradores empregados, cancelando as respectivas exigências de IRPJ e de CSLL –
vencidos os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa e Fernando Beltcher da Silva, que
confirmavam as glosas e mantinham as exigências. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Roney Sandro Freire Correa. Participou do julgamento a Conselheira Andrea Viana
Arrais Egypto (substituta).

Assinado Digitalmente
Cristiane Pires McNaughton – Relatora

Assinado Digitalmente
Roney Sandro Freire Correa – Redator designado

Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa,
Cristiane Pires McNaughton, Roney Sandro Freire Correa, Gustavo Schneider Fossati, Andrea Viana
Arrais Egypto (substituta) e Fernando Beltcher da Silva. Ausente o Conselheiro Gabriel Campelo de
Carvalho, substituído pela Conselheira Andrea Viana Arrais Egypto.

RELATÓRIO
Fl. 1605
DF CARF MF
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Trata o processo de autos de infração lavrados em face da Recorrente, relativos aos
anos-calendário de 2017 e 2018, por meio dos quais são exigidos Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica – IRPJ no valor de R$ 3.188.807,66 e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL no
valor de R$ 2.378.294,95, ambos incluindo multa e juros, em razão de duas infrações: (i) Exclusões
Indevidas De Receita De Seguro Rural e (ii) Gratificações Indedutíveis Atribuídas a Dirigentes ou
Administradores.
Abaixo reproduzo alguns trechos do Termo de Verificação Fiscal (fls. 1.193/1.217):
4. Infrações Fiscais
4.1 – INFRAÇÃO I
EXCLUSÕES INDEVIDAS DE RECEITA DE SEGURO RURAL
(...)
A SWISS RE excluiu da Demonstração do Lucro Real (Registro M300 do e-Lalur) o
valor de R$ 42.895.003,34 referente ao ano de 2017 e R$ 9.086.340,54 referente
ao ano de 2018. Justificou a exclusão informando que os referidos saldos referem-
se a operações de Seguro Rural. E que tais operações seriam isentas de IRPJ por
força do artigo 19 do Decreto-Lei no 73/66.
Esse entendimento não merece prosperar, uma vez que a isenção é uma exclusão
do crédito tributário, que deve ser interpretada literalmente. O artigo 19 do
Decreto-Lei 73/66 confere isenção tributária irrestrita de quaisquer tributos
federais para operações de seguro rural. Portanto, trata-se de uma isenção que
diz respeito somente às operações de seguro rural, não atingindo ampla e
indistintamente todos os tributos a cargo da pessoa jurídica que opera com
seguro rural. Entender de outra forma seria ampliar a norma que concede
isenção, ao arrepio do artigo 111 do CTN que, taxativamente, determina
interpretação literal da legislação tributária que confere o benefício fiscal.
Além disso, estaria criando uma isenção genérica, aplicável a praticamente todos
os tributos por via oblíqua, o que não é permitido no ordenamento jurídico
nacional, ante a exigência constitucional de lei específica para instituição do
benefício (artigo 150, § 6o da Constituição Federal).
Da interpretação literal da norma é patente o entendimento de que a isenção ora
pretendida recai apenas sobre as operações de seguro rural. Como já abordado
neste TVF, o único tributo de competência federal que tem como hipótese de
incidência a operação de seguro é o Imposto sobre Operações Financeiras – IOF.
Assim, a operação de seguro rural pode gerar incidência de IRPJ e CSLL, caso
encerre o período de apuração com lucro.
O artigo 43 do CTN define que o IRPJ incide sobre a renda, tendo como fato
gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda. Em outras
palavras, incide sobre o lucro apurado no encerramento do período de apuração.
Fl. 1606
DF CARF MF
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O Tribunal Regional Federal da 3a Região já julgou caso parecido no processo
00095138320124036100 9 (número na origem) em que uma seguradora pleiteou
em juízo o direito de não recolher o IRPJ, a CSLL o PIS e a COFINS sobre ganhos
com as operações de seguro rural, com base no artigo 19 do Decreto-Lei no 73/66.
O julgamento do recurso manteve a decisão de primeira instância, com o seguinte
teor:
A r. sentença merece ser mantida, nas exatas razões e fundamentos nela
expostos, os quais tomo como alicerce desta decisão(...)
Assim, transcrevo aos fundamentos da bem lançada sentença, adotando-os como
razão de decidir:
"(...)
"O referido decreto-lei foi editado para regular as operações de seguros e
resseguros e outras providências. Dispõe o dispositivo em apreço que as
"operações de Seguro Rural gozam de isenção tributária irrestrita, de quaisquer
impostos ou tributos federais.".
A isenção é uma exclusão do crédito tributário que deve ser interpretada
literalmente, a teor do art. 111 do Código Tributário Nacional. Depreende-se da
interpretação literal da norma que a isenção ora pretendida recai sobre "as
operações" de seguro rural, logo, o único imposto federal cuja hipótese de
incidência abarca as operações de seguro rural é o IOF.
Uma operação pode gerar incidência de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, mas a isenção
aqui discutida é exclusiva sobre a operação e não sobre a renda, sobre o lucro ou
receita.
Mesmo porque a CSLL, o PIS e a COFINS são contribuições sociais destinadas ao
custeio da Seguridade Social e foram criados após à edição da regra isentiva e, a
teor do art. 177 do CTN, a isenção não se aplica aos tributos instituídos
posteriormente à sua concessão.
Ressalte-se que o Egrégio Supremo Tribunal Federal ao analisar as operações
objeto de incidência de Imposto Único sobre Minerais firmou o entendimento de
que o FINSOCIAL não incidia sobre a operação e a imunidade constitucional era
sobre a operação e o tributo que incide sobre receita não incide sobre operação.
Eis a ementa:
"EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. FINSOCIAL. IMPOSTO ÚNICO SOBRE
MINERAIS. CF/67, art. 21, IX. INCIDÊNCIA DO FINSOCIAL FRENTE AO DISPOSTO NO
ART. 155, 3o. I. - Legítima a incidência do FINSOCIAL, sob o pálio da CF/67, não
obstante o princípio do Imposto Único sobre Minerais (CF, 1967, art. 21, IX).
Também é legítima a incidência do mencionado tributo sob a CF/88, art. 155, 3o.
