Tribunal: CARF
Processo: 10909.005688/2007-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-27
Data de publicação: 2024-03-21

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
COFINS NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO. BENS E SERVIÇOS APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela empresa.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS ADQUIRIDOS PARA REVENDA. AQUISIÇÕES SUJEITAS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de insumos ou de bens para revenda submetidas à alíquota zero não geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas.
FRETE DE REMESSA DE PRODUTOS ACABADOS PARA ARMAZENAGEM. IDENTIDADE COM FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA E/OU SEUS DISTRIBUIDORES, NAS OPERAÇÕES DE VENDA. DIREITO AO CRÉDITO.
A remessa de produtos acabados enviados para armazenagem, é inteiramente ligada à logística interna da empresa, e indissociável das operações de vendas. Conforme inciso IX do Art. 3o da Lei no 10.833/2003 também aplicável à contribuição para o PIS, conforme Art. 15, II, da mesma lei, é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas todas as operações com produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou até de terceiros, envolvendo as distribuidoras, e não somente a última etapa, da entrega ao cliente.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. MÓVEIS, UTENSÍLIOS, COMPUTADORES E SOFTWARES. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.
Somente os bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam diretamente associados ao processo produtivo e devidamente comprovados é que geram direito a crédito, a título de depreciação, no âmbito do regime da não-cumulatividade, excluindo-se deste conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da empresa, tais como jurídica, administrativa ou contábil.
COFINS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMOS. FRETES CONTRATADOS DE PESSOAS FÍSICAS.
A legislação de regência do PIS e da Cofins não admite a tomada de créditos sobre os fretes contratados diretamente de pessoas físicas.
COFINS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS PRESUMIDOS DA AGROINDÚSTRIA. AQUISIÇÃO DE PESSOAS JURÍDICAS. FUNÇÃO DO PRODUTO. DETERMINAÇÃO DE ALÍQUOTA. SÚMULA CARF.
Admitem-se os créditos presumidos calculados sobre a aquisição de insumos a serem utilizados no processo produtivo da agroindústria em função do produto a ser produzido, e não do insumo adquirido, em função da aplicação da Súmula Carf no 157.
Súmula Carf no 157. O percentual da alíquota do crédito presumido das agroindústrias de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004, será determinado com base na natureza da mercadoria produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não em função da origem do insumo que aplicou para obtê-lo.
COFINS NÃO CUMULATIVO. PEDIDO DE RESSARCIMENTO OU COMPENSAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
Deve ser mantida a glosa que não for comprovada por documento hábil, apresentado de forma nítida, para demonstrar ser o detentor dos créditos por ele pleiteados, a fim de possibilitar o julgador a formação de sua convicção.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10909.005688/2007-29
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-011.468 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de fevereiro de 2024
Recorrente
SEARA ALIMENTOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
COFINS NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO.
BENS E SERVIÇOS APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de
forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim,
para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições,
no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados
em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à
venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo
com a atividade desenvolvida pela empresa.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS
ADQUIRIDOS PARA REVENDA. AQUISIÇÕES SUJEITAS À ALÍQUOTA
ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de insumos ou de bens para revenda submetidas à alíquota zero
não geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas.
FRETE
DE
REMESSA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
PARA
ARMAZENAGEM.
IDENTIDADE
COM
FRETE
DE
PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA
E/OU SEUS DISTRIBUIDORES, NAS OPERAÇÕES DE VENDA.
DIREITO AO CRÉDITO.
A remessa de produtos acabados enviados para armazenagem, é inteiramente
ligada à logística interna da empresa, e indissociável das operações de vendas.
Conforme inciso IX do Art. 3o da Lei no 10.833/2003 também aplicável à
contribuição para o PIS, conforme Art. 15, II, da mesma lei, é permitido o
desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, quando o ônus
for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas todas as operações com
produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou até de
terceiros, envolvendo as distribuidoras, e não somente a última etapa, da
entrega ao cliente.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ENCARGOS DE
DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. MÓVEIS,
UTENSÍLIOS, COMPUTADORES E SOFTWARES. NECESSIDADE DE
COMPROVAÇÃO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10909.005688/2007-29
Fl. 2436
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

Somente os bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam diretamente
associados ao processo produtivo e devidamente comprovados é que geram
direito a crédito, a título de depreciação, no âmbito do regime da não-
cumulatividade, excluindo-se deste conceito itens utilizados nas demais áreas
de atuação da empresa, tais como jurídica, administrativa ou contábil.
COFINS
NÃO
CUMULATIVO.
CRÉDITO.
INSUMOS.
FRETES
CONTRATADOS DE PESSOAS FÍSICAS.
A legislação de regência do PIS e da Cofins não admite a tomada de créditos
sobre os fretes contratados diretamente de pessoas físicas.
COFINS
NÃO
CUMULATIVO.
CRÉDITOS
PRESUMIDOS
DA
AGROINDÚSTRIA. AQUISIÇÃO DE PESSOAS JURÍDICAS. FUNÇÃO
DO PRODUTO. DETERMINAÇÃO DE ALÍQUOTA. SÚMULA CARF.
Admitem-se os créditos presumidos calculados sobre a aquisição de insumos a
serem utilizados no processo produtivo da agroindústria em função do produto
a ser produzido, e não do insumo adquirido, em função da aplicação da Súmula
Carf no 157.
Súmula Carf no 157. O percentual da alíquota do crédito presumido das
agroindústrias de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8o da
Lei no 10.925/2004, será determinado com base na natureza da mercadoria
produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não em função da
origem do insumo que aplicou para obtê-lo.
COFINS NÃO CUMULATIVO. PEDIDO DE RESSARCIMENTO OU
COMPENSAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO
CONTRIBUINTE.
Deve ser mantida a glosa que não for comprovada por documento hábil,
apresentado de forma nítida, para demonstrar ser o detentor dos créditos por
ele pleiteados, a fim de possibilitar o julgador a formação de sua convicção.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, para admitir a tomada de
crédito presumido sobre as compras que deveriam ter sido cursadas com suspensão obrigatória
da contribuição, calculado mediante emprego do percentual de 60% da alíquota de incidência,
com a readequação do rateio dos créditos de exportação correspondentes, e (ii) por maioria de
votos, para reconhecer o direito de crédito em relação ao frete decorrente do transporte de
produtos entre estabelecimentos e seus distribuidores, mas desde que comprovado e
observados os requisitos da lei, vencidos os conselheiros Ana Paula Pedrosa Giglio (Relatora) e
Marcos Antônio Borges (substituto integral), que negavam provimento nesse item, sendo
designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Márcio Robson Costa.

