Tribunal: CARF
Processo: 16561.720057/2019-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ AUGUSTO DE SOUZA GONCALVES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-11

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ESPANHA PARA
EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Espanha para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada anocalendário.
COMPENSAÇÃO. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. REQUISITOS.
O art. 26 da Lei no 9.249/25, c/c o art. 16 da Lei no 9.430/96 estabelece requisitos para que se aceite a dedução do imposto pago no exterior, impondo, dentre outros, que o documento relativo ao imposto estrangeiro seja reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto, ficando dispensada a consularização quando a Contribuinte comprovar que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago. A não observância
de tais formalidades impedem a respectiva compensação.
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO. LIMITES PARA SEU
APROVEITAMENTO.
Não há como compensar o imposto pago no exterior quando não forem
observados os limites estabelecidos no art. 14 da Instrução Normativa SRF no 213/2002. Para que haja imposto compensável, necessário que se apure resultado positivo ao se consolidar os lucros/prejuízos de cada uma das controladas no exterior (incluindo nesta consolidação as empresas controladas indiretas), de forma individualizada, com os lucros/prejuízos
auferidos pela controladora no Brasil.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2014
CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. DECORRÊNCIA.
O decidido em relação ao IRPJ deve ser adotado, no mérito, em relação às exigências de CSLL, haja vista que com ele compartilha os mesmos fundamentos de fato e para o qual não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720057/2019-21
ACÓRDÃO
1401-007.002 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COMPANHIA SIDERÚRGICA NACIONAL
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ESPANHA PARA
EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-
35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Espanha para evitar
bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são
aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua
participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-
calendário.
COMPENSAÇÃO. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. REQUISITOS.
O art. 26 da Lei no 9.249/25, c/c o art. 16 da Lei no 9.430/96 estabelece
requisitos para que se aceite a dedução do imposto pago no exterior,
impondo, dentre outros, que o documento relativo ao imposto estrangeiro
seja reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da
Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto, ficando
dispensada a consularização quando a Contribuinte comprovar que a
legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê
a incidência do imposto de renda que houver sido pago. A não observância
de tais formalidades impedem a respectiva compensação.
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO. LIMITES PARA SEU
APROVEITAMENTO.
Não há como compensar o imposto pago no exterior quando não forem
observados os limites estabelecidos no art. 14 da Instrução Normativa SRF
no 213/2002. Para que haja imposto compensável, necessário que se apure
resultado positivo ao se consolidar os lucros/prejuízos de cada uma das
controladas no exterior (incluindo nesta consolidação as empresas
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controladas indiretas), de forma individualizada, com os lucros/prejuízos
auferidos pela controladora no Brasil.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2014
CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. DECORRÊNCIA.
O decidido em relação ao IRPJ deve ser adotado, no mérito, em relação às
exigências de CSLL, haja vista que com ele compartilha os mesmos
fundamentos de fato e para o qual não há nenhuma razão de ordem jurídica
que lhe recomende tratamento diverso.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por voto de qualidade negar provimento ao
recurso voluntário quanto (i) à aplicação dos tratados para evitar a bitributação e (ii) quanto ao
ajuste da Base de Cálculo em decorrência da exclusão dos dividendos pagos pelas controladas no
exterior; vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Gustavo de Oliveira Machado e Andressa
Paula Senna Lísias. Por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso quanto (i) à
compensação do imposto pago no exterior – consolidação vertical e (ii) para afastar a arguição de
nulidade da decisão recorrida. Julgamento realizado após a edição da Lei no 14.689/2023, que
deverá ser observada quando da execução do acórdão.
(assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Gustavo de Oliveira Machado
(suplente convocado), Andressa Paula Senna Lísias e Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).

RELATÓRIO
Trata o presente processo de lançamento de ofício através do qual se está a exigir
IRPJ e CSLL, relativos ao ano calendário de 2014, haja vista a falta de adição, na apuração do lucro
real, dos lucros disponibilizados no exterior por suas controladas diretas CSN Minerals SL, CSN Steel
SL, CSN Export Europe SL, CSN Américas SL, CSN Metals SL, sediadas na Espanha.
O lançamento foi descrito conforme o Termo de Verificação Fiscal de e-fls.
2.496/2.530, que apontou, segundo o Relatório da decisão recorrida, os seguintes fatos:
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Trata o presente processo dos autos de infração de fls 2.479 a 2.491, por meio dos
quais foi constituído o crédito tributário nos valores de R$329.330.298,01 e
R$137.831.723,85 referentes, respectivamente, ao Imposto sobre a Renda e Contribuição
Social sobre o Lucro, acrescidos de multa de 75% e juros de mora.
l. Da autuação
Em síntese, a infração imputada ao sujeito foi a de falta de adição ao lucro real do
ano calendário de 2014 de lucros auferidos no exterior por meio de coligadas e controladas.
Os autos de infração em análise - (IRPJ e CSLL - fls 2.479 a 2.491) foram precedidos
pela lavratura dos seguintes outros : (a) IRPJ e CSLL, lavrados em 16/09/2019 - fls 2.351
a 2.367 e (b) IRPJ e CSLL, lavrados em 27/09/2019 - fls 2.415 a 2.431 . Estas 04 autuações,
datadas de 16/09/2019 e 27/09/2019, foram todas canceladas conforme despacho de fls
2.475/2.476, que formaliza a revisão de ofício destes lançamentos em função de erros que
teriam sido cometidos pela autoridade autuante na primeira e segunda ocasião.
A interessada foi devidamente cientificada da revisão efetuada por meio dos Termos
de Intimação n° 17 e 18. Vale mencionar parte dos registros constantes do último deles (
Termo de intimação 18, fls 2.477/2.478):
"Esta intimação tem por objetivo cientificar o sujeito passivo da anulação
dos lançamentos anteriores recebidos e abertos no Domicílio Tributário
Eletrônico - DTE nas datas de 20/09/2019 e 01/10/2019 e substituição por
novo lançamento .......................
A revisão de ofício e substituição por novo lançamento se deve ao fato de
constatarmos após a ciência do lançamento anterior, que os valores dos saldos de
prejuízos fiscais e de bases negativas da CSLL , existentes até 31/12/2013, foram
totalmente utilizados , por solicitação do sujeito passivo, nos parcelamentos da MP
470/2009 e da Lei 12.249/2010"
O prazo para manifestação do contribuinte passará a contar a partir da data da
ciência desta nova intimação"
(sic)
2.Dos fatos motivadores e fundamentos da autuação
Os fatos e informações que fundamentaram a autuação foram expostos no termo de
fls 2.496/2.530 e, abaixo, resumidamente reproduzidos.
-
Nos termos do art 74 da MP 2.158-35, os lucros auferidos por intermédio de
controladas e coligadas domiciliadas no exterior são considerados
disponibilizados na data do balanço. A legislação brasileira, quando determina
que os lucros auferidos no exterior sejam adicionados ao lucro liquido da
controladora brasileira, permite que o Estado Contratante (Brasil) exerça o
direito de tributar seu próprio residente, que é a controladora brasileira, de
acordo com as disposições inerentes à matéria em sua legislação local. Este
foi o entendimento consolidado na Solução de Consulta Interna 18-COSIT, de
08/08/2013;
-
O art 1°, § 7° e o art 6° da IN 213, de 07/10/2002 determinam as
demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas no
exterior serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país
de seu domicílio, sendo que os lucros a serem computados na base de cálculo
do IR e da CSLL da investidora brasileira serão considerados pelos valores
antes do desconto do tributo pago no país de origem;
-
Na ECF apresentada para o ano calendário de 2014 a interessada zerou , na
apuração do lucro real e da CSLL, a linha referente a " lucros disponibilizados
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no exterior". Apesar de tal fato, informou, em resposta às intimações
realizadas ao longo da auditoria , que as seguintes controladas sediadas na
Espanha, todas com 100% de participação, teriam auferido resultados
positivos antes do IR: CSN Minerals SL, CSN Steel SL, CSN Export Europe
SL, CSN Américas SL, CSN Metals SL. Tais resultados positivos foram
obtidos
também
mediante
consolidação
de
controladas
indiretas,
considerando respectivos percentuais de participação.
-
Conforme indicam as tabelas de fls 2.503(fls 08 do TVF), apresentadas em
resposta às intimações fiscais elaboradas ao longo da auditoria, a CSN excluiu
do Lucro antes do imposto de renda de suas controladas, os valores referentes
aos dividendos delas recebidos no período. Estas exclusões reduziram
indevidamente os montantes a serem considerados para fins de tributação dos
resultados auferidos no exterior. As mencionadas tabelas foram abaixo
reproduzidas:

- Conforme art 10 do Decreto 76.975, de 02/01/1976, (Tratado para evitar a dupla
Tributação, celebrado em Brasil e Espanha), os dividendos pagos por uma
sociedade residente de um Estado Contratante a um residente de outro Estado
contratante podem ser tributados neste outro Estado, sujeito a limites,
conforme abaixo :
Art 10
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado
Contratante a um residente de outro Estado contratante podem ser tributados
neste outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos também ser tributados no Estado Contratante
em que resida a sociedade que os pague e de acordo com a legislação deste
Estado, mas, se o beneficiário efetivo dos dividendos for um residente de outro
Estado contratante, o imposto assim exigido não poderá exceder de :
a) 10% do montante bruto dos dividendos, se o beneficiário efetivo for
uma sociedade que controle, direta ou indiretamente, pelo menos 25% das
ações com direito a voto da sociedade que pague tais dividendos;
b) 15% do montante bruto dos dividendos em todos os demais casos.
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Este parágrafo não afeta a tributação da sociedade em relação aos lucros
que dão origem ao pagamento dos dividendos.
.........................................
-
A legislação brasileira (art 26 da Lei 9.249, de 16/12/1995 e IN 213/02, art
14) garante a compensação do imposto pago pelas investidas estrangeiras.
-
Conforme cálculos e demonstrativos elaborados às fls 22 e seguintes do TVF
(fls 2.517 e seguintes dos autos) foram tributados a integralidade dos
resultados (antes do imposto de renda) apurados pelas controladas diretas e
indiretas no exterior, sem exclusão de dividendos. Foram ainda compensados
os respectivos impostos já pagos no país de origem. A síntese dos valores
consolidados é a que segue:

- Os valores acima discriminados foram os que embasaram a presente autuação.
Foram mencionados, como enquadramento legal : art 25 da Lei 9.249/95, art
1° da Lei 9.532/97; art 74 da MP 2.158/01, art 1°, §§ 1° a 7° da IN SRF 213/02,
arts 394, 509 e 510 do RIR/1999.
Em 16/10/2019 a interessada foi cientificada da autuação, por meio do Termo de
Intimação 18 ( fls 2477), e em 14/11/2019 apresentou a impugnação de fls 2.569, na qual
esclarece que não há controvérsia fática em relação a descrição que motivou a autuação. A
seguir foram sintetizados seus argumentos de defesa:
1) Tratado Internacional para evitar dupla tributação firmado entre Brasil e
Espanha
-
os resultados auferidos pelas coligadas CSN Minerals SL, CSN Steel SL,
CSN Export Europe SL, CSN Américas SL e CSN Metals SL não foram
oferecidos à tributação uma vez que o Tratado para evitar dupla tributação
firmado entre Brasil e Espanha assim o autoriza;
-
conforme art 98 do CTN, os Tratados revogam ou modificam a legislação
tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha. Esta regra
geral também se aplica aos Tratados para evitar dupla tributação;
-
O tratado para evitar a dupla tributação firmado com a Espanha foi
elaborado a partir dos parâmetros definidos pela Convenção Modelo da
Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Econômico (OCDE).
È aplicável ao IR e a CSLL em função do art 11 da Lei 13.202 de
08/12/2015;
-
por força dos arts 7°, 10 e 23 do Tratado firmado entre Brasil e Espanha,
os lucros auferidos por empresa sediada na Espanha jamais poderão ser
tributados no Brasil, senão vejamos : o art 7° afirma que os lucros auferidos
por determinada pessoa jurídica devem ser tributados apenas no país de
residência desta pessoa jurídica; O art 10 prevê que os dividendos podem
ser tributados tanto no país de residência da pessoa jurídica pagadora como
no país de residência do beneficiário do pagamento e, por fim, o art 23
dispõe que como os dividendos pagos por pessoa jurídica residente na
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Espanha são tributáveis na Espanha, segundo convenção firmada. " o
Brasil isentará de imposto esses dividendos'', quando recebidos por
beneficiário residente no Brasil;
-
pelos motivos expostos a pretensão fiscal é descabida uma vez que
contraria frontalmente o Tratado firmado entre Brasil e Espanha
2) Solução de Consulta Interna Cosit 18, de 08/08/2013
-
o pronunciamento da COSIT foi feito em caráter geral, sem considerar
especificidades do Tratado Brasil Espanha;
-
o primeiro fundamento da Solução de Consulta refere-se ao Método de
Equivalência Patrimonial (MEP). Segundo o mencionado ato, " ao
registrar contabilmente o resultado de equivalência patrimonial, a
investidora reconhece a parcela dos lucros de suas coligadas e
controladas. Sendo assim, verifica-se o acréscimo patrimonial
correspondente à sua participação no lucro total das investidas". Este
fundamento não pode prosperar uma vez que o MEP é simples técnica
contábil para a avaliação de investimentos, não sendo instrumento hábil a
apontar disponibilidade econômica ou jurídica de renda;
- o efetivo acréscimo patrimonial da investidora somente vai ocorrer quando
houver deliberação dos órgãos de administração da controlada decidindo
pela distribuição de lucros. Assim para que haja aquisição de
disponibilidade daqueles lucros pela empresa brasileira não basta a
avaliação pelo MEP, mas sim sua efetiva distribuição;
- a solução de consulta assevera que os lucros a serem tributados são os da
investidora brasileira, reconhecidos via Método de Equivalência
Patrimonial, e não os da investida no estrangeiro. Esta linha de raciocínio
é falha na medida em que (a) o art 7° da convenção não é subjetivo, mas
objetivo (já que se refere aos lucros das empresas); (b) seria contrário ao
art 25 da Lei 9.249 de 26/12/95, já que tal dispositivo deixa claro que o
objeto da tributação são os lucros auferidos pelas coligadas e controladas
(c) tivesse o legislador a intenção de tributar o resultado de equivalência
patrimonial não teria dito o contrário no § 6° da Lei 9.249/95
-
a Convenção consagra, de fato, o método do crédito a fim de evitar a dupla
tributação. No entanto, este método é expressamente ressalvado para o
caso dos dividendos.
3) Inconstitucionalidade do art 74 da MP 2.158-35
-
o art 74 da MP 2.158-35 foi alvo de análise pela ADI 2.588/DF, perante o
STF, mas este Tribunal não se manifestou em caráter erga omnes sobre a
constitucionalidade do mencionado dispositivo para o caso das controladas
fora de paraíso fiscal, que é justamente o caso dos autos;
-
caso seja declarada a inconstitucionalidade do art 74 para as controladas
situadas fora de paraíso fiscal, a decisão deve ser aplicada aos autos;
4) Critério indevido para a apuração do resultado tributável no Brasil: a
adição dos dividendos distribuídos por controladas indiretas nos lucros a serem
tributados pelas controladas diretas e método de consolidação
-
ao calcular o lucro a ser oferecido à tributação no Brasil as autoridades
fiscais consideraram na apuração do lucro líquido da impugnante os
dividendos recebidos por estas empresas, os quais não podem ser
tributados novamente;
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-
em anos anteriores a 2014 a fiscalização também lavrou em desfavor da
interessada autos de infração referentes a lucros apurados por controladas
no exterior. Estes autos abarcaram controladas diretas e indiretas. Ocorre
que em 2014 as controladas indiretas distribuíram dividendos às
controladas
diretas
da
impugnante,
o
que
fizeram
mediante
disponibilização de lucros já tributados em anos anteriores. Por este
motivo, admitir a tributação dos dividendos distribuídos em 2014 por estas
entidades corresponderia a adicionar pela segunda vez resultado já
considerado nas apurações de anos anteriores;
-
ainda que assim não fosse, os dividendos recebidos de controladas não
devem ser considerados para fins de tributação em razão da aplicação
conjunta dos arts 10 e 23 da Convenção entre Brasil e Espanha;
-
não possui base legal a metodologia de cálculo adotada pela fiscalização,
traduzida em consolidação vertical dos resultados das controladas indiretas
e diretas,
5) Compensação do imposto pago no Exterior
- a fiscalização aplicou metodologia de cálculo inovadora no que tange ao cálculo
do limite a ser observado para fins de compensação do imposto e , com
isso, deixou de reconhecer parte do imposto pago no exterior;
- a despeito de ter reconhecido os valores do impostos pagos no exterior, não
admitiu a compensação destes valores com o imposto supostamente devido
no Brasil, o que se deveu à interpretação equivocada conferida ao art 14, §
10, inciso II da IN SRF 213 de 07/10/2002;
-
conforme demonstrativos que embasaram a autuação, o lucro apurado por
cada empresa controlada deve ser adicionado individualmente ao resultado
apurado pela controladora no Brasil, sem que sejam considerados os lucros
apurados pelas demais. Em outras palavras, a fiscalização entende que para
apurar os limites de compensação do imposto pago no exterior, deve-se
primeiramente isolar o resultado da controladora no Brasil e , então,
adicionar individualmente o resultado de cada controlada;
-
nos termos do art 14 , § 10, inciso II da IN SRF 213/2002 e do § 1° do art
26 da Lei 9.249/95 o raciocínio acima não se confirma .
-
Nos termos do § 1° do art 26 da Lei 9.249, "para efeitos de determinação
do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente
aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior será
proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica
no Brasil"
-
a limitação deve ser verificada individualmente para cada controlada,
considerando o resultado total da controladora no Brasil antes e depois da
inclusão do referido lucro da controlada.
-
adotando-se o método aqui tido como correto poderiam ser integralmente
aproveitados os R$ 2.758.374,71 pagos pela CSN Export Europe, os R$
35.393.555,65 pagos pela CSN Metals, os R$ 29.224.488,45 pagos pela
CSN Américas, bem como R$ 13.745.494,56 pagos pela CSN Steel. Os
quadros de fls 2.603 a 2.605 demonstram cálculos referentes aos novos
valores, por controlada;
6) Desconsideração do imposto pago no exterior pela CSN Handel GmbH
- A CSN Minerals SLU e a CSN Américas SLU possuíam participação acionária
na CSN Handel GmbH (78,27% e 21,73%, respectivamente). Esta última
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era, portanto, controlada indireta da interessada e efetivamente pagou
impostos no seu país de origem no valor de EUR 4.537.546,00 (doc 03 -
fls 2005) havendo tal montante sido desconsiderado pela fiscalização,
conforme item 10.1.2 do Termo de Verificação Fiscal;
-
a admissibilidade da compensação destes valores é decorrência lógica do
raciocínio adotado no TVF, que consolidou resultados de controladas
diretas e indiretas;
-
da mesma forma, deve-se admitir a compensação dos valores pagos pela
empresa Stahlwerk Thuringen Gmbh (doc 04). O valor pago por esta
empresa (R$ 15.257.874,09) deverá ser considerado para fins de
compensação pela controlada direta CSN Steel SLU;
-
as alegações da fiscalização para refutar tal compensação foram as de que
o documento apresentado seria " notificação para 2014 sobre imposto de
sociedade e sobretaxa de solidariedade ". Ocorre, porém, que o
mencionado documento configura efetivo comprovante de pagamento (doc
04);
-
também é imperioso o reconhecimento do direito creditório sobre o
imposto de renda estadual pago por esta empresa no exterior, denominado
de trade tax. Os respectivos comprovantes foram juntados aos autos (doc
05)
- o total pago pela Stahlwerk Thuringen Gmbh, a ser compensado pela CSN, no
Brasil é de R$ 15.257.874,09, conforme abaixo:

- considerando que o limite a ser considerado para a CSN Steel SLU para a
compensação do imposto pago no exterior é de R$ 59.549.033,93 e o valor
já reconhecido pela fiscalização é de R$ 10.463.070,46, a integralidade do
valor pago pela Stahlwerk Thuringen Gmbh (15.257.874,09) deve ser
considerado como crédito;
7) Compensação de prejuízos
- os cálculos da autuação devem levar em consideração os resultados de outras
autuações lavradas contra a impugnante (PAs 19515.723.039/2012-79,
10314.728049/2014-99, 10314.728.430/2014-13, 16561.720063/2014-74,
16561.720043/201665 e 16561.720014/2017-75, entre outros) nos quais
foram consumidos prejuízos e bases negativas da interessada. Com a futura
reversão das mencionadas autuações, os saldos disponíveis para o presente
processo são maiores.
