Tribunal: CARF
Processo: 10880.732547/2016-39
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Hélcio Lafetá Reis
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-28
Data de publicação: 2024-09-06

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer as autuações não infirmadas com documentação hábil e idônea.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO.
Há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa simplesmente muda de interpretação, substitui uma interpretação por outra, sem que se possa dizer que qualquer das duas seja incorreta. Também há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa, tendo adotado uma entre várias alternativas expressamente admitidas em lei, na feitura do lançamento, depois pretende alterar esse lançamento, mediante a escolha de outra das alternativas admitidas
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE.
A apreciação de questionamentos relacionados a inconstitucionalidade e ilegalidade de disposições que integram a legislação tributária não é de competência da autoridade administrativa, sendo exclusiva do Poder Judiciário.
MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA.
Sobre a multa por lançamento de ofício não paga no vencimento incidem juros de mora.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. PRECEDENTE JUDICIAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, veio de encontro à posição intermediária criada na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 do regimento interno deste Conselho, tem aplicação obrigatória.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PERMISSÃO, QUANTIFICAÇÃO E APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de bases de cálculo extemporâneas não se admite fora do período originário. Somente se admite a utilização de saldo de créditos extemporâneos se ainda não decaído / prescrito o direito a sua utilização, após a apresentação do Dacon retificador (ou EFD-Contribuições) do período de origem do crédito retificado (adicionado das novas bases de cálculo) e demonstrando o quantum o saldo de crédito foi alterado. Se ao final ainda restar saldo de créditos não aproveitados do respectivo período, aí sim estes saldos poderão ser aproveitados em meses subsequentes.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
COFINS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA DESCRIÇÃO FÁTICA E IDÊNTICA MATÉRIA TRIBUTÁVEL.
Aplica-se ao lançamento de Cofins o disposto em relação ao lançamento de Contribuição para o PIS/Pasep, vez que decorrente da mesma descrição fática e idêntica matéria tributável.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.732547/2016-39
ACÓRDÃO
3201-011.544 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de fevereiro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
HYPERA S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos
autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235,
de 1972.
ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o
modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer
as autuações não infirmadas com documentação hábil e idônea.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO.
Há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa
simplesmente muda de interpretação, substitui uma interpretação por
outra, sem que se possa dizer que qualquer das duas seja incorreta.
Também há mudança de critério jurídico quando a autoridade
administrativa,
tendo
adotado
uma
entre
várias
alternativas
expressamente admitidas em lei, na feitura do lançamento, depois
pretende alterar esse lançamento, mediante a escolha de outra das
alternativas admitidas
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE.
A apreciação de questionamentos relacionados a inconstitucionalidade e
ilegalidade de disposições que integram a legislação tributária não é de
competência da autoridade administrativa, sendo exclusiva do Poder
Judiciário.
Fl. 3320
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA.
Sobre a multa por lançamento de ofício não paga no vencimento incidem
juros de mora.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO. PRECEDENTE JUDICIAL.
APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de
insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em
sede de recurso repetitivo, veio de encontro à posição intermediária criada
na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 do
regimento interno deste Conselho, tem aplicação obrigatória.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
PERMISSÃO,
QUANTIFICAÇÃO
E
APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de bases de cálculo extemporâneas não se admite fora
do período originário. Somente se admite a utilização de saldo de créditos
extemporâneos se ainda não decaído / prescrito o direito a sua utilização,
após a apresentação do Dacon retificador (ou EFD-Contribuições) do
período de origem do crédito retificado (adicionado das novas bases de
cálculo) e demonstrando o quantum o saldo de crédito foi alterado. Se ao
final ainda restar saldo de créditos não aproveitados do respectivo período,
aí sim estes saldos poderão ser aproveitados em meses subsequentes.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
COFINS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA DESCRIÇÃO FÁTICA E
IDÊNTICA MATÉRIA TRIBUTÁVEL.
Aplica-se ao lançamento de Cofins o disposto em relação ao lançamento de
Contribuição para o PIS/Pasep, vez que decorrente da mesma descrição
fática e idêntica matéria tributável.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso
Fl. 3321
DF CARF MF
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Voluntário, para cancelar a exigência relativa às operações realizadas no regime monofásico,
vencidos os conselheiros Carlos Delson Santiago (suplente convocado), Ricardo Sierra Fernandes e
Hélcio Lafetá Reis (Presidente), que negavam provimento. Designado como redator ad hoc o
conselheiro Hélcio Lafetá Reis (Presidente). Julgamento iniciado em novembro de 2022.
Sala de Sessões, em 28 de fevereiro de 2024.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente e Redator ad hoc
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Carlos Delson Santiago
(suplente convocado), Pedro Rinaldi de Oliveira Lima (Relator), Ricardo Sierra Fernandes, Márcio
Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de Oliveira
Guimarães e Hélcio Lafetá Reis (Presidente). Os conselheiros Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Carlos
Delson Santiago e Ricardo Sierra Fernandes votaram na reunião de novembro de 2022. O
conselheiro Marcos Antônio Borges (substituto integral) não votou, por se encontrar substituindo
o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes, cujo voto já havia sido proferido.

RELATÓRIO
Tendo sido designado Redator ad hoc neste processo, em razão do término do
mandato do conselheiro Relator, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, anteriormente à prolação da
decisão final desta turma julgadora, reproduzo, na sequência, o relatório por ele elaborado.
Trata-se de Recurso Voluntário de fls. 1090 em face da decisão de primeira instância
proferida no âmbito da DRJ/SP de fls. 950, que julgou a Impugnação de fls. 645 improcedente e
manteve os Autos de Infração de Pis e Cofins de fls. 622 e 628.
Como é de costume desta Turma de julgamento a transcrição do relatório do
Acórdão de primeira instância, segue para apreciação conforme fls. apontadas acima:
"Trata o presente processo de Autos de Infração de fls. 622/637 por meio dos
quais foram constituídos créditos tributários relativos à Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e à Contribuição para o Programa de
Integração Social (PIS), incidência não-cumulativa, dos períodos de janeiro a
dezembro de 2012, nos valores, respectivamente, de R$ 683.579.042,50 e R$
145.719.693,11, totalizando R$ 829.298.735,61 (fls. 636), aí incluídos os valores
principais, multa de ofício no percentual de 75% e juros de mora calculados até
dezembro de 2016, em razão de insuficiência de recolhimento das citadas
contribuições (fls. 623 e 629).
As irregularidades constatadas foram contextualizadas no Termo de Verificação
Fiscal de fls.556/617, em que inicia a Fiscalização reportando-se a ciência do
Termo de Início, com solicitação de:
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- apresentação, entre outros documentos, dos Demonstrativos mensais de
apuração da base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins, de planilha demonstrativa
da elaboração do DACON discriminando despesas e operações que deram origem
a créditos do regime não-cumulativo;
- manifestação acerca de eventual aproveitamento de créditos extemporâneos no
período objeto da ação fiscal e da existência de eventual processo de consulta
quanto à aplicação da legislação tributária referente às contribuições para o
PIS/Pasep e para a COFINS. Identifica, então, a atividade da contribuinte expondo
ter ela por objeto uma extensa gama de atividades, segundo se depreendeu da
análise de seu estatuto social (fls. 13 a 52) dentre as quais pode-se destacar de
relevância para a presente análise:
. o comércio, a indústria, a importação e a exportação de produtos de limpeza
(saneantes e domissanitários) e higiene doméstica (...);
. a prestação de serviços de industrialização no ramo de bens de consumo;
. a exploração da indústria e do comércio de produtos alimentícios e bebidas em
geral (...);
. a fabricação, o transporte, o armazenamento, a distribuição, a importação e a
comercialização de produtos de higiene pessoal, toucador, cosméticos e
perfumes;
. a fabricação, o transporte, o armazenamento, a distribuição, a importação e a
comercialização de medicamentos, de produtos para saúde (correlatos) e de
produtos farmacêuticos alopáticos, fitoterápicos e homeopáticos para uso
humano, importação de insumos e matérias primas para sua fabricação;
. o comércio, a indústria, a importação e a exportação de produtos desinfetantes
para controle de insetos e roedores, produtos químicos, inseticidas, defensivos
para uso agrícola, aparelhos, instrumentos e engenhos de uso doméstico;
. a confecção, comercialização, importação e exportação de calças plásticas,
fraldas de algodão e congêneres, fraldas descartáveis, absorventes higiênicos,
absorventes hospitalares, hastes flexíveis com algodão nas extremidades e
algodão para higiene facial e corporal;
. a fabricação e comércio de medicamentos para uso veterinário;
Registra que a contribuinte teve como forma de tributação o Lucro Real para todo
o ano-calendário de 2012, destarte obrigada à apuração das contribuições para o
PIS/PASEP e para a COFINS segundo os preceitos da não-cumulatividade, regime
acerca do qual observa ter como objetivo precípuo evitar a tributação em
“cascata”, ou seja, evitar que uma cadeia econômica seja tributada em suas várias
etapas. Dessa forma, compensa-se o valor referente ao tributo devido nas
operações anteriores com o valor a ser recolhido na operação considerada.