II. - Agravo não provido. "(RE 205.355-AgR, rel. min. Carlos Velloso, Pleno, DJ de
08.11.2002).
Fl. 1607
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Outrossim, a leitura dos arts. 63, III, e 64, III, do CTN, confirma o entendimento de
que a isenção atinge apenas o IOF, in verbis:
"Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito,
câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem
como fato gerador:
(...)III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice
ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei
aplicável;
(...)Art. 64. A base de cálculo do imposto é:III - quanto às operações de seguro, o
montante do prêmio;
(...)".
Deveras o fato gerador do IOF é a operação de seguro, representada ou pela
emissão da apólice ou pelo recebimento do prêmio na ausência de apólice e o
prêmio é sempre o montante da base de cálculo.
Portanto, conclui-se que a isenção de que trata o artigo 19 do Decreto-lei 73/66
está relacionada exclusivamente ao IOF.
Em decorrência do não reconhecimento da isenção, não acolho o pedido de
compensação/repetição, diante da ausência de indébito.
(...)" Face ao exposto, tratando-se de recurso manifestamente improcedente,
negolhe seguimento, o que faço com fulcro no que dispõe o caput do artigo 557,
do Código de Processo Civil de 1973.
Diante do exposto, o Decreto-Lei no 73/66 deve ser interpretado literalmente e
ele é expresso ao afirmar que a isenção recai sobre as operações de Seguro Rural.
O único tributo federal que incide sobre operações de Seguro Rural é o IOF, não
podendo a isenção ser estendida a outros tributos como é o caso da isenção do
IRPJ pretendida pela Fiscalizada. O IRPJ incide sobre a renda.
Assim, ocorreu uma exclusão não prevista na legislação tributária, conforme
estabelecem o artigo 6o, § 3o do Decreto Lei 1.598.77, os artigos 247, 248, 249 e
250 do Decreto 3.000 de 26 de março de 1999 e os artigos 258, 259, 260 e 261 do
Decreto 9.580, de 22 de novembro de 2018, em vigor na época dos fatos.
Portanto, trata-se de exclusões indevidas à base de cálculo do IRPJ o valor de R$
42.895.003,34 correspondente ao ano de 2017 e R$ 9.086.340,54 correspondente
ao ano de 2018.
4.1.2.2 – Exclusão indevida de Receita no e-Lacs
A SWISS RE excluiu da Demonstração da Base de Cálculo da CSLL (Registro M350
do eLACs) o valor de R$ 42.895.003,34 referente ao ano de 2017 e R$
9.086.340,54 referente ao ano de 2018. Justificou a exclusão informando que os
referidos saldos, referem-se a operações de Seguro Rural. E que tais operações
seriam isentas de CSLL por força do artigo 19 do Decreto-Lei no 73/66.
Fl. 1608
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A mesma fundamentação apresentada para o IRPJ no item anterior é
inteiramente válida para a CSLL. Trata-se de um tributo que incide sobre o lucro,
hipótese de incidência distinta da operação.
Além disso, no caso da CSLL, a argumentação para afastar a isenção do artigo 19
do Decreto-Lei 73/66 vai além. O Código Tributário Nacional – CTN, no artigo 177,
expressamente veda a extensão da isenção aos tributos instituídos
posteriormente à sua concessão. É o caso da CSLL, cuja Lei instituidora é posterior
ao Decreto-Lei 73/66.
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, autorizada pelo inciso I do
artigo 195 da Constituição Federal, foi instituída pela Lei no 7.689/88. Já a isenção
em comento foi instituída pelo artigo 19 do Decreto Lei no 73, de 21 de novembro
de 1966.
Conforme se observa, o benefício fiscal para os tributos incidentes sobre a
operação de Seguro Rural foi criado em novembro de 1966. Já a CSLL, que incide
sobre o lucro, foi instituída em dezembro de 1988. Portanto, não há qualquer
liberdade interpretativa. A norma tributária é clara e expressa, não havendo
qualquer possibilidade da Fiscalizada se valer da isenção sobre operações de
seguro rural para afastar a incidência de CSLL sobre o lucro decorrente desta
atividade.
Portanto, trata-se de exclusões indevidas à base de cálculo da CSLL o valor de R$
42.895.003,34 referente ao ano de 2017 e R$ 9.086.340,54 referente ao ano de
2018.
4.2 – INFRAÇÃO II
GRATIFICAÇÕES
INDEDUTÍVEIS
ATRIBUÍDAS
A
DIRIGENTES
OU
ADMINISTRADORES
Conforme previsto no Estatuto Social, a Sociedade será administrada pelo
Conselho de Administração e pela Diretoria.
A redação do Estatuto Social da Companhia aprovada pela Assembleia Geral
Extraordinária realizada em 13/02/2015 estabelece que a Companhia será
administrada por uma Diretoria:
(...)
Não obstante a previsão estatutária de que a Administração da sociedade
compete ao Conselho de Administração e à Diretoria, conforme descrito no
presente Relatório Fiscal, o contribuinte procede da seguinte maneira com
relação a Diretores, conforme se verifica nos documentos declaratórios GFIP –
Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações a Previdência Social e
Escrituração Contábil Fiscal (ECF): os membros da Diretoria são declarados na
GFIP, na Categoria 1 –Empregado; na DIRF, ora no código de retenção 0561 –
Rendimentos do Trabalho Assalariado e ora no código de retenção 3562 –
Fl. 1609
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Participação Lucros ou Resultados e; no Registro Y611 da ECF são declarados
Diretores com Vínculo Empregatício.
Se, do ponto de vista trabalhista, não haveria relevância para esta fiscalização
questionar a empresa sobre o motivo de considerar estes diretores como
empregados, o mesmo não ocorre do ponto de vista fiscal, uma vez que os
pagamentos das participações nos lucros atribuídas aos diretores da Companhia
foram considerados como despesas dedutíveis para fins de apuração do lucro
real.
Independentemente da classificação atribuída pelo contribuinte a seus Diretores,
eles são de fato Administradores da Sociedade, conforme se verifica no Estatuto
Social da sociedade.
(...)
No entanto, os Diretores, são os administradores da sociedade e não meros
empregados.
O Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99 em seus artigos 249, inciso I, 303,
357, parágrafo único, inciso I, e 463, veda as deduções relacionadas a
participações nos lucros atribuídas aos administradores, assim como as
relacionadas a gratificações e demais remunerações variáveis, conforme abaixo:
(...)
