Tribunal: CARF
Processo: 10983.905435/2020-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLAUDIO DE ANDRADE CAMERANO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-18
Data de publicação: 2024-11-22

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2016
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. SALDO NEGATIVO. RETIFICAÇÃO DA ECF. EXCLUSÃO DE RECEITAS DE SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. INEXISTÊNCIA DE REGISTRO DE RECEITA DESSA NATUREZA. IMPOSSIBILIDADE DA EXCLUSÃO.
Não é possível que se reconheça a existência de direito à restituição quando ela está baseada em retificação da ECF com a qual se busca excluir do lucro líquido valores relativos à subvenção para investimento que não foram reconhecidos como receita e, ainda, não se apresenta qualquer documento comprobatório de sua existência, aliado, também, à extemporaneidade da tentativa de registro de supostas Reservas de Incentivos Fiscais (subvenção de investimentos) de períodos anteriores.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10983.905435/2020-31
ACÓRDÃO
1401-007.100 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PLASSON DO BRASIL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2016
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. SALDO NEGATIVO. RETIFICAÇÃO DA ECF.
EXCLUSÃO
DE
RECEITAS
DE
SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTO.
INEXISTÊNCIA
DE
REGISTRO
DE
RECEITA
DESSA
NATUREZA.
IMPOSSIBILIDADE DA EXCLUSÃO.
Não é possível que se reconheça a existência de direito à restituição
quando ela está baseada em retificação da ECF com a qual se busca excluir
do lucro líquido valores relativos à subvenção para investimento que não
foram reconhecidos como receita e, ainda, não se apresenta qualquer
documento comprobatório de sua existência, aliado, também, à
extemporaneidade da tentativa de registro de supostas Reservas de
Incentivos Fiscais (subvenção de investimentos) de períodos anteriores.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário.
Sala de Sessões, em 18 de julho de 2024.

Assinado Digitalmente
Cláudio de Andrade Camerano – Relator

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente
Fl. 27468
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10983.905435/2020-31
2

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Cláudio de Andrade Camerano,
Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Gustavo de Oliveira Machado (suplente
convocado), Andressa Paula Senna Lisias e Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).

RELATÓRIO
Trata o presente processo de recurso voluntário dirigido a este Colegiado em face
de que a decisão administrativa de primeira instância julgou pela improcedência da Manifestação
de Inconformidade apresentada contra Despacho Decisório que indeferiu o Pedido de Restituição
apresentado pela Interessada.
Inicio
por
transcrever
o
Despacho
Decisório
no
1.1762
EQAUDI/DRF/PTG/DVAT/SRRF09/RFB, de 13 de novembro de 2011:

Assunto: SALDO NEGATIVO DE CSLL–As subvenções para investimento podem,
observadas as condições impostas por lei, deixar de ser computadas na
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. A partir do advento da
Lei Complementar no 160, de 2017, consideram-se como subvenções para
investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
ICMS concedidos por estados e Distrito Federal, conforme a conclusão da Solução
de Consulta Cosit no 11/2020.Alteração da base de cálculo da CSLL, devido à
exclusão indevida efetuada no e-LACs.
Pedido de Restituição Indeferido
RELATÓRIO
1. Trata o presente processo de análise do Pedido de Restituição -PER,
protocolado em 17/04/2019, pelo interessado em epígrafe, pleiteando crédito
de saldo negativo de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, CSLL, apurado
no
exercício
2017,
ano-calendário
2016,
no
montante
de
R$
866.612,35(Oitocentos e sessenta e seis mil, seiscentos e doze reais e trinta e
cinco centavos).Conforme aponta o quadro abaixo.

