Tribunal: CARF
Processo: 11065.720181/2018-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WILSON ANTONIO DE SOUZA CORREA
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-11
Data de publicação: 2024-10-04

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Data do fato gerador: 20/10/2017
MERCADORIA IMPORTADA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL – NCM. DRONE.
O Sistema Harmonizado, nas suas orientações interpretativas, remete para a predominância das características técnicas e de uso do bem. A característica predominante dos drones é possibilitar o voo não tripulado, podendo capturar, ou não, imagens.
SUPERVENIÊNCIA DE DETALHAMENTO DO SISTEMA HARMONIZADO E EM SC – COSIT PARA O MESMO CAPÍTULO.
A superveniência de maior detalhamento do Sistema Harmonizado com o enquadramento do bem importado no mesmo Capítulo que o contribuinte atrai a aplicação retroativa, por ser benéfica ao contribuinte.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.720181/2018-93
ACÓRDÃO
3001-002.888 – 3a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
GLOBAL DISTRIBUIÇÃO DE BENS DE CONSUMO LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Data do fato gerador: 20/10/2017
MERCADORIA IMPORTADA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL – NCM. DRONE.
O Sistema Harmonizado, nas suas orientações interpretativas, remete para
a predominância das características técnicas e de uso do bem. A
característica predominante dos drones é possibilitar o voo não tripulado,
podendo capturar, ou não, imagens.
SUPERVENIÊNCIA DE DETALHAMENTO DO SISTEMA HARMONIZADO E EM
SC – COSIT PARA O MESMO CAPÍTULO.
A superveniência de maior detalhamento do Sistema Harmonizado com o
enquadramento do bem importado no mesmo Capítulo que o contribuinte
atrai a aplicação retroativa, por ser benéfica ao contribuinte.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
recurso voluntário, vencida a conselheira Francisca Elizabeth Barreto, que negava provimento.
Votaram pelas conclusões os conselheiros Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Daniel
Moreno Castillo, Bernardo Costa Prates Santos e Larissa Cassia Favaro Boldrin. Designado para
redigir os fundamentos do voto vencedor o Conselheiro Daniel Moreno Castillo.
Sala de Sessões, em 11 de setembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Wilson Antonio de Souza Correa – Relator
Fl. 450
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11065.720181/2018-93
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Assinado Digitalmente
Francisca Elizabeth Barreto – Presidente

Assinado Digitalmente
Daniel Moreno Castillo – Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Felipe de Rezende Martins
Sardinha, Daniel Moreno Castillo, Bernardo Costa Prates Santos, Larissa Cassia Favaro Boldrin,
Wilson Antonio de Souza Correa, Francisca Elizabeth Barreto (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem relatado, adoto o Relatório da unidade de origem, até seu julgamento,
onde nos informa:
Relatório
Trata o presente processo de auto de infração lavrado para exigência de crédito
tributário no valor de R$ 439.130,54 referente a imposto de importação, imposto
sobre produtos industrializados, multas de ofício, multa por mercadoria
classificada incorretamente na Nomenclatura Comum do Mercosul, multa por
extravio de mercadorias e juros de mora.
Depreende-se da descrição dos fatos do auto de infração que a interessada
promoveu a importação, amparada na declaração de importação no 17/1714670-
3, registrada em 20/10/2017, de diversas mercadorias, descritas basicamente
como "drones" de diversos modelos e especificações, classificando-as no código
NCM 8202.20.10 "Aviões e outros veículos aéreos, de peso não superior a 2.000
kg, vazios (sem carga); a hélice".
Os drones são da marca "DJI" e os modelos: "PHANTOM 4 PRO"; "MAVIC PRO";
PHANTOM4 PRO+"; "MAVIC PRO"; "PHANTOM4 ADVANCED"; PHANTOM4
ADVANCED+"; "SPARK, "ALPHINE WHITE"; "SPARK FLY MORE COMBO".
O padrão de descrição dos drones adotado pela contribuinte é: "DRONE,
entendido como um veículo aéreo não tripulado, com câmera digital de
capacidade e qualidade variável (dependendo do modelo), podendo ser
controlado por controle remoto ou por aplicativos de celulares."
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Todos os modelos de "drone" importados possuem uma câmera fotográfica
digital, com capacidade para registrar fotos e gravar vídeos, acoplada a um
quadricóptero e, portanto, se encaixam perfeitamente na descrição contida no
item 3 da subposição 8525.80 da "Coletânea dos Pareceres de Classificação da
OMA - Organização Mundial das Aduanas, em sua 4a Edição (2017), tradução
para o português aprovada pela Instrução Normativa (IN) RFB no 1.747, de
28/09/2017. (DN)
A IN RFB no 1.747/2017 estabelece no parágrafo único do art.1o como vinculativas
as classificações das mercadorias contidas nos pareceres traduzidos e no art. 2o
que os referidos pareceres "serão adotados como elemento subsidiário
fundamental para a classificação de mercadorias com características semelhantes
às das mercadorias objeto de sua análise".
Portanto, as mercadorias são classificadas na subposição 8525.80. E dentro
dessa subposição, no subitem 8525.80.29. (DN)
Aplicando-se as alíquotas dos impostos incidentes sobre as mercadorias desse
código NCM, verifica-se que são devidas as diferenças de valores referentes a
imposto sobre produtos industrializados, imposto de importação, acompanhados
dos juros de mora, bem como das multas de ofício respectivas.
Em razão do erro de classificação fiscal é aplicável multa por mercadoria
importada classificada incorretamente na Nomenclatura Comum do Mercosul,
prevista no art. 84, inciso I, da Medida Provisória no 2.158-35/2001 c/c o art. 69
da Lei no 10.833/2003.
Considerando-se o extravio de mercadorias, é devida a multa prevista no art. 106
do Decreto-lei no 37/1966.
Cientificada da autuação, a interessada apresentou impugnação na qual alega, em
síntese, que:
A impugnação é tempestiva.
A importação se refere a 8 modelos de drones, cujas características técnicas
explicita.
Os drones possuem regramento pela ANAC - Agência Nacional de Aviação Civil,
especialmente a Resolução no 419, de 02/05/2017, por meio da qual foi editado o
Regulamento Brasileiro de Aviação Civil Especial no 94/2017.
As regras da ANAC são complementares aos normativos de outros órgãos públicos
como o Departamento de Controle do Espaço Aéreo (DECEA) e da Agência
Nacional de Telecomunicações (ANATEL).
O não cumprimento das determinações da ANAC resulta em punições previstas no
Código Brasileiro de Aeronáutica (Lei no 7.565/86), bem como na Resolução ANAC
no 25/2008 e no Código Penal (art. 261).
Fl. 452
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Pela legislação da ANAC não há dúvidas que os drones são caracterizados como
Aeronaves Remotamente Pilotadas (RPA) - aeronaves não tripuláveis., sujeitas às
regras da aviação civil.
Da mesma forma, no âmbito da legislação do DECEA, que é o órgão central do
Sistema de Controle do Espaço Aéreo Brasileiro (SISCEAB), os drones são
caracterizados como Aeronave Remotamente Pilotada (RPA) ou como Veículo
Aéreo Não Tripulado (VANT).
A ANATEL, que é a Agência responsável por promover o desenvolvimento das
telecomunicações do País, a exemplo e em conjunto com a ANAC e o DECEA,
caracteriza os drones como Veículos Aéreos Não Tripulados (VANT) e impõe aos
proprietários destes equipamentos a obrigação de homologação destes
equipamentos, haja vista a presença de transmissores de radiofrequência para a
transmissão de imagens.
No âmbito internacional, os Estados Unidos e a União Europeia, que fazem parte
da OMA (Organização Mundial das Aduanas), assim como a Austrália, definem os
drones como Veículos Aéreos Não Tripulados (VANT) ou Aeronave Remotamente
Pilotada (RPA).
A aplicação das Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado, em
particular as Regras 3.a e até a Regras 3.b, levam à conclusão de que os drones
devem ser classificados no código 88.02.20.10, que trata de Aeronaves e
aparelhos espaciais, e suas partes - Outros veículos aéreos (por exemplo,
helicópteros, aviões; veículos espaciais (incluídos os satélites) e seus veículos de
lançamento, e veículos suborbitais - Aviões e outros veículos aéreos, de peso não
superior a 2000kg, vazios - A hélice.
