Tribunal: CARF
Processo: 15504.727858/2014-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RICARDO PIZA DI GIOVANNI
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-12
Data de publicação: 2024-05-10

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Período de apuração: 31/03/2010 a 31/12/2010
LUCRO PRESUMIDO. PERCENTUAL PARA DETERMINAR BASE DE CÁLCULO. INSTALAÇÃO DE SISTEMAS DE AR CONDICIONADO.
As atividades de instalação e manutenção de sistemas de ar condicionado, ventilação e refrigeração, ainda que realizadas sob a modalidade de empreitada, com fornecimento de materiais, não caracterizam obras de construção civil, estando sujeitas as receitas assim auferidas à aplicação do percentual de 32% (trinta e dois por cento) para determinar a base de cálculo do IRPJ e CSLL sob o regime de tributação com base no lucro presumido.

Inteiro teor:
S1-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.727858/2014-25
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-006.808 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
12 de março de 2024
Recorrente
TUMA INSTALACOES TERMICAS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Período de apuração: 31/03/2010 a 31/12/2010
LUCRO PRESUMIDO. PERCENTUAL PARA DETERMINAR BASE DE
CÁLCULO. INSTALAÇÃO DE SISTEMAS DE AR CONDICIONADO.
As atividades de instalação e manutenção de sistemas de ar condicionado,
ventilação e refrigeração, ainda que realizadas sob a modalidade de
empreitada, com fornecimento de materiais, não caracterizam obras de
construção civil, estando sujeitas as receitas assim auferidas à aplicação do
percentual de 32% (trinta e dois por cento) para determinar a base de cálculo
do IRPJ e CSLL sob o regime de tributação com base no lucro presumido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer e negar
provimento ao recurso voluntário, mantendo integralmente a decisão recorrida e os lançamentos.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Piza Di Giovanni - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Alexandre Iabrudi Catunda,
Jandir Jose Dalle Lucca, Mauricio Novaes Ferreira, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente)
Relatório
Trata-se de Auto de Infração no valor original de IRPJ CSLL. período de
apuração: 31/03/2010, 30/06/2010, 30/09/2010, 31/12/2010 lavrado em face de empresa que
dedica-se a atividade de instalação de ar condicionado central em edificações e que apurou o
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL) através do lucro presumido, adotando o percentual de 8% e 12%, aplicável às atividades
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.727858/2014-25
Fl. 574
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-006.808 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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de construção por empreitada, sendo que a fiscalização, contudo, considerou que a atividade de
instalação de ar condicionado central em edificações prestação de serviço de instalação de
equipamentos, sujeita ao percentual de presunção do lucro presumido de 32%.

Constatado que o contribuinte, no ano-calendário de 2010, deixou de recolher
tributos em virtude da suposta aplicação incorreta do coeficiente de 8%, em vez de 32%, foram
lavrados os Autos de Infração de IRPJ (fls. 03/14) e de CSLL (fls. 15/26), que perfazem o
crédito tributário de R$ 3.488.001,41 (fls. 02), incluídos neste valor o imposto/contribuição, a
multa de ofício de 75% e os juros de mora calculados até outubro/2014.
Portanto, o debate no presente caso refere-se a classificação da atividade da
Recorrente, sendo necessário definir se trata-se de prestação de serviços ou de construção por
empreitada, definição que implica na alíquota de tributo a ser aplicada.
Relatou a autoridade fiscal no Termo de Verificação Fiscal de fls. 27/36: que
no ano-calendário de 2010, constava no Contrato Social da fiscalizada o seguinte
objetivo social:
A) Serviços auxiliares e complementares da construção civil de sistema de
condicionamento de ar, ventilação, refrigeração, automação, controle de acesso, circuito
fechado de TV e manutenção, incluindo instalação nas edificações de rede de água, ar,
ar comprimido, cabeamento estruturado e eletricidade.
B) Prática de comércio de ar condicionado, ventilação, refrigeração, aquecimento,
geração de vapor, equipamentos para geração e transmissão de energia e outros
correlatos ao ramo.
C) Prática da indústria de ar condicionado, ventilação, refrigeração, aquecimento,
geração de vapor, equipamentos para geração e transmissão de energia e outros
correlatos ao ramo.
D) Locação e manutenção de equipamentos eletromecânicos, de geração de energia e
outros.
 em sua DIPJ constou o CNAE 43.22-3/02, que é o código da atividade econômica
“instalação e manutenção de sistemas centrais de ar condicionado, ventilação e
refrigeração”;
 na apuração de seus impostos, a fiscalizada optou pela tributação com base no Lucro
Presumido, tendo informado que adotou o Regime de Caixa para apuração de suas
receitas;
 ao analisar os contratos de obras e serviços do contribuinte, a fiscalização verificou
que “em sua maioria estes se referiam a contratos de prestação de serviço de instalação,
manutenção e reparo de sistemas de ar condicionado, de ventilação e de refrigeração. As
notas fiscais de saída eram de venda de mercadorias, como peças de reposição, e de
vendas de serviços, basicamente relativos aos contratos anteriores”
Ao analisar os contratos apresentados pelo contribuinte, a fiscalização verificou
que quase totalidade deles se referia a contrato de prestação de serviços de instalação,
manutenção e reparo de sistemas de ar condicionado, de ventilação e de refrigeração. As notas
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-006.808 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.727858/2014-25