Já o Decreto 9.580/2018 nos seus artigos 260, inciso I, 315, 368, parágrafo único,
e 527 também veda as deduções relacionadas a participações nos lucros
atribuídas aos administradores, assim como as relacionadas a gratificações e
demais remunerações variáveis, conforme abaixo:
(...)
Independentemente da classificação atribuída pela Fiscalizada a seus Diretores
Estatutários eles são, de fato, os Administradores da Sociedade, mantendo um
vínculo estatutário com o sujeito passivo.
A existência ou não de contratos de trabalho na modalidade emprego, celebrados
entre a Sociedade e os Diretores, não os afasta da condição de Administradores
da Companhia, visto que, caso assim fosse entendido, haveria clara agressão
tanto às disposições legais às quais a Sociedade se sujeita (Lei n° 6.404/76) quanto
ao seu próprio Estatuto Social.
Ressalte-se que a relação trabalhista é uma relação privada entre a pessoa física
contratada e empregador. Já a relação tributária entre o contribuinte e o Fisco é
pública, regida por normas federais cogentes, contra as quais não podem os
particulares dispor.
Assim sendo, os Diretores eleitos ou nomeados na forma do Estatuto Social são
considerados como Administradores da Sociedade, não importando, para esse
fim, a qualificação a eles atribuída pelo sujeito passivo.
Fl. 1610
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I - Diretor – a pessoa que dirige ou administra um negócio ou uma soma
determinada de serviços. Pessoa que exerce a direção mais elevada de uma
instituição ou associação civil, ou de uma companhia ou sociedade comercial,
podendo ser ou não acionista ou associado. Os diretores são, em princípio,
escolhidos por eleição de assembleia, nos períodos assinalados nos seus estatutos
ou contratos sociais;
II – Administrador – a pessoa que pratica, com habitualidade, atos privativos de
gerência ou administração de negócios da empresa, e o faz por delegação ou
designação de assembleia, de diretoria ou de diretor;
III - Conselho de Administração – o órgão instituído pela Lei das Sociedades por
Ações, cujos membros recebem, para os efeitos fiscais, o mesmo tratamento de
diretores ou administradores.
São excluídos do conceito de administrador os empregados que trabalham com
exclusividade para uma empresa, subordinados hierárquica e juridicamente e,
como meros prepostos ou procuradores, mediante outorga de instrumento de
mandato, exercem essa função cumulativamente com as de seus cargos efetivos,
percebendo remuneração ou salário constante do respectivo contrato de
trabalho, provado por carteira profissional, bem como o assessor, que é a pessoa
que tenha subordinação direta e imediata ao administrador, dirigente ou diretor,
e atividade funcional ligada à própria atividade da pessoa jurídica. Base legal:
(Instrução Normativa SRF no 2/69 e Parecer Normativo CST no 48/72).
Corroborando esse entendimento, a Solução de Consulta n° 89 da Coordenação
Geral de Tributação da Receita Federal – COSIT, de 24 de março de 2015, em seus
itens 8 e 9, dispõe que com relação à participação nos lucros atribuída aos
administradores, o artigo 463 do RIR/99 veda expressamente a possibilidade de
dedução, determinando que essa despesa seja adicionada ao lucro líquido do
período para fins de determinação do lucro real. A vedação em comento alcança
as participações pagas a administradores de forma ampla, sem qualquer ressalva
quanto ao vínculo por meio do qual esses se relacionam com a pessoa jurídica,
seja ele de natureza trabalhista, estatutária, etc.
Cientificada, a Recorrente apresentou Impugnação (fls. 1.231/1.313) no qual atacou
as duas acusações, defendendo que as conclusões da fiscalização não mereciam prosperar, o que
justificaria o integral cancelamento dos autos de infração.
Ao examinar a Impugnação, a 3a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita
Federal do Brasil 07 – DRJ07 proferiu o acórdão n. 107-014.866 no qual houve por bem julgá-la
improcedente (fls. 1.463/1.507). A decisão restou assim ementada:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2017, 2018
PRODUÇÃO DE PROVAS. PEDIDO GENÉRICO. INDEFERIMENTO.
Fl. 1611
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O protesto genérico pela produção de provas não cumpre os requisitos do
Processo Administrativo Fiscal.
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA. EFEITOS.
As decisões administrativas não constituem normas complementares de Direito
Tributário.
JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL. EFEITOS.
As decisões judiciais só produzem efeitos entre as partes, salvo se lei dispuser
diferentemente.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018
OPERAÇÕES DE SEGURO RURAL. IRPJ. INCIDÊNCIA.
Inexiste previsão legal isentando de IRPJ e CSLL as operações de seguro rural.
LUCRO REAL. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PAGOS A
ADMINISTRADORES. INDEDUTIBILIDADE.
São indedutíveis as participações nos lucros ou resultado pagas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica.
LANÇAMENTO REFLEXO.
Aplica-se ao lançamento reflexo o mesmo tratamento dispensado ao lançamento
matriz, por força da causa e efeito que os vincula.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Irresignada, a Recorrente apresentou seu Recurso Voluntário (fls. 1.515/1.587) no
qual aduz, em síntese:
1a ACUSAÇÃO DO TVF: a isenção às operações de seguro rural e sua aplicação
ao IRPJ e à CSL.
(a) Assim, a interpretação consignada no TVF e no v. acórdão é de todo equivocada,
pois: contraria a literalidade do art. 19, do Decreto-Lei n. 73, o qual prevê que
“as operações de seguro rural gozam de isenção tributária irrestrita”, ou seja,
“de quaisquer impostos ou tributos federais”; e contraria a ratio legis do
Decreto-Lei n. 73, bem como a teleologia da norma, tornando inócuos todos os
esforços do Poder Legislativo, ao longo do tempo, em promover a redução dos
custos das contratações de seguro rural.
(b) Partindo-se apenas da interpretação literal do dispositivo, diferentemente do
que fora alegado pelo agente fiscal e pelo acórdão recorrido, não há qualquer
dúvida a respeito da aplicação do art. 19 ao IRPJ e à CSL. Isso porque: o
comando legal é categórico ao estabelecer que a isenção tributária é irrestrita
Fl. 1612
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para quaisquer impostos e tributos federais, sendo que, dentre eles, estão o
IRPJ e a CSL; e o IRPJ e a CSL estão abrangidos pela referida norma de isenção já
que também incidem sobre “as operações de seguro rural”.