(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Presidente
Fl. 2437
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Pedrosa Giglio - Relator
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafetá Reis
(Presidente), Márcio Robson Costa, Marcos Antônio Borges (substituto integral), Mateus Soares
de Oliveira, Joana Maria de Oliveira Guimarães e Ana Paula Pedrosa Giglio. Ausente o
conselheiro Ricardo Sierra Fernandes, substituído pelo conselheiro Marcos Antônio Borges.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 07-024.735,
exarado pela 4a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal em Florianópolis/SC, em
sessão de 03/06/2010, que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada
pela contribuinte acima identificada, relativa ao Pedido de Ressarcimento de Cofins não
cumulativo, vinculado a receitas do mercado externo, relativo ao 3o trimestre/2006 (PER nos
19667.80543.121107.1.1.09-7540, 19746.54877.121107.1.3.09-1040, 06594.77130.161107.1.3.09-7416,
02223.32020.051207.1.3.09-7602, 38604.50678.101207.1.3.09-1259, 18171.94029.101207.1.7.09-0089,
34804.50905.121207.1.3.09-6006, 02714.98934.131207.1.3.09-4739, 40713.92976.181207.1.3.09-6468).
A Manifestação de Inconformidade (fls 2.105/2.132) foi proposta contra o
Despacho Decisório (fl. 2.090), o qual reconheceu parcialmente o valor de direito creditório
pleiteado, de acordo com os temos de fls 2.090/2.091.
De acordo com o relatório fiscal, a autoridade fiscal constatou a inclusão de
produtos/serviços que considerou não serem passíveis de enquadramento no conceito de
insumo, os quais consequentemente foram glosados:
a) Bens Adquiridos para Revenda – do montante informado a esse titulo foram
excluídos os valores de aquisição de produtos classificados no capitulo 29, no código 3002.30 e
na posição 38.08 da TIPI, por se tratarem de produtos sujeitos à alíquota zero;
b) Bens Utilizados como Insumo - foram excluídos os valores de aquisição de
bens utilizados como insumos, cujas receitas de vendas estão sujeitas a alíquota zero;
c) Despesas de Armazenagem de Mercadorias e Frete na Operação de Venda
– foram excluídos os fretes relativos ao CTRC:
i) não vinculados a operações de venda;
ii) cujas notas fiscais vinculadas não se encontravam no Livro Registro de
Saídas do período;
iii) cujas notas fiscais vinculadas encontravam-se no Livro Registro de Saídas do
período, mas não se refeririam a uma operação de venda de mercadoria adquirida ou
recebida de terceiros ou a uma operação de venda de produção do estabelecimento.
Fl. 2438
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

d) Encargos de Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado – foram excluídos
os valores referentes a bens do ativo imobilizado não utilizados na produção de bens
destinados à venda;
e) Créditos da Atividade de Transporte de Carga – interessada não prestaria
serviços de transporte rodoviário de carga e que os códigos CNAE relativos a esse tipo de
serviço, atribuídos a algumas de suas filiais, eram utilizados unicamente para a emissão de
conhecimentos de carga cujo tomador do serviço é a própria empresa, tendo sido, então,
excluídos os valores informados destes serviços, por não gerarem créditos;
f) Crédito Presumido de Atividades Agroindustriais - relativamente a estes
créditos:
i) foram ajustadas as alíquotas aplicadas à aquisição de insumos de pessoas
físicas: 4,56% (60% de 7,6%) para os produtos de origem animal (classificados nos Capítulos 2 a 4, 16,
e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as misturas ou preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos
15.17 e 15.18), e de 2,66% (35% de 7,6%) para os demais produtos;
ii) foram excluídos os valores relativos a aquisições de bens para revenda,
adquiridos de pessoas físicas, em razão de este tipo de aquisição não gerar direito a crédito
presumido.
Além destas glosas, considerou-se no tópico intitulado como Rateio das
Exportações que a interessada utilizava o método de rateio proporcional. A Autoridade Fiscal
ajustou a proporção entre a receita de exportação, vinculada às aquisições de bens e serviços
que gerariam direito a crédito, e a receita bruta total de vendas de bens e serviços, a ser aplicada
sobre os valores dos custos, despesas e encargos comuns, incorridos no mês. Neste ajuste os
valores das receitas adotados foram os informados pela contribuinte no DACON.

Inconformada, o contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade (fls
2.105/2.132) contra o Despacho Decisório emitido, na qual, em apertada síntese, se insurgiu
contra a decisão nos seguintes pontos:
- a fiscalização teria adotado conceito físico de insumo que seria muito
restritivo - traz longa argumentação para rechaçar o conceito adotado pela autoridade fiscal.
Argumenta que o conceito é equivocado, uma vez que adota as diretrizes da legislação do
imposto sobre produtos industrializados – IPI e não leva em conta a materialidade das
contribuições (PIS e Cofins). Argumenta que o conceito de insumo deve ser extraído da ciência
econômica, ou seja, deve abarcar todos os gastos essenciais, diretos e indiretos, que são
empregados no processo produtivo. Menciona que o CARF ao julgar Recursos Voluntários
apresentados pela manifestante teria reconhecido o direito ao crédito para todos os
produtos/serviços tidos como essenciais ao funcionamento da planta fabril. No que diz respeito
ao mérito, argumentou que o direito ao crédito dos bens utilizados como insumos estaria
sendo corretamente utilizado, da seguinte forma:
- contesta a glosa dos valores das aquisições dos bens para revenda e de
insumos adquiridos a alíquota zero alegando que, a despeito de as aquisições terem sido
Fl. 2439
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