2. Em 23/07/2020, o contribuinte impetrou o Mandado de Segurança no 5015404-
87.2020.4.04.7200, na 4a Vara da Justiça Federal de Florianópolis – SC, fls. 8 a 31,
pleiteando
a
análise
e
a
resolução
definitiva
dos
PER
no
32136.28240.170419.1.2.02-7567,
no
08151.79250.170419.1.2.03-7945,
no
Fl. 27469
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41565.90772.170419.1.2.02-6150, no 42721.78926. 170419.1.2.03-6408, no
38450.69357.170419.1.6.02-0597 e no 39723.61482.170419.1.6.03- 0122, todos
transmitidos em 17/04/2019 e referentes aos saldos negativos de IRPJ e CSLL,
apurados nos anos calendários 2015 a 2017.
3. O pedido de liminar foi apreciado em 18/08/2020, o qual foi indeferido pelo
juízo federal, pelos fundamentos que constam no despacho.
4. Assim, em virtude da demanda judicial, esses pedidos foram distribuídos à esta
autoridade tributária para que a análise e decisão administrativa do PER no
42721.78926. 170419.1.2.03-6408, referente ao saldo negativo de CSLL, ano-
calendário 2016 fosse proferida.
5. Ressalta-se que em consulta aos sistemas corporativos da RFB, não foram
localizadas Declarações de Compensações - DCOMP que tenham por base o
mesmo crédito requerido no PER.
6. Eis um breve relatório. Passo a decidir.
FUNDAMENTAÇÃO
Do direito
7. O sujeito passivo tem direito à restituição do tributo, seja qual for a modalidade
do seu pagamento, quando pago indevidamente ou quando pago a mais do que o
devido. É o que dispõe o artigo 165 da Lei no. 5.172, de 25 de outubro de 1966 –
Código Tributário Nacional (CTN),contudo, cabe ao postulante o ônus de provar o
direito pretendido.
(...) Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio
protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do
seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4o do artigo 162, nos seguintes casos:
I -cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido
em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias
materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II -erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no
cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer
documento relativo ao pagamento;
III -reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
(...) Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do
prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I -nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito
tributário; (Vide art 3 da LCp no 118, de 2005
II -na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a
decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha
reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
Fl. 27470
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8. Conforme se verifica no art. 168 do CTN, acima colacionado, o prazo para o
contribuinte apresentar o pedido de restituição é de cinco anos.
9. O saldo negativo de IRPJ e CSLL apurados pelas pessoas jurídicas sujeitas à
tributação com base no lucro real, em conformidade com o art. 2o da Lei no
9.430/1996, pode ser objeto de restituição ou compensação, conforme art. 6o,
inciso II, c/c art. 28 da mesma lei, a seguir transcritos:
“Art. 6o O imposto devido, apurado na forma do art. 2o, deverá ser pago até o
último dia útil do mês subsequente àquele a que se referir.
§ 1o O saldo do imposto apurado em 31 de dezembro receberá o seguinte
tratamento:
I -se positivo, será pago em quota única, até o último dia útil do mês de março do
ano subsequente, observado o disposto no § 2o; ou
II -se negativo, poderá ser objeto de restituição ou de compensação nos termos
do art. 74.
(...)Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da
contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as
correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71.”
10. As Instruções Normativas e Notas Técnicas expedidas pela RFB são normas
complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos
decretos, nos termos do art. 100 do Código Tributário Nacional - CTN (Lei no 5.172,
de 1996).
11. Além disso, o AD SRF no 003/2000 dispôs que os saldos negativos de IRPJ e
CSLL apurados anualmente poderão ser restituídos ou compensados com estes
tributos devidos a partir do mês de janeiro do ano-calendário subsequente ao do
encerramento do período de apuração. Dispositivo similar consta da Instrução
Normativa RFB no 1.717, de 17 de julho de 2017, em seu art. 14.
Art. 14. Os saldos negativos do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e
da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) poderão ser objeto de
restituição, nas seguintes hipóteses:
I –de apuração anual, a partir do mês de janeiro do ano-calendário subsequente
ao do encerramento do período de apuração;
II -de apuração trimestral, a partir do mês subsequente ao do trimestre de
apuração; e
III -de apuração especial decorrente de extinção, cisão parcial, cisão total, fusão
ou incorporação, a partir do 1o (primeiro) dia útil subsequente ao do
encerramento do período de apuração.
12. A base legal de reconhecimento do saldo credor da CSLL é a mesma do IRPJ em
virtude do art. 28 da Lei no 9.430/1996, que prevê que se aplicam à Contribuição
Social sobre o Lucro as mesmas normas de apuração e de pagamento
Fl. 27471
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estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor.
13. No que diz respeito à apuração de saldo credor (ou saldo negativo) de IRPJ ou
CSLL, para as empresas optantes pela apuração anual do lucro real, aquela ocorre
quando do levantamento do balanço da empresa, ou seja, no encerramento do
exercício social (em geral, 31 de dezembro do ano-calendário, salvo situações
especiais tais como incorporação, fusão, cisão, encerramento de atividades).
14. Além dos pagamentos por estimativa (efetuados por meio de DARF ou
compensações), outras antecipações influenciam a apuração do saldo credor, tais
como retenções na fonte e deduções efetuadas. Portanto, é possível que o saldo
credor apurado pelo contribuinte seja superior ao somatório dos recolhimentos
por estimativa por ele efetuados no período.
15. Assim, em síntese, pode-se afirmar que o saldo negativo de IRPJ ou CSLL ocorre
quando, no encerramento do período, o conjunto de antecipações (recolhimentos
por estimativa, retenções na fonte, etc) efetuadas durante o ano-calendário do
tributo supera o valor devido. A base legal da apuração do tributo está
estabelecida principalmente nos arts. 1o a 6o e 28 da Lei no 9.430/1996.
16. Atualmente, no âmbito da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil
(RFB) a Instrução Normativa (IN) RFB no 1.717, de 17 de julho de 2017 estabelece
as normas sobre restituição, compensação, ressarcimento e reembolso. O art. 7o,
§1o desta instrução normativa dispõe que a restituição, em regra, será requerida
pelo sujeito passivo por meio do Programa Pedido de Restituição, Ressarcimento
ou Reembolso e Declaração de Compensação (PER/DCOMP).
ANÁLISE DO PEDIDO
Transmissões da ECF
17. No dia 15/04/2019, a impetrante transmitiu a Escrituração Contábil Fiscal -ECF
retificadora do exercício 2017, ano-calendário 2016, demonstrando base de
cálculo da CSLL, no montante de R$ 4.757.474,96 (Quatro milhões, setecentos e
cinquenta e sete mil, quatrocentos e setenta e quatro reais e noventa e seis
centavos), conforme demonstrado no e-Lacs, linha 175, fls.34, cujos detalhes de
todas as escriturações constam no quadro abaixo.