A Impugnação foi apreciada pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento no Rio de Janeiro – DRJ/RJO, que proferiu o Acórdão no 12-115.883 - 5a Turma,
considerando a impugnação improcedente. Abaixo reproduzo a ementa do referido julgado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Fl. 3266
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Ano-calendário: 2014
PARTICIPAÇÃO ACIONÁRIA NO EXTERIOR
A existência de Tratado Internacional com o país de localização da investida
não ilide a incidência da norma brasileira.
DIVIDENDOS. DISTRIBUIÇÃO.
A distribuição de dividendos por parte das empresas avaliadas pelo método
de equivalência patrimonial não importa duplicidade de tributação em
relação aos lucros já reconhecidos pelo referido método
MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. FATO GERADOR DO
IMPOSTO SOBRE A RENDA
Os resultados reconhecidos pelo Método de Equivalência Patrimonial
transitam em conta de resultado e provocam acréscimo patrimonial na
investidora. Tais resultados podem ser distribuídos aos acionistas
independentemente da efetiva distribuição de dividendos por parte da
investida no exterior. Caracterizada está, portanto, a disponibilidade
necessária à configuração do imposto sobre a renda.
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. CONTROLADAS
INDIRETAS. LIMITES.
Para fins de cálculo dos limites de compensação do imposto pago no exterior
por controladas indiretas, devem ser considerados os resultados consolidados
das controladas diretas e de suas respectivas participações acionárias. De
forma análoga, também os tributos pagos devem ser consolidados
verticalmente.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Irresignada com a referida decisão, a Recorrente apresentou o recurso voluntário de
e-fls. 2.971/3.037, através do qual alega o seguinte, além daquilo que já havia posto em sua
impugnação de e-fls. 2.568/2.609:
1) Apesar de o v. acórdão recorrido não ter feito referência à Solução de Consulta
COSIT n. 400, de 5.9.2017, cumpre ressaltar que o órgão da RFB analisou, em tal
ocasião, a questão da compatibilidade do regime de tributação em bases
universais com o Artigo 23 do acordo de bitributação celebrado entre o Brasil e a
Argentina. A COSIT considerou que a isenção prevista no art. 23 do tratado
internacional seria aplicável apenas aos dividendos efetivamente distribuídos por
uma sociedade residente na Argentina, que tenham sido tributados naquele país.
Ocorre que a fundamentação adotada pela COSIT merece severas críticas,
especialmente em relação aos seguintes pontos:
a) O primeiro equívoco é invocar o art. 111 do CTN para interpretar o acordo
de bitributação, sob o argumento de que o art. 23 deve ser objeto de
interpretação literal, por outorgar isenção para os dividendos. Esse
posicionamento é absolutamente equivocado, pois os tratados
internacionais sempre restringem a jurisdição do Estado, de modo que as
suas disposições convencionais não apresentam o caráter excepcional
Fl. 3267
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típico das regras de isenção. Assim, caso prevalecesse o entendimento da
COSIT, todas as regras do acordo de bitributação deveriam ser objeto de
interpretação literal, e não apenas o Artigo 23. Além disso, esse
posicionamento ignora o fato de que os acordos de bitributação devem ser
interpretados na condição de fonte de direito internacional, segundo as
disposições da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (“CVDT”),
que não foram sequer mencionadas pela COSIT em sua decisão;
b) O segundo equívoco é incluir, por via oblíqua, uma “cláusula de subject-
totax” no Artigo 23 do acordo de bitributação celebrado entre o Brasil e a
Argentina, que não exige a efetiva tributação dos dividendos na Argentina
para a aplicação da isenção. A redação da cláusula convencional fala
expressamente em “(...) dividendos (...) que sejam tributáveis na Argentina
de acordo com as disposições da presente Convenção (...)”, mas a COSIT
equivocadamente leu “dividendos que tenham sido efetivamente
tributados”, o que é incompatível com o texto da norma. Houve, aqui, clara
violação dos limites hermenêuticos, pois a interpretação jurídica, mesmo
no âmbito dos acordos de bitributação, deve manter aderência à
textualidade do tratado internacional, tendo em vista que o texto
normativo é, ao mesmo tempo, o ponto de partida do processo
hermenêutico e o mais expressivo balizador da adequação dos seus
resultados;
c) O último – e mais importante – equívoco da COSIT reside na interpretação
do Artigo 23 do acordo de bitributação com base na materialidade
tributada pelo art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-35, deixando de lado
o fato de que a incompatibilidade do art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-
35 com a cláusula de isenção é baseada na lógica e na boa-fé, tendo em
vista que, sob o enfoque do Estado da fonte não houve fluxo monetário
para o Brasil. Assim, condicionar a aplicação do Artigo 23 do acordo de
bitributação à existência de fluxo monetário significaria admitir que
qualquer Estado poderia alterar a sua lei doméstica para driblar os
compromissos assumidos na esfera internacional, o que seria contrário ao
“pacta sunt servanda” e à necessidade de interpretação dos tratados
internacionais em conformidade com o princípio da boa-fé, como prevê o
art. 31, parágrafo 1o, da CVDT.
Com base nas considerações acima, pode-se assentar que o Artigo 7o do
acordo de bitributação celebrado entre Brasil e Espanha afasta a aplicação do
art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-35, na medida em que protege os lucros
de empresas residentes no outro Estado contratante;
Fl. 3268
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2) A fiscalização, acompanhada pelo v. acórdão recorrido, teriam partido da
premissa incorreta de que as pessoas jurídicas domiciliadas na Espanha avaliam
o investimento em controladas pelo MEP, e não pelo custo de aquisição. Nesse
contexto, a autoridade julgadora, por meio do acórdão recorrido, tece diversas
considerações a respeito da contabilização da variação do valor do investimento
com base na equivalência patrimonial, concluindo que, sob esta sistemática de
avaliação, os dividendos recebidos pela investidora não são computados no
resultado. Indo além, constam no acórdão recorrido considerações a respeito dos
“padrões lógicos” das regras contábeis internacionais, que evitariam que um
mesmo valor transitasse, por mais de uma vez, em conta de resultado;
3) Mais adiante, a autoridade julgadora, para corroborar sua posição, ressalta que a
Instrução Normativa SRF n. 213, na tentativa de evitar conflitos, toma como base
para definir o montante do lucro tributável auferido pela pessoa jurídica no
exterior as próprias demonstrações financeiras dessa pessoa jurídica, elaboradas
com base nas normas do país de domicílio. Ademais, se tivesse havido algum
“registro em dobro” por parte das controladas da recorrente, caberia a esta
demonstrar o equívoco, o que não teria sido efetuado;
4) Ora, foi exatamente isto o que a recorrente buscou fazer tanto em sede de
fiscalização quanto em sede de impugnação, ocasião em que apresentou à
autoridade julgadora planilha que demonstraria que a inclusão dos dividendos
recebidos pelas controladas diretas na base de cálculo do IRPJ e da CSL, no Brasil,
representaria múltipla tributação da mesma grandeza. A recorrente não discorda
da fiscalização e do acordão recorrido no que tange à contabilização do MEP e a
ausência de trânsito em resultado quando do recebimento de dividendos pela
investidora sujeita a esta metodologia de avaliação de investimentos. O que se
questiona é, justamente, a premissa adotada tanto pela fiscalização quanto pela
autoridade julgadora, a despeito dos esclarecimentos feito pela recorrente, sobre
a avaliação de investimentos na Espanha;
5) A partir dessa assertiva a recorrente tece algumas considerações a respeito dos
procedimentos contábeis adotados por suas controladas na Espanha para
concluir que a fiscalização e o acórdão recorrido não se atentaram, no entanto,
que, com o efetivo pagamento dos dividendos pela controlada indireta para a
controlada direta, esta registraria uma receita contábil (já que não avaliava o
investimento pelo MEP), porém tal receita já teria sido submetida à tributação no
Brasil na sistemática da “consolidação vertical” da Instrução Normativa SRF n.
213. A possibilidade de múltipla tributação do mesmo rendimento, isto é, do lucro
auferido pela controlada indireta e, posteriormente, pela controlada direta em
ano-calendário subsequente, traz luz à ilegalidade do método de tributação
consolidada de lucros no exterior vigente antes da Lei n. 12.973, de 13.5.2014.
Em outras palavras, por meio de ato infralegal, a autoridade fiscal brasileira,
buscando determinar uma base de cálculo de imposto de renda no Brasil,
determina a consolidação vertical de resultados da cadeia societária no balanço
contábil da controlada direta no exterior, a despeito de as normas da legislação
comercial desta pessoa jurídica não estabelecerem tal consolidação. A
prevalência das normas da legislação comercial do país de domicílio da pessoa
Fl. 3269
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jurídica no exterior para determinação do lucro a ser adicionado na apuração da
pessoa jurídica no País foi confirmada pela edição da Medida Provisória n. 627,
de 11.11.2013, posteriormente convertida na Lei n. 12973. De fato, nos termos
do art. 25, parágrafo, 7o, da Lei n. 9249, incluído pela Medida Provisória n. 627,
os lucros a serem considerados na apuração do IRPJ e da CSL da pessoa jurídica
no País devem ser apurados segundo a legislação do país de domicílio da pessoa
jurídica no exterior. A Exposição de Motivos da Medida Provisória n. 627 esclarece
o cunho interpretativo de tal dispositivo, o qual busca apenas “confirmar” que a
legislação comercial do Estado estrangeiro deve ser observada;
6) Deve-se ressaltar, ainda, que a “consolidação vertical” de resultados prevista no
art. 1o, parágrafo 6o, da Instrução Normativa SRF n. 213 é tema controvertido até
no âmbito da RFB. Verifica-se que ora as autoridades fiscais lavram autos de
infração exigindo a consolidação de resultados na controlada direta, tal como
dispõe a instrução normativa, ora lavram autos adicionando o lucro auferido de
cada controlada, direta ou indireta, individualmente na apuração do lucro real da
pessoa jurídica investidora no Brasil. Nesse sentido, a Câmara Superior de
Recursos Fiscais (“CSRF”) tem mantido autuações nas quais a fiscalização
considerou, per saltum e de forma individual, o resultado de controladas indiretas
domiciliadas no exterior detidas por pessoas jurídica no País, afastando, portanto,
a “consolidação vertical” prevista na Instrução Normativa SRF n. 213. Vide, nesse
sentido, o acórdão n. 9101-003.088, de 13.9.2017, cujo trecho relevante da
ementa é transcrito a seguir: (...);
7) Diante disso, no caso concreto, admitir a tributação dos dividendos distribuídos
no ano-calendário em 2014 pelas controladas indiretas da recorrente
corresponderia a adicionar, pela segunda vez, resultado já considerado na
apuração dos tributos de anos anteriores;
8) Da nulidade do lançamento: indevida quantificação da matéria tributável – os
valores exigidos da recorrente teriam sido calculados em completo desacordo
com a legislação de regência. Isso porque o valor a ser tributado pela empresa
controladora no Brasil é, precisamente, o lucro auferido pela empresa controlada
no exterior, conforme demonstrado no balanço levantado em 31 de dezembro
de cada ano, e calculado de acordo com os critérios contábeis previstos na
legislação comercial do país onde se localiza a empresa controlada, sem adição
dos lucros das controladas indiretas. Nada além disso. As controladas diretas da
recorrente, de acordo com a legislação contábil da Espanha, não avaliam seus
investimentos pelo MEP, mas pelo método do custo. Logo, o lucro auferido pelas
controladas indiretas da recorrente não é automaticamente refletido nas
controladas diretas. E não havia, à época dos fatos, lei dispondo sobre a
tributação direta (“per saltum”) dos lucros das controladas indiretas, tampouco
norma determinando que, na “consolidação vertical”, a controlada direta
refletisse os lucros das controladas indiretas em seu balanço via MEP – o que
sequer seria permitido, tendo em vista o disposto no já mencionado art. 8o da
LINDB; Assim, no caso dos autos, somente os lucros apurado pelas controladas
diretas da recorrente, efetivamente registrados em sua contabilidade, é que
deveriam ser considerados para fins de quantificação da exigência fiscal em
Fl. 3270
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questão. Contudo, não foi o que ocorreu no caso dos autos, pois, como visto,
pretende-se tributar os lucros auferidos também pelas controladas indiretas da
recorrente, não obstante as controladas diretas avaliem tais investimentos pelo
método do custo, sem reconhecimento periódico, em seus balanços, dos lucros
auferidos por aquelas empresas. Com efeito, sendo proveniente de lançamento
de ofício, o crédito tributário em questão deveria ser quantificado de acordo com
a lei aplicável, sendo dever da autoridade fiscal competente a adequada apuração
do quantum debetaur sob pena de violação dos art. 3o, 113, 139 e 142 do CTN e,
consequentemente, de nulidade por flagrante vício material. Diante disso, ainda
que afastados os fundamentos descritos nos tópicos anteriores, deve o
lançamento ora combatido ser declarado nulo, tendo em vista seu manifesto vício
material;
9) A necessária compensação do crédito do imposto pago no exterior – Repete os
mesmos argumentos já trazidos quando da impugnação, ao destacar que a
fiscalização reconheceu grande parte do crédito de imposto pago no exterior
demonstrado pela recorrente, entretanto, (i) teria aplicado metodologia de
cálculo inovadora no que tange ao cálculo do limite a ser observado para fins de
compensação do imposto e (ii) não teria reconhecido parte do imposto pago no
exterior;
10) Em relação aos valores não reconhecidos pela Fiscalização:
a) CSN Handel GmbH – a Fiscalização não admitiu a compensação do imposto
pago no exterior pelo fato de essa empresa ter apurado resultado contábil
negativo no período. Tal raciocínio não merece prosperar. Apesar de ter
apurado prejuízo contábil no referido período, a empresa efetivamente pagou
EUR 4.537.546,00 (fl. 2005) a título de imposto sobre a renda naquele país, o
qual deve ser considerado para o cálculo do crédito de imposto pago no
exterior a ser compensado no Brasil. Em outras palavras, a empresa apurou
um resultado do exercício negativo na contabilidade, mas a base de cálculo
do imposto de renda foi positiva, em atenção à legislação fiscal austríaca. Por
isso acabou pagando imposto no exterior, a despeito de ter apurado resultado
contábil negativo.
Em relação ao impeditivo apontado pela fiscalização para o cálculo do crédito
de imposto pago no exterior relativo à CSN Handel GmbH, o acórdão recorrido
reconhece que o fato de esta pessoa jurídica ter apurado resultado negativo
não tem como efeito a vedação de aproveitamento de tal crédito. A despeito
disso, mais adiante, o v. acórdão recorrido, inovando o trabalho fiscal, aponta
que a documentação trazida pela recorrente aos autos seria insuficiente para
demonstrar o efetivo pagamento de imposto no exterior. Ao atribuir novo
motivo para o não aproveitamento do imposto pago no exterior pela referida
empresa, o v. acórdão recorrido incorre em patente nulidade. A própria
decisão recorrida reconhece que a fiscalização teria partido de “equivocada”
premissa, já que não apontou a suposta falha documental na comprovação
do imposto pago no exterior. Percebe-se, pois, que a autoridade julgadora
Fl. 3271
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extrapolou, conscientemente, os limites do TVF, trazendo nova discussão ao
presente processo, incorrendo em nulidade. Não obstante tais considerações,
a recorrente pede vênia para apresentar a declaração de imposto de renda da
CSN Handel GmbH, acompanhada de sua tradução juramentada (doc.
03)comprovando o pagamento de imposto de renda no período. Note-se que
em tal documento, datado de 11.4.2015, consta todo o cálculo do imposto
devido, a partir da aplicação das disposições contidas no tax ruling,
relacionadas à tributação pelo imposto de renda do montante
correspondente a 1,75% das receitas da empresa. Sobre o tema, ressalta-se
que a declaração de rendimentos é reconhecida como documento hábil para
a comprovação do imposto de renda pago no exterior, conforme decidido no
acórdão n. 1402-001.314, de 5.3.2013. Como é possível depreender do trecho
destacado acima, a 2a Turma, da 4a Câmara, da 1a Seção, reconheceu
expressamente que a declaração do imposto de renda da pessoa jurídica no
exterior “produz o mesmo efeito do documento de arrecadação”, de que trata
o art. 16, inciso II, da Lei n. 9430, de 26.12.1996. Assim, ainda que superada a
nulidade acima apontada, ou caso seja aplicado o art. 59, parágrafo 3°, do
Decreto n. 7023515, deve ser reconhecido o direito de compensação do
imposto de renda pago no exterior relativo a CSN Handel GmbH;
b) Stahlwerk Thuringen GmbH – Repete os mesmos termos da impugnação
aduzindo que colacionou os comprovantes individuais de pagamento, bem
como o extrato bancário e um documento denominado resumo, com a
totalidade dos valores pagos no exterior (doc. 06 da impugnação)
devidamente apostilados, juntando ao presente recurso a sua tradução
juramentada (doc. 04). Alega, exemplificativamente, que o pagamento
efetuado em 7.3.2014, no montante de 397.088,28 euros, e informado na
referida planilha como sendo componente do montante de imposto pago no
exterior naquele período, é descrito no referido extrato bancário como
vinculado à “Secretaria da Fazenda de Gera”(em referência ao município
austríaco de Gerasdorf), conforme se verifica da leitura da tradução
juramentada acostada aos presentes autos. Salienta que a exata quantia, com
a mesma descrição, também foi paga em outras duas parcelas trimestrais pela
recorrente, em 6.6.2014 e 08.9.2014, conforme planilha constante na p. 1 do
doc. 04 e extratos bancários constantes nas fls. 2893 e 2904 dos presentes
autos. A descrição idêntica àquela constante no pagamento do dia 7.3.2014,
somada com correspondência exata dos valores e a frequência trimestral de
pagamento, confirma a linha de defesa traçada pela recorrente no sentido de
que tais transações bancárias foram destinadas ao pagamento do imposto de
renda devido naquela localidade, dando, portanto, prova de seu efetivo
recolhimento. Reitera que, considerando que o limite a ser considerado para
a CSN Steel S.L.U., para compensação de imposto pago no exterior, é de R$
59.549.033,93 e o valor já reconhecido pela fiscalização é de R$
10.463.070,46, a integralidade do valor pago pela Stahlwerk Thuringen GmbH
Fl. 3272
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(R$ 15.257.874,09) deve ser admitida como crédito de imposto a ser
compensado.
Após a apresentação do recurso voluntário, a Recorrente apresentou a petição de e-
fls. 3.123/3.124, através da qual requer a juntada da tradução, por tradutor juramentado, do
restante da documentação constante no doc. 06 da impugnação (doc_comprobatorios), de forma a
complementar e ratificar os extratos bancários já traduzidos e apresentados em sede de recurso
voluntário (doc. 04 do recurso voluntário), para o fim de demonstrar a efetividade do crédito de
imposto pago no exterior pela empresa Stahlwerk Thuringen GmbH.
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso
voluntário consubstanciado no documento de e-fls. 3.165/3.217.