A alegação da fiscalização para se utilizar da Coletânea de Pareceres de
Classificação - Quarta Edição (2017), aprovada pela Instrução Normativa no 1.747,
de 28/09/2017, não se sustenta por absoluta ausência de previsão em lei ou
decreto.
"Inexiste, contudo, previsão em lei ou em Decreto que permita ou autorize que os
esclarecimentos prestados através de pareceres de classificação do Comitê do
Sistema Harmonizado, da Organização Mundial das Alfândegas (OMA), afastem ou
contrariem o quanto consta na própria Nomenclatura do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (SH) e nas respetivas Notas
Explicativas ao Sistema Harmonizado (NESH)." A própria IN 1471/17 esclarece que
os pareceres deverão ser adotados como elemento subsidiário para a classificação
de mercadorias.
Assim, são inexigíveis as diferenças de valores referentes ao II e ao IPI, assim
como a multa por erro de classificação fiscal.
Da mesma forma, é inexigível a multa pelo extravio de mercadorias, pois há
absoluta falta de comprovação quanto à responsabilidade da impugnante no
extravio das mercadorias. Não houve a mínima apuração dos fatos que levaram
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ao extravio das mercadorias importadas, não havendo nenhum indício de que a
impugnante teria extraviado tais mercadorias, portanto inaplicável a multa em
referência.
A impugnante somente teve conhecimento do extravio de parte das mercadorias
por ocasião da interrupção do despacho aduaneiro, momento no qual solicitou a
vistoria da seguradora e, com a confirmação do extravio, imediatamente efetuou
a retificação da DI. Além disto, enviou carta-protesto ao aeroporto, à
transportadora e ao agente de cargas, de modo a ser apurada as devidas
responsabilidades pelo extravio.
Continua a impugnante:
"Relativamente os juros sobre a multa, a previsão legal, qual seja, o parágrafo
único do art. 43 da Lei 9.430/96, reza que os juros incidem apenas sobre tributos
e contribuições, não havendo sustentação legal que autorize a incidência dos
juros sobre qualquer outra espécie que não possua a mesma natureza jurídica.
Neste sentido, cabe a administração pública observar os preceitos legais,
previstos em legislação competente, não podendo valer-se de brechas ou
possíveis omissões do texto legal com o intuito de se beneficiar. É o que dispõe o
inciso I do parágrafo único do art. 2o da Lei n. 9.784/9926.
Esse r. Conselho de Contribuintes já se pronunciou na linha do acima exposto:
MULTA DE OFÍCIO VINCULADA. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA À TAXA DO ART.
161 DO CTN. NÃO CABIMENTO DA TAXA SELIC. Juros de mora de 1% a (um por
cento) ao mês, nos termos do art. 161 do Código Tributário Nacional incidem
sobre a multa de ofício vinculada ao tributo não paga no vencimento legal. Não há
base legal para incidência de juros de mora à taxa SELIC sobre a multa vinculada
ao tributo. (...) (Proc. 10830.008090/2001-57, Acórdão n. 2102-000.958, sessão de
01.12.2010)
Portanto, não é devida a aplicação de juros sobre a multa, em face da ausência de
previsão legal que autorize tal incidência."
Requer seja determinada a total improcedência do auto de infração ou,
sucessivamente, seja excluída a incidência da taxa Selic sobre a multa aplicada.
Em 10 de julho de 2019, em sessão de julgamento realizado pela 1a Turma da
DRJ/FNS, através do Acórdão sob no 07-44.236, foi proferida a decisão que julgou, por
unanimidade de votos, procedente em parte a impugnação, exonerando crédito no valor de R$
1.999,00, referente à multa por extravio de mercadorias, por falta de provas.
Por meio do TERMO DE ABERTURA DE DOCUMENTO a Recorrente acessou do
supramencionado acórdão, na data do dia 15/07/2019, pela abertura dos arquivos digitais
correspondentes no link Processo Digital, no Centro Virtual de Atendimento ao Contribuinte
(Portal e-CAC), através da opção Consulta Comunicados/Intimações ou Consulta Processos.
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Na data do dia 12/08/2019 aviou o presente remédio recursivo, com as seguintes
razões:
 Tempestividade;
 Dos fatos e da decisão recorrida;
 Do caráter subsidiário dos pareceres da OMA e da inaplicabilidade da
classificação tarifária da autoridade fiscal;
 Da correta classificação fiscal utilizada pela contribuinte;
 Da regulamentação nacional e internacional dos drones;
 Do pedido.
Ao chegar ao CARF houve o sorteio eletrônico, sendo a mim distribuído.
Eis, em apertada síntese o relato dos fatos.
Passo ao voto.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Wilson Antonio de Souza Correa, Relator.
1. Da competência para julgamento do feito
Em virtude da norma contida no artigo 65 do Anexo da Portaria MF no 1634, de 21
de dezembro de 2023, a qual aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - RICARF, este colegiado é competente para apreciar este feito.
2. Do conhecimento
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos formais de
admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. Posto isso, passo à análise das razões
recursais.
3. MÉRITO
3.1. Do caráter subsidiário dos pareceres da OMA e da inaplicabilidade da
classificação tarifária da autoridade fiscal.
O quesito acima não fez parte da impugnação e, portanto, não foi julgada pela
unidade de origem. Mas, entretanto, não se trata de supressão de instância e tampouco de
preclusão consumativa, uma vez que ela tem origem na própria decisão. É um contraponto
daquilo que foi decidido.
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Assim, há de ser conhecida, analisada e julgada a matéria, uma vez que é uma
argumentação fundamentada na contraposição dos argumentos da decisão. Ao que se vislumbra,
a presente argumentação recursiva tem origem na própria decisão recorrida, configurando a
conhecida dialeticidade recursiva.
O princípio da dialeticidade, refere-se não apenas ao direito de argumentação,
mas ao dever, também, de fundamentar os argumentos nas oportunidades de
manifestação.
Segundo a Recorrente, o ponto nodal da questão é o fato de a unidade de origem
entender que a classificação fiscal das mercadorias importadas adotada por ela está equivocada.
Diz que as decisões anteriores não se esmeraram em realizar uma análise
percuciente dos argumentos por ela apresentados, limitando-se a inserções de Soluções de
Consultas da RFB, cujas quais colidem com Código Brasileiro de Aeronáutica e as normas da
Agência Nacional de Aviação Civil.
Nessa seara, argumenta:
(...)
Ao contrário do que faz crer a Autoridade Fiscal, a Contribuinte não vislumbra o
perecimento da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado perante
às normas da ANAC, mas sim a correta utilização das Regras Gerais para a
Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH) da Convenção Internacional
sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, na
medida em que há outra hipótese de classificação mais específica e adequada à
mercadoria em questão, apresentada pela Contribuinte.
(...)
Como acima destacado, a Recorrente utiliza-se de classificação adotada por outros
órgãos ou instituições, que não é adotada pela RFB, como é o caso do regramento da ANAC -
Agência Nacional de Aviação Civil, especialmente a Resolução no 419, de 02/05/2017, por meio da
qual foi editado o Regulamento Brasileiro de Aviação Civil Especial no 94/2017.
A Recorrente lembra que as regras da ANAC são complementares aos normativos
de outros órgãos públicos como o Departamento de Controle do Espaço Aéreo (DECEA) e da
Agência Nacional de Telecomunicações (ANATEL).
Segundo a Recorrente, da legislação da ANAC não se tem dúvidas que os ‘drones’
são caracterizados como Aeronaves Remotamente Pilotadas (RPA) - aeronaves não tripuláveis,
estando sujeitas, portanto, às regras da aviação civil.
Ademais, prossegue, da legislação do DECEA, que é o órgão central do Sistema de
Controle do Espaço Aéreo Brasileiro (SISCEAB), os ‘drones’ são caracterizados como Aeronave
Remotamente Pilotada (RPA) ou como Veículo Aéreo Não Tripulado (VANT).
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Por fim, a ANATEL também conceitua os drones como Veículos Aéreos Não
Tripulados (VANT) e impõe aos proprietários destes equipamentos a obrigação de homologação
deles, haja vista a presença de transmissores de rádio frequência para a transmissão de imagens.