18. Tal demonstração de base de cálculo deve-se à exclusão da quantia de R$
9.629.196,43 (Nove milhões, seiscentos e vinte e nove mil, cento e noventa e seis
reais e quarenta e três centavos), na linha 106 - Doações e Subvenções para
Investimento, no e-Lacs, o que redundou na apuração de saldo negativo da CSLL,
na quantia de R$ 866.612,35 (Oitocentos e sessenta e seis mil, seiscentos e doze
Fl. 27472
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reais e trinta e cinco centavos). Foram anexados no processo o e-Lacs original fls
33 e o e-Lacs retificado fls 34 para evidenciação.
19. A primeira verificação realizada foi se a data do pedido ocorreu dentro do
prazo definido na legislação para que o contribuinte tivesse direito ao crédito. O
crédito é relativo ao ano-calendário de 2016 e o PER foi enviado em 17/04/2019,
portanto dentro do prazo legal.
Doações e Subvenções para Investimentos
20. A exclusão na linha 106. (-) Doações e Subvenções para Investimento, na
quantia de R$ 9.629.196,43 (Nove milhões, seiscentos e vinte e nove mil, cento e
noventa e seis reais e quarenta e três centavos), tem origem na subvenção para
investimento dos benefícios fiscais concernentes ao ICMS em virtude do que
dispõem o art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, regula a forma como
referidas subvenções não serão computadas na determinação do lucro real, in
verbis:
“Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva
à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será
o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
Fl. 27473
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§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos
períodos subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento,
vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
(Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)”
21. As subvenções para investimento podem, observadas as condições impostas
por lei, deixar de ser computadas na determinação do lucro real. A partir do
advento da Lei Complementar no 160, de 07 de agosto de 2017, consideram-se
como subvenções para investimento os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos por estados e Distrito Federal.
22. O quadro abaixo visa demostrar qual o resultado obtido pelo contribuinte no
período sob o qual o crédito tributário foi pleiteado, bem como a sua destinação
considerando os valores obtidos no patrimônio líquido declarado. Pode-se verificar
que a empresa logrou resultado positivo antes da tributação da CSLL e do IRPJ no
valor de R$ 15.458.905,58 (Quinze milhões, quatrocentos e cinqüenta e oito mil,
novecentos e cinco reais e cinqüenta e oito centavos). (DRE fls 35 ), e que após a
apuração do IRPJ e CSLL originalmente devidos, obteve-se um resultado líquido
positivo no período no valor de R$ 10.777.772,66 (Dez milhões, setecentos e
setenta e sete mil, setecentos e setenta e dois reais e sessenta e seis centavos).
23. Essa observação é importante para a validação das mutações que ocorreram
dentro do patrimônio líquido da empresa. Dessa forma observa-se que esse foi um
dos valores que provocaram mutações no patrimônio líquido da empresa,
impactando em primeiro lugar a conta contábil “RESERVA DE LUCROS”.
24. Portando essa autoridade tributária, pode afirmar que com base nas
informações contábeis declaradas no SPED, o acréscimo na conta reserva de lucros
verificada no período ocorreu em virtude do resultado positivo obtido pela
empresa, e não através de registro contábil de quaisquer doações ou subvenções
concedidas pelo poder público. Fonte DMPL fl 36. O acréscimo na conta capital
social no valor de R$ 25.768.000,00 observada no período ocorreu no dia
13/10/2016 a débito na conta contábil 111020001 “Bradesco c/c 11363”
conforme aponta livro diário do respectivo período.
Fl. 27474
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25. Portanto, esse valor R$ 15.458.905,58 foi a base para o cálculo da CSLL e do
IRPJ devido, conforme apontam os excertos do LACS juntados no processo nas fls
33 a 34 e resumidos no quadro demonstrativo abaixo.
Reservas de Incentivos Fiscais
26. A legislação citada estabelece, como condição à não computação das
subvenções na determinação do lucro real, sejam estas registradas na reserva de
lucros prevista no art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (reserva
de incentivos fiscais), podendo ser utilizadas somente para absorção de prejuízos e
aumento de capital, respeitadas as condições estabelecidas.
27. Para o período de apuração do crédito apontado, a impetrante não computou
