Tribunal: CARF
Processo: 10925.900005/2013-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GISELA PIMENTA GADELHA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-10
Data de publicação: 2024-10-01

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL - MPF. INSTRUMENTO DE CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO. INTIMAÇÃO DO CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DE NULIDADE. SUMULA CARF no171.
“Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade do lançamento”.
O Mandado de Procedimento Fiscal - MPF se constitui em mero instrumento de controle criado pela Administração Tributária. A notificação do sujeito passivo após o prazo de validade do Mandado de Procedimento Fiscal - MPF - não acarreta nulidade do lançamento.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. MERCADORIAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
Faz jus ao crédito presumido de IPI a empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais, inclusive nos casos de venda a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação para o exterior. Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE MATERIAL DE EMBALAGEM.
O reacondicionamento de produtos em embalagens sem acabamento e rotulagem de função promocional e que não objetive valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional, caracteriza reacondicionamento para transporte e não configura operação de industrialização.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10925.900005/2013-99
ACÓRDÃO
3002-003.168 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CSM INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE FOGÕES LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL - MPF. INSTRUMENTO DE
CONTROLE
DA
ADMINISTRAÇÃO.
INTIMAÇÃO
DO
CONTRIBUINTE.
AUSÊNCIA DE NULIDADE. SUMULA CARF no171.
“Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta
a nulidade do lançamento”.
O Mandado de Procedimento Fiscal - MPF se constitui em mero
instrumento de controle criado pela Administração Tributária. A
notificação do sujeito passivo após o prazo de validade do Mandado de
Procedimento Fiscal - MPF - não acarreta nulidade do lançamento.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. MERCADORIAS COM O FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO.
Faz jus ao crédito presumido de IPI a empresa produtora e exportadora de
mercadorias nacionais, inclusive nos casos de venda a empresa comercial
exportadora com o fim específico de exportação para o exterior.
Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora.
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE MATERIAL DE EMBALAGEM.
O reacondicionamento de produtos em embalagens sem acabamento e
rotulagem de função promocional e que não objetive valorizar o produto
Fl. 357
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu
acabamento ou da sua utilidade adicional, caracteriza reacondicionamento
para transporte e não configura operação de industrialização.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade suscitada e, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário.

Sala de Sessões, em 10 de setembro de 2024.

Assinado Digitalmente
GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS – Relator

Assinado Digitalmente
Marcos Antonio Borges – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Catarina Marques Morais de
Lima, Gisela Pimenta Gadelha, Keli Campos de Lima, Neiva Aparecida Baylon, Rafael Luiz Bueno da
Cunha (substituto[a] integral), Marcos Antonio Borges (Presidente).

RELATÓRIO
Trata o presente processo de manifestação de inconformidade contra a decisão que
reconheceu em parte o crédito de ressarcimento de IPI relativo ao 4o trimestre de 2011 e, por
consequência,
homologou
parcialmente
a
compensação
declarada
na
DCOMP
no
22009.46165.050412.1.7.01-3685 e não homologou a DCOMP no 36622.92582.300412.1.3.01-
0323.
Fl. 358
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O crédito havia sido pleiteado por meio do PER no 31956.49724.310112.1.1.01-
9290, no montante de R$ 259.926,73 (duzentos e cinquenta e nove mil, novecentos e vinte e seis
reais, e setenta e três centavos). Porém, o crédito reconhecido foi de R$ 40.315,49 (quarenta mil,
trezentos e quinze reais, quarenta e nove centavos).
De acordo com o despacho decisório (e-fl. 30), o crédito não foi integralmente
reconhecido em face da: (i) constatação de que o saldo credor passível de ressarcimento era
inferior ao valor pleiteado; (ii) da glosa de créditos básicos em procedimento fiscal; e (iii) da glosa
de crédito presumido em procedimento fiscal. Instruindo o despacho decisório, os respectivos
demonstrativos de apuração (e-fl. 31) foram disponibilizados à interessada no sítio eletrônico da
RFB, bem como o Relatório Fiscal (e-fls. 221/255).
Consta no Relatório que os créditos foram glosados pelos seguintes motivos:

“a) Créditos Básicos de IPI
a.1) Apropriação de crédito de IPI em duplicidade, conforme discriminado no item
3.1 do Relatório. Trata-se de três notas fiscais extemporâneas já utilizadas em
outros trimestres.
a.2) Creditamento de IPI suspenso (R$ 470,89), correspondente à nota fiscal no 874,
emitida pelo estabelecimento de CNPJ 88.614.342/0001-42, conforme discriminado
no item 3.2 do Relatório.
a.3) Aproveitamento de crédito originado de aquisições de produtos que não se
enquadram no conceito de matéria-prima, produto intermediário ou material de
embalagem, conforme discriminado no item 3.3 do Relatório. Em sua maioria,
referidos produtos foram empregados no transporte dos produtos fabricados.
a.4) Inexistência da comprovação documental de três notas fiscais e aproveitamento
de crédito originado de aquisições de material de uso e consumo, correspondente à
nota fiscal no 2659, emitida pelo estabelecimento de CNPJ 09.038.856/0001-20,
tudo conforme discriminado no item 3.4 do Relatório.

b) Crédito Presumido de IPI
b.1) Falta de comprovação de venda a comerciais exportadoras com o fim específico
de exportação, o que implica em correção no valor utilizado na linha 5 do DCP.
b.2) Exclusão em duplicidade do valor correspondente ao IPI, na linha 9 do DCP –
Receita Operacional Bruta.

Fl. 359
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b.3) Inclusão dos serviços de transporte e, em alguns meses, omissão quanto às
devoluções, no item “compras com direito ao crédito no mês” – linhas 12 e 15 do
DCP.
b.4) Divergência de valores entre o estoque de produtos escriturado no Registro de
Inventário, em dezembro de 2010, e aquele que poderia ser obtido levando em
conta as compras efetuadas em outubro, novembro e dezembro e o estoque
informado no DCP. Neste sentido, os valores dos estoques mensais foram
recalculados considerando o estoque inicial em janeiro de 2010, informado no DCP,
e o estoque final informado no Registro de Inventário, conforme demonstrado no
item 3.5.3.
b.5) Exclusão, da base de cálculo do crédito, dos valores utilizados em produtos não
acabados e acabados, mas não vendidos, apurados ao final do 3o trimestre de 2010
(setembro), sendo que o valor do crédito presumido correspondeu ao valor apurado
em julho de 2010, mês em que ocorreu a última exportação.”

Cientificada da decisão em 08/10/2014, a interessada manifestou a sua
inconformidade em 14/10/2014 (e-fls. 2/29). Em síntese, alega as seguintes razões de defesa:

“1- Descumprimento do prazo do MPF.
Os prazos previstos para a condução do Mandado de Procedimento Fiscal – MPF são
de 120 dias, conforme estabelecido no artigo 11 da Portaria RFB no 3.014/2011,
vigente à época dos fatos.
Durante os procedimentos de fiscalização, houve tão somente uma única
prorrogação do MPF, em 16/09/2013, por meio da intimação no 217/2013,
transcorridos 244 dias entre o início da atividade fiscal e a sua prorrogação.
Se tem admitido que o MPF é um instrumento de controle interno da Receita Federal
e sua inobservância não geraria nulidade, até mesmo porque o que estaria apto a
afastar a espontaneidade do sujeito passivo seria tão somente a primeira intimação.
Tal raciocínio não deve prevalecer, e por uma simples razão: a nulidade do MPF
anula o ato e devolve ao sujeito passivo o status quo ante, de modo que lhe devolve
a espontaneidade. Por isso, a inobservância dos prazos deve levar à nulidade do
procedimento.