(c) Sob o ponto de vista lógico, deve-se verificar que, se o legislador almejasse
restringir a norma de isenção apenas ao IOF, como afirma o acórdão recorrido,
teria determinado que “as operações de Seguro Rural gozam de isenção
tributária do IOF” ou, ainda, que “as operações de Seguro Rural gozam de
isenção para os tributos incidentes sobre operações”, e não que “as operações
de Seguro Rural gozam de isenção tributária irrestrita, de quaisquer impostos ou
tributos federais”.
(d) Sob a perspectiva teleológica/finalística a intepretação consignada nos tópicos
anteriores também pode ser confirmada, rechaçando a conclusão fiscal
endossada pelo v. acórdão de 1a instância, que restringe a isenção ao IOF. A
política desoneradora das operações envolvendo seguro rural se trata de uma
medida necessária ao fomento dessas atividades, visando reduzir o custo de
contratação dessa modalidade de seguro, permitindo, assim, que um maior
número de produtores do setor rural tenha acesso a esse instrumento que se
presta a mitigar os riscos ínsitos às atividades rurais.
(e) Vale também observar que, do ponto de vista sistemático, a Lei que institui o
IOF (Lei n. 5143, de 20.10.1966) prevê, em seu artigo 1o, inciso II, que nas
operações de seguro, o fato gerador do imposto é “o recebimento do prêmio”.
Já o artigo 2o, inciso II, determina que a base de cálculo do IOF, na hipótese
analisada, é “o valor global dos prêmios recebidos em cada mês”.
(f) Assim, embora os fatos geradores do IRPJ e da CSL sejam a renda, os proventos
de qualquer natureza e os resultados societários, a formação das bases de
cálculo desses tributos pressupõe a inclusão de receitas/rendimentos para a sua
quantificação, dentre eles os prêmios e demais montantes obtidos pelas
seguradoras que atuam no ramo dos seguros rurais. Logo, ainda que os fatos
geradores desses tributos não façam alusão direta às “operações de seguros”,
certo é que tais situações inequivocamente são tributadas pelo IRPJ e pela CSL,
justificando, portanto, a aplicação da isenção do art. 19 no presente caso.
(g) O art. 177 não é aplicável ao caso em exame por 4 razões substanciais. A
primeira razão está diretamente relacionada à própria recepção do art. 19 do
Decreto-Lei n. 73 pela Constituição de 1988. A segunda razão pode ser inferida a
partir do próprio caput do art. 177. Como se verifica, a vedação da extensão da
isenção para os tributos instituídos após a norma desoneradora é aplicável
“salvo disposição em contrário”. Uma terceira razão pela qual o art. 177 não
pode ser aplicado ao caso vertente pode ser verificada na própria exposição de
Fl. 1613
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motivos da Lei Complementar n. 137, a qual revogará a norma de isenção após a
operação do Fundo que será instituído futuramente. Por fim, uma quarta razão
pela qual o art. 177 do CTN não se aplica há de ser perquirida na própria
teleologia do art. 19 do Decreto-Lei n. 73, o qual, como sobejamente exposto, é
desonerar as operações de seguro rural e, assim, reduzir os custos de sua
contratação.
2a ACUSAÇÃO DO TVF: a dedutibilidade dos pagamentos efetuados aos
diretores da recorrente.
(h) Diferentemente da interpretação conferida pela fiscalização, o art. 357,
parágrafo único, inciso I, do RIR/99, bem como art. 368, parágrafo único, inciso I
do RIR/18 não se aplicam às remunerações de diretores ou administradores.
(i) Sob a perspectiva do Decreto-lei n. 5.844, eram dedutíveis: (i) as retiradas de
negociantes em firma individual ou sócios de sociedades comerciais ou
industriais, desde que correspondentes a remuneração mensal e fixa; e (ii) a
remuneração de conselheiros fiscais e de administração, e dos diretores de
sociedades desde que respeitados os limites do parágrafo 2o.
(j) Trata-se, portanto, de duas espécies distintas de rendimentos, quais sejam as
retiradas e as remunerações, que se submetem a regras específicas. A própria
razão teleológica para a restrição das “retiradas” explica porque somente se
aplicava aos “donos” da empresa, isto é, aos seus titulares e sócios. Isto porque,
especialmente na década de 1940, os sócios poderiam “retirar” dinheiro do
caixa das empresas sem a devida contabilização, fugindo da tributação sobre as
pessoas físicas.
(k) Por evidente, sendo outra a situação de diretores e conselheiros, não se
justificaria que a mesma restrição fosse imposta às suas remunerações, o que
explica o tratamento diferenciado contido no Decreto-lei n. 5.844.
(l) Da interpretação histórico-sistemática do fundamento legal do art. 357,
parágrafo único, inciso I, do RIR/99 e do art. 368, parágrafo único, inciso I do
RIR/18, verifica-se, sem maior dificuldade, que estes dispositivos, ao limitarem a
dedutibilidade de “retiradas” para as correspondentes remuneração mensal e
fixa, tem seu âmbito de aplicação restrito aos “negociantes em firma individual”
ou “sócios de sociedades comerciais ou industriais”. Justamente por isso é que
todos os regulamentos de imposto de renda editados após o Decreto-lei n.
5.844 (que correspondia ao RIR/43) previam a referida regra de dedutibilidade
às “retiradas”, atingindo, portanto, os sócios de pessoas jurídicas, e não a
remuneração de diretores ou administradores que não compõem o quadro
social da empresa.
Fl. 1614
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(m) Nesse sentido, nota-se que o caput do art. 357 do RIR/99 corretamente
determina a dedutibilidade da “remuneração” dos “sócios, diretores ou
administradores, titular de empresa individual e conselheiros fiscais e
consultivos”. Situação idêntica pode ser verifica no art. 368 do RIR/18. Logo,
somente no que tange às “retiradas” é que o parágrafo único, inciso I, dos
dispositivos limitam a dedução à condição de a importância ser mensal e fixa.
(n) Os órgãos julgadores na esfera do Direito do Trabalho reconhecem que a
relação de emprego pode ser mantida, a despeito de o empregado ser guindado
à função de diretor, desde que mantida a sua relação de subordinação.