Expõe que, em seu Relatório de Administração de 2012 (fls. 480 a 548,) a
Hypermarcas informou ao mercado uma receita líquida de R$ 3,873 bilhões de
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reais, segundo declarou à época por intermédio de seu CEO no documento
referenciado.
Analisa, nos itens 7 a 24, as respostas apresentadas pela contribuinte no curso do
procedimento transcrevendo-se os excertos seguintes:
14. Com relação ao teor da resposta retro referida de 01/08/2016, face ao que foi
demandado no Termo de Início e demais Termos de Intimação Fiscal expedidos no
curso da presente ação fiscal, o sujeito passivo insistiu, não obstante
reiteradamente intimado a fazê-lo, em não individualizar e detalhar as contas
contábeis e seus respectivos lançamentos e saldos mensais que seriam
componentes da rubrica “Aquisição de serviços utilizados como insumo” relativa à
linha 3 do DACON, em desacordo com o que prescreve o art. 911 do Decreto
3.000 de 26 de Março de 1999, dentre outros aplicáveis à espécie, que conferem
o direito de a Administração Tributária analisar as informações que julgar
pertinentes, que deve-se observar eram de domínio do contribuinte, haja vista
tratarem-se de informações atinentes a lançamentos e a saldos mensais
componentes de contas contábeis, acerca dos créditos a que a fiscalizada supõe
fazer jus, sendo que ipsis litteris:
...
15. Haja vista a multiplicidade de contas contábeis e de lançamentos envolvidos,
não há na EFD a individualização adequada para se caracterizar as despesas e
gastos gerais que tenham sido eventualmente incluídos pelo sujeito passivo na
citada rubrica, supostamente utilizados como insumos em seu processo produtivo
e no curso de seu objeto social, isso pois quem pleiteia o crédito deve comprovar
o mesmo e não sendo possível fazê-lo, deve ser procedida a glosa integral de
créditos controversos, quando haja impossibilidade de se apurar a com exatidão a
veracidade e a subsunção legal dos referidos créditos ao normativo aplicável,
sobretudo no que concerne aos critérios de essencialidade e do emprego dos
mesmos na atividade fim da empresa conforme dispõe o art. 3, II da Lei 10.637 de
2002, com redação dada pela Lei 11.898 de 2009 e o art. 3, II da Lei 10.833 de
2003.
16. Adicionalmente, cabe frisar que para efeito dos citados dispositivos legais
retro mencionados e para adequada análise dos créditos pleiteados, o termo
insumo não pode ser interpretado como qualquer bem ou serviço necessário para
a atividade da pessoa jurídica, mas tão somente aqueles bens ou serviços
intrínsecos à atividade, adquiridos de pessoa jurídica e aplicados ou consumidos
na fabricação do produto ou no serviço prestado. Nesses termos, foi reiterado o
que foi solicitado em outras oportunidades, especificamente para a rubrica em
comento, sendo que em sua resposta datada de 25/08/2016 (fls. 373 a 388) após
argumentar em síntese que não estava se obstando a apresentar as mencionadas
informações, a Hypermarcas finalmente apresentou tabela resumo da natureza
dos créditos lançados na rubrica “Aquisição de serviços utilizados como insumo”
relativa à linha 3 do DACON, por conta-contábil, para os anoscalendário de 2012 e
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2013, os quais ressaltou considerar essenciais à sua atividade, segundo
entendimento próprio que serão objeto de análise detalhada adiante.
17. Com relação ao Termo de Constatação a fls. 362 a 369, nele restou consignado
a constatação por parte da fiscalização de que foram apropriados créditos na
linha 16 do DACON, para a rubrica “ Créditos calculados a alíquotas diferenciadas”
das fichas 6A e 16A do citado demonstrativo, o valor total de R$ 70.391.118,32
para o ano-calendário de 2012 e de R$ 79.480.318,39, para o ano-calendário de
2013, entre créditos de valores tributados e não tributados no mercado interno.
18. Por outro lado, verificou-se que, conforme consolidado na Tabela 2 abaixo,
não obstante o referido creditamento de tais aquisições, foi constatado que a
Hypermarcas, na qualidade de fabricante e/ou importador, não ofereceu à
tributação as saídas de diversos produtos farmacêuticos, produtos de perfumaria,
toucador e higiene pessoal, que segundo o art. 1, I, alíneas a e b, da Lei 10.147 de
2000 com alterações posteriores, deveriam ter sido tributados na saída a
alíquotas diferenciadas a saber:
Art. 1o A Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e a Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social - COFINS devidas pelas pessoas jurídicas que procedam à
industrialização ou à importação dos produtos classificados nas posições 30.01;
30.03, exceto no código 3003.90.56; 30.04, exceto no código 3004.90.46; e
3303.00 a 33.07, exceto na posição 33.06; nos itens 3002.10.1; 3002.10.2;
3002.10.3; 3002.20.1; 3002.20.2; 3006.30.1 e 3006.30.2; e nos códigos
3002.90.20; 3002.90.92; 3002.90.99; 3005.10.10; 3006.60.00; 3401.11.90, exceto
3401.11.90 Ex 01; 3401.20.10; e 9603.21.00; todos da Tabela de Incidência do
Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto no 7.660,
de 23 de dezembro de 2011, serão calculadas, respectivamente, com base nas
seguintes alíquotas: (Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013)
I – incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de: (Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004)
a) produtos farmacêuticos classificados nas posições 30.01, 30.03, exceto no
código 3003.90.56, 30.04, exceto no código 3004.90.46, nos itens 3002.10.1,
3002.10.2, 3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e 3006.30.2 e nos códigos
3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.60.00: 2,1% (dois inteiros e
um décimo por cento) e 9,9% (nove inteiros e nove décimos por cento); (Incluído
pela Lei no 10.865, de 2004)
b) produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, classificados nas
posições 33.03 a 33.07, exceto na posição 33.06, e nos códigos 3401.11.90, exceto
3401.11.90 Ex 01, 3401.20.10 e 96.03.21.00: 2,2% (dois inteiros e dois décimos
por cento) e 10,3% (dez inteiros e três décimos por cento); e (Redação dada pela
Lei no 12.839, de 2013) (GRIFOS NOSSOS)
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19. Ora que a sistemática diferenciada estabelecida pelo legislador no caso in tela
se aplica à fiscalizada, pois tais produtos elencados nos dispositivos legais retro
mencionados são parte do objeto social da mesma que se encontra na qualidade
de fabricante/importador. A finalidade desse tratamento específico para os
citados produtos no contexto da não-cumulatividade é a de concentrar a
tributação, daí ser denominada monofásica ou concentrada, uma vez que nesse
regime o ônus tributário de toda a cadeia produtiva recai sobre o fabricante ou
importador.