Cita ainda regramento internacional, envolvendo Estados Unidos e União Europeia,
que fazem parte da OMA (Organização Mundial das Aduanas), assim como a Austrália, definem os
‘drones’ como Veículos Aéreos Não Tripulados (VANT) ou Aeronave Remotamente Pilotada (RPA).
Por sua vez, a DRJ vale-se da IN/RFB 1.747 de 28 de setembro de 2017, onde
classifica o produto em testilha no NCM 8525.80 3, sendo o conceito do produto completamente
diferente, conceituando-o (equipamento) como:
 “Câmera digital (14 MP) integrada a um helicóptero de quatro rotores
teleguiado, também chamado de “drone” ou “quadricóptero” (dimensões:
29 cm de comprimento x 29 cm de largura x 18 cm de altura; peso: 1.160 g)
apresentado como um sortido para venda a retalho numa única caixa de
cartão com radio telecomando, repetidor Wi-Fi e um suporte para o
telefone celular
A decisão recorrida traz vários regramentos estabelecidos pelo Comitê do Sistema
Harmonizado da OMA, cujos quais concluem e justificam a decisão que o produto confere a
característica essencial à câmera digital integrada a um helicóptero de quatro rotores teleguiado e
a câmera digital. E, por ser signatário o Brasil do Sistema Harmonizado o seu regramento é
obrigatório.
Por outro lado, tratando de organismo internacional, não se pode olvidar da
conceituação dada pela OACI (Organização internacional da Aviação Civil) ao equipamento em
tela, onde o define como VANT (veículos aéreos não tripulado), conhecido popularmente por
DRONE, que é uma espécie de robô voador controlado remotamente ou autonomamente através
de planos de voo, controlado por software interno, trabalhando em conjunto com sensores e GPS
a bordo.
Criada em 7 de dezembro de 1944, por meio da assinatura da Convenção de
Chicago a Organização de Aviação Civil Internacional (OACI) é agência especializada das Nações
Unidas, que tem como objetivo precípuo o desenvolvimento de princípios e técnicas de navegação
aérea internacional, bem como a organização e o progresso dos transportes aéreos, de modo a
favorecer a segurança, a eficiência, a economia e o desenvolvimento do setor.
O Brasil é um dos membros-fundadores da OACI e integra, desde a sua criação, o
Grupo I de seu Conselho, cujo qual (grupo) são membros os países com maior importância no
transporte aéreo internacional, mantendo Delegação Permanente Junto ao Conselho da OACI,
chefiada por representante do Ministério das Relações Exteriores e permanentemente
assessorada pelo Comando da Aeronáutica, pela Agência Nacional de Aviação Civil e pelo
Departamento da Polícia Federal.
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Outrossim, vê-se que a DRJ entende que não é possível classificar o produto como
aeronave da posição 88.02, que determina a classificação fiscal da mercadoria, já que, para
determinação da classificação da mercadoria a Convenção Internacional sobre o Sistema
Harmonizado - OMA entende que ela (classificação) é 8525.80 3, e o Brasil sendo signatário deve
seguir a orientação dela.
Nesse aspecto, obrigação de respeito e cumprimento de tratados e acordos
internacionais, assiste razão a DRJ, já que a própria CF eles (tratados e acordos) são considerados
uma das fontes do Direito Internacional positivo.
Não se pode olvidar que a Constituição Federal oferece significativa abertura para
se comunicar com outros direitos previstos internacionalmente, na medida em que ela dispõe que
os direitos e garantias nela previstos não excluem outros decorrentes dos tratados internacionais
em que a República Federativa do Brasil seja parte (§ 2o do artigo 5o).
Então, se o Brasil tem obrigação de seguir o parecer do Comitê do Sistema
Harmonizado da OMA, quanto a classificação fiscal da mercadoria, da mesma forma tem o dever
de respeitar a conceituação dada ao produto, no caso em tela ao DRONE, que é espécie de robô
voador controlado remotamente ou autonomamente através de planos de voo, controlado por
software interno, trabalhando em conjunto com sensores e GPS a bordo, dada na Convenção de
Chicago a Organização de Aviação Civil Internacional (OACI), que é agência especializada das
Nações Unidas.
Quanto a IN que fulcra a decisão ‘a quo’, ao julgador, não há obrigatoriedade em
segui-la, eis que instruções normativas são atos administrativos que visam disciplinar a execução
de determinada atividade a ser desempenhada pelo Poder Público.
No caso em tela, a IN não está a detalhar com maior precisão o conteúdo de uma
determinada lei, mas sim preencher uma lacuna deixa pela legislação brasileira, eis que não há
definição legal, seja tributária ou até mesmo para aviação civil, conceituando o que é ‘DRONE’.
Nessa seara, leva a crer que resta ao julgador eleger qual tratado a seguir, ou seja, a
Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado – OMA ou a Convenção de Chicago a
Organização de Aviação Civil Internacional (OACI), obviamente, se segue um, contraria o outro
tratado.
Contudo, a questão não é tão simples assim, eis que, dentro da própria RFB, em
análise da Tabela de Incidência do IPI, nota-se possíveis enquadramento em classificações fiscais
diversas alíquotas que podem variar até 10%. Veja:
Nomenclatura Comum do
Mercosul – NCM
Descrição
Alíquota IPI (%)
8525.80.29
Câmera fotográfica (outros)
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10
8802.11.00
Helicóptero: De peso não superiores
a 2.000 kg, vazios (sem carga)
10
9503.00.97
Outros
brinquedos
com
motor
elétrico
10

Como visto, a RFB não seguiu cegamente o tratado da Convenção Internacional
sobre o Sistema Harmonizado – OMA, porque, não se sabe as razões, em determinado momento
ela define o equipamento como câmera fotográfica, noutro como helicóptero e em outros como
brinquedo com motor elétrico.
Já quanto ao Imposto de Importação (II), a Resolução CAMEX no 125/2016, dispõe
as seguintes alíquotas:
Nomenclatura Comum do Mercosul –
NCM
Descrição
Alíquota II (%)
8525.80.29
Câmera fotográfica (outros)
20
8802.11.00
Helicóptero:
De
peso
não
superiores a 2.000 kg, vazios (sem
carga)
0
9503.00.97
Outros brinquedos com motor
elétrico
35
Em relação ao NCM 8802.11.00 a alíquota do II é igual a zero, quando o bem é
pertencente ao setor aeronáutico, consoante ao reconhecimento da ANAC, assim pode ser
considerado o ‘drone’, dependendo de sua função.
Deve-se considerar ainda que a própria RFB tem se pronunciado de forma
diferenciada, acerca do mesmo tema, através de Soluções de Consultas, tendo a primeira delas
sido publicada em 22 de outubro de 2018 (SC de no 98.304), onde não considerou o equipamento
como aeronave, em conflito com o que a Anac reconheceu.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código NCM 8525.80.29
Mercadoria: Câmera digital com sensor CMOS (20 megapixels) integrada a um
helicóptero de quatro rotores teleguiado, também chamado de “drone” ou
“quadricóptero”, com dimensões de 289,5 x 289,5 x 196 mm e peso de 1.368 g,
utilizada para capturar imagens aéreas e transmiti-las a dispositivo externo ou
gravá-las em cartão de memória, apresentada como um sortido para venda a
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retalho numa única caixa de cartão com carregador, bateria e controle remoto. O
equipamento possui slot para cartão SD de até 128 GB, receptor de
GPS/GLONASS, velocidade máxima de 72 km/h, altitude máxima de 6.000 metros
e duração máxima de voo de aproximadamente 30 minutos. O controle remoto
Wi-Fi opera na frequência de 2.4 GHz, com distância máxima de transmissão de 7
km, e possui suporte para dispositivo móvel tipo smartphone, no qual o operador
pode usar um aplicativo específico para controlar a câmera. Dispositivos Legais:
RGI 1 (texto da posição 85.25), RGI 3 b), RGI 6 (texto da subposição 8525.80) e
RGC 1 c/c RGI 3 c) (texto do item 8525.80.2 e do subitem 8525.80.29) da NCM
constante na TEC, aprovada pela Resolução Camex no 125, de 2016, e na Tipi
aprovada pelo Decreto 8.950, de 2016, IN RFB no 1.747, de 2017, e subsídios
extraídos das Nesh, aprovadas pelo Decreto no 435/1992, e atualizadas pela IN
RFB no 1.788/2018, e alterações posteriores..