(o) Além das disposições vigentes à época nos Estatutos Sociais e dos documentos
de gerenciamento interno da companhia, a própria análise individualizada de
cada um dos Diretores comprova a sua condição de subordinação, a existência
de relação de trabalho/emprego e até mesmo a observância das disposições da
SUSEP para que eles exerçam funções de diretoria.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Cristiane Pires McNaughton, Relatora.
1
ADMISSIBILIDADE DO RECURSO
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos do Decreto n.
70.235/72, portanto, dele conheço.
2
ACUSAÇÕES DA FISCALIZAÇÃO
Conforme relatado, o caso envolve duas acusações referentes aos anos de 2017 e
2018: a primeira relacionada a exclusões indevidas de receita de Seguro Rural e a segunda relativa
a indedutibilidade de gratificações atribuídas a dirigentes ou administradores da Recorrente.
Em relação a primeira acusação, em apertada síntese, a fiscalização concluiu, com
base no art. 111 do Código Tributário Nacional (CTN), que o art. 19 do Decreto-lei n. 73 não seria
aplicável ao IRPJ e a CSLL, que incidem sobre a renda, os proventos de qualquer natureza e os
resultados societários, mas apenas ao IOF, tributo federal que incide sobre “operações”.
Adicionalmente, no caso da CSL, a autoridade fiscal concluiu que a isenção prevista
no aludido art. 19 não alcançaria o referido tributo por força dos arts. 175 e 177 do CTN c/c
Fl. 1615
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parágrafo 6o, do art. 150 da Constituição Federal, ou seja, considerando que a CSL foi instituída
após a referida isenção, ela não estaria contemplada pelo referido regramento.
Com relação aos pagamentos efetuados aos diretores estatutários da recorrente a
título de participação nos lucros e resultados, a Sra. Agente da RFB concluiu que tais montantes
seriam indedutíveis da apuração do IRPJ, na medida em que tais sujeitos são os administradores
da sociedade e não meros empregados.
Assim, por força dos arts. 249, inciso I, 303, 358, parágrafo único, inciso I e 463,
todos do antigo Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n. 3000, de 26.3.1999 – RIR/99), bem
como dos arts. 260, inciso I, 315, 368, parágrafo único e 527, todos do atual Regulamento do
Imposto de Renda (Decreto n. 9580, de 22.11.2018 – RIR/18), estariam vedadas as deduções
relacionadas com as participações nos lucros atribuídas aos administradores, assim como as
relacionadas às gratificações e demais remunerações variáveis.
Passaremos a tratar das duas acusações em item separados abaixo.
3
1a ACUSAÇÃO DO TVF: A ISENÇÃO ÀS OPERAÇÕES DE SEGURO RURAL E SUA APLICAÇÃO AO
IRPJ E À CSL.
A primeira acusação do TVF gira em torno da interpretação do artigo 19 do Decreto-
Lei n. 73/66. Referido dispositivo prescreve o seguinte:
Art 19. As operações de Seguro Rural gozam de isenção tributária irrestrita, de
quaisquer impostos ou tributos federais.
Como se nota, o artigo diz que as operações de Seguro Rural gozam de isenção
tributária “irrestrita” “de quaisquer impostos ou tributos federais”. Trata-se, claramente, de uma
isenção holística no que tange a tributos federais que oneram tal atividade, vigentes quando de
sua instituição.
Nesse contexto, não me parece razoável a interpretação de que a isenção seria
aplicável apenas ao “Imposto Sobre Operações sobre Seguro”. Fosse, assim, não seria “irrestrita”,
muito menos voltada para “quaisquer impostos ou tributos federais”. O que é irrestrito não pode
ser restringido. Assim, restringir tal isenção ao IOF é literalmente ir contra legem.
Ora, se o legislador pretendesse desonerar apenas o IOF, bastaria ter assim previsto
e não se utilizar de signos como “isenção irrestrita” “quaisquer” e “impostos ou tributos” no plural
que exprimem a noção de amplitude totalizante.
O argumento de que o Imposto sobre a Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido não incidem sobre as “operações” e sim sobre “a disponibilidade jurídica ou econômica da
renda” não me parece convincente porque parece exigir que o legislador aponte, nominalmente,
todos os fatos geradores que pretendesse isentar. Aqui, a intenção foi claramente desonerar
tributariamente tais operações.
Fl. 1616
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14
Em sentido semelhante, Fabio Pallaretti Calcini aponta:
Ora, é de clareza meridiana que a isenção tributária resguarda as seguradoras, em
operações (ou negócios jurídicos) de seguro rural, de não sofrer tributação
(isenção) de qualquer imposto ou tributo. Bem por isso, a literalidade do texto
normativo e finalidade não vincula a um determinado imposto (IOF), permitindo o
gozo da isenção com maior amplitude sem ferir a legalidade.
Não haveria razão para se preceituar “quaisquer impostos ou tributos”, se a
isenção fosse restrita ao IOF. (Decreto-lei 73/66 e a isenção de tributos federais
no seguro rural.1
Interessante também mencionar que recentemente Administração Tributária
publicou o Ato Declaratório Interpretativo RFB n. 6, de 27.12.2024. O referido ato esclarece a
interpretação da Receita sobre a abrangência da norma de isenção prevista no art. 28 da Lei n.
8.036/90, que dispõe o seguinte:
Art. 28. São isentos de tributos federais os atos e operações necessários à
aplicação desta lei, quando praticados pela Caixa Econômica Federal, pelos
trabalhadores e seus dependentes ou sucessores, pelos empregadores e pelos
estabelecimentos bancários.
A Lei n. 8.036/90 trata do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS) e o art. 28
assegura a isenção de tributos federais sobre os atos e operações necessários para a aplicação da
lei praticados pela Caixa Econômica Federal e demais sujeitos envolvidos.
Ao interpretar referido dispositivo, a Administração Tributária reconhece que ele ,
“abrange os tributos cujos fatos geradores sejam determinados com fundamento nos conceitos de
faturamento e lucro”. Confira-se:
Art. 2o A isenção de tributos federais prevista no art. 28 da Lei no 8.036, de 11 de
maio de 1990, aplica-se a atos praticados e operações realizadas por: (...)