Após a apresentação das contrarrazões da PGFN, a Recorrente ainda anexou aos
autos a petição de e-fls. 3.223/3.226, através do qual aduz, adicionalmente ao que já havia posto
em seu recurso voluntário, que, para deixar mais claro o erro cometido pela fiscalização, destaca
que o resultado contábil das controladas diretas da recorrente foi aumentado por dividendos que
essas sociedades receberam de suas subsidiárias, que, por sua vez, são controladas indiretas da
recorrente. Isto se deve ao fato de que, em cumprimento da legislação local, aquelas empresas
registram investimentos em controladas pelo custo de aquisição e, diante disso, o pagamento de
dividendos, quando efetuado, é reconhecido em contas de resultado, integrando o lucro líquido
daquelas sociedades, os quais serviram de base de cálculo na presente autuação.
Ocorre, contudo, que os dividendos em questão são oriundos de lucros auferidos em
períodos anteriores por essas empresas (controladas indiretas da recorrente), os quais já foram
tributados pelo fisco em autuações anteriores. Os valores indevidamente oferecidos à tributação
podem ser observados a partir da reprodução parcial de planilha elaborada pela recorrente.
Alerta que os dividendos distribuídos pelas controladas indiretas da recorrente, no
ano de 2014 às controladas diretas têm origem nos lucros apurados pelas empresas nos anos-
calendários de 2004 a 2013, os quais já foram objeto dos autos de infração anteriores, na medida
em que os resultados das controladas indiretas foram consolidados pelo fisco nos resultados da
controladas diretas, sendo os últimos incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos
mencionados anos-calendários.
Fl. 3273
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Diante do exposto, seria imperiosa a reforma da decisão recorrida, para que seja
cancelada a autuação, ou, ao menos, efetuado o expurgo dos valores dos dividendos recebidos pelas
controladas diretas, indicados na planilha apresentada.
Afinal vieram os autos para este Conselheiro relatar e votar.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Relator.
O recurso é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, razão
pela qual dele tomo conhecimento.
A infração apurada no presente processo contra a Contribuinte decorre da falta de
adição, na apuração do lucro real do ano calendário de 2014, de valores relativos a lucros auferidos
no exterior por suas controladas diretas, no caso, as empresas CSN Minerals SL, CSN Steel SL, CSN
Export Europe SL, CSN Américas SL e CSN Metals SL, sediadas na Espanha.
Fl. 3274
DF CARF MF
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A matéria em litígio vem sendo discutida no seio do CARF já por longos anos e suscita
debates acalorados. O presente caso, em particular, tem sido objeto de sucessivos processos
administrativos decorrentes de autos de infração lavrados em face dos mesmos fatos, a falta de
adição na apuração do lucro real dos lucros auferidos pelas controladas diretas da Contribuinte no
exterior. Cito alguns desses processos, justamente os de no 16561.720063/2014-74 (AC 2010),
16561.720043/2016-65 (AC 2011), 16561.720104/2017-75 (AC 2012) e 16561.720122/2018-38 (AC
2013).
O primeiro foi objeto de apreciação por esta mesma Turma que, em 15 de agosto de
2018 prolatou o acórdão no 1401-002.834 (negando provimento ao recurso voluntário, no mérito
da tributação dos lucros no exterior, por voto de qualidade), posteriormente reformado pela CSRF
através do acórdão de no 9101-006.097 (que deu provimento ao recurso especial da Contribuinte
por força da aplicação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, em função do empate na votação). Já o
recurso voluntário relativo ao segundo processo, de no 16561.720043/2016-65, foi julgado pela
Turma 1402, que resolveu, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso no mérito da
autuação; aguarda o julgamento de embargos de declaração opostos pela Contribuinte. O terceiro
processo, de no 16561.720104/2017-75, teve o lançamento mantido parcialmente pela DRJ, que
concedeu à Contribuinte o direito de compensar o imposto pago no exterior de uma de suas
controladas; referido acórdão subiu ao CARF tão somente para o julgamento de recurso de ofício,
haja vista que o crédito tributário mantido não foi objeto de irresignação por parte da Contribuinte.
O último, de no 16561.720122/2018-38 aguarda distribuição para julgamento do recurso voluntário.
Feito esse preâmbulo, passo a discorrer sobre as matérias de que trata o presente
recurso voluntário.
Da impossibilidade de se tributar os lucros auferidos pelas controladas sediadas na
Espanha, por força da aplicação do Tratado firmado entre esse país e o Brasil para evitar a dupla
tributação.
A Recorrente, no seu recurso voluntário, repete a arguição de que os resultados
auferidos pelas suas controladas CSN Minerals SL, CSN Steel SL, CSN Export Europe SL, CSN Américas
SL e CSN Metals SL, não teriam sido oferecidos à tributação uma vez que o Tratado para evitar dupla
tributação, firmado entre Brasil e Espanha, assim o autorizava. Argui que, por força dos arts 7°, 10
e 23 do Tratado firmado entre Brasil e Espanha, os lucros auferidos por empresa sediada na Espanha
jamais poderiam ser tributados no Brasil. Neste diapasão, reitera seu entendimento acerca da
prevalência dos tratados internacionais sobre a legislação pátria, defendendo serem incompatíveis
as disposições contidas no art. 74 da MP no 2.158-35/01 com o artigo 7o das convenções para evitar
dupla tributação.
Também questiona a aplicação do método de equivalência patrimonial para a
determinação do lucro a ser autuado, insurgindo-se contra o entendimento exposado na Solução
de Consulta Interna COSIT no 18/2013, arguindo que tal norma teria sido feito em caráter geral, sem
considerar as especificidades do Tratado Brasil-Espanha. Discorre, a respeito do MEP, alegando se
Fl. 3275
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tratar de simples técnica contábil para a avaliação de investimentos, não sendo instrumento hábil a
apontar disponibilidade econômica ou jurídica de renda. Assim, no seu entender, para que haja
aquisição de disponibilidade daqueles lucros pela empresa brasileira não basta a avaliação pelo
MEP, mas sim sua efetiva distribuição.
Proclama a inconstitucionalidade do art. 74 da MP no 2.158-35, defendendo que a
ADI no 2.588/DF não teria se manifestado em caráter erga omnes sobre a constitucionalidade do
mencionado dispositivo para o caso das controladas fora de paraíso fiscal, que é justamente o caso
dos autos.
Relativamente às suas controladas indiretas, argui que ao calcular o lucro a ser
oferecido à tributação no Brasil as autoridades fiscais teriam considerado na apuração do lucro
líquido da Recorrente os dividendos recebidos por estas empresas, os quais não poderiam ser objeto
de tributação novamente; aduz que em anos anteriores a 2014 a Fiscalização também teria lavrado
em desfavor da Interessada autos de infração referentes a lucros apurados por controladas no
exterior. E estes autos teriam abarcado controladas diretas e indiretas. Ocorre que em 2014 as
controladas indiretas teriam distribuído dividendos às controladas diretas da Recorrente, fazendo-
o mediante a disponibilização de lucros já tributados em anos anteriores, em outros autos de
infração. Por este motivo, admitir a tributação dos dividendos distribuídos em 2014 por estas
entidades corresponderia a adicionar pela segunda vez resultado já considerado nas apurações de
anos anteriores.
Em relação à metodologia de cálculo adotada pela Fiscalização, argui que seria
equivocada, ao consolidar verticalmente os resultados das controladas indiretas e diretas. Arremata
inexistir base legal para o proceder da Fiscalização e que tal metodologia, calcada em norma infra-
legal, no caso, o art. 1o, parágrafo 6o, da Instrução Normativa no 213/2002, implicaria em múltipla
tributação do mesmo rendimento.
Muito bem.
No entendimento deste Relator e de muitos outros que militam neste Tribunal o art.
7o dos Tratados firmados entre o Brasil e Espanha não impede a tributação dos lucros da
controladora brasileira nos quais foram refletidos, por equivalência patrimonial, os lucros da
investida situada nos respectivos países, confirmando que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001 tributa lucros, sim, mas da investidora brasileira.
Neste sentido, inclusive, foi a decisão proferida por este mesmo Colegiado, em face
da mesma Contribuinte, para o ano-calendário de 2010, orientada pelo voto do ex-Conselheiro Abel
Nunes de Oliveira Neto no Acórdão no 1401-002.834, cuja ementa reproduzo abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010
ART. 74 DA MP No 2.15835, DE 2001. TRATADO BRASILHOLANDA PARA EVITAR
DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS. COMPATIBILIDADE
DA LEI COM O TRATADO.
Fl. 3276
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Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.15835, de
2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Holanda para evitar bitributação de
renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado
no exterior, ao final de cada ano-calendário.
DISPONIBILIDADE. ARTIGO 43 DO CTN. RESPEITADO.
Considerando que o artigo 74 da Medida Provisória no 2.15835/01 estabeleceu o
regime de competência e, como consequência, sujeitou as empresas brasileiras à
disponibilidade econômica, conclui-se que não há violação ao disposto no artigo 43
do CTN.
CSLL. REFLEXO.
As normas de tributação dos lucros auferidos no exterior para o IRPJ aplicamse à
tributação da CSLL.
TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS NO EXTERIOR. BASE DE CÁLCULO. LUCRO APURADO DE
ACORDO COM AS NORMAS DO PAÍS DE ORIGEM.
A base de cálculo de tributação dos lucros auferidos no exterior é o valor do lucro
auferido de acordo com as normas do país de origem convertido para reais na data
de encerramento do balanço. Não pode servir como base de cálculo o valor do lucro
auferido com a reclassificação das contas para a apresentação de balanço de
acordo com as normas nacionais.
DESPESAS COM ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DE TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA. IMPOSSIBILIDADE. GLOSA MANTIDA.
Mantém-se a glosa de despesas de atualização monetária de tributos com
exigibilidade suspensa em face da inexistência de conclusão da ação judicial que
determinou a suspensão. Só admite-se a dedução das despesas após o
encerramento da lide com a determinação de pagamento do tributo devido.
COMPENSAÇÃO DOS TRIBUTOS PAGOS NO EXTERIOR. LIMITAÇÃO TEMPORAL.
INEXISTÊNCIA.
Com a edição da MP 2.15835 não mais existe limite temporal para a compensação
do imposto pago no exterior.
De suas razões de decidir extraio alguns pontos que julguei mais relevantes para a
análise desta demanda:
Da Compatibilidade da Lei com a Vedação Tratado
Após ler e reler todas as peças, alegações e acórdãos contra e a favor da tributação
levada a efeito pela fiscalização, meu entendimento seguiu no sentido de que, em
verdade não se está tributando os lucros auferidos pela controlada da empresa sediada
no exterior, mas sim a parte dos lucros que pode ser atribuída à empresa brasileira que é
a controladora.
Fl. 3277
DF CARF MF
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Claro que há uma dificuldade em se estabelecer esta diferenciação, até mesmo
porque as normas do tratado para evitar a dupla tributação parecem ser claras. Ocorre,
no entanto, que sutilezas as diferenciam.
Quando se falou na necessidade de evitar a dupla tributação tem-se que o
cumprimento da regra dá-se pela compensação, do imposto pago no exterior, quando do
cálculo do imposto a ser pago no Brasil. Assim, se a alíquota nacional é superior à do
exterior, compensando-se o que foi pago no exterior, paga-se, no Brasil, apenas a
diferença de alíquotas.
No caso da instituição de tributos pela MP 2.158-35, temos como exemplo paralelo,
o que ocorreu durante um determinado período na nossa própria legislação, relativo à
tributação dos lucros distribuídos aos sócios em empresas brasileiras. Ora, de forma
similar à tributação tratada neste auto de infração, o lucro da empresa é apurado e
tributado. Os sócios, quando se beneficiavam destes lucros sofriam nova tributação,
posto que os rendimentos eram, agora, deste sócio e não mais da empresa, não tendo
que se falar em dupla tributação.
É o mesmo que se aplica com as regras postas em confronto com as normas de
vedação do tratado. Os lucros da empresa Holandesa foram lá tributados regularmente.
A tributação na controlada brasileira se refere à parcela dos lucros que lhe é cabível em
função de sua participação na controlada. Por óbvio a confusão aparente se demonstra
em função de, em grande parte dos casos, a situação de controle ser total pela detenção
integral do controle da empresa. No entanto este fato não impede a demonstração de
que se tratam de tributos que incidem sobre matérias diferentes.
O Imposto sobre os lucros é apurado e pago na Holanda sobre os lucros apurados
no exercício. No Brasil, a Lei n° 9.249/95, art. 25, § 2°, II determina que sejam acrescidos
ao lucro líquido da controlada brasileira apenas na proporção de sua participação
acionária. Assim, em verdade, demonstra-se que não se está tributando o lucro da
empresa holandesa novamente, mas sim a parcela cabível à controladora nacional.
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou
controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real;
Inobstante a irresignação das empresas atingidas por esta tributação e, ainda,
diante de seus robustos argumentos, havemos de esclarecer que esta imposição
normativa aplicada às empresas nacionais que possuem coligadas ou controladas no
exterior, não foi imposta pelo fisco como agente legislativo.
Em verdade estamos diante de uma opção tributária exercida pelo legislador pátrio.
Simples assim.
Na prática existem diversos casos semelhantes de tributação de lucros já tributados
anteriormente nas empresas que servem a demonstrar que o legislador bem sabe as
opções legislativas existentes em matéria tributária e, diante das opções disponíveis,
exerce o seu poder de determinar quais são as matérias submetidas à tributação.
Vejamos, de início, a distinção entre tributação dos lucros distribuídos aos
funcionários das empresas, enquanto que os sócios desta mesmas empresas recebem
parte do mesmo lucro de forma isenta. Vejamos, abaixo, as hipóteses em que o lucro
distribuído é isentado, conforme art. 39, do Regulamento do Imposto de Renda.
Lucros e Dividendos Distribuídos
XXVI
-
os
lucros
ou
dividendos
calculados
com
base
nos
resultados
apurados
no
ano-calendário
de
1993,
pagos
ou
creditados
pelas
pessoas
Fl. 3278
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jurídicas tributadas com base no lucro real, a pessoas físicas residentes ou
domiciliadas no País (Lei n° 8.383, de 1991, art. 75);
XXVII -
os
lucros
efetivamente
recebidos
pelos
sócios,
ou
pelo
titular
de empresa individual, até o montante do lucro presumido, diminuído do imposto de renda
da pessoa jurídica sobre ele incidente, proporcional à sua participação no capital social, ou
no resultado, se houver previsão contratual, apurados nos anos-calendário de 1993 e 1994
(Lei n° 8.541, de 23 de dezembro de 1992, art. 20);
XXVIII - os lucros e dividendos efetivamente pagos a sócios, acionistas ou titular de
empresa individual, que não ultrapassem o valor que serviu de base de cálculo do imposto
de renda da pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, deduzido do imposto
correspondente (Lei n° 8.981, de 1995. art. 46);
Veja-se, até antes de 1995, todo o lucro distribuído era tributado também pelos
beneficiários pessoas físicas. Após a edição de norma isentiva, os sócios passaram a
receber os lucros de forma isenta, enquanto que os funcionários da empresa, recebendo
parcela do mesmo lucro, os recebem de forma tributada.
Será que também tal distinção não é injusta? Se uma empresa, para obter
resultados tem de conjugar os esforços do trabalho de seus funcionários, do capital
empregados pelos donos e do conhecimento aplicado ao trabalho, porque o lucro
percebido pelos sócios é isento e o percebido pelos funcionários é tributado? Infelizmente
trata-se de política fiscal que é idealizada pelo Poder Legislativo, detentor único de
competência constitucional para tanto.
Apresentamos um outro exemplo, até mais próximo da realidade desta 1a Seção
do CARF. Eis que se refere ao tratamento tributário dado ao ganho de capital auferido na
alienação de investimentos pelas pessoas físicas ou jurídicas. Porque a alíquota das
pessoas físicas, de até 22,5%, isso após recente majoração, visto que anteriormente era
de apenas 15%, é inferior às alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas na mesma operação,
esta de 25%?
Novamente nos deparamos com uma opção legislativa de estabelecer as alíquotas
aplicáveis à operação de acordo com a análise realizada destro das opções disponíveis no
devido processo legislativo no que toca ao estabelecimento das hipóteses de incidência.
Note-se que nenhum imposto ou contribuição é instituído senão em virtude de lei
e esta, quando editada, presume-se constitucional, somente podendo ser evitada por
meio de ação judicial com pedido de inconstitucionalidade incidental ou, até mesmo, em
sede de controle concentrado, por meio dos órgãos de classe representativos.
Aparentemente estas diferenças de tributação consistem numa gritante injustiça,
mas não passam, em verdade de uma política tributária realizada por opção do legislador.
Ocorre, no entanto, que tais políticas não possuem o condão da imutabilidade. No
nosso direito tributário as opções legislativas, como a que decorre da presente autuação,
podem até ser contestadas na justiça, nas cortes internacionais etc., mais ainda quando
envolvem empresas como a do porte deste processo com capacidade financeira, política
e técnica de se defender e de militar em qualquer campo de contenda jurídica e/ou
política.
É neste sentido, inclusive, que este relator entende que a interpretação destas
normas, inclusive quando houver os casos em que direcionadas diretamente a beneficiar
as empresas com determinadas políticas tributárias deliberadas, não pode ser
simplesmente desconsiderada pelos órgãos da administração, posto lhes faltar a
legitimidade para exercer tal direito. Não cabe à administração tributária, e ao CARF,
Fl. 3279
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como órgão julgador administrativo, contestar a aplicação de lei aprovada no curso do
devido processo legislativo.
Assim, demonstrando os motivos que me levaram à concluir pela compatibilidade
entre as normas estabelecidas em tratado e as normas que criaram a tributação dos lucros
auferidos pelas controladas no exterior, verificando que a mesma matéria já foi objeto de
análise neste CARF, inclusive com acórdão proferido pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais no sentido de meu entendimento. Utilizarei, também, os fundamentos de decidir
utilizados pelo acórdão n° 9101-002.751, de 04 de abril de 2017, em processo que tratava
de tributação de lucros no exterior à semelhança do presente.
"Tratados para Evitar Dupla Tributação da Renda e Art. 74 da MP n° 2.158-35,de 2001.
A autuação fiscal tratou da tributação de lucros no exterior auferidos por controlada da
Contribuinte, Petrobrás Netherlands B.V. (PNBV), que não foram oferecidos à tributação no
ano-calendário de 2009.
Relata o Termo de Verificação Fiscal (e-fl. 691) que a Contribuinte, intimada a se justificar
pela não inclusão dos lucros na base tributável, alegou que o seu lucro obtido não havia
sido adicionado ao lucro real em obediência ao art. 7° do Decreto n° 355/91, que promulgou
a Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação entre o Brasil e os Países Baixos, onde
fica sediada a controlada.
Entendeu a Fiscalização que não procedia a interpretação dada à legislação tributária pela
Contribuinte, e efetuou o lançamento fiscal de IRPJ e CSLL.
Foram deduzidos os valores pagos a título de imposto de renda na Holanda (efl. 693/694).
A matéria devolvida para o Colegiado trata da repercussão dos tratados para evitar dupla
tributação da renda e a legislação pátria que trata dos lucros no exterior.
Transcrevo o art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos
termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida
Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão
considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre o
lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria, na
realidade, tratando da materialidade dividendos, que estaria expressamente autorizada
pelo art. 10 da Convenção firmada entre Brasil e Holanda. Nesse contexto, negou
provimento ao recurso voluntário.
Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre o
qual incide a tributação do art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não de
dividendos.
Os dividendos dependem a existência de resultado positivo da empresa. Constituem-se em
uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum inferior
ao dos lucros.
MARTINS2, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de
dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos nos
arts. 203 e 202 da Lei n° 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual do lucro,
e propõe a seguinte ordem de distribuição:
Fl. 3280
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Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida, vez
que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de direito, a
disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento em que os
lucros foram entregues aos sócios.
Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros
auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum
proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento.
Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira adotou,
para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas ou
coligadas, um tratamento diferenciado.
Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no exterior,
os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da investidora por meio
do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida,
proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse caso,
viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi tributado no
Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E principalmente porque a
investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos pela investida são
necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação à
contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua participação é
incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do lucro real.
Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de controladas e
coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de participação da
investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua
tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se
encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em
bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão sobre
a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos.
Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida
estão no Brasil é desvirtuada. Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é
aplicada sobre o lucro da investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal
valor não é tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em
neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado da
tributação.
Fl. 3281
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E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs
expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa
brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua
participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão no
Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei n° 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior,
sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite
do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou
ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação
entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante
compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a questão
do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se as
alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil.
Inclusive, é precisamente a situação tratada no caso concreto. Registre-se que a autoridade
autuante deduziu do lançamento fiscal, com correção, os valores pagos pela Contribuinte a
título de imposto de renda na Holanda.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros
auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7° da Convenção Brasil-Países
Baixos.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na medida
da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a legislação
brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor, residente no Brasil.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal,
por meio da Solução de Consulta Interna n° 18, da Cosit: As convenções internacionais para
evitar dupla tributação que seguem o modelo da OCDE trazem uma regra de tributação
exclusiva dos lucros disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma
empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a
empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades na forma
indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida
em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente.
Transcreve-se a redação do citado parágrafo:
"Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste
modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida
em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável."
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo
Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a
legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior,
é importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1°
do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre):
" 10.1 O propósito do §1° é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os
lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito
de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a
sociedades controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal
tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de
Fl. 3282
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uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses
residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios
residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto,
que teve por objeto tais lucros."
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida tributados
pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos próprios sócios, em que
pese na apuração da base de cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos
lucros auferidos pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1° não visa
impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua
participação em sociedades domiciliadas no exterior.
28. O art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos sócios brasileiros
decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Ou seja, a norma
interna incide em contribuinte brasileiro, não gerando qualquer conflito com os dispositivos
do tratado que versam sobre a tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a eliminação da
dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação de capitais e pessoas. Esse
objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art. 26 da Lei n° 9.249, de 1995, autoriza a
compensação dos tributos pagos no exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros,
rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma
interna brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de
investimentos no exterior.
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE,
os acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo a prevenção da elisão e
evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de
um Estado, através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou
jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção Modelo:
"7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é promover,
mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio internacional de bens
e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas. Também é objetivo das convenções evitar
a fraude e evasão fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado, explorando
as diferenças entre as legislações dos países ... "
Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Holanda não se aplica ao caso em análise, tanto
para IRPJ quanto para CSLL, resta prejudicada a apreciação da matéria "inclusão da CSLL no
tratado internacional", que se aplicaria apenas se prevalecesse entendimento de que os
lucros auferidos tratados nos presentes autos fossem aqueles auferidos por investidores
localizados na Holanda, o que não é a situação dos presentes autos.
Isso porque, como já visto, não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP
n° 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Holanda para evitar bitributação
de renda. Assim, os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no
exterior, ao final de cada ano-calendário, havendo, nesse contexto, incidência do IRPJ e da
CSLL.
Acrescente-se, em relação aos demais argumentos apresentados pelo recorrente
em razão da consideração de caracterização de estabelecimento permanente e ofensa às
vedações do tratado, além de impossibilidade de aplicação das CFC rules, estes
argumentos se resolvem a partir da demonstração que a matéria tributável objeto do
tratado é diversa da matéria tributável objeto da Lei, assim não estaríamos tratando da
aplicação das CFC rules no caso concreto.
Fl. 3283
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Sendo objetos de tratamento diferente, as normas impostas pela MP 2.158-35 não
se encontram limitadas pelas disposições do Tratado e, assim, descabem os argumentos
que levam à consideração das disposições do Tratado que, no presente caso, se
demonstra não aplicável à matéria dos autos.
Do exposto, com base em todos os fundamentos acima apresentados voto no
sentido de negar provimento ao recurso voluntário para acatar a possibilidade de
tributação dos lucros advindos de controladas sediadas no exterior.
Do Momento da Ocorrência da Tributação dos rendimentos
Com relação à alegação de que, mesmo sendo possível a manutenção da
tributação, deveria esta ser desconsiderada tendo em vista que os lucros passíveis de
tributação não foram disponibilizados à empresa, apenas apurados pela controlada no
exterior, deve-se considerar que, após a edição da Lei Complementar no 101/2001, foi
aclarada a possibilidade de o legislador ordinário a possibilidade de estabelecer, em
relação aos rendimentos e receitas auferidos no exterior, as condições e momento em
que se dará sua disponibilidade para fins de incidência do imposto.
Assim é que, legislando dentro dos limites estabelecidos pela Lei Complementar,
foi instituída a possibilidade de tributação dos lucros apurados no exterior por sociedades
controladas. Partilhando do entendimento já apresentado em julgamento da Câmara
Superior de Recursos Fiscais deste CARF, utilizo, como fundamento de decidir, as razões
apresentadas no acórdão no 9101-002.330, de 04 de maio de 2016, conforme abaixo.
".......A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas que passou a ser
disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas brasileiras
em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente às suas
atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira, de fato, em
torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato gerador), uma
vez apurado o lucro da entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou
mesmo nos casos de investimento não relevante em que não se utiliza o método da
equivalência patrimonial).
Assim, entende-se que a argumentação trazida pelo recorrente para tentar afastar ab initio
(a partir da edição da Lei n. 9.249/1995) a tributação do lucros de controladas e coligadas
no exterior é totalmente improcedente, sob este aspecto.
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o
efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997
estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e
controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados (lucro
das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do balanço).
Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de norma CFC
(destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e controladas). Na
sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001, promoveu alteração no
CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a evidenciar a possibilidade de
tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da definição do momento em que
se pode tributar a variação patrimonial positiva no exterior, de titularidade de pessoa
domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
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...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento,
da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de
percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as
condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do
imposto referido neste artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas apenas
deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas desde a edição
da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001, que introduziu as
modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia haver com relação à
possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode tributar os lucros no
exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do investidor domiciliado no
Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-34, de 27 de julho de 2001,
que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em decorrência do art. 2o da Emenda à
Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos
termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida
Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual
tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor.
Deve-se deixar claro e cristalino que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação internacional,
embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um pouco dos padrões
internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os lucros decorrentes de
rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica. Contudo, não há como fugir
do fato de que renda é renda (independentemente de sua natureza jurídica, cláusula non
olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de renda é meramente uma questão
de política tributária.
Por outro lado o STF ao julgar o art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (ADIn 2.588/DF) deixou
bem claro que esta forma de tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os
lucros da controlada no exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente
no Brasil, i.e., ainda que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas
e capital residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas,
entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais (um
arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de outros
poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto).
De lembrar, por oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das
convenções para evitar a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é
matéria de índole constitucional.
Discutiu-se muito a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi dito,
é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a
internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que
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apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é
constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior, ainda
que não distribuídos.
A norma brasileira atua da mesma forma como faz também grande parte dos países, por
via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign Corporations), i.e., normas
destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior pelos residentes no País tenham
sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo com que sua distribuição ou
utilização que permitiria sua tributação em um regime normal nunca aconteça.
Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões,
conforme transcrito adiante (fls. 2.330/2.331):
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à abrangência do dispositivo
enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não ter limitado sua aplicação aos países
com regime de tributação favorecida – método jurisdicional – e por não ter havido
preocupação com a espécie de rendimento submetido ao regime CFC – método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita pelo país ao
adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio optou por não seguir
integralmente as orientações da OCDE, o que é perfeitamente normal e válido. Vale
lembrar que os trabalhos, orientações, relatórios e modelos elaborados pela OCDE não
tem força cogente sobre nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o
fato de o Brasil ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional
na legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode servir de
fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma CFC por meio do art.
74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse ponto, basta lembrar os elementos
examinados acima – gramatical, histórico e finalístico – para se concluir pela natureza CFC
da norma inserida no referido art. 74.
Por outro lado, não se pode considerar alterada a natureza de norma CFC do art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, em virtude dessa decisão tomada pelo legislador.
Isso porque a essência da norma CFC foi preservada no citado dispositivo, qual seja:
estabelecer um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por
intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo concretizar a
tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo indeterminado da
tributação. Diante disso, parece não restarem dúvidas de que o art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35, de 2001, detém a natureza de norma CFC.
Assim, não há como discordar dos argumentos do acórdão recorrido neste sentido, i.e., que
se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros
obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN (fls.
2.110/2.115).
Este é o cenário que se nos depara e que, entendo, afasta os argumentos do recorrente de
tentar rediscutir a validade per se da norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-34/2001,
aplicável ao caso em que empresa no exterior é controlada da empresa brasileira
contribuinte objeto do lançamento.
Ademais, não procede também o argumento de que a redação do art. 74 da MP n. 2.158--
35/2001, visa “criar uma aparência de compatibilidade com o art. 43 do CTN” (fl. 2.154, item
35). Como já sustentei, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43, esta
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar, considerando
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o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente a tributação de
sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda) obtida no exterior.
Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de o CTN em vigor, existe
a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais, nunca tendo sido considerada
incompatibilidade com o CTN.
A alteração do CTN só deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto
a incidência em bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação
patrimonial positiva obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu
beneficiário efetivo domiciliado no Brasil.
Nos itens 36 a 48 (fls. 2.155/2.157) do recurso, a recorrente ainda discutindo o art. 74 da
MP n. 2.158-35/ 2001, agora, sob o ângulo do objeto da tributação e sua “qualificação face
aos tratados” enumera alguns argumentos, com os quais não concordo, pelas razões
adiante expostas.
Nos itens 36 a 44 o recorrente constrói o argumento no sentido de que o art. 74 da MP n.
2.158-35/2001 e o § 4o do art. 1o da IN SRF 213/2002 (que regulamenta o dispositivo da
MP) mostrariam que se trata de uma “ficção legal”, e cita um trecho do Ac. Recorrido, que
utiliza a expressão “disponibilização ficta”, para, em seguida, afirmar que o acórdão está
equivocado, pois o que se tributa é “o lucro apurado pela controlada no exterior.”
Veja-se que está correto o acórdão quando diz que o que se tributa é a “disponibilização
ficta”, que deve ser entendida aqui como disponibilização presumida, e isto não está em
desacordo com o a afirmação de que o que se tributa é “o lucro apurado pela controlada
no exterior.”
Claramente o que se tem aqui é um erro no que se refere ao correto sentido do Ac. recorrido.
Não se trata de uma questão de linguagem, de como exprimir o que seria uma ficção legal,
mas de entendimento da linguagem. Efetivamente o que se tributa, é o que diz o
literalmente o art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, são os lucros da controladora ou investidora
brasileira auferidos por controlada ou coligada no exterior, os quais “serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada”. Ou seja, a tributação é do lucro da
empresa brasileira, que corresponde ao lucro da controlada ou investida no exterior, assim
não há ficção na Lei; mas, sim, a disponibilização é presumida, pois ela efetivamente não
ocorreu; aliás, se tivesse ocorrido a efetivamente a disponibilização não se precisaria da
norma do art. 74 nessas situações.
Assim, não se trata de tributação em decorrência de distribuição ficta, conforme entendeu
o recorrente, mas tem o mesmo efeito desta, no sentido de distribuição presumida, e é por
isto que a remessa ao art. 25 da Lei n. 9.249/1995, integrando o corpo normativo do art. 74
da MP n. 2.158-35/2001 faz sentido."
Por estas razões, à luz dos argumentos acima apresentados, entendo que a
discussão apresentada pelo recorrente acerca do fato dos lucros não terem sido
efetivamente pagos à controladora brasileira não pode se sustentar quando a norma
legal, devidamente suportada em possibilidade estabelecida pela Lei Complementar,
estabelece como fato gerador da obrigação tributária nestes casos a data da publicação
do balanço que apurou os lucros.
Por todas estas razões nego provimento também quanto a este ponto.
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No caso da CSLL, acaso mantida a tributação do IRPJ, não deve incidir o mesmo
tratamento para a CSLL.
Em relação à possibilidade de tributação, com base na CSLL, em face dos mesmo
lucros advindos de controlada sediada no exterior, entendo que a análise, neste ponto
segue o mesmo sentido do que foi apresentado como fundamento para a manutenção do
lançamentos relativo ao IRPJ.
Isto porque as normas de tributação impostas pela Lei no 9.249/95 e na MP 2.158--
35 estabelecem normas de tributação para o IRPJ e para a CSLL. Assim, os fundamentos
acima utilizados que justificam a tributação na hipótese do IRPJ se aplicam, por
decorrência, para admitir a possibilidade de tributação por parte da CSLL.
Por isso, remetendo para os mesmos fundamentos apresentados no item relativo à
análise da tributação do IRPJ, voto por negar provimento ao recurso neste item.
No mesmo sentido, o acórdão no 9101-006.097 – 1a Turma, cuja ementa reproduzo
abaixo e, imediatamente na sequência, extraio os principais fundamentos, constantes do brilhante
voto proferido pela Conselheira Edeli Pereira Bessa, nos autos do mesmo processo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-
ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede
que os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados
no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros
da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados
firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2010
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR MEDIDA JUDICIAL. ARTIGO 151 DO
CTN. DEDUTIBILIDADE.
A vedação à dedutibilidade das despesas com tributos com exigibilidade suspensa
foi prevista na Lei 8.981/1995 exclusivamente para fins de lucro real, logo esta não
se estende à base de cálculo da CSLL.
Considerando que o dispêndio impactou negativamente o lucro líquido, a glosa deve
ser afastada.
(...)
No que refere à “relação entre o artigo 7o das Convenções firmadas pelo Brasil para
evitar a dupla tributação e o artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001, no caso de
Fl. 3288
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lucros auferidos por sociedades controladas no exterior”, esta Conselheira tem pautado
seu entendimento nos fundamentos recentemente reafirmados em voto vencido no
Acórdão no 9101- 005.809, nos seguintes termos:
A questão de mérito posta já foi apreciada por este Colegiado na sessão de 12 de maio de
2017. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de qualidade, negar
provimento ao recurso especial, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio
Neto, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) e Gerson Macedo Guerra,
que lhe deram provimento. O relator, Conselheiro André Mendes de Moura, foi
acompanhado pelos conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo e Carlos
Alberto Freitas Barreto (Presidente).
A decisão está formalizada no Acórdão no 9101-002.832, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR
DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e
as dispostas na Convenção Brasil-Argentina para evitar bitributação de renda. Os lucros
tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na
proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada
ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO
DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas
no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via
Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da
investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela
investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior
é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se
diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém
poder de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da
MP no 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor
brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo
sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei no
9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando
a neutralidade do sistema.
Naqueles autos a divergência foi suscitada pela PGFN em face do Acórdão no 1102- 001.247,
que afastara a incidência sobre os lucros auferidos por intermédio da mesma controlada
aqui sob exame, além da coligada Loma Negra Cemento S/A. Por sua vez, a discussão
presente nestes autos, à semelhança do precedente citado, cinge-se à tributação de lucros
auferidos pela Contribuinte por intermédio da controlada direta Holdtotal S/A, situada na
Argentina. Apenas que a discussão nestes autos se refere ao anos-calendário 2005, e o
precedente aos anos-calendário 2006 e 2007.
As razões de decidir expostas no referido julgado, a seguir transcritas, são aqui adotadas
por refletirem o entendimento desta Conselheira acerca da matéria:
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Transcrevo o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL,
nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta
Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão
considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre
o lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria,
na realidade, tratando da materialidade dividendos.
Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre
o qual incide a tributação do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não
de dividendos.
Os dividendos dependem da existência de resultado positivo da empresa. Constituem-
se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum
inferior ao dos lucros.
MARTINS10, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de
dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos
nos arts. 203 e 202 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual
do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição:

Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida,
vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de direito,
a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento em que
os lucros foram entregues aos sócios.
Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros
auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum
proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento.
Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira
adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em
controladas ou coligadas, um tratamento diferenciado.
Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no
exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da
investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Fl. 3290
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Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida,
proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse
caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi
tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E
principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos
pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação
à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua
participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do
lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de
controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de
participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-
calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua
tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se
encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em
bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão
sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação
em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é
desvirtuada.
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da
investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado
pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em
neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado
da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs
expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa
brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de
sua participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão
no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real,
até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros,
rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação
entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo,
mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-
se a questão do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só
se consuma se as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil.
Fl. 3291
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Inclusive, é precisamente a situação tratada no caso concreto. Registre-se que a
autoridade autuante deduziu do lançamento fiscal, com correção, os valores pagos pela
Contribuinte a título de imposto de renda na Argentina.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros
auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da Convenção Brasil-
Argentina.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na
medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a
legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor,
residente no Brasil.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal,
por meio da Solução de Consulta Interna no 18, da Cosit:
As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo da
OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no Parágrafo 1
do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só
são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro
Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a
empresa exercer suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis
àquele estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa
exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro
Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse
estabelecimento estável.”
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo Brasil
para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação sobre a
tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é importante destacar o
Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1o do Artigo 7 da Convenção Modelo
(tradução livre):
“10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo
não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos
dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua
legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser
computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro
Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O
tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os
lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida
tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos
próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja utilizado
como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada no outro Estado.
Portanto, o parágrafo 1o não visa impedir o Estado de residência dos sócios de
Fl. 3292
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tributar a renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades
domiciliadas no exterior.
28. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos sócios
brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Ou
seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não gerando qualquer
conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a eliminação
da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação de capitais e
pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art. 26 da Lei no 9.249,
de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no exterior, na hipótese de
reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real. Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não acarreta a bitributação
econômica dos lucros decorrentes de investimentos no exterior.
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos Fiscais da
OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo a prevenção
da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da
legislação fiscal de um Estado, através da exploração das diferenças entre as várias
legislações dos países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção-
Modelo:
" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é promover,
mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio internacional
de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas. Também é objetivo das
convenções evitar a fraude e evasão fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado,
explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Argentina não se aplica ao caso em análise,
tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta superada apreciação do mérito do recurso
especial interposto pela Contribuinte, em relação à inclusão da CSLL no tratado
internacional em debate.
Isso porque, como já visto, não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da
MP no 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Argentina para evitar
bitributação de renda. Assim, os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles
auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento
localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário, havendo, nesse contexto,
incidência do IRPJ e da CSLL. Na realidade, eventual aplicação do tratado para a CSLL
dar-se-ia se tivesse ocorrido a tributação dos lucros auferidos pelos sócios residentes na
Argentina, o que não ocorreu no caso concreto, vez que a tributação se direcionou
apenas aos sócios residentes no Brasil.
Portanto, nego provimento ao recurso da Contribuinte.
Nestes termos, o precedente refuta os questionamentos da Contribuinte acerca da
impossibilidade de tributação dos lucros auferidos pelas empresas residentes na Argentina
em face da prevalência do Tratado contra a dupla tributação, vez que demonstra inexistir
incompatibilidade entre a norma interna e o acordo internacional, incidindo a tributação
sobre os lucros auferidos pela controladora brasileira, o que afasta a aplicação dos Artigos
Fl. 3293
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7 e 10 do referido Tratado. Em tais circunstâncias, deixa de ter qualquer relevo a
interpretação que a Contribuinte extrai das disposições do Artigo 10, uma vez demonstrado
que a incidência se dá sobre lucros, bem como esclarecido ser outro o conteúdo atribuído
ao termo “disponibilizados” presente no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.