A Solução de Consulta SC de no 98.442 de 07 de outubro 2019, ou seja, um ano
depois e a mais atualizada, modificou seu entendimento, onde a RFB definiu os drones como
“helicóptero de quatro rotores teleguiado, integrado a uma câmera fotográfica digital”, ou seja,
não se enquadra ao mesmo equipamento em “câmera fotográfica”, que foi conceituado pela SC no
98.304 de 2018.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Código NCM: 8802.11.00
Mercadoria: Helicóptero de quatro rotores teleguiado com processador de
imagens integrado, também chamado de “drone” ou “quadricóptero”, com peso
de 6,14 kg, próprio para ser acoplado a uma câmera digital profissional (adquirida
separadamente) para captar imagens aéreas. Apresenta-se como um sortido para
venda a retalho numa única caixa de papelão com 1 aparelho de rádio
telecomando, 1 monitor de 7,85 polegadas, 4 pares de hélices, 2 trens de pouso, 6
baterias, 1 cartão “microSD” de 16 GB, 1 estojo de transporte, além de partes e
acessórios diversos. O equipamento possui receptor GPS/GLONASS, câmera
embutida para orientação de voo em primeira pessoa (FPV), velocidade máxima
de 82 km/h e tempo máximo de voo de 38 min. O aparelho de rádio telecomando
opera nas frequências de 2,4 GHz e 5,8 GHz, com distância máxima de
transmissão de 7 km, e possui suporte para dispositivos móveis, nos quais o
operador pode usar um aplicativo específico para controlar a câmera. Dispositivos
Legais: RGI 1, RGI 3 b) e RGI 6 da TEC, aprovada pela Res. Camex no 125, de 2016,
e da Tipi, aprovada pelo Dec. no 8.950, de 2016, e subsídios extraídos das Nesh,
aprovadas pelo Dec. no 435, de 1992, e atualizadas pela IN RFB no 1.788, de 2018
O que se pode observar das SC é que a RFB conceitua e classifica o produto DRONE
de acordo com os equipamentos que o integram, com singela avaliação dos seus atributos e suas
funções, não levando em conta para o que se destinam.
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Ora, se a própria RFB não se entende na classificação, conceituação e destinação do
produto, por óbvio que gera instabilidade e insegurança ao importador contribuinte no momento
de classificar o produto que se está importando.
Desta forma, considerando os tratados e conceituações acima apontados por
órgãos internacionais e, sobretudo, pela dúvida que a própria RFB cria em suas definições, penso
que assiste razão a Recorrente, devendo ser classificado o NCM 8802.11.00, com alíquota de II
zero e de IPI em 10%.
Uma das razões de tal decisão tem como espeque ao inciso I, do artigo 112 do CTN,
pois se nem mesmo a RFB possui Soluções de Consultas hegemônicas e ou similares para
classificar e conceituar drones, no âmbito fiscal, sendo que, em lei tributária que determina as
infrações há de se interpretar da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à
capitulação legal do fato, compelindo dessa forma, como o fato gerador do lançamento é a
classificação diferenciada da mercadoria, classificar na NCM mais favorável ao recorrente.
Outra razão para se dar provimento ao recurso voluntário é a última SC sobre o
tema, a Solução de Consulta de no 98.442 de 07 de outubro 2019, que conceitua a mercadoria
como helicóptero de quatro rotores teleguiado com processador de imagens integrado, também
chamado de “drone”, combinado com artigo 33 da IN no 2.058, de 9 de dezembro de 2021, onde
as soluções de consultas proferidas pela COSIT, a partir da data de sua publicação, têm efeito
vinculante no âmbito da RFB, bem como respaldam o sujeito passivo, ainda que não seja o
consulente, aplicar ao seu caso, desde que tenha o mesmo enquadramento.
Então, quanto a segunda razão, se a última SC conceitua a mercadoria da mesma
forma que foi conceituada e classificada pela Recorrente, considerando a IN no 2.058/2021 que
determina que no âmbito RFB há efeito vinculante as SC’s a partir de sua publicação, bem como
considerando que a mais recente, por ser antagônica a anterior, a essa revogou, há,
obrigatoriamente de aplicar-se a última, no âmbito da RFB, ainda que seja fato gerador pretérito,
como autoriza o artigo 105 do CTN.
Por essas duas premissas, tenho que assiste razão a Recorrente.
3.2. Da correta classificação fiscal utilizada pela contribuinte.
Para demonstrar que os drones são Aeronaves Remotamente Pilotadas (RPA) ou
Veículo Aéreo Não Tripulável (VANT) apresentou as REGRAS GERAIS PARA INTERPRETAÇÃO DO
SISTEMA HARMONIZADO (RGI), constante do Anexo Único da IN/SRF no 807/2008.
REGRAS GERAIS PARA INTERPRETAÇÃO DO SISTEMA HARMONIZADO
(...)
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições
por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
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a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando
duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das
matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a
apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho,
tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como
igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais
precisa ou completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes
confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação.
c) Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação, a
mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica,
dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.
NOTA EXPLICATIVA
I) Esta Regra prevê três métodos de classificação das mercadorias que, a priori,
seriam suscetíveis de se incluírem em várias posições diferentes, quer por
aplicação da Regra 2 b), quer em qualquer outro caso. Esses métodos utilizam-se
na ordem em que são incluídos na Regra. Assim, a Regra 3 b) só se aplica quando
a Regra 3 a) não solucionar o problema da classificação; quando as Regras 3 a) e 3
b) forem inoperantes, aplica-se a Regra 3 c). A ordem na qual se torna necessário
considerar sucessivamente os elementos da classificação é, então, a seguinte: a)
posição mais específica, b) característica essencial, c) posição colocada em último
lugar na ordem numérica.
II) A Regra só se aplica se não for contrária aos dizeres das posições e das Notas
de Seção ou de Capítulo. Por exemplo, a Nota 4 b) do Capítulo 97, determina que
os artigos suscetíveis de se incluírem simultaneamente nas posições 97.01 a 97.05
e na posição 97.06, devem ser classificados na mais apropriada dentre as posições
97.01 a 97.05. A classificação desses artigos decorre da Nota 4 b) do Capítulo 97 e
não da presente Regra.
REGRA 3 a)
III) O primeiro método de classificação é expresso pela Regra 3 a), em virtude da
qual a posição mais específica deve prevalecer sobre as posições com um alcance
mais geral. (DN)
IV) Não é possível estabelecer princípios rigorosos que permitam determinar se
uma posição é mais específica que uma outra em relação às mercadorias
apresentadas; pode-se, contudo, dizer de modo geral:
a) que uma posição que designa nominalmente um artigo em particular é mais
específica que uma posição que compreenda uma família de artigos: por exemplo,
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os aparelhos ou máquinas de barbear e as máquinas de tosquiar, com motor
elétrico incorporado, classificam-se na posição 85.10 e não na 84.67 (ferramentas
com motor elétrico incorporado, de uso manual) ou na posição 85.09 (aparelhos
eletromecânicos com motor elétrico incorporado, de uso doméstico).
b) que se deve considerar como mais específica a posição que identifique mais
claramente, e com uma descrição mais precisa e completa, a mercadoria
considerada. Podem citar-se como exemplos deste último tipo de mercadorias:
1) os tapetes tufados de matérias têxteis reconhecíveis como próprios para
automóveis devem ser classificados não como acessórios de automóveis da
posição 87.08, mas na posição 57.03, onde se incluem mais especificamente.
2) os vidros de segurança que consistam em vidros temperados ou formados por
folhas contra coladas, não encaixilhados, com formato apropriado, reconhecíveis
para serem utilizados como para-brisa de aviões, devem ser classificados não na
posição 88.03, como partes dos aparelhos das posições 88.01 ou 88.02, mas na
posição 70.07, onde se incluem mais especificamente.