20. Em virtude dessa concentração, o legislador impôs alíquotas maiores
incidentes sobre as receitas auferidas com a comercialização de tais produtos,
conforme constante no art. 1, I, alíneas a e b, da Lei 10.147 de 2000. Em
contrapartida, os demais participantes da cadeia de comercialização, no caso os
varejistas e atacadistas, claramente não apuram créditos nas aquisições de tais
bens, mas têm o benefício de redução a zero das alíquotas das contribuições
sociais em comento, conforme demonstrado pela Figura 1 e delimitado pelo art.
2 da citada lei, in verbis:
Art. 2o São reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos
tributados na forma do inciso I do art. 1o, pelas pessoas jurídicas não enquadradas
na condição de industrial ou de importador. (GRIFOS NOSSOS)
....
21. No caso de atuar como revendedora dos produtos mencionados, a regra
inserta no art. 24 da Lei 11.727 de 2008 prescreve que o produtor ou fabricante,
como é o caso da Hypermarcas, pode descontar, como o fez segundo
demonstrado no Termo de Constatação Fiscal no 01, créditos relativos à aquisição
de tais produtos de outra pessoa jurídica enquadrada na condição de fabricante
ou importador, para a revenda no mercado interno ou para exportação, a saber:
Art. 24. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, produtora ou fabricante dos produtos
relacionados no § 1o do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
pode descontar créditos relativos à aquisição desses produtos de outra pessoa
jurídica importadora, produtora ou fabricante, para revenda no mercado interno
ou para exportação. (GRIFOS NOSSOS)
§ 1o Os créditos de que trata o caput deste artigo correspondem aos valores da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidos pelo vendedor em decorrência
da operação.
§ 2o Não se aplica às aquisições de que trata o caput deste artigo o disposto na
alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e na alínea b do inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003. (GRIFOS NOSSOS)
Fl. 3326
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22. Nesse sentido, em virtude do fato de a ora fiscalizada fabricar os produtos
farmacêuticos, de higiene pessoal, toucador e de perfumaria sujeitos à tributação
monofásica, a mesma é obrigada por lei à apuração e pagamento do PIS e da
COFINS com base nas alíquotas diferenciadas, concentrando dessa forma a
tributação da cadeia.
23. É evidente, portanto, que a regra acima não autoriza que as vendas ou
revendas realizadas por fabricante ou importador ocorram a alíquota zero, pois
isso seria um contrassenso enorme, haja vista a HYPERMARCAS, nas operações de
aquisição de produtos submetidos à incidência monofásica, se apropriar dos
créditos com base em alíquotas diferenciadas referentes a tais aquisições, sem,
todavia, oferecer à regular tributação as saídas de tais produtos, aplicando
alíquota zero nessas operações, quebrando a cadeia de tributação e subsidiando
suas revendas com tal procedimento. (Vide Figura 2)
...
24. Os fabricantes de produtos sujeitos às alíquotas diferenciadas podem
descontar créditos em relação às aquisições de produtos de outra pessoa jurídica,
produtora ou importadora, para revenda no mercado interno, desde que a pessoa
jurídica adquirente seja fabricante dos produtos relacionados no § 1o do art. 2o da
Lei no 10.833 (produtos relacionados no inciso I, do art. 1° da lei n° 10.147/00). No
caso ilustrado acima, a Hypermarcas adquire produtos farmacêuticos, de
perfumaria, de toucador e de higiene pessoal de outro fabricante e/ou
importador para revenda. Como ela também fabrica produtos farmacêuticos, de
perfumaria, de toucador e de higiene pessoal, ela tem o direito de se creditar do
PIS e da Cofins. Dessa forma, restou comprovado que nas aquisições de produtos
submetidos à tributação monofásica, a Hypermarcas PODERIA se creditar dos
bens adquiridos, como de fato o fez e DEVERIA oferecer à tributação do
PIS/COFINS as receitas oriundas das revendas desses produtos.
Passa a Fiscalização a verificar os débitos e os créditos relativos às contribuições
do PIS/COFINS nas operações praticadas ao longo do período de 2012.
No tópico A-I (itens 26 a 38) analisa os débitos , esclarecendo de início ter
utilizado como base todas as notas fiscais eletrônicas (NF-e) emitidas pela
fiscalizada e pelas pessoas jurídicas por esta incorporadas, com base nas quais
informa ter sido possível obter a receita bruta da empresa, após a
desconsideração das notas fiscais canceladas, consolidandoa por CFOP , conforme
planilha que apresenta (fls. 567/568)
Fl. 3327
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...

E continua:
27. Com vistas à obtenção da base de cálculo do débito relativo às contribuições
para o PIS/COFINS utilizou-se os valores das notas fiscais (NF-e) que
compreendem os itens menos descontos (R$ 4.814.414.281,22), já que esta base
está livre do IPI e do ICMS por Substituição Tributária (impostos que compõem o
Valor da Nota Proporcional). Outrossim, foram excluídas as receitas oriundas de
vendas com isenção para exportações e vendas a alíquota zero para a Zona Franca
de Manaus, para fins de obtenção da base de cálculo das contribuições
PIS/COFINS.
28. Após a exclusão das receitas isentas e com alíquota zero, segregou-se as
vendas dos produtos submetidos às tributações monofásica e normal, de forma a
se obter a base de cálculo para aplicação das alíquotas e cálculo do débito das
contribuições sociais em comento, cujas planilhas demonstrativas foram anexadas
a fls. 549 a 553 do processo administrativo fiscal.
29. Nesse contexto, a fiscalizada foi instada a se manifestar acerca do suposto
embasamento legal que tenha justificado as razões que a levaram a revender à
alíquota zero, ou seja, sem incidência de PIS e COFINS não-cumulativos, bens
submetidos a tributação monofásica que deveriam ter sido oferecidos à
tributação, e a se creditar com alíquotas diferenciadas nas operações de
aquisições de tais produtos conforme Tabela 2 – “Comercialização de produtos
sujeitos a alíquotas diferenciadas não oferecidos à tributação”, apurada com base
nas Notas Fiscais Eletrônicas (NF-e) de saídas onde constam os produtos
classificados nas NCM como sujeitos à alíquotas diferenciadas, excluídas as saídas
isentas ou não tributadas em virtude de regimes especiais tais como aquelas
destinadas à Zona Franca de Manaus (ZFM) e exceções expressamente elencadas
em norma.
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30. Nesse sentido foi consolidada na Tabela 3 os valores relativos aos débitos
apurados de PIS/COFINS referentes às vendas de produtos farmacêuticos,
produtos de perfumaria, toucador e higiene pessoal, que segundo o art. 1, I,
alíneas a e b, da Lei 10.147 de 2000 com alterações posteriores estão sujeitos à
tributação monofásica, com alíquotas diferenciadas do PIS/COFINS.
31. Ato contínuo foi consolidada na Tabela 4 os demais valores relativos aos
débitos apurados de PIS/COFINS referentes às vendas de produtos sujeitos à
tributação pelo regime não-cumulativo, mas com alíquotas normais do
PIS/COFINS.
Fl. 3329
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32. Em sua manifestação, por intermédio da resposta datada de 25/08/2016 a
Hypermarcas declarou que: “a base legal para aproveitamento do crédito sobre
aquisições de produtos sujeitos a tributação monofásica são as Leis no
10.637/2002, no 10.833/03 e no 11.727/2008, não localizando qualquer vedação
expressa à apropriação de créditos”
33. Conforme extensamente mencionado no presente e demonstrado pela Fig. 2,
poderia a fiscalizada, como de fato o fez conforme detalhado no Item B-I - LINHA
01 – DACON – NACIONAIS adiante, se creditar com alíquotas diferenciadas nas
operações de aquisições de tais produtos de outros fabricantes. O que causa
espanto é que a contribuinte informa que com relação aos débitos, ou seja, as
saídas de tais produtos, a mesma aplicou o que assevera o retro citado art. 2 da
Lei 10.147 de 2000 e a solução de consulta COSIT no 24/2002, em um
entendimento próprio. Tal argumentação não faz sentido algum, haja vista o retro
mencionado artigo é somente aplicável expressamente às pessoas jurídicas não
enquadradas na condição de industrial ou de importador, o que claramente não é
o caso da Hypermarcas.