fiscais de saída, também na sua maioria, eram de prestação de serviços, bem como os registros
contábeis indicavam a predominância de prestação de serviços. Considerando que o contribuinte
optou pela apuração sob o regime do Lucro Presumido, a fiscalização entendeu que a base de
cálculo do imposto seria determinada mediante a aplicação do percentual de 32% sobre a receita
bruta auferida para as atividades de prestação de serviços, conforme determina artigo 15, caput e
§ 1o , III, "a", da Lei n° 9.249/1995 (alínea "a" do inciso III do § 1o do art. 519 do Regulamento
do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto no 3.000/99).
A autoridade fiscal relatou que em sua DIPJ 2011 (fls. 76) o contribuinte
informou o código CNAE 43.22-3/02 que é o código da atividade econômica “instalação e
manutenção de sistemas centrais de ar condicionado, ventilação e refrigeração”. E, da análise de
três contratos de obras e serviços celebrados pela fiscalizada, constatou-se que havia cláusulas
contratuais prevendo o faturamento direto de itens diretamente entre o contratante e os
fornecedores e/ou fabricante destes itens, a revelar que seriam contratos de empreitada parcial.
Portanto, é fato incontroverso nos Autos que o contribuinte utilizou os
coeficientes de 8% para o IRPJ e 12% para a CSLL, valores menores, portanto, do que os 32%.
Nesse cenário, a contribuinte justificou a aplicação do coeficiente de 8%
afirmando que seguiu o Ato Declaratório Normativo Cosit n° 6/97, o qual trata de percentual a
ser aplicado sobre a receita bruta para determinação da base de cálculo do Imposto de Renda
mensal na atividade de construção por empreitada.
Em contrapartida, a fiscalização entendeu que não seria o caso da fiscalizada
aplicar Ato Declaratório Normativo Cosit n° 6/97, argumentando que os contratos apresentados à
fiscalização se refeririam à prestação de serviços de instalação e manutenção de sistemas centrais
de ar condicionado, de ventilação e de refrigeração, porquanto a previsão de fornecimento de
material, por si só, não criaria vínculo com construção por empreitada.
Argumentou ainda a fiscalização que a atividade do contribuinte é
fundamentalmente de instalação de ar condicionado, nos termos do CNAE do contribuinte
declarado, qual seja: 4322-3-02 - Instalação e manutenção de sistemas centrais de ar
condicionado, de ventilação e refrigeração, e não de construção por empreitada.
Relatou a fiscalização que foram também analisados os contratos apresentados e
as informações constantes das notas fiscais.
Consequentemente, a fiscalização entendeu que seria o caso de tributação reflexa
da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido/CSLL com sujeição ao coeficiente de 32% e não
de 12%, de acordo com o disposto no art. 20 da Lei n° 9.249/95.
A fiscalização fundamentou o Auto de Infração mencionando que o disposto no
item I do ADN Cosit n° 6/97, para efeito de determinação da base de cálculo do imposto, na
atividade de construção por empreitada, empregava-se o percentual de 8% quando há emprego
de materiais incorporados à obra, em qualquer quantidade (perdendo estes a qualidade de bens
móveis, não se tratando dos instrumentos de trabalho utilizados ou dos materiais consumidos na
execução do empreendimento, conforme arts. 84 e 610 a 626 do Código Civil instituído pela Lei
n° 10.406/02), e 32%, quando há emprego unicamente de mão-de-obra, isto é, sem o emprego de
materiais.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-006.808 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Fundamentou ainda a fiscalização que uma alteração legislativa deixou o tema
ainda mais claro, esclarecendo que o art. 1o da IN SRF n° 539/05, deu nova redação ao art. 32 da
IN SRF n° 480/04, no sentido de alterar a aplicação destes percentuais, no que diz respeito aos
serviços de construção por empreitada com emprego de materiais de que trata o inciso II do § 7 o
do art. 1o da IN SRF n° 480/04, sendo assim considerada a contratação por empreitada de
construção civil, na modalidade total, fornecendo o empreiteiro todos os materiais indispensáveis
à sua execução, sendo estes incorporados à obra, alteração legislativa esta que tacitamente
derrogado o aludido item I do ADN Cosit n° 6/97, a partir de 27 de abril de 2005.
Ou seja, a partir de 27 de abril de 2005, para ser considerado empreitada total o
contribuinte deve fornecedor todos os materiais indispensáveis à sua execução, sendo estes
incorporados à obra, o que significa dizer que o fornecimento parcial de materiais, ou
unicamente de mão-de-obra, estaria sujeito ao percentual de 32%.
Esclareceu ainda a fiscalização que os equipamentos de ar condicionado,
ventilação e refrigeração, fornecidos pelo contribuinte na execução de sua atividade, ainda que
sejam instalados em imóveis, destes não fazem parte integrante, continuando na condição de