Parágrafo único. A isenção mencionada no caput:
I - abrange os tributos cujos fatos geradores sejam determinados com
fundamento nos conceitos de faturamento e lucro;
Ora, é evidente que a posição da Administração Tributária deve ser una e coerente
em situações equivalentes, ou seja, a correta abrangência da isenção sobre as operações
relacionadas ao FGTS prevista no art. 28 da Lei n. 8036, por analogia, deve ser estendida para as
operações de Seguro Rural, na forma do art. 19 do Decreto-Lei n. 73.

1 CALCINI, Fábio Pallaretti. Decreto-Lei 73/66 e a isenção de tributos federais no seguro rural. In: CONJUR,
www.conjur.com.br/2019-out-11/direito-agronegocio-decreto-lei-7366-isencao-tributos-federais-seguro-rural/.
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3.1 APLICAÇÃO EM RELAÇÃO À CSLL
Com relação ao argumento de que o artigo 177 do Código Tributário Nacional veda
a aplicação de isenção para tributos instituídos após sua criação, parece-me que tem razão o TVF,
nesse sentido.
O primeiro argumento vai no sentido de que o dispositivo teria sido recepcionado
pela Constituição de modo que deveria ser interpretado para abranger a CSLL que já era prevista
pelo artigo 195, I, “c” do Texto Constitucional.
É preciso considerar, porém, que a Constituição não cria tributos, apenas, concede
competência para sua instituição. Ora, a CSLL foi apenas criada em 15 de dezembro de 1988.
Portanto, quando a o DL 73/66 é recepcionado pela Constituição, ainda não havia sido instituída a
CSLL.
O segundo argumento empregado pelo Recurso Voluntário é que o artigo 177 do
CTN aplica a expressão “salvo disposição em contrário” e que o legislador teria sido “categórico
em isentar todos os impostos e tributos federais”.
Para se refletir sobre esse argumento, aponte-se que para se criar uma classe – por
exemplo, a classe de tributos sujeitos a determinada isenção – é possível aplicar duas técnicas. Ou
bem se aponta, nominalmente, os elementos que pertencem à classe ou se criam critérios de
pertinência para se pertencer à classe.
Assim, para instituir uma isenção, ou bem o legislador indica, nominalmente, todos
os tributos submetidos à norma isentiva ou cria um critério de pertinência para que um tributo
seja considerado como inserido entre aqueles para os quais a isenção se aplica.
Para a primeira técnica, acima mencionada, o artigo 177 do CTN se torna uma
norma, digamos assim, redundante. Ora, se uma disposição cria isenção para os tributos X e Y, é
evidente que não será aplicada para o tributo Z, por ela não mencionada. Portanto, não me parece
que a finalidade desse dispositivo seja para regular essa hipótese.
Agora, quando o legislador cria uma isenção a partir da segunda técnica, é preciso
notar que a classe dos tributos isentos, no momento em que a isenção é criada, pode ser
identificada a partir de duas perspectivas. Ou a partir de seu critério de pertinência ou, então, se
identificando, no momento da criação, todos os tributos para os quais o critério de pertinência era
aplicável. Nesse segundo caso, dir-se-á que se está vislumbrando a classe a partir de sua
“extensão”.
Nesse caso, é possível cogitar duas formas de se interpretar o artigo 177 do Código
Tributário Nacional. Uma primeira que poderíamos analisar é que, para os casos em que os
tributos sujeitos à isenção são indicados de modo conotativo, a cláusula “salvo disposição legal em
contrário” incidiria sempre que um novo tributo, instituído após a isenção, satisfizesse os critérios
criados pela norma isentiva. É essa a interpretação defendida pelo Recurso Voluntário quando
Fl. 1618
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atesta, à fl. 1.540, que a expressão “quaisquer tributos federais” seria a “disposição legal em
contrário” que afastaria a aplicação do artigo 177 do CTN.
Essa forma de enxergar o artigo 177, porém, teria um problema: o dispositivo se
tornaria, na prática, uma norma não passível de irradiar efeitos. Ele não traria qualquer efeito para
o caso em que os tributos são nominalmente indicados na norma, haja vista que seria meramente
redundante; e não traria qualquer efeito para os casos que os tributos sujeitos à isenção são
indicados de modo conotativo, porque o simples critério instituído já seria a “disposição em
contrário”, de maneira que a exceção do 177, na verdade, seria a regra geral.
Carlos Maximiliano explica que uma norma não deve ser interpretada de modo que
fique sem efeitos. Confira-se:
Deve o direito ser interpretado inteligentemente: não de modo que a ordem legal
envolva um absurdo, prescreva inconveniências, vá ter a conclusões
inconsistentes ou impossíveis. Também se prefere a exegese de que resulte
eficiente a providência legal ou válido o ato, à que torne aquela sem efeito,
inócua, ou este, juridicamente nulo.2
Portanto, parece-me que a melhor forma de se interpretar o artigo 177 do CTN
seria a seguinte: quando os tributos sujeitos à isenção são indicados de modo conotativo, é
preciso que se identifique qual a extensão da classe dos tributos alcançados pela norma isentiva,
quando a isenção é criada. Se certo tributo fosse criado em momento posterior, a isenção não
seria a ele aplicável ainda que preencha o critério de pertinência da norma isentiva, salvo se tal
norma isentiva expressamente previsse sua aplicabilidade para eventuais tributos a serem criados
no futuro.
Nesse sentido, pela inteligência do artigo 177 do CTN, para saber se determinada
isenção se aplica a certo tributo, não basta perquirir se o critério de pertinência da norma é
aplicável àquele tributo, mas é também necessário identificar se o tributo existia quando a norma
foi criada.
No caso concreto, a técnica utilizada pelo legislador para instituir a isenção não foi
nomeando os tributos, de modo individual, mas foi alcançando a classe “quaisquer impostos e
tributos federais”. Todavia, a CSLL não existia quando tal norma foi instituída e não há uma
previsão de que a isenção seria aplicável para novos tributos. Assim, aplicando-se o art. 19 do
Decreto-Lei n. 73/66 cumulado com o art. 177 do CTN, infere-se que a classe “quaisquer impostos
e tributos federais” correspondia àqueles existentes quando instituída a isenção e, portanto, sem
alcançar a CSLL.