realizadas mediante alíquota zero de COFINS, os tais produtos teriam sido previamente sujeitos
a incidência em cascata deste tributo nas etapas anteriores da circulação;
- em relação às glosas dos valores referentes a fretes nas operações de venda,
relativos ao CTRC cujas notas fiscais não se encontrariam escrituradas no Livro Registro de
Saídas e ao CTRC que não estariam vinculados a notas fiscais de saída, alega que não tem
condições de contestá-las, pois não teria como identificar quais seriam as notas fiscais que
não estariam registradas no livro;
- argumenta que teve seu direito à ampla defesa cerceado, desta forma, deveriam
ser totalmente deferidos os crédito glosados;
- a legislação não traria exigência de escrituração de Notas Fiscais em Livros
Registro de Saídas como condição à geração de créditos;
- as despesas de fretes entre estabelecimentos da própria empresa, teriam sido
utilizadas com base na lei e nas soluções de consulta da Receita Federal que lhe confeririam
direito a crédito;
- em relação às glosas referentes aos encargos de depreciação dos bens do ativo
imobilizado, concorda com a glosa em relação à conta "Juros Capitaliz. Operacional" e
"Construções Civis e Benfeitorias". Contesta, entretanto, a glosa dos valores referentes aos móveis
e utensílios, computadores ou softwares alegando que todos esses bens fazem parte do seu
processo produtivo, gerando direito ao crédito pretendido;
- discorda das adequações de alíquotas efetuadas pela fiscalização em razão de
entender que o critério utilizado seria o produto final da empresa e não o insumo;
- defende ter direito a crédito em relação aos custos com a subcontratação de
serviços de transporte de carga prestados por pessoa física, considerando ser uma de suas
atividades empresariais, em razão de constar de seu objeto social a atividade de prestação de
serviços de transporte de cargas.
- finalmente, insurge-se contra o rateio das exportações que seriam
consequência de glosas indevidas efetuadas pela fiscalização.

Em 03/06/2010, a 4a turma da DRJ Florianópolis/SC proferiu o acórdão no 07-
024.735 no qual, por unanimidade de votos indeferiu integralmente a Manifestação de
Inconformidade apresentada pela interessada.
Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls
2.225/2.258, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de
Inconformidade.

Voto Vencido
Fl. 2440
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

Conselheiro Ana Paula Pedrosa Giglio, Relator.
Admissibilidade do recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de
sorte que dele se pode tomar conhecimento.

Do Processo
A Recorrente apresentou Pedido de Ressarcimento de créditos de COFINS não
cumulativa, vinculada às receitas de mercado interno não tributável, referente ao 3o
trimestre de 2006, no valor inicial de R$ 8.284.588,66. O crédito pleiteado foi homologado
parcialmente, tendo sido mantidas após o despacho decisório as seguintes glosas:
1. Bens Adquiridos para revenda e/ou utilizados como insumo com alíquota
zero;
2. Despesas de armazenagem de mercadorias e frete nas operações de venda
(Fretes relativos a Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas-CTRC, não vinculados a uma
operação de venda; fretes relativos aos CTRC cujas notas fiscais vinculadas não se encontravam no Livro
de Registro de Saídas do período; fretes relativos a CTRC cujas notas fiscais vinculadas encontram-se no
Livro de Registro de Saída do período, mas não se referiam a uma operação de venda);
3. Despesas de depreciação de bens do Ativo Imobilizado;
4. Créditos da atividade de prestação de serviços de transporte de carga
contratados de pessoas físicas;
5. Créditos presumidos da atividade agroindustrial – Adequação das
alíquotas aplicadas;
6. Adequação do rateio dos valores dos créditos de produtos exportados.

Tendo todas as glosas sido mantidas pela decisão de primeira instância,
permanecem as mesmas em lide em razão do Recurso Voluntário Proposto (fls 2.225/2.258).

Do Novo Conceito de Insumo
Fl. 2441
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

Conforme mencionado, verifica-se que o cerne da presente lide envolve a
matéria do aproveitamento de créditos de PIS e Cofins apurados no regime não cumulativo e a
consequente análise sobre o conceito jurídico de insumo dentro de nova sistemática para os
itens glosados pela fiscalização. Tais itens serão analisados individualmente no presente voto,
em tópicos a seguir.
Cabe inicialmente tecer algumas considerações sobre a forma de interpretação do
conceito de insumo a ser adotada neste voto.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da Cofins foi
instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637,
de 2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135, de 2003, convertida na Lei no 10.833, de 2003
(Cofins). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42, de 2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais
as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a Cofins. A disposição
constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-
cumulatividade do PIS/Cofins.
Por meio da Instrução Normativa no 247, de 2002 (com redação dada pelas
Instruções Normativas nos 358/2003- art. 66 e no 404/2004- art. 8o), a Secretaria da Receita Federal
trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento de PIS/Cofins. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos foi excessivamente restritiva,
assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI). As Instruções Normativas RFB nos 247, de 2002 e 404, de 2004,
ao admitirem o creditamento apenas quando o insumo fosse diretamente incorporado ao processo
produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da
legislação do IPI trouxe critério demasiadamente restritivo, contrariando a finalidade da
sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS/Cofins. Entendeu-se igualmente
impróprio para conceituar insumos adotar-se o parâmetro estabelecido na legislação Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica (do IRPJ), pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a
partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99), poder-se-ia
enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou
serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
O Superior Tribunal de Justiça acabou por definir tal critério ao julgar, pela sistemática dos
recursos repetitivos, o recurso especial no 1.221.170-PR, no sentido de reconhecer a aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de
insumo para os créditos de PIS/Cofins não cumulativos. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão
do STJ, que trouxe a seguinte ementa:
“TRIBUTÁRIO
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
Fl. 2442
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

E
404/2004,
DA
SRF,
QUE
TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE
PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de
limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.”
(Destacou-se)

O acórdão do REsp, ao ser proferido pela sistemática dos recursos repetitivos
(tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional),
determina que os Conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão, em razão de
disposição contida no Regimento Interno do Conselho.
Para melhor subsidiar e elucidar o adequado direcionamento das instruções
contidas no acórdão do STJ traz-se a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, a qual melhor esclarece
a forma de interpretação do conteúdo da decisão do Tribunal:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não
esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção
Fl. 2443
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa,
inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou
relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida
pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
(Destacou-se)

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Ademais, tal ato ainda reflete sobre o
“teste de subtração” que deve ser feito para fins de se definir se determinado item seria ou não
essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota da PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da Cofins, impende analisar se
há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para
utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção (prescindível o
consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Assim,
para que determinado bem ou serviço seja considerado insumo gerador de crédito de
PIS/Cofins, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de
serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva comprovação destas
características.

Dos Bens Utilizados Sujeitos à alíquota zero
Fl. 2444
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

A Autoridade Fiscal glosou crédito de Cofins relativos a bens adquiridos para
revenda e de bens utilizados como insumos com alíquota reduzida a zero, por força de
dispositivo(s) legal(is) indicados individualmente para cada produto relacionado em seu parecer.
Trata-se de produtos classificados no código 3002.30 e na posição 38.08, da TIPI, os quais se
transcreve abaixo:
Batatinha inglesa
Alho em dente
Cenoura moída
Mix de vegetais 1
Mix de vegetais 2
Champignon fatiado
Azeitona verde sem caroço
Erva doce moída
Alho em pasta
Manjerona em flocos desidratada
Corante de beterraba
Caulim amarelo
Natuphos 10000 G
Raupizymi PMY
Raupzym XL PLUS
Curag 300 - Sal de cura 10%
Sal de cura para produtos CA
Sal ZAP F. Plus. Liq.
Sal ZAP F. Plus. Liq.
Sal ZAP Plus
SALSTOP PO
Clinafarm Smoke
Tsunami 100
Microbiocida ST 40
Bentonita Sodica Vulgel CN
Masters ORB
Calcário fino (Min. 34%)
Vacina Respisure one
Farinha de milho
Fubá Mimoso 1/50
Trigo para kibe
Leite (liquido/pasteurizado)
Queijo mussarela em Kg

A peça de defesa informa que produtos acima transcritos seriam matérias-
primas utilizadas na fabricação de condimentos e rações destinados a todos os alimentos
(carnes de aves e suínos) industrializados pela Manifestante. A interessada contestou tais glosas
alegando que, "a aquisição dos produtos acima gera sim o direito ao creditamento glosado, na medida
em que, a despeito de terem sido realizadas mediante alíquota zero de Cofins, é fato incontestável que
foram previamente sujeitos a incidência em cascata deste tributo nas etapas anteriores da circulação"
(fl. 2.239). Neste sentido entende que faria jus ao creditamento ainda que os tenha adquirido
com alíquota zero. Conclui que as aquisições de produtos tributados pela presente contribuição
a alíquota zero, não se tratam "de operações não sujeitas ao pagamento das contribuições, e por isto
não incidiria o óbice previsto no artigo 3°, parágrafo 2° da Lei no 10.833, 2003". Acrescenta que a
Fl. 2445
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

própria legislação, no caso a Lei n° 11.033, 2004, em seu artigo 17, autorizaria a manutenção dos
créditos em situações como a presente.
A própria Recorrente, reconhece o fato verificado pela Autoridade Fiscal.
Não contesta os valores glosados e nem nega que os bens arrolados foram tributados a
alíquota zero, conforme o dispositivo legal indicado para cada caso. Limita-se a defender que as
aquisições de tais produtos, embora tenham sido tributadas a alíquota zero na etapa anterior de
sua cadeia comercial, ainda assim, teriam lhe conferido direito a créditos da não-
cumulatividade.
Não há outra interpretação a ser dada ao dispositivo legal, por sua clareza: não
haverá crédito na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das
Contribuições ao PIS/PASEP e à Cofins.
Nos termos do Decreto no 6.426, de 2008, em seu art. 1o, in verbis:
“Art. 1o Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP, da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, da Contribuição
para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação incidentes sobre a receita
decorrente da venda no mercado interno e sobre a operação de importação dos
produtos:
I. químicos classificados no Capítulo 29 da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM,
relacionados no Anexo I;”
(Destacou-se)

A impossibilidade de apuração de créditos nessas circunstâncias foi corretamente
fundamentada pela fiscalização no inciso II, do § 2o, do art. 3o, das Leis no 10.637, de 2002 e
10.833, de 2003, in verbis:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
]créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II. da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.”
(Destacou-se)

É de se observar, portanto, que o comando transcrito impede o creditamento em
relação a bens e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Não é possível a pretensão
de aproveitar créditos de PIS e da Cofins relativos a insumos adquirido com alíquota zero,
Fl. 2446
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

pois isto significaria criar crédito presumido, estabelecendo um benefício fiscal sem a
devida previsão legal.
Tal entendimento vem sendo, inclusive, adotado pelo Superior Tribunal de
Justiça, conforme se pode verificar da decisão do Recurso Especial n° 1.423.000- PR
(2013/0399079-8), cuja ementa abaixo se transcreve:
“PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
NEGATIVA
DE
PRESTAÇÃO
JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. PIS. COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
AQUISIÇÃO
DE
BENS
E
SERVIÇOS.
ALÍQUOTA
ZERO.
SAÍDA
TRIBUTADA. APROVEITAMENTO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
1. O Plenário do STJ decidiu que "aos recursos interpostos com fundamento no
CPC/1973 (relativos a decisões publicadas até 17 de março de 2016) devem ser exigidos
os requisitos de admissibilidade na forma nele prevista, com as interpretações dadas até
então pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça" (Enunciado Administrativo
2). 2. Inexiste violação do art. 535, II, do CPC/1973 quando o Tribunal de origem
aprecia fundamentadamente a controvérsia, apontando as razões de seu convencimento,
ainda que de forma contrária aos interesses da parte, como constatado na hipótese. 3.
Em conformidade com as disposições contidas nos arts. 1o, §§ 1o e 2o, das Leis ns.
10.637/2002 e 10.833/2003, a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS é o
total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil. 4. De forma diversa do que ocorre no ICMS e
no IPI, o desenho normativo da não cumulatividade da Contribuição ao PIS e da
COFINS consiste em autorizar que o contribuinte desconte créditos relativamente
a determinados custos e despesas, o que significa, na prática, poder deduzir do
valor apurado (alíquota x faturamento) determinado valor referente às aquisições
(alíquota x aquisições). 5. Segundo a doutrina abalizada, "isenção e alíquota zero são
conceitos distintos. Conquanto, inegavelmente, constituam ambas modalidades de
exoneração tributária, o fato é que a isenção – consoante a concepção que adotamos –
significa a mutilação da hipótese de incidência tributária, em razão da colidência da
norma isentiva com um de seus aspectos. Já a alíquota zero é categoria mais singela,
pois traduz a redução de uma das grandezas que compõem o aspecto quantitativo,
restando preservada a hipótese de incidência tributária" (Regina Helena Costa. Curso de
Direito Tributário. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2021, p. 341). 6. O Supremo Tribunal
Federal já decidiu que "o Poder Judiciário não pode atuar na condição de legislador
positivo, para, com base no princípio da isonomia, desconsiderar os limites
objetivos e subjetivos estabelecidos na concessão de benefício fiscal, de sorte a
alcançar contribuinte não contemplado na legislação aplicável, ou criar situação
mais favorável ao contribuinte, a partir da combinação – legalmente não permitida
– de normas infraconstitucionais" (ARE 710.026-ED/RS, rel. Ministro LUIZ FUX,
Primeira Turma, julgado em 07/04/2015, DJe 23/04/2015). 7. A teor do disposto nos
arts. 3o, § 2o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, a isenção da contribuição ao
PIS e à COFINS sobre a receita decorrente da aquisição de bens e serviços não impede
o aproveitamento dos créditos, salvo quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição, o que não é o caso dos autos. 8. Não há óbice para que sejam aproveitados
créditos de isenção nos demais casos, sendo certo que, em se tratando de tributo sujeito
à alíquota zero, a lei não estabelece tal disciplina. 9. No regime não cumulativo da
Contribuição ao PIS e da COFINS, o contribuinte somente poderá descontar os
créditos expressamente consignados na lei, de modo que se apresenta incabível a
pretensão de aproveitamento daqueles decorrentes de aquisição de insumos
sujeitos à alíquota zero, quando ocorrerem saídas tributadas, à luz do disposto nos
arts. 3o, § 2o, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003. 10. Recurso especial
conhecido e desprovido”
(Destacou-se)

Fl. 2447
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

Sobre tal tema, também vem se manifestando neste sentido de forma reiterada este
Conselho, conforme se pode verificar das ementas abaixo transcritas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. AQUISIÇÕES SUJEITAS À
ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de insumos ou de bens para revenda submetidas à alíquota zero não
geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas.
Processo no 10930.901285/2017-15. Acórdão no 3201-010.853, de 22/08/2023.
Relator: Conselheiro Hélcio Lafetá Reis.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
AQUISIÇÃO DE INSUMOS GRAVADOS COM ALÍQUOTA ZERO DAS
CONTRIBUIÇÕES - CREDITAMENTO. VEDAÇÃO LEGAL.
Por estrita vedação legal, contida na Lei no 10.637/2002, artigo 3o, § 2o, II, não geram
créditos da Contribuição ao PIS-PASEP/COFINS, no regime da não cumulatividade, a
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Processo no 10930.908080/2016-71. Acórdão no 3301-011.535, de 24/11/2021.
Relator: Conselheiro Salvador Cândido Brandão Júnior.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
AQUISIÇÃO DE PRODUTOS COM ALÍQUOTA ZERO.
A aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, como o caso
daqueles com redução da alíquota do PIS e da Cofins a zero, não gera direito a crédito
no sistema da não cumulatividade.
Processo no 11080.005198/2010-95. Acórdão no 3302-001.166, de 11/08/2011.
Relator: Conselheiro Alexandre Gomes.

Em assim sendo, não há como se acolher o pleito da recorrente no que diz
respeito à utilização de créditos relativos a bens adquiridos para revenda e relativos a
insumos utilizados no processo produtivo que estavam com alíquota zero quando de sua
aquisição. Devendo, portanto, ser mantida a decisão da DRJ neste tema.

Das Despesas com Frete nas Operações de Venda
Dos valores informados a titulo de fretes nas operações de venda a Autoridade
Fiscal dividiu da seguinte forma os valores relativos a fretes por ela glosados:
a) relativos a Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas (CTRC)
cujas Notas Fiscais vinculadas não se encontram no Livro Registro de Saídas do período
(Notas Fiscais emitidas por terceiros – fornecedores)
Estes créditos foram glosados pela fiscalização (e mantidos na decisão de primeira
instância) em razão de o CTRC estar vinculado a Notas Fiscais que não se encontravam
registradas no Livro de Saídas da empresa no período fiscalizado.
Fl. 2448
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

A empresa não nega esta falha de contabilização, apenas apresenta
justificativas para tal falha. Argumenta que estas NFs seriam referentes a aquisições de aves
vivas, insumos no processo produtivo da Recorrente. Em razão de sua atividade econômica
seria impossível relacionar a cada CTRC emitido com suas respectivas notas fiscais. Isto porque
um único CTCR seria emitido para transporte de aves adquiridas de diferentes fornecedores. E a
circulação destas aves seria acompanhada de NF emitidas pelos próprios criadores e não pela
empresa. Desta forma, No momento que os CTRC's são emitidos, a transportadora não possuiria
conhecimento de quais Notas Fiscais irão acompanhar o transporte das aves vivas. Assim,
emitem-se os CTRC's sem a descrição da nota fiscal correspondente.
Por este motivo a empresa defende que os Conhecimentos indicados
guardariam total vinculação com as Notas Fiscais dos produtores (emitidas para acompanhar
os insumos adquiridos pela Empresa). Tal fato justificaria a efetividade dos créditos de Cofins
utilizados pela empresa em relação aos valores de fretes pagos ao transportador de seus insumos.

Neste caso, verifica-se que há carência de material probatório. A própria
Recorrente assim o admite ao alegar que tal demonstração seria impossível, em virtude das
próprias características do transporte de aves vivas.
Ressalte-se que dos Conhecimentos de Transporte relacionados pela contribuinte,
a Autoridade Fiscal apenas deixou de acolher aqueles aos quais não havia qualquer Nota Fiscal
vinculada. Nestes casos, agiu corretamente a Autoridade Fiscal, pois nos casos em que não há no
CTRC a informação precisa da Nota Fiscal do material transportado resta prejudicada a
confirmação de tratar-se de fretes na venda de um produto da empresa, requisito essencial para
que a despesa de frete gere o crédito pretendido.
Mesmo após a decisão de primeira instancia que salientou este fato, a Recorrente
deixou de cumprir seu ônus legal de comprovar os créditos pleiteados, não havendo,
portanto, como reconhecê-los.

b) relativos a Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas (CTRC)
cujas Notas Fiscais vinculadas encontram-se no Livro Registro de Saídas do período, mas
não se referem a uma operação de venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros
ou a uma operação de venda de produção do estabelecimento (fretes entre os estabelecimentos
industriais e os distribuidores).
A decisão recorrida manteve a glosa dos créditos apurados a partir das Notas
Fiscais vinculadas aos fretes registradas em Livro de Registros de Saída do período, por entender
que as mesmas não seriam referentes à operação de venda de produção do estabelecimento,
tendo em vista que não havia NFs de venda emitida previamente à operação. Dos
conhecimentos de transporte relacionados pela contribuinte, vinculados as Notas Fiscais de
saída registradas no Livro Registro de Saídas, a Autoridade Fiscal glosou aqueles cujas Notas
Fl. 2449
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

Fiscais vinculadas não se referem a uma operação de venda, conforme indicam os CFOPs
consignados nas próprias notas.
Em relação a esta glosa, a contribuinte informa referirem-se os CTRC a fretes
efetuados entre estabelecimentos. Defende o entendimento de que os "serviços de transporte
relativos a transferências essenciais ao processo produtivo" teriam sido apropriados nos termos das
leis de regência. A Recorrente alega que tais despesas seriam referentes a fretes incorridos no
transporte de mercadorias em transferência entre os estabelecimentos industriais e seus
distribuidores.
Argumenta que da mesma forma que ocorre em relação aos combustíveis, o
direito ao creditamento de Cofins sobre valores pagos a titulo de frete decorre da própria
legislação. Defende a tese de que em relação à questão dos fretes de produtos entre
estabelecimentos da mesma empresa o crédito de Cofins não deveria ser glosado, eis que
esta operação se trataria de etapa essencial à atividade econômica da pessoa jurídica e,
portanto, os gastos correlatos devem ser computados no cálculo dos créditos, por enquadra-
los no artigo 15, inciso II, combinado com o artigo 3o, inciso IX, da Lei no 10.833, de 2003:
"Art.15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto nos incisos I e II, do §3o, do artigo 10,
nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ lo, incisos II e III, 10 e 11 do artigo 3o, nos §§
3o e 4o, do artigo 6o, e nos artigos 7o, 8o e 10, incisos XI a XIV, e 13.”

"Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I. bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II. bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2°, da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI
(...)
IX. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor."

Os fretes para serem classificados como insumos, portanto, devem estar inseridos
no custo de produção ou no custo dos serviços prestados, ou seja, serem aplicados ou
consumidos no processo produtivo, sendo, portanto, essenciais e inerentes a este processo. O
serviço de frete deve possuir a natureza de custo e não de despesas operacionais, as quais não
estão incluídas no conceito de insumo, não em razão de sua indispensabilidade à atividade
econômica, mas em razão de ser uma despesa incorrida posteriormente ao processo produtivo. Já
em relação aos fretes em operações de venda, acompanho a premissa da autoridade fiscal de que
esta operação de venda deve ocorrer previamente à realização da despesa.
No caso em análise a questão não está efetivamente ligada ao direito à
dedução do frete entre os estabelecimentos. Verifica-se aqui a carência de demonstração
por parte da Recorrente de suas alegações.
Fl. 2450
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

Não consta do presente processo que a Fiscalização tenha constatado que estes
fretes seriam efetivamente transferências de produtos entre estabelecimentos da mesma
empresa. A informação é de que a transferência ocorreu entre os estabelecimentos da empresa e
seus distribuidores. Apesar de intimada, a empresa não se desincumbiu do ônus de
demonstrar que os transportes realizados que não se referiam a operações de vendas eram
transferências de produtos entre seus próprios estabelecimentos, conforme alegou no
recurso. A contribuinte nada mencionou no sentido de afastar as naturezas dessas operações de
transporte, conforme indicadas pelo CFOP das Notas Fiscais de saída.
A discussão a respeito destas despesas que não se encontravam discriminadas no
Livro de Registros de Saídas do período é relativa à sua comprovação. As glosas ocorreram,
não pela falta de escrituração no Livro Registro de Saídas das notas fiscais vinculadas aos
CTRC, mas pela não comprovação da efetiva ocorrência das operações de venda vinculadas
aos tais CTRC.
Desta forma, não há como se acolher ao pleito da Recorrente em razão da
completa falta de comprovação de suas alegações.

Das Despesas com Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado
No que se refere às glosas relativas aos encargos de depreciação de bens do
Ativo Imobilizado estas ocorreram em razão de a Recorrente ter adicionado os itens abaixo
relacionados no cômputo de créditos de Cofins. Tais itens foram considerados pela fiscalização
como parte do ativo imobilizado da empresa, não sendo utilizados na produção de bens
destinados a venda:
- Móveis e utensílios;
- Softwares;
- Computadores e acessórios;
- Construções civis e benfeitorias;
- Juros capitalizáveis. Operacional.

A autoridade julgadora manteve a integralidade destas glosas por considerar que a
parte não teria logrado comprovar que os bens cujos custos incluiu no cálculo faziam parte
do seu processo produtivo.
Em relação às despesas com juros operacionais capitalizáveis, construção civil
e benfeitorias a interessada na Manifestação de Inconformidade concorda com as glosas,
Fl. 2451
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

deixando de manifestar-se a este respeito no Recurso Voluntário. Desta forma, não há lide,
devendo permanecer mantidas as mencionadas glosas.
A Recorrente argumenta que as demais glosa seriam indevidas, uma vez que os
móveis e utensílios, computadores, periféricos e softwares fariam parte do processo produtivo
da empresa. Isto porque sua atividade estaria voltada a produção, processamento e
comercialização de carnes de aves e suínos (termo processados in natura). Destaca que a RFB
reconhece créditos relativos a bens integrantes do ativo permanente de empresas, desde que
vinculados ao processo produtivo.

A Procuradoria da Fazenda Nacional em sua NOTA SEI PGFN/MF 63/2018 se
manifestou sobre o tema do conceito de insumo a ser considerado nos casos de PIS/PASEP e
Cofins:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço
utilizado
direta
ou
indiretamente
cuja
subtração
implique
a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo.”
A Recorrente reitera que se trata de despesas com materiais e serviços essenciais
para o desenvolvimento de sua atividade. Contudo, a demonstração/prova da alegada
essencialidade destes produtos e serviços para sua a atividade não foi feita em nenhum
momento do processo. Não houve a descrição pormenorizada de suas atividades e de como as
mesmas dependeriam destes produtos e serviços (no caso dos softwares). Não foram acostados
aos autos, quaisquer elementos para se aferir esta alegada essencialidade. Na apuração de
PIS e Cofins não-cumulativos, a prova da existência do direito ao crédito pleiteado incumbe ao
contribuinte, de maneira que, não havendo tal demonstração, deve a Fiscalização efetuar as
glosas e o lançamento com os dados que se encontram ao seu alcance. Não é suficiente que uma
despesa seja potencialmente passível de ser considerada insumo.

Assim, entende-se que a manutenção das glosas foi efetuada corretamente, já
que não há como se verificar a subsunção dos fatos ao disposto no inciso II, do art. 3o, das
Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
Há muito este Conselho já vem se manifestando neste sentido:
Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/06/2004 a 30/06/2004
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. PROVA. DISPÊNDIOS COM
MANUTENÇÃO DE SOFTWARE.
Fl. 2452
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

Na apuração de Cofins não-cumulativa, a prova da existência do direito ao crédito
pleiteado incumbe ao contribuinte, de maneira que, não havendo tal demonstração,
deve a Fiscalização efetuar as glosas e lançar de ofício com os dados que se encontram
ao seu alcance. Cabe ao contribuinte comprovar a existência de elemento
modificativo ou extintivo da autuação, no caso, a legitimidade do crédito alegado
em contraposição ao lançamento.
Processo no 11080.015203/2007-59. Acórdão no 3301-004.982, de 27/07/2018.
Relatora: Conselheira Semiramis de Oliveira Duro

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
CONCEITO DE INSUMOS. APLICAÇÃO.
Somente podem ser considerados insumos itens comprovadamente aplicados no
processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a
terceiros, excluindo-se do conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da
pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc.
Processo no 10675.900390/2016-14. Acórdão no 3201-009.935, de 26/10/2022.
Relator: Conselheiro Marcio Robson Costa

As despesas com bens do ativo imobilizado acima citadas são claramente
administrativas, não se relacionando com o critério de essencialidade e relevância para a
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, sendo distante dos conceitos que
acima foram reproduzidos e extraídos do julgado do Superior Tribunal de Justiça (STJ), razão
pela qual a glosa deve ser mantida.

Dos Créditos da Atividade de Transporte de Carga Prestado por Pessoas Físicas
A decisão de primeira instância manteve a glosa dos valores informados pela
Recorrente, a titulo serviços de transportes de carga prestados por pessoa física
(subcontratação de serviços de carga), por entender que tal atividade não poderia ser considerada
insumo em razão da atividade desempenhada pela empresa.
A peça de defesa argumenta que a legislação em vigor incluiria empresas
prestadoras de serviço de transporte rodoviário de carga no rol daquelas que fariam jus ao crédito
presumido de Cofina sobre os valores dos pagamentos de serviços de transporte de carga
prestados por pessoa física, desde o ano de 2005.
Assim, considerando que uma das atividades descritas no objeto social da
Recorrente é a prestação de serviços de transporte de carga, a Recorrente teria direito ao crédito
de Cofins sobre os valores pagos a este título, ainda que realizando estas operações de transporte
em benefício próprio.
Fl. 2453
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

Fretes podem ser considerados insumos, seja na venda, seja durante a produção.
Entretanto, no caso de fretes contratados de pessoas físicas entende-se que a lei inadmite tal
creditamento.

Da Adequação das Alíquotas relativas ao Crédito Presumido da Atividade Agroindustrial
A fiscalização entendeu para a apuração do crédito presumido referente às
aquisições de pessoas físicas deveriam ser aplicadas as alíquotas de acordo com cada
insumo adquirido (conforme previsto nos incisos I e II, do §3o, do artigo 80, da Lei no 10.925, de
2004). Desta forma, apurou que a ora Recorrente teria utilizado, equivocadamente, a alíquota
de 4,56% de crédito presumido, quando na verdade, sobre as aquisições de alguns insumos,
deveria ter sido aplicada a alíquota de 2,66%. Esclareça-se que não foram glosados os
créditos presumidos de mercadorias adquiridas de pessoas jurídicas, foram somente
readequadas às alíquotas aplicáveis na presunção.
A fim de explicar sua atuação a peça de defesa argumenta que a Lei no 10.925, de
2004, autorizou as pessoas jurídicas que comercializam mercadorias de origem animal ou
vegetal destinadas à alimentação humana ou animal (classificadas em determinados códigos
NCM), a apuração de crédito presumido das contribuições ao PIS/Cofins sobre os insumos
adquiridos de pessoas físicas jurídicas que exerçam a atividade agropecuária e de
cooperativa de produção agropecuária. Desta forma, entende serem aplicáveis as seguintes
alíquotas:
a) 60% para produtos de origem animal - alíquotas efetivas: 0,99% (PIS/PASEP)
e 4,56% (Cofins);
b) 50% para soja e derivados - alíquotas efetivas: 0,825% (PIS/PASEP) e 3,8%
(Cofins);
c) 35% para os demais produtos - alíquotas efetivas: 0,5775% (PIS/PASEP) e
2,66% (Cofins);

A Fiscalização entendeu que a apuração de crédito presumido relativo às
aquisições de pessoas físicas deveria seguir o previsto nos incisos I e II, do §3o, da mencionada
Lei. Desta forma, a Recorrente deveria ter se utilizado da alíquota de 2,66% ao invés
daquela aplicada (4,56%).
Por sua vez, a recorrente reitera seu entendimento de que teria aplicado a
legislação com correção. Explica que em seu processo industrial de fabricação (de carne de
suínos e aves e seus respectivos processados) a empresa adquire diversos itens como milho, soja,
Fl. 2454
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

sorgo, trigo entre outros, os quais são utilizados como insumos para obtenção de seus produtos
finais. Nas aquisições realizadas, portanto, há insumos vegetais, os quais são utilizados para a
fabricação de mercadorias de origem animal. Entende que por ser fabricante de produtos de
origem animal suas aquisições deveriam geram direito a crédito presumido com direito à
utilização de crédito presumido de Cofins com a alíquota de 4,56% “pouco importando se o insumo
adquirido para o processo produtivo é animal ou vegetal” (fl. 2.253).

A discussão se instaura, portanto, quanto à definição do percentual que deve ser
aplicado ao cálculo do crédito presumido, em razão da previsão do artigo 8o, da Lei no 10.925, de
2004. Entende a fiscalização que os percentuais são definidos de acordo com a classificação
dos insumos adquiridos – o que gera, em consequência, a discrepância entre a utilização do
percentual de 35% e 60%. O recorrente, por sua vez, entende que tal classificação está
relacionada à mercadoria produzida. A matéria oposta restringe-se à determinação da alíquota
de cálculo do crédito presumido do PIS agroindústria.
Este Conselho tem o tema já exaurido, após a edição da Súmula 157, a qual se
transcreve abaixo:
Súmula CARF no 157: “O percentual da alíquota do crédito presumido das
agroindústrias de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8o da Lei no
10.925/2004, será determinado com base na natureza da mercadoria produzida ou
comercializada pela referida agroindústria, e não em função da origem do insumo
que aplicou para obtê-lo.”.

Por força do artigo 72, caput, do RICARF, aplica-se respectiva súmula ao
presente processo administrativo, de modo que, se faz obrigatória a reversão das alíquotas
efetuada pela fiscalização, reconhecendo-se à Recorrente o direito à apropriação do crédito
presumido no equivalente a 60% da alíquota.

Conclusão
Diante do exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário, para admitir a tomada de crédito presumido sobre as compras que deveriam ter
sido cursadas com suspensão obrigatória da contribuição, calculado mediante emprego do
percentual de 60% da alíquota de incidência, exonerando parcialmente o crédito tributário,
devendo ser readequado o rateio dos créditos de exportação, com base no acolhimento desta
parte do Recurso Voluntário, devendo permanecer mantidas as demais glosas.
(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Pedrosa Giglio
Fl. 2455
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

Voto Vencedor
Conselheiro Márcio Robson Costa, Redator designado.
Tendo sido designado pelo Presidente para redigir o voto vencedor, no qual
prevaleceu no julgamento, pelo provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reconhecer o
direito ao desconto de crédito em relação aos serviços de fretes de produtos entre
estabelecimentos da mesma empresa e seus distribuidores, assim divergindo da Relatora que
acompanhou a premissa da autoridade fiscal de que “por se tratarem de despesas operacionais
relativas a transferências de produtos acabados, ou seja, despesa incorrida após o processo
produtivo, não devem gerar créditos das contribuições por falta de previsão legal, isto é, não
podem ser considerados insumos, nem fretes em operações de venda”.
Vejamos a decisão deste colegiado que constou na Ata de Julgamento:
Decisão: Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, para admitir a tomada
de crédito presumido sobre as compras que deveriam ter sido cursadas com suspensão
obrigatória da contribuição, calculado mediante emprego do percentual de 60% da
alíquota de incidência, com a readequação do rateio dos créditos de exportação
correspondentes, e (ii) por maioria de votos, para reconhecer o direito de crédito
em relação ao frete decorrente do transporte de produtos entre estabelecimentos e
seus distribuidores, mas desde que comprovado e observados os requisitos da lei,
vencidos os conselheiros Ana Paula Pedrosa Giglio (Relatora) e Marcos Antônio
Borges (substituto integral), que negavam provimento nesse item, sendo designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Márcio Robson Costa.

Com todas as vênias a ilustre Conselheira-Relatora Original deste processo, o
entendimento que prevaleceu, é que nos termos do posicionamento extraído do RESP.
1.221.170/PR DO STJ e da atividade exercida pela empresa, o serviço de fretes de produtos
entre estabelecimentos da mesma empresa e seus distribuidores, é essencialmente
indispensável, já que diretamente relacionada a atividade econômica desempenhada.

Quanto a presente rubrica, que tem como pano de fundo a possibilidade de
creditamento sobre fretes de produtos entre estabelecimentos da mesma empresa e seus
distribuidores nas operações de vendas, faz-se necessário em comunhão ao conceito
contemporâneo de insumo, a contida leitura acerca do que dispõe o inciso IX do Art. 3o da Lei no
10.833/2003, que assim dispôs sobre a hipótese deste creditamento:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica
poderá
descontar créditos calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide
Medida Provisória no 497, de 2010) (Regulamento)
...
Fl. 2456
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-011.468 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.005688/2007-29

IX -armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda,
nos
casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

Muitas vezes, por razões ligadas à logística de armazenamento e distribuição,
no
caminho, a mercadoria acaba passando por mais de um estabelecimento, até chegar ao seu
destino final. Neste caso, devemos admitir créditos sobre a totalidade do gasto necessário para
levar o produto final do local de produção/armazém até o consumidor final. E, no curso deste
trajeto, por motivos de ordem operacional, é possível que ele tenha de ser primeiro levado para
outro estabelecimento, seja do titular ou de distribuidores, para depois, então, ser entregue ao
cliente.
Imperioso ressaltar que “as glosas ocorreram, não pela falta de escrituração no
Livro Registro de Saídas das notas fiscais vinculadas aos CTRC, mas pela não comprovação da
efetiva ocorrência das operações de venda vinculadas aos tais CTRC”, quer seja literalmente
entregue aos clientes, o que culminou na glosa destes dispêndios: a uma por não serem
considerados como insumo; a duas por não serem fretes em operações de venda.

Dentro desse contexto fático e com arrimo ao entendimento proferido pela maioria
da turma, em observância a evolução das normas que disciplinaram o assunto ao longo do tempo,
em estrita observância aos ditames legais, ancorando-se sobretudo em vasto precedentes neste
CARF no sentido da possibilidade de creditamento das despesas com frete de produtos acabados
entre estabelecimentos por se constituir como parte da “operação de venda”, é de se reverter a
glosa dos créditos com os serviços de fretes de produtos entre estabelecimentos da mesma
empresa e seus distribuidores.

Conclusão
Diante do exposto voto por dar provimento ao Recurso Voluntário nesta rubrica,
desde que devidamente comprovados pelo Recorrente, observados os demais requisitos da lei.

(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa

Fl. 2457
DF CARF MF
Original