bens móveis, porque susceptíveis, de remoção, sem nenhum prejuízo, dano ou descaracterização
do bem que supostamente os incorporou e que a instalação e manutenção de sistemas de ar
condicionado são atividades relativas à área de engenharia mecânica, e não à construção civil,
pois, consoante o art. 12 da Resolução do Conselho Federal de Engenharia, Arquitetura e
Agronomia — Confea n° 218/73, destinada à fiscalização do exercício profissional das
modalidades de engenharia, consta como competência do engenheiro mecânico ou do engenheiro
industrial na modalidade mecânica o desempenho de atividades referentes a sistemas de
refrigeração e ar condicionado e seus serviços afins e correlatos.
Desta forma, a fiscalização definiu que o ramo de atividade do contribuinte,
pertinente à instalação, alteração, manutenção e reparo de sistemas centrais de ar condicionado,
de ventilação e refrigeração, ainda que com o fornecimento de todos os materiais necessários e
mediante empreitada, não caracteriza construção civil, estando sujeitas as receitas assim
auferidas à aplicação do percentual de 32% (trinta e dois por cento) para determinação da base
de cálculo do IRPJ, apurado com base no lucro presumido, bem como para determinação da base
de cálculo presumida da CSLL.
A Recorrente apresentou impugnação argumentando que a sua atividade de
instalação de ar condicionado central caracteriza-se como serviço de construção civil por
empreitada, sujeitando-se ao recolhimento do IR/CSLL no lucro presumido pelo percentual de
8% e 12%, respectivamente.
A DRJ manteve o Auto de Infração.
O Recurso Voluntário alega não haver controvérsia quanto ao fato da Recorrente
prestar serviços de instalação de sistemas centrais de ar condicionado mediante empreitada, com
fornecimento de todos os materiais necessários e que controvérsia seria apenas na caracterização
ou não da atividade de instalação de sistemas de ar condicionado como obra de construção civil.
Nesse cenário, a Recorrente argumenta que a atividade desenvolvida consiste na
execução de projetos de instalação de ar condicionado central em edificações, não se tratando de
instalação de aparelhos de pequeno porte normalmente fixados em residências e que, por outro
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lado, o sistema de ar condicionado central consiste num conjunto de partes, materiais e
componentes que são especialmente projetados para funcionar de forma indissolúvel, que só
pode operar depois que todas as partes, dimensionadas sob medida são interligadas e fixadas à
edificação para a qual se destina, sendo o conjunto todo fixado rigidamente à edificação, não
pode ser levado para operar em outro local, estando as instalações diretamente incorporadas na
estrutura do edifício, de forma que somente poderiam ser retirados com danos ao imóvel, sendo
que os dutos de ventilação sequer podem ser retirados, pois passam a fazer parte integrante do
imóvel.
O Recorrente citou análises de órgãos técnicos e jurisprudência do Poder
Judiciário e do CARF.
Não fora apresentada contrarrazões pela PGFN.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni, Relator.
O Recurso atende aos requisitos regimentais pelo que o recebo e dele conheço.
Trata-se de Auto de Infração que versa sobre a caracterização da atividade de
instalação e manutenção de sistemas de ar condicionado, sob a modalidade de empreitada, com
fornecimento de materiais, como obra de construção civil.
A Recorrente argumenta que sua atividade difere da instalação de um ar
condicionado “normal” onde se pode retirar o equipamento e transportar para outro local. Alega
que sua atividade refere-se a ar condicionado que integra a estrutura do imóvel, fundamentando
no sentido de que sua atividade exercida equipara-se a uma obra de construção civil, na
modalidade de empreitada global, com emprego de materiais e mão-de-obra. Nestas
circunstâncias, no seu entender, teria direito à aplicação do coeficiente de presunção do lucro de
8% (oito por cento) aplicável sobre a receita auferida no período em que fora fiscalizada.
Destarte, a controvérsia está situada na questão sobre se a atividade desenvolvida
pela Recorrente atende aos requisitos referentes à obra de construção civil por empreitada, na
modalidade total, com emprego de materiais e incorporação destes à obra.
O tema é normatizado pela Lei no 9.249/1995, art. 15, §1o, inciso III, alínea a, cujo
preceito trata do percentual aplicável sobre a receita bruta para a determinação da base de cálculo
do IRPJ pela sistemática do Lucro Presumido, abaixo transcrita:
Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do
percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto
nos arts. 30 a 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Vide Medida Provisória no 252, de
15/06/2005)