34. No caso, a Lei n° 10.865 de 2004 posterior, modificou as Leis n° 10.637/2002 e
n° 10.833/2003 alterando a sistemática da tributação do regime monofásico,
fazendo com que a receita decorrente da industrialização, assim como a
decorrente da revenda, no mercado interno, dos produtos farmacêuticos, de
toucador e de perfumaria passassem a estar incluídos na base de cálculo não
cumulativa para as pessoas jurídicas submetidas a esse regime (tributadas pelo
Imposto de Renda com base no lucro real), sem prejuízo dos citados produtos
estarem incluídos na tributação concentrada.
35. Como bem observado na Solução de Consulta COSIT no 269 de 2011 que assim
tratou do tema:
“Relevante notar que as pessoas jurídicas enquadradas na condição de industrial
ou de importador dos produtos especificados na Lei n° 10.147, de 2000, estão
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sujeitas às alíquotas diferenciadas do PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a
receita bruta de venda mesmo quando atuam como meros comerciantes desses
produtos, ou seja, quando os adquirem para revenda, sem sobre eles exercer
qualquer tipo de industrialização. Essa interpretação se coaduna com a
literalidade da norma instituidora do regime, a qual impõe a alíquota diferenciada
para as pessoas jurídicas que procedam à industrialização ou à importação dos
produtos nela mencionados, instituindo a alíquota zero para as demais. (...) ”
(GRIFOS NOSSOS)
36. A própria Hypermarcas confirmou que tinha direito aos créditos nas entradas
de produtos porque respaldada no art. 24 da Lei no 11.727 de 2008, pois era
fabricante dos referidos. Destarte, não poderia se passar oportunamente por
atacadista e revender esses produtos com alíquota zero, ou seja com isenção
tributária. Com essa conduta “híbrida”, se apropriou indevidamente dos valores
devidos a título de PIS e Cofins na revenda desses produtos, subsidiando suas
revendas e quebrando a cadeia de tributação concentrada como demonstrado na
Figura 3.
...
37. Aliás, a exegese normativa do art. 2 da Lei 10.147 de 2000 é cristalina quando
afirma que faz jus à alíquota zero somente aqueles contribuintes não
enquadrados na condição de industrial ou de importador. Nesse sentido carece de
total fundamento a justificativa apresentada pela Hypermarcas para revender à
alíquota zero, ou seja, com isenção de PIS e COFINS não-cumulativos, de bens
submetidos a tributação monofásica que deveriam ter sido oferecidos à
tributação à luz do ordenamento jurídico vigente. Nesse aspecto é importante
observar que segundo assevera o art. 111, II da Lei 5.172 de 1966, o Código
Tributário Nacional, deve-se interpretar literalmente qualquer norma que importe
na outorga de isenção tributária tal como pretendido pela fiscalizada.
Transcreve entendimento doutrinário.
No tópico “B” analisa os créditos (itens 39 a 45), abordando individualmente as
linhas do DACON, como segue:
B-I - LINHA 01 – DACON – NACIONAIS (itens 46 a 54), em que não detecta
incorreções, mas faz observação acerca de créditos extemporâneos, 46. Nesta
linha do DACON estão compreendidos os créditos oriundos da aquisição de bens
para revenda. ...
...
54. Após a análise dos dados apurou-se que os créditos oriundos da aquisição de
bens para revenda pleiteados pela Hypermarcas estão corretos.
Não obstante este fato, conforme consta no tópico sobre Créditos
Extemporâneos, parte do crédito pleiteado na linha 16 para a rubrica “Créditos
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calculados a alíquotas diferenciadas” será glosado em razão de ter sido
apresentado extemporaneamente sem a respectiva retificação de DCTF.
B-II - LINHA 02 – DACON – NACIONAIS (itens 55 a 59), em que esclarece que nesta
linha do DACON estão compreendidos os créditos oriundos da aquisição de bens
utilizados como insumos; expõe os procedimentos de análise e consigna, no item
60, para fins de apuração dos créditos será discutida individualmente os valores
que foram apropriados pela fiscalizada com base nesta rubrica.
Conclui estarem corretos os créditos apropriados em relação a Compra para
Industrialização (item 60), Compra de Combustíveis ou Lubrificantes por
Consumidor ou usuário Final (item 61) e despesas relativas a industrialização por
encomenda (item 62). Em relação a brindes ao consumidor final (item 63 e 64)
expõe que não houve de fato creditamento pela fiscalizada dos valores lançados
na citada conta, pelo que não houve glosa de tais créditos.
Aborda, então, Materiais Promocionais (Valor Total Igual a R$ 4.026.438,05),
acerca dos quais discorre nos itens 65 a 74), concluindo que: tais despesas com
materiais promocionais, mediante análise dos descritivos dos lançamentos na
conta contábil no 6121507 - Materiais Promocionais e das informações prestadas
pela fiscalizada, são utilizadas como estratégia de marketing na divulgação dos
produtos produzidos/revendidos pela Hypermarcas. Ou seja, não são utilizadas
como insumos na produção ou fabricação dos produtos destinadas à venda, razão
pela qual serão glosadas.
No item B-III, reporta-se a LINHA 03 – DACON – SERVIÇOS UTILIZADOS COMO
INSUMO (itens 75 a 103) apresentando conclusões em quadro explicativo como
segue:
103. Tendo sido feitas as considerações necessárias acerca da interpretação e do
alcance dos dispositivos legais aplicáveis ao regime não-cumulativo, segue quadro
explicativo com análise da pertinência e subsunção legal da dedução da base de
cálculo para os respectivos créditos contidos na rubrica “Aquisição de serviços
utilizados como insumo” relativa à linha 3 do DACON e, para cada conta contábil,
fazendo nesse caso referência direta de uma análise interpretativa do normativo
aplicável ao caso, acompanhado da fundamentação legal que justifica o crédito ou
a glosa do custo/despesa na base de cálculo de créditos do PIS e da COFINS, para
cada natureza das despesas apropriadas.
(Tabela 16)
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Na sequência a Fiscalização aborda Créditos Extemporâneos (Referente ao Item 1
do Termo de Intimação no 01 – Valor total do Crédito igual a R$19.570.620,86)
expondo que:
104. A Hypermarcas, em resposta ao Termo de Início da Ação Fiscal, datada de
02/05/2016, informou que no período fiscalizado houve aproveitamento
extemporâneo de créditos de Pis e Cofins no período de Abril de 2012, nos valores
de e R$ 3.484.240,66 e R$ 16.086.380,20, respectivamente, oriundos das
empresas que foram adquiridas e incorporadas no período.
105. Foi demandada, pelo Termo de Intimação Fiscal no 01, a apresentar
demonstrativo de base de cálculo que contivesse as informações necessárias à
análise do crédito, quais sejam: Valor; Descrição da Mercadoria/Despesa; Data de
Emissão; Número da(s) Nota(s) Fiscal(is); Nome e CNPJ dos Fornecedores; Código
NCM, Código CFOP.
106. Nesse sentido, informou in verbis, por meio da resposta datada de
31/05/2016:
“Acerca dos créditos extemporâneos apropriados no período fiscalizado, a
Contribuinte salienta que como estratégia de crescimento optou pela aquisição e
incorporação de empresas que atuavam em segmentos nos quais a fiscalizada
possuía interesse, dentre os quais destacamos:
Mantecorp Logística, Distribuição e Comércio S.A;
Mantecorp Indústria Química e Farmacêutica S.A;
DPH Distribuidora de Produtos de Higiene Ltda;
Mabesa do Brasil S.A.;
Facilit Odontologia e Perfumaria Ltda.;
York SA Indústria e Comércio;
Sapeka Indústria e Comércio de Fraldas Desc. S.A.