Aproveitando, uma vez mais, a menção ao Ato Declaratório Interpretativo RFB n. 6,
de 27.12.2024, temos que este no inciso II do parágrafo único do art. 2o, ainda diz que a isenção

2 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito, 9a edição. Rio de Janeiro: Forense, 1984, p.
166.
Fl. 1619
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de tributos federais a que se refere o art. 28 da Lei no 8.036, de 11 de maio de 1990 não abrange
os tributos instituídos posteriormente à publicação da referida lei.
É dizer, se anteriormente falamos da necessidade de coerência da Administração
Tributária em situações equivalentes, aqui também vemos tal demanda. Assim, entendo que o art.
19 do Decreto-Lei 73/66 não abrange os tributos instituídos posteriormente à sua publicação.
Portanto, entendo que não assistir razão à Recorrente sobre tal aspecto.
4
2a ACUSAÇÃO DO TVF: A DEDUTIBILIDADE DOS PAGAMENTOS EFETUADOS AOS DIRETORES
DA RECORRENTE.
A respeito da segunda acusação do TVF sobre a dedutibilidade de pagamentos
efetuados a diretores da recorrente, deve-se considerar que há pelo menos quatro atos
normativos que regem o tema e são potencialmente aplicáveis ao caso concreto.
Primeiramente, temos que Medida Provisória n o 1.769-55, de 1999, convertida na
Lei n. 10.101/2000 em seu § 1o, artigo 3o, dispõe:
Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência
de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da
habitualidade.
§ 1o Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir
como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos
lucros ou resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício
de sua constituição.
Por outro lado, as alíneas “b” e “d” do §1o do artigo 43 do Decreto-lei n. 4.588/45, o
artigo 43 da Lei n. 4.506/64 e o parágrafo único do artigo 58 do Decreto-lei n. 1.598/77
prescrevem as seguintes restrições:
Decreto-lei n. 4.588/45
Art. 45. Não serão consideradas na apuração do lucro operacional as despesas,
inversões ou aplicações do capital, quer referentes à aquisição ou melhorias de
bens ou direitos, quer à amortização ou ao pagamento de obrigações relativas
àquelas aplicações.
§ 1o Salvo disposições especiais, o custo dos bens adquiridos ou das melhorias
realizadas, cuja vida útil ultrapasse o período de um exercício deverá ser
capitalizado para ser depreciado ou amortizado.
§ 2o Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sôbre
dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros.
Fl. 1620
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§ 3o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às gratificações ou
participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores de
pessoa jurídica, que não serão dedutíveis como custos ou despesas operacionais.
Lei n. 4.506/64
Art. 43. A base do imposto será dada pelo lucro real ou presumido
correspondente ao ano social ou civil anterior ao exercício financeiro em que o
imposto for devido.
§ 1o Serão adicionados ao lucro real, para tributação em cada exercício financeiro:
b) as retiradas não debitadas em despesas gerais ou contas subsidiárias, e as que,
mesmo escrituradas nessas contas, não correspondam à remuneração mensal fixa
por prestação de serviços;
d) os ordenados e porcentagens pagos a membros das diretorias das sociedades
por ações, que não residam no país;
DL n. 1.598/77
Art. 58 - Podem ser excluídas do lucro líquido do exercício, para efeito de
determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica:
I - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem
discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do
estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou
sócios quotistas;
Il - asseguradas a debêntures de sua emissão.
Parágrafo único - Serão adicionadas ao lucro líquido do exercício, para efeito de
determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a
partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores.
A questão é saber o que seria aplicável no caso em que o administrador é
empregado: se as vedações acima citadas ou a permissão de dedução prevista no artigo 3o da Lei
n. 10.101/00.
Há, portanto, o que se pode chamar de antinomia aparente de normas porque uma
mesma categoria, a saber, dos empregados administradores, está, aparentemente, sujeita a dois
tratamentos diferentes.
Para tanto, é preciso aplicar os critérios de solução de antinomia normativa que são
três, em ordem de prioridade: (a) hierarquia, (b) especialidade e (c) cronologia. Vejamos.
O critério da hierarquia não é aplicável no caso sob análise porque tanto a restrição
à dedutibilidade como sua permissão são veiculadas por lei. Portanto, podemos descartar esse
primeiro critério de solução de antinomia de normas.
O segundo critério, da especialidade, também não soluciona esse conflito e vou
explicar o porquê. A especialidade existe quando, para uma classe K de elementos, subclasse
Fl. 1621
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própria de outra K ́, é destinado um tratamento jurídico mais específico. Ela, portanto, alcança a
norma excepcional. Logicamente seria o seguinte:

Hipótese de incidência da Norma N (geral)
Hipótese de incidência Norma N” (especial e

aplicada para a classe roxa)

Ocorre que, no caso concreto, nem a classe dos administradores é subclasse própria
da classe dos empregados – porque há administrador que não é empregado – nem a classe dos
empregados é subclasse própria dos administradores – porque, evidentemente, há empregado
que não é administrador. A situação é a seguinte:
Vedações Lei 11.101/00

Na figura, acima, a parte em azul escuro representa uma classe de elementos que
se enquadra tanto na norma anterior como na nova norma, sem ser possível se aplicar os critérios
da hierarquia, nem da especialidade. Nesse sentido o que prevalece? Ora, não sendo possível
aplicar a hierarquia, nem a especialidade, aplica-se a cronologia, com base no artigo 2o do
Decreto-lei n. 4.657/42.
Poderemos dizer, assim, que a Lei n. 11.101/00 ab-rogou às normas anteriores,
reduzindo sua extensão. Se, antes, as restrições eram aplicáveis para qualquer administrador, a
partir da nova lei são aplicáveis para qualquer administrador que não empregado.
No caso concreto, houve pagamento de PLR a administradores empregados da
companhia. Portanto, os valores são dedutíveis do IR, conforme previsão do §1o do artigo 3o da
Lei n. 11.101/00.
Logo, voto pelo provimento ao Recurso Voluntário, nesse quesito.
5
DISPOSITIVO
Diante do exposto voto pelo provimento parcial do Recurso Voluntário para se
determinar a exclusão das receitas de operação com Seguro Rural da base de cálculo do IRPJ, e
para cancelar as glosas as despesas de PLR para pagamentos de diretores empregados,
cancelando-se juros e penalidades sobre valores desonerados.