§ 1o Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-006.808 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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[...]

III trinta e dois por cento, para as atividades de: (Vide Medida Provisória no 232, de 2004 )

a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e
terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e
análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma
de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária Anvisa;
( Redação dada pela Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008 )
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de
crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos
creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

§ 2o No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a cada
atividade.
(grifos não pertencem ao original)

(...)
Destarte, segundo a legislação do lucro presumido, como regra geral o percentual
é de 8%, mas para as atividades de prestação de serviços em geral o percentual a ser aplicado é
de 32%. Note-se que o próprio contribuinte fez a opção pelo Lucro Presumido.
O contribuinte entende que estava amparado pelo ADN Cosit no 6, de 1997, que
autorizava a aplicação do percentual de 8%. Referido ato interpretativo emitido pela RFB assim
dispunha:
I - Na atividade de construção por empreitada, o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta
para determinação da base de cálculo do imposto de renda mensal será:
a) 8% (oito por cento) quando houver emprego de materiais, em qualquer quantidade;
b) 32% (trinta e dois por cento) quando houver emprego unicamente de mão-de obra, ou seja,
sem o emprego de materiais.
Alega a Recorrente que os seus serviços eram prestados na forma de contrato por
empreitada e que a sua atividade, definida como instalação dos sistemas de ar condicionado
central, insere-se na hipótese da letra ‘a’, do inciso I, do ADN Cosit 6/97, acima reproduzido,
pois todos os materiais indispensáveis à execução da obra são integralmente fornecidos por ele.
Entendo, no entanto, que de fato, a Recorrente enquadra-se na regra de prestador
de serviço.
A legislação tributária excepcionou às prestadoras de serviços a utilização do
coeficiente de 8%, de forma expressa, somente para as construtoras civis, ainda assim, que, na
modalidade de empreitada, e que utilizam materiais nas edificações, sem o repasse dos custos
destes materiais.
O fator determinante no presente caso seria interpretar o que seria “materiais
incorporados à obra” como maneira de enquadramento na atividade de construção civil e não de
prestação de serviço.
Fl. 579
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-006.808 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.727858/2014-25

Entendo que para caracterizar obra de construção civil deve-se ter presente a ideia
de reunião, de adesão, de um todo único, como resultado final da obra realizada, que ao final se
confundam. Tijolo é um material incorporado à obra. Areia é um material incorporado à obra.
No presente caso, não existe dúvida de que o ar condicionado é distinto do
imóvel, sendo instalado por área de engenharia especializada na condição de bens móveis, antes,
durante e depois de instalados, pois plenamente suscetíveis de remoção sem descaracterização ao
bem que supostamente os incorporou.
Daí advém a noção de que o material empregado na construção civil, além da
característica de se incorporar ao bem imóvel, dele deve tornar-se parte integrante e inseparável,
sendo indispensável à sua plena utilidade.
No caso da atividade da recorrente a retirada do ar condicionado não alteraria a
caracterização principal do bem imóvel em que estivessem instalados.
Diante o exposto, voto por conhecer e NEGAR PROVIMENTO ao recurso,
mantendo integralmente a decisão recorrida e mantendo o Auto de Infração.
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Piza Di Giovanni

Fl. 580
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Original