V) Contudo, quando duas ou mais posições se refiram cada qual a uma parte
somente das matérias que constituam um produto misturado ou um artigo
composto, ou a uma parte somente dos artigos no caso de mercadorias
apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, essas posições
devem ser consideradas, em relação a esse produto ou a esse artigo, como
igualmente específicas, mesmo se uma delas der uma descrição mais precisa ou
mais completa. Neste caso, a classificação dos artigos será determinada por
aplicação da Regra 3 b) ou 3 c).
REGRA 3 b)
VI) Este segundo método de classificação visa unicamente:
1) os produtos misturados;
2) as obras compostas por matérias diferentes;
3) as obras constituídas pela reunião de artigos diferentes;
4) as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho.
Esta Regra só se aplica se a Regra 3 a) for inoperante.
VII) Nas diversas hipóteses, a classificação das mercadorias deve ser feita pela
matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível
realizar esta determinação.
VIII) O fator que determina a característica essencial varia conforme o tipo de
mercadorias. Pode, por exemplo, ser determinado pela natureza da matéria
constitutiva ou dos componentes, pelo volume, quantidade, peso ou valor, pela
importância de uma das matérias constitutivas tendo em vista a utilização das
mercadorias.
IX) Devem considerar-se, para aplicação da presente Regra, como obras
constituídas pela reunião de artigos diferentes, não apenas aquelas cujos
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elementos componentes estão fixados uns aos outros formando um todo
praticamente indissociável, mas também aquelas cujos elementos são separáveis,
contanto que estes elementos estejam adaptados uns aos outros e sejam
complementares uns dos outros e que a reunião constitua um todo que não possa
ser normalmente vendido em elementos separados.
(...)
Discorre sobre multiutilização do drone, diferenciando-o de máquina fotográfica,
filmadora e ou transmissor de frequência, já que pelo fato de poder voar é muito mais que esses
simples equipamentos, onde pode atingir áreas que uma simples máquina fotográfica ou uma
filmadora não conseguiria, coletar e transmitir dados, fazer entregas e tantas outras utilidades e
facilidades que uma máquina fotográfica não permite.
Assim, diz que a Regra 3 (O primeiro método de classificação é expresso pela Regra
3 a), em virtude da qual a posição mais específica deve prevalecer sobre as posições com um
alcance mais geral), tem-se que por posição mais específica é a posição de ‘aeronave’ e não de
‘máquina fotográfica, eis que os drones têm o grande diferencial de poder voar, justamente por
conta desta qualidade é que os drones sujeitam-se às regras da ANAC, DECEA e da ANATEL.
Por outro lado, a decisão recorrida concluiu que o código correto de classificação na
NCM é o 8525.80.29 - "Aparelhos transmissores (emissores) para radiodifusão ou televisão,
mesmo que incorporem um aparelho receptor ou um aparelho de gravação ou de reprodução de
som; câmeras de televisão, câmeras fotográficas digitais e câmeras de vídeo - Câmeras
fotográficas digitais e câmeras de vídeo - Outras"
A decisão recorrida, para concluir como acima mencionado, teve como supedâneo a
classificação dada Instrução Normativa (IN) RFB no 1.747, de 28 de setembro de 2017, que
aprovou o texto dos pareceres de classificação do Comitê do Sistema Harmonizado da
Organização Mundial das Alfândegas, tendo em vista o disposto no item 2 do Artigo 3o,
combinado com o item 2 do Artigo 8o da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado
de Designação e de Codificação de Mercadorias, aprovada no Brasil pelo Decreto Legislativo no 71,
de 11 de outubro de 1988, e promulgada pelo Decreto no 97.409, de 22 de dezembro de 1988.
O parecer que lastreou a IN supramencionada e classificou o produto como
8525.80.3, é o seguinte:
“Câmera digital (14 MP) integrada a um helicóptero de quatro rotores teleguiado,
também chamado de “drone” ou “quadricóptero” (dimensões: 29 cm de
comprimento x 29 cm de largura x 18 cm de altura; peso: 1.160 g) apresentado
como um sortido para venda a retalho numa única caixa de cartão com rádio
telecomando, repetidor Wi-Fi e um suporte para o telefone celular.
O alcance do repetidor Wi-Fi é de cerca de 300 metros e o voo dura
aproximadamente 25 minutos antes de ter que recarregar a bateria. O operador
pode usar um programa separado (aplicativo) do fabricante para controlar a
câmera através de um telefone celular.
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Aplicação das RGI 1, 3 b) e 6.”
Reforça a que:
O Comitê do Sistema Harmonizado da OMA já decidiu, por meio do parecer
supramencionado, de cumprimento obrigatório pelas partes contratantes do
Sistema Harmonizado, que o artigo que confere a característica essencial à
câmera digital integrada a um helicóptero de quatro rotores teleguiado é a
câmera digital. Por isso, a mercadoria consultada se classifica, por aplicação da
RGI 1 em conjunto com a RGI 3 b), na posição 85.25, que se desdobra nas
seguintes subposições:

Diz a decisão recorrida que não “é possível determinar se a função principal do
equipamento é determinada pela câmera de televisão ou pela câmera fotográfica digital ou de
vídeo. Por isso, aplica-se a RGI 3 c) de forma concomitante à RGC 1, e a mercadoria consultada
classifica-se no item 8525.80.2, que se desdobra em subitens:

Para ela, o produto em tela (drone) não pode ser classificado como aeronave da
posição 88.02, já que, para a determinação da classificação fiscal de mercadorias, as
regulamentações nacionais da Agência Nacional de Aviação Civil (ANAC) não prevalecem sobre a
Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado, da qual o Brasil é signatário.
Ademais, segue a decisão recorrida, o Comitê do Sistema Harmonizado da
Organização Mundial das Alfândegas já se pronunciou sobre a classificação fiscal deste aparelho,
por intermédio do parecer de classificação 8525.80 3., de cumprimento obrigatório pelas partes
contratantes, internalizado no Brasil pela Instrução Normativa (IN) RFB no 1.747, de 28 de
setembro de 2017.
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Em que pese o fato de a citada Instrução Normativa 1.747/2017, ter classificado de
forma com que o produto em tela está mais próximo de câmera fotográfica e outros do gênero do
que uma aeronave, desse pensar não coaduno, haja vista que, pela especificidade, para esse
julgador o equipamento é uma aeronave tele dirigível e não uma máquina de fotografar, como
ver-se-á abaixo.
Veja, em primeiro lugar, considerando que a Instrução Normativa é um ato
administrativo, ou seja, uma norma complementar administrativa, tão somente, cuja qual serve
para completar, por exemplo, uma Portaria, um Decreto, enfim, ela complementa, mas não inova
o ordenamento jurídico. E, dessa forma, sinto-me bastante confortável para dela discordar.
Entretanto, como ainda não há ‘conceituamento’ definindo o que vem a ser a
mercadoria em destaque, se máquina fotográfica ou veículo aéreo tele dirigível, para deslinde do
caso temos que seguir as regras e tratados internacionais, onde o Brasil seja signatário, como é o
caso da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado Organização Mundial das
Alfândegas, que determina a classificação fiscal deste aparelho sob o código no 8525.80 3, seja da
conceituação dada pela OACI (Organização internacional da Aviação Civil) ao equipamento em
tela, VANT (veículos aéreos não tripulado), conhecido popularmente por DRONE, que, em tese, dá
a classificação requerida pela Recorrente.
Nesse diapasão, o sentimento que se tem é de instabilidade por parte do
importador desse equipamento e mesmo do julgador, eis que para entrar no país ele se submete
ao conceituamento da RFB e para regularizá-lo se submete ao estabelecido pela ANAC, ou seja,
são dois pesos para uma medida.
Se tal dicotomia já é o suficiente para instabilizar a convicção de um justo julgado,
há de considerar ainda a questão de não se limitar o julgador seguir uma das organizações
internacionais apontadas para definir a classificação fiscal do produto, mas, há de considerar o
posicionamento da RFB que, através de soluções de consultas que, em tese dirimem os conflitos.
Mas, quando se trata da solução de consulta referente ao caso, necessário lembrar
que, em curto espaço de tempo foram emitidas SC’s contraditórias, causando instabilidade,
insegurança e indefinição ao julgador e ao contribuinte importador.