na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL a quantia de R$
9.629.196,43 (Nove milhões, seiscentos e vinte e nove mil, cento e noventa e seis
reais e quarenta e três centavos), a título de doações e subvenções para
investimento. Apurou base de cálculo da CSLL no valor de R$ 4.757.474.96, no
entanto, não constituiu reserva de incentivos fiscais, conforme aponta a
Escrituração Contábil Digital – ECD (fl 32).
28. Com efeito, dada a ausência de registro da reserva de incentivos fiscais, no
ano-calendário 2015, resta não atendido o art. 30 da Lei no 12.973/2014, que
preconiza a obrigatoriedade de constituição da reserva, a título de doações e
subvenções para investimento.
29. Isso fica claro ao analisar o que consta descrito no item 24, corroborado com
os documentos juntados no processo nas fls 32 a 39. Além de mostrar que a única
alteração na conta reserva de lucros no período ocorreu em função do resultado
da empresa, na DRE, fl 35, consta a conta contábil “Doações e Subvenções para
Investimento” com valor “zero”, no período em questão, ratificando a ausência de
qualquer lançamento contábil na mesma. Isso choca com uma das condições
estabelecidas na lei para a utilização desse benefício fiscal.
30. Assim, para que os benefícios fiscais concernentes ao ICMS sejam usufruídos,
existe todo um rito que deve ser seguido, o qual inicia-se pelo Estado que concede
Fl. 27475
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o benefício fiscal em fazer depósito na secretaria executiva do CONFAZ, das
planilhas com os atos normativos/concessivos dos benefícios fiscais e da
correspondente documentação comprobatória.
31. O Estado de Santa Catarina (domicílio fiscal do contribuinte) publicou o
decreto no 1.555 de 28 de março de 218 no diário oficial do Estado, realizando
assim as formalidades para que eventual contribuinte usufruísse dos benefícios
fiscais ali concedidos.
32. Após esse procedimento, cabe ao contribuinte levantar os valores e verificar se
de fato eles se referem a tais benefícios legais, tanto em termos de
enquadramento legal, valores e condições atendidas. Nesse caso, devido à
ausência de escrituração e constituição da aludida reserva de lucro, nos termos da
lei 12.973/2014, esses outros elementos não foram objeto de validação, uma vez
que a condição estabelecida na lei não foi atendida.
33. Não se trata de mero registro contábil, e sim, aspecto formal que o próprio
estado define como condição para que os contribuintes usufruam desses
benefícios fiscais. O registro torna-se essencial, na medida em que a própria lei
estabelece qual é a destinação que esses valores podem ter, e sem esse controle,
torna-se impossível verificar se as condições estabelecidas na lei foram
efetivamente cumpridas.
34. Na resposta à Consulta Interna (CI) apresentada pela Coordenação Geral de
Contencioso Administrativo e Judicial (Cocaj) a Coordenação-Geral de Tributação
(Cosit) no item 24.3 da Nota Técnica 5, de 11 de março de 2013, dispõe:
“(...)24.3. considerando-se cabível e necessária a verificação da liquidez e certeza
do crédito postulado por ocasião da análise de direito creditório em pedido de
restituição ou em compensação declarada pelo contribuinte, é possível efetuar
alteração da base de cálculo ou da alíquota aplicável por meio de despacho
decisório, desde que essa alteração implique tão somente a redução ou mesmo a
anulação do crédito postulado pelo sujeito passivo. Isto porque, até esse limite –
em que o crédito é anulado -, há pagamento antecipado de IRPJ ou CSLL.”
35. Efetuando a correção do valor da exclusão das subvenções para investimento
do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação – ICMS no e-Lcs o impetrante tem um acréscimo do base de cálculo
da CSLL, que passa ser no montante apontado no item 38.
Análise do Crédito
36. No PER no 42721.78926. 170419.1.2.03-6408, o contribuinte informa o total
de R$ 1.294.785,10, (fls 2 a 7) a título das parcelas que teriam composto o aludido
crédito, sendo formado pelos seguintes valores:
Estimativas compensadas – R$ 1.294.785,10
Fl. 27476
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37. As estimativas compensadas, tem-se por confirmadas as compensações
relativas aos débitos de estimativa nos valores acima expostos, diante da força
vinculante do Parecer Normativo Cosit/RFB no 02, de 03 dezembro de 2018, com
destaque para: [...]
38. Desta forma, as parcelas de créditos foram confirmadas, mas com o acréscimo
na base de cálculo da CSLL, o resultado foi CSLL a pagar no valor de R$ 15,33
(quinze reais e trinta e três centavos), conforme demonstrado a seguir:

39. Ressalte-se que os créditos foram apurados com base nos valores relativos a
CSLL, informada pelo próprio contribuinte na ECF e no PER, ficando, portanto,
resguardado o direito de a Fazenda Nacional, com base em elementos outros
fáticos, verificar e cobrar eventuais diferenças, o que não implica a homologação
dos valores apurados pelo contribuinte.
CONCLUSÃO
[...]
a) INDEFERIR o Pedido de Restituição – PER no 42721.78926. 170419.1.2.03-
6408, apresentado por PLASSON DO BRASIL LTDA., CNPJ no 01.628.313/0001-
51, a título de saldo negativo de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido,
relativo ao exercício de 2017, ano-calendário 2015 em função das razões
fundamentadas nesse despacho decisório;
A partir daqui, sigo com o Relatório da decisão recorrida, conforme consta no
Acórdão de no 109-011.235 da 2a Turma/DRJ09, em sessão de 31 de maio de 2022.
RELATÓRIO
Trata-se de manifestação de inconformidade apresentada em face do Despacho
Decisório no 11762/2020 EQAUD1/DRF/PTG/DEVAT/SRRF09/RFB, de 13/11/2020,
que comunicou o indeferimento de pedido de restituição originado de saldo
negativo de CSLL do ano-calendário 2016 e formalizado no PER no 42721.78926.
170419.1.2.03-6408.
Fl. 27477
DF CARF MF
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O crédito solicitado decorre de retificação da Escrituração Contábil Fiscal – ECF do
exercício 2017 (ano-calendário 2016), através de documento transmitido em
15/04/2019, em que se procedeu à exclusão da quantia de R$ 9.629.196,43, na
linha 106 - Doações e Subvenções para Investimento, no e-Lacs, o que redundou
na apuração de saldo negativo de CSLL, na quantia de R$ 866.612,35.
Tendo realizado a análise do pedido, a autoridade fiscal apresenta inicialmente no
despacho decisório a legislação que trata da possibilidade de que as subvenções
para investimento sejam excluídas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
destacando que uma dessas exigências para que essa exclusão seja realizada é
que os valores assim reconhecidos sejam destinados à formação de reserva de
incentivos fiscais. Prossegue então afirmando que a empresa fiscalizada não
computou na base de cálculo do IRPJ o valor que pretende dele excluir a título de
doações e subvenções para investimento, assim como não constituiu a necessária
reserva de incentivos fiscais, razão suficiente para que o pleito seja indeferido.
Esses fatos são bem destacados no relatório fiscal, conforme demonstra o
seguinte excerto:
“27. Para o período de apuração do crédito apontado, a impetrante não computou
na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL a quantia de R$
9.629.196,43 (Nove milhões, seiscentos e vinte e nove mil, cento e noventa e seis
reais e quarenta e três centavos), a título de doações e subvenções para
investimento. Apurou base de cálculo da CSLL no valor de R$ 4.757.474.96, no
entanto, não constituiu reserva de incentivos fiscais, conforme aponta a
Escrituração Contábil Digital – ECD (fl 32).
28. Com efeito, dada a ausência de registro da reserva de incentivos fiscais, no
ano-calendário 2015, resta não atendido o art. 30 da Lei no 12.973/2014, que
preconiza a obrigatoriedade de constituição da reserva, a título de doações e
subvenções para investimento.
29. Isso fica claro ao analisar o que consta descrito no item 24, corroborado com
os documentos juntados no processo nas fls 32 a 39. Além de mostrar que a única
alteração na conta reserva de lucros no período ocorreu em função do resultado
da empresa, na DRE, fl 35, consta a conta contábil “Doações e Subvenções para
Investimento” com valor “zero”, no período em questão, ratificando a ausência de
qualquer lançamento contábil na mesma. Isso choca com uma das condições
estabelecidas na lei para a utilização desse benefício fiscal.”
Como a contribuinte não demonstrou ter o direito de realizar a exclusão veiculada
através de retificação de sua ECF, essa exclusão foi desconsiderada pela
fiscalização, de forma que a base de cálculo da CSLL foi mantida em seu valor
original de R$ 14.386.671,39.
Assim, depois de confirmadas as parcelas de crédito (CSLL retida e estimativas
compensadas) deduzidas do tributo apurado, restou ainda um saldo a pagar de R$
15,33, razão pelo qual foi indeferido o pedido de restituição apresentado.
Fl. 27478
DF CARF MF
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Ciente dessa decisão, a interessada protocolou, inicialmente, um pedido de revisão
de ofício, e, posteriormente, manifestação de inconformidade na qual alega, em
síntese, que:
1. A negativa da fiscalização foi motivada por questões procedimentais, o que
significa que o formalismo foi priorizado em detrimento da essencialidade.
2. A fiscalização denegou o pedido porque a empresa não constituiu a reserva de
incentivos fiscais, o que não é verdade, já que elas foram constituídas a destempo
em razão da impossibilidade de substituição das ECD. Assim, a discussão se
restringe à constituição extemporânea da reserva de lucros.
3. Não há dúvida de que os benefícios fiscais de ICMS não são computados para
fins de tributação do IRPJ e da CSLL, até porque essa tributação seria uma ofensa
ao pacto federativo, conforme teria reconhecido julgado do Superior Tribunal de
Justiça.
4. Diferentemente do que concluiu o Despacho Decisório, a manifestante
constituiu o registro contábil da reserva de lucros por meio de lançamento
extemporâneo em 31/03/2019 na conta 242030007 “Reservas de Subvenções
Governamentais – PL”, que foi submetido a autenticação digital no momento da
transmissão da ECD ano-calendário 2019.
5. A verdade material acena para o cumprimento de todos os requisitos inerentes
ao exigível em lei e a essencialidade do fato se consumou na medida das
adequações das formalidades possíveis, já que a regulamentação da ECD impede
que alguns erros sejam corrigidos de forma extemporânea.
6. Em respeito à verdade material, a autoridade fiscal deve buscar todos os
elementos que possam influir no seu convencimento, assim como observar em
suas decisões os princípios da proporcionalidade, da razoabilidade e da eficiência.
Com base nesses argumentos, pede que sejam considerados válidos os registros
contábeis para constituição da reserva de lucros e, com base nisso, reformado o
despacho decisório reconhecendo-se o direito à restituição.
Por fim, é necessário registrar que a contribuinte impetrou mandado de segurança
(no 5015404-87.2020.4.04.7200) cujo objeto se restringe a impulsionar a análise
de seus pedidos, ou seja, que não discute a matéria de mérito.
Instruído com essa manifestação, e com os documentos com ela juntados, o
processo foi encaminhado à DRJ09 e distribuído para esta relatora.
É o relatório.