De toda a sorte, como bem observa a PGFN, a melhor interpretação dos Artigos 10 e 23 do
Tratado, firmado com o objetivo de evitar a dupla tributação, é afastar a aplicação do Artigo
23 se não houve tributação dos dividendos na Argentina. Esta, inclusive, a orientação do
voto condutor do acórdão recorrido ao dar provimento ao recurso de ofício relativamente
à tributação dos lucros auferidos por intermédio da controlada argentina:
No entendimento adotado pela decisão recorrida, o dispositivo em questão implicaria na
isenção dos dividendos pagos no Brasil, desde que haja previsão de tributação na
Argentina. Mais ainda, a simples previsão de tributação no exterior, ainda que não
concretizada, seria suficiente para estabelecer a isenção.
Tal posicionamento torna letra morta o art. X da Convenção. Ora se esse artigo
estabelece que os dividendos pagos pela empresa Argentina seriam tributados no Brasil,
podendo ser tributados na Argentina, não se pode conceber que, dentro do mesmo
diploma legal, esses mesmos dividendos não poderiam ser tributados no Brasil, se
tributáveis – ainda que não tributados – na Argentina.
Se o Tratado tem por objeto evitar a dupla tributação, a melhor interpretação conjunta
dos dispositivos em comento é aquela através da qual se os dividendos pagos pelas
sociedades residentes na Argentina não sofreram a incidência do imposto de renda na
fonte, afastada estará a dupla tributação que se quer evitar, tornando-se tais quantias
plenamente tributáveis no Brasil, nos termos do art. X. Por outro lado, se tais dividendos
efetivamente foram objeto de tributação naquele país, aí sim será o caso de se aplicar o
art. XXIII, com isenção tributária do IRPJ para os valores distribuídos a pessoas residentes
no Brasil.
Não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos foram tributados na
Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma voto no sentido de dar
provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do IRPJ referente aos
valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal. (destacou-se)
Assim, sob a interpretação aqui firmada, somente teria pertinência a dedução, no Brasil, do
imposto de renda incidente no exterior, e, neste âmbito, constata-se que a Contribuinte
alega, desde a impugnação, que foram pagos os impostos locais, os quais deveriam ter sido
descontados do valor supostamente devido aqui no Brasil, nos precisos termos do artigo 26
da Lei n° 9.249/95 e do art. 14 da IN/SRF n° 213/02, comprometendo-se a juntar,
posteriormente, tradução juramentada dos comprovantes dos pagamentos dos impostos
na Argentina, Bolivia e Paraguai tão logo as referidas traduções fiquem prontas. Os
documentos em língua estrangeira pertinentes à Holdtotal S/A constam às e-fls. 345/350,
mas não há juntada posterior dos documentos traduzidos.
De toda a sorte, a autoridade julgadora de 1a instância, apesar de afastar a incidência sobre
os lucros auferidos por meio da controlada argentina, observou que, além das deficiências
formais nos documentos em língua estrangeira, a dedução do tributo neles indicados,
referente ao ano-calendário 2005 no que diz respeito à Holdtotal S/A, não seria possível por
inexistir lucro tributável apurado no período. Veja-se:
Da mesma forma, os pagamentos referentes às empresas Loma Negra (Argentina) e
Holdtotal (Argentina) não podem ser aproveitados para compensação com o IRPJ ou a
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CSLL, por terem sido excluídos do lançamento, no caso do IRPJ, e também porque, em
conseqüência deste julgamento, não restaram valores a exigir em 2005, mas sim a
redução do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL. Esse último motivo
também afasta a compensação do imposto pago pela empresa Yguazú (Paraguai) em
2005.
Resta analisar a possibilidade de aproveitamento dos pagamentos –efetuados pela
empresa Yguazú do ano de 2004.
Foram apresentadas cópias simples de comprovantes de pagamento, sem que tenham
sido reconhecidos pelo órgão arrecadador dos respectivos países e pela representação
diplomática brasileira, como determina o §2° do artigo 26 da Lei n° 9.249/95, acima
reproduzido.
O artigo 16, §2°, II da Lei n° 9.430/96 prevê uma alternativa àquela exigência:
[...]
Portanto, para que não lhe fosse exigido o reconhecimento do documento pelo órgão
arrecadador dos respectivos países e pela representação diplomática brasileira, a
impugnante deveria ter comprovado que a legislação do pais de origem do rendimento
prevê a incidência do imposto de renda sobre aqueles valores (já que o pagamento pode
se referir a outros valores), o que ela não fez.
Mas não é só isso.
Para terem sua validade reconhecida, documentos em língua estrangeira devem estar
traduzidos por tradutor juramentado, conforme dispõem o artigo 224 do atual Código
Civil (Lei n° 10.406/2002), o artigos 157 do Código de Processo Civil, os artigos 129, § 6°,
e 148 da Lei n° 6.015/73 (que dispõe sobre os registros públicos), e o artigo 18 do Decreto
no 13.609/43 (que regulamenta o oficio de tradutor público), a seguir transcritos:
[...]
À luz dos diplomas legais transcritos, infere-se que a legislação impõe uma série de
condições para que documentos e, mais especificamente no caso em comento, provas
documentais redigidas em idioma estrangeiro tenham validade no Brasil e em
repartições da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Territórios e dos Municípios
ou em qualquer instância, juízo ou tribunal.
Apesar de informar, na peça impugnatória, que juntaria aos autos a versão traduzida e
juramentada dos comprovantes dos pagamentos, até o momento não há noticia nos
autos de que isso tenha sido feito.
Por esses motivos, também os pagamentos efetuados pela empresa Yguazú do ano de
2004 não serão considerados para fins de compensação.
Em recurso voluntário, diante da exoneração da exigência, a Contribuinte nada apresentou
acerca dos tributos pagos por Holdtotal S/A. E, com o provimento parcial do recurso de
ofício, restabelecendo as exigências correspondentes aos lucros auferidos por intermédio
de Holdtotal S/A, a primeira conclusão expressa no Acórdão no 1402- 001.713 foi de, apesar
da manutenção da incidência sobre os lucros auferidos por intermédio de Holdtotal S/A e
Cauê Investiment Limited, nos valores de R$ 13.318.933,46 e R$ 1.340.221,62,
respectivamente, apenas reduzir prejuízo fiscal e base negativa de CSLL no ano-calendário
2005, nos seguintes termos:
Fl. 3295
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Com base nos valores do LALUR, tem-se como resultado final deste julgamento, o
cancelamento integral da autuação referente ao ano-calendário de 2004 e, para o ano-
calendário de 2005, a redução do saldo de prejuízo fiscal para R$ 3.658.788,37 (R$
18.317.943,45 – R$ 14.659.155,08) e na base de cálculo negativa da CSLL para R$
3.752.147,07 (R$ 18.411.302,15 – R$ 14.659.155,08).
Neste cenário, subsistiria o óbice aventado na decisão de 1a instância para dedução de
eventual tributo pago no exterior (inexistência de tributo apurado no ano-calendário 2005),
até porque a Contribuinte não questionou este ponto quando opôs os primeiros embargos
de declaração ao acórdão que, neste ponto, deu provimento ao recurso de ofício.
Ocorre que, depois disso, em razão dos embargos da Unidade de Origem, o Colegiado a quo
acolheu, no Acórdão no 1402-002.397, a necessidade de recálculo assim apontada:
Sob esse prisma, com base nos valores do LALUR, e levando-se em consideração o
aproveitamento de parte do prejuízo fiscal e base de cálculo negativa nos autos do
processo 10880.721862/2010-45, tem-se como resultado final deste julgamento o
cancelamento integral da autuação referente ao anocalendário de 2004, e para o ano-
calendário de 2005:
· a redução do valor tributável do IRPJ para R$ 9.968.027,94 (R$ 14.659.155,08 – (R$
18.317.943,45 – R$ 13.626.816,32);
· a redução da base de cálculo negativa da CSLL para R$ 2.857.311,55 (R$ 18.411.302,15
– R$ 894.835,52 – R$ 14.659.155,08).
E, em face da reconstituição dos cálculos que resultou em valor tributável de IRPJ e CSLL no
ano-calendário 2005, apesar de opor embargos de declaração contra esta decisão, a
Contribuinte nada suscitou acerca da dedução do tributo que teria sido pago no exterior
por Holdtotal S/A. Suas objeções nos embargos rejeitados (e-fls. 770/774) se dirigiram,
somente, à repercussão dada ao aproveitamento de saldos de prejuízos fiscais e bases
negativas ocorrido nos autos do processo no 10880.721862/2010-45.
Uma vez mantida a intepretação do Colegiado a quo acerca da incidência sobre os lucros da
controlada argentina, descabe, nesta instância especial - cuja competência se limita à
solução de dissídios jurisprudenciais acerca da interpretação da legislação tributária -,
adentrar a aspectos fáticos da quantificação da exigência que não foram questionados
oportunamente pela Contribuinte.
Quanto às críticas tecidas pela Contribuinte acerca do desrespeito ao Artigo 7 do Tratado
Brasil-Argentina, bastaria consignar que tal conclusão desconsidera as circunstâncias bem
postas no voto condutor do Acórdão no 9101-002.832, para concluir que a tributação dos
lucros da empresa brasileira não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo
país onde se encontra o investimento, pois como a controladora brasileira detém poder de
decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos e assim
operacionalizar um diferimento em tempo indeterminado da tributação.
E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled
Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este Colegiado, como é exemplo o
Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para reafirmar a
compatibilidade da norma legal em referência com os Artigos 7 e 10 dos acordos
internacionais, ainda que para tributar lucros auferidos por uma empresa produtiva no
Fl. 3296
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Chile, um país com níveis de tributação normais no plano internacional, como alega a
Contribuinte, até porque, muito embora naquele caso concreto o debate tenha sido
construído em face do Tratado Brasil –Holanda, a análise feita tem em conta os comentários
às Convenções Modelo da OCDE e da ONU:
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção Brasil-
Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela aplicação do
art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos internacionais sobre
o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do STF e do STJ. Neste
aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais tributários sobre o direito
interno) concordo com o recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há conflito
entre a norma convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme se
demonstrará adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para
efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e de
suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou seja,
totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a tributação, pelo
Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem estabelecimento
permanente no território nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que
a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo
tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição –
aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não
entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser
disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas
brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente
às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira,
de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato
gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da
entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de
investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o
efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997
estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e
controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados
(lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do
balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de
norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e
controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001,
promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a
Fl. 3297
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evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou
jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem
e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá
as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de
incidência do imposto referido neste artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas
apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas
desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001,
que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia haver
com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode tributar
os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do investidor
domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-34, de
27 de julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em decorrência
do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL,
nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta
Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão
considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31
de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de
2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização
previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a
controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C. Alberto
Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls. 2.127)
(a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais
importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela
investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos,
independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem
recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um acréscimo
patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto Carvalhosa (in
Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II, ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na
‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência
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patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades investidas
por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído”. [grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de serem
efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos seus acionistas
(ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria pela constituição de
uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da empresa, se não vejamos
como dispõe o art. 197 da Lei no 6.404, de 1976, com a redação que lhe foi dada pela
Lei no 10.303, de 31 de outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos
termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do
exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração,
destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro líquido do
exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização financeira
ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a realizar (o que
poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera faculdade e, não, uma
obrigação), o percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a parcela do
seu resultado gerada por lucros ainda não distribuídos de investidas avaliadas pela
equivalência patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das S/A adota o regime
de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido recebido os lucros das
investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente realizado), eles compõem o
resultado da investidora, passível de distribuição aos acionistas (ou sócios). (Grifos e
negritos no original).
Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e constitucional
em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação internacional, embora a lei
brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um pouco dos padrões
internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os lucros decorrentes de
rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica. Contudo, não há como
fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua natureza jurídica,
cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de renda é
meramente uma questão de política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o art. 74
da MP n. 2.158- 35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de tributação
é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no exterior ainda
que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda que não
efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital residente no
Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas, entendendo
constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais (um arroubo
de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de outros
poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto). De lembrar, por oportuno,
que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das convenções para evitar a dupla
tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole constitucional.
Fl. 3299
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Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi dito,
é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a
internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que
apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é
constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior,
ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também
grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign
Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior
pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja,
fazendo com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um
regime normal nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos contornos,
sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas passivas e
ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e Nova
Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em
relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de
distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia muito,
dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de outros
fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC, outros tem
“listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para efeito de
aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC, expressamente como
distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com estrutura semelhante à
brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa controlada no exterior
(CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de país para país; alguns
focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo mais amplo. Em suma,
não há um padrão, e não há definição consensual do que seja uma norma CFC. Há
apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da tributação por tempo
indefinido (antideferral) – e este requisito a norma brasileira cumpre. Mesmo a
imputação de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica, visto que nos casos de
investimento não relevante (critério que pode ser diferente em outro país), a tributação
só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC brasileira ser uma norma
“forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma forma mais estrita, não retira
dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram mitigados pelo novo tratamento do
tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o seu
conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1o da
Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações,
permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e
endossado nos Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de
disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo de
países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do modelo deste
tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma característica
comum dessas regras, que são agora reconhecidas internacionalmente como um
instrumento legítimo para proteger a base tributária nacional, e fazem com que um
Estado Contratante tribute seus residentes pelo rendimento atribuível a sua
participação destes em determinadas entidades estrangeiras. Algumas vezes tem
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sido argumentado, com base em uma determinada interpretação de disposições da
Convenção, tais como o parágrafo 1o do Artigo 7o e o parágrafo 5o do Artigo 10, que
esta característica comum da legislação sobre sociedades estrangeiras controladas
conflitaria com essas disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do
Comentário ao Artigo 7o e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa
interpretação não está em conformidade com o texto das disposições. Essa
interpretação também não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu
contexto. Desse modo, embora alguns países tenham achado útil esclarecer
expressamente, em suas convenções, que a legislação sobre sociedades
estrangeiras controladas não conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é
necessário. Reconhece-se que a legislação sobre sociedades estrangeiras
controladas estruturada dessa forma não é contrária às disposições da Convenção.
11 (Negritou-se).
Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões,
conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à abrangência do
dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não ter limitado sua
aplicação aos países com regime de tributação favorecida – método jurisdicional –e
por não ter havido preocupação com a espécie de rendimento submetido ao regime
CFC – método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita pelo
país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio optou por não
seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é perfeitamente normal e
válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações, relatórios e modelos
elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre nenhum país – nem mesmo
para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil ter escolhido não incluir o
método jurisdicional e o método transacional na legislação apenas indica uma
opção de política fiscal. Contudo, isso não pode servir de fundamento para afirmar
que não se pretendia instituir uma norma CFC por meio do art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse ponto, basta lembrar os elementos
examinados acima –gramatical, histórico e finalístico – para se concluir pela natureza
CFC da norma inserida no referido art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a norma
CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez que a maioria
dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método transacional e o jurisdicional
como parâmetro. Em relação a esse aspecto, importante ressaltar que o fato de a
norma brasileira ser diferente não retira a sua natureza de norma CFC.
Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está obrigado a seguir nenhum
modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em organização internacional da qual o
Brasil não faz parte. Implica dizer que não existe nenhuma norma cogente, interna
ou externa, que imponha ao Brasil a adoção de um modelo específico de legislação
CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada no
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto que se estabeleceu um
regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por intermédio de
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controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a concretizar a tributação
universal da renda e impedir o diferimento por tempo indeterminado da
tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em consideração ao definir a
natureza da norma CFC, e não a observância de modelos elaborados por organismos
internacionais – ainda mais quando o Brasil não for integrante desta organização
internacional. Nessa perspectiva, apenas para reforçar o argumento, cabe citar o
exemplo das regras sobre preço de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no
9.430, de 1996, ao instituir o regime de preço de transferência brasileiro, previu que
o cálculo do preço parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que
essa metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países
– notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado pela
referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que ninguém
questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei no 9.430, de
1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço de transferência.
Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de transferência sendo
distinto da maioria dos países, isso não serviu como justificativa para desqualificar
as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma lógica deve ser aplicada, agora, à
norma CFC brasileira: não obstante o legislador pátrio ter seguido caminho
diferente dos demais países, isso não configura motivo legítimo para rechaçar a
natureza de norma CFC do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
(Negritos e sublinhados no original).
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que
se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros
obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN, esta
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar,
considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente
a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda)
obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de
o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais,
nunca tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só
deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em
bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva
obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C.
Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (e-fls. 2.124-2.128), que acompanhou
o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta)
na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm
duas consequências comuns: mantém a tributação e afastam a aplicação do art. 7o dos
acordos de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas
aparentemente, poderia levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se
houver distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto.
Voltarei a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses
aspectos fazem-se necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da
entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada
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no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da
entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na
controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território
brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o
lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir
que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso
contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a
alíquota do países estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país
estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for
inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995,
conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real,
até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros,
rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no
Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no
exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa
jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente
no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo
Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de Reais,
de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi pago;
caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil, será ela
convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo 14,
relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por pessoa
jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de renda das
pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), na forma
da legislação específica, observadas as disposições desta Instrução Normativa.
...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de
origem.
...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE RENDA
DEVIDO NO BRASIL
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Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal, controlada
ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de capital, poderão ser
compensados com o que for devido no Brasil.
...
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre proporcional
ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que houverem sido
computados na determinação do lucro real.
...
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o
montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, §
5o, abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os
rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil.
...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta
Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como dedução do
imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda pago na
Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do imposto que seria
devido antes da inclusão do crédito correspondente aos rendimentos que podem ser
tributados na Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no
exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que
permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege
o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação
dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das CDT foi
pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros” –profits)
remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no
outro país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do
tratado. Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o da
CDT, que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os
lucros podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art.
7o foi pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do
México e Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960
(primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para evitar a
aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da norma
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do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a tributação
internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se
passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o
seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos
comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido
par. 10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de
2003, reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e
corroborado na Convenção Modelo da ONU, como segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas residentes
do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não restringe o direito
de um Estado Contratante tributar os seus próprios residentes nos termos das
disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas, constantes da sua
legislação interna, ainda que o imposto desse aplicado a esses residentes possa ser
calculado em função da parte de lucro de uma empresa residente em outro Estado
Contratante, imputável à participação desses residentes na referida empresa. O
imposto deste modo aplicado por um Estado aos seus próprios residentes não reduz
os lucros da empresa do outro Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo
incide sobre tais lucros (ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.o e
os parágrafos 37 a 39 dos Comentários ao Artigo 10o). 12 (Negritou-se).
O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art.
7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir
de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.13 É verdade que apenas
uns poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi
transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30
membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que desses,
dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os três
primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o - a
Holanda não tem reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a Holanda
faz uma restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma brasileira
CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é membro da OCDE,
a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz respeito somente aos
países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU (organização da qual ambos
países são membros) não consta manifestação da Holanda neste sentido, o que é
relevante pois os dispositivos do art. 7o são semelhantes. Não se pode tomar
deliberações unilaterais constantes em documento de organização internacional de que
o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro nem sequer pode ser
entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária este tipo de soft law
não se presta a ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a chamada
dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo
rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) – caso típico
da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo
contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por
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duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas
diferentes) – que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos
podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender
da situação (preços de transferência), também pelo art. 9o (que trata das empresas
associadas). 14 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7o à situação de
incidência de norma CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá
não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for
ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um
estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por
uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9o da Convenção). Assim,
aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n. 213/2002
que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do imposto
pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente com o
referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o tributo pago
na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço
da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição
presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que
são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo
resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, conforme
demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se
de equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi
construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados
contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e,
segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se
aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se
aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção
Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição –
mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7o.
Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles
argumentos com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou ser
controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer suas
atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento
permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma
dessas sociedades estabelecimento permanente da outra.
Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num
Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será,
por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente
da outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na situação do presente processo.
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Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art.
7o (quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 15
Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa
tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio
de participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera
participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art.
9o (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros
ou dividendos– que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se
que art. 9o é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das
relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados
ao mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes –
princípio arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo
(normas de preços de transferência). 16 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada
pelo recorrente ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma
tributação em bases territoriais e não em bases universais – o que obviamente não é o
objetivo das convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para
esclarecer esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE,
de 2005, na introdução aos comentários ao art. 7o, que também são considerados no
Modelo da ONU (organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do Artigo 5o,
que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de estabelecimento
estável é normalmente utilizado nas convenções internacionais de dupla tributação
a fim de determinar se um dado elemento do rendimento deve ser tributado ou não
no país em que é realizado; todavia, este critério não oferece só por si uma solução
cabal ao problema da dupla tributação dos lucros industriais e comerciais. Para evitar
a concorrência de uma dupla tributação deste tipo, é necessário completar a
definição de estabelecimento estável, acrescentando uma série de normas
acordadas que permitam calcular o lucro realizado pelo estabelecimento estável ou
por uma empresa que leve a efeitos operações comerciais com um membro
estrangeiro do mesmo grupo de empresas. Pondo a questão de uma forma
ligeiramente diferente, quando uma empresa de um Estado Contratante exerce uma
actividade comercial ou industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste
segundo Estado devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros
das empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no
seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos quais
este estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar em resposta
a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7o. As regras que
permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um Estado Contratante
que efectua operações comerciais com uma Empresa de outro Estado Contratante,
quando ambas as empresas pertencem ao mesmo grupo empresarial de facto sobre
o mesmo controlo, estão contidas no Artigo 9o.17
O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma
controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional18 e nacional e pela
jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC
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brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco
Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a tributação
de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não haveria base para
se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo em função da aplicação
do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo Brasil, já que, em nenhum
momento, se estaria tributando lucros da empresa residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção dos
dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria afastada a
tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu entendimento é no sentido
de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil
e não do resultado ainda não distribuído pela empresa brasileira. 19
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema
constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados
às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net, 20 decidido pela
Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o tratado
México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a tributação e
sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas
complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN
(Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los residentes en
México o en el extranjero con establecimiento permanente en el país pagarán el
impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero sujetos a
regímenes fiscales preferentes que generen directamente o los que generen a través
de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que aquéllos participen, en la
proporción que les corresponda. Por otro lado, diversos tratados internacionales
para evitar la doble tributación celebrados por México establecen que los ingresos
de una empresa residente en un Estado contratante sólo pueden gravarse en ese
Estado. En relación con lo anterior, se aprecia que lo que la legislación nacional
grava no son directamente las utilidades de las empresas residentes en el
extranjero, sino los beneficios que los residentes en México (y los no residentes
con establecimientos permanentes en el país) obtienen de su participación en la
generación de ingresos en aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los
tratados mencionados. Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que
corresponde al residente en territorio nacional o al establecimiento permanente del
no residente, determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica
"residente en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido
distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente
residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto
equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel Estado
conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que se tenga en
esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la entidad residente
en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde al inversionista y que
es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta personalidad del contribuyente
en México, y cumpliendo con la intención de hacer pesar en el patrimonio de éste el
impacto positivo que corresponde al ingreso, según su participación en el capital, y
evitando el diferimiento en su reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las
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disposiciones contenidas en el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la
Renta no transgreden el artículo 133 constitucional. 21 (Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo
de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema Corte
Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-Bélgica), a decisão n.
265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden, Apr. 3, 2008,
265505), envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela Suprema Corte
japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção Japão-Singapura,
dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma convenção de dupla
tributação (que inclui o art. 7o) não impede a aplicação da norma CFC.
Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática internacional,
seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais atual, seja a
doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção,
pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa
brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários ao
art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:
39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as
disposições convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis,
dado tratar-se de rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da
Convenção. O país da sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a
uma retenção na fonte. O país da residência do acionista aplicará os métodos
normais para evitar a dupla tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma
isenção). Assim, a retenção na fonte sobre os dividendos daria direito a um crédito
de imposto no país do acionista, mesmo que os lucros distribuídos (dividendos)
tivessem sido tributados anos atrás por força das disposições relativas às
sociedades estrangeiras controladas ou de outras disposições com idênticos
efeitos. 22É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a proceder desse modo,
neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade fica isento de
imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras em causa),
podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem
fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de
imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de uma
disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo da
Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do crédito
de imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste
tipo de disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos impostos
estrangeiros no imposto nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso
particular (prazo decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por
exemplo). Todavia, os contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem
riscos contra os quais não podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades
fiscais. 23 (Negritou-se).
Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há que ser
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interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se
o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um
Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado
que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais
se aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou
seja, em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na
própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo,
considerando todas as normas pertinentes. 24 O que reforça o entendimento do Acórdão
recorrido no sentido de que corretamente decidiu.
Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no
estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de
controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do
CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior –
matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da entidade
estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no
patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte, não há que se
cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto o art.
7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata
do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não
há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já
expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-
Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o
art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados
inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as
conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do
contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL, tendo
em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso presente
o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte mantém-se a
decorrência do lançamento em relação à CSLL.
Destaque-se que o voto antes transcrito manifesta-se na mesma linha exposta pela PGFN
acerca do alcance da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal no âmbito da ADIN
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no 2.588, exposto com mais detalhamento nas contrarrazões aqui apresentadas e adotadas
neste voto, na forma a seguir reproduzida:
Diante do impasse, o tribunal houve por bem PROCLAMAR o resultado na ADI 2588, para
após, diante do que sobejasse, adentrar na discussão dos recursos extraordinários, caso
a caso. Assim, restou fixado o seguinte entendimento:
a) Questões para as quais houve quórum constitucional:
• A declaração da inconstitucionalidade da tributação do lucro em relação às empresas
coligadas no Brasil, por meio de suas coligadas no exterior, localizadas em países de
tributação dita “normal”, com efeito vinculante e eficácia erga omnes.
• A declaração de constitucionalidade da tributação do lucro em relação às empresas
controladoras no Brasil, por meio de suas controladas no exterior, localizadas em países
com tributação favorecida, com efeito vinculante e eficácia erga omnes.
b) Questões que não alcançaram quórum constitucional:
• Tributação do lucro em relação às empresas coligadas no Brasil, por meio de suas
coligadas no exterior, situadas em países com tributação favorecida.
• Tributação do lucro em relação às empresas controladoras no Brasil, por meio de suas
controladas no exterior, situadas em países com tributação dita “normal”.
O quanto ora é relatado está devidamente registrado nos votos apresentados pelos
Ministros, e foi retratado na ementa do acórdão da ADIN. Veja-se o teor da ementa
lavrada:
“Ementa: TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU
COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA
CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA
DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO
APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO
CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA
METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS
APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA
ANTERIORIDADE. MP 2.158-35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2o (LC
104/2000).
1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2o do CTN e do art. 74 da MP
2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1.
Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está
dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de
participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do
caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir
sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas
nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na
Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade
condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às
empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena
disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira
controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto
impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de
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tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da
normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do
resultado reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas
a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não
sejam “paraísos fiscais”;
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais
controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou
desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim
definidos em lei);
2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de modo que
o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de
dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada
parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-
35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de
retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.
(ADI 2588, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Relator(a) p/ Acórdão: Min. JOAQUIM
BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 10/04/2013, DJe-027 DIVULG 07-02-2014
PUBLIC 10-02-2014 EMENT VOL- 02719-01 PP-00001)
Na mesma assentada, a Suprema Corte procedeu ao julgamento de dois RREE que
versavam sobre a mesma matéria, e decidiu, no RE 541090/SC (já com votos de novos
Ministros que não haviam votado na ADI, como Teori Zavascki), que a norma do art 74
seria aplicável também às controladas sediadas em países com tributação dita
“normal”. O teor da ementa é cristalino, quanto a isto, particularmente em seu
parágrafo 2:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 541.090 SANTA CATARINA
RELATOR :MIN. JOAQUIM BARBOSA
REDATOR DO ACÓRDÃO:MIN. TEORI ZAVASCKI
ACÓRDÃO
RECTE.(S) :UNIÃO PROC.(A/S)(ES) :PROCURADOR-GERAL DA FAZENDA NACIONAL
RECDO.(A/S) :EMPRESA BRASILEIRA DE COMPRESSORES S/A ADV.(A/S) :SÉRGIO
FARINA FILHO E OUTRO(A/S)
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. LUCROS
PROVENIENTES DE INVESTIMENTOS EM EMPRESAS COLIGADAS E CONTROLADAS
SEDIADAS NO EXTERIOR. ART. 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA 2.158-35/2001.
1. No julgamento da ADI 2.588/DF, o STF reconheceu, de modo definitivo, (a) que é
legítima a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 relativamente
a lucros auferidos por empresas controladas localizadas em países com tributação
favorecida (= países considerados “paraísos fiscais”); e (b) que não é legítima a sua
aplicação relativamente a lucros auferidos por empresas coligadas sediadas em
países sem tributação favorecida (= não considerados “paraísos fiscais”).
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Quanto às demais situações (lucros auferidos por empresas controladas sediadas
fora de paraísos fiscais e por empresas coligadas sediadas em paraísos fiscais), não
tendo sido obtida maioria absoluta dos votos, o Tribunal considerou constitucional
a norma questionada, sem, todavia, conferir eficácia erga omnes e efeitos
vinculantes a essa deliberação.
2. Confirma-se, no presente caso, a constitucionalidade da aplicação do caput do art.
74 da referida Medida Provisória relativamente a lucros auferidos por empresa
controlada sediada em país que não tem tratamento fiscal favorecido. Todavia, por
ofensa aos princípios constitucionais da anterioridade e da irretroatividade, afirma-
se a inconstitucionalidade do seu parágrafo único, que trata dos lucros apurados por
controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2002.
3. Recurso extraordinário provido, em parte.
Assim, no que se refere ao caso em apreço, que cuida de empresas controladas em
países sem tributação favorecida, já há manifestação do STF no sentido da
aplicabilidade da norma.
Da mesma forma, a Corte Suprema já assentou que a incidência em questão recai sobre
o lucro da empresa brasileira, jamais sobre o da estrangeira. Neste sentido, veja-se
trecho do voto condutor do mencionado RE 541090/SC:
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido por
empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa sediada
no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se a dupla
tributação. Concorre para isso, ademais, a circunstância de que, paralelamente à
tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um sistema de
compensação, a saber:
(...)
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo aqui
impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou tributo algum. O
imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no Brasil,
advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais - TBU) já
existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. Portanto, é contra essa Lei que se
deveria opor a alegação de dupla tributação e, não, ao art. 74 da MP 2.158-35/2001,
aqui questionado.
Portanto, qualquer alegação de que a tributação com base no art. 74 da MP 2.158-35/01
recai sobre a controlada estrangeira, bem como qualquer interpretação que conflua
desta premissa ou deságue nesta conclusão, deverá ser prontamente rechaçada.
Pertinente, ainda, consignar aqui as razões expostas no mesmo voto condutor do Acórdão
no 9101-002.332, para afirmar a validade esta interpretação quando confrontada com os
fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.325.709:
Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp 1.325.709,
na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao presente caso, em
que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7o das convenções para afastar
a incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma CFC brasileira), em um caso que
envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e
controladas nesses mesmos países. Com o devido respeito ao entendimento do STJ,
entendemos que os fundamentos da decisão referida estão equivocados.
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Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às decisões do
STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia, parece-
me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente adiante.
1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN, simplesmente
porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria tributável ou sujeição
passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha expendido grande esforço neste
sentido. O Min. Relator do REsp concluiu também no sentido de que os tratados
internacionais têm a mesma hierarquia das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29,
do voto vencedor do REsp.), conclusão com a qual não se pode concordar, pois o melhor
entendimento é que os tratados tributários se situam, em uma perspectiva hierárquica
kelseniana, entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual defendo há
bastante tempo. 25
2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da OCDE.
Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os comentários daquele
modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo porque o Brasil e os outros
países envolvidos na disputa são todos membros da ONU e, portanto, os comentários da
Convenção Modelo da ONU deveriam ser considerados, conforme fizemos acima,, mas
não foi sequer mencionada a Convenção Modelo da ONU. Ademais, mesmo
considerando os comentários à Convenção Modelo da OCDE, a decisão do STJ ignorou
sobejamente o cotejo do que dispõe o parágrafo 23 dos comentários ao art. 1o, o
parágrafo 14 dos comentários ao art. 7o da Convenção Modelo da OCDE (os números de
par. referem-se aqui à atualização de 2010) (esses comentários ao art. 1o e ao art. 7o, já
foram objeto de consideração aprofundada anteriormente neste meu voto). Essa
maneira de tratar o tema pode conduzir a enviesamento da lógica hermenêutica que
permeia a matéria.
4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato
internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos acordos,
nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a ponto de
afastar a aplicação de normas CFC.
5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica, tema
coberto pelo art. 7o das convenções. Contudo, a tributação da variação patrimonial
positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que é o tema das
normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se presta a ser
resolvida pela aplicação do art. 7o das convenções, mas pelos arts. 9o (que não se aplica
ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das convenções; devendo ser
considerando que a norma brasileira permite o aproveitamento dos tributos pagos no
exterior, em linha com o disposto no art. 23, como método de eliminar a dupla
tributação.
Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É bem
verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que podem
interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o fundamento da
decisão do STJ.
Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do art.
74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada pelo TRF da
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2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem correta compreensão
do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer a compatibilidade do art. 7o
das convenções à norma CFC brasileira.
Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE
611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a incidência do
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de “qualquer alegação de
ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”, como segue (fls. 54-55 do ref.
Acórdão):
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido por
empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa sediada
no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se qualquer
alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação. Concorre para
isso, ademais, a circunstância de que, paralelamente à tributação em bases
universais, a Lei instituiu, no art. 26, um sistema de compensação, a saber:
“[Transcrição do art. 26]”
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo aqui
impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no Brasil,
advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais TBU) já existe,
como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se)
Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da REsp
1.325.709, dando pela aplicação do art. 7o das convenções de dupla tributação para
afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são convincentes, e, como já exposto,
também por outros fundamentos, chego à conclusão diversa.
Acrescente-se, por fim, frente à referência pela Contribuinte ao precedente no 1302-
002.935, em abono ao seu entendimento, que há manifestações em sentido diverso, como
bem pontuado pela própria 2a Turma da 3a Câmara, no voto condutor do Acórdão no 1302-
003.382, de lavra do Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo:
Do dispositivo em questão como norma CFC
Iniciando a análise de mérito, é importante que se verifique a natureza e o propósito da
regra veiculada pelo art. 74 da Medida Provisória no 2.158, de 2001.
Considero ser inegável que a referida regra tem a natureza de uma norma CFC (Controled
Foreign Company Rule), ou seja, uma daquelas regras que busca alcançar as entidades
que ofereçam riscos de erosão da base tributária e transferência artificial de lucros.
O Professor Sérgio André Rocha, um dos mais dedicados estudiosos do tema, ao abordar
a questão da natureza da regra veiculada pelo dispositivo legal em questão (São as
Regras Brasileiras de Tributação de Lucros Auferidos no Exterior "Regras CFC"? Análise
a Partir do Relatório da Ação 3 do Projeto BEPS, in: Estudos de Direito Tributário
Internacional. 1. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2016. pp. 64-67), reconhece tratar-se
de uma regra CFC, cujo objetivo não seria antielusivo, mas de eliminação do diferimento
da tributação:
"Analisando-se a passagem de Alberto Xavier entes transcrita (nota 1), é possível
inferir que, em sua opinião, o núcleo do tipo 'Regras CFC' reuniria as seguintes
características essenciais:
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· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
· Finalidade antielusiva da norma, que buscaria inibir planejamentos fiscais
agressivos praticados pelos contribuintes.
Partindo dessas características, que segundo esta abalizada doutrina seriam
essenciais para a qualificação de um conjunto de regras como 'CFC', a sistemática
brasileira de Tributação em Bases Universais não poderia ser caracterizada como
'Regras CFC'.
Esta posição é amplamente aceita na literatura jurídica nacional. Nada obstante,
ousamos divergir desta interpretação.
Com efeito, a posição acima parece se fundamentar nos sistemas de transparência
fiscal que prevalecem nos países membros da OCDE, especialmente nos países
europeus, para determinar o núcleo do tipo 'regras CFC'. Assim sendo, como nesses
países as 'regras CFC' normalmente têm as características acima, passou-se a
apontar que as regras brasileiras não seriam 'regras CFC', por tributarem lucros
auferidos por controladas no exterior de forma indiscriminada, mesmo quando
decorrentes de atividades econômicas desenvolvidas em países de alta tributação.
Contudo, a utilização dos modelos europeus como paradigma do núcleo do tipo
'regras CFC' tem um vício de partida. De fato, os sistemas europeus de transparência
fiscal são limitados pelos direitos fundamentais comunitários. Assim, apenas e tão
somente nos casos em que presente o abuso, materializado a artificialidade da
estrutura implementada pelo contribuinte, será legítima uma 'regra CFC' de um país
membro da União Europeia.
Dessa maneira, talvez o caráter antielusivo das regras CFC não seja um traço
essencial-geral, mas acidental, de modo que seria perfeitamente possível a
existência de 'regras CFC' onde o dito caráter antielusivo não esteja presente.
Parece-nos, portanto, que o núcleo do tipo jurídico 'regras CFC' encerra apenas as
seguintes características:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
Esta análise parecer ser corroborada pelos comentários de Daniel Sandler, quando
este afirma que 'regras CFC' podem buscar diferentes objetivos. De um lado, podem
elas perseguir a eliminação integral de todo o diferimento da tributação de lucros
auferidos por controladas no exterior como é o caso do regime brasileiro ou ter foco
no controle de operações que reflitam planejamento abusivos. Segundo o autor, a
maioria dos regimes enquadram-se nesta segunda categoria. Contudo, tal fato não
implica na descaracterização de regras que se enquadrem no primeiro grupo como
'regras CFC'.
Nessa linha de ideias, as regras brasileiras de Tributação em Bases Universais
seriam 'regras CFC', não se lhes podendo negar tal caracterização."
De fato, o propósito explícito da norma brasileira visa não à dupla tributação do lucro
auferido pela Controlada sediada no exterior (como acusam os seus detratores), mas
exatamente evitar que a pessoa jurídica sediada no Brasil, reduza a sua base tributável,
por meio do investimento em países sem nenhuma tributação ou com tributação
Fl. 3316
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reduzida, ou ainda, por meio do diferimento indeterminado da submissão dos lucros
auferidos por meio da Controlada.
É que, quando uma Companhia nacional decide investir no exterior, inegavelmente, ela
reduz a base tributável disponível para tributação no Brasil. E tal base permanecerá
reduzida até que o lucro apurado na Companhia Investida no Exterior seja distribuído e
remetido ao Brasil ou, indefinidamente, caso tal distribuição e/ou remessa nunca
aconteça.
Deste modo, uma vez que a decisão sobre distribuir ou não os lucros auferidos na
Investida pertencem totalmente à Controladora sediada no Brasil, a regra trazida pelo
referido art. 74, para fins de aplicação da tributação em bases universais, faz com que o
lucro apurado no exterior seja considerado distribuído tão logo seja apurado no balanço
da Investida.
Registre-se, ainda, que uma vez afastada a aplicação do Tratado Brasil-Argentina, resta
prejudicada a pretensão da Contribuinte de que ela seja estendida também à CSLL, muito
embora este Conselho já tenha consolidado entendimento favorável a esta tese, na forma
da Súmula CARF no 140 (Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei no 13.202,
de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo
da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL.)