Assim, uma das razões de se julgar pelo provimento do remédio recursivo, na
mesma seara do quesito anterior há imperiosa necessidade de aplicar o disposto no inciso I do
artigo 112 do CTN, aplicando a regra menos prejudicial ao contribuinte, classificando o produto
com o NCM 8802.11.00, com alíquota de II zero e IPI 10%.
E, há de se considerar o artigo 110 do CTN, considerando que a SC que lastreia o
lançamento altera a definição e o conteúdo do equipamento dado pela ANAC.
Com razão a Recorrente.
3.3. Da regulamentação nacional e internacional dos drones.
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Assevera a Recorrente que é Agência Nacional de Aviação Civil (ANAC), em
consonância com o DECEA e a ANATEL, que legisla e regulamentam a utilização dos drones e os
caracterizam como Aeronave Remotamente Pilotada (RPA) ou Veículo Aéreo Não Tripulável
(VANT).
Diz que tem vários desses equipamentos, sendo que todos regulamentados pela
ANAC, na forma acima mencionada, ou seja, Aeronave Remotamente Pilotada (RPA) ou Veículo
Aéreo Não Tripulável (VANT).
Desenvolve todo um raciocínio, onde justifica a definição dada pela ANAC ao
equipamento em destaque, cuja qual não há de se discordar, dado, sobretudo, pela importância
da Agência, cuja excelência de seu trabalho, que consiste em elaborar normas, certificar empresas,
oficinas, escolas, profissionais da aviação civil, aeródromos e aeroportos e fiscalizar as operações
de aeronaves, de empresas aéreas, de aeroportos e de profissionais do setor e de aeroportos, com
foco na segurança e na qualidade do transporte aéreo, há de ser respeitado e admirado.
Todavia, não procede os argumentos, considerando que compete a RFB a
classificação aduaneira dos equipamentos e produtos que ingressam ou desagregam no país.
Ocorre, que a própria RFB não se entende, criando uma insegurança jurídica que
impossibilita o próprio importador de aplicar a devida classificação fiscal.
Sendo assim, diante disso, há de aplicar a alíquota menos gravosa para o
contribuinte, como alhures exposto.
Quanto as multas de ofício, multa por mercadoria classificada incorretamente na
Nomenclatura Comum do Mercosul, multa por extravio de mercadorias e juros de mora, penso
que não devem ser aplicadas nenhuma delas, eis que a natureza jurídica da multa é aplicar sanção
no âmbito jurídico e administrativo, cujo objetivo é punir o infrator e desestimular condutas
ilícitas, garantindo a ordem e o respeito às normas estabelecidas.
No caso em tela, não vejo o contribuinte como infrator, eis que, se houve erro, esse
foi induzido pela própria RFB que, por divergência e constantes alterações de critérios causa
instabilidade jurídica ao contribuinte, sendo dela a responsabilidade pela ausência de
padronização.
Conclusão.
Diante do exposto, conheço do recurso e dou-lhe provimento para que seja
aplicado a alíquota zero no II e 10% no IPI, conforme orientação da própria RFB e, referente as
multas, excluí-las todas do lançamento, já que o Recorrente não se afigura como infrator, dado a
instabilidade causada pela RFB.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Wilson Antonio de Souza Correa
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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Daniel Moreno Castillo, Redator designado
1. Tempestividade.
O presente recurso é tempestivo, sendo a matéria do mesmo de competência para
essa Turma Extraordinária apreciar nos termos do art. 65 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF.

2. Classificação e interpretação no Sistema Humanizado – SH (TIPI).
O que dá ensejo ao presente processo administrativo e seu recurso voluntário é a
divergência em relação à classificação dos drones importados pelo contribuinte recorrente. Nesse
sentido, o que de fato está em questão é a validade da classificação realizada pelo lançamento
tributário, haja vista tratar-se de ato administrativo plenamente vinculado que não pode se
dissociar dos seus requisitos ínsitos de validade.
A autuação classificou os drones no NCM 8525.80.29, na condição de:
(i) “Câmeras fotográficas digitais. Outras.” (como fez a Fiscalização);
O contribuinte realizou a operação de importação sob amparo do NCM 8802.20.10,
na condição de:
(ii). “Aviões e outros veículos aéreos, de peso não superior a 2.000 kg, vazios (sem
carga); A hélice” (como classificado pelo contribuinte)
A diferença da interpretação dada ao Sistema Harmonizado - SH (TIPI) resultou no
auto de infração que deu orígem ao presente processo administrativo, uma vez que cada uma
dessas classificações possui alíquota diferente em relação ao Imposto de Importação – II e
Imposto sobre Produtos industrializados – IPI.
De início, cumpre destacar que o Sistema Harmonizado tem a finalidade precípua
de estabelecer a classificação de bens e apontar formas de interpretação que servem de esteio
para uma maior estabilidade nas relações comerciais em todo o mundo por meio da padronização
de classificação codificada. O uso desse Sistema para fins de incidência fiscal e aduaneira é uma
realidade mundial. Conforme avançam as diversificações de cada Seção do SH, ele acolhe novos
itens de acordo com as regras de interpretação definidas pelo próprio Sistema.
Essas alterações e ajustes são recebidas no Ordenamento via Decreto Federal
competente e refletem na TIPI – Tabela do IPI via a utilização do NCM – Nomenclatura Comum do
Mercosul, que toma por base a estrutura do Sistema Harmonizado.
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Essa evolução interpretativa e classificatória, bem como o processo de efetiva
classificação de itens existentes e entrantes na tabela, ocorre via aplicação de três regras básicas
de interpretação, cada qual com seus eventuais subitens.
“1. Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo.
Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e
das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos
das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes:
2. a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse
artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que
se encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange
igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos
das disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado ou por
montar.
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da
mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange
as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação
destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os
princípios enunciados na Regra
3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições
por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando
duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das
matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a
apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho,
tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como
igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais
precisa ou completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes
confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação.
c) Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação, a
mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica,
dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.”
A primeira regra geral de interpretação determina que a estruturação do texto em
Sessões, Capítulos e subcapítulos não deve ser entendida como o fator primordial e determinante
para efeitos de classificação legal.
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Há uma necessidade de estruturação lógica em agrupamentos que compartilham
características comuns, porém essa estruturação não deve ser fator único e determinante para a
interpretação e aplicação do SH. Essa regra, no entanto, serve de primeiro corte interpretativo
sempre que a posição seja mais específica, além de se tratar de relevante critério de desempate,
como se denota da aplicação das demais regras.
O Sistema Harmonizado remete maiores efeitos de interpretação aos textos das
respectivas posições e notas de Seção e de Capítulo. Isso privilegia a análise de acordo com a
verdade material mais específica das descrições e aplicações de cada item, incluídos eventuais
ajustes em relação a determinados itens, preservando a coerência estruturada do SH com os
devidos destaques, inclusões e exclusões, a cada posição.

No caso concreto a Seção XVI, destinada a câmeras digitais, foi a alocação da
fiscalização, ao ponto em que o contribuinte classificou o drone na Seção XVII, como aeronave não
tripulada, observando item específico de peso. Como outros elementos além da divisão
estruturada concorrem para a interpretação, analisando as demais notas do Capítulo 85 não há
nenhuma delas que socorra o caso concreto.
A Seção XVII do Capítulo 88, classificação dada pelo contribuinte, tem como
primeira nota, elemento relevante para a interpretação segundo o próprio SH, o seguinte:
Nota. 1.- Na acepção do presente Capítulo, considera-se "veículo aéreo
(aeronave) não tripulado" qualquer veículo aéreo (aeronave), exceto os da
posição 88.01, concebido para voar sem piloto a bordo.
Podem ser concebidos para transportar uma carga útil ou equipados com
câmeras fotográficas digitais integradas de forma permanente ou outros
dispositivos que lhes permitam executar funções utilitárias durante o voo.