DA DECISÃO RECORRIDA: VOTO
Eis as ementas e o voto, resumidamente:

Fl. 27479
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Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Data do fato gerador: 31/12/2016
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. SALDO NEGATIVO. RETIFICAÇÃO DA ECF. EXCLUSÃO DE
RECEITAS DE SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. INEXISTÊNCIA DE REGISTRO DE
RECEITA DESSA NATUREZA. IMPOSSIBILIDADE DA EXCLUSÃO.
Não é possível que se reconheça a existência de direito à restituição quando ela
está baseada em retificação da ECF com a qual se busca excluir do lucro líquido
valores relativos à subvenção para investimento que não foram reconhecidos
como receita e, ainda, não se apresenta qualquer documento comprobatório de
sua existência.
VOTO
[...]
A ciência do despacho decisório ocorreu em 08/12/2020 e a solicitação de juntada
da manifestação de inconformidade foi realizada de forma tempestiva em
07/01/2021. Assim, preenchidos os pressupostos de admissibilidade, dela conheço.
Antes de qualquer análise quanto à questão de mérito, é importante destacar que
o pedido veiculado através da PER no 42721.78926. 170419.1.2.03-6408 demanda
a desconstituição de uma situação jurídica que já se encontra consolidada. Com
efeito, tributos federais foram confessados e pagos, o que significa afirmar que o
crédito tributário foi constituído e extinto por pagamento. A modificação dessa
situação jurídica impõe a quem alega a existência do direito o ônus de comprová-
lo. É o que se extrai do seguinte comando do Código de Processo Civil:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
(...)
Isto estabelecido, tem-se que a identificação dos efeitos produzidos por uma
norma jurídica demanda do aplicador do direito uma dupla interpretação, do
comando legal que se pretende aplicar e dos fatos sobre os quais esse comando
deve incidir. Tanto uma quanto a outra atividade podem exigir esforço
hermenêutico do operador quando se trata de regras ou de fatos com certa
complexidade. Em determinadas circunstâncias, entretanto, a solução dos casos
concretos pode ser mais simples do que parece. Penso que essa é a situação do
processo em análise. Com efeito, embora a interpretação da legislação que ora se
invoca seja complexa, os fatos sobre os quais ela se aplica são bastante simples
para a solução do caso, uma circunstância que parece ter passado despercebida
pela manifestante, já que sua peça impugnatória orienta sua argumentação para
questões que restam prejudicadas frente à análise do caso concreto.
A questão em debate pode ser reduzida ao seguinte enunciado: a contribuinte
pretende que lhe seja restituído o Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ
Fl. 27480
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que incidiu sobre as receitas de subvenção para investimento reconhecidas no
ano-calendário 2016. Vejamos então qual foi o montante dessa receita, registrada
na Escrituração Contábil Fiscal – ECF transmitida pela empresa para o ambiente
do Sistema Público de Escrituração Digital - SPED:

Logo, no ano-calendário 2016, a empresa reconheceu zero reais a título de receita
de doações e subvenções para investimentos. Se ela reconheceu zero reais,
nenhum valor poderia ser excluído do Lucro Líquido, seja para apuração da base
de cálculo do imposto de renda, seja da base de cálculo da CSLL. Se a empresa
nada tributou a título de receitas de subvenção para investimento e nada pode
excluir do lucro a esse título, não há nada para ser restituído sob essa rubrica.
Por isso, toda a discussão sobre a possibilidade de que a reserva de lucros seja
constituída de forma extemporânea, ou sobre os limites temporais para
substituição da ECD, se mostra estéril nesse processo. É estéril porque os valores
utilizados para a constituição de reservas que se alega ter sido realizada no ano-
calendário 2019 têm outra origem que não receita de doação ou subvenção para
investimento. Os lucros utilizados na constituição dessas reservas foram gerados
por outras receitas, provavelmente da atividade regular da empresa, ou seja, de
vendas de bens ou prestação de serviços. Dessa forma, essa correção
extemporânea não permita identificar os valores utilizados na constituição da
reserva como oriundos de supostos benefícios fiscais, o que contraria a exigência
de liquidez e certeza estabelecida pela legislação tributária.
Um outro aspecto deve ser adequadamente colocado em destaque: além de não
ter registrado em sua contabilidade qualquer valor como receita de subvenção
para investimento, a interessada não apresentou sequer uma memória de cálculo
para demonstrar como chegou no montante que agora quer excluir da base
tributável. Não apresentou memória de cálculo, não apresentou documentação,
Fl. 27481
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não explicou qual é a legislação estadual que pretende ver aplicada, que tipo de
benefício recebeu. Ou seja, apesar de invocar em seu favor o princípio da verdade
material, não trouxe ao processo qualquer documento que auxiliasse nessa busca.
Não realizou um esforço mínimo de demonstrar a existência de qualquer
subvenção e explicar por que ela não está reconhecida na sua contabilidade.
Todos esses esclarecimentos são necessários, porque antes de se discutir se a
receita de subvenção pode ou não ser excluída do lucro, ela deve ser nele incluída
e tudo indica que, caso exista, ela não foi.
[...]
Como esses valores devem transitar pelo resultado da empresa, deve-se observar
o regime de reconhecimento que é imposto a esse tipo de registro que é o de
competência. Isso significa que as receitas devem ser reconhecidas quando
auferidas. Por outro lado, deve-se registrar que o benefício fiscal é sempre uma
opção da empresa, que pode ou não ser exercida. Optando por exercê-la, a pessoa
jurídica deve atender às exigências materiais e formais para sua fruição. Se opta
por renunciar ao benefício e deixa de cumprir essas exigências, não pode fazê-lo
em momento posterior. [...]
No caso em análise, igualmente, não se verificam as condições para que sejam
realizados ajustes de exercícios anteriores. A opção realizada em determinado
período de renunciar a certo tratamento fiscal não pode ser imputada a período
subsequente, especialmente porque as demonstrações contábeis, depois de
aprovadas, consolidam uma situação jurídica que implica, entre outras decisões, a
de destinação dos resultados obtidos.
Conforme já se afirmou anteriormente, no caso em análise, essa discussão chega a
ser retórica, uma vez que nenhuma receita de subvenção foi reconhecida, o que
significa afirmar que mesmo no período em discussão essa escolha não existia. Por
outro lado, se realmente houvesse uma subvenção fiscal concedida por estado e o
valor dela decorrente tivesse sido utilizado para reduzir o custo dos produtos, o
que é apenas uma conjectura, teria havido transferência do benefício para os
adquirentes desses produtos, o que, por si só, desautoriza a exclusão de qualquer
valor do lucro líquido.
[...]
Conforme restou evidenciado, além de ser indispensável a constituição de reserva,
é necessário identificar adequadamente o benefício recebido e comprovar que ele
atende às exigências do art. 10 da Lei Complementar no 160, de 2017:
“Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de
2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o
do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data
de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as
Fl. 27482
DF CARF MF
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respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei
Complementar.”
No caso dos autos, entendo que o atendimento dessas exigências também não foi
verificado, pois a autoridade tributária menciona a existência de concessão de
benefício dessa natureza pelo Estado de Santa Catarina, mas afirma a
impossibilidade de verificação de que “esses valores referem-se a tais benefícios
legais”. Eis o excerto:
“30. Assim, para que os benefícios fiscais concernentes ao ICMS sejam usufruídos,
existe todo um rito que deve ser seguido, o qual inicia-se pelo Estado que concede
o benefício fiscal em fazer depósito na secretaria executiva do CONFAZ, das
planilhas dos atos normativos e dos atos concessivos dos benefícios fiscais e da
correspondente documentação comprobatória.
31. O Estado de Santa Catarina (domicílio fiscal do contribuinte) publicou o
decreto no 1.555 de 28 de março de 218 no diário oficial do Estado, realizando
assim as formalidades para que eventual contribuinte usufruísse dos benefícios
fiscais ali concedidos.
32. Após esse procedimento, cabe ao contribuinte levantar os valores e verificar se
de fato esses valores referem-se a tais benefícios legais, tanto em termos de
enquadramento legal, valores e condições atendidas. Nesse caso, devido à
ausência de escrituração e constituição da aludida reserva de lucro, esses outros
elementos não foram objeto de validação, uma vez que a condição estabelecida
na lei não foi atendida.” (grifou-se)
Conclusão
Com base no exposto, voto por conhecer e julgar improcedente a manifestação de
inconformidade apresentada, mantendo integralmente o despacho decisório
proferido.

DO RECURSO VOLUNTÁRIO
Cientificada em 10 de junho de 2022 da decisão recorrida a Interessada apresentou
recurso voluntário em 12 de julho de 2022, no qual, após descrever passagens do despacho
decisório e da decisão recorrida, discorda da posição da DRF e da DRJ, pois, teria reconhecido a
reserva de subvenção de investimento - reserva de lucros, “por meio de lançamento contábil
extemporâneo em 31/03/2019.”
Ainda, que poderia solicitar correção do valor de IRPJ por força do art.943 do
RIR/2018 e art.168 do CTN;
Que registrou uma reserva de subvenção de investimentos de R$ 34.769.389,58,
que seria “o saldo cumulativo de crédito desta rubrica dos anos anteriores.“
Do Recurso:
Fl. 27483
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Em outras palavras, mesmo com o sistema impedindo a substituição do ECD, a
Recorrente não deixou em momento algum a Autoridade Fiscalizatória desassistida, uma vez que
preencheu todos os registros possíveis na sua época, a fim de excluir, dentro do prazo quinquenal,
da base de cálculo do IR/CS as subvenções para investimentos no importe de R$ 9.629.196,96.
Referido valor, que compõem o montante constituído em reserva de lucro logo
acima informado (R$ 34.769.389,58), foi assim beneficiado:

Ainda, que a DRJ deveria se ater aos limites da lide, que não teria observado as
razões apresentadas na manifestação de inconformidade, por isso julgamento seria nulo.
Que, em caso de dúvida da existência do crédito, requer a conversão do julgamento
em diligência.
É o relatório do essencial.

VOTO

Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano, Relator.
Preenchidos os requisitos de admissibilidade do recurso voluntário, dele se toma o
devido conhecimento.
Primeiramente, não está aqui se tratando de se poder ou não apresentar pedido de
restituição por pagamento indevido ou a maior de imposto sobre a renda (ou de CSLL) dentro de
prazo legal.
O caso dos autos é diferente desta situação.
A Contribuinte não registrou na demonstração de resultado nenhuma receita a
título de doações e subvenções conforme quadro Registro L300 – Demonstração do resultado
Líquido no Período Fiscal (v. DRJ), de forma que nenhum valor poderia ser excluído, sob este título,
do lucro líquido na apuração do imposto de renda ou da base de cálculo da CSLL, sendo inócuo o
pretendido registro extemporâneo da reserva de subvenção de investimentos (reserva de lucro).
Fl. 27484
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A decisão recorrida se fez presente em cima do litígio posto, não havendo que se
cogitar de nenhuma nulidade no seu julgamento, conforme sustentado pela Recorrente.
O fato de ter apontado outras situações como, por exemplo, ausência das receitas
das subvenções no período de 2016 ou de impossibilidade de validação de documentação
atribuída ao benefício estadual concedido, não significa que se afastou da questão central, qual
seja, a não tributação das receitas de subvenções e o registro em conta de reserva de lucros.
A decisão recorrida simplesmente repetiu o que constou no despacho decisório:
No caso dos autos, entendo que o atendimento dessas exigências também não foi
verificado, pois a autoridade tributária menciona a existência de concessão de
benefício dessa natureza pelo Estado de Santa Catarina, mas afirma a
impossibilidade de verificação de que “esses valores se referem a tais benefícios
legais”. Eis o excerto:
30. Assim, para que os benefícios fiscais concernentes ao ICMS sejam usufruídos,
existe todo um rito que deve ser seguido, o qual inicia-se pelo Estado que concede
o benefício fiscal em fazer depósito na secretaria executiva do CONFAZ, das
planilhas dos atos normativos e dos atos concessivos dos benefícios fiscais e da
correspondente documentação comprobatória.
31. O Estado de Santa Catarina (domicílio fiscal do contribuinte) publicou o
decreto no 1.555 de 28 de março de 218 no diário oficial do Estado, realizando
assim as formalidades para que eventual contribuinte usufruísse dos benefícios
fiscais ali concedidos.
32. Após esse procedimento, cabe ao contribuinte levantar os valores e verificar
se de fato esses valores referem-se a tais benefícios legais, tanto em termos de
enquadramento legal, valores e condições atendidas. Nesse caso, devido à
ausência de escrituração e constituição da aludida reserva de lucro, esses outros
elementos não foram objeto de validação, uma vez que a condição estabelecida
na lei não foi atendida. (grifou-se)
E nem há que se cogitar de correção por conta de ajuste de exercícios anteriores,
pois este tipo de retificação (que não é o caso aqui), deve contemplar “um lançamento contábil de
correção no momento da descoberta do erro e/ou omissão.” (Contabilidade Avançada De Acordo
com as Normas Brasileiras , de José Carlos Marion, 3a edição. Sem contar na tentativa indevida de
se registrar valores a título de supostas Reservas de Incentivos Fiscais verificadas em períodos
anteriores.
Destaca e conclui a decisão recorrida:
No caso em análise, igualmente, não se verificam as condições para que sejam
realizados ajustes de exercícios anteriores. A opção realizada em determinado
período de renunciar a certo tratamento fiscal não pode ser imputada a período
subsequente, especialmente porque as demonstrações contábeis, depois de
Fl. 27485
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10983.905435/2020-31
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aprovadas, consolidam uma situação jurídica que implica, entre outras decisões, a
de destinação dos resultados obtidos.
[...]
Com efeito, a contabilização dos valores recebidos a título de subvenção como
reserva não é um capricho do legislador ou da fiscalização tributária, constituindo
uma formalidade que garante a destinação adequada desses recursos, ou seja,
que eles cumpriram a finalidade que os justificou.
Ante o exposto, penso também que o suposto equívoco não comporta realização de
diligências.
Conclusão
É o voto, negar provimento ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Cláudio de Andrade Camerano

Fl. 27486
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