Tribunal: CARF
Processo: 13855.722268/2019-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-16
Data de publicação: 2024-05-24

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018
INSUMOS. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. LEIS n° 10.637/2002 e 10.833/2003.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÕES CONDICIONAIS.
A base de cálculo das contribuições não cumulativas é composta pela totalidade das receitas auferidas pela empresa, independentemente da sua natureza, deduzida de algumas exclusões expressamente relacionadas em lei, entre as quais não se incluem as bonificações.
FRETE. OPERAÇÃO DE VENDA. CREDITAMENTO.
Entende-se por operação de venda, para fins de interpretação do inciso IX do artigo 3° e inciso II do artigo 15 da Lei n° 10.833/2003, apenas a venda em si, última etapa da produção, quando há a efetiva entrega da mercadoria ao adquirente/comprador.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13855.722268/2019-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-014.003 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
16 de abril de 2024
Recorrente
MAGAZINE LUIZA S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2015, 2016, 2017, 2018
INSUMOS.
APROPRIAÇÃO
DE
CRÉDITOS.
ATIVIDADE
COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. LEIS n° 10.637/2002 e
10.833/2003.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da
não-cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no
10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por
não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de
todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado
créditos do regime não-cumulativo como insumos.
PIS/COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
BASE
DE
CÁLCULO.
BONIFICAÇÕES CONDICIONAIS.
A base de cálculo das contribuições não cumulativas é composta pela
totalidade das receitas auferidas pela empresa, independentemente da sua
natureza, deduzida de algumas exclusões expressamente relacionadas em lei,
entre as quais não se incluem as bonificações.
FRETE. OPERAÇÃO DE VENDA. CREDITAMENTO.
Entende-se por “operação de venda”, para fins de interpretação do inciso IX do
artigo 3° e inciso II do artigo 15 da Lei n° 10.833/2003, apenas a venda em si,
última etapa da produção, quando há a efetiva entrega da mercadoria ao
adquirente/comprador.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, afastar as
preliminares arguidas. Por voto de qualidade, negar provimento ao recurso voluntário, para
manter as glosas sobre os créditos com despesas de fretes de transferências para centros de
distribuição e de logística reversa. Vencidos a Conselheira Juciléia de Souza Lima (Relatora) e o
Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, que davam provimento ao recurso nestas matérias.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Wagner Mota Momesso de Oliveira.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13855.722268/2019-13
Fl. 1564
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689, de 2023, a qual deverá ser observada
quando do cumprimento da decisão.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Juciléia de Souza Lima - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Wagner Mota Momesso de Oliveira – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Laercio Cruz Uliana Junior, Juciléia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe
(Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário contra lançamento de PIS e de COFINS, no
período de dezembro de 2015 a dezembro de 2018, totalizando o valor lançado de R$
82.069.612,91, incluídos juros e multa.
Integram os autos de infração o Termo de Verificação Fiscal-TVF, o qual contém
descrição detalhadas das infrações apuradas, demonstrativos e documentos:
INFRAÇÃO 1 – Receitas referentes a prestação de serviços tributadas como
receitas financeiras
A Magazine Luiza S/A firma convênios com alguns bancos para
estruturar com seus fornecedores a operação de antecipação de seus
recebíveis.
Nessa operação, os fornecedores transferem o direito de recebimento
dos títulos para o Banco em troca do recebimento antecipado do título.
O Banco, por sua vez, passa a ser credor da operação, sendo que a
Companhia efetua a liquidação do título na mesma data originalmente
acordada com seu fornecedor e recebe, subsequentemente, uma
comissão do Banco por essa intermediação e confirmação dos títulos a
pagar. Essa comissão é registrada como receita financeira pela
Magazine Luiza S/A.
A celeuma se dá em razão de que a Autoridade Tributária acredita que
esta receita deveria ser classificada como de serviços, sujeita a alíquotas
de PIS e de Cofins mais altas do que a financeira. O resultado desta
diferença de alíquotas resultou no lançamento referente a este item do
Auto de Infração.
Fl. 1565
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

INFRAÇÃO 2- Da apropriação indevida de créditos no regime não-cumulativo
de PIS e de Cofins;
O TVF explana que foram encontradas irregularidades na apropriação
de créditos declarada no SPED/CONTRIBUIÇÕES em “outras
operações com direito a crédito”, que englobaria despesas com
embalagens, despesas com amortização de softwares de vendas e
despesas com fretes.