A expressão "veículo aéreo (aeronave) não tripulado" não compreende, no
entanto, os brinquedos voadores concebidos unicamente para fins de
divertimento (posição 95.03). (destacamos)
Essa regra interpretativa, mais do que a classificação em determinado Capítulo
distinto da essencialidade do produto importado, também se aplica ao caso concreto. Quer isso
dizer que o próprio SH determina que a classe do equipamento se dá pelo fato de o mesmo voar,
salvo quando for brinquedo, podendo ser composto de outras “funções utilitárias”, entre as quais
uma câmera digital.
E, ao destacar desse agrupamento os brinquedos, o SH remete aos exemplos do
subitem 95.03, demonstrando que não há, nos drones importados em questão, qualquer
semelhança com os brinquedos de crianças lá descritos como exemplificativos.
Os drones importados pelo contribuinte, como bem destacado em suas peças
defensivas, documentos pertinentes aos produtos e bem articulada sustentação oral, possuem
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ampla autonomia de voo e demandam operação de pessoas capazes e regulamentação da ANAC,
se distanciando definitivamente do item 95.03.
Em seguida, em nota de subposições, o Capítulo 88 determina que:
1.- Considera-se "vazios (sem carga)", para aplicação das subposições 8802.11 a
8802.40, o peso dos aparelhos em ordem normal de voo, excluindo o peso do
pessoal, do combustível e dos diversos equipamentos, exceto os fixados com
caráter permanente. (grifamos)
Revelando de forma irrefutável que o drone é o elemento essencial, enquanto a
câmera eventualmente acoplada ao mesmo é um dos acessórios que podem, ou não, vir fixados
em caráter permanente.
Essa primeira etapa acima descrita, ao meu entender já seria suficiente para afastar
a classificação realizada pelo Fisco. No entanto, sigo com as demais regras, revelando que aquela
de número 2.a demonstra a interpretação devida a produtos incompletos ou inacabados, e
determina que as características essenciais do produto devem prevalecer.
De pronto parece essa regra não ser aplicável ao caso, uma vez que o drone é
produto acabado, que não está incompleto. Estar completo, no caso de drones com câmera
acoplada é ter a câmera acoplada em si mesmo, assim como todos os seus demais acessórios,
incluídas as suas hélices, bateria, controle, etc. Essas constatações parecem afastar
definitivamente o entendimento do Fisco.
No que toca às características essenciais, me parece que o drone não deixa de ser
drone se a câmera for retirada do mesmo, fato que revela a clara acessoriedade da câmera.
Já nessa primeira divisão confesso que a questão estaria novamente solucionada,
uma vez que sob minha ótica a característica essencial do drone não é capturar imagens, ainda
que muitos deles possam ter essa destinação acessória, que inclusive determina a classificação em
subitem específico. O drone tem sido empregado há muito tempo e para diversas aplicações como
fertilização, pulverização, defesa, entregas, salvamentos, limpeza de estruturas, pintura de
estruturas, arma de guerra e até mesmo para a captura de imagem.
A característica principal dos drones é poder voar de forma remota, sem passageiro,
o que viabilizou uma série de empregos econômicos aos mesmos, todos acessórios à utilidade
principal de voar, e não o contrário. Essa essencialidade de voar de forma remota e não tripulada
fica bem caracterizada, ao ponto em que a essencialidade das câmeras digitais é registrar imagens,
enquanto o aparelho desempenha aquilo para o que fora projetado (voar).
O acessório segue o principal em todos os aspectos. No drone com câmera
acoplada, essa assume papel secundário, pois até mesmo a imagem que se busca capturar não é
possível sem o emprego do próprio drone. É isso o que entendo estar contido na norma do SH.
Em relação à essencialidade do produto, cumpre destacar que a ANAC – Agência
Nacional de Aviação Civil, no uso das suas competências, classifica os drones como Aeronaves Não
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Tripuladas de Uso Civil, por meio do Regulamento Brasileiro Da Aviação Civil Especial RBAC-E No
94.
Seja como aeromodelo, ou Aeronave Remotamente Pilotada, ambas são, sem
dúvidas e pela sua essencialidade, “aeronaves não tripuladas”, segundo a Agência
constitucionalmente competente.
Essa classificação é também bem abordada pelo voto do D. Relator, rico em
demonstrar que há uma diversidade de Organizações mundiais que classificam o drone como
VANT (veículos aéreos não tripulado), e que no caso da OACI (Organização internacional da
Aviação Civil) o Brasil é membro signatário e integrante.

Por outro lado, o caráter acessório de equipamentos de vídeo é normal e cada vez
mais presente nos mais variados dispositivos do nosso cotidiano, como nos sensores com câmera
de ré em automóveis. Nem por isso consigo vislumbrar a possibilidade de se concordar com a
classificação do automóvel que tem câmeras como uma câmera em si.
Em seguida surge a regra 2.b, por meio da qual o SH determina os elementos de
determinação interpretativa da classificação. Essa regra diz respeito matérias produtos e artigos
misturados ou compostos. Na prática, essa regra conduz à regra geral no 1, que determina a
predominância das características, ou sendo o caso, para a terceira regra, persistindo dúvida
interpretativa.
A 3a regra interpretativa, por sua vez, estabelece que:
“3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições
por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando
duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das
matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a
apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho,
tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como
igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais
precisa ou completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes
confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação.
c) Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação, a
mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica,
dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.”
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Como dito anteriormente, me parece que a condução seria pela preponderância da
regra 1, sem a atração da regra 3 ao caso concreto, dado o fato do próprio SH estabelecer, ao
classificar os drones, a existência da possibilidade acessória da câmera em alguns casos
(concebidos para a captura de imagens). No entanto, por cautela, sigo verificando os demais
balizamentos interpretativos.
O primeiro critério da regra interpretativa no 3 determina que a posição mais
específica prevaleça sobre a mais genérica. Ela não socorre integralmente ao caso, que tem dois
itens específicos e bem-acabados e passíveis de, individualmente, serem classificados em Seções
distintas, ainda que integrados em um mesmo dispositivo.

Porém, o fato de o SH ter apontado em nota de Seção específica (Capítulo 88) que
as câmeras são acessórias, pois podem vir contidas como “funções utilitárias”, ou não, no aparelho
voador, torna a classificação de aeronave não tripulada a mais específica, atraindo a aplicação do
Capítulo 88.
O item b, por sua vez, determina que a classificação dar-se-ia pela “matéria ou
artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação”.
Poderia ser aplicado ao caso concreto, para o qual é possível aferir-se a característica essencial,
que é determinada pelo voo remoto e sem tripulação, característica essa dada pela ANAC e outras
entidades internacionais, como vem carreado no D. voto do Conselheiro Relator.
Por fim, o item c da regra 3 do RGI/SH determina que se aplique, em caso extremo
de indefinição, “a posição situada em último lugar na ordem numérica, dentre as suscetíveis de
validamente se tomarem em consideração.” Essa determinação derradeira, se aplicada ao caso
concreto, albergaria melhor a posição do contribuinte do que a do Fisco.
Pelo acima exposto, respeitando acepções em contrário, entendo que aplicando de
fato as regras interpretativas do Sistema Harmonizado – SH o drone está inserido no Capítulo 88
da TIPI, e não o 85, como fez o Fisco no seu ato administrativo plenamente vinculado de
lançamento tributário.
A adequação da classificação realizada pelo contribuinte decorre, ainda, da própria
evolução interpretativa do Sistema Harmonizado que, como alhures abordado, evolui e amplia de
tempos em tempos, os itens de classificação de forma mais específica.
No caso concreto, até o ano de 2016 a TIPI não possuía uma classificação específica
e mais adequada para drones, já com as devidas “funções utilitárias” embarcadas no mesmo. A
tabela se encerrava no item 8805, e a classificação dar-se-ia, segundo as regras acima apontadas,
como aeronave não tripulada (de acordo com o peso). Assim, as suas características principais
autorizavam o enquadramento na classe dos objetos voadores com hélices, o que ficou refletido
com a atualização da TIPI, que passou a integrar um subitem mais específico ao mesmo item.
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A partir do exercício de 2017 (mesmo da autuação) a TIPI atualizada passa a ter
integrado à sua classificação o item 88.06 Veículos aéreos (aeronaves) não tripulados, de acordo
com o peso e com um Ex em relação àqueles destinados à captura de imagem para prever alíquota
mais elevada para esse produto.
Isso induz ao sentimento de que, ao evoluir na classificação, o próprio SH, aplicando
as suas regras interpretativas, manteve o drone com câmera integrada no mesmo Capítulo 88,
agora apenas em subitem mais específico, e não no Capítulo 85 como fez o Fisco, ou tampouco na
notas desse Capítulo, eventualmente destacando que, acaso integrante de outro objeto, mesmo
voador, a câmera seria o elemento de classificação.
Há, inclusive, Solução de Consulta da COSIT nesse sentido, classificando os drones
enquanto Veículo Aéreo Não Tripulado – VANT, fonte de interpretação de aplicação obrigatória à
Administração:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Código NCM 8806.92.00 - Ex Tipi 01
Mercadoria: Veículo aéreo não tripulado (VANT ou drone), de quatro rotores
verticais, próprio para ser controlado remotamente e capaz de realizar operações
de missões automatizadas de seguir trajetória, realizar mapeamento, voo oblíquo
e voo linear, com peso máximo de decolagem de 1.050 g, dimensões de 347,5 x
283 x 139,6 mm (diagonal de 380,1 mm) e autonomia de voo de 43 minutos,
contendo uma câmera RGB de 20 MP e quatro câmeras multiespectrais de 5 MP
(verde (G), vermelho (R), borda vermelha (RE) e infravermelho próximo (NIR)),
capazes de capturar fotos e gravar vídeos simultaneamente, sensor de luz solar
espectral, slot para cartão microSD, sistema de navegação (GPS, Galileo, BeiDou,
GLONASS) e módulo RTK (opcional) e sistema visual e infravermelho para
posicionamento e detecção de obstáculos, destinado a monitoramento e
mapeamento agrícola por meio de imagens multiespectrais, apresentado numa
maleta de transporte que inclui uma bateria de voo inteligente, controle remoto,
carregador de bateria, cabo de alimentação, cabo de comunicação USB 3.0 tipo-C
e
adaptador
USB.
Dispositivos Legais: RGI 1 (Nota 1 do Capítulo 88), RGI 3 b) e RGI 6 da NCM
constante da TEC, aprovada pela Resolução Gecex no 272, de 2021, e da Tipi,
aprovada pelo Dec. no 11.158, de 2022; RGC/Tipi 1 constante da Tipi; e subsídios
extraídos das Nesh, aprovadas pelo Decreto no 435, de 1992, e atualizadas pela IN
RFB no 2.169, de 2023, e com as suas alterações posteriores.
À época da importação esse entendimento oscilava, mas de toda sorte, a evolução
da classificação da TIPI, como acima exposta, autoriza inferir que ainda que a classificação do
contribuinte possa não ter sido a mais específica dentro das subclasses do Capítulo 88, fica claro o
equívoco de classificação do Fisco, que não aplicou de forma correta a preponderância do item.
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Normas como a SC COSIT acima transcrita têm natureza interpretativa, de forma a
aplicar-se em superação a entendimentos como aquele esposado pelo SC COSIT 98307/2018 e do
acórdão vergastado, que classificavam o drone como câmera digital.
ASSUNTO: Classificação de Mercadorias
EMENTA: Código NCM: 8525.80.29 Mercadoria: Câmera digital com sensor CMOS
(12 megapixels) integrada a um helicóptero de quatro rotores teleguiado,
também chamado de “drone” ou “quadricóptero”, com dimensões de 143 x 143 x
55 mm e peso de 300 g, utilizada para captar imagens aéreas e transmiti-las a
dispositivo externo ou gravá-las em cartão de memória, apresentada
individualmente ou como um sortido para venda a retalho em uma caixa de
papelão com aparelho de radiotelecomando, 3 pares de hélices, 2 baterias de vôo
inteligente, 1 carregador de bateria, 1 cabo micro-USB e 1 estojo. O equipamento
possui slot para cartão micro SD de até 64 GB, receptor de GPS/GLONASS,
velocidade máxima de 50 km/h, altitude máxima de 4.000 metros e duração
máxima
de
vôo
de
aproximadamente
16
minutos.
O
aparelho
de
radiotelecomando opera nas frequências de 2,4 GHz e 5,8 GHz, com distância
máxima de transmissão de 2 km, e possui suporte para dispositivo móvel tipo
smartphone, no qual o operador pode usar um aplicativo específico para controlar
a câmera.
DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI 1 c/c RGI 3 b) (texto da posição 85.25), RGI 6 (texto da
subposição 8525.80) e RGC 1 c/c RGI 3 c) (textos do item 8525.80.2 e do subitem
8525.80.29) da NCM constante da TEC, aprovada pela Resolução Camex no 125,
de 15 de dezembro de 2016, e da Tipi, aprovada pelo Decreto no 8.950, de 29 de
dezembro de 2016, IN RFB no 1.747, de 2017, e subsídios extraídos das Nesh,
aprovadas pelo Decreto no 435, de 1992, e atualizadas pela IN RFB no 1.788, de
2018, e alterações posteriores.
Como cediço, as normas meramente interpretativas possuem a característica de
poder retroagir em favor do contribuinte, enquanto o processo esteja tramitando, nos termos dos
incisos I e II do artigo 106 do CTN. De outra sorte, a lei tributária “não pode alterar a definição, o
conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado”, nos termos do artigo
110 do CTN, ao ponto em que a própria Agência de Aviação Civil – ANAC possuía regulamentação
específica destinada aos drones, classificando-os como aeronaves não tripuladas, e não câmeras
digitais.
Ainda que esse Conselheiro possa não estar cem por cento alinhado com a
classificação do contribuinte, uma vez que entendo que desde 2017, já no momento do fato
gerador segundo a autuação, a classificação dos drones era de aeronave não tripulada controlada
remotamente, inclusive quando concebidos para a captura de imagens (8806 – de acordo com o
peso).
Por se tratar de auto de infração, a classificação equivocada do Fisco faz o
lançamento cair por terra, ainda que o contribuinte também tenha incorrido em erro. O C. CARF
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não está adstrito ao acolhimento, ou não, da conduta do contribuinte, ou do Fisco,. Numa espécie
de dualidade plena. O escrutínio do caso concreto pode demonstrar que o erro foi cometido tanto
pelo Fisco, quanto pelo contribuinte.
O esclarecimento da aplicação correta da norma interpretativa pode implicar nessa
situação, e não se deve ter com isso nenhum tipo de estranheza, cabendo ao C. CARF enfrentar a
aplicação correta da norma (iura novit curia).
Nesse mesmo sentido já decidiu esse C. CARF:
Numero do processo: 10314.004833/2003-11
Turma: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3a SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Aug 15 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon Jan 29 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Classificação de Mercadorias Período de apuração: 19/06/1998
a 24/10/2001 MULTA POR CLASSIFICAÇÃO FISCAL INCORRETA. IMPROCEDÊNCIA
DE RECLASSIFICAÇÃO FISCAL PROMOVIDA PELO FISCO. NULIDADE. Constatado
que a classificação fiscal da mercadoria objeto da lide diz respeito a um código
NCM diverso, tanto daquele utilizado pelo contribuinte na importação, quanto
do indicado pelo Fisco no lançamento, este deve ser anulado por vício material,
o que também acarreta a exoneração da multa isolada por erro de classificação
fiscal.
Numero da decisão: 9303-005.501
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no
mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros
Rodrigo da Costa Pôssas (relator), Andrada Márcio Canuto Natal e Luiz Augusto do
Couto Chagas, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor
o conselheiro Charles Mayer de Castro Souza. (assinado digitalmente) Rodrigo da
Costa Pôssas - Presidente em Exercício e Relator (assinado digitalmente) Charles
Mayer de Castro Souza – Redator Designado Participaram da sessão de
julgamento os conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas, Charles Mayer de Castro
Souza, Andrada Márcio Canuto Natal, Luiz Augusto do Couto Chagas, Demes Brito,
Tatiana Midori Migiyama, Vanessa Marini Cecconello e Erika Costa Camargos
Autran.
Nome do relator: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Por esses fundamentos, dou provimento ao recurso voluntário para anular o auto
de infração.
É como voto.
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Assinado Digitalmente
Daniel Moreno Castillo

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