2- Direito ao crédito decorrente de aquisição de material de embalagem.
Consta no relatório da atividade fiscal que as operações escrituradas no CFOP 1.556
seriam incompatíveis com o aproveitamento do IPI.
Fl. 360
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Acontece que tais embalagens não são meramente de acondicionamento para
transporte. Bem ao contrário, tais embalagens são destinadas ao acondicionamento
da apresentação da produção.
No art. 4o, I, do Código Tributário Nacional, resta claro e incontroverso que a
denominação dada aos fatos não altera a natureza jurídica do tributo, senão a
ocorrência do seu fato gerador. As aquisições de embalagens com direito ao crédito
de IPI foram apenas registradas no CFOP 1.556 por força das exigências
relacionadas ao ICMS.
Embalagem de acondicionamento para transporte é aquela utilizada precipuamente
para tal fim. As demais, por força da disposição normativa, consideradas
embalagem para acondicionamento de apresentação.
O tipo de embalagem utilizada não cumpre todos os requisitos que,
cumulativamente, são exigidos pela própria legislação do imposto, para considerar-
se de mero transporte. Com efeito, a embalagem utilizada pela manifestante é de
alto custo comercial e destina-se ao acondicionamento e à apresentação do
produto, passando ao largo de ser embalagem para mero transporte. As
embalagens somente acomodam um único produto fabricado, que é destinado ao
varejo.
3- Comprovação documental de notas fiscais não apresentadas
A respeito das notas fiscais no 2659 (emitida pelo estabelecimento CNPJ
09.038.856/0001-20), no 3299 e no 3307 (emitidas pelo estabelecimento CNPJ
81.342.941/0002-96), seguem cópias anexadas à manifestação de inconformidade
(e-fls. 46/48).

4- Regularidade da apuração do crédito presumido.
Aduz a autoridade fiscal que não houve comprovação da exportação dos produtos.
Ocorre que as operações apontadas foram efetivamente destinadas à exportação,
tudo conforme comprova documentação fiscal anexada. As notas fiscais foram
emitidas para fins específicos de exportação (CFOP 6.501). A exigência prevista no
Convênio 113/96 de constar, no campo das informações complementares, os dizeres
“Remessa Com Fim Específico de Exportação” diz respeito ao ICMS.
O custo de aquisição de matérias-primas compreende quaisquer outros bens ou
serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os de transporte e seguro
até o estabelecimento do contribuinte e os tributos não recuperáveis devidos na
aquisição ou importação. Esta definição encontra-se prevista no art 289 do RIR/99, e
é corroborado no NPC 2 de 30/04/1999, que trata especificamente de estoques.
Fl. 361
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O Fisco não distingue matérias-primas dos produtos em elaboração e produtos
acabados no saldo apurado no inventário em 31/12/2010. Mister se faz a distinção
clara e objetiva para fins de exclusão do valor da matéria prima existente nos
estoques de produtos acabados e não exportados ao final do exercício/trimestre.
O art. 11 da Instrução Normativa SRF no 420/2004 determina que no último
trimestre em que houver efetuado exportação, ou no último trimestre de cada ano,
conforme o caso, deverá ser excluído o valor das matérias-primas, energia elétrica,
combustíveis e industrialização por encomenda, utilizados em produtos não
acabados e acabados, mas não vendidos. No presente caso, seria a data de
30/09/2010, já que a última exportação ocorreu em 26/07/2010.
O valor do custo apurado e excluído pela autoridade fiscal, no montante de R$
4.467.652,31, e que serviu de base para exclusão dos produtos acabados em
30/09/2010, está absolutamente superestimado pelo fato de abarcar os saldos
existentes na conta de matéria-prima, além da totalidade do saldo existente nas
contas de produtos acabados, contrariando o que preconiza a legislação vigente.
O valor arbitrado de custo, bem como da valoração dos estoques realizada pelo
fisco está equivocada, pois, parte de uma “conta de chegada”, iniciada do saldo da
conta “produtos acabados” em 30/09/2010, somando-se às compras do mês e
diminuindo-se do saldo existente no inventário em 31/12/2010, quando deveria
contemplar o saldo existente em estoques de “matérias-primas” também para fins
de composição do saldo existente em 31/12/2010.”
Em julgamento, acordaram os membros da 8a Turma/ DRJ, por unanimidade, nos
termos do Voto do Relator, em julgar parcialmente procedente a Manifestação de
Inconformidade, em acórdão assim ementado:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
Ementa: CRÉDITO BÁSICO DE IPI. AQUISIÇÕES DE MATERIAL DE EMBALAGEM.
Para os efeitos do art. 226, I, RIPI/2010, o material empregado no
acondicionamento de unidades do produto, de conjunto de unidades, por volume ou
por peso, é considerado material de embalagem. Neste sentido, cordas, pregos,
papel, fitas de aço, pano cru, caixas e sacos de plástico, bem como arames, fitas
gomadas, colas, barbantes e tudo o mais que se destine ao acondicionamento ou
embalagem de produtos tributados, inclusive embalagem externa, para transporte,
contendo produtos por outro modo acondicionados, são materiais de embalagem e,
assim, passíveis de aproveitamento de crédito presumido.
Fl. 362
DF CARF MF
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CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. MERCADORIAS COM O FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO.
Faz jus ao crédito presumido de IPI a empresa produtora e exportadora de
mercadorias nacionais, inclusive nos casos de venda a empresa comercial
exportadora com o fim específico de exportação para o exterior. Consideram-se
adquiridos com o fim específico de exportação os produtos remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para
recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. SERVIÇOS DE TRANSPORTE. INCLUSÃO NA BASE DE
CÁLCULO DO CRÉDITO. FALTA DE PREVISÃO LEGAL.
A simples aquisição de serviços de transporte, isoladamente considerada, não pode
ser incluída na apuração do crédito presumido do IPI, porquanto não se trata de
aquisição de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, para
serem utilizados no processo produtivo. Somente se incluídos nos custos de matéria-
prima, produto intermediário, material de embalagem, energia elétrica e
combustíveis, e cobrados do adquirente, é que os valores de frete e seguro podem
ser considerados custos de aquisição, posto que, nesta condição, integram o valor
pago pelo recebimento dos insumos.
CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. BASE DE CÁLCULO. APURAÇÃO DOS VALORES DE MP,
PI E ME UTILIZADOS NA PRODUÇÃO SEM SISTEMA DE CUSTOS INTEGRADO.
A apuração dos valores de MP, PI e ME utilizados na produção, quando a empresa
não mantiver sistema de custos coordenado e integrado com a escrituração
comercial, deve ser efetuado com base nos valores dos estoques.
Na avaliação dos custos de MP, PI e ME consumidos em cada mês, devem ser
consideradas as variações dos estoques apenas desses produtos, não se incluindo os
valores de produtos acabados.
CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DOS VALORES DE MP, PI
E ME UTILIZADOS NA PRODUÇÃO DE PRODUTOS NÃO ACABADOS E ACABADOS,
MAS NÃO VENDIDOS.
Deve ser excluído da base de cálculo do crédito presumido o valor de MP, PI e ME
utilizados na produção de produtos não acabados e dos produtos acabados, mas
não vendidos, no último trimestre em que houve exportação. As normas não
estipulam uma data específica para a exclusão em questão, apenas alocando-a no
último trimestre. Por consequência lógica, as exclusões devem ser efetivadas no mês
em que se processa a última apuração.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Fl. 363
DF CARF MF
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Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
Ementa: NULIDADE. MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL (MPF). PRAZO DE
VALIDADE.
A existência de MPF não é e nunca foi requisito obrigatório e autorizativo para a
prolação de despacho decisório. Trata-se de mero instrumento administrativo de
controle da atividade fiscal, cuja eventual falta ou imperfeição não tem o condão de
validar ou invalidar o procedimento fiscalizatório, haja vista que o próprio CTN
determina que não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou
limitativas ao dever de fiscalizar das autoridades tributárias. Assim, as normas
de controle de atividade fiscal não podem ser opostas aos interesses da Fazenda.
MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
Considera-se não contestada a matéria que não tenha sido expressamente
questionada.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO
NO QUAL SE FUNDAMENTA A PRETENSÃO.
É imprescindível que as alegações contraditórias a questões de fato tenham o
devido acompanhamento probatório. Quem não prova o que afirma, não pode
pretender ser tida como verdade a existência do fato alegado, para fundamento de
uma solução que atenda ao pedido feito. Por envolver a fruição de créditos, cabe à
postulante o ônus da comprovação da sua existência.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte

Inconformado, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário no qual alega, em
síntese:
i – Preliminar: Vício Formal por extrapolação do prazo do MPF;
ii – A regularidade do crédito presumido de IPI;
iii – A necessidade de reconhecimento do crédito de IPI em razão da não
cumulatividade;

É o relatório.

Fl. 364
DF CARF MF
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VOTO
Conselheiro GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS, Relator

1. Preliminar
Suscita a Recorrente a nulidade do despacho decisório, sob o fundamento de que os
prazos previstos para a a condução do Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) eram de 120 dias,
conforme estabelecido no art. 11 da Portaria RFB no 3.014, de 29 de junho de 2011, vigente à
época dos fatos.

Ocorre que a existência do MPF não é requisito obrigatório para a prolação de
despacho decisório. O que dá permissão ao Auditor-Fiscal da RFB decidir em matéria tributária é a
sua competência definida em lei, sendo esta o suficiente para tanto.
Neste sentido é a Súmula 171, deste C. CARF:

Súmula CARF no 171
Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a
nulidade do lançamento.

Portanto, rejeito a preliminar de nulidade suscitada pelo Recorrente.

1. Mérito

2.1. Crédito presumido na venda para empresa comercial exportadora:

No relatório fiscal, especificamente no item 3.5 e em seus respectivos subitens, a
autoridade fiscal deixou de reconhecer parte dos valores alicerçados no crédito presumido do IPI,
apurado e utilizado pela manifestante em seus PER/DCOMP com base no artigo 241, do RIPI, sob a
alegação de que tal crédito seria possível apenas quando ocorrida a venda para comercial
exportadora visando especificamente a remessa para o exterior.
Para a autoridade administrativa, por não ter havido comprovação de que os
produtos vendidos a comerciais exportadoras foram remetidos diretamente a embarque para o
exterior ou a recinto alfandegado, por conta e ordem do adquirente, tais produtos não
proporcionariam direito ao crédito presumido. Assim relata (e-fl. 240):
Fl. 365
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“No presente caso a empresa fiscalizada declarou que realizou vendas para
empresas comerciais exportadoras com o fim específico de exportação, contudo não logou êxito
em comprovar este fato (Termos de Intimação Fiscal no 243/2013 e 17/2014), pois não foi bem
sucedida em comprovar o endereço de entrega, que deveria ser necessariamente um recinto
alfandegado ou a remessa direta para embarque. Diante do exposto não concordamos com o valor
utilizado na linha número 5 dos Demonstrativos de Crédito de Presumido.”

Em sua defesa, o Recorrente aduz que:

“No item 3.5.1 diz a autoridade fiscal que não houve comprovação da exportação
dos produtos. Ocorre que as operações listadas pela autoridade fiscal foram
efetivamente destinadas à exportação, tudo conforme comprova documentação
fiscal anexa (doc. anexo).
Como pode ser observado pelas Notas fiscais anexas (doc. anexo), as mercadorias
foram emitidas para fins específicos de exportação (CFOP 6501), de modo que a
exigência prevista no Convênio 113/96 de constar no campo das informações
complementares os dizeres “Remessa Com Fim Específico de Exportação” diz
respeito ao ICMS e não ao IPI, revelando uma exigência inidônea ao caso em
discussão.
[...]
Com base no contexto acima, resta evidente que a exigência feita pela autoridade
fiscal em relação a prova da exportação das mercadorias listadas nas notas fiscais
destacadas no relatório de atividade fiscal, quais sejam, a) 30.722; b) 32.929; e c)
34.325, documentos comprobatórios anexos aos autos, revela prova exagerada que
não tem correspondência com a ponderação e até mesmo a adequação pela busca
da verdade material.”

A narrativa externada pela autoridade fiscal alude ao artigo 241, do RIPI (Decreto no
7.212/2010) e ao artigo 1o e parágrafo da Lei no 9.363, de 16 de dezembro de 1996, vazados nos
seguintes termos:

Decreto no 7.212/2010

Fl. 366
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Art. 241. A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará jus a
crédito presumido do imposto, como ressarcimento das contribuições de que tratam as Leis
Complementares n o 7, de 1970 , n o 8, de 1970, e n o 70, de 1991 , incidentes sobre as respectivas
aquisições, no mercado interno, de matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, para utilização no processo produtivo (Lei n o 9.363, de 13 de dezembro de 1996, art.
1 o ).

§1o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de venda a empresa
comercial exportadora com o fim específico de exportação para o exterior (Lei n o 9.363, de 1996,
art. 1 o , parágrafo único ).

Lei no 9.363, de 16 de dezembro de 1996

Art. 1o A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará jus a
crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, como ressarcimento das
contribuições de que tratam as Leis Complementares nos 7, de 7 de setembro de 1970, 8, de 3 de
dezembro de 1970, e 70, de 30 de dezembro de 1991, incidentes sobre as respectivas aquisições,
no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, para
utilização no processo produtivo.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de venda a
empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação para o exterior.

Resta claro que a legislação prevê que na venda para empresa comercial
exportadora deve se comprovar que existe a finalidade específica de exportação.
Por sua vez, o artigo 39, da Lei no 9.532/97, assim determina:

Art. 39. Poderão sair do estabelecimento industrial, com suspensão do IPI, os
produtos destinados à exportação, quando:
I - adquiridos por empresa comercial exportadora, com o fim específico de
exportação;
II - remetidos a recintos alfandegados ou a outros locais onde se processe o
despacho aduaneiro de exportação.
§ 1o Fica assegurada a manutenção e utilização do crédito do IPI relativo às
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem utilizados na industrialização
dos produtos a que se refere este artigo.
Fl. 367
DF CARF MF
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§ 2o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para
recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.

Como se vê, a remessa direta do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recinto alfandegado é condição fundamental para a suspensão do IPI, e,
consequentemente o direito ao crédito presumido.

Portanto, a exigência feita pela autoridade fiscal em relação à prova da exportação
das mercadorias listadas nas notas fiscais destacadas no relatório de atividade fiscal, quais sejam,
a) 30.722; b) 32.929; e c) 34.325, não se revela prova exagerada.
Nesse sentido, as provas anexadas pela Recorrente ao não demonstrarem que os
produtos foram, de fato, enviados para embarque de exportação ou para recintos alfandegados,
concretizando a venda com o fim específico de exportação para o exterior, não poderá usufruir do
benefício fiscal em questão.

Neste sentido é a jurisprudência deste C. CARF:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2002 a 31/12/2002, 01/01/2003 a 30/06/2003
VENDAS COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS. Consideram-se
adquiridos com o fim específico de exportação apenas os produtos remetidos
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para
recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
(Acórdão no 9303-015.423 – CSRF / 3a Turma)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/01/2002 a 31/03/2002
IPI. CRÉDITO PRESUMIDO. RESSARCIMENTO. MANUTENÇÃO E UTILIZAÇÃO DOS
CRÉDITOS. PROVAS DO DIREITO CREDITÓRIO.
A análise do processo produtivo, a correta escrituração dos livros fiscais, o correto
estorno dos créditos e a análise das notas fiscais de entradas são elementos de
prova imprescindíveis ao reconhecimento da legitimidade dos créditos do IPI.
Fl. 368
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3002-003.168 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10925.900005/2013-99
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Nos termos do art. 170 CTN, o reconhecimento do direito creditório depende da
demonstração da certeza e liquidez do crédito pleiteado.
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI EXPORTAÇÃO INDIRETA VENDA COM FIM ESPECÍFICO
DE EXPORTAÇÃO
Para que reste caracterizada a venda à comercial exportadora com
finalidade específica de exportação é necessário que o produto seja remetido
diretamente para embarque ou para recinto alfandegado, o que não ocorreu na
hipótese.
Recurso Voluntário Negado
Direito Creditório Não Reconhecido
(Acórdão no 3301002.379–3a Câmara/1a Turma Ordinária)

Vale lembrar que em se tratando de benefício fiscal, a legislação impõe
interpretação restrita. É incabível pretender que se amplie o alcance que a própria lei delimita.
Não demonstrada que as exigências legais tivessem sido satisfeitas, não há como aquiescer com a
pretensão ao crédito decorrente de incentivo fiscal.

Além disso, não é demais lembrar que, por envolver a fruição de créditos, cabe à
interessada o ônus de comprovar que faz jus ao seu direito. Trata-se de postulado do Código de
Processo Civil, adotado de forma subsidiária na esfera administrativo-tributária. O anterior Código
de Processo Civil (Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973), vigente à época dos fatos, já estabelecia:

Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor. (...)

Portanto, mantenho o teor do acórdão recorrido.

2.2. Não cumulatividade:

Consta no Relatório da Atividade Fiscal que as embalagens utilizadas na produção
da empresa não ensejam o direito ao crédito de IPI. Assim relata a autoridade fiscal (e-fl. 227):
Fl. 369
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3002-003.168 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10925.900005/2013-99
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“Dessa forma, conclui-se que somente dão direito a crédito do IPI as embalagens
incorporadas ao produto durante o processo de industrialização, empregadas para a
apresentação do produto ao consumidor final, agregando valor comercial a este. O
conceito de insumo abrange tão somente a embalagem que agrega valor comercial
ao produto através de sua apresentação e que objetiva valorizar o produto em razão
da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da
sua utilidade adicional, não gerando direito a crédito os materiais de embalagem
utilizados exclusivamente para fins de transporte.
Os produtos glosados abaixo, em sua maioria materiais empregados no transporte
dos produtos fabricados, não integram o produto final e nem se desgastam em ação
direta exercida sobre o mesmo durante o processo de industrialização e desta forma
tiveram o crédito de IPI glosado: [...]”

Por outro lado, a fiscalizada esclareceu que (e-fl. 8):

“Acontece, com o devido respeito, que tais operações de aquisição de embalagens
não são meramente para acondicionar o transporte, conforme sugere o fiscal
lançador. Bem ao contrário do alegado, tais embalagens são destinadas ao
acondicionamento da apresentação da produção, basta ver, por exemplo, nas
imagens juntadas ao processo (doc. anexo), para rapidamente constatar tratar-se
de embalagens produzidas com logomarca da impugnante e que embalam o
produto para lhe conferir condições de acondicionamento além de lhe agregar valor
comercial.”

A não cumulatividade é efetivada pelo sistema de crédito do imposto relativo a
produtos ingressados no estabelecimento do contribuinte, para ser abatido do que for devido
pelos produtos dele saídos, num mesmo período, e está inserida na Constituição Federal de 1988:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
IV - produtos industrializados;
[...]
§ 3o - O imposto previsto no inciso IV:
[...]

Fl. 370
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3002-003.168 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10925.900005/2013-99
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II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o
montante cobrado nas anteriores;”

Com base na diretriz constitucional acima citada, o Art. 226. do Decreto 7212/2010
traz em sua redação as operações que o estabelecimento industrial pode se creditar, conforme
abaixo:

“Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se:
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se,
entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao
novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os
bens do ativo permanente.”

Segundo a regra para conceituação de insumo de IPI, deve ser considerado apenas
aqueles bens ou serviços utilizados de forma direta no processo de produção. Com isso, somente
podem ser utilizados como créditos de IPI aqueles originados de embalagem passível de agregar
valor comercial ao produto através de sua apresentação, ou ainda que o valorize em razão da
qualidade do material nele empregado, conforme legislação abaixo destacada:

Art. 6o Quando a incidência do imposto estiver condicionada à forma de embalagem
do produto, entender-se-á:
I - como acondicionamento para transporte, o que se destinar precipuamente a tal
fim; e
II - como acondicionamento de apresentação, o que não estiver compreendido no
inciso I.

§ 1o Para os efeitos do inciso I do caput, o acondicionamento deverá atender,
cumulativamente, às seguintes condições:
I - ser feito em caixas, caixotes, engradados, barricas, latas, tambores, sacos,
embrulhos e semelhantes, sem acabamento e rotulagem de função promocional e que não objetive
valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu
acabamento ou da sua utilidade adicional; e
Fl. 371
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3002-003.168 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10925.900005/2013-99
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II - ter capacidade acima de vinte quilos ou superior àquela em que o produto é
comumente vendido, no varejo, aos consumidores.

§ 2o Não se aplica o disposto no inciso II do caput aos casos em que a natureza do
acondicionamento e as características do rótulo atendam, apenas, a exigências técnicas ou outras
constantes de leis e de atos administrativos.

§ 3o O acondicionamento do produto, ou a sua forma de apresentação, será
irrelevante quando a incidência do imposto estiver condicionada ao peso de sua unidade.
§ 4o Para os produtos relacionados na Subposição 2401.20 da TIPI, a incidência do
imposto independe da forma de apresentação, acondicionamento, estado ou peso do produto.

Destaco decisão proferida pelo STJ em julgamento do AgRg no Recurso Especial no
1.446.393 - SC (2014/0074321-1), de relatoria do Eminente Ministro Gurgel de Faria, cuja Ementa
abaixo transcrevo:

TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO. MATERIAL DE EMBALAGEM. VERIFICAÇÃO
ACERCA DE SUA DESTINAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. REEXAME DE PROVA. SÚMULA 7
DO STJ.
1. "Aos recursos interpostos com fundamento no CPC/1973 (relativos a decisões
publicadas até 17 de março de 2016) devem ser exigidos os requisitos de
admissibilidade na forma nele prevista, com as interpretações dadas até então pela
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça" (Enunciado Administrativo n. 2 do
Plenário do STJ).
2. Hipótese em que o Tribunal de origem concluiu, com base no acervo fático
probatório dos autos, que a aquisição de material de embalagem para emprego na
industrialização de produtos tributados, destinado unicamente ao transporte, não
gera direito a crédito do IPI, ex vi do art. 226, I, do Decreto n. 7.212/2010.
3. Aplicação da Súmula 7 do STJ.
4. Agravo regimental desprovido.

O Recorrente informa que a função das referidas embalagens seria também a de
promoção da marca e do próprio produto que está embalado, justificando tal alegação, sob o
fundamento de que as dimensões das referidas embalagens somente acomodam um único
produto fabricado o qual é destinado até a sua efetiva entrega ao consumidor.
Fl. 372
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10925.900005/2013-99
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Apesar da alegação do Recorrente, analisando as provas acostadas aos autos,
entendo se tratar de embalagens de acondicionamento utilizadas apenas para o seu transporte.
Não há modificação de apresentação e/ou valorização do produto. Não integram o produto e não
lhe conferem características, forma e identificação.

Neste sentido, destaco o Acórdão no 3402-009.106, proferido pela 3a Seção de
Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, em 22 de setembro de 2021

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
DILIGÊNCIA FISCAL. DIREITO CREDITÓRIO. RECONHECIMENTO PARCIAL.
Cabe à Unidade de Origem apurar e homologar a compensação declarada,
observado o limite do crédito parcialmente reconhecido em diligência fiscal.
IPI. INDUSTRIALIZAÇÃO. EMBALAGEM.
Existe nítida diferenciação entre embalagens que se incorporam ao produto e
embalagens de acondicionamento, utilizadas apenas para o seu transporte.
Enquanto as primeiras integram o produto, seguindo com ele quando da sua
comercialização, conferindo-lhe características, forma e identificação, as demais
destinam-se ao seu acondicionamento para armazenamento e transporte.
Somente as embalagens do produto, em sentido estrito, podem ser consideradas
como crédito suscetível de dedução da base de cálculo do IPI.

Nesse sentido, destaco ainda Solução de Consulta Cosit no 102, de 19 de maio de
2023:

“Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI
O acondicionamento ou reacondicionamento que cumprir os requisitos cumulativos
presentes no § 1o do art. 6o do RIPI/2010 (com a excludente do § 2o do mesmo
artigo) será considerado "para transporte", para efeitos de incidência do IPI.
O reacondicionamento de produtos em embalagens sem acabamento e rotulagem
de função promocional e que não objetive valorizar o produto em razão da
qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da
sua utilidade adicional, caracteriza reacondicionamento para transporte e não
configura
operação
de
industrialização.
A mera colocação no envoltório plástico do nome da pessoa jurídica que proceda ao
Fl. 373
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3002-003.168 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10925.900005/2013-99
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reacondicionamento para transporte não confere à embalagem a característica de
embalagem de apresentação, já que a função promocional deve ser associada ao
produto
e
não
à
empresa.
Dispositivos Legais: Decreto no 7.212, de 2010 (RIPI/2010), arts. 2o, 3o, 4o e 6o;
Parecer Normativo RFB/Cosit no 19, de 2013.”

Portanto, uma vez que as embalagens em análise neste litígio são destinadas ao
transporte dos produtos fabricados, não há como enquadrá-las no conceito de insumos passíveis
de permitir o aproveitamento de créditos de IPI, motivo pelo qual está correta a glosa efetuada
pela DRF e mantida pela DRJ de origem, devendo ser afastado tal argumento da defesa.

Pelos motivos acima expostos, rejeito a preliminar de nulidade suscitada e, no
mérito, nego provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS

Fl. 374
DF CARF MF
Original