(destaques do original)
Tais razões de decidir são igualmente aplicáveis ao presente caso, no qual a
Contribuinte refere impedimentos semelhantes à tributação com base em outros
tratados firmados pelo Estado Brasileiro.
A Par do disposto acima, tem-se que a norma contida no art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35/2001 também se enquadra no conceito de legislação de controladas no exterior
(Controlled Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido a CSRF, a exemplo do constante
do Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, de relatoria do Conselheiro Marcos Aurélio Pereira
Valadão. Abaixo reproduzo tão somente as conclusões expostas no referido julgado, haja vista que
muitos de seus fundamentos já foram inclusive, objeto de análise alhures. Tais excertos do
respectivo voto apenas corroboraram o meu entendimento em relação à compatibilidade da norma
legal em referência (art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001) com os Artigos 7 e 10 do acordo
internacional, com base, inclusive, nas Convenções Modelo da OCDE e da ONU:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no
estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de
controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art.
43 do CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no
exterior – matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu
reflexo no patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte,
Fl. 3317
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não há que se cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo da OCDE ou
da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto
o art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência
imediata do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos
dividendos efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e
não há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas
razões já expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a
Convenção Brasil-Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de
violação do que dispõe o art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam
afastados inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator,
confirmando-se as conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao
recuso especial do contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL,
tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso
presente o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte
mantém-se a decorrência do lançamento em relação à CSLL.
De tudo o que foi posto acima, chega-se à conclusão da ineficácia do recurso
voluntário ao argumentar serem incompatíveis as disposições contidas no art. 74 da MP no 2.158-
35/01 com o artigo 7o das convenções para evitar Dupla Tributação; efetivamente não são, como
vimos, partindo-se da premissa de que o objeto de tributação por parte da Autoridade Fiscal foi a
empresa domiciliada no Brasil (no caso, a própria Recorrente), e não suas controladas diretas e
indiretas no exterior. O Brasil adotou mecanismo internacionalmente reconhecido, ao promover a
tributação em bases universais, para reduzir ou eliminar a dupla tributação econômica. Em
apertadíssima síntese, a norma de TBU configura importante mecanismo de política tributária e
adequa-se, constitucionalmente, à promoção da igualdade e à tributação conforme a capacidade
contributiva, combatendo planejamentos tributários abusivos e agressivos e, ao mesmo tempo,
reduzindo ou eliminando a dupla tributação econômica.
Também perfeita a decisão recorrida ao estabelecer que a Solução de Consulta
Interna COSIT no 18/2013, objetivaria tão somente esclarecer a aplicação do art 74 da MP 2.158-35
de 2001 mesmo quando vier a existir acordo celebrado pelo Brasil para evitar a dupla tributação.
Como bem dito, tais acordos, normalmente, têm como base a Convenção-Modelo da OCDE e esta
é, exatamente, a hipótese dos autos, uma vez que o Tratado firmado entre Brasil e Espanha baseou-
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se na Convenção-Modelo da OCDE. Portanto, sem qualquer base a alegação de que a SCI COSIT no
18/2013 não se aplicaria ao caso específico do Tratado firmado entre Brasil e Espanha.
Quanto à alegação de que os dividendos auferidos pelas controladas diretas
deveriam ser excluídos da base de cálculo da exigência, de modo a evitar que fossem tributados
duplamente, considero perfeitas as assertivas constantes do acórdão recorrido, que adoto como
minhas razões de decidir no presente caso. Vide abaixo os trechos da decisão primeva a que me
refiro:
Alega a interessada que o procedimento adotado pela auditoria, de não excluir os
dividendos da base de cálculo apurada, resultaria, para a empresa brasileira, em dupla
tributação dos mesmo valores: a primeira vez quando os lucros no exterior são apurados
e a segunda quando são efetivamente distribuídos como dividendos. Por este motivo,
segundo afirma, seria legítima a dedução dos dividendos.
A fim lançar luz sobre o tema faz-se necessária breve exposição teórica sobre o
MEP, pois a observação dos princípios deste método e de suas respectivas formas
contábeis demonstram que não há que se falar em dupla tributação.
Conforme já exposto, o MEP é um método que permite atualizar o valor de de ativo
das participações acionárias de forma proporcional ao crescimento/redução do
patrimônio líquido da investida.
Nos investimentos avaliados pelo MEP, a participação societária do investidor deve
ser contabilizada à débito de investimentos, atualizando-se periodicamente o valor deste
ativo pelo novo valor de PL da investida, e a crédito da conta de resultado “receita de
equivalência patrimonial”, que é uma receita não tributável (excluída do lucro real).
Na hipótese de distribuição de dividendos o lançamento contábil a ser efetuado é
o de débito de “dividendos a receber” (conta de ativo) e crédito à conta de investimento,
reconhecendo o decréscimo do PL da investida. Muito importante ressaltar, neste ponto,
que os lucros distribuídos pela investida já foram contabilizados como receita na
investidora, via receita de equivalência patrimonial, e por este motivo não são novamente
incorporados em conta de resultado sob pena de dupla contagem.
Transcrevo, a seguir, o art 388 do RIR/1999, que expressamente trata do tema:
Art 388 – O valor do investimento na data do balanço (art 387, I) deverá ser ajustado
ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo
anterior, mediante lançamento da diferença a crédito ou a débito da conta de
investimento
§ 1o - Os lucros ou dividendos distribuídos pela coligada ou controlada deverão ser
registrados pelo contribuinte como diminuição do valor de PL do investimento e não
influenciarão as contas de resultado.
Conforme acima, a integralidade dos lucros da investida é levada a conta de
resultado, na investidora, periodicamente, por meio do acréscimo ao patrimônio líquido
que provocam na empresa que os apurou. Este acréscimo é reconhecido, na investidora,
a débito de ativo- (investimentos), registrando a elevação do valor da particiação
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acionária, e à crédito da conta de resultado referente a “receita de equivalência
patrimonial”. Por outro lado, conforme artigo 388, acima, quando ocorre a efetiva
distribuição de lucros, via dividendos, não há alteração em contas de resultado.
Pelos motivos acima, não há que se falar em dupla tributação, pela empresa
brasileira, dos mesmos valores. Conforme exposto, a interessada, ao articular seus
argumentos, partiu da premissa equivocada de que o recebimento de dividendos, no caso
dos investimentos avaliados pelo MEP, altera positivamente conta de resultado .
Também não procedem os argumentos de que as controladas diretas teriam
tributado em duplicidade os montantes por elas recebidos, a título de dividendos, das
controladas indiretas e que tal procedimento teria acarretado, em efeito cascata, uma
majoração dos lucros a tributar na empresa brasileira.
Assim como ocorre na legislação brasileira, as regras contábeis internacionais
seguem padrões lógicos. Segundo tais padrões, um mesmo valor não pode nunca passar
mais de uma vez por conta de resultado sob pena de se perder o controle gerencial para
o qual a contabilidade se presta.
Note-se que para evitar conflitos de métodos a IN SRF 213/2002 estabeleceu que
as demonstrações financeiras das investidas no exterior (que servirão como base para a
tributação das investidoras brasileiras) seguem a legislação dos respectivos países :
Art 6o - As demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou
coligadas, no exterior, serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial
do seu país de domicílio.
Conforme acima, o fisco brasileiro adota os resultados nas investidas conforme
elaborados nos países de origem, sendo estes presumidamente corretos e coerentes com
as regras contábeis internacionais, que não permitem qualquer tipo de duplicidade. Se,
em sentido contrário do que determinam tais regras, houve algum registro em dobro por
parte das controladas, em seu país de origem, seria ônus da interessada demonstrar o
equívoco. No caso concreto, tal demonstração não foi efetuada.
Prefeito o raciocínio acima exposto, principalmente no que tange à demonstração
dos procedimentos contábeis afetos a tal situação (pagamento de dividendos) e que elucidam de
forma sintética e muito didática a inexistência de tributação em duplicidade ou em cascata dos
referidos rendimentos por parte das controladas diretas. Conforme bem arrematado pela decisão
recorrida, se tivesse havido algum erro na respectiva contabilização e/ou algum registro em dobro
dos referidos dividendos por parte de suas controladas, em seu país de origem, o ônus de comprovar
tal situação seria única e exclusivamente da própria Contribuinte e, no caso concreto, tal “equívoco”
não foi demonstrado.
A Recorrente também acusa erro no procedimento fiscal, que não teria deduzido do
lançamento os dividendos deliberados e aprovados por suas controladas diretas em 2014 e relativos
a anos anteriores, já objeto de lançamentos efetuados preteritamente. Tal situação estaria a
implicar em dupla tributação dos respectivos valores. Neste ponto, me coaduno inteiramente com
o racional desenvolvido pela PGFN em suas contrarrazões, senão vejamos:
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Os resultados de exercícios anteriores das controladas indiretas aumentaram o
resultado da controladora brasileira, em virtude das receitas de MEP registradas pela
controladora brasileira, em cada um dos períodos de apuração anteriores. E a contribuinte
tem razão, quando diz que esses resultados de exercícios anteriores não podem ser
tributados, novamente, apenas porque as controladas indiretas resolveram distribuir os
dividendos. No entanto, para que a tese da contribuinte faça sentido, é igualmente verdade
que os resultados de exercícios anteriores, que já foram refletidos no balanço da
controladora brasileira como receitas de MEP, não podem aparecer, novamente, como
receitas de MEP no balanço da controladora brasileira – agora, por causa da distribuição
de dividendos pelas controladas indiretas. Implica dizer que a distribuição de dividendos
pelas controladas indiretas não pode resultar em receitas de MEP e, consequentemente, em
majoração do resultado da controladora brasileira, no ano de 2014. Isso porque significaria
que os mesmos lucros estariam sendo contabilizados duas vezes pela controladora
brasileira: a) primeiro, nos exercícios anteriores, como receitas de MEP relativas aos
resultados obtidos pelas controladas indiretas; e b) segundo, no ano-calendário 2014, como
receitas de MEP relativas aos resultados das controladas diretas espanholas, que decorrem
dos mesmos lucros obtidos pelas controladas indiretas em exercícios anteriores e que fora,
no ano de 2014, distribuídos como dividendos para as controladas diretas.
Diante desse contexto, é compreensível a preocupação da DRJ, ao alertar para o fato
de que as regras contábeis atinentes aos investimentos avaliados pelo MEP coibirem o
potencial registro em duplicidade dos mesmos lucros. Ora, se a controladora brasileira já
registrou os resultados das controladas indiretas, em exercícios anteriores, por meio da
contabilização de receitas de MEP, não é possível que apareçam, novamente, receitas de
MEP no balanço da controladora brasileira decorrentes dos mesmos resultados
anteriormente registrados. Significa dizer que os dividendos distribuídos pelas controladas
indiretas, no ano de 2014, não poderiam chegar à controladora brasileira como receita de
MEP, pois isso corresponderia a registrar duas vezes o mesmo lucro no balanço da
controladora brasileira.
Por essas razões, tem-se que os dividendos distribuídos pelas controladas indiretas
somente poderiam ser excluídos da apuração do resultado caso reste comprovado que tais
dividendos não foram contabilizados, na controladora brasileira, como receita de MEP. Daí
o acerto da DRJ, ao afirmar que caberia à contribuinte demonstrar que não estaria havendo
registro, em sua demonstração de resultado, de receitas de MEP em duplicidade,
decorrentes dos investimentos em controladas – diretas e indiretas – residentes no exterior.
Em tese, os dividendos deliberados/distribuídos em 2014, não poderiam refletir nos
resultados da controladora no Brasil, conforme bem assentado pela PGFN. Se isso ocorreu, deveria
a Recorrente ter demonstrado de forma clara e efetiva que tal ocorreu. A planilha apresentada pela
Contribuinte em seu recurso não faz prova de que tais valores teriam refletido no resultado da
controladora brasileira no respectivo ano calendário. Ao contrário, pois após uma singela
conferência que fiz na referida planilha, de cara, identifiquei um erro grosseiro, até (smj). Abaixo
reproduzo novamente a planilha e faço minhas considerações mais adiante:
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De forma aleatória, fiz a verificação dos dividendos que teriam sido distribuídos em
2011 pela empresa CSN IBÉRIA LDA à sua controladora direta CSN STEEL SL, no valor de
EUR$152.481.971,44 (valores em Euros), por coincidência o mais relevante de toda a planilha.
Segundo o raciocínio da Recorrente tal valor já teria sido objeto do lançamento fiscal efetuado nos
autos do processo no 16561.720043/2016-65 (TDPF no 08.1.85.00-2014-00166-6) que abarcou
justamente o ano calendário de 2011. Porém, ao analisar o Termo de Verificação Fiscal relativo ao
respectivo processo me deparei com as seguintes informações:
v. e-fls. 2251 do processo no 16561.720043/2016-65
Fl. 3322
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v. e-fls. 2252

v. e-fls. 2261

Depreende-se do respectivo Termo de Verificação Fiscal que os resultados da
empresa CSN STEEL SL sequer foram considerados no lançamento relativo ao ano calendário de
2011, razão pela qual as alegações da Recorrente perdem toda credibilidade no sentido de que os
dividendos distribuídos agora em 2014 já teriam sido tributados. Isso efetivamente não ocorreu.
Por todo o exposto, nego provimento ao recurso no ponto.
Fl. 3323
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As alegações relativas à chamada consolidação vertical dos resultados, prevista na IN
213/2002, também não fazem nenhum sentido. Após tudo o que foi visto acima, não resta nenhuma
dúvida a este Julgador que a aplicação do MEP, avaliando o patrimônio da controladora brasileira
em razão da consolidação dos resultados de todas as controladas no exterior (diretas e indiretas),
não contradiz o previsto no artigo 6o da IN SRF no 213/2002, que prevê que as demonstrações
financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, serão elaboradas segundo as
normas da legislação comercial do país de seu domicílio (ao contrário do que foi dito pela própria
Recorrente). Assim, cada controlada deve apurar o seu lucro segundo as normas de seu país, mas a
repercussão destes resultados na controladora brasileira é aferido com a aplicação do Método da
Equivalência Patrimonial.
A consolidação do balanço da controlada indireta na controlada direta é uma técnica
fiscal que serve somente para apuração do lucro auferido no exterior. Em razão disso, a legislação
a ser aplicada é a brasileira, a qual determina que, aos investimentos relevantes, aplica-se o método
da equivalência patrimonial, independentemente daquilo que determina a legislação local da
controlada direta.
Além disso, deve a empresa também comprovar que os resultados auferidos por
intermédio de outra pessoa jurídica, ainda que indiretamente, foram consolidados no balanço da
filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de determinação do lucro real e da base de cálculo
da CSLL da beneficiária no Brasil.
Portanto, sem nenhuma razão a Recorrente ao tentar vincular a “consolidação
vertical” dos resultados de suas controladas diretas e indiretas a uma suposta tributação em cascata
ou múltipla. Da mesma forma, e pelos mesmos motivos, nenhuma razão assiste à Recorrente em
sua arguição relativa à existência de nulidade por vício material pelo fato de a Autoridade Fiscal ter
incluído na apuração da exigência os lucros auferidos pelas controladas indiretas.
Da dedução do imposto pago no exterior
No recurso voluntário, a Recorrente repete os mesmos argumentos já trazidos
quando da impugnação, ao destacar que a Fiscalização reconheceu grande parte do crédito de
imposto pago no exterior demonstrado por ela, entretanto, (i) teria aplicado metodologia de cálculo
inovadora no que tange ao cálculo do limite a ser observado para fins de compensação do imposto
e (ii) não teria reconhecido parte do imposto pago no exterior.
Em relação à metodologia de cálculo adotada para calcular os limites de
dedutibilidade do imposto pago no exterior, a Recorrente alega que não teriam sido respeitadas as
disposições contidas no art. 14, § 10, inciso II, da Instrução Normativa SRF no 213/2002 c/c o art. 26,
§ 1o, da Lei no 9.249/95. Alega a Interessada que a limitação deveria ser verificada individualmente,
para cada controlada, considerando o resultado total da controladora no Brasil (nele incluídos os
resultados das demais controladas internacionais) antes e depois da adição dos resultados da
controlada cujo limite se investiga. De forma errônea, a Fiscalização teria apurado os limites de
Fl. 3324
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compensação do imposto pago no exterior isolando o resultado da controladora no Brasil e
adicionando individualmente o resultado de cada controlada.
Referido ponto é de fácil resolução e foi muito bem tratado na decisão recorrida, de
forma sintética, mas muito eficiente, senão vejamos:
Cabe aqui a transcrição das normas pertinentes ao tema:
Lei 9.249/95
Art 26- A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos ou ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros,
rendimentos ou ganhos de capital
§ 1o - Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no
Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no
exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa
jurídica no Brasil
IN 213/2002
Art 14 – O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal, controlada
ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de capital poderão ser
compensados com o que for devido no Brasil.
.....
§ 4o A compensação do imposto será efetuada de forma individualizada, por
controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação de valores de
impostos correspondentes a diversas controladas, coligadas, filiais ou sucursais.
---------
§ 6o - A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior deverá consolidar os
tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação
societária
§ 7o - O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganho de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real
.....
§ 9o - o valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o
montante do IR e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos
e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real;
§ 10 – Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no Brasil,
deverá calcular o valor :
I – do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial, sucursal,
controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que houverem sido
computados na determinação do lucro real;
II- do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a
inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (grifei)
§ 11 – Efetuados os cálculos na forma do parágrafo 10, o tributo pago no exterior,
passível de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o
disposto em seu inciso I nem a diferença positiva entre o valor calculados sobre o
Fl. 3325
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lucro real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e ganhos de
capital referidos no inciso II
---------
Conforme alega a interessada, em sua defesa, o dispositivo aplicado pela autoridade
autuante de forma equivocada teria sido o § 10o, inciso II, do artigo 14 da Instrução
Normativa 213/2002. Segundo este normativo, deve ser comparado o imposto devido pela
investidora no Brasil (a) após a inclusão dos lucros auferidos pela controlada cujo limite de
compensação se investiga e (b) antes da inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de
capital auferidos no exterior. Um dos limites a ser atendido , nos termos da legislação
mencionada, é a diferença positiva entre as letras “a” e "b", acima.
Neste ponto ressalto que a norma em comento, quando menciona “o imposto devido
no Brasil antes da inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior” é genérica e portanto se refere ao imposto devido no Brasil antes da inclusão de
todos os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
Neste mesmo sentido indica a redação do § 4o do art 14 da IN 213/2002, segundo o
qual “ a compensação do imposto será efetuada de forma individualizada, por controlada,
coligada , filial ou sucursal, vedada a consolidação de valores de diversas controladas,
coligadas, filiais e sucursais.”
Não há, portanto, fundamento legal para a interpretação pretendida pela interessada,
no sentido de que o limite tratado no inciso II do § 10 da IN 213/2002 teria como parâmetros
a diferença positiva entre (a) o IR sobre o resultado global da empresa brasileira, aí
considerados os resultados de todas as controladas/coligadas no exterior, e (b) o IR sobre
este mesmo este mesmo resultado global, excluindo-se apenas os lucros da controlada cujo
limite se investiga.
Deixo de acatar, portanto, as alegações sobre equívoco na interpretação do § 10o,
inciso II, do artigo 14 da Instrução Normativa 213/2002, que versa sobre os limites de
compensação do imposto pago no exterior.
A decisão recorrida é cirúrgica no ponto, não havendo muito mais a ser dito, razão
pela qual nego provimento ao recurso também nesta questão.
Já em relação aos valores de imposto pago no exterior que não teriam sido
reconhecidos pela Fiscalização, a Recorrente foca basicamente em dois casos: o primeiro relativo à
empresa CSN Handel GmbH e o segundo diz respeito controlada indireta Stahlwerk Thuringen
GmbH.