O TVF explana que foram encontradas irregularidades na
apropriação de créditos declarada no SPED/CONTRIBUIÇÕES em
“outras operações com direito a crédito”, que englobaria despesas com
embalagens e sacolas, despesas com amortização de softwares de
vendas, despesas com escolta e despesas com fretes.
Segundo a fiscalização, as glosas ocorreram por tais despesas não poderem ser
consideradas insumo dada a atividade comercial do contribuinte, não podendo, portanto, gerar
créditos por falta de previsão legal. Este entendimento seria corroborado pelo Parecer Normativo
Cosit/RFB n° 5/2018.
Notificada, a Recorrente apresentou defesa administrativa, a qual foi julgada
improcedente pela 9a Turma da Delegacia Regional de Julgamento de Brasília/DF, através do
acórdão 03-88.997, assim ementado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
Cofins
Período de apuração: 01/12/2015 a 31/12/2015, 01/01/2016 a
31/12/2018
INSUMO. ATIVIDADE COMERCIAL.
Empresas que exercem atividade comercial não tem o amparo legal para
apurar créditos de PIS/Cofins na sistemática do inciso II, do art. 3°, das
Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003.
COFINS.
INCIDÊNCIA.
VALORES
ERRONEAMENTE
CLASSIFICADOS COMO RECEITAS FINANCEIRAS.
A denominação dada a uma receita ou o tratamento contábil a ela
dispensado não tem o condão de alterar as regras de sua tributação
quando a natureza real de sua operação for comprovada mediante
acusação fiscal. Mormente restar que, no caso dos autos, não se trata de
receita financeira.
FRETE. OPERAÇÃO DE VENDA. CREDITAMENTO.
Entende-se por “operação de venda”, para fins de interpretação do
inciso IX do artigo 3° e inciso II do artigo 15 da Lei n° 10.833/2003,
apenas a venda em si, última etapa da produção, quando há a efetiva
entrega da mercadoria ao adquirente/comprador.
Fl. 1566
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/12/2015 a 31/12/2015, 01/01/2016 a
31/12/2018
LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se ao lançamento da contribuição para o PIS/Pasep o decidido
em relação à Cofins lançada a partir da mesma matéria fática.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
Cofins
Período de apuração: 01/12/2015 a 31/12/2015, 01/01/2016 a
31/12/2018
INSUMO. ATIVIDADE COMERCIAL.
Empresas que exercem atividade comercial não tem o amparo legal para
apurar créditos de PIS/Cofins na sistemática do inciso II, do art. 3°, das
Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003.
COFINS.
INCIDÊNCIA.
VALORES
ERRONEAMENTE
CLASSIFICADOS COMO RECEITAS FINANCEIRAS.
A denominação dada a uma receita ou o tratamento contábil a ela
dispensado não tem o condão de alterar as regras de sua tributação
quando a natureza real de sua operação for comprovada mediante
acusação fiscal. Mormente restar que, no caso dos autos, não se trata de
receita financeira.
FRETE. OPERAÇÃO DE VENDA. CREDITAMENTO.
Entende-se por “operação de venda”, para fins de interpretação do
inciso IX do artigo 3° e inciso II do artigo 15 da Lei n° 10.833/2003,
apenas a venda em si, última etapa da produção, quando há a efetiva
entrega da mercadoria ao adquirente/comprador.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/12/2015 a 31/12/2015, 01/01/2016 a
31/12/2018
LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Fl. 1567
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

Aplica-se ao lançamento da contribuição para o PIS/Pasep o decidido
em relação à Cofins lançada a partir da mesma matéria fática.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Por sua vez, em sua defesa, a Recorrente defende serem todas as suas despesas
consideradas essenciais e relevantes para o desempenho de sua atividade, pugnando pela
aplicação do Resp n° 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos.
Em suma, é o Relatório.