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Após a aquisição, a fiscalizada procedeu a revisão dos procedimentos adotados
pelas incorporadas no tocante à apuração do PIS e da COFINS, a fim de alinhar as
práticas entre incorporadas e incorporadoras. (...)”
107. A fiscalização verificou que não houve retificação da DCTF/DACON pela
fiscalizada para declarar, nos termos no normativo vigente, a apropriação de tais
créditos extemporâneos de empresas incorporadas. Dessa forma, os créditos
extemporâneos, apropriados sem a retificação dos demonstrativos (DACON e
DIPJ) e declarações (DCTF) administradas pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB) não podem ser admitidos.
108. Tal premissa decorre do fato de que o demonstrativo adequado para
apresentar os valores apurados de PIS/PASEP e COFINS é o Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - DACON. Com efeito, por meio do artigo 16, da
Lei n° 9.779/ 99, o legislador concedeu à Secretaria da Receita Federal do Brasil –
RFB a prerrogativa de dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos tributos
e contribuições por ela administrados, a saber:
....
109. Nesse contexto, a RFB instituiu diversos atos legais decorrentes, que tratam
da forma de apresentação e demais condições relativas ao DACON. Em relação ao
período fiscalizado, o ato legal que disciplinou as obrigações e condições
pertinentes foi a Instrução Normativa RFB n° 1.015/2010, revogada somente em
2014.
110. Não há como acolher a pretensão de utilizar eventuais créditos apurados
extemporaneamente sem retificar os DACON e DCTF correspondentes, ou seja,
retificar as declarações do mesmo período dos créditos, em face do disposto no
art. 10 da Instrução Normativa RFB no 1.015/2010: DA RETIFICAÇÃO DO DACON
“Art. 10. A alteração das informações prestadas em Dacon, nas hipóteses em que
admitida, será efetuada mediante apresentação de demonstrativo retificador,
elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para o
demonstrativo retificado.”
§ 1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo
originariamente apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para
declarar novos débitos, aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados
ou efetivar alteração nos créditos e retenções na fonte informados. (GRIFOS
NOSSOS)
111. Consequentemente, há expressa e inequívoca previsão legal para que os
créditos apropriados extemporaneamente pela fiscalizada sejam formalizados por
intermédio de DACON RETIFICADORES. Sobre essa questão trata ainda o art. 170
da Lei no 5.172 de 1966 – o Código Tributário Nacional, acerca da necessidade de
serem líquidos e certos tais créditos, havendo várias decisões em processos
administrativos orientadas segundo assevera a Solução de Consulta DISIT n° 73,
de 20 de abril de 2012, dentre outras, a saber:
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...
112. Logo, não se justifica a pretensão de apropriar créditos extemporâneos sem
a respectiva retificação dos DACON e DCTF de períodos pretéritos (cujos créditos
foram originados).
113. Cumpre registrar que além de a Hypermarcas não ter retificado os DACON e
as DCTF, também não apresentou nenhum demonstrativo de controle dos
créditos passíveis de ressarcimento e/ou compensação, considerando o rateio dos
créditos comuns entre a receita bruta de exportação e a receita do mercado
interno auferida em cada período a que se referem os créditos de PIS e COFINS
registrados extemporaneamente.
114. Portanto, não se pode admitir os créditos extemporâneos apropriados pela
fiscalizada SEM a retificação dos DACON, pois não é possível avaliar e dimensionar
o montante de créditos ressarcíveis nos períodos pretéritos. Ademais, quando um
crédito relativo à contribuição PIS/COFINS é apropriado, o valor correspondente
ao crédito deve ser excluído do custo e, consequentemente, do Lucro Líquido e da
BC da CSLL, aumentando a CSLL e o IRPJ devido. Portanto, é imprescindível a
retificação não só do DACON, mas também da DCTF e DIPJ dos mesmos períodos.
115. Destarte, os créditos de Pis e Cofins apropriados no período de Abril de 2012,
nos valores de e R$ 3.484.240,66 e R$ 16.086.380,20, respectivamente, oriundos
das empresas que foram adquiridas e incorporadas no período, serão glosados em
razão de serem extemporâneos e apropriados sem a retificação dos
demonstrativos DACON, DIPJ e DCTF, e, sobretudo, pelo fato de sua maioria,
mediante análise detalhada dos demonstrativos encaminhados a fls. 72, contar
com despesas que não são aplicados na fabricação ou produção dos bens
destinados à venda (não são insumos), tais como material promocional, desenv.
de embalagens, publicidade, amostras grátis, marketing, etc.
116. A mencionada glosa dos créditos extemporâneos será capitulada na infração
INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO, tanto para o PIS quanto
para a COFINS.
Nos itens 117 a 125 de seu Termo de Verificação, analisa a Fiscalização a linha 07
do DACON – Fretes, esclarecendo que nesta linha do DACON estão
compreendidos os créditos oriundos das despesas de armazenagem e fretes nas
operações de venda (base de cálculo igual a R$ 155.796.615,08). Descreve as
intimações formalizadas, as solicitações de prazo requeridas e concedidas, as
inconsistências detectadas, a reintimação a qual ensejou:
121. ... resposta à intimação datada de 25/11/2016 (fls. 456 a 460) em que
apresentou os demonstrativos de despesas com fretes, segregando os fretes
relativos às operações de venda dos demais fretes (chamados de “Outras
Operações”). Declarou na oportunidade que entende que todas as operações de
fretes, quer sejam de venda quer sejam de outras operações, são consideras
essenciais a sua atividade. Exemplificou as demais operações que não configuram
Fl. 3338
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venda tais como, bonificações para clientes, transferências de produtos e insumos
entre estabelecimentos próprios e remessa de amostra grátis para divulgação de
produtos, dentre outros.
E expõe que: Ou seja, os fretes cujos créditos foram apropriados sob a rubrica
“Outras Operações” referem-se, na sua totalidade, a fretes não aplicados nas
operações de vendas, motivo pelo qual serão glosados. Expõe posicionamento
nesse sentido da jurisprudência administrativa (item 122) e do STJ (item 123) ,
para concluir:
124. Logo, tendo por regra que somente os fretes relativos às operações de
vendas geram direito ao crédito referente às contribuições PIS/COFINS não
cumulativas, foram segregados da base de cálculo informada pelo sujeito passivo
na resposta datada de 25/11/2016 os fretes nas operações de venda dos demais
fretes e elaborado o demonstrativo para glosa dos créditos de fretes referentes à
“Outras Operações”, conforme Tabela 18 abaixo.:

125. Portanto, serão glosados os créditos entre estabelecimentos e demais
constantes em “Outras Operações” – base de cálculo do crédito igual a R$
28.481.484,12.
No tópico “C” de seu Termo de Verificação, sob o título Das irregularidades Fiscais
e da Constituição do Crédito Tributário, descreve a Fiscalização:
126. Verificou-se no curso da ação fiscal que o sujeito passivo incluiu, na apuração
da base de cálculo do crédito do PIS e da COFINS, contas de custos e de despesas
sem amparo na legislação do regime não-cumulativo da PIS e da COFINS aplicável
ao caso, mormente a Lei no 10.637 de 2002, Lei no 10.833 de 2003 e a Instrução
Normativa SRF no 404 de 2004, dentre outras.
127. Adicionalmente, foi constatado que a Hypermarcas, na qualidade de
fabricante e/ou importadora, não ofereceu à tributação as saídas de diversos
produtos farmacêuticos, produtos de perfumaria, toucador e higiene pessoal, que
segundo o art. 1, I, alíneas a e b, da Lei 10.147 de 2000 com alterações
posteriores, deveriam ter sido tributados na saída a alíquotas diferenciadas.
Fl. 3339
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128. Dessa forma, procedeu-se à consolidação dos valores mensais de cada uma
das contas objeto de análise e o respectivo total anual declarado pelo
contribuinte com base nos diversos demonstrativos enviados, no SPED EFD –
Contribuições e no SPED ECD – Escrituração Contábil Digital, para fins de
determinação da Base de Cálculo do Pis e da Cofins sobre o Faturamento, para o
sujeito passivo no ano-calendário de 2012. (Vide Anexos 1 e 2)
129. Para os créditos, foram utilizados os valores mensais com o respectivo valor a
glosar, segundo o normativo aplicável a cada conta individualmente, para cada
período (mensal) do fato gerador do PIS e da COFINS, apurados segundo a
sistemática não-cumulativa, consoante a fundamentação legal constante da
Tabela 16, tais dados compõem o Anexo 1 – BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS A
GLOSAR, parte integrante deste Termo de Verificação Fiscal.
130. Para os débitos, relativos às contribuições PIS/COFINS não cumulativos, a
base de cálculo foi apurada com base nas Notas Fiscais Eletrônicas (NF-e) de
saídas, emitidas pela fiscalizada, onde constam os produtos classificados nas NCM
como sujeitos a alíquotas diferenciadas, excluídas as saídas isentas ou não
tributadas em virtude de regimes especiais, tais como aquelas destinadas à Zona
Franca de Manaus (ZFM) e exceções expressamente elencadas em norma.
131. Nesse sentido, foram consolidados na Tabela 3 do Item A-I do presente
Termo e transpostos para o Anexo 2 os valores relativos aos débitos apurados de
PIS/COFINS referentes às vendas de produtos farmacêuticos, produtos de
perfumaria, toucador e higiene pessoal, que segundo o art. 1, I, alíneas a e b, da
Lei 10.147 de 2000, com alterações posteriores, estão sujeitos à tributação
monofásica, com alíquotas diferenciadas do PIS/COFINS, que não foram
oferecidos à tributação pela Hypermarcas.
132. Ato contínuo, foram consolidados na Tabela 4 do Item A-I do presente Termo
e transpostos para o Anexo 2 os demais valores relativos aos débitos apurados de
PIS/COFINS referentes às vendas de produtos sujeitos à tributação pelo regime
não-cumulativo, mas com alíquotas normais do PIS/COFINS, que não foram
oferecidos à tributação pela Hypermarcas.
133. As planilhas completas, com os valores relativos aos débitos apurados de
PIS/COFINS supra consolidados, foram colacionadas no Processo Administrativo às
seguintes folhas:
Fl. 3340
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134. Finalmente, para demonstrar a glosa, elaborou-se a planilha intitulada Anexo
2 – DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO DE PIS/COFINS A TRIBUTAR, em que se
destacam os seguintes dados (ver na Planilha a coluna indicada pela letra):
. A base de cálculo dos créditos glosada pela Autoridade Fiscal, qual seja aquela
composta pelos saldos das contas não admitidas como integrantes da base de
cálculo do crédito do PIS/COFINS, na sistemática não-cumulativa (A) (Valores
transportados do Anexo 1);
. Ato contínuo, a diferença relativa à insuficiência no recolhimento do PIS/COFINS
quanto aos créditos, sujeita ao lançamento de ofício (C), foi obtida por meio da
aplicação da alíquota correspondente a cada contribuição (B) à base de cálculo do
crédito efetivamente apurada pela Autoridade Fiscal (A).
. Os valores relativos à insuficiência de recolhimento do PIS e da COFINS, nas
saídas (débitos) não oferecidas à tributação, efetivamente apurada pela
Autoridade Fiscal, consoante o disposto na legislação aplicável ao caso para a
sistemática não-cumulativa, foram inseridos nas colunas (D) para produtos
sujeitos a alíquotas diferenciadas e (E) para produtos sujeitos a alíquotas normais.
. Os créditos extemporâneos não admitidos pela fiscalização, conforme detalhado
no tópico específico do TVF, foram relacionados na coluna (F).
. Por fim, a diferença total a tributar, relativa à insuficiência no recolhimento do
PIS e da COFINS, sujeita ao lançamento de ofício (G), foi obtida por meio da soma
algébrica das colunas relacionadas anteriormente, conforme detalhado no Anexo
2.
Esclarece, ainda, que:
135. Concluído o levantamento fiscal, a glosa dos créditos indevidamente
aproveitados na apuração do PIS/PASEP e da COFINS e as saídas não oferecidas à
tributação, relativamente ao ano-calendário de 2012, foram capituladas nas
infrações 3880.0009 - INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO
PARA O PIS/PASEP, e 6121.0006 - INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA COFINS,
Fl. 3341
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conforme detalhadamente descrito no Auto de Infração lavrado em face do
sujeito passivo, incluído no processo fiscal em comento, do qual este Termo de
Verificação Fiscal é parte integrante.
136. No que tange à análise de direito creditório, conforme previsto pelo Art. 3o, §
4o da Lei no 10.833/2003 e no §2o do Art. 15 da Lei no 10.865/2004, verificou-se
que o sujeito passivo já se utilizou dos créditos disponíveis relativos ao período de
fiscalização e posteriores, não cabendo nesse sentido compensação de ofício,
Relatório Fiscal – Saldo de Ofício PIS/COFINS (conforme doc. de fls. 554).
...
De fls. 618/621 constam: Anexo 1 - Base de Cálculo - Creditos a Glosar.xls
(demonstrativo mensal de créditos a glosar) e Anexo 2 - Demonstrativo Pis Cofins
a Tributar.xls (demonstrativo de apuração de PIS/Cofins a tributar [Valores em
R$])
Cientificada em 13/12/2016 conforme fls. 640, a contribuinte solicitou em
11/01/2017, conforme fl. 644, a juntada de impugnação de fls. 645/798,
acompanhada
de
documentos
799/927
(documentos
de
identificação,
procuração, Atas de Assembleia, Autos de Infração e Termo de Verificação), com
as razões de defesa a seguir sintetizadas.
Ao expor os fatos assevera que a Fiscalização entendeu ter a contribuinte apurado
incorretamente débitos e créditos de PIS e Cofins. Em suas palavras:
No que tange aos débitos (Item “A-I) Da Verificação dos Débitos (PIS/COFINS Não
Cumulativos)”), entendeu o Sr. Agente Fiscal que, em razão da condição de
fabricante da Impugnante, há a incidência do PIS e da COFINS com alíquotas
diferenciadas na revenda dos produtos farmacêuticos, de perfumaria, de
toucador e de higiene pessoal sobre os quais a Impugnante não realizou qualquer
operação de industrialização de que trata o artigo 4o do Regulamento do IPI,
afastando-se, portanto, a aplicação da alíquota zero adotada pela Impugnante nas
operações desta natureza.
...
No que se refere aos créditos (item “B. Análise dos Créditos”), consignou o Sr.
Agente Fiscal que parte deles é indevida em razão da falta de fundamentação na
legislação vigente.
Em preliminar alega ser inadmissível a Mudança de Critério Jurídico da
Fiscalização, com afronta ao art. 146, do CTN, reportando-se aos autos do
processo administrativo no 16004.720544/2013-14, decorrente de lançamentos
de PIS e COFINS relativos aos períodos de 2009 e 1o e 2o Trimestres de 2010, e
expondo que:
- para uma mesma realidade fática (aquisição de produtos, pela Impugnante,
sujeitos à tributação monofásica para mera revenda no mercado interno)1, foram
aplicados diferentes critérios jurídicos para fundamentar a lavratura dos autos de
Fl. 3342
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infração: (i) na primeira autuação (objeto do processo administrativo no
16004.720544/2013-142), houve a glosa de créditos sem questionamento da
aplicação da alíquota zero; enquanto (ii) no lançamento em apreço, a Autoridade
Fiscal acolheu expressamente o aproveitamento de créditos e tributou a revenda
com a aplicação das alíquotas diferenciadas.
Invoca o art. 146 do CTN, cita entendimentos doutrinários e posicionamentos do
CARF, alega que o reconhecimento da aplicação da alíquota zero às revendas é
consistente com diversas Soluções de Consultas e expõe que:
- nem se alegue que se trataria de um erro de fato, e não de uma mudança de
critério jurídico, tendo em vista que (i) a posição adotada, quanto à alíquota zero,
no primeiro auto de infração (processo no 16004.720544/2013-14) é consistente
com o entendimento exarado em diversas Soluções de Consulta da Receita
Federal; e (ii) tal entendimento já foi convalidado de maneira unânime pela DRJ
naqueles autos. Ademais, a eventual configuração de erro de fato acarretaria,
necessariamente, a caracterização de excesso de exação tanto por parte do
agente lançador, quanto pela DRJ, o que não pode ser admitido.
Argui, então, a nulidade da autuação, nos seguintes termos:
- Com base na legislação, nas doutrinas e na jurisprudência do E. CARF acima
colacionadas, é patente que a Autoridade Fiscal não poderia ter alterado o critério
jurídico adotado na autuação lavrada em 2013 (objeto do processo administrativo
no 16004.720544/2013-14), cujo o lançamento foi mantido pela DRJ, quando da
fundamentação do presente lançamento, em razão das claras disposições do
artigo 146, do CTN, motivo pelo qual deve esta E. Turma Julgadora decretar a
nulidade dos autos de infração ora combatidos.
No tocante ao mérito, inicia abordando a autuação quanto aos débitos das
contribuições e defendendo, no tópico III.1.1, a Correta Aplicação da Alíquota
Zero do PIS e da COFINS na Revenda de Produtos Sujeitos ao Regime Monofásico
– Lei no 10.147/2000.
Para tanto apresenta histórico de alterações da legislação sobre a tributação de
produtos do regime monofásico - Produtos Farmacêuticos, de Perfumaria, de
Higiene Pessoal e de Toucador – Lei no 10.147/2000, como segue:
- Em 21/12/2000, por meio da Lei no 10.147, foi instituído o denominado “regime
monofásico” do PIS e da COFINS para os produtos farmacêuticos, de perfumaria,
de higiene pessoal e de toucador nela listados, concentrando a apuração e o
recolhimento das contribuições nas “pessoas jurídicas que procedam à
industrialização ou à importação dos produtos”, ficando os demais contribuintes
desonerados, em razão da aplicação da alíquota de zero.
Destaca alterações ao longo do tempo da Lei no 10.147/2000 pela Medida
Provisória no 2.158-35 e pelas Leis no 10.548/2002, 10.865/2004 e 12.839/2013
(esta última não estava vigente para os fatos geradores da presente autuação),
apenas para inclusão ou exclusão de diferentes produtos no regime monofásico,
Fl. 3343
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como, por exemplo, os produtos de perfumaria, trazidos pela Lei no 10.865/2004,
sem alterações substanciais com relação à hipótese de incidência trazida em seu
texto original. Já o parágrafo 1o, do artigo 1o, e o artigo 2o da Lei no 10.147/2000,
permanecem até hoje com a sua redação original (supracitada), ...
Assevera que a Lei no 10.147/2000 aplica o conceito de industrialização
estabelecido na legislação do IPI.
Reporta-se ao Parecer Normativo Cosit no 24 /2013 sobre a não incidência de IPI
na revenda. Cita a SC 12/2003 no mesmo sentido e também doutrinas sobre o IPI.
Menciona normas de vigilância sanitária, como a Lei no 5.991, de 17 de dezembro
de 1973, objetivando evidenciar a característica comercial do distribuidor de
medicamentos e insumos farmacêuticos.
Cita Solução de Consulta no 88/2010 da DISIT 7a RF, Solução de Consulta no
15/2009 da DISIT 8a RF e Solução de Divergência no 41/2008.
Cita também a Solução de Consulta 24/2002 da Cosit, da qual destaca:
“a pessoa jurídica que, independentemente de ter a industrialização como
atividade, adquirir, no mercado nacional, produtos tributados na forma do inciso I
do art. 1o da Lei no 10.147, de 2000, e os revender sem realizar sobre eles
nenhuma das operações de que trata o art. 4o do Ripi, não pratica atividade de
industrialização, podendo beneficiar-se da alíquota zero prevista no art. 2o da
citada lei”.
Observa que o artigo 9o da Instrução Normativa RFB no 1.396/2013, o qual
transcreve, é taxativo ao afirmar que as Soluções de Consulta COSIT e de
Divergência possuem efeitos vinculantes no âmbito da RFB, fato não observado
pelo Sr. Agente Fiscal.
Menciona novamente o art. 146 do CTN.
Alega ainda que desenhos utilizados pela Fiscalização em seu Termo de
Verificação muito se assemelham àqueles contidos no “Manual do PIS e da
COFINS”, publicado pela Editora Fiscosoft, sem, contudo, citar nota explicativa do
livro que informa que os fabricantes de autopeças devem aplicar alíquota zero.
Ainda contrapondo-se ao tema, faz a interessada uma analogia com a tributação
das bebidas frias, asseverando que:
" em especial atenção aos princípios da estrita legalidade e da tipicidade cerrada,
não poderia o Sr. Agente Fiscal alargar, sem embasamento legal claro e expresso,
e ferindo também os conceitos determinados pela já citada legislação regulatória,
a incidência das alíquotas diferenciadas às operações de revenda praticadas pela
Impugnante."
E completa:
"Nesse sentido, evidente que apenas por intermédio de alterações na legislação
ordinária do PIS e da COFINS seria possível estender a aplicação das alíquotas
Fl. 3344
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majoradas destas contribuições aos produtos sujeito ao regime monofásico para o
fim de atingir as receitas de mera revenda."
Também busca fazer analogia com a Operação de Industrialização por
Encomenda, invocando novamente a Solução de Divergência COSIT no 42, de 03
de novembro de 2008, concluindo da seguinte forma:
"...a despeito de ter natureza híbrida (que é irrelevante para a análise das normas
em questão - artigos 1o e 2o da Lei no 10.147/00), efetuou a mera revenda de
produtos sujeitos à tributação monofásica do PIS e da COFINS, sem praticar
qualquer operação de industrialização preconizada no artigo 4o, do RIPI, de modo
que faz jus à aplicação da alíquota zero, nos exatos termos do quanto asseverado
na Solução de Consulta no 42/08."
Sob o título Da Aplicabilidade da Alíquota Zero Independentemente do
Aproveitamento de Créditos, acrescenta que:
"... a Lei no 11.727/2008 não introduziu qualquer modificação na determinação de
alíquotas das contribuições para as pessoas jurídicas incluídas no regime
monofásico de tributação do PIS e da COFINS. Ou seja, as regras nela veiculadas
tratam somente do reconhecimento de créditos, sem, no entanto, criar ou alterar
a regra matriz de incidência sobre as receitas auferidas pelos fabricantes na
hipótese de revenda dos produtos em questão, que se encontra, desde 2000,
prevista na Lei no 10.147/2000 de maneira inalterada.
Esclarece que:
Portanto, ainda que de acordo com o artigo 24, da Lei no 11.727/2008,
reproduzido anteriormente, a pessoa jurídica produtora / fabricante dos produtos
sujeitos à sistemática de tributação concentrada possa reconhecer créditos de PIS
e COFINS sobre esses produtos adquiridos de importadores, produtores ou
fabricantes, quando destinados à revenda, seria necessário o afastamento da
alíquota zero para a hipótese de revenda de maneira expressa por lei, como
ocorreu para o setor de bebidas frias.
Sustentando que o Agente Fiscal deixou de analisar qual deveria ser a tributação
nas hipóteses em que a Impugnante praticou a revenda de mercadorias
adquiridas de outros revendedores, e não outros industriais, nas quais não se
apropriou de créditos, defende ter havido Falta de Motivação dos Lançamentos e
Iliquidez das Autuações, alegando hipóteses em que a Fiscalização levou em
consideração, de forma desmotivada, as receitas oriundas das revendas (i) tanto
dos produtos comprados de revendedores, (ii) quanto os produtos sujeitos à
desoneração das contribuições mediante a metodologia de crédito presumido,
sendo que em ambos os casos, a Impugnante não se apropriou de qualquer
crédito na aquisição dos produtos destinados à revenda.
Classifica de Equivocadas as Premissas Adotadas pela Fiscalização, apontando ser
Inadmissível Utilização de Considerações Econômicas para Fins de Constituição do
Crédito Tributário, expondo que: A autuação não tem motivação legal e um
Fl. 3345
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lançamento não pode ser efetuado com base em critérios subjetivos, baseados
em princípios e noções distorcidas da própria legislação vigente, como ocorreu no
presente caso.
Acrescenta que:
- a Solução de Consulta no 269, de autoria da DISIT e não da COSIT, como
indevidamente argumentado pelo Sr. Agente Fiscal, utilizada como base de
argumentação pela Fiscalização, expressa um entendimento totalmente isolado
da Receita Federal e, ainda, discrepante das (i) Solução de Divergência no 41/08, e
(ii) Solução de Consulta no 24/02, pronunciada pela COSIT (reproduzidas e
abordadas no tópico anterior em sentido favorável à tese defendida pela
Impugnante), as quais, incontestavelmente, devem prevalecer sobre a Solução da
DISIT reportada do TVF.
- é interessante notar que a Solução de Consulta DISIT no 269/11, aventada pela
Fiscalização, não adentrou à análise do § 1o, do artigo 1o, da Lei no 10.147/00,
segundo o qual “para os fins desta Lei, aplica-se o conceito de industrialização
estabelecido na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI.”.
Discorre acerca de interpretação finalística, reportando-se a métodos
hermenêuticos para expor que:
- o raciocínio trazido pela Fiscalização representa, na realidade, um
inconformismo com a norma, na medida em que a suposta finalidade legislativa
apontada pela Fiscalização (i) carece de amparo em atos normativos,(ii) ignora o
grande lapso temporal existente entre as duas normas e (iii) foge à interpretação
literal da norma, o que é descabido como será demonstrado a seguir, devendo
esta DRJ determinar o cancelamento integral das autuações.
- Se de um lado, a Fiscalização se desvencilha por completo da interpretação
literal para aplicar a legislação em consonância com uma suposta e presumida
finalidade arrecadatória; a Impugnante, por outro lado, aplica as leis com base em
uma interpretação literal (que é a mais adequada e apropriada quando se trata de
aspectos essenciais do fato gerador, conforme já exposto) e que se coaduna com
a teoria finalística (intento da legislação pela instituição de uma norma indutora
para desoneração da cadeia produtiva), observando inclusive as orientações
emitidas formalmente pela própria Receita Federal por meio da Resposta à
Consulta COSIT no 24/02, que continua válida, e pela Solução de Divergência no
41/08, que também não foi revogada.
Aponta, também, que, em caso de prevalecer a autuação, deve ser apurado
crédito presumido:
- Embora a Fiscalização tenha lavrado as autuações sob a alegação de que a
Impugnante procede à industrialização dos produtos sujeitos à tributação
monofásica e, portanto, deve recolher as contribuições com base nas alíquotas
diferenciadas, deixou de apurar o montante de crédito presumido a ser abatido
do cálculo das contribuições ora exigidas.
Fl. 3346
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Também questiona lançamento de crédito tributário no valor de R$ 693.883,70,
descrito no item 31 do Termo de Verificação, alegando falta de esclarecimento na
autuação e impossibilidade de a Impugnante precisar a razão da cobrança.
Ainda, a título argumentativo, caso se entenda pela manutenção do presente
lançamento, invoca disposições do art. 100 e 112 do CTN e requer que ao menos
sejam cancelados os valores referentes à multa de ofício e aos juros de mora.
Apresenta suas conclusões acerca dos débitos, como segue:
(i) A Fiscalização não poderia ter alterado o critério jurídico adotado na autuação
lavrada em 2013 (objeto do processo administrativo no 16004.720544/2013-14)
quando da fundamentação do presente lançamento, em razão das claras
disposições do artigo 146, do CTN, motivo pelo qual deve esta C. Turma Julgadora
decretar a nulidade dos autos de infração ora combatidos.
(ii) O Sr. Agente Fiscal reconheceu que a Impugnante atuou nas operações ora
discutidas como mera revendedora dos produtos sujeitos à tributação
monofásica, visto que não procedeu a qualquer operação de industrialização com
relação a tais produtos (fls. 10 e 11 do TVF);
(iii) Portanto, partindo-se da premissa de que a Impugnante apenas revendeu tais
produtos, não há que se cogitar seu enquadramento no artigo 1o, da Lei no
10.147/2000, que traz como sujeito passivo do fato gerador da obrigação
tributária as pessoas jurídicas que “procedam à industrialização”;
(iv) De acordo com a legislação do IPI, o industrial é aquele que promove uma das
operações de industrialização, previstas no artigo 4o, do RIPI (transformação,
beneficiamento, montagem, acondicionamento, etc.), o que não ocorre na mera
revenda de produtos, motivo pelo qual se afastam as alegações fiscais no sentido
de que a Impugnante atua como “industrial” nestas operações;
(v) De acordo com a legislação regulatória, fabricante é aquele que promove as
alterações necessárias para a obtenção do produto final, se aproximando,
portanto, às diretrizes do IPI;
(vi) De acordo com o permissivo contido no artigo 2o, da Lei no 10.147/2000, as
pessoas jurídicas que somente revenderem os produtos sujeitos à tributação
monofásica poderão se valer da alíquota zero nesta operação, como forma de
garantir a eficiência e finalidade do regime monofásico;
(vii) O aproveitamento da alíquota zero pela Impugnante encontra respaldo na
legislação, na doutrina específica sobre tributação dos produtos sujeitos ao
regime monofásico e nas Soluções de Divergência e Consulta COSIT, visto que
todas essas fontes esclarecem que as etapas de revenda, independentemente da
pessoa jurídica que a promova (industrial ou comercial), devem ser beneficiadas
com a alíquota zero;
(viii) Ademais, em obediência ao princípio da segurança jurídica, que deve ser
resguardado aos contribuintes, os Auditores Fiscais estão obrigados a observar as
Fl. 3347
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Soluções de Consulta proferidas pela COSIT, e as Soluções de Divergência de
Consultas, em razão destes atos normativos representarem o entendimento da
Receita Federal acerca de determinada norma jurídica;
(ix) Pela análise da legislação aplicável à tributação das bebidas frias, é evidente
que quando o legislador ordinário decidiu tributar às alíquotas diferenciadas as
revendas de bebidas frias promovidas por fabricantes, o fez expressamente,
motivo pelo qual não há como se acatar a interpretação extensiva e distorcida da
Fiscalização para tributar as operações no presente caso;
(x) O Sr. Agente Fiscal não poderia ter se aproveitado de considerações
econômicas e arrecadatórias, tampouco de uma interpretação distorcida
finalística das normas, para imputar à Impugnante as alíquotas diferenciadas
sobre a receita oriunda da mera revenda. A Fiscalização deixou de aplicar uma
interpretação literal das normas que versam sobre aspectos essenciais do fato
gerador (como a alíquota);
(xi) A própria Solução de Divergência no 42/08 afasta uma interpretação
econômica e teleológica para a aplicação dos artigos 1o e 