No que diz respeito à empresa CSN Handel GmbH a Recorrente alega que apesar de
ter apurado prejuízo contábil no referido período, a empresa efetivamente pagou EUR 4.537.546,00
(fl. 2005) a título de imposto sobre a renda naquele país, o qual deveria ter sido considerado para o
cálculo do crédito de imposto pago no exterior a ser compensado no Brasil. Em outras palavras, a
empresa teria apurado um resultado do exercício negativo na contabilidade, mas a base de cálculo
do imposto de renda teria sido positiva, em atenção à legislação fiscal austríaca. Por isso acabou
pagando imposto no exterior, a despeito de ter apurado resultado contábil negativo. Aduz que a
decisão recorrida teria assentido com tal tese, entretanto, inovou ao afastar referida compensação
por conta da insuficiência da documentação juntada aos autos para demonstrar o efetivo
pagamento de imposto no exterior.
Fl. 3326
DF CARF MF
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Inobstante tais considerações, a Recorrente juntou aos autos declaração de imposto
de renda da CSN Handel GmbH, acompanhada de sua tradução juramentada (doc. 03), que
comprovaria o pagamento de imposto de renda no período, ressaltando que referido documento é
reconhecido como hábil para a comprovação do imposto de renda pago no exterior, conforme
decidido no acórdão CARF no 1402-001.314, de 5.3.2013. Assim, ainda que superada a nulidade
acima apontada, ou caso seja aplicado o art. 59, parágrafo 3°, do Decreto n. 70.235/72, deveria ser
reconhecido o direito à compensação do imposto de renda pago no exterior relativo a CSN Handel
GmbH.
Assim se manifestou a decisão recorrida no ponto:
Segundo a interessada a autuação teria consolidado os resultados de controladas
diretas e indiretas, de forma que deveriam ter sido compensados, por parte da investidora
brasileira (CSN), não apenas o imposto pago no exterior pelas controladas diretas, mas
também pelas indiretas. Especificamente foram mencionados, como valores
desconsiderados, EUR 4.537.546,00 pagos pela Handel GmbH e R$ 15.257.874,09 pagos
pela Stahlwerk Thuringen Gmbh (doc 04).
Inicio esclarecendo que, ao contrário do alegado pela interessada, conforme pode
ser verificado às fls 2.463/2.468 (fls 27 a 32 do TVF), os cálculos que embasaram a
autuação consideraram devidamente os impostos pagos por controladas indiretas, em
consonância com a norma permissiva contida no art 14, § 6o da IN 213/2002, verbis:
Art 14 – O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal, controlada
ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de capital poderão ser
compensados com o que for devido no Brasil.
-------
§ 6o - A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior deverá consolidar os
tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação
societária
Ocorre porém, que nem todos os impostos que a interessada alegou terem sido
pagos nos países de origem foram efetivamente compensados nos cálculos que
embasaram a autuação, basicamente por três motivos, que aqui importa destacar: (a) a
interessada apurou, no ano calendário 2014, prejuízo fiscal no valor de R$
394.191.539,58, fato este que prejudicou o limite de compensação imposto pelo art 14,
§§ 9o e 10o, inciso II, da IN 213/2002; (b) foi apurado resultado negativo antes do imposto
de renda, no ano de 2014, por parte da controlada CSN Handel GmbH e (c) os documentos
apresentados não foram considerados suficientes para a comprovação de alguns dos
pagamentos alegados.
a) Motivo 01
Em relação ao primeiro dos motivos acima referenciados, a autoridade autuante
fez constar o seguinte registro (fls 2.467 ) :
Fl. 3327
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“Verifica-se que a fiscalizada apurou prejuízo de R$ 394.191.539,58. Deste modo,
não há como se proceder à compensação do imposto de renda pago no exterior pela
CSN Américas SL,. CSN Metals SL e CSN Steel SL, uma vez que , após a inclusão dos
lucros auferidos individualmente para cada uma destas três controladas no exterior
que pagaram imposto, o resultado da fiscalizada permanece negativo, não
resultando imposto a pagar, ultrapassando os limites dos §§ 9o a 11 da IN SRF
213/2002”
(sic)
A fim de ilustrar e demonstrar a impossibilidade de aproveitamento dos resultados
das coligadas acima enumeradas (CSN Américas SL. CSN Metals SL e CSN Steel SL,) a
autoridade autuante elaborou o demonstrativo que abaixo reproduzo :
Tabela 01

Correta a autuação no procedimento que adotou. Conforme acima demonstrado,
ao realizar a consolidação, por controlada e respectivas participações societárias
(conforme IN 213/2002, art 1o §§ 4o , 5o e 6o) do resultado da CSN após inclusão dos
lucros no exterior, a interessada permanece com prejuízo fiscal nas simulações referentes
a CSN Américas SL, CSN Metals SL e CSN Steel SL. Tal configuração de fatos impede a
compensação dos tributos pagos por estas controladas, bem com pelas controladas
indiretas a elas vinculadas. É o que se depreende do § 9o do art 14 da IN 213/2002,
segundo o qual “o valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá
exceder o montante do IR e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos lucros,
rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real”.
Cabe aqui destacar que conforme metodologia adotada no TVF e normas vigentes,
os resultados atribuídos a cada controlada abarcam também os resultados das outras
pessoas jurídicas nas quais estas tenham participação (IN 213/2002, art 1o, § 6o), de forma
que a simulação acima, ao apontar apuração de prejuízo fiscal na investidora brasileira,
após adição dos resultados auferidos no exterior, consolidados verticalmente, impede o
aproveitamento, por compensação, do tributo pago no exterior não apenas pela
controlada direta mas também pelas outras empresas nas quais esta tenha participação
(§ 9o do art 14 da IN 213/2002). Neste ponto ressalto ainda que, de forma coerente, por
imposição do art 14, § 6o da IN 213/2002, os tributos pagos no exterior por controlada e
respectivas participações societárias devem também ser considerados de forma
consolidada.
Fl. 3328
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A conclusão é a de que, conforme TVF, não são passíveis de compensação os
impostos pagos no exterior pelas controladas diretas CSN Américas SL, CSN Metals SL e
CSN Steel SL nem tampouco pelas controladas indiretas a elas vinculadas.
b) Motivo 02
O segundo motivo que fundamentou a não compensação do imposto pago no
exterior diz respeito especificamente à controlada indireta CSN Handel GmbH. Segundo
registro feito no TVF, item 10.1.2, “a compensação do IR pago no exterior por esta
controlada não seria possível, pois a mesma auferiu resultado negativo antes do IR neste
ano de 2014”. Não foi mencionado, especificamente, qual dispositivo legal teria
amparado tal conclusão.
Conforme exposição feita no item anterior (motivo 01), a consolidação dos
resultados de cada controlada abarca obrigatoriamente os resultados das outras pessoas
jurídicas nas quais aquela tenha participação (IN 213/2002, art 1o, § 6o). Na mesma linha
e de forma coerente, também os tributos pagos no exterior devem ser consolidados
verticalmente, para fins de compensação por parte da investidora, no Brasil (IN 213/2002,
art 14, § 6o)
A conseqüência da obrigatória consolidação vertical dos resultados e dos tributos
pagos no exterior é a de que é irrelevante, para fins de aferição dos limites de
compensação tratados nos §§ 9o e 10o do art 14 da IN 213/2002, a informação isolada de
que a CSN Handel GmbH teria obtido resultado negativo no período. Especificamente o §
9o do art 14 da IN 213/2002, quando menciona “O valor do tributo pago no exterior a ser
compensado” e o “valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração
do lucro real”, se refere, no caso de controladas no exterior que detenham participação
em outras pessoas jurídicas, ao valor consolidado dos tributos pagos no exterior e ao valor
consolidado dos lucros, rendimentos e ganho de capital auferidos no exterior e incluídos
na apuração do lucro real da investidora no Brasil.
Equivocada, portanto, a premissa adotada no TVF, de que tão somente a apuração
de resultado negativo antes do imposto sobre a renda por parte da controlada indireta
CSN Handel GmbH teria impedido a compensação de eventuais valores por ela pagos no
exterior .
Constato, porém, em análise aos documentos trazidos aos autos pela interessada a
fim de comprovar os recolhimentos efetuados no exterior pela CSN Handel GmbH - (doc
03) que se referem a notificação de valores devidos e não atestam o efetivo recolhimento
das quantias. Neste ponto, importante destacar que § 2o do art 26 da Lei 9.249/95
determina que o documento hábil a comprovar o recolhimento no exterior deve conter
reconhecimento do respectivo órgão arrecadador.
Portanto, ainda que afastado o argumento utilizado na autuação para o
aproveitamento dos tributos alegados como pagos pela CSN Handel GmbH, os valores não
podem de fato ser compensados uma vez que a interessada não comprovou o seu efetivo
recolhimento.
c) Motivo 03
Fl. 3329
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O terceiro motivo elencado como fundamento para a não aceitação dos tributos
alegados como pagos no exterior foi a insuficiência dos documentos trazidos aos atos a
fim de comprovar os mencionados pagamentos. Especificamente no caso da Stahlwerk
Thuringen Gmbh, a autoridade afirmou, às fls 2.464, que o documento apresentado pela
interessada referia-se a “Notificação para 2014 sobre imposto de sociedade e sobretaxa
de solidariedade”. O mencionado documento foi acostado às fls 1.246/1.251 (versão em
alemão) e às fls 1.252/1258 (versão em português) e de fato assemelha-se a uma
notificação de valores devidos, não comprovando efetivos pagamentos. Os mesmos
documentos apresentados ao longo da auditoria foram juntados aos autos por ocasião da
impugnação (Doc 04- fls 2.850 2.859).
De toda forma, ainda que os documentos acostados aos autos fossem suficientes,
ressalto que a Stahlwerk Thuringen é integralmente controlada pela CSN Steel SL, de
forma que, conforme simulação que fundamenta o motivo 01, acima elencado, também
não seria possível a compensação de eventuais valores por ela pagos no exterior.
Pelos motivos expostos, deixo de acatar as alegações da interessada no que diz
respeito nos valores de tributos pagos no exterior a compensar.
Da mesma forma como foi posto na decisão recorrida, a simples apuração de
resultado negativo por parte da CSN Handel GmbH não deveria ser um entrave para a compensação
de eventual imposto pago por esta empresa no exterior. Entretanto, e apesar deste entendimento,
remanesciam outras questões formais, à época do julgamento realizado pela DRJ, específicas em
relação à comprovação dos respectivos pagamentos, que não poderiam fugir do espectro de análise
do Julgador. No caso, absolutamente escorreita a análise empreendida pela DRJ ao verificar que não
havia nos autos prova do pagamento dos respectivos tributos que atendessem aos requisitos
formais de sua validade, conforme o exigido pela legislação tributária (Lei no 9.249/95), para o efeito
que lhes eram exigidos.
Portanto, não há inovação em relação ao exigido pela Autoridade Fiscal no TVF, eis
que esta cumpriu rigorosamente com as disposições legais ao exigir a documentação pertinente a
todas as empresas que tiveram seus tributos pagos no exterior compensados quando da apuração
da base tributável pela Fiscalização. E não foram poucas, vide o TVF às e-fls. 2.463/2.468.
Tão somente em sede de recurso voluntário a Recorrente juntou aos autos a
documentação de e-fls. 3.089/3.105, relativa à “Declaração do Imposto sobre o Faturamento 2014”,
acompanhada de sua tradução elaborada por tradutor juramentado. Este Relator, tão somente em
homenagem ao diálogo entre a decisão recorrida e o recurso voluntário, está recebendo e
considerando tais documentos, que objetivam comprovar material e formalmente o pagamento dos
tributos no exterior pela empresa CSN Handel GmbH no ano calendário de 2014. Em seu favor, a
Recorrente refere-se a um julgado proferido pela 2a Turma Ordinária desta 1a Seção do CARF (Ac.
no 1402-001.314, de 05/03/2013), que conteria, em sua ementa, os seguintes termos:
“IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. MEIO DE PROVA. COMPENSAÇÃO. À luz do § 2o, II, do art.
16, da Lei n° 9.430, de 1996, a prova do imposto pago no exterior pode ser feita por meio da
apresentação de documento de arrecadação. Todavia, produz o mesmo efeito do documento
Fl. 3330
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de arrecadação a prova da entrega da declaração de pessoa jurídica no exterior indicando
o imposto apurado, o valor das retenções, o valor das antecipações e o montante de saldo
anterior utilizado no pagamento do tributo. Da mesma forma que, no Brasil, o imposto de
renda retido na fonte; o recolhimento das estimativas e a utilização de saldo negativo de
período anterior se constituem em meio de pagamento do tributo devido, apurando-se o
saldo remanescente, tal regra também se aplica aos tributos pagos na Argentina, cuja
declaração entregue pela pessoa jurídica apontando o imposto apurado, os valores das
retenções, das antecipações e o montante de saldo anterior utilizado no pagamento do
tributo constitui-se em prova de pagamento. (...)”(destaques da recorrente)
Analisando os referidos documentos, vejo que continuam não sendo atendidos os
requisitos legais exigidos para a comprovação do imposto pago no exterior, senão vejamos:
Lei no 9.249/95
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre
os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto
de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil,
correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, será
proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no
exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da
Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
(...)
Lei no 9.430/96
Art. 16. Sem prejuízo do disposto nos arts. 25, 26 e 27 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de
1995, os lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas e coligadas, no exterior, serão:
(...)
§ 2o Para efeito da compensação de imposto pago no exterior, a pessoa jurídica:
I - com relação aos lucros, deverá apresentar as demonstrações financeiras correspondentes,
exceto na hipótese do inciso II do caput deste artigo;
II - fica dispensada da obrigação a que se refere o § 2o do art. 26 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, quando comprovar que a legislação do país de origem do lucro,
rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido
pago, por meio do documento de arrecadação apresentado. (Grifei)
(...)
Em que pese a jurisprudência trazida pela Recorrente, é cediço que tal entendimento
não vincula este Julgador, mormente quando contrário ao posicionamento exposto. Aliás,
poderíamos colacionar inúmeros outros julgados do CARF em sentido diametralmente oposto ao
veiculado pelo acórdão acima, como o de no 1401-003.052, desta mesma Turma, da lavra da Ilustre
Conselheira Lívia De Carli Germano, cuja ementa reproduzo abaixo:
COMPENSAÇÃO. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. REQUISITOS. O artigo 26 da Lei 9.249/1
995 estabelece requisitos para que se aceite a dedução do imposto pago no exterior,
impondo, dentre outros, que o documento relativo ao imposto estrangeiro seja reconhe
Fl. 3331
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cido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país
em que for devido o imposto. A não observância de tal formalidade impede a respect
iva compensação.
As normas acima são bem claras ao dispor sobre a comprovação do pagamento do
imposto no exterior. Deve a Contribuinte interessada apresentar o comprovante do pagamento,
“reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país
em que for devido o imposto” ou, “quando comprovar que a legislação do país de origem do lucro,
rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago”,
fica dispensada da respectiva consularização e reconhecimento pelo órgão arrecadador local. Não
cumpriu com nenhum dos requisitos acima, juntando tão somente a citada “Declaração do Imposto
sobre o Faturamento 2014” com a respectiva tradução juramentada. E isso tão somente com a
apresentação do recurso voluntário, quando já deveria tê-lo feito, no mínimo, em sede de
impugnação ao lançamento.
Portanto, nego provimento ao recurso no ponto, tanto em relação à aventada
nulidade da decisão recorrida quanto em relação ao pretendido aproveitamento do imposto pago
por CSN Handel GmbH no ano calendário de 2014.
Em relação ao imposto que teria sido pago no exterior pela empresa Stahlwerk
Thuringen GmbH, a Recorrente repete os mesmos termos da impugnação, aduzindo que teria
colacionado os comprovantes individuais de pagamento, bem como o extrato bancário e um
documento denominado resumo, com a totalidade dos valores pagos no exterior (doc. 06 da
impugnação) devidamente apostilados, juntando ao presente recurso a sua tradução juramentada
(doc. 04). Alega, exemplificativamente, que o pagamento efetuado em 7.3.2014, no montante de
397.088,28 euros, e informado na referida planilha como sendo componente do montante de
imposto pago no exterior naquele período, é descrito no referido extrato bancário como vinculado
à “Secretaria da Fazenda de Gera” (em referência ao município austríaco de Gerasdorf), conforme
se verifica da leitura da tradução juramentada acostada aos presentes autos. Salienta que a exata
quantia, com a mesma descrição, também foi paga em outras duas parcelas trimestrais pela
recorrente, em 6.6.2014 e 08.9.2014, conforme planilha constante no doc. 04 e extratos bancários
constantes das fls. 2.893 e 2.904 dos presentes autos. A descrição idêntica àquela constante no
pagamento do dia 7.3.2014, somada com a correspondência exata dos valores e a frequência
trimestral de pagamento, confirmaria a linha de defesa traçada pela Recorrente no sentido de que
tais transações bancárias foram destinadas ao pagamento do imposto de renda devido naquela
localidade, dando, portanto, prova de seu efetivo recolhimento. Reitera que, considerando que o
limite a ser considerado para a CSN Steel S.L.U., para compensação de imposto pago no exterior, é
de R$ 59.549.033,93 e o valor já reconhecido pela fiscalização é de R$ 10.463.070,46, a integralidade
do valor pago pela Stahlwerk Thuringen GmbH (R$ 15.257.874,09) deveria ser admitida como
crédito de imposto a ser compensado.
Fl. 3332
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A questão posta é mais simples, pois independe de se verificar a validade ou não dos
documentos apresentados. Vejam como se manifestou a decisão recorrida nessa questão em
particular (v. e-fl. 2.598):
De toda forma, ainda que os documentos acostados aos autos fossem suficientes, ressalto
que a Stahlwerk Thuringen é integralmente controlada pela CSN Steel SL, de forma que,
conforme simulação que fundamenta o motivo 01, acima elencado, também não seria
possível a compensação de eventuais valores por ela pagos no exterior.
Como já discorrido acima, não há imposto a ser compensado no caso da empresa
Stahlwerk Thuringen por conta dos limites impostos pelo art. 14 da IN 213/2002. A Recorrente
apurou prejuízo de R$ 394.191.539,58 que, somado aos lucros auferidos individualmente por cada
uma das empresas CSN Américas SL, CSN Metals SL e CSN Steel SL importou na inexistência de
margem para a compensação de impostos pagos no exterior por elas ou por suas controladas
indiretas (caso da Stahlwerk Thuringen).
Portanto, indefiro o pedido da Recorrente para o aproveitamento do imposto pago
no exterior pela empresa Stahlwerk Thuringen.
Compensação de Prejuízos
Por último, a Recorrente repete a impugnação no tocante à necessidade de se levar
em conta, na análise deste processo, a existência de prejuízos fiscais de exercícios anteriores e que
foram objeto de ajustes por força das diversas autuações realizadas pela Fiscalização, conforme já
vimos anteriormente. Aduz que, a partir da reversão das mencionadas autuações, os saldos de
prejuízos fiscais disponíveis para compensação no presente processo seriam maiores.
A decisão recorrida indeferiu referido pedido com fundamento na inexistência, até a
data do julgamento da impugnação, de prejuízos fiscais ou bases negativas de CSLL de períodos
anteriores a 2014 a serem aproveitadas. A mesma situação permanece até hoje, pois não consta
dos autos nenhuma informação a respeito dos resultados finais dos respectivos autos de infração,
relativos a períodos anteriores a 2014. Por essa razão e por não termos o dom da premonição a
respeito do futuro das autuações lavradas anteriormente, não há como atender ao reclame da
Contribuinte neste ponto.
Tudo o que dito em relação ao IRPJ, deve ser estendido à CSLL, haja vista que esta
Contribuição com ele compartilha os mesmos fundamentos de fato e para o qual não há nenhuma
razão de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso.
Por todo o exposto, voto por afastar as arguições de nulidade da decisão recorrida e,
no mérito, negar provimento ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves

Fl. 3333
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