Voto Vencido
Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora.
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a existência de preliminares prejudiciais de mérito do Recurso, passo a
apreciá-lo.
I- DAS PRELIMINARES
1- Da alegação de nulidade por vício insanável na constituição do crédito
tributário- por ausência de motivação do ato
No que pese a alegação da Recorrente concernente a ausência de motivação do ato
administrativo- o lançamento do crédito tributário, o que prejudicaria o direito de defesa da
Recorrente, no meu entendimento, não existem erros no tocante à descrição dos fatos capazes de
trazer prejuízos ao exercício de defesa da Recorrente.
Primeiro, de acordo com Decreto no 70.235, 06/03/1972, somente são nulos os
atos administrativos proferidos por autoridade incompetente e/ ou com preterição do direito de
defesa, assim dispondo:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou
com preterição do direito de defesa.
Fl. 1568
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele
diretamente dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução
do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a
pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.(Redação
dada pela Lei no 8.748, de 1993)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das
referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas
quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes
houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.
Para arrematar, o auto de infração foi lavrado por servidor competente,
descrevendo claramente a infração imputada ao sujeito passivo- aqui Recorrente, arrolando todas
as razões de fato e de direito que ensejaram a sua lavratura, atendendo fielmente as disposições
do art. 10 e 59 do Decreto no 70.235/72:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no
local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou
impugná-la no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o
número de matrícula.
Ao contrário do entendimento da recorrente, a decisão revisora da autoridade
administrativa está amparada no art. 142 e 149, ambos do CTN.
Daí, ante a suscitada nulidade da decisão recorrida sob o argumento de violação
ao direito de defesa por ausência da análise efetiva das provas produzidas nos autos é
equivocada, não encontrando amparo legal.
Da sua análise- da decisão recorrida, mais especificamente do voto condutor,
consta expressamente o enfrentamento das matérias impugnadas a permitir à recorrente exercer
seu direito de defesa. Tanto é verdade que o fez perante as autoridades julgadoras de primeira e
segunda instância.
Fl. 1569
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

Desse modo, as conheço, porém, afasto as preliminares arguidas.
II- DO MÉRITO
2.1- Das receitas tributadas como Receitas Financeiras
Segundo o entendimento da Fiscalização, ratificado pelo julgador de piso, as
receitas auferidas pela Recorrente por meio de descontos repassados pelos bancos parceiros, em
razão de sua atuação- antecipação de recebíveis dos seus fornecedores, possuiria, a natureza de
serviços e não de receitas financeiras.
Neste ponto, por consequência, aplicar-se-ia 7,6% (COFINS) e 1,65% (PIS) sobre
as receitas auferidas, e não as alíquotas diferenciadas de 4% (COFINS) e 0,65% (PIS), previstas
no Decreto 8.426/2015.
Pois bem. Dada a alegação da Recorrente que a autoridade fiscal e o julgador de
piso não compreenderam a operação, aqui passamos a analisá-la, com base no TVF (e-fls. 546).
“A companhia mantém convênios firmados com bancos parceiros para
estruturar com os seus principais fornecedores a operação de
antecipação de seus recebíveis. Nessa operação, os fornecedores
transferem o direito de recebimento dos títulos para o Banco em troca do
recebimento antecipado do título.
O Banco, por sua vez, passa a ser credor da operação, sendo que a
Companhia efetua a liquidação do título na mesma data originalmente
acordada com seu fornecedor e recebe, subsequentemente, uma
comissão do Banco por essa intermediação e confirmação dos títulos a
pagar. Essa comissão é registrada como receita financeira.”
Resumidamente tal Receita decorre das etapas abaixo transcritas:
1. O CONTRIBUINTE compra produtos de seus FORNECEDORES;
2. O FORNECEDOR possui um título recebível em data futura emitido
pelo CONTRIBUINTE relativo a compra realizada;
3. O CONTRIBUINTE apresenta ao seu FORNECEDOR os seus
BANCOS
PARCEIROS,
que
podem
descontar
o
seu
título
antecipadamente;
4. O FORNECEDOR desconta o título e transfere o mesmo para o
BANCO PARCEIRO que passará a ser credor da operação, após
notificação e aceite do CONTRIBUINTE;
5. O CONTRIBUINTE liquida o título junto ao BANCO PARCEIRO na
mesma data originalmente acordada com o FORNECEDOR;
6. O CONTRIBUINTE recebe, na liquidação, uma comissão pela
prestação do serviço de intermediação, podendo a mesma se dar na
Fl. 1570
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

forma de um “desconto” do BANCO PARCEIRO no valor a pagar
relativo ao título emitido, ou de uma remuneração paga diretamente ao
CONTRIBUINTE.
Daí, do que se extrai do TVF e do acórdão recorrido, a realidade fática da
operação foi pormenorizada com base nas avenças firmadas entre a Recorrente e seus bancos
parceiros. Sobre isso, ratificando o acórdão recorrido, de fato, os valores recebidos dizem
respeito a descontos comerciais ou depósito em conta-corrente, concedidos em razão do
cumprimentos de obrigações contratuais assumidas. Ademais, o desconto obtido pelo
contribuinte junto ao banco parceiro seria obtido pelo pagamento do título na sua data original de
vencimento, e não pela antecipação do mesmo conforme claúsula contratual abaixo firmada
abaixo transcrita:

Pela descrição das contraprestações a cargo da contribuinte, evidenciadas na parte
do relatório que trata do Termo de Verificação Fiscal, pode-se concluir que os valores recebidos
em decorrência dos convênios estão condicionadas ao cumprimento de uma obrigação de fazer a
cargo da empresa e que refletem em um serviço que reverteria em favor do adquirente.
Assim,
a
natureza
destas
receitas
seriam
claramente
de
prestação
contraprestacional de serviços de informação, intermediação e confirmação de créditos,
independentemente da forma como são denominadas nos respectivos contratos, merecendo ser
aplicadas as alíquotas de 7,6% e 1,65%, para COFINS e PIS, respectivamente, não podendo elas
serem classificadas e tributadas como receitas financeiras como pugna a Recorrente.
E para arrematar, ratificando o acórdão recorrido, de certo, que o art. 373 do RIR
ao inclui os descontos obtidos na parte que trata das receitas financeiras se refere aos descontos
financeiros, concedidos em razão de uma contraprestação de natureza igualmente financeira,
como, por exemplo, uma antecipação de pagamento. E no que pese o art. 373 do RIR estar
inserido na Subseção I (Receitas e Despesas Financeiras) da Seção IV (Outros Resultados
Operacionais), de fato, não transforma todo e qualquer desconto em receita financeira, mas,
exclusivamente, define de que forma se dará a sua tributação.
Neste tópico, não há reforma a fazer.
2.2- Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR
Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de
insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão
proferida no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp
1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247
e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
Fl. 1571
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item
– bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante
para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve
excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede o
crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de
bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o
art. 3o, §3o, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente,
em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos
e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.”
Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em
setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB
no 01/2014."
A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na
“visão” da Fazenda Nacional:
Fl. 1572
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se
trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é
um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou
prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não
são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade
principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto
ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém,
com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por
meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da realização
da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o
serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou
indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a
que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que
torne o serviço ou produto inútil.
Fl. 1573
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação
direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente
do caso.
2.2.1- Das Glosas
As glosas tiveram, segundo entendimento da autoridade fiscal, como fundamento
que a atividade da Recorrente- Comércio Varejista — não admitiria a apuração de créditos sobre
insumos, dado que tal direito de apropriação de créditos se restringiria à prestação de serviços e
de produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (indústria).
Desta forma, uma vez que não haveria autorização legal para a tomada de créditos
de insumos para as varejistas, todos os itens foram mantidos pela r. decisão recorrida.
No Recurso Voluntário, a pretensão geral trazida pela Recorrente é no sentido de
que, na condição de empresa comercial/varejista, seja-lhe garantido o crédito de insumo do art.
3o, II, das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003. Por sua vez, o exercício da atividade comercial é
incontestável no presente processo.
De certo, a dar efetividade ao princípio da não cumulatividade, o legislador
ordinário poderia não ter apresentado restrições ao direito de tomada de créditos a legitimar a
creditamento de todas as despesas incorridas na atividade empresarial para auferir a receita (fato
tributado pelas contribuições). Todavia, assim não ocorrera, pois a legislação do PIS e da
COFINS ao apresentar um rol taxativo de direito de crédito, indubitavelmente, imputou o efeito
cumulativo à algumas atividades.
Existem limites legais impostos pela legislação vigente ao apresentar um rol
taxativo de despesas passíveis de creditamento, bem como, exigindo que, para o creditamento
com fulcro no art. 3o, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, o insumo seja utilizado "na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda".
Assim, considerando a seara administrativa na qual se insere essa discussão, não posso me
desvincular dos termos da lei, na forma exigida pelo Regimento Interno deste Conselho.
Ao contrário do que pretende a Recorrente, o julgamento do recurso repetitivo n.o
1.221.170 pelo Superior Tribunal de Justiça não reconheceu que o rol trazido pelas leis
referenciadas não seria taxativo, não ampliando o rol de hipóteses passíveis de creditamento.
Aquele julgado não estendeu às pessoas jurídicas comerciais a possibilidade de creditamento, se
restringindo a análise para as empresas produtoras/fabricantes e prestadoras de serviço.
O que aquele julgado buscou identificar é qual o conceito de insumo que deve ser
considerado por aquelas pessoas jurídicas que o dispositivo legal assim o autoriza (leia-se, as
prestadoras de serviço e produtoras/fabricantes).
Nesse sentido que se entende que, considerando a redação legal vigente e não
afetada pelo julgamento do Recurso Repetitivo n.o 1.221.170, a hipótese normativa do inciso II
do art. 3o das referidas leis é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou
prestadoras de serviços, não sendo possível a tomada de crédito de insumo na atividade de
comércio/varejo.
Fl. 1574
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