Fl. 1622
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Assinado Digitalmente
Cristiane Pires McNaughton

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Roney Sandro Freire Corrêa, redator designado
Em que pesem as razões de decidir da ilustre relatora, peço vênia para dela divergir
quanto a um dos aspectos meritórios em questão.
O seguro rural é uma ferramenta abrangente projetada para proteger o produtor
rural contra diversas perdas e danos que podem afetar sua produção, patrimônio e até mesmo sua
renda. Os riscos cobertos variam de acordo com o tipo específico de seguro rural contratado e a
apólice.
O Decreto-Lei 73, de 21 de novembro de 1966, buscou dispor a respeito do Sistema
Nacional de Seguros Privados, regulando as operações de seguros e resseguros. Constituiu-se,
assim, o Conselho Nacional de Seguros Privados (CNSP), a Superintendência de Seguros Privados
(SUSEP), do Instituto de Resseguros do Brasil (IRB), das Sociedades Seguradoras e Resseguradoras,
as quais tinham permissão para operar (atuar economicamente) com seguros e resseguros
privados.
Esta legislação, de forma expressa, estabeleceu no artigo 19 que:
“Art. 19. As operações de Seguro Rural gozam de isenção tributária irrestrita, de
quaisquer impostos ou tributos federais” (grifo nosso)
A fim de demarcarmos o objeto, que aqui são as operações de seguro rural,
remetemos ao Código Tributário Nacional – CTN (Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966),
sobretudo os artigos 63, III e 64, III, que tratam do imposto de competência da União que incide
sobre operações de seguro:
Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio
e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato
gerador:
(...)
III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou
do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;
Art. 64. A base de cálculo do imposto é:
Fl. 1623
DF CARF MF
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(...)
III - quanto às operações de seguro, o montante do prêmio;
(...)
(grifo nosso)
Da mesma forma, diante de clara previsão no artigo 23, do RIOF (Decreto
6.306/2007), a isenção se aplica ao IOF, ao explicitar que:
“Art. 23. É isenta do IOF a operação de seguro:
(...)
III – rural (Decreto-Lei 73, de 21 de novembro de 1966, art. 19);” No âmbito do
CTN, a isenção está circunscrita nos seguintes artigos 111, 175 e 177 do CTN:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - Suspensão ou exclusão do crédito tributário;
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:
(...)
II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
Do art. 177, II do CTN, inexiste dúvida de que a CSLL, PIS e COFINS não existiam
quando do surgimento da isenção e, portanto, não merece prosperar.
E, por fim, o artigo 150, §6o da Constituição da República de 1988 estipula a
exigência de especificidade da lei instituidora da isenção:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
§ 6o Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual
ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, §
2.o, XII, g.
“Art. 23. É isenta do IOF a operação de seguro:
(...)
III – rural (Decreto-Lei 73, de 21 de novembro de 1966, art. 19);” No âmbito do
CTN, a isenção está circunscrita nos seguintes artigos 111, 175 e 177 do CTN:
Fl. 1624
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Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - Suspensão ou exclusão do crédito tributário;
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:
(...)
II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
Interpretar de forma ampliativa a norma que concede a isenção, ao arrepio do
artigo 111 do CTN, que taxativamente determina intepretação literal da legislação tributária que
confere o benefício fiscal, seria criar uma isenção genérica, aplicável a praticamente todos os
tributos do sistema por via oblíqua, o que não é permitido no ordenamento jurídico nacional ante
a exigência constitucional da especificidade da lei instituidora do benefício (art. 150, §6o, CR/88).
Desta forma, depreendido da interpretação literal da norma, é patente o
entendimento que a isenção ora pretendida recai sobre “as operações de seguro rural”. Ora, o
único tributo de competência da união que tem como hipótese de incidência a operação de
seguro rural é o Imposto sobre Operações Financeiras –IOF, definido nos artigos 63 ao 67 do
Código Tributário Nacional.
Pois bem, a norma que isenta as operações de seguro rural, é tão somente a da
incidência de IOF, não abrangendo o IRPJ. A operação de seguro rural, certamente, pode gerar
incidência de IRPJ, caso encerre o período de apuração com lucro. Mas a isenção, ora discutida, é
exclusiva sobre a operação e não sobre a renda ou sobre o lucro.
Do IRPJ, incide sobre o resultado da operação de seguro, hipótese de incidência
diferente da operação de seguro.
Sobre os prêmios pagos, os valores pagos como prêmio de seguro rural são
geralmente considerados despesas dedutíveis para empresas que apuram IRPJ e CSLL pelo regime
do Lucro Real.
Isso, no entanto, não é uma isenção, mas sim o reconhecimento de que é uma
despesa necessária para a atividade, que reduz a base de cálculo do imposto. Ou seja, você paga
menos imposto porque a despesa diminui seu lucro tributável, mas o imposto em si não é "isento"
sobre o seguro.
Outra hipótese são as indenizações recebidas, que são as indenizações recebidas
pelo produtor rural, onde só não são tributadas pelo IRPJ e agora, pela CSLL, se visarem apenas a
recompor perdas (ou seja, se não houver acréscimo patrimonial). Se a indenização for maior que a
perda comprovada e gerar um ganho, essa parcela excedente será tributada. Não há, portanto,
uma isenção generalizada das indenizações.
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Sendo o IOF que incide sobre a operação de seguro, atividade mercantil de
comercialização do seguro, o IRPJ incide sobre o lucro, não há, portanto, identidade entre o lucro
e operações.
Ademais, como não existe nenhuma lei específica regulamentando a isenção sobre
rendas e proventos nas operações de seguro rural, também não existe, e nem poderia existir,
nenhuma regulamentação desta isenção no RIR/99.
Assim, a meu ver, a correta interpretação da redação do artigo 19 do Decreto-Lei no
73/66, a qual deve ser realizada considerando todo a legislação vigente, em especial ao artigo 150,
§6o, CR/88, é que a isenção recai única e exclusivamente sobre os tributos federais que incidam
sobre a operação de seguro rural, sendo o IOF o único tributo federal vigente no ordenamento
jurídico que incide sobre a operação de seguro rural, não merecendo prosperar alargar a norma de
isenção para os demais tributos federais.

Assinado Digitalmente
Roney Sandro Freire Corrêa

Fl. 1626
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