Tribunal: CARF
Processo: 10480.722947/2013-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-23
Data de publicação: 2024-11-19

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008, 01/05/2010 a 31/12/2010, 01/01/2011 a 30/06/2011, 01/09/2011 a 30/11/2011, 01/01/2012 a 31/05/2012
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado insumo pela legislação PIS/COFINS, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o PIS/PASEP incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento.
NÃO CUMULATIVIDADE. COMISSÃO DE VENDA. REPRESENTAÇÃO COMERCIAL
De acordo com os critérios definidos pelo STJ em julgamento ao REsp no 1.221.170, não cabe ser considerado essencial ou relevante o serviço de representação comercial, uma vez que tais gastos são realizados em momento posterior à etapa de produção dos bens e prestação de serviços.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. REVENDA. BEM SUBMETIDO AO REGIME MONOFÁSICO. ARMAZENAGEM E FRETE NA VENDA. POSSIBILIDADE.
Embora seja vedado o desconto de crédito das contribuições não cumulativas em relação à aquisição de bem para revenda submetido ao regime monofásico, há previsão legal autorizando o desconto de crédito quanto a dispêndios com armazenagem e frete em operações de venda, ainda que se tratando de revenda sujeita à alíquota zero e de bem submetido à tributação concentrada (monofasia).

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008, 01/05/2010 a 31/12/2010, 01/01/2011 a 30/06/2011, 01/09/2011 a 30/11/2011, 01/01/2012 a 31/05/2012
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA. DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado insumo pela legislação PIS/COFINS, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o PIS/PASEP incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento.
NÃO CUMULATIVIDADE. COMISSÃO DE VENDA. REPRESENTAÇÃO COMERCIAL
De acordo com os critérios definidos pelo STJ em julgamento ao REsp no 1.221.170, não cabe ser considerado essencial ou relevante o serviço de representação comercial, uma vez que tais gastos são realizados em momento posterior à etapa de produção dos bens e prestação de serviços.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. REVENDA. BEM SUBMETIDO AO REGIME MONOFÁSICO. ARMAZENAGEM E FRETE NA VENDA. POSSIBILIDADE.
Embora seja vedado o desconto de crédito das contribuições não cumulativas em relação à aquisição de bem para revenda submetido ao regime monofásico, há previsão legal autorizando o desconto de crédito quanto a dispêndios com armazenagem e frete em operações de venda, ainda que se tratando de revenda sujeita à alíquota zero e de bem submetido à tributação concentrada (monofasia).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.722947/2013-04
ACÓRDÃO
3402-011.997 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FEDERAL DISTRIBUIDORA DE PETRÓLEO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008, 01/05/2010 a
31/12/2010, 01/01/2011 a 30/06/2011, 01/09/2011 a 30/11/2011,
01/01/2012 a 31/05/2012
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é
considerado insumo pela legislação PIS/COFINS, caracterizada a simples
revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que
determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o
PIS/PASEP incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no
11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
COMISSÃO
DE
VENDA.
REPRESENTAÇÃO
COMERCIAL
De acordo com os critérios definidos pelo STJ em julgamento ao REsp no
1.221.170, não cabe ser considerado essencial ou relevante o serviço de
representação comercial, uma vez que tais gastos são realizados em
momento posterior à etapa de produção dos bens e prestação de serviços.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. REVENDA. BEM SUBMETIDO AO REGIME
MONOFÁSICO. ARMAZENAGEM E FRETE NA VENDA. POSSIBILIDADE.
Embora seja vedado o desconto de crédito das contribuições não
cumulativas em relação à aquisição de bem para revenda submetido ao
regime monofásico, há previsão legal autorizando o desconto de crédito
quanto a dispêndios com armazenagem e frete em operações de venda,
Fl. 85310
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.997 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.722947/2013-04
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ainda que se tratando de revenda sujeita à alíquota zero e de bem
submetido à tributação concentrada (monofasia).
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008, 01/05/2010 a
31/12/2010, 01/01/2011 a 30/06/2011, 01/09/2011 a 30/11/2011,
01/01/2012 a 31/05/2012
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é
considerado insumo pela legislação PIS/COFINS, caracterizada a simples
revenda pelo inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que
determinava que seria igual a zero a alíquota da Contribuição para o
PIS/PASEP incidente sobre a receita bruta auferida, até o advento da Lei no
11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
COMISSÃO
DE
VENDA.
REPRESENTAÇÃO
COMERCIAL
De acordo com os critérios definidos pelo STJ em julgamento ao REsp no
1.221.170, não cabe ser considerado essencial ou relevante o serviço de
representação comercial, uma vez que tais gastos são realizados em
momento posterior à etapa de produção dos bens e prestação de serviços.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. REVENDA. BEM SUBMETIDO AO REGIME
MONOFÁSICO. ARMAZENAGEM E FRETE NA VENDA. POSSIBILIDADE.
Embora seja vedado o desconto de crédito das contribuições não
cumulativas em relação à aquisição de bem para revenda submetido ao
regime monofásico, há previsão legal autorizando o desconto de crédito
quanto a dispêndios com armazenagem e frete em operações de venda,
ainda que se tratando de revenda sujeita à alíquota zero e de bem
submetido à tributação concentrada (monofasia).

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas relativas à armazenagem e ao frete na
Fl. 85311
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.997 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.722947/2013-04
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operação de venda de produtos sujeitos ao regime monofásico, desde que comprovado que o
ônus foi suportado pelo vendedor. Vencida a conselheira Cynthia Elena de Campos (relatora), que
negava provimento ao Recurso Voluntário. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira
Anna Dolores Barrros de Oliveira Sa Malta.

Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Assinado Digitalmente
Anna Dolores Barrros de Oliveira Sa Malta – Redatora Designada

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Bernardo Costa Prates Santos,
Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles (Presidente). Ausentes a conselheira Mariel Orsi Gameiro e o conselheiro Jorge Luis
Cabral.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 06-49.065, proferido
pela 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba/PR que, por
unanimidade de votos, julgou procedentes os lançamentos, mantendo as exigências de R$
1.001.038,70 de Cofins e R$ 224.285,00 de PIS/Pasep, além dos correspondentes valores de multa
de ofício de 75% e juros de mora, decorrentes de créditos descontados indevidamente na
apuração das contribuições na sistemática da não cumulatividade, conforme Ementa abaixo
colacionada:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008, 01/05/2010 a 31/12/2010,
01/01/2011 a 30/06/2011, 01/09/2011 a 30/11/2011, 01/01/2012 a 31/05/2012
PIS E COFINS. INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES. CRÉDITOS NO SISTEMA DE NÃO-
CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL PARA FINS
CARBURANTE. PERÍODO ATÉ SETEMBRO DE 2008.
Fl. 85312
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.997 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.722947/2013-04
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Antes da edição do Decreto no 6.573, de 19/09/2008, não era permitido o
creditamento de PIS e Cofins por distribuidor que adquire álcool anidro para
mistura à gasolina “A”.
PIS E COFINS. INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES. CRÉDITOS NO SISTEMA DE NÃO-
CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL PARA FINS
CARBURANTE. PERÍODO APÓS OUTUBRO DE 2008.
A Lei no 11.727, de 2008, a partir de outubro de 2008, retirou as receitas
decorrentes da produção e comercialização do álcool hidratado para fins
carburantes da sistemática cumulativa do PIS e da Cofins, definiu alíquotas nas
vendas de álcool para fins carburante e possibilitou às distribuidoras de
combustíveis, quando submetidas ao regime não-cumulativo, utilizar os créditos
relativos à aquisição do produto para revenda, de produtor, importador ou outro
distribuidor, sendo que os valores dos créditos serão estabelecidos por ato do
Poder Executivo, calculados mediante a aplicação de alíquotas específicas fixadas
por metro cúbico do produto.
DISTRIBUIDORA
DE
COMBUSTÍVEIS.
ÁLCOOL
CARBURANTE.
ALÍQUOTAS
APLICÁVEIS. LEI No 11.727, de 2008.
A forma de tributação nas operações com álcool, inclusive para fins carburantes, é
obtida pela incidência de alíquotas diferenciadas ou pela incidência por metro
cúbico, aplicadas em cada caso, sendo que na operação de venda de álcool anidro
adicionado à gasolina, quando efetuada por comerciante varejista ou por
distribuidor, a alíquota foi reduzida a zero por cento.
FRETES E ARMAZENAGEM DE PRODUTOS. CREDITAMENTO. PRODUTOS
DERIVADOS DE PETRÓLEO, ÁLCOOL CARBURANTE, GLP E GÁS NATURAL.
O aproveitamento de crédito com gastos de armazenagem de mercadoria e frete
na operação de venda está condicionado ao principal, ou seja, os produtos que
armazena
ou
transporta
devem
garantir
direito
ao
creditamento;
consequentemente, os gastos na operação de venda de álcool etílico hidratado
carburante e de álcool etílico anidro carburante adicionado à gasolina,
possibilitam a apuração de créditos, ao contrário da vedação quanto ao cálculo de
créditos sobre aquisição para revenda de gasolina, óleo diesel e gás liquefeito de
petróleo e natural.
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS. CREDITAMENTO.
A possibilidade de aproveitamento de crédito sobre serviços utilizados como
insumos é permitida apenas na prestação de serviços e na produção ou fabricação
de produtos destinados à venda, não sendo direcionada a empresas comerciais.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. COMISSÕES PAGAS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
Os custos com comissões pagas a pessoas jurídicas não geram direito a crédito do
PIS e da Cofins, por não preencherem a definição de insumo estabelecida na
legislação de regência, já que não se tratam de gastos aplicados ou consumidos
Fl. 85313
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.997 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.722947/2013-04
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diretamente na execução do serviço ou na produção do bem, mas realizados em
momento posterior ou complementares à etapa da produção e da prestação dos
serviços.
PEDIDO DE PERÍCIA.
É prescindível o pedido de perícia quando se tratar de mera aplicação da
legislação tributária, por não exigir conhecimento técnico específico diferente da
análise do direito que deve ser realizada pela autoridade administrativa
competente para o reconhecimento do crédito, ou de apresentação de provas
que caberia à pessoa jurídica trazer junto à peça contestatória.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão proferida pela DRJ
de origem:
Trata o processo de contestação aos Autos de Infração que exigem R$ 1.001.038,70
de Cofins e R$ 224.285,00 de PIS/Pasep, além dos correspondentes valores de multa de
ofício de 75% e juros de mora, em virtude de créditos descontados indevidamente na
apuração das contribuições na sistemática da não cumulatividade, acarretando débitos não
declarados/pagos, nos períodos de apuração de 07/2008 a 09/2008, 05/2010 a 12/2010,
01/2011 a 06/2011, 09/2011 a 11/2011 e 01/2012 a 05/2012, tendo sido a fundamentação
mencionada na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal, constante das peças básicas.
De acordo com o Relatório de Fiscalização, o procedimento fiscal (MPF no
0410100.2012.00097) teve por objetivo a análise de créditos de PIS e Cofins não
cumulativos informados nos Dacon, relativos aos períodos de janeiro a setembro de 2008 e
de janeiro de 2010 a junho de 2012, bem como os saldos credores utilizados em pedidos de
ressarcimentos transmitidos. Os lançamentos deram-se pelas seguintes razões:
Fatos Geradores ocorridos entre 01/01/2008 a 30/09/2008 (item 3.1 do Relatório de
Fiscalização)
a) Saldos Iniciais dos créditos de PIS e Cofins não cumulativos informados no Dacon
de janeiro/2008, nos valores respectivos de R$ 2.204.247,84 e R$ 10.474.377,81, foram
indevidamente utilizados, pois já haviam sido objeto de pedidos de ressarcimento (Planilha
02), portanto, não foram aproveitados pela fiscalização;
b) Bens Adquiridos para Revenda (item 3.1.1), relativos à aquisição de lubrificantes e
fardamento (calça e camisa) para frentista, onde a Planilha 03 demonstra os valores
apurados pela fiscalização após o cruzamento da memória de cálculo com os arquivos
digitais contábeis e de notas fiscais Sintegra/SEF; verificou-se que em agosto e setembro de
2008 foram informados valores líquidos para a rubrica, ou seja, diminuídos dos próprios
créditos de PIS e Cofins não cumulativos sobre eles calculados, além de que foram inseridas
aquisições de agosto de 2008, correspondentes às notas fiscais nos 2.490 e 2.525, na base
de cálculo do mês de setembro de 2008; essas aquisições foram remanejadas para o mês
de agosto de 2008;
c) Bens Utilizados como Insumos (item 3.1.2), compreendendo a aquisição de álcool
etílico anidro carburante (AEAC) de usinas produtoras para ser misturado à gasolina “A”
para obtenção da gasolina “C”, que não podem ser considerados como insumos por
Fl. 85314
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PROCESSO 10480.722947/2013-04
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pessoas jurídicas que não sejam produtoras ou fabricantes de produtos destinados à venda;
a Planilha 04 (cruzamento entre a memória de cálculo da contribuinte com os arquivos
digitais de notas fiscais) mostra que o álcool anidro foi adquirido com os códigos fiscais de
operação: CFOP 117 e 2117 – compra para comercialização originada de encomenda para
recebimento futuro e CFOP 1652 e 2652 – compra de combustível ou lubrificante para
comercialização; a alíquota no período para o álcool carburante era de 0% e a receita de
venda desse produto encontrava-se no regime cumulativo, não se aplicando as regras da
não-cumulatividade, com vedação legal (arts. 3o, I, “a” das Leis nos 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003);
d) Serviços Utilizados como Insumos (item 3.1.3), referentes a serviços de
representação comercial, pagos a título de comissões sobre vendas, cujos créditos da não
cumulatividade não podem ser aproveitados por pessoas jurídicas que não sejam
produtoras ou fabricantes de produtos destinados à venda, além do que as comissões
sobre vendas não representam insumo para efeito de creditamento; e
e) Despesas de Armazenagem e Frete nas Operações de Venda (item 3.1.4),
permite-se o crédito em relação à armazenagem e ao frete na operação de venda em
relação ao crédito calculado sobre bens adquiridos para revenda, exceto em relação ao
álcool para fins carburantes e gasolina e suas correntes, excluída a gasolina de aviação, óleo
diesel e suas correntes, querosene de aviação, gás liquefeito de petróleo – GLP derivado de
petróleo e de gás natural;
Fatos Geradores ocorridos entre 01/01/2010 a 30/06/2012 (item 3.2 do Relatório de
Fiscalização)
a) Saldos Iniciais dos créditos de PIS e Cofins não cumulativos informados no Dacon
de janeiro/2010, nos valores respectivos de R$ 98.295,21 e R$ 463.126,48, foram
considerados válidos pela fiscalização (Planilha 01), por não terem sido objeto de pedidos
de ressarcimento e por serem decorrentes de períodos não analisados (outubro/2008 a
dezembro/2009);
b) Bens Adquiridos para Revenda (item 3.2.1), relativos à aquisição de fardamento
(calça e camisa) para frentista, onde a Planilha 05 demonstra os valores apurados pela
fiscalização após o cruzamento da memória de cálculo com os arquivos digitais contábeis e
de notas fiscais Sintegra/SEF, sendo excluído da base de cálculo de maio de 2012 o valor
duplicado correspondente à nota fiscal no 715;
c) Serviços Utilizados como Insumos (item 3.2.2), referentes a serviços de
representação comercial, pagos a título de comissões sobre vendas, cujos créditos da não
cumulatividade não podem ser aproveitados por pessoas jurídicas que não sejam
produtoras ou fabricantes de produtos destinados à venda, além do que as comissões
sobre vendas não representam insumo para efeito de creditamento;
d) Despesas de Armazenagem e Frete nas Operações de Venda (item 3.2.3),
permite-se o crédito tão-somente em relação à aquisição para revenda de álcool para fins
carburantes (alínea “a” do inciso I do art. 3o das Leis nos 10.637 e 10.833), uma vez que as
alterações da Lei no 9.718, de 1998, tiraram da sistemática cumulativa, a partir de outubro
de 2008, as vendas de álcool para fins carburante, tornando sem efeito a vedação ao
desconto de créditos calculados sobre a aquisição desse produto e possibilitando, com isso,
a apuração de créditos nas operações de venda de AEHC e de AEAC adicionado à gasolina;
em relação às aquisições para revenda de gasolina e suas correntes, exceto gasolina de
aviação, óleo diesel e suas correntes, querosene de aviação, gás liquefeito de petróleo –
GLP derivado de petróleo e de gás natural, permaneceu em vigor a vedação contida na
alínea “b” do inciso I do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003; a Planilha
Fl. 85315
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06 demonstra os valores apurados, tendo sido glosadas as despesas não confirmadas pelos
arquivos digitais, assim como os registros duplicados na memória de cálculo (NF nos 12628,
960, 961, 868, 715, 983, 1264, 1800, 1836 e 1843) e as Planilhas 09, 10, 11, 12 e 13
demonstram o rateio efetuado (proporção de AEAC na receita de venda de gasolina tipo
“C”), uma vez que a despesa de armazenagem e frete ocorreu sobre toda a atividade de
comercialização de gasolina, óleo diesel e álcool etílico hidratado carburante;
e) Créditos Calculados a Alíquotas Diferenciadas (item 3.2.4), apurados tanto nas
aquisições de álcool etílico hidratado carburante (AEHC) quanto, indevidamente, em
algumas aquisições de álcool etílico anidro carburante (AEAC), sendo que na Planilha 07
(cruzamento da memória de cálculo com os arquivos digitais de notas fiscais Sintegra/SEF)
não foram consideradas as aquisições de álcool anidro (AEAC), cuja apuração de créditos foi
obtida pela aplicação de alíquotas específicas previstas no art. 3o do Decreto no 6.573, de
2008, e na Planilha 08 houve o remanejamento desses valores para a base de cálculo
correta; foi ressaltado a ocorrência de valores de créditos calculados através de alíquotas
específicas superiores àqueles informados no Dacon, no entanto, o somatório das duas
naturezas de crédito manteve-se limitado ao informado nos demonstrativos; e
f) Créditos Calculados por Unidade de Medida de Produto (item 3.2.5), os créditos
na sistemática da não cumulatividade correspondem aos valores das contribuições devidas
pelo vendedor em decorrência da operação, exceto nas aquisições de álcool anidro que, de
acordo com o art. 3o do Decreto no 6.573, de 2008, devem ser calculados mediante a
aplicação de alíquotas específicas fixadas por metro cúbico do produto; a Planilha 08
demonstra os valores apurados a partir do cruzamento da memória de cálculo com os
arquivos digitais contábeis e de notas fiscais Sintegra/SEF, não havendo sido considerado
no cálculo o valor das operações não confirmadas pelos arquivos digitais.
Cientificada dos lançamentos em 18/03/2013, a interessada, por intermédio de seus
representantes legais, ingressou com impugnação, em 17/04/2013, apresentando as
seguintes razões de defesa, em síntese a seguir descritas.
Fatos Geradores de 01/01/2008 a 30/09/2008
Argumenta que há engano na afirmação de que teria se utilizado, em janeiro de
2008, de créditos remanescentes nos valores de R$ 2.204.247,84 de PIS e R$ 10.474.377,81
de Cofins, e que talvez o revisor tenha sido induzido em razão de erro no preenchimento no
Dacon de janeiro/2008, que foi posteriormente retificado na Ficha 14 relativa ao PIS, mas
mantido na Ficha 24 relativa à Cofins. Diz que os únicos créditos utilizados na compensação
em janeiro/2008 foram aqueles oriundos de suas operações regulares do trimestre anterior
(outubro a dezembro/2007), no total de R$ 108.715,38 para o PIS e R$ 500.748,51 para a
Cofins. Mas que o erro cometido em nada influenciou na mensuração das obrigações de
janeiro de 2008, conforme se constata na Planilha 01, elaborada pela fiscalização, onde
consta que a responsabilidade do 1o trimestre de 2008 seria de apenas R$ 125.490,47 para
o PIS e R$ 578.015,83 para a Cofins.
Quanto aos Bens Utilizados como Insumos - álcool etílico anidro, faz um breve
histórico da legislação regente das contribuições ao PIS e à Cofins, para concluir que, em
relação à aquisição do álcool anidro para produção da gasolina, as leis anteriores à Lei no
11.727, de 2008, não previam a proibição de apuração de créditos dessa operação; na
verdade, vedaram expressamente apenas o creditamento pela revenda de álcool para fins
carburantes, sem qualquer vedação a sua aquisição para uso como matéria-prima. Entende
que só a partir da MP no 413, em seu art. 10, que houve expressa manifestação quanto à
vedação da utilização de crédito de álcool anidro para produção de gasolina “C”, mas que
esse dispositivo foi expurgado quando da conversão na Lei no 11.727, de 2008,
Fl. 85316
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demonstrando a intenção do legislador em manter fora da legislação de regência qualquer
proibição ao creditamento em questão, e que o único momento em que estava proibido o
seu creditamento foi quando da edição da MP no 413 até o advento da Lei no 10.865, de
2004, que inseriu no regime da não-cumulatividade os combustíveis, com exceção do álcool
para fins carburantes para revenda. Diz que o legislador optou expressamente por vedar a
apuração dos créditos com álcool anidro pela MP no 413, demonstrando que anteriormente
não havia vedação; caso já fosse vedada a apuração dos créditos, encaixando-se nas
previsões anteriores, não teria porque o legislador ter optado por fazer a previsão
expressamente na MP.
Aproveita o histórico narrado para dizer que também quanto ao frete a vedação veio
apenas com a MP no 413, quando em seus artigos 14 e 15 alterou respectivamente os
artigos 3o das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, para incluir os parágrafos 14 e 22.
Esses dispositivos ao trazer a expressão “Excetuam-se do disposto neste artigo os
distribuidores e os comerciantes atacadistas e varejistas das mercadorias e produtos
referidos no § 1o do art. 2o desta lei, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados
a essas receitas, não se aplicando a manutenção de créditos de que trata o artigo 17 da Lei
no 11.033, de 21 de dezembro de 2004” demonstram que antes se permitia o crédito. E
quando não convertida em lei a exceção, voltou-se à regra de permissão de
aproveitamento das despesas incorridas.
Retornando à argumentação sobre créditos de álcool utilizado na produção de
gasolina, ressalta a sua atividade empresarial, enfatizando a aquisição de álcool anidro das
usinas para utilização como insumo na produção da gasolina “C”, que passa por um
processo de industrialização (beneficiamento), no qual há processo físico-químico de fusão
de álcool anidro à gasolina “A”. Considerando, a teor do art. 46 do Código Tributário
Nacional, produto industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação
que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. Mesmo
definição trazida pelo Decreto que regulamenta o IPI. Por ser um processo industrial,
sofrendo o álcool anidro alterações, inclusive perdendo propriedades físico-quimicas,
quando adicionado à gasolina “A”, é perfeitamente compatível com o conceito de insumo
que traz a legislação e a doutrina. Diz que mesmo aplicando o conceito restritivo de insumo
dado ao PIS e à Cofins pela SRF, não é possível excluir do álcool anidro, utilizado para
produção da gasolina “C”, a qualificação de insumo, uma vez que após misturado perde
todas as suas características físico-quimicas, devendo-se aplicar o inciso II dos arts. 3o das
Leis no 10.637 e 10.833.
Relativamente aos serviços utilizados como insumos, enfatiza que sendo as despesas
com o pagamento pelos serviços de representação comercial prestados à pessoa jurídica,
vinculados às receitas de sua atividade, há direito ao crédito destes valores para o desconto
com o PIS e à Cofins, de acordo com o art. 3o, II, da Lei no 10.833, de 2003, pois são normais
e usuais na sua atividade comercial. A seguir discorre sobre o conceito de insumo, entendo
que deve se assemelhar ao da legislação do IRPJ, isto é, despesas necessárias e usuais à
atividade empresarial em desenvolvimento. Destaca, nesse sentido, decisões do CARF e
posições doutinárias.
No tocante às despesas de armazenagem e frete nas operações de venda, diz que a
alegação de que não gera direito ao crédito porque estão vinculadas a produtos que não
teriam direito ao proveitamento do crédito, carece de fundamentação legal, já que o direito
da contribuinte é expresso no art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, exigindo apenas que o
ônus for assumido pelo vendedor. O crédito de frete e armazenagem, diz, se assemelha ao
crédito da energia elétrica, benfeitorias etc. Cita decisões e atos normativos e ressalta que
em decisão recente do CARF o argumento trazido a tal dispositivo deve ser ampliado para
Fl. 85317
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PROCESSO 10480.722947/2013-04
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os casos que envolvam o transporte entre estabelecimentos de uma mesma empresa,
como no caso aqui tratado.
Fatos Geradores de 01/01/2010 a 30/06/2012
Relativamente ao pagamento pelos serviços de representação comercial prestados à
pessoa jurídica, reitera os mesmos argumentos expendidos anteriormente.
No tocante às despesas de armazenagem e frete nas operações de venda, contesta o
entendimento da fiscalização de que não haveria o direito ao crédito sobre as atividades de
comercialização de combustíveis líquidos de gasolina e óleo diesel, por se encontrarem
vinculadas a produtos que não teriam direito ao aproveitamento do crédito, e que haveria
o crédito, só que proporcional, para o AEHC e o AEAC (adicionado à gasolina). Reitera os
argumentos já trazidos em item e enfatiza que o direito ao crédito é expresso no art. 3o, IX,
da Lei no 10.833, de 2003, exigindo apenas que o ônus seja assumido pelo vendedor.
Ressalta que em decisão recente do CARF o argumento trazido a tal dispositivo deve ser
ampliado para os casos que envolvam o transporte entre estabelecimentos de uma mesma
empresa, como no caso aqui tratado. Ademais, diz não se cogitar em desconto proporcional
do AEAC e do AEHC, já que essas despesas não devem seguir nada além do previsto
legalmente, havendo sim o direito total do crédito com base no princípio constitucional da
não cumulatividade.
Quanto aos créditos calculados a alíquotas diferenciadas e por unidade de medida do
produto, faz um histórico legislativo da matéria, para concluir que a utilização das alíquotas
diferenciadas (caput do art. 5o da Lei no 9.718/1998) ou pelas alíquotas específicas (§§ 4o e
8o do mesmo artigo c/c o Decreto no 6.573/2008) se daria em função da opção ou não do
fornecedor pelo Regime Especial – RECOB. Ou seja, caso o fornecedor (produtor,
importador ou outro distribuidor) tenha optado pelo regime RECOB a alíquota para a
geração do crédito é a específica, caso não haja a opção, a alíquota a ser utilizada seria a
diferenciada. Isso tanto para o AEHC quanto para o AEAC. Reafirma que não utilizou
alíquotas diferenciadas indevidamente, mas as utilizou em razão do produtor ou
distribuidor não ter aderido ao Regime Especial RECOB. Ressalta, ainda, que todas as
informações foram enviadas pela empresa por meio de notas fiscais Sintegra/SEF, não
havendo que se falar em ausência de informações não confirmadas pela contribuinte.
Salienta, em outro tópico, que o auditor fiscal proíbe o ressarcimento dos saldos
credores provenientes da aquisição de álcool anidro, indagando com o que aproveitaria
esse crédito se na saída da gasolina “c” a alíquota é zero. Diz que não há saída tributada
além do álcool hidratado, mas esse produto já conta com seu crédito próprio gerado nas
aquisições.
Complementa que não há restrição ao ressarcimento desse crédito, ao contrário, o
art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, possibilita a utilização desses créditos na hipótese de
ressarcimento.
Por fim, destaca a necessidade de perícia técnica contábil, apresentando os quesitos
e a indicação de assistentes técnicos de perícia, para que reste comprovado que não houve
qualquer crédito descontado indevidamente na apuração da Cofins não-cumulativa, bem
ainda que apresentou todas as informações necessárias pelo sistema Sintegra/SEF.
Ademais, destaca que foi requisitado ao fiscal autuante a memória de cálculos por ele
utilizada para verificação dos valores dos créditos e alíquotas, que foi negado, mas diz que
quando da análise pericial apresentará suas planilhas de memórias de cálculo, uma vez que
não reconhece os valores utilizados pelo fiscal autuante.
Fl. 85318
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PROCESSO 10480.722947/2013-04
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A Contribuinte recebeu a Intimação pela via eletrônica em data de 09/02/2015
(Termo de Abertura de Documento de e-fls. 84.714), apresentando o Recurso Voluntário em
09/03/2015 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada de e-fls. 84.847), com pedido de reforma
do acórdão recorrido para o fim de que:
i)
Seja deferido o pedido de perícia/diligência para apuração das informações
prestadas e comprovadas por meio de notas fiscais Sintegra/SEF, conforme item IV
da peça recursal. Indicou assistente técnico e formulou quesitos;
ii)
Seja reconhecida a existência de créditos de PIS/PASEP e de COFINS, descontados
indevidamente pela Recorrente na apuração das contribuições referentes aos
seguintes períodos:
 Período de 01/01/2008 a 30/09/2008: i) Aquisição de álcool anidro
empregado como insumo da produção da gasolina “c”; ii) despesas com
armazenagem e fretes dos combustíveis; iii) serviços de representação
comercial utilizados como insumos.
 Período de 01/01/2010 a 30/06/2012: i) Despesas com armazenagem e
frete dos combustíveis. ii) serviços de representação comercial, utilizados
como insumos; iii) crédito do AEHC e do AEAC pelas alíquotas diferenciadas
e/ou específicas a depender da opção pelo RECOB dos produtos ou
distribuidor.
Através do despacho de fls. 84.853, o processo foi encaminhado para inclusão em
lote de sorteio e julgamento.
Inicialmente, o julgamento do recurso foi convertido em diligência através da
Resolução no 3402-003.003 (fls. 84.854 a 84.864), proferida nos seguintes termos:
2.4. Considerando os questionamentos apontados pela Contribuinte, acima destacados e,
nos termos permitidos pelos artigos 18 e 29 do Decreto no 70.235/72 cumulados com
artigos 35 a 37 e 63 do Decreto no 7.574/2011, bem como em atenção à necessária busca
pela verdade material, proponho a conversão do julgamento em diligência, para que a
Unidade de Origem tome as seguintes providências:
a) Intimar a Contribuinte para apresentar documentos complementares àqueles já
trazidos aos autos, bem como providenciar laudo pericial contábil, respondendo os
quesitos apresentados em ITEM IV do recurso voluntário, para o fim de comprovar, de
forma inequívoca, que não descontou indevidamente qualquer crédito na apuração das
contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS, bem como prestou todas as informações
necessárias pelo sistema Sintegra/SEF, possibilitando a apuração na forma apresentada à
Fiscalização, e outras demonstrações que se fizerem pertinentes;
b) Analisar a documentação constante dos autos, bem como outra que vier a ser
apresentada e respectivo laudo pericial, apurando a higidez do direito creditório
pleiteado;
c) Elaborar Relatório Conclusivo sobre respectivas constatações;
d) Intimar a Recorrente para manifestação sobre o resultado da diligência, no prazo de 30
(trinta) dias.
Fl. 85319
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2.5. Concluída a diligência, com ou sem resposta da parte, retornem os autos a este
Colegiado para julgamento.
Realizada a diligência, a Unidade Preparadora anexou o Relatório Fiscal às fls.
85.262 a 85.270, com manifestação da Contribuinte às fls. 85.296 a 85.305 e retorno dos autos
para julgamento através dos Despachos de Encaminhamento de fls. 85.306 a 85.309.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, resultando em seu conhecimento.

2. Objeto do litígio
Conforme relatório, versa o presente litígio sobre Autos de Infração que exigem R$
1.001.038,70 de Cofins e R$ 224.285,00 de PIS/Pasep, além dos correspondentes valores de multa
de ofício de 75% e juros de mora, em virtude de créditos descontados indevidamente na apuração
das contribuições na sistemática da não cumulatividade, acarretando débitos não
declarados/pagos, nos períodos de apuração de 07/2008 a 09/2008, 05/2010 a 12/2010, 01/2011
a 06/2011, 09/2011 a 11/2011 e 01/2012 a 05/2012.
Após análise de créditos de PIS e Cofins não cumulativos informados nos Dacon,
relativos aos períodos de janeiro a setembro de 2008 e de janeiro de 2010 a junho de 2012, bem
como os saldos credores utilizados em pedidos de ressarcimentos transmitidos, concluiu a
Fiscalização pela utilização indevida originada das seguintes despesas:
 Bens Utilizados como Insumos, referente a álcool anidro, que é misturado à gasolina
“A” para obtenção da gasolina “C”, por falta de previsão legal;
 Serviços Utilizados como Insumos, uma vez que o direito ao creditamento só se aplica a
empresas prestadoras de serviços e industriais, não se aplicando a empresas
comerciais;
 Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Vendas, referentes a produtos que
a contribuinte armazena ou transporta.
Delimitado o objeto do litígio, passo à análise dos argumentos da defesa:
3. Da diligência realizada neste processo
Conforme relatório, entre as despesas indicadas como insumos pela Contribuinte
para fins de creditamento das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS, constam bens adquiridos
Fl. 85320
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PROCESSO 10480.722947/2013-04
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para revenda, relativos à aquisição de lubrificantes e fardamento (calça e camisa) para frentista,
sendo que a Fiscalização procedeu ao cruzamento da memória de cálculo com os arquivos digitais
contábeis e de notas fiscais Sintegra/SEF, apurando que, em agosto e setembro de 2008 foram,
informados valores líquidos para a rubrica, ou seja, diminuídos dos próprios créditos de PIS e
Cofins não cumulativos sobre eles calculados, além de que foram inseridas aquisições de agosto
de 2008, correspondentes às notas fiscais nos 2.490 e 2.525, na base de cálculo do mês de
setembro de 2008. Tais aquisições foram remanejadas para o mês de agosto de 2008.
Argumentou que há engano na afirmação de que teria se utilizado, em janeiro de
2008, de créditos remanescentes nos valores de R$ 2.204.247,84 de PIS e R$ 10.474.377,81 de
Cofins, e que talvez o revisor tenha sido induzido em razão de erro no preenchimento no Dacon de
janeiro/2008, que foi posteriormente retificado na Ficha 14 relativa ao PIS, mas mantido na Ficha
24 relativa à Cofins.
Argumentou, ainda, que os únicos créditos utilizados na compensação em
janeiro/2008 foram aqueles oriundos de suas operações regulares do trimestre anterior (outubro
a dezembro/2007), no total de R$ 108.715,38 para o PIS e R$ 500.748,51 para a Cofins. Porém, o
erro cometido em nada influenciou na mensuração das obrigações de janeiro de 2008, conforme
se constata na Planilha 01, elaborada pela fiscalização, onde consta que a responsabilidade do 1o
trimestre de 2008 seria de apenas R$ 125.490,47 para o PIS e R$ 578.015,83 para a Cofins.
Em razões recursais a Recorrente pediu pela conversão do julgamento do recurso
em diligência para realização de perícia técnica contábil, apresentando os quesitos e a indicação
de assistentes técnicos, para que reste comprovado que não houve crédito descontado
indevidamente na apuração da Cofins não-cumulativa, e que apresentou todas as informações
necessárias pelo sistema Sintegra/SEF.
Destacou a defesa que foi requisitado ao Auditor Fiscal Autuante a memória dos
cálculos por ele utilizada para verificação dos valores dos créditos e alíquotas, o que foi negado.
Afirmou ainda que, quando da análise pericial, apresentaria suas planilhas de memórias de
cálculo, uma vez que não reconhece os valores utilizados pela Fiscalização.
Para tanto, formulou os seguintes quesitos:
Fl. 85321
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Diante da dúvida suscitada pela Contribuinte e, por razão da complexidade das
apurações realizadas pela Fiscalização, este Colegiado entendeu pertinente o pedido de realização
de prova pericial, possibilitando à Contribuinte demonstrar que não descontou indevidamente
qualquer crédito na apuração das contribuições para o PIS e COFINS não cumulativas, bem como
apresentou todas as informações necessárias pelo sistema Sintegra/SEF.
A diligência foi determinada através da Resolução no 3402-003.003 nos seguintes
termos:
2.4. Considerando os questionamentos apontados pela Contribuinte, acima destacados e,
nos termos permitidos pelos artigos 18 e 29 do Decreto no 70.235/72 cumulados com
artigos 35 a 37 e 63 do Decreto no 7.574/2011, bem como em atenção à necessária busca
pela verdade material, proponho a conversão do julgamento em diligência, para que a
Unidade de Origem tome as seguintes providências:
a) Intimar a Contribuinte para apresentar documentos complementares àqueles já
trazidos aos autos, bem como providenciar laudo pericial contábil, respondendo os
quesitos apresentados em ITEM IV do recurso voluntário, para o fim de comprovar, de
forma inequívoca, que não descontou indevidamente qualquer crédito na apuração das
contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS, bem como prestou todas as informações
necessárias pelo sistema Sintegra/SEF, possibilitando a apuração na forma apresentada à
Fiscalização, e outras demonstrações que se fizerem pertinentes;
b) Analisar a documentação constante dos autos, bem como outra que vier a ser
apresentada e respectivo laudo pericial, apurando a higidez do direito creditório
pleiteado;
c) Elaborar Relatório Conclusivo sobre respectivas constatações;
Fl. 85322
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d) Intimar a Recorrente para manifestação sobre o resultado da diligência, no prazo de 30
(trinta) dias.
2.5. Concluída a diligência, com ou sem resposta da parte, retornem os autos a este
Colegiado para julgamento.
Realizada a diligência, a Unidade Preparadora anexou o Relatório Fiscal às fls.
85.262 a 85.270, no qual o Auditor Fiscal respondeu aos quesitos apresentados pela defesa, o que
será tratado adiante, juntamento com os argumentos da manifestação da Recorrente,
apresentada às fls. 85.296 a 85.305 dos autos.

3. Mérito
3.1. Das aquisições de álcool anidro
A Recorrente tem por atividade principal o comércio atacadista de álcool
carburante, biodiesel, gasolina e demais derivados de petróleo, exceto lubrificantes, não realizado
por transportador retalhista (CNAE 46.81-8-01).
Com relação ao direito creditório referente a álcool anidro para produção da
gasolina “C”, argumentou a Recorrente que as legislações anteriores à Lei no 11.727/2008 não
previam a proibição de apuração de créditos dessa operação, sendo vedado apenas o
creditamento pela revenda de álcool para fins carburantes, sem qualquer vedação a sua aquisição
para uso como matéria-prima.
Argumentou ainda que somente a partir da Medida Provisória no 413/2008 passou
a ser vedada a utilização de crédito de álcool anidro para produção de gasolina “C”, sendo
posteriormente expurgado o artigo 10 da MP no 413 quando da conversão na Lei no 11.727/2008.
Argumentou igualmente que no desenvolvimento de sua atividade empresarial,
adquire álcool anidro das Usinas para utilização como insumo na produção da gasolina “C”, que
passa por um processo de industrialização (beneficiamento), no qual há processo físico-químico de
fusão de álcool anidro à gasolina “A”. Portanto, o álcool anidro não é revendido, e sim, utilizado
como insumo para a produção da Gasolina “C”, sofrendo alterações, inclusive perdendo
propriedades físico-químicas quando adicionado à gasolina “A”, resultando no enquadramento ao
conceito de insumo para creditamento de PIS e COFINS, conforme previsão do inciso II, do art. 3°,
das Leis 10.637/02 e 10.833/04.
Para tanto, a Contribuinte invocou o julgamento do Recurso Especial no
1.221.170/PR pelo E. Superior Tribunal de Justiça, sob o rito de recursos repetitivos, no qual foram
assentadas as seguintes teses (tema 779), através do qual o conceito de insumos devem ser
aferidos observando-se os critérios da essencialidade ou relevância, sendo aplicado ao presente
caso, uma vez que as despesas com a aquisição do Álcool Anidro são indispensáveis para
formulação da Gasolina “C” para que possa ser produzida e posteriormente comercializada.
Fl. 85323
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A DRJ de origem manteve a glosa de referidos créditos por entender que a
distribuidora (empresa comercial) não fabrica ou produz bens, de forma que possa considerar,
para efeitos tributários, o álcool anidro e a gasolina “A” como insumo do produto gasolina “C”,
destinado à venda. Concluiu que neste caso, a distribuidora apenas realiza a mistura da gasolina
“A” com o álcool etílico anidro para obtenção da gasolina “C”, em atendimento às normas
baixadas pela Agência Nacional do Petróleo, que define essa mistura no artigo 2o de sua Portaria
no 309, de 20011.
Considerou o ilustre julgador de primeira instância que:
O produto continua sendo gasolina desde o momento em que é vendido pela
refinaria até sua venda pela distribuidora; esta apenas adiciona álcool etílico
anidro à gasolina, para a obtenção de um tipo específico do produto: gasolina “C”.
Nesse ponto, vale observar que na própria Portaria CNP-DIRAB no 209, de
11/06/1981, do Presidente do Conselho Nacional do Petróleo, ao estabelecer o
Método de Ensaio para verificação do teor do álcool anidro carburante existente
na gasolina automotiva, sempre faz referência à “mistura de álcool anidro
gasolina” ou “mistura álcool-gasolina automotivo tipo ‘A’”, demonstrando
tratar-se simplesmente de uma mistura e não um novo produto elaborado a partir
dos insumos: álcool-gasolina. Portanto, não se cogitando tratar-se de insumo,
tanto em relação à gasolina “A” quanto ao álcool anidro carburante, não há que
se falar em direito a crédito dos bens assim adquiridos.
Convém destacar a definição dos elementos da cadeia produtiva da gasolina e suas
correntes e do álcool hidratado, elencados na decisão recorrida:
- Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC): Produzido no País ou importado pelos
agentes econômicos autorizados para cada caso, sendo obtido, no Brasil, pelo
processo de fermentação do caldo da cana-de-açúcar. O AEAC também é utilizado
para mistura com a gasolina A, especificada pela Portaria ANP no 309/01, para
produção da gasolina tipo C.
- Gasolina Automotiva Tipo A: É a gasolina produzida pelas refinarias de petróleo,
isenta de álcool, e entregue diretamente às companhias distribuidoras. Esta
gasolina constitui-se basicamente de uma mistura de naftas numa proporção que
enquadre o produto na especificação prevista, sendo a base da gasolina
disponível nos postos revendedores.
- Gasolina Automotiva Tipo C: É a gasolina comum que se encontra disponível no
mercado, sendo comercializada nos postos revendedores e utilizada em geral
pelos veículos automotores. A gasolina C é preparada pelas companhias

1 Art. 2o Para efeitos desta Portaria as gasolinas automotivas classificam-se em:
(.....)
II - gasolina C - é aquela constituída de gasolina A e álcool etílico anidro combustível, nas proporções e especificações definidas pela
legislação em vigor e que atenda ao Regulamento Técnico.

Fl. 85324
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distribuidoras que adicionam álcool etílico anidro à gasolina tipo A, nos termos
das normas ditadas pela ANP.
Com relação aos créditos em análise, o Parecer firmado por Assistente Técnico
inscrito no CRC/PE 010.272/O-4 (fls. 84.897 a 84.907) assim respondeu:

Fl. 85325
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Observo que não foi indicada a fonte que lastreou as conclusões acima
colacionadas.
Por sua vez, em Relatório de Diligência a Unidade Preparadora assim respondeu
ao quesito 4:
11. Quesito 4 – Os produtos vendidos pela ora impugnante são os adquiridos pela
mesma? Ou há algum beneficiamento e/ou transformação em tais produtos? Quais são
os Produtos adquiridos e quais são os produtos vendidos?
11.1. R – Os combustíveis carburantes adquiridos e vendidos pela empresa no período
fiscalizado são os constantes dos documentos apresentados para a Fiscalização à época do
procedimentos fiscal (memórias de cálculo, arquivos contábeis e arquivos SEF/Sintegra).
Correspondem ao informado no laudo.
11.2. R – Quanto ao beneficiamento/transformação alegado pela empresa, o
entendimento da Receita Federal do Brasil (RFB) é de que não há processo produtivo
realizado pelas distribuidoras de combustíveis quando da obtenção da gasolina tipo “C” e
do óleo diesel tipo “B”, conforme ementa de recente solução de consulta da Coordenação
Geral de Tributação abaixo transcrita:
SC Cosit no 99.002, de 01/10/2022
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
Fl. 85326
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18
NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS DERIVADOS DO
PETRÓLEO. ALÍQUOTAS CONCENTRADAS E INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. CRÉDITOS
NA AQUISIÇÃO PARA REVENDA. IMPOSSIBILIDADE
A mistura de gasolina "A" com etanol anidro (álcool) para obtenção de gasolina tipo
"C" e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo "A" para obtenção de óleo diesel
tipo "B" não se equiparam à produção de combustíveis. Dessa forma, não é
permitida a apuração de créditos da não cumulatividade da Cofins em relação às
aquisições de combustíveis derivados de petróleo para mistura e posterior revenda
por parte das pessoas jurídicas distribuidoras de combustíveis. (Grifo nosso)
SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 3, DE 1o
DE MARÇO DE 2021.
Dispositivos Legais: inciso VII do art. 2o, art. 15 e art. 16 da Resolução ANP no 5, de
26 de janeiro de 2012; art. 18 da Resolução ANP no 16, de 10 de junho de 2010,
incisos I e II do art. 2o e incisos III, IV e VIII do art. 3o da Resolução ANP n.o 40, de 25
de outubro de 2013; incisos I e II do art. 2o e inciso VIII da Resolução ANP no 50, de
23 de dezembro de 2013, incisos III, V, XVII e XVIII do art. 2o, art. 21 e inciso III do
art. 36 da Resolução ANP no 58, de 17 de dezembro de 2014; Decreto no 5.059, de
30 de abril de 2004; art. 24 da Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008; incisos I e II
do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998; incisos I e II do caput e § 5o
da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004; e art. 42 da Medida Provisória no 2.158-
35, de 24 de agosto de 2001.
11.3. R – Esse tema também foi objeto de julgamentos realizados pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais (CSRF), tendo inclusive a própria Federal Energia S/A
como parte na Solução de Consulta no 9303-011.784, conforme ementas abaixo
transcritas:
Acórdão CSRF no 9303-011.784, de 19/08/2021 – 3a Turma
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II do
artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a
alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida,
até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o creditamento.
Acórdão CSRF no 9303-012.725, de 09/12/2021 – 3a Turma
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS e da COFINS, caracterizada a simples revenda pelo
inciso II do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a
Fl. 85327
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10480.722947/2013-04
19
zero a alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta
auferida, até o advento da Lei no 11.727,de 2008, quando passou a ser possível o
seu creditamento. (Grifo nosso)
Acórdão CSRF no 9303-012.771, de 10/12/2021 – 3a Turma
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/COFINS, caracterizada a simples revenda pelo inciso II
do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a
alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta auferida,
até o advento da Lei no 11.727, de 2008, quando passou a ser possível o seu
creditamento. (Grifo nosso)
12. Quesito 5 – Se a segunda parte do Quesito “4)” acima, for positiva, quem promove
ou executa tal beneficiamento/transformação?
12.1. R – A segunda parte do quesito “4” foi negativa.
13. Quesito 6 – É possível promover a venda do produto final separado por tipo de
produto e serviço?
13.1. R – Sem efeito em virtude da resposta ao quesito “4”.
Em manifestação de fls. 85.296 a 85.305, a Recorrente reiterou os argumentos das
razões recursais com relação à formulação da gasolina “C”, concluindo que “as despesas com a
aquisição do Álcool Anidro para formulação da Gasolina “C” para posterior revenda, representa
verdadeiro insumo, nos termos do inciso II, do art. 3o, das Leis n.s 10.637/2002 e 10.833/2003, vez
que é indispensável para que a mercadoria (Gasolina “C”) possa ser produzida e comercializada”.
Com razão a Autoridade Fiscal.
Vejamos o texto da Lei no 10.637/2002 (PIS) e da Lei no 10.833/2003 (COFINS) com
relação aos produtos em análise:
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e
seis décimos por cento). (Produção de efeito) (Vide Medida Provisória no 497,
de 2010)
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
§ 1o-A. Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida
pelos produtores, importadores ou distribuidores com a venda de álcool,
inclusive para fins carburantes, à qual se aplicam as alíquotas previstas no caput
e no § 4o do art. 5o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998. (Incluído pela
Lei no 11.727, de 2008) (Produção de efeito) (Vide Medida Provisória no 497, de
2010)
Fl. 85328
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.997 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.722947/2013-04
20

Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008) (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de
2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
[...]
§ 2o. Não dará direito a crédito o valor:
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição.
O art. 3o, I, da Lei 10.833/2003 dispõe que a pessoa jurídica poderá descontar do
valor apurado na forma do art. 2o créditos calculados em relação a bens adquiridos para revenda,
com as seguintes exceções:
(a) em relação às mercadorias e produtos referidos no inciso III do § 3o do art. 1o,
ou seja, mercadorias sujeitas à substituição tributária; e
(b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o, ou seja, na aquisição das mercadorias sujeitas à
incidência monofásica.
O texto legal é expresso na impossibilidade de crédito na aquisição das mercadorias
sujeitas à incidência monofásica, inclusive combustíveis.
Observo ainda que o artigo 42, II da Medida Provisória no 2.158-35/2001 reduziu a
zero as alíquotas das contribuições incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de álcool
para fins carburantes, quando adicionado à gasolina, auferida por distribuidores. Vejamos o texto
legal:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
I - gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas;
II - álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina, auferida por
distribuidores; (Vide Medida Medida Provisória no 413, de 2008) (Revogado pela
Lei no 11.727, de 2008)
Fl. 85329
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21
III - álcool para fins carburantes, auferida pelos comerciantes varejistas. (Vide
Medida Medida Provisória no 413, de 2008) (Revogado pela Lei no 11.727, de
2008)
Após, com a conversão da Medida Provisória no 413/2008 na Lei no 11.727/2008, o
dispositivo legal acima foi revogado, sendo instituído mecanismo específico para a geração de
créditos nas aquisições de álcool.
Vejamos a redação do artigo 7o:
Art. 7o O art. 5o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, passa a vigorar com
a seguinte redação: (Produção de efeitos)
“Art. 5o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita bruta
auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes, serão calculadas com
base nas alíquotas, respectivamente, de:
I – 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento) e 6,9% (seis inteiros e nove décimos
por cento), no caso de produtor ou importador; e
II – 3,75% (três inteiros e setenta e cinco centésimos por cento) e 17,25%
(dezessete inteiros e vinte e cinco centésimos por cento), no caso de distribuidor.
§ 1o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de venda de álcool,
inclusive para fins carburantes, quando auferida:
I – por distribuidor, no caso de venda de álcool anidro adicionado à gasolina;
II – por comerciante varejista, em qualquer caso;
III – nas operações realizadas em bolsa de mercadorias e futuros.
§ 2o A redução a 0 (zero) das alíquotas previstas no inciso III do § 1o deste artigo
não se aplica às operações em que ocorra liquidação física do contrato.
§ 3o As demais pessoas jurídicas que comerciem álcool não enquadradas
como produtor, importador, distribuidor ou varejista ficam sujeitas às
disposições da legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
aplicáveis à pessoa jurídica distribuidora. (sem destaques no texto original)
Com relação às atividades exercidas pela Recorrente, insiste a defesa que a
aquisição do Álcool Anidro para formulação da Gasolina “C” para posterior revenda, representa
verdadeiro insumo, nos termos do inciso II, do art. 3o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003,
vez que é indispensável para que a mercadoria (Gasolina “C”) possa ser produzida e
comercializada.
Sobre o alegado processo produtivo da gasolina “C”, destaco a SOLUÇÃO DE
CONSULTA COSIT No 3, DE 1 DE MARÇO DE 2021, que elucidou sobre a configuração de processo
produtivo de tal combustível, cuja Ementa abaixo colaciono:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 85330
DF CARF MF
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22
NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS DERIVADOS DO
PETRÓLEO. ALÍQUOTAS CONCENTRADAS E INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. CRÉDITOS
NA AQUISIÇÃO PARA REVENDA. IMPOSSIBILIDADE.
A mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para obtenção de gasolina
tipo “C” e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para obtenção de óleo
diesel tipo “B” não se equiparam à produção de combustíveis. Dessa forma, não é
permitida a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep com relação às aquisições de combustíveis derivados de petróleo para
mistura e posterior revenda por parte das pessoas jurídicas distribuidoras de
combustíveis.
Dispositivos Legais: inciso VII do art. 2o, art. 15 e art. 16 da Resolução ANP no 5,
de 26 de janeiro de 2012; art. 18 da Resolução ANP no 16, de 10 de junho de
2010, incisos I e II do art. 2o e incisos III, IV e VIII do art. 3o da Resolução ANP n.o
40, de 25 de outubro de 2013; incisos I e II do art. 2o e inciso VIII da Resolução
ANP no 50, de 23 de dezembro de 2013, incisos III, V, XVII e XVIII do art. 2o, art. 21
e inciso III do art. 36 da Resolução ANP no 58, de 17 de dezembro de 2014;
Decreto no 5.059, de 30 de abril de 2004; art. 24 da Lei no 11.727, de 23 de junho
de 2008; incisos I e II do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998;
incisos I e II do caput e § 5o da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004; e art. 42 da
Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
NÃO CUMULATIVIDADE. DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS DERIVADOS DO
PETRÓLEO. ALÍQUOTAS CONCENTRADAS E INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. CRÉDITOS
NA AQUISIÇÃO PARA REVENDA. IMPOSSIBILIDADE.
A mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para obtenção de gasolina
tipo “C” e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para obtenção de óleo
diesel tipo “B” não se equiparam à produção de combustíveis. Dessa forma, não é
permitida a apuração de créditos da não cumulatividade da Cofins com relação às
aquisições de combustíveis pessoas jurídicas distribuidoras de combustíveis.
Dispositivos Legais: inciso VII do art. 2o, art. 15 e art. 16 da Resolução ANP no 5,
de 26 de janeiro de 2012; art. 18 da Resolução ANP no 16, de 10 de junho de
2010, incisos I e II do art. 2o e incisos III, IV e VIII do art. 3o da Resolução ANP n.o
40, de 25 de outubro de 2013; incisos I e II do art. 2o e inciso VIII da Resolução
ANP no 50, de 23 de dezembro de 2013, incisos III, V, XVII e XVIII do art. 2o, art. 21
e inciso III do art. 36 da Resolução ANP no 58, de 17 de dezembro de 2014;
Decreto no 5.059, de 30 de abril de 2004; art. 24 da Lei no 11.727, de 23 de junho
de 2008; incisos I e II do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998;
incisos I e II do caput e § 5o da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004; e art. 42 da
Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
Fl. 85331
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23
A título de fundamentação, peço vênia para invocar os fundamentos que
ensejaram a conclusão apontada pela Solução de Consulta em referência, os quais merecem ser
reproduzidos por demonstrar, com clareza e precisão, as razões pelas quais se concluiu que a
mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para obtenção de gasolina tipo “C” não se
equiparam à produção de combustíveis, não permitindo, por sua vez, a apuração de créditos da
não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep com relação às aquisições de
combustíveis derivados de petróleo para mistura e posterior revenda por parte das pessoas
jurídicas distribuidoras de combustíveis. Vejamos:
9. Em termos objetivos, a presente consulta busca esclarecer se as atividades de
obtenção de gasolina “C” (mistura de gasolina “A” e etanol anidro combustível
nas proporções definidas pela legislação em vigor) e de óleo diesel “B” (óleo
diesel “A” adicionado de biodiesel no teor estabelecido pela legislação vigente)
integram as atividades características da etapa de distribuição de combustíveis
líquidos ou se caracterizam atividade de produção de combustível
(industrialização).

10 Inicialmente, visando uma análise da cadeia de produção e distribuição de
combustíveis, transcreve-se o art. 2o da Resolução ANP no 5, de 26 de janeiro
de 2012, que regulamentou a atividade de formulação de combustíveis:
Art. 2o Para os fins desta Resolução, ficam estabelecidas as seguintes definições:
........................................................................
VII -
Formulação
de
Combustíveis:
produção
de
combustível
líquido,
exclusivamente por mistura mecânica de correntes de hidrocarbonetos líquidos.
.........................................................................
Art. 16. O formulador de combustíveis autorizado deverá:
I - adquirir correntes de hidrocarbonetos exclusivamente para a formulação de
gasolina A e óleo diesel, mediante importação direta, após prévia autorização da
ANP para exercer a atividade de importação das correntes apropriadas de acordo
com a legislação em vigor;
II - adquirir correntes de hidrocarbonetos exclusivamente para a formulação de
gasolina A e óleo diesel, no mercado interno, dos seguintes agentes autorizados:
a) refinarias de petróleo;
b) centrais de matéria-prima petroquímica;
c) importadores de derivados de petróleo.

11 Em relação especificamente às gasolinas, cabe transcrever os arts. 2o e 3o da
Resolução ANP no 40, de 25 de outubro de 2013, que regula as especificações
das gasolinas de uso automotivo:
Art. 2o Para efeitos desta Resolução as gasolinas automotivas classificam-se em:
I - gasolina A: combustível produzido a partir de processos utilizados nas refinarias,
nas centrais de matérias-primas petroquímicas e nos formuladores, destinado aos
veículos automotivos dotados de motores de ignição por centelha, isento de
componentes oxigenados;
Fl. 85332
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24
II - gasolina C: combustível obtido da mistura de gasolina A e etanol anidro
combustível, nas proporções definidas pela legislação em vigor.

Art. 3o Para efeitos desta Resolução define-se:
..............................................................................................
III - Distribuidor: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da atividade de
distribuição de combustíveis líquidos derivados de petróleo, gasolina C, etanol
combustível, biodiesel, óleo diesel B e outros combustíveis automotivos;
IV - Formulador: pessoa jurídica autorizada pela ANP para o exercício da atividade de
formulação de combustíveis;
.............................................................................................
VIII - Produtor de gasolina A: refinarias, centrais de matérias-primas petroquímicas e
formuladores.
(Grifou-se)

12 Em relação ao óleo diesel, transcreve-se os arts. 2o e 8o da Resolução ANP no
50, de 23 de dezembro de 2013:
Art. 2o Para efeitos desta Resolução os óleos diesel de uso rodoviário classificam-
se em:
I - Óleo diesel A: combustível produzido nas refinarias, nas centrais de matérias-
primas petroquímicas e nos formuladores, ou autorizado nos termos do § 1o do
art. 1o, destinado a veículos dotados de motores do ciclo Diesel, de uso
rodoviário, sem adição de biodiesel;
II - Óleo diesel B: óleo diesel A adicionado de biodiesel no teor estabelecido
pela legislação vigente.
..................................................................................
Art. 8o Para efeitos desta Resolução define-se:
............................................................................
VIII - Produtor de óleo diesel A: refinarias, centrais de matérias-primas
petroquímicas e formuladores.

13 Importante, ainda, para o deslinde da questão, é a Resolução ANP no 58, de 17
de dezembro de 2014, que tratou da à autorização para o exercício da atividade
de distribuição de combustíveis líquidos e a sua regulamentação:
Art. 2o Para os fins desta Resolução, ficam estabelecidas as seguintes definições:
...................................................................
III - Combustíveis líquidos - gasolina automotiva A ou C, óleo diesel A ou B, óleo
diesel marítimo A ou B, óleo combustível, óleo combustível marítimo, querosene
iluminante, óleo combustível para turbina elétrica (OCTE), etanol combustível,
biodiesel (B100) ou óleo diesel BX e outros combustíveis líquidos especificados
ou autorizados pela ANP, exceto combustíveis de aviação
...........................................................................
V - Distribuidor de combustíveis líquidos: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao
exercício da atividade de distribuição de combustíveis líquidos;
Fl. 85333
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25
...............................................................................
XVII - Produtor de Derivados de Petróleo - pessoa jurídica autorizada pela ANP ao
exercício da atividade de refinação, de formulação, assim como de central
petroquímica;
XVIII - Refinaria: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da atividade
de refinação de petróleo, gás natural e seus derivados;
...................................................................................................
Art. 21. A aquisição de gasolina A, de óleo diesel A, de óleo diesel marítimo e de
OCTE pelo distribuidor deverá ser realizada, junto ao produtor de derivados de
petróleo, sob o regime de contrato de fornecimento ou sob o regime de pedido
mensal.
.........................................................................................
Art. 36. É vedado ao distribuidor de combustíveis líquidos:
...........................................................................
III - a comercialização com o revendedor varejista de combustíveis automotivos de
gasolina automotiva A, de óleo diesel A, de óleo diesel não rodoviário, de óleo
combustível, de óleo combustível marítimo, de óleo combustível para turbina
elétrica (OCTE), de etanol anidro combustível, de biodiesel (B100), de mistura
biodiesel/óleo diesel não especificada ou não autorizada pela ANP.

14 Para análise da cadeia de produção e distribuição de combustíveis, importa
relacionar as seguintes definições, extraídas das normas acima transcritas:

a) Produtor de Derivados de Petróleo - pessoa jurídica autorizada pela ANP ao
exercício da atividade de refinação, de formulação, assim como de central
petroquímica (Resolução ANP no 58/2014, art. 2o, inciso XVII);

b) Refinaria: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao exercício da atividade de
refinação de petróleo, gás natural e seus derivados (Resolução ANP no
58/2014, art. 2o, inciso XVIII)

c) Formulador: pessoa jurídica autorizada pela ANP para o exercício da atividade
de formulação de combustíveis (Resolução ANP no 40/2013, art. 2o, inciso IV)

d) Formulação de Combustíveis: produção de combustível líquido, exclusivamente
por mistura mecânica de correntes de hidrocarbonetos líquidos (Resolução ANP
no 5/2012, art. 2o, inciso VII);

e) Distribuidor de combustíveis líquidos: pessoa jurídica autorizada pela ANP ao
exercício da atividade de distribuição de combustíveis líquidos (Resolução ANP
no 58/2014, art. 2o, inciso V)

f) Gasolina A: combustível produzido a partir de processos utilizados nas refinarias,
nas centrais de matérias-primas petroquímicas e nos formuladores (Resolução
ANP no 40/2013, art. 2o, inciso I)

g) Gasolina C: combustível obtido da mistura de gasolina “A” e etanol anidro
combustível, nas proporções definidas pela legislação em vigor (Resolução ANP
no 40/2013, art. 2o, inciso II);

Fl. 85334
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26
h) Produtor de gasolina A: refinarias, centrais de matérias-primas petroquímicas e
formuladores (Resolução ANP no 40/2013, art. 3o, inciso VIII); e

i) Óleo diesel A: combustível produzido nas refinarias, nas centrais de matérias-
primas petroquímicas e nos formuladores, ou autorizado nos termos do § 1o do
art. 1o, destinado a veículos dotados de motores do ciclo Diesel, de uso
rodoviário, sem adição de biodiesel (Resolução ANP no 50/2013, art. 2o, inciso I);

j) Óleo diesel B: óleo diesel A adicionado de biodiesel no teor estabelecido pela
legislação vigente (Resolução ANP no 50/2013, art. 2o, inciso II);

k) Produtor de óleo diesel A: refinarias, centrais de matérias-primas petroquímicas
e formuladores (Resolução ANP no 40/2013, art. 3o, inciso VIII).

15. Diante dos dispositivos transcritos nos itens 10 a 13 e das definições
relacionadas no item 14, verifica-se que a cadeia de produção e distribuição de
gasolina e óleo diesel possui a seguinte estrutura:

a) a cadeia tem início com as atividades de produção de gasolina tipo “A” e de de
óleo diesel tipo “A”, que somente podem ser efetuadas por refinarias, centrais
de matérias-primas petroquímicas e formuladores (alíneas “h” e “k” do item 14
desta Solução de Consulta);

b) conforme disposto no art. 21 da Resolução ANP no 58/2014 o distribuidor de
combustíveis, obrigatoriamente, adquire a gasolina “A” e o óleo diesel “A” junto
ao Produtor de Derivados de Petróleo, que é a pessoa jurídica autorizada pela
ANP ao exercício da atividade de refinação, de formulação, assim como de
central petroquímica (alínea “a” do item 14);

c) o distribuidor mistura a gasolina “A” com etanol anidro obtendo a gasolina “B” e
adiciona biodiesel ao óleo diesel “A” obtendo o óleo diesel “B”;

d) o distribuidor revende a gasolina “C” e o óleo diesel “B” para o revendedor
varejista de combustíveis automotivos (nesse ponto, é importante destacar que
é vedado ao distribuidor a venda, ao varejista, de gasolina “A” e de óleo diesel
“A”, conforme disposto no art. 36 da Resolução ANP no 58/2014).

16. Verifica-se, então, que não procede a alegação da Consulente no sentido de
que a atividade por ela exercida é “diferentemente das demais empresas que
operam no mercado de simples compra e venda de combustíveis”, já que,
conforme demonstrado nos itens anteriores, todos os distribuidores exercem as
mesmas atividades.

17. Também não se confundem a atividade de formulação de combustíveis, que é a
produção de gasolina “A” e de óleo diesel “A” exclusivamente por mistura
mecânica de correntes de hidrocarbonetos líquidos, com as atividades
desenvolvidas pelo distribuidor, que se resumem à mistura de gasolina “A” e
etanol anidro combustível, para obtenção da gasolina “C”, e à adição de
biodiesel ao óleo diesel “A” para a obtenção do óleo diesel “B”.

18. Destaca-se, ainda, que não é permitido ao Distribuidor exercer a atividade de
formulação, visto que as distribuidoras de combustível não foram incluídas na
Fl. 85335
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permissão contida art. 15 da Resolução ANP no 5, de 2012, in verbis:
Art. 15. As refinarias de petróleo e centrais de matéria-prima petroquímica com
suas atividades autorizadas pela ANP poderão exercer a atividade de formulação
de combustíveis.

19. Em contrapartida, também é vedado ao produtor de combustíveis o exercício
da atividade de distribuição, visto que não é permitido a ele efetuar vendas
para varejistas, conforme se verifica das transcrições abaixo:

Resolução ANP no 16, de 2010

Art. 18. O refinador de petróleo autorizado não poderá comercializar derivados
diretamente com:
I - transportador revendedor retalhista (TRR);

II
- revendedor varejista de combustíveis automotivos, GLP, combustíveis
de aviação e Gás Natural Veicular (GNV);

III
- posto escola.

IV
- distribuidor de combustíveis automotivos líquidos inadimplente com a
contratação do Programa de Monitoramento da Qualidade dos Combustíveis
(PMQC). (Redação acrescida pela Resolução ANP no 790/2019)

Resolução ANP no 5, de 2012

Art. 16. O formulador de combustíveis autorizado deverá:
[...]
III - comercializar gasolina A exclusivamente com:

a) distribuidores de combustíveis adimplentes com a contratação do Programa de
Monitoramento da Qualidade dos Combustíveis (PMQC); (Redação da alínea
dada pela Resolução ANP No 790 DE 10/06/2019).

b) refinarias de petróleo;

c) centrais de matéria-prima petroquímica;

d) exportadores de derivados de petróleo.

IV - comercializar óleo diesel exclusivamente com:

a) distribuidores de combustíveis adimplentes com a contratação do Programa de
Monitoramento da Qualidade dos Combustíveis (PMQC); (Redação da alínea
dada pela Resolução ANP No 790 DE 10/06/2019).

b) refinarias de petróleo;

c) centrais de matéria-prima petroquímica;

Fl. 85336
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d) exportadores de derivados de petróleo.
(Grifou-se)
20. Da análise dos itens 18 e 19, verifica-se que a regulamentação do
setor isolou as atividades de distribuição de combustíveis das atividades
de produção de combustíveis. Não sendo possível, portanto, que as
atividades desenvolvidas pela Consulente sejam consideradas produção
de combustíveis.

21. Quanto à alegação de que “a Consulente realiza uma nítida atividade produtiva,
nos termos definidos pelos arts. 3° e 4° do Decreto n.° 7.212/2012”, cabe destacar
que o referido decreto “Regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e
administração do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI”, não se
aplicando ao caso em tela, que possui regulamentação específica.

22. Visando analisar a afirmação de que “com o advento da Lei n.° 11.727/2008, o
legislador deixou expresso no art. 24, §§ 1° e 2° que pode apropriar os créditos
da Contribuição para o PIS e da COFINS calculados sobre os insumos sujeitos às
alíquotas diferenciadas, pelo valor que é devido pelos vendedores desses
produtos, ou seja, seus fornecedores”, cabe trazer à colação o referido
dispositivo:
Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008
Art. 24. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, produtora ou fabricante dos produtos
relacionados no § 1o do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
pode descontar créditos relativos à aquisição desses produtos de outra pessoa
jurídica importadora, produtora ou fabricante, para revenda no mercado interno
ou para exportação.
§ 1o Os créditos de que trata o caput deste artigo correspondem aos valores da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência
da operação.
§ 2o Não se aplica às aquisições de que trata o caput deste artigo o disposto na
alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e na alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003.
23. O artigo supratranscrito integra um sistema de normas e não deve ser
interpretado de forma isolada. Logo, para uma análise sistêmica do setor de
combustíveis, deve-se também considerar o art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de
novembro de 1998, o art. 42 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto
de 2001, o art. 23 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, e o Decreto no 5.059,
de 30 de abril de 2004, transcritos a seguir:

Lei no 9.718, de 1998
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação
do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da
Fl. 85337
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Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de
derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas
seguintes alíquotas: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e
quarenta e quatro centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
II – 4,21% (quatro inteiros e vinte e um centésimos por cento) e 19,42% (dezenove
inteiros e quarenta e dois centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de óleo diesel e suas correntes; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
..............................................................................................
Lei no 10.865, de 2004.
Art. 23. O importador ou fabricante dos produtos referidos nos incisos I a III
do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e no art. 2o da Lei no
10.560, de 13 de novembro de 2002, poderá optar por regime especial de
apuração e pagamento da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, no qual os
valores das contribuições são fixados, respectivamente, em:
I - R$ 141,10 (cento e quarenta e um reais e dez centavos) e R$ 651,40 (seiscentos
e cinqüenta e um reais e quarenta centavos), por metro cúbico de gasolinas e
suas correntes, exceto gasolina de aviação;
II - R$ 82,20 (oitenta e dois reais e vinte centavos) e R$ 379,30 (trezentos e setenta
e nove reais e trinta centavos), por metro cúbico de óleo diesel e suas correntes;
(...)
§ 5o Fica o Poder Executivo autorizado a fixar coeficientes para redução das
alíquotas previstas neste artigo, os quais poderão ser alterados, para mais ou
para menos, ou extintos, em relação aos produtos ou sua utilização, a qualquer
tempo.
Decreto no 5.059, de 2004.
Art. 1o Os coeficientes de redução da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS
previstos no § 5o do art. 23 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, ficam fixados
em:
I - zero para as gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação; (Redação
dada pelo Decreto no 9.101, de 2017)
II - 0,23835 para o óleo diesel e suas correntes; (Redação dada pelo Decreto no
9.391, de 2018)
........................................................................
Art. 2o As alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, com a
utilização dos coeficientes determinados no art. 1o, ficam reduzidas,
respectivamente, para:
Fl. 85338
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I - R$ 141,10 (cento e quarenta e um reais e dez centavos) e R$ 651,40 (seiscentos
e cinquenta e um reais e quarenta centavos) por metro cúbico de gasolinas e
suas correntes; (Redação dada pelo Decreto no 9.101, de 2017)
II - R$ 62,61 (sessenta e dois reais e sessenta e um centavos) e R$ 288,89
(duzentos e oitenta e oito reais e oitenta e nove centavos) por metro cúbico de
óleo diesel e suas correntes; (Redação dada pelo Decreto no 9.391, de 2018)
............................................................................................................
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
I - gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas;
24. Analisando-se a legislação transcrita nos itens 22 e 23, verifica-se que a
tributação do setor de combustíveis, mais especificamente em relação à
incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins sobre a produção e
comercialização de gasolina e óleo diesel, sujeita-se à incidência monofásica
da seguinte forma:

a)
FASE DE PRODUÇÃO: a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins
incidem concentradamente sobre a receita auferida pelo produtor mediante a
aplicação das alíquotas de que trata o art. 2o do Decreto no 5.059, de 2002 (Lei
no 9.718, de 2004, Lei no 10.865, de 2004, e Decreto no 5.059, de 2004), porém,
com direito à apuração de créditos sobre os insumos (Lei no 11.727, de 2008).
Cabe destacar que, conforme a Resolução ANP no 40, de 2013, e a Resolução
ANP no 50, de 2013, essas atividades somente podem ser exercidas por
refinarias, centrais de matérias-primas petroquímicas e formuladores.

b)
FASE DE DISTRIBUIÇÃO: as alíquotas da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins estão reduzidas a zero (Medida Provisória no 2.158-35,
de 2001) e não há direito à apuração de créditos, visto que esse direito,
conforme disposto no caput do art. 24 da Lei no 11.727, de 2008, e de acordo
com o sistema de incidência monofásica, alcança somente a pessoa jurídica
produtora, ou seja, refinarias, centrais de matérias-primas petroquímicas e
formuladores.

c)
FASE DO COMÉRCIO VAREJISTA: as alíquotas da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins foram reduzidas a zero (Medida Provisória no 2.158-35,
de 2001) e não há direito à apuração de créditos, visto que esse direito,
conforme disposto no caput do art. 24 da Lei no 11.727, de 2008, alcança
somente a pessoa jurídica produtora, ou seja, refinarias, centrais de matérias-
primas petroquímicas e formuladores.

25. A consulente interpretou que sua atividade é produção de combustíveis, para
efeito de ter direito à apuração de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, e, ainda, que é uma pessoa jurídica distribuidora de combustíveis,
desta feita para redução a zero das alíquotas dessas contribuições, ignorando o
Fl. 85339
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31
fato de que é vedado o exercício concomitante das duas atividades.

26. Conforme visto pelas normas da ANP supratranscritas, a consulente enquadra-
se como distribuidora da gasolina C e do óleo diesel B e não como produtora ou
formuladora de gasolina e óleo diesel (as produtoras produzem gasolina A e
óleo diesel A) e, portanto, não fazem jus ao crédito previsto no art. 24 da Lei no
11.727, de 2008. Logo, tendo em vista a sistemática concentrada e a legislação
de regência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, as distribuidoras de
gasolina e de óleo diesel adquirem os insumos para mistura e distribuição, sem
quaisquer direitos a créditos das contribuições

27. Diante do exposto, responde-se ao primeiro questionamento da consulente
informando que a pessoa jurídica distribuidora de combustíveis não faz jus ao
direito de apuração de créditos decorrentes da aquisição de gasolina “A” e de
óleo diesel “A”.

Com a resposta negativa ao primeiro questionamento, ficam prejudicados os
demais questionamentos.

Conclusão

28. Com base nos fundamentos expostos, responde-se à consulente que A
mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) para obtenção de gasolina
tipo “C” e a mistura de biodiesel ao óleo diesel tipo “A” para obtenção de óleo
diesel tipo “B” não se equiparam à produção de combustíveis. Dessa forma,
não é permitida a apuração de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep com relação às aquisições de combustíveis
derivados de petróleo para mistura e posterior revenda por parte das pessoas
jurídicas distribuidoras de combustíveis.
Pelas mesmas razões adotadas na Solução de Consulta acima, entendo que está
correta a conclusão de que a Recorrente não se enquadra como produtora de combustíveis, na
forma alegada pela defesa.
Neste mesmo sentido decidiu este Colegiado através do v. Acórdão no 3402-
008.425, de relatoria do i. Conselheiro Pedro Sousa Bispo, cujo r. voto condutor foi
acompanhado por esta relatora, conforme Ementa abaixo colaciono:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005
PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à
adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano calendário: 2005
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO
Fl. 85340
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32
Consideram-se não impugnadas as matérias que não tenham sido expressamente
opostas à Autoridade Julgadora de primeira instância, precluindo-se o direito de a
Recorrente suscitá-las em segunda instância, exceto quando devam ser
reconhecidas de ofício.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano calendário: 2005
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II
do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a
alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta
auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o
creditamento.
Destaco igualmente as decisões abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II
do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a
alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta
auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o
creditamento. (Acórdão no 9303-010.327 – PAF no 10865.002284/2008-18 –
Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/08/2004 a 31/07/2006
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/COFINS, caracterizada a simples revenda pelo inciso II
do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a
alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta
Fl. 85341
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auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o
creditamento.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/08/2004 a 31/07/2006
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/COFINS, caracterizada a simples revenda pelo inciso II
do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a
alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta
auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o
creditamento. (Acórdão no 3402-008.184 – PAF no 13956.000865/2008-94 –
Relator: Conselheiro Pedro Souza Bispo)

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO.
COMPROVAÇÃO
DO
INDÉBITO.
ÔNUS
DO
CONTRIBUINTE.
Em pedidos de restituição/compensação cabe ao contribuinte o ônus de
comprovar a liquidez e certeza de seu direito creditório pleiteado pois são
condições essências a tal reconhecimento.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
DISTRIBUIDORA DE COMBUSTÍVEIS. ÁLCOOL ANIDRO PARA ADIÇÃO A GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II
do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a
alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta
auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o
creditamento. (Acórdão no 3401-008.704 – PAF no 10865.002292/2008-64 –
Relator: Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
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Período
de
apuração:
01/08/2003
a
30/04/2008
DISTRIBUIDORA
DE
COMBUSTÍVEIS.
ÁLCOOL
ANIDRO
PARA
ADIÇÃO
A
GASOLINA.
DESCARACTERIZAÇÃO DE INSUMO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O álcool anidro, adicionado pelos distribuidores à Gasolina Tipo “A” para a
obtenção da Tipo “C”, na proporção estabelecida pela ANP, não é considerado
insumo pela legislação PIS/Cofins, caracterizada a simples revenda pelo inciso II
do artigo 42 da MP no 2.158-35/2001, que determinava que seria igual a zero a
alíquota da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a receita bruta
auferida, até o advento da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser possível o
creditamento. (Acórdão no 3402-007.717, de 22/09/2020 – Relator: Rodrigo
Mineiro Fernandes)
Portanto, a análise do direito creditório não deve ocorrer sob o conceito de
insumos, na forma pretendida pela defesa.
Por tais razões, mantenho a decisão recorrida.

3.2. Do crédito calculados à alíquota ou por unidade de medida – RECOB
Alega a Recorrente que no período dos fatos (Janeiro de 2008 a Setembro de 2008 e
Janeiro de 2010 a Junho de 2012) vigorava o artigo 5o da Lei 9718/98 com a redação dada pela lei
11.727/08.
Neste citado artigo 5o da Lei 9718/98 há previsão de aproveitamento do crédito
pelo Distribuidor das despesas de aquisição de álcool anidro utilizado na formulação de gasolina
“c”, em duas modalidades, uma geral como dantes já autorizado pela regra geral ou por valor fixo
por unidade de média (ad rem).
Com isso, o crédito a ser aproveitado dependia de sistema optado pelo peloo
fornecedor de álcool anidro (produtor ou importador) se por alíquotas (sistema clássico / geral) ou
por valor fixo por medida de volume (sistema especial - Recob).
Alega ainda, que não utilizou alíquotas diferenciadas indevidamente, mas as utilizou
em razão de o produtor ou distribuidor não ter aderido ao Regime Especial RECOB. Ressalta que
todas as informações foram enviadas pela empresa por meio de notas fiscais Sintegra/SEF, não
havendo que se falar em ausência de informações não confirmadas pela contribuinte.
Com relação aos efeitos do artigo 7o da Lei no 11.727/2008, quando passou a ser
possível o creditamento a partir de 01/10/2008 (primeiro dia do quarto mês subsequente),
reproduzo os fundamentos do v. Acórdão proferido pela DRJ de origem, que corretamente
elucidou a controvérsia ao abordar sobre as alíquotas diferenciadas e alíquotas específicas:
No que se refere aos créditos calculados a alíquotas diferenciadas e a alíquotas
específicas, vale transcrever o art. 5o da Lei no 9.718, de 1998, com as alterações
trazidas pela Lei no 11.727, de 2008, que estabeleceu a tributação do PIS e da
Fl. 85343
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Cofins sobre a receita bruta de venda de álcool, inclusive para fins carburantes, da
seguinte maneira:
Art. 5o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a receita bruta
auferida na venda de álcool, inclusive para fins carburantes, serão calculadas com
base nas alíquotas, respectivamente, de: (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008).
I – 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento) e 6,9% (seis inteiros e nove décimos
por cento), no caso de produtor ou importador; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008).
II – 3,75% (três inteiros e setenta e cinco centésimos por cento) e 17,25%
(dezessete inteiros e vinte e cinco centésimos por cento), no caso de distribuidor.
(Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008).
§ 1o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de venda de álcool, inclusive
para fins carburantes, quando auferida: (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).
I – por distribuidor, no caso de venda de álcool anidro adicionado à gasolina;
(Incluído pela Lei no 11.727, de 2008). (Grifou-se).
II – por comerciante varejista, em qualquer caso; (Incluído pela Lei no 11.727, de
2008).
[...]
§ 4o O produtor, o importador e o distribuidor de que trata o caput deste artigo
poderão optar por regime especial de apuração e pagamento da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins, no qual as alíquotas específicas das contribuições são
fixadas, respectivamente, em: (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008). (Grifou-se).
I – R$ 23,38 (vinte e três reais e trinta e oito centavos) e R$ 107,52 (cento e sete
reais e cinqüenta e dois centavos) por metro cúbico de álcool, no caso de venda
realizada por produtor ou importador; (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).
II – R$ 58,45 (cinqüenta e oito reais e quarenta e cinco centavos) e R$ 268,80
(duzentos e sessenta e oito reais e oitenta centavos) por metro cúbico de álcool, no
caso de venda realizada por distribuidor. (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).
[...]
§ 8o Fica o Poder Executivo autorizado a fixar coeficientes para redução das
alíquotas previstas no caput e no § 4o deste artigo, as quais poderão ser alteradas,
para mais ou para menos, em relação a classe de produtores, produtos ou sua
utilização. (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).
[...]
§ 13. O produtor, importador ou distribuidor de álcool, inclusive para fins
carburantes, sujeito ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, pode descontar créditos relativos à aquisição do produto
para revenda de outro produtor, importador ou distribuidor. (Incluído pela Lei no
11.727, de 2008). (Grifou-se).
Fl. 85344
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§ 14. Os créditos de que trata o § 13 deste artigo correspondem aos valores da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência
da operação. (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008). (Grifou-se).
§ 15. O disposto no § 14 deste artigo não se aplica às aquisições de álcool anidro
para adição à gasolina, hipótese em que os valores dos créditos serão estabelecidos
por ato do Poder Executivo. (Incluído pela Lei no 11.727, de 2008).
(Grifou-se).
§ 16. Observado o disposto nos §§ 14 e 15 deste artigo, não se aplica às aquisições
de que trata o § 13 deste artigo o disposto na alínea b do inciso I do caput do art. 3o
da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e na alínea b do inciso I do caput do
art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Incluído pela Lei no 11.727,
de 2008).
Verifica-se que, a partir da edição da Lei no 11.727, de 2008, a forma de
tributação das operações com álcool, inclusive para fins carburantes, é a mesma
para os produtores, importadores e distribuidores, com a aplicação de alíquotas
previstas em cada caso (alíquotas diferenciadas) ou a incidência por metro cúbico
(alíquotas específicas) quando optante do RECOB, não havendo, por conseguinte,
uma centralização da tributação das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins
apenas no produtor ou no importador, como ocorria anteriormente, mas também
o distribuidor está sujeito ao pagamento dessas contribuições no caso de
operações com o referido produto. Entretanto, no caso de venda de álcool anidro
adicionado à gasolina, quando efetuada por comerciante varejista ou por
distribuidor, a alíquota foi reduzida a zero por cento (§ 1o, incisos I e II).
Quanto à possibilidade de creditamento, os §§ 13 e 14 acima transcritos
possibilitaram ao distribuidor sujeito à não cumulatividade dessas contribuições, o
desconto de créditos relativos à aquisição de álcool para revenda, inclusive para
fins carburantes, de um importador ou produtor, ou mesmo de outro distribuidor,
correspondendo aos mesmos valores do PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo
fornecedor que lhe fez a venda. Exceção se faz em relação à aquisição de álcool
anidro para adição à gasolina contido no § 15, hipótese em que os valores dos
créditos serão estabelecidos por ato do Poder Executivo (calculados mediante a
aplicação de alíquotas específicas fixadas por metro cúbico do produto – Decreto
no 6.573, de 19 e setembro de 2008).
Em vista do dispostivo transcrito, fica patente que a conclusão da interessada de
que a utilização pelas alíquotas diferenciadas (caput do art. 5o da Lei no
9.718/1998) ou pelas alíquotas específicas (§§ 4o), tanto para o álcool hidratado
quanto para o álcool anidro, se daria em função da opção ou não do fornecedor
pelo Regime Especial – RECOB, não procede. O § 15 é claro ao determinar que os
créditos na aquisição de álcool anidro para adição à gasolina serão estabelecidos
por ato do Poder Executivo, não se aplicando a esses créditos os valores do PIS e
da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência da operação (aquisição do
produto para revenda de outro produtor, importador ou distribuidor), conforme
Fl. 85345
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estabelecido nos §§ 13 e 14, que se refere exclusivamente ao álcool adquirido
para revenda.
Assim é que, conforme relatório da fiscalização, na “PLANILHA 07 - CRÉDITOS
CALCULADOS A ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS – JANEIRO DE 2010 A JUNHO DE
2012”, não foram consideradas as aquisições de álcool anidro, pois, sobre essas
operações a apuração de créditos se fará mediante a aplicação das alíquotas
específicas previstas no art. 3o do Decreto no 6.573, de 2008. Esse fato, como
mencionado, ensejou o remanejamento para a base de cálculo correta, conforme
“PLANILHA 08 - CRÉDITOS CALCULADOS POR UNIDADE DE MEDIDA DE PRODUTO -
JANEIRO DE 2010 A JUNHO DE 2012“, de créditos indevidamente calculados sobre
alíquotas diferenciadas. Foi observado que, em consequência dos valores
apurados pela fiscalização, os créditos calculados com alíquotas específicas foram
superiores aos informados no Dacon, no entanto, o somatório das duas naturezas
de crédito manteve-se limitado ao informado no referido Demonstrativo.
Constata-se, portanto, que a partir da legislação de regência e com base nas
informações apresentadas pela Contribuinte foi realizada a recomposição dos créditos.
Por tais razões, mantenho a decisão recorrida.

3.3. Créditos de despesas com utilização de serviços prestados por terceiros na
produção e comercialização.
Com relação ao direito creditório referente aos serviços utilizados como insumos,
argumentou a Recorrente que são prestados por terceiros e empregados na produção e
comercialização dos referidos produtos.
Argumentou, ainda, que sendo as despesas com o pagamento pelos serviços de
representação comercial prestados à pessoa jurídica, vinculados às receitas de sua atividade, há
direito ao crédito destes valores para o desconto com o PIS e à Cofins, de acordo com o art. 3o, II,
da Lei no 10.833, de 2003, pois são normais e usuais na sua atividade comercial. A seguir discorre
sobre o conceito de insumo, entendo que deve se assemelhar ao da legislação do IRPJ, isto é,
despesas necessárias e usuais à atividade empresarial em desenvolvimento. Destaca, nesse
sentido, decisões do CARF e posições doutinárias.
A DRJ de origem manteve a glosa por atenção ao § 4o do art. 8o da Instrução
Normativa SRF no 404, de 2004, aplicando o conceito de insumos a título de tais bens e serviços
como aqueles que devem sofrer alterações, quando utilizados na fabricação ou produção de bens
destinados à venda.
Considerando os critérios já definidos pelo STJ no REsp 1.221.170 acerca da
essencialidade e relevância para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte, o serviço de representação comercial e demais serviços dissociados da fase
produtiva não são considerados como insumos para o creditamento pretendido, uma vez que
Fl. 85346
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esses gastos são realizados em momento posterior à etapa de produção dos bens e prestação de
serviços.
A atividade industrial ou a prestação de serviços pressupõe a análise da relevância
ou essencialidade dos dispêndios relacionados à atividade, sendo vedada a tomada de crédito em
relação a despesas gerais e administrativas.
Por sua vez, o acórdão do STJ, ao consignar que insumo é dispêndio essencial e
relevante para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte não estendeu o
conceito para as empresas varejistas.
Desse modo, não há falar-se em extensão pelo STJ dos limites impostos pelo inciso
II das leis de regência, porquanto os incisos II dos art. 3° versam restritivamente sobre os
dispêndios relacionados à produção de bens e à prestação de serviços.
E o fato de serem as distribuidoras de combustíveis empresas comerciais
impossibilita a geração de créditos de serviços utilizados como insumos, conforme artigo 3o, II da
Lei no 10.833/2003. Efetivamente, tal inciso é restrito a empresas industriais e prestadoras de
serviço, não permitindo o entendimento de que para outros segmentos empresariais haveria o
direito de crédito.
Neste sentido, o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, que disciplina expressamente
a aplicação dos critérios da essencialidade ou da relevância para a determinação do que é insumo
para a não-cumulatividade de PIS e COFINS, é o veículo normativo que se volta a explicitar os
limites interpretativos do conceito de insumo estabelecidos pelo STJ no âmbito da Receita Federal
do Brasil. É de se destacar que prescreve no seu item 2:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas
atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a
terceiros.
41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos
na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi
reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda
(inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003).
Portanto, mantenho a glosa em referência.

3.4. Créditos de despesas de armazenagem e fretes na operação de venda
Com relação às despesas de armazenagem e fretes na operação de vendas,
argumentou a Recorrente que o pedido está respaldado pelas Leis nos 10.637/2002, e
Fl. 85347
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10.833/2003, cumulado com o art. 8o da IN no 404, de 2004, que estabelecem a possibilidade de
creditamento em relação à aquisição de bens e serviços utilizados como insumos e ao frete e
armazenagem na operação de venda das mercadorias quando o ônus for suportado pelo
vendedor.
Argumentou, ainda, que a vedação ao crédito sobre fretes igualmente veio com os
artigos 14 e 15 da MP no 413, quando alterou respectivamente os artigos 3o das Leis no
10.637/2002, e 10.833/2003, para incluir os parágrafos 14 e 22. Todavia, como não foi convertida
em lei, retornou a regra de permissão de aproveitamento das despesas incorridas.
Em suma, entende a Contribuinte que o direito ao crédito sobre as despesas de
frete e armazenagem nas operações de venda suportadas é autônomo e expressamente previsto
em lei no artigo 3o, inciso IX da lei 10.833/03 que assim dispõe:
Art. 3o - Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Por sua vez, considerou o ilustre julgador de primeira instância que:
Em relação aos argumentos trazidos sobre o direito a créditos decorrentes de
frete e armazenagem de combustíveis, convém destacar que o direito de
aproveitamento do crédito decorrente de gastos com “armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda”, nos casos dos incisos I e II, quando o
ônus for suportado pelo vendedor (art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833,
de 2003), está condicionado ao principal, ou seja, os produtos que armazena ou
transporta devem garantir direito ao creditamento (inciso IX do art. 3o c/c inciso I
alínea “b” e § 1o do art. 2o das referidas Leis). Senão veja-se:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II,
quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no
10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;”
É evidente que o dispositivo acima somente autoriza o creditamento de despesas
de frete e armazenagem “... na operação de venda, nos casos dos incisos I e II,
quando o ônus for suportado pelo vendedor” (g.n.), e por seu turno, esses dois
incisos somente autorizam o creditamento em relação a: (i) bens adquiridos para
revenda, exceto, dentre outras hipóteses, em relação às mercadorias e aos
produtos citados no art. 2o, §1o, cujo inciso I (tanto na Lei no 10.637/2002 quanto
na Lei no 10.833/2003) se reporta aos combustíveis listados no art. 4o, I a III, da
Fl. 85348
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Lei no 9.718/98; e (ii) aos bens utilizados como insumos na prestação de serviços
ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Fica clara que a atividade da contribuinte não se encaixa em nenhuma das opções
de creditamento acima. Não se ajusta à primeira hipótese porque se a lei, ao
inicialmente reconhecer o direito ao creditamento de despesas de frete e
armazenagem em operações de venda, logo em seguida restringe essas operações
a determinados casos, dos quais é excluída a venda de combustíveis derivados de
petróleo, é porque as despesas de frete e armazenagem sobre a venda destes
produtos não ensejam direito a crédito. Veja-se que se fosse a intenção do
legislador autorizar o crédito para toda e qualquer operação de venda de
produtos ou mercadorias, bastaria ter o texto do inciso IX, sem a delimitação
‘...nos casos dos incisos I e II ...’. De fato, se fosse redigida simplesmente como
‘armazenagem e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo
vendedor’, restaria clara a autorização para o crédito decorrente de qualquer
operação de armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, se
suportado pelo vendedor. Também não se enquadra na segunda hipótese, pois,
como já visto, não se caracteriza como atividade industrial a mistura do álcool
anidro à gasolina tipo “A” para obtenção da gasolina tipo “C”.
As despesas referentes a armazenagem e fretes na operação de venda têm amparo
legal nos artigos 3o, IX e artigo 15 da Lei no 10.833/2003. Vejamos:

Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor;

Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;

O inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833 permite o aproveitamento de créditos
sobre despesas com frete de mercadorias ou bens, quando o custo de transporte for suportado
pelo vendedor.
Com relação ao ônus suportado pelo vendedor, assim concluiu a Unidade
Preparadora em Relatório de Diligência Fiscal:
10. Quesito 3 – Quem paga o frete e a armazenagem dos produtos da ora
Impugnante?
10.1. R – As glosas dos créditos calculados em relação às despesas de
armazenagem e frete ocorreram em virtude do disposto no inciso IX do art. 3o c/c
art. 15 da lei no 10.833/2003 com vedações expressas nas alíneas “a” e “b” do
Fl. 85349
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inciso I do mesmo artigo, conforme descrito do Relatório Fiscal, nos itens 3.1.4
(ref. ao período de 01 a 09/2008 - fls. 43 a 47) e 3.2.3 (ref. ao período de 01/2010
a 06/2012 - fls. 50 a 52). Não estão relacionadas a ausência de pagamento de
serviços contratados. Em termos resumidos:
10.2. R – Em relação ao período de 01 a 09/2008, foi glosada a integralidade dos
créditos apurados sobre as despesas de armazenagem e frete de produtos
sujeitos à incidência concentrada das contribuições sociais (gasolina, óleo diesel e
álcool etílico carburante). O álcool carburante encontrava-se inclusive, na época,
sob o regime cumulativo das contribuições sociais.
10.3. R – Em relação ao período de 01/2010 a 06/2012, continuaram sendo
glosados os créditos relativos à armazenagem e frete de gasolina e óleo diesel,
entretanto, passaram a ser autorizados os créditos relativos ao álcool etílico
carburante, em virtude das alterações trazidas pelo art. 7o c/c inciso IV, art. 41 e
inciso III, art. 42 da Lei no 11.727/2008. Nesses períodos foram também glosados
créditos calculados sobre operações não confirmadas pelos arquivos digitais
Sintegra/SEF e sobre registros repetidos na memória de cálculo fornecida pela
empresa, conforme descrito no item 3.2.3 do Relatório Fiscal, fls. 50 a 52, e
demonstrado no anexo “Planilha 06”, fls. 1.694 a 2.081.

Com relação ao período de apuração após 01/10/2008, impera reproduzir a
conclusão da DRJ de origem:
Período de apuração após 01/10/2008
Por outro lado, com a edição da Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008 (alterando
o art. 5o da Lei no 9.718, de 1998), que realizou várias modificações em relação à
incidência da Contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins sobre as receitas decorrentes
da produção e comercialização do álcool hidratado para fins carburantes,
retirando-as da sistemática cumulativa daquelas contribuições e definindo
alíquotas nas vendas de álcool para fins carburante (inclusive para a receita de
venda do distribuidor), a partir de outubro de 2008 (primeiro dia do quarto mês
subsequente à publicação da Lei), as distribuidoras de combustíveis quando
submetidas ao regime não-cumulativo puderam descontar créditos relativos à
aquisição do produto, para revenda, de produtor, importador ou outro
distribuidor.
Ou seja, as alterações à Lei no 9.718, de 1998, ao tornarem sem efeito a vedação
ao desconto de créditos calculados sobre as aquisições para revenda de álcool
para fins carburantes, contida na alínea “a” do inciso I do art. 3o das Leis nos
10.637 e 10.833, possibilitaram, indiretamente, a apuração de créditos em relação
às despesas de armazenagem e frete nas operações de venda (além de outras
despesas) de AEHC e de AEAC adicionado à gasolina, quando o ônus tiver sido
suportado pelo vendedor. Permanecendo, todavia, em vigor a vedação contida na
alínea “b” do inciso I do mesmo art. 3o, relativa ao desconto de créditos
Fl. 85350
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calculados sobre aquisição para revenda de gasolina, óleo diesel e gás liquefeito
de petróleo e gás natural.
Assim, por ser a despesa de armazenagem e de frete na operação de venda
realizada com produtos que possibilitam direito ao crédito de PIS e de Cofins
(álcool hidratado e álcool anidro adicionado à gasolina) no sistema da não
cumulatividade e com produtos que não garantem a manutenção dos créditos
(gasolina, óleo diesel e gás liquefeito de petróleo e gás natural), é que foi
necessária a utilização do critério de rateio para esses custos, conforme
“PLANILHA 13 – RATEIO PROPORCIONAL DAS DESPESAS DE ARMAZENAGEM E
FETRE NAS OPERAÇÕES DE VENDA”, não merecendo reparos o procedimento
adotado pela autoridade autuante. Veja-se que no Relatório Fiscal está
detalhado esse procedimento, com base nas seguintes planilhas: “PLANILHA 06 –
DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETE NAS OPERAÇÕES DE VENDA – JANEIRO DE
2010 A JUNHO DE 2012”; “PLANILHA 12 – PROPORÇÃO DE ÁLCOOL ANIDRO E
ÁLCOOL HIDRATADO NA RECEITA BRUTA TOTAL”; “PLANILHA 09 – PROPORÇÃO
DO VALOR DO ÁLCOOL ANIDRO NA RECEITA DE VENDA DA GASOLINA TIPO ‘C’”; e
“PLANILHAS 10 E 11 – CUSTO MÉDIO MENSAL DO LITRO DE ÁLCOOL ANIDRO E
CUSTO MÉDIO MENSAL DO LITRO DE GASOLINA TIPO ‘A’”. (sem destaque no texto
original)
Com relação à glosa integral de tais despesas sobre o período até setembro de
2008, bem como a glosa dos créditos originados de despesas de frete e armazenagem de gasolina
e óleo diesel, é importante ressaltar que, por versar sobre produtos sujeitos ao regime
monofásico, igualmente não há o direito creditório pretendido sobre os respectivos serviços.
Esclareço que até pouco tempo essa relatora entendia que a impossibilidade de
desconto de crédito em relação ao bem não impede o desconto de créditos em relação aos
serviços a ele vinculados, sendo que os custos com aquisição de frete e armazenagem não possui a
mesma natureza do produto transportado.
Todavia, em reanálise a tal controvérsia, alterei meu posicionamento ao
acompanhar o r. voto condutor do v. Acórdão no 9303-014.737, de relatoria do ilustre Conselheiro
Rosaldo Trevisan, tendo em vista os relevantes fundamentos que demonstraram o acerto daquela
decisão.
Não obstante aquela decisão versar sobre frete e armazenagem referente a
produtos farmacêuticos e, uma vez tratar-se da mesma premissa que passei a adotar, qual seja:
produtos sujeitos ao regime monofásico, para motivar a negativa ao direito creditório
pretendido pela Recorrente, peço vênia para reproduzir o r. voto, o que faço na forma permitida
pelo artigo 50, § 1o da Lei no 9.784/19992:

2 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de
anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato.

Fl. 85351
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Resume-se a controvérsia à divergência jurisprudencial referente à “possibilidade
(ou não) de descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de
revenda de produtos submetidos ao regime monofásico (concentrado) de
incidência das contribuições não cumulativas”.
Trata-se, no caso, de produtos farmacêuticos, de perfumaria, higiene pessoal e de
toucador, objeto das vendas do Contribuinte, que são submetidos à alíquota zero,
já que toda a tributação da cadeia econômica foi “concentrada”, pelo desenho
legal, na indústria produtora ou nos importadores. Nesse caso, como a saída
ocorreu sem recolhimento das contribuições, deve ser observada a sistemática da
não-cumulatividade, motivo pelo qual é incontroverso que sobre o produto
monofásico não há que se falar em direito a crédito.
Quanto às despesas com os fretes, restou consignado no Relatório Fiscal que
“...Segundo informações do contribuinte, as informações constantes na linha 7 das
Fichas 6A e 16A da DACON referem-se exclusivamente às Despesas de Frete na
Operação de Venda, não havendo, portanto, despesas de armazenagem”,
agregando ainda a Fiscalização que ao analisar “...os lançamentos efetuados na
conta 33010614 - Fretes, Carretos e Despachos, verificamos que muitos deles se
tratam de lançamentos sintéticos, que representam a somatória de vários
conhecimentos de transporte de um mesmo prestador de serviço”.
No acórdão recorrido, a decisão foi no sentido de que não há possibilidade de se
apurar créditos em relação aos dispêndios com a aquisição de produtos sujeitos
ao regime monofásico para posterior revenda. E que este entendimento deve ser
aplicado também em relação ao frete destes mesmos produtos revendidos (fretes
nas operações de vendas), por não gerarem créditos.
O Contribuinte, por seu turno, informa que vende produtos sujeitos ao regime
monofásico de tributação, e arca com o frete de entrega (vendas) destes
produtos, totalmente terceirizado (por determinação da ANVISA), e, portanto,
teria direito ao crédito conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003.
O inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (COFINS), extensível à Contribuição
para o PIS/PASEP pelo art. 15 da mesma lei, reconhece, em abstrato, o direito ao
crédito referente a despesas de frete e armazenagem em operações de venda,
quando o ônus for suportado pelo vendedor, mas o restringe aos casos dos incisos
I e II:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...) Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata
a Lei no 10.637, de 30 de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei 10.865/2004)
(...) II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(Redação dada pela Lei 11.051/2004) (grifo nosso)
Fl. 85352
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Como certamente não trata o presente caso do inciso II (insumos), por refletir
mera operação de revenda de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal, devemos observar o que dispõe o inciso I, como condição para a fruição
do crédito:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei 10.865/2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei 11.727/2008)
b) no § 1o do art. 2o desta Lei; (Incluído pela Lei 10.865/2004)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei 11.787/2008) (grifo
nosso)
O inciso I, como se percebe claramente da redação, não trata de direito irrestrito
ao crédito, mas de direito de crédito que comporta exceções. E, ao remeter ao
inciso I, o inciso IX do art. 3o, por óbvio, não se refere a apenas a parte do inciso,
mas a todo seu conteúdo.
Entre essas exceções, está a prevista no § 1o do art. 2o da mesma Lei
10.833/2003, para produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de
higiene pessoal, tributados na forma da Lei 10.147/2000:
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis
décimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído
pela Lei 10.865/2004)
(...) II - no inciso I do art. 1o da Lei no 10.147, de 2000, e alterações posteriores, no
caso de venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de
higiene pessoal, nele relacionados; (Incluído pela Lei 10.865/2004) (grifo nosso)
Como se vê, segundo o disposto no art. 3o, I e IX, combinados com o inciso II do §
1o do art. 2o, e com o art. 15, da Lei 10.833/2003, aqui transcritos, a venda de
produtos de perfumaria de toucador e de higiene pessoal não gera créditos da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. E o direito de créditos em relação a
fretes na operação de revenda é vinculado ao inciso I (e não apenas a parte de seu
texto), sendo indevido para produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal, tributados na forma da Lei 10.147/2000.
O inciso IX do artigo 3o dispõe que a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação à despesa de armazenagem de mercadoria e frete na
operação de venda nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo
vendedor. No entanto, nas alíneas “a” e “b” do inciso I desse artigo 3o,
encontram-se os casos que não geram crédito, dentre eles o custo na aquisição
produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal para
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revenda. Ou seja, o inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003 e 10.637/2002,
inicialmente reconhece o direito ao creditamento de despesas de frete e
armazenagem em operações de venda, entretanto em seguida, delimita o direito
ao desconto do crédito aos casos estabelecidos nos incisos I e II do art. 3o da lei,
restringindo o aproveitamento do crédito a determinadas operações, das quais
são excluídas as revendas de produtos de perfumaria, de toucador, cosmético
ou de higiene pessoal.
Cabe reparar que no inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003, caso fosse a intenção
do legislador autorizar o crédito para toda e qualquer operação de venda de
produtos ou mercadorias, bastaria que o texto do inciso não contemplasse a
delimitação “(...) nos casos dos incisos I e II ...”. Se estivesse redigido apenas como
“(...) armazenagem e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado
pelo vendedor”, restaria clara a autorização para o crédito decorrente de qualquer
operação de frete na venda, se suportado pelo vendedor. Todavia, esta não foi a
intenção nem a redação dada pelo legislador.
Há que se indagar, portanto, a razão de existir do limitador ao final do texto
normativo do inciso IX, buscando dar-lhe eficácia.
Aliás, na Exposição de Motivos 197-A/2003, anexa à Medida Provisória 135,
convertida na Lei 10.833/2003, restou consignada a seguinte mensagem, dentro
do título “DA COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA DA COFINS”:
11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da
COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as
cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as
pessoas jurídicas de que trata a Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas
pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos
públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, as
fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a
impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição
tributária, as referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, as
decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de serviços das
empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens. (grifo nosso)
Quanto ao comando que rege o regime de apuração não cumulativa das
contribuições introduzido pelo art. 17 da Lei 11.033/2004, que permitiu a
manutenção dos créditos vinculados à suspensão, isenção, alíquota zero e não
incidência, é certo que não gerou crédito algum, mas apenas permitiu a
manutenção dos existentes. Confira-se em seu texto:
“Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.” (grifo
nosso)
Assim decidiu o CARF, de forma unânime, v.g., no Acórdão 3401-006.841, sob
minha relatoria:
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CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. VEDAÇÃO AO CRÉDITO. LEI 11.033/2004 (ART.
17). LEI 11.116/2005 (ART. 16). NÃO DERROGAÇÃO. Os comandos do art. 17 da Lei
n. 11.033/2004 e do art. 16 da Lei n. 11.116/2005 não são geradores de créditos,
em derrogação a norma anterior que os vedava. (Acórdão 3401-006.841, Rel. Cons.
Rosaldo Trevisan, unânime, sessão de 21.ago.2019 - presentes ainda os Cons. Mara
Cristina Sifuentes, Lázaro Antônio Souza Soares, Oswaldo Gonçalves de Castro
Neto, Carlos Henrique de Seixas Pantarolli, Fernanda Vieira Kotzias, Rodolfo Tsuboi
e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco) (grifo nosso)
No mesmo sentido, foi o que esta 3a Turma da CSRF, em processo que trata
especificamente de fretes de venda no caso de produtos de perfumaria, de
toucador ou de higiene pessoal, tributados na forma da Lei 10.147/2000, decidiu
no Acórdão 9303-007.767, de 11/12/2018:
“REVENDA DE PRODUTO SUBMETIDO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA
(MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA. Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a
possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na
operação de venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de
higiene pessoal, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), pois o inciso IX
(que daria este direito) do art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os
excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o (Inteligência da Solução de
Consulta Cosit no 99.079/2017)”. (Acórdão 9303-007.767, Rel. Cons. Rodrigo da
Costa Pôssas, qualidade, vencidos os Cons. Tatiana Midori Migiyama, Demes Brito,
Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, sessão de 11.dez.2018 -
presentes ainda os Cons. Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Eduardo de Oliveira
Santos e Jorge Olmiro Lock Freire) (grifo nosso)
Não há dúvidas de que o disposto na Lei 11.033/2004 não tem o condão de
manter créditos cuja aquisição a lei vedou desde a sua definição. Efetivamente,
ele não revogou os arts. 3o, inciso I, alínea “b”, das Leis 10.833/2003 e
10.637/2002.
Em adição, cabe mencionar a Solução de Consulta COSIT 99.709, de 20/06/2017,
referente à COFINS não cumulativa, que também se aplica ao PIS, e que dirimiu
dúvidas existentes sobre o aproveitamento de créditos vinculados a produtos
sujeitos à tributação concentrada/monofásica. Embora tal Solução de Consulta
fosse direcionada a um varejista de combustíveis, aplica-se perfeitamente ao caso
concreto, pois, conforme já visto, os produtos também se enquadram nas
exclusões no inciso I, do art. 3o das leis de regência das contribuições. No mesmo
sentido, a Solução de Divergência COSIT 2/2017, referida no acórdão recorrido.
Como exposto, foi exatamente nesse sentido o precedente da Câmara Superior de
Recursos Fiscais citado como paradigma pela Fazenda Nacional, um dos raros que
trata especificamente de fretes de venda no caso de produtos farmacêuticos, de
perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, tributados na forma da Lei
10.147/2000 (questão que não se confunde com a dos fretes na aquisição em
sistemática monofásica em casos de crédito não vedado expressamente,
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frequentemente tratada na CSRF, e que, no presente processo, não está sob
cognição desta corte administrativa).
Não se está aqui, portanto, a tratar de insumos usados na produção ou na
prestação de serviços (inciso II do art. 3o da Lei 10.833/2003), mas de frete na
simples revenda (inciso I do art. 3o da mesma Lei 10.833/2003), e que deve
obedecer às limitações estabelecidas pelo próprio texto legal, que deve ser lido no
todo, e não apenas na parte inicial.
Assim, a remissão do inciso IX do art. 3o ao inciso I do mesmo artigo da lei objetiva
(sob pena de ser inócuo esse excerto da disposição normativa) restringir o direito
ao crédito às hipóteses permitidas no inciso I, entre as quais não está a referente
a revenda de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, tratada
na Lei 10.147/2000 e alterações posteriores.
Foi exatamente nesse sentido que votei no Acórdão 9303-013.561, em
17/11/2022, sendo acompanhado pelos Cons. Jorge Olmiro Lock Freire, Vinícius
Guimarães, Liziane Angelotti Meira e Carlos Henrique de Oliveira, o que ocasionou
empate na votação, que foi decidida pelo critério de desempate estabelecido no
art. 19-E da Lei 10.522/2002, na redação dada pelo art. 28 da Lei 13.988/2020. Na
ocasião, o voto vencedor foi incumbido à Cons. Tatiana Midori Migiyama, que foi
acompanhada em seu posicionamento pelos Cons. Valcir Gassen, Erika Costa
Camargos Autran, Walker Araújo (suplente convocado), e Ana Cecilia Lustosa da
Cruz. Em tal voto vencedor, utiliza-se como fundamento o decidido no Acórdão
3201-005.038, nos Acórdãos 9303-004.310 e 311, e nas Soluções de Consulta
COSIT 61/2013 e 323/2012.
Cabe advertir, no entanto, que as referidas soluções de consulta tratam de temas
distintos (a primeira delas, de número 61/2013, versa sobre energia elétrica e
térmica, e a segunda, sobre revenda de produtos tributados de acordo com
anexos da Lei 10.485/2002 – bens destinados a emprego na produção de
autopropulsados), que não estão sujeitos aos comandos normativos específicos
que tratam da revenda de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal, tratada na Lei 10.147/2000 e alterações posteriores. Registre-se aqui que
se discorda veementemente da extensão dos efeitos de consulta de terceiro
efetuada nos anos de 2012/2013 sobre tema distinto ao caso aqui analisado (de
2010), diante da existência de consultas posteriores exatamente sobre o tema em
análise (créditos em relação à revenda de produtos de perfumaria, de toucador
ou de higiene pessoal - Lei 10.147/2000). Essa mesma extensão (a nosso ver
incorreta) ocorre no Acórdão 9303-004.310, a caso de 2006.
O Acórdão 3201-005.038 foi analisado em sede recursal por esta CSRF em
dezembro de 2022, e teve seu resultado mantido por maioria, vencidos os Cons.
Luiz Eduardo de Oliveira Santos (que havia votado originalmente em setembro de
2021) e os Cons. Jorge Olmiro Lock Freire, Vinícius Guimarães e Liziane Angelotti
Meira. Na ocasião, alterou o posicionamento externado na votação do mês
anterior o Cons. Carlos Henrique de Oliveira.
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O Acórdão 9303-004.310, por fim, trata de análise do tema por composição
anterior do CARF, em 2016, e que acabou superada por entendimentos
posteriores, como o aqui citado (Acórdão 9303-007.767, de 11/12/2018).
Portanto, nenhuma das razões agregadas de novembro de 2022 para cá possui, a
nosso sentir, consistência jurídica para alterar o posicionamento que externamos
no Acórdão 9303-013.561, em votação que terminou empatada, no colegiado.
Registre-se, derradeiramente, o posicionamento atual do STJ, no Tema Repetitivo
1.093 (com menção expressa ao setor farmacêutico):
“RECURSO
INTERPOSTO
NA
VIGÊNCIA
DO
CPC/2015.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. RECURSO REPETITIVO. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS.
TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA AS SITUAÇÕES
DE MONOFASIA. RATIO DECIDENDI DO STF NO TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL N.
844 E NA SÚMULA VINCULANTE N. 58/STF. VIGÊNCIA DOS ARTS. 3o, I, "B", DAS LEIS
N. N. 10.637/2002 E 10.833/2003 (COM A REDAÇÃO DADA PELOS ARTS. 4o E 5o, DA
LEI N. 11.787/2008) FRENTE AO ART. 17 DA LEI 11.033/2004 COMPROVADA PELOS
CRITÉRIOS CRONOLÓGICO, DA ESPECIALIDADE E SISTEMÁTICO. ART. 20, DA LINDB.
CONSEQUÊNCIAS PRÁTICAS INDESEJÁVEIS DA CONCESSÃO DO CREDITAMENTO.
1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada e
em sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não cumulatividade
não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla tributação (v.g. casos
de monofasia e substituição tributária), a saber: Súmula Vinculante n. 58/STF:
“Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos
isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio
da não cumulatividade”; Repercussão Geral Tema n. 844: “O princípio da não
cumulatividade não assegura direito de crédito presumido de IPI para o
contribuinte adquirente de insumos não tributados, isentos ou sujeitos à alíquota
zero”.
2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts. 3o,
§ 2o, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição de
créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei
n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo permite a
manutenção de créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos cuja
constituição não restou obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.
3. Isto porque a vedação para a constituição de créditos sobre o custo de aquisição
de bens sujeitos à tributação monofásica (creditamento), além de ser norma
específica contida em outros dispositivos legais - arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003 (critério da especialidade), foi republicada
posteriormente com o advento dos arts. 4o e 5o, da Lei n. 11.787/2008 (critério
cronológico) e foi referenciada pelo art. 24, §3o, da Lei n. 11.787/2008 (critério
sistemático).
4. Nesse sentido, inúmeros precedentes da Segunda Turma deste Superior
Tribunal de Justiça que reconhecem a plena vigência dos arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, dada a impossibilidade cronológica de sua
revogação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, a saber: [...]
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5. Também a douta Primeira Turma se manifestava no mesmo sentido, antes da
mudança de orientação ali promovida pelo AgRg no REsp. n. 1.051.634 / CE,
(Primeira Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, Rel. p/acórdão Min. Regina Helena Costa,
julgado em 28.03.2017). [...]
6. O tema foi definitivamente pacificado com o julgamento dos EAREsp. n.
1.109.354 / SP e dos EREsp. n. 1.768.224 / RS (Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de
Faria, julgados em 14.04.2021) estabelecendo-se a negativa de constituição de
créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica
(negativa de creditamento).
7. Consoante o art. 20, do Decreto-Lei n. 4.657/1942 (Lei de Introdução às Normas
do Direito Brasileiro - LINDB): "[...] não se decidirá com base em valores jurídicos
abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão". É
preciso compreender que o objetivo da tributação monofásica não é desonerar a
cadeia, mas concentrar em apenas um elo da cadeia a tributação que seria
recolhida de toda ela caso fosse não cumulativa, evitando os pagamentos
fracionados (dupla tributação e plurifasia). Tal se dá exclusivamente por motivos de
política fiscal.
8. Em todos os casos analisados (cadeia de bebidas, setor farmacêutico, setor de
autopeças), a autorização para a constituição de créditos sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, além de comprometer a
arrecadação da cadeia, colocaria a Administração Tributária e o fabricante
trabalhando quase que exclusivamente para financiar o revendedor, contrariando o
art. 37, caput, da CF/88 - princípio da eficiência da administração pública - e
também o objetivo de neutralidade econômica que é o componente principal do
princípio da não cumulatividade. Ou seja, é justamente o creditamento que
violaria o princípio da não cumulatividade.
9. No contexto atual de pandemia causada pela COVID - 19, nunca é demais
lembrar que as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS possuem destinação própria
para o financiamento da Seguridade Social (arts. 195, I, "b" e 239, da CF/88),
atendendo ao princípio da solidariedade, recursos estes que em um momento de
crise estariam sendo suprimidos do Sistema Único de Saúde - SUS e do Programa
Seguro Desemprego para serem direcionados a uma redistribuição de renda
individualizada do fabricante para o revendedor, em detrimento de toda a
coletividade. A função social da empresa também se realiza através do pagamento
dos tributos devidos, mormente quando vinculados a uma destinação social.
10. Teses propostas para efeito de repetitivo:
10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe
somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de
tributação denominado REPORTO.
10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos
cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a
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constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o
custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à
tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e
da Lei n. 10.833/2003.
10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento,
visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode
adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em
incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos.
10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na
aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam
estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo
de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação
monofásica.
[...] (REsp 1894741 RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 27/04/2022, DJe 05/05/2022) (REsp 1895255 RS, Rel. Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 27/04/2022, DJe
05/05/2022)” (grifo nosso)
Cabe ainda registrar que o STJ, diante do entendimento pacífico sobre o tema,
vem rechaçando monocraticamente o seguimento de recursos as alegações em
sentido contrário, inclusive para o setor que estamos a analisar neste processo
administrativo:
“AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL No 1997780 - PA (2021/0318259-0)
EMENTA: TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. CREDITAMENTO. ART. 17 DA LEI
11.033/2004, C/C ART. 16, DA LEI N. 11.116/2005. REVENDA DE PRODUTOS
FARMACÊUTICOS, DE PERFUMARIA, DE TOUCADOR OU DE HIGIENE PESSOAL.
REGIME DE INCIDÊNCIA MONOFÁSICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS. REGIME ESPECIAL EM RELAÇÃO AO REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO-
CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. AGRAVO CONHECIDO PARA
NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL (ART. 932, IV, CPC/2015 C/C ART. 253,
PARÁGRAFO ÚNICO, II, B, RISTJ).
DECISÃO: Trata-se de agravo em recurso especial interposto contra decisão
monocrática que não admitiu recurso especial por entender que o entendimento
exarado no acórdão encontra-se em conformidade com a jurisprudência do C.
Superior Tribunal de Justiça, sendo caso de aplicação da Súmula n. 83/STJ (e-STJ
fls. 273/274).
Alega a agravante não ser oponível o enunciado da Súmula n. 83/STJ.
Aponta julgados à época em andamento onde a matéria vinha sendo discutida no
âmbito da Primeira Turma deste STJ. Sustenta no especial que houve violação ao
art. 17 da Lei n. 11.033/2004; artigos 2o, § 1o, do Decreto-lei 4.657/42. Em síntese,
afirma que a citada legislação permite expressamente o aproveitamento de
créditos decorrentes das vendas efetuadas com alíquota zero, sendo que artigo 17
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da Lei n. 11.033/2004, ao conceder o direito de crédito de PIS e de COFINS para as
hipóteses de revenda de produtos sujeitos à alíquota zero, revogou, tacitamente (i)
o artigo 3o, inciso I, item "b", da Lei n. 10.637/2002; e (ii) o artigo 3o, inciso I, item
"b", da Lei n. 10.833/2003 (e-STJ fls. 283/288).
É o relatório. Passo a decidir.
Quanto ao mérito, o recurso especial não merece sucesso. Consoante os
precedentes desta Segunda Turma de Direito Tributário do Superior Tribunal de
Justiça, as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao
pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de
Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das
referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora
do Regime de Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2o, §1o, e incisos; e 3o,
I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Essa inserção em Regime
Especial de Tributação Monofásica chama a incidência do art. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, que vedam o creditamento. Sendo assim,
resta afastada a aplicação da regra geral do art. 17, da Lei n. 11.033/2004 e do art.
16, da Lei n. 11.116/2005, por especialidade. Desse modo, não se lhes aplicam, por
incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos
artigos 17, da Lei n. 11.033/2004, e 16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de
incidência se restringe ao Regime Não-Cumulativo, salvo determinação legal
expressa. Precedentes:
AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
PIS/PASEP
E
COFINS.
CREDITAMENTO. ART. 17 DA LEI 11.033/2004, C/C ART. 16, DA LEI N. 11.116/2005.
REVENDA DE PRODUTOS FARMACÊUTICOS, DE PERFUMARIA, DE TOUCADOR OU
DE
HIGIENE
PESSOAL.
REGIME
DE
INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA
DAS
CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. REGIME ESPECIAL EM RELAÇÃO AO
REGIME
DE
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVO.
IMPOSSIBILIDADE
DE
CREDITAMENTO.
1. Consoante os precedentes desta Segunda Turma de Direito Tributário do
Superior Tribunal de Justiça, as receitas provenientes das atividades de venda e
revenda sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em
Regime Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo
revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor
por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2o,
§1o, e incisos; e 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Desse
modo, não se lhes aplicam, por incompatibilidade de regimes e por especialidade
de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei n. 11.033/2004, e 16, da Lei n.
11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao Regime Não-Cumulativo,
salvo determinação legal expressa. Precedentes: REsp. No 1.267.003 - RS, Segunda
Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013; AgRg no REsp.
No 1.239.794 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em
17.09.2013.
2. Indiferentes se tornam as alterações efetuadas no art. 8o VII "a" da Lei n.o
10.637/2002 e art. 10, VII "a" da Lei n.o 10.833/2003 pelo art. 42, III, "c" e "d", da
Lei n. 11.727/2008, e pelo art. 21, da Lei n. 10.865/2004 no art. 1o, §3o, IV, da Lei n.
10.833/2003 e pelo art. 37 da Lei n. 10.865/2004 no art. 1o, §3o, IV, da Lei n.
10.637/2002, pois a incompatibilidade é dos próprios regimes de tributação.
3. Incompatibilidade que se restringe às mercadorias e produtos sujeitos à
tributação monofásica, não alcançando as atividades empresariais como um todo.
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4. Agravo regimental não provido (AgRg no REsp. n. 1.338.712 - PR, Segunda
Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.04.2014).
(...)
Decerto, tal não é de se estranhar, pois foi a própria exposição de motivos da
Medida Provisória n° 66/02, que foi convertida na Lei n. 10.637/2002, que
consignou a incompatibilidade do regime monofásico com o regime não-
cumulativo ao ali afirmar que "[...]sem prejuízo de convivência harmoniosa com a
incidência não cumulativa do PIS/Pasep, foram excluídos do modelo, em vista de
suas especificidades [...] os contribuintes tributados em regime monofásico". O
raciocínio é simples: é pressuposto da cumulatividade e da não-cumulatividade que
a tributação seja polifásica (incidências múltiplas ao longo da cadeia). Se há
incidência una ao longo da cadeia (tributação monofásica), já não existe
cumulatividade. Se não existe cumulatividade, não há motivo para ser estabelecida
uma não-cumulatividade, pois não há o que ser desonerado. Na tributação
monofásica, o efeito da não-cumulatividade já é buscado, no caso, na regulação da
penúltima alíquota (alíquota que incide sobre as receitas dos fabricantes e
importadores), já que a última alíquota (alíquota que incide sobre as receitas dos
revendedores) é sempre zero.
A este respeito, indiferentes se tornam as alterações efetuadas no art. 8o VII "a" da
Lei n.o 10.637/2002 e art. 10, VII "a" da Lei n.o 10.833/2003 pelo art. 42, III, "c" e
"d", da Lei n. 11.727/2008, e pelo art. 21, da Lei n. 10.865/2004 no art. 1o, §3o, IV,
da Lei n. 10.833/2003 e pelo art. 37 da Lei n. 10.865/2004 no art. 1o, §3o, IV, da Lei
n. 10.637/2002, pois a incompatibilidade é dos próprios regimes de tributação.
É preciso ter em mente que a incompatibilidade entre a não-cumulatividade e a
monofasia invocada nos precedentes desta Casa citados (REsp. No 1.267.003 - RS,
Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013 e
AgRg no REsp. No 1.239.794 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin,
julgado em 17.09.2013) diz respeito às mercadorias e aos produtos sujeitos à
incidência monofásica e não à atividade da empresa como um todo, pois nesta
podem ser comercializados mercadorias e produtos sujeitos à incidência
monofásica e à não-cumulatividade simultaneamente, o que é o usual. Note-se que
tal situação permite o creditamento por créditos apurados em outras situações que
não a própria revenda da mercadoria ou produto sujeito à tributação monofásica
(gastos com energia elétrica, aluguéis, encargos de depreciação etc.).
Dessa forma, para os demais produtos comercializados (produtos que não os de
incidência monofásica) e insumos em geral há o direito ao creditamento. Esse o
sentido da legislação, notadamente dos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da
Lei n. 10.833/2003, que estabelecem expressamente a vedação ao creditamento
para todas as mercadorias e produtos constantes do art. 2o, §1o, da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003 (onde se encontram as situações de
monofasia). In verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida Provisória no
497, de 2010) I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias
e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o; II - bens e serviços,
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes; I -
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bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004) a) nos incisos III e IV do § 3o
do art. 1o desta Lei; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)(Vide Medida Provisória
no 413, de 2008) (Vide Lei no 11.727, de 2008).
b) no § 1o do art. 2o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004) b) nos §§ 1o e
1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008) (Vide Lei no
9.718, de 1998) De observar, inclusive, que a vedação ao creditamento inserida
pela Lei n. 10.865/2004 o foi reforçada pela redação dada pelo art. 5o da Lei n.
11.787/2008 aos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003.
No caso concreto, a empresa recorrente é revendedora de produtos
farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, revendendo
essa mercadoria com alíquota zero de PIS e COFINS. Sua situação está descrita
dentre as exceções ao creditamento prevista nos arts. 2o, §§1o e 1o-A, da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003 (grifos):
(...) Ressalva-se a impertinência para a solução da controvérsia da verificação da
abrangência do Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da
Estrutura Portuária - REPORTO.
Consoante a Súmula n. 568/STJ: “O relator, monocraticamente e no Superior
Tribunal de Justiça, poderá dar ou negar provimento ao recurso quando houver
entendimento dominante acerca do tema”.
Ante o exposto, com fulcro no art. 932, IV, do CPC/2015 c/c o art. 253, parágrafo
único, II, b, do RISTJ, conheço do agravo para negar provimento ao recurso
especial. (AREsp n. 1.997.780, Ministro Mauro Campbell Marques, DJe de
08/02/2022)” (grifo nosso)
Assim, por todas as razões aqui expostas, entendemos que a legislação vigente
não permite a tomada de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS,
no regime não cumulativo, sobre as despesas com frete, incorridas nas operações
de revenda de produtos sujeitos à tributação monofásica (no caso em análise,
especificamente produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal,
referidos na Lei 10.147/2000 e alterações posteriores).
Portanto, seja com relação ao período de apuração após 01/10/2008, considerando
a apuração já realizada pela DRF de origem ou, ainda, seja em relação ao período anterior,
considerando tratar-se de frete e armazenagem de produtos sujeitos ao regime monofásico,
entendo que deve ser mantida a decisão recorrida.

4. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e nego provimento ao Recurso Voluntário.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos

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VOTO VENCEDOR
Conselheira Anna Dolores Barrros de Oliveira Sa Malta, Redatora Designada.

Em que pese o excelente voto da Relatora, algumas considerações merecem ser
tecidas, especificamente, no que tange às glosas relativas à armazenagem e ao frete na operação
de venda de produtos sujeitos ao regime monofásico.
No que tange aos pedidos relacionados aos fretes, de fato, há que se reconhecer o
crédito, desde que comprovado, não obstante a corrente de que as distribuidoras não teriam
direito ao creditamento, já que esta não fabrica ou produz bens.
Contudo, a Resolução ANP no 36, de 6 de dezembro de 2005, publicada no Diário
Oficial da União de 7 de dezembro de 2005, definia o Álcool Etílico Anidro Combustível (álcool
anidro) como álcool destinado aos distribuidores para mistura com gasolina A para formulação da
gasolina do tipo C, e determinava que a realização das adições de álcool anidro à gasolina do tipo
A fosse realizada por distribuidor autorizado pela ANP.
Art. 2o. Para efeitos desta Resolução os álcoois etílicos combustíveis classificam-se
em:
I – Álcool Etílico Anidro Combustível (AEAC) – produzido no País ou importado sob
autorização, conforme especificação constante do Regulamento Técnico,
destinado aos Distribuidores para mistura com gasolina A para formulação da
gasolina C e,”
(...)
Art. 6o. O Distribuidor de combustíveis automotivos, autorizado pela ANP a
realizar as adições de AEAC à gasolina A, para produção da gasolina C, deverá
manter sob sua guarda, pelo prazo mínimo de 1 (um) mês, uma amostra
testemunha armazenada em embalagem devidamente identificada, lacrada,
coletada ao final do dia de cada tanque de AEAC em operação, acompanhada do
Certificado da Qualidade emitido pelo Produtor ou Importador, sempre que
houver recebimento deste produto.
A Recorrente dedica a desenvolver atividades de distribuição atacadista e
comercialização de combustíveis, lubrificantes e demais produtos derivados ou não de petróleo,
adquirindo, das usinas, álcool anidro para a produção de gasolina tipo C, através do processo
físico-químico de mistura, gradação e fusão do álcool anidro à gasolina do tipo A.
Nesse ponto, vale observar que na própria ANP, ao estabelecer o destino do álcool
anidro, faz referência à produção da gasolina tipo C, demonstrando tratar-se de uma mistura que
acarreta um novo produto elaborado a partir de dois insumos: álcool anidro e gasolina do tipo A.
Em que pese haver questionamento no tocante a considerar a gasolina tipo C produto
industrializado (nos termos do parágrafo único do art. 46 do CTN), a meu ver, a característica de
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ser produto industrializado ou não, para fins de interpretação do inciso II do caput do art. 3o da Lei
no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, é irrelevante no caso em comento.
É que fabricação de produtos corresponde às hipóteses de industrialização firmadas
na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e produção de bens refere-se às
atividades que, conquanto não sejam consideradas industrialização, promovem a transformação
material de insumo(s) em um produto novo destinado à venda, devendo, portanto, o direito ao
crédito ser deferido.
Na mesma linha de raciocínio aqui aplicado, cabe a situação dos fretes e a
armazenagem.
E o desconto referente a serviços, em geral, e a armazenagem e fretes, em e
specífico, encontrase nos artigos 3o, II e IX, e 15 da Lei no 10.833/2003, na redação vigente no pe
ríodo analisado:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
(...)
II - bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados
à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor;” (grifo nosso)

Assim, o simples fato de o serviço se referir a bem sujeito a alíquota zero na aquisiç
ão não impossibilita o direito de crédito, desde que o serviço efetivamente tenha sido sujeit
o a tributação na etapa anterior, e não esteja enquadrado nas vedações ao desconto de cr
édito (v.g., alíquota zero). No presente processo, as negativas de crédito, afora as aqui já analisad
as no tópico anterior (aquisições de álcool), referemse a “serviços utilizados como insumo”, “frete
s e na operação de venda” . Inclusive, não são poucos os acórdãos do CARF que tratam do tema
e corroboram este entendimento, além da própria súmula 188 deste Conselho.
Isto posto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as
glosas relativas à armazenagem e ao frete na operação de venda de produtos sujeitos ao regime
monofásico, desde que comprovado que o ônus foi suportado pelo vendedor.

Assinado Digitalmente
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Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta

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