No mesmo sentido foi o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais-
CSRF no Acórdão 9303-010.247, em sessão de 11/03/2020, no voto proferido pela redatora
designada Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, do qual adoto minhas razões de decidir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART.
3°, II, DA LEI N° 10.637/2002. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA.
IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de
créditos da não-cumulatividade do PIS, com base no inciso II do art. 3o
da Lei no 10.637/2002, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo
é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras
de serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem
ser mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa
comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo
como insumos.
(...)
Ressalte-se que há a vedação legal à tomada de crédito a título de
insumo para varejistas, logo não há sequer que se aferir relevância ou
essencialidade aos gastos, diante dessa premissa básica de proibição
para a atividade.
Explico.
A não-cumulatividade foi instituída para o PIS pela Lei no 10.637/2002 e
para a COFINS pela Lei no 10.833/2003.
Com o advento da Emenda Constitucional no 42, de 19 de dezembro de
2003, a não-cumulatividade antes prevista na Lei no 10.833/2003
adquiriu status constitucional: “§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma
dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.”
As leis de regência, em seus art. 3o, II, prescrevem que é possível o
creditamento em relação a bens e serviços utilizados como insumos na
fabricação de produtos destinados à venda:
II- bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento
de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido
pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
Fl. 1575
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

Entretanto, o conceito de insumo para fins de creditamento no regime da
não cumulatividade do PIS e da COFINS gerou, desde a edição das Leis
n° 10.637/2002 e 10.833/2003, controvérsia de interpretação entre a
administração tributária e os sujeitos passivos acerca dos gastos que
podem ser tomados como créditos.
(...)
Em síntese, segundo a jurisprudência do “conceito intermediário”, são
insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no
processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que
obedeçam ao critério de pertinência ou essencialidade à atividade
desempenhada pela empresa.
Posteriormente, o limite interpretativo do conceito de insumo para
tomada de crédito no regime da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR,
julgado na sistemática dos recursos repetitivos e com decisão publicada
em 24 de abril de 2018.
O recurso especial é de empresa industrial do ramo alimentício, que
pleiteou como insumo, os custos gerais de fabricação e despesas gerais
comerciais incorridos na produção de seus produtos: "Custos Gerais de
Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de
exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de
limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e "Despesas Gerais
Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos
com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ,
promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).
Em contraposição, a Fazenda Nacional defendeu que a definição de
insumo deve ser restritiva, voltada aos bens e serviços que exerçam
função direta sobre o produto ou serviço final, tal como disciplinado
pelas Instruções Normativas da Receita Federal. Dessa forma, caso o
legislador desejasse ampliar o conceito de insumo, não teria incluído
dispositivos legais autorizando o creditamento de despesas outras
taxativamente enumeradas nas Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
No julgamento, foram fixadas as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina
de creditamento prevista nas Instruções Normativas n° 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido
nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Fl. 1576
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

Consignados os critérios, as despesas com água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual - EPI, em tese, inserem-se no
conceito de insumo para efeito de creditamento.
Já as despesas com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso
IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões não se
configurariam como insumo.
Nesse contexto, consignou a decisão da Corte Superior que a atividade
industrial ou a prestação de serviços pressupõe a análise da relevância
ou essencialidade dos dispêndios relacionados à atividade, sendo vedada
a tomada de crédito em relação a despesas gerais e administrativas.
Em virtude disso, é possível concluir que a jurisprudência construída
pelo CARF de “conceito intermediário” está alinhada com o julgamento
do STJ, diferindo apenas a nomenclatura “pertinente” e “relevante”,
mas tendo as expressões o mesmo significado.
Todavia, o acórdão do STJ, ao consignar que insumo é dispêndio
essencial e relevante para o desenvolvimento da atividade econômica do
contribuinte não estendeu o conceito para as empresas varejistas. É uma
falácia a afirmação de que a atividade comercial pode também se
creditar a título de insumos.
Desse modo, não há falar-se em extensão pelo STJ dos limites impostos
pelo inciso II das leis de regência, porquanto os incisos II dos art. 3°
versam restritivamente sobre os dispêndios relacionados à produção de
bens e à prestação de serviços.
Então, negar creditamento à empresa comercial com fundamento no
inciso II, não representa violação da não-cumulatividade prevista no art.
195, § 12, da CF/88, ao contrário, implica em observância da Lei que
regulamenta o regime.
Em suma, não há que se cogitar a análise de relevância e essencialidade
dos quatro itens pleiteados pela empresa, já que tanto o conceito
“intermediário” aplicado pelo CARF quanto o decisum do STJ, nenhum
deles, reconhece dispêndio a título de insumo para as empresas
comerciais, mas sim para àquelas expressamente autorizadas pelas Leis
de regência: “produção ou fabricação” e “prestação de serviços”.
Nesse sentido, Acórdão n° 3301-007.504, julg. 29/01/2020:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) ATACADISTA OU VAREJISTA.
INSUMOS. INEXISTÊNCIA DE DIREITO DE CRÉDITO. Por se tratar
de empresa varejista, não é admitido o creditamento a título de insumo
Fl. 1577
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

do art. 3°, II das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003. Acórdão 3402-
007.201, julg. 17/12/2019
PIS/COFINS. COMERCIALIZAÇÃO. INSUMOS. CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Os incisos II dos arts. 3° das Leis n°s 10.833/2003 e 10.637/2002 não
contemplam a atividade de comercialização de mercadorias, mas tão
somente a prestação de serviços e a produção ou fabricação de bens. Na
comercialização de mercadorias que não foram produzidas ou
fabricadas pela contribuinte somente há o direito ao creditamento sobre
os bens adquiridos para revenda com base nos incisos I dos arts. 3° das
Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, mas não com base nos incisos II
desses artigos, pois ausente o processo produtivo de bens ou a prestação
de serviços.
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, que disciplina
expressamente a aplicação dos critérios da essencialidade ou da
relevância para a determinação do que é insumo para a não-
cumulatividade de PIS e COFINS, é o veículo normativo que se volta a
explicitar os limites interpretativos do conceito de insumo estabelecidos
pelo STJ no âmbito da Receita Federal do Brasil. É de se destacar que
prescreve no seu item 2:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos
geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens destinados à
venda e de prestação de serviços a terceiros.
41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não
há insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta
atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens
adquiridos para revenda (inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
Em suma, voto por negar provimento ao recurso especial. (Processo
10805.724064/2015-82 Data da Sessão 11/03/2020 Voto da Redatora
Designada Semíramis de Oliveira Duro. Acórdão 9303-010.247 - grifei)
Sendo assim, entendo ser descabida analisar a essencialidade e relevância dos
itens glosados pela fiscalização por terem sido aproveitados pela Recorrente como insumos para
a atividade comercial por ela desempenhada (despesas com embalagens e sacolas; despesas com
amortização de software de vendas e despesas com escolta), pois resta claro que empresas que
exercem atividade comercial, como o caso da Recorrente não tem o amparo legal para apurar
créditos de PIS/COFINS na sistemática do inciso II, do art. 3°, das Leis n° 10.637/2002 e
10.833/2003.
Fl. 1578
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

No que se refere aos fretes, defende a contribuinte o seu direito de apropriação de
créditos de PIS e Cofins sobre despesas com fretes (inciso IX do artigo 3° e inciso II do artigo 15
da Lei n° 10.833/2003), as quais permitiriam que o creditamento como operação de venda como
um todo, e não somente na venda em si, última etapa da produção, quando há a efetiva entrega
da mercadoria ao adquirente/comprador.
Do TVF se extrai, quanto aos fretes, as seguintes glosas:
• Código da Conta: 3310010001 – Descrição da Conta: DESPESAS COM
CARRETOS ABAST LOJA– PJ- despesas de frete para o abastecimento das lojas com
produtos destinados a clientes.
• Código da Conta: 3310010005 – Descrição da Conta: DESPESAS COM
TRANSFERÊNCIAS ENTRE CENTROS DE DISTRIBUIÇÃO– PJ- Despesas de frete para
envio das mercadorias para os Centros de Distribuição que remeterão os produtos aos clientes;
• Código da Conta: 3310010010 – Descrição da Conta: REPAROS E
MANUTENÇÃO – FROTA PRÓPRIA;
• Código da Conta: 3310010011 – Descrição da Conta: COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES – FROTA PRÓPRIA;
• Código da Conta: 3310010018 – Descrição da Conta: FRETE LOGÍSTICA
REVERSA PJ- As despesas com para a coleta de mercadorias dos clientes por motivo de
devolução;
Intimada a Recorrente quanto à natureza dos fretes, assim esclareceu: (e-fls. 563)

A meu ver, as únicas despesas que são passíveis de se enquadrarem em
dispositivo distinto do crédito de insumos são os fretes de logística reversa e frete para envio das
mercadorias para os Centros de Distribuição que remeterão os produtos aos clientes por se
tratarem, segundo o meu entendimento, como fretes de operação de venda como etapas
intermediárias da operação de venda, passível de crédito com fulcro no inciso IX do art. 3o das
Leis n.o 10.833/2003, como se passa a delinear a seguir.
Fl. 1579
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

Em tempos atuais, não se pode negar, que por razões ligadas à logística de
armazenamento e distribuição, no caminho, a mercadoria acaba passando por mais de um
estabelecimento, até chegar ao seu destino final, neste caso, entendo ser admissível a apropriação
dos créditos sobre a totalidade do gasto necessários para levar o produto final do armazém até o
consumidor final. E, no curso deste trajeto, por motivos de ordem operacional, é possível que
ele tenha de ser primeiro levado para outro estabelecimento, seja do titular ou de
distribuidores, para depois, então, ser entregue ao cliente como parte integrante da operação de
venda.
A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a norma
traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse dispositivo os
serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as quais o frete ora em
discussão. Sendo assim, não compartilho com o entendimento do acórdão recorrido ao
restringir a interpretação dada a esse dispositivo.
Todavia, por ausência de previsão legal para reversão, mantenho as glosas
referentes às despesas referente ao código da Conta: 3310010001 – Descrição da Conta:
DESPESAS COM CARRETOS ABAST LOJA– PJ; código da Conta: 3310010010 – Descrição
da Conta: REPAROS E MANUTENÇÃO – FROTA PRÓPRIA; e Código da Conta:
3310010011 – Descrição da Conta: COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES – FROTA
PRÓPRIA.
Por fim, voto por afastar as preliminares arguidas no presente Recurso e no seu
mérito dar-lhe parcial provimento para reverter as glosas referentes as despesas com
transferências para os centros de distribuição e as despesas com fretes de logística reversa por
serem indissociáveis das operações de venda.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Juciléia de Souza Lima

Voto Vencedor

Conselheiro Wagner Mota Momesso de Oliveira, Redator Designado

A ilustre relatora deu parcial provimento ao recurso voluntário para “reverter as
glosas referentes as despesas com transferências para os centros de distribuição e as despesas
com fretes de logística reversa por serem indissociáveis das operações de venda”.

Divirjo, com a devida vênia, da eminente relatora, pois entendo que a Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) apreciou a matéria de forma correta e bem
fundamentada.
Fl. 1580
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

Com efeito, correto o entendimento constante do acórdão recorrido, às fls. 1323-
1340, no sentido de que é possível a apuração de crédito sobre frete somente na operação de
venda, conforme disposto no inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003 e no inciso II do art. 15 da
mesma lei, vale dizer, “apenas a venda em si, última etapa da produção, quando há a efetiva
entrega da mercadoria ao adquirente/comprador”.

Dessa forma, não cabe a apuração de crédito sobre frete pago no transporte de
mercadoria para centro de distribuição (“Frete com Transferência entre CD ́s - PJ”) nem frete
para coleta de mercadoria dos clientes por motivo de devolução (“Frete Logística Reversa PJ”).

O art. 3o, caput, e incisos I, II e IX, da Lei 10.833/2003, assim dispõem:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados
em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes,
exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002,
devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos
veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004) (...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II,
quando o ônus for suportado pelo vendedor. (destaques nosso)

Da leitura da legislação acima reproduzida, infiro que somente na operação de
venda em sentido estrito é que é possível a apuração de crédito das contribuições em questão
sobre o frete suportado pelo vendedor, vale dizer, apenas na operação de transferência da
mercadoria vendida ao adquirente, de modo que não há que se falar em apuração de crédito sobre
frete concernente à transferência de mercadoria para centro de distribuição (operação de
movimentação interna de mercadoria) nem sobre frete concernente à coleta de mercadoria dos
clientes por motivo de devolução.

Quanto à transferência para centro de distribuição da recorrente, vale dizer, para
outro estabelecimento da própria recorrente, cabe citar o acórdão 9303-014.666, de 21 de
fevereiro de 2024, proferido pela 3a Turma da CSRF (Câmara Superior de Recursos Fiscais),
sob relatoria do eminente Conselheiro Rosaldo Trevisan, cuja parte da ementa reproduzimos
abaixo:

Fl. 1581
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA
ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das
contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo
para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
Segue parte do voto condutor do supracitado acórdão:
Na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ, os fretes até poderiam
gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 - também aplicável
à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II: (“frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”), se atendidas as condições de tal inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos, inequivocamente, não constitui
uma venda. Veja-se o posicionamento unânime e assentado no âmbito do STJ:
(...) A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. A propósito: AgInt no
AgInt no REsp n. 1.763.878/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 26/2/2019, DJe 1o/3/2019; AgRg no REsp n. 1.386.141/AL, Rel.
Ministro Olindo Menezes (Desembargador convocado do TRF 1a Região), Primeira
Turma, julgado em 3/12/2015, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp n. 1.515.478/RS, Rel.
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 9/6/2015, DJe 30/6/2015. X -
Agravo interno improvido. (AgInt no AREsp n. 874.800/SP, unânime, relator Ministro
Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 29/4/2020, DJe de 4/5/2020) (grifo
nosso)
A Segunda Turma do STJ possui posicionamento de que “as despesas de frete (nas
operações de transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma
empresa) não configuram operação de venda, razão pela qual não geram direito ao
creditamento do PIS e da Cofins no regime da não cumulatividade. (REsp n.
1.710.700/RJ, unânime, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em
13/3/2018, DJe de 13/11/2018) (grifo nosso)
Aliás, a matéria tende a sequer ser analisada pelo colegiado do STJ, cabendo citar recentes
decisões monocráticas que endossam o aqui exposto, rechaçando seguimento a recursos especiais
no âmbito daquela corte:
O Tribunal a quo consignou: A jurisprudência encontra-se há muito pacificada no
sentido de que a pretensão de creditamento a partir de despesas de frete entre
estabelecimentos da empresa não encontra respaldo no artigo 3o, IX, da Lei
10.833/2003 (extensível ao PIS pelo artigo 15 do mesmo diploma). Com efeito, não
bastasse a literalidade que rege a concessão de benefícios fiscais (artigo 111 do
CTN), não há razão para, como objetiva a recorrente, desconsiderar que a legislação
especificamente trata de frete na "operação de venda". Não se trata de qualificativo
sem significância (como, de resto, é regra hermenêutica basilar), inclusive porque o
dispositivo exige que o frete seja suportado pelo vendedor - tornando imperativa,
portanto, a existência de uma avença de compra e venda. A própria exposição da
apelante evidencia que o frete da fábrica até os centros de distribuição, caracterizada
como transferência interna entre estabelecimentos da mesma empresa, e o frete na
operação da venda ao consumidor retratam operações distintas, com tratamento tributário
distinto.
(...) Extrai-se do acórdão objurgado que o entendimento do Tribunal de origem está em
consonância com a orientação do Superior Tribunal de Justiça. (AREsp n. 2.306.076,
Fl. 1582
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-014.003 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13855.722268/2019-13

Ministro Herman Benjamin, DJe de 31/05/2023) (no mesmo sentido, dezenas de decisões
monocráticas podem ser encontradas na jurisprudência recente do STJ)
Assim, a negativa de crédito em relação a fretes na transferência de produtos acabados, no presente
caso, deve-se à flagrante incompatibilidade com o conceito de “insumo”, em face de ser a empresa
comercial, e de não produzir/fabricar bens ou prestar serviços, o que obsta a aplicação do inciso II
do art. 3o da Lei no 10.833/2003, e à impossibilidade de que, à luz do inciso IX do art. 3o da
mesma lei seja ensejadora de crédito operação que não configure venda de mercadoria, mas mera
remoção entre estabelecimentos.
A questão é tão assentada, administrativa e judicialmente, que já mereceria a proposição de súmula
pacificadora no âmbito desta 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, no rito previsto
no art. 124 do novo Regimento Interno do CARF (aprovado pela Portaria MF no 1.634/2023).
Pelo exposto, deve ser negado provimento ao recurso especial interposto pelo Contribuinte em
relação ao tema. (...)

Há ainda outros precedentes no mesmo sentido, conforme as ementas a seguir
parcialmente reproduzidas:
i) Acórdão no 3402-010.291. Sessão de 22 de março de 2023:
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista nas Leis no 10.637, de
2002 e 10.833, de 2003, permite o desconto de créditos vinculados a despesas com frete, porém
exclusivamente referente às operações de venda, não contemplando os dispêndios com frete
decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de
distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou (não
podendo mais ser caracterizado como insumo) e a operação de venda ainda não ocorreu, sendo
tais movimentações de mercadorias realizadas apenas para atender a necessidades logísticas
ou comerciais.
ii) Acórdão no 3302-012.778. Sessão de 24 de agosto de 2022:
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de regência -
Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003-, não contempla os dispêndios com frete decorrentes da
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da
mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda
ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias
atenderem a necessidades logísticas ou comerciais.

Logo, com a devida vênia, discordo da ilustre relatora, e, por conseguinte, nego
provimento ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)

Wagner Mota Momesso de Oliveira

Fl. 1583
DF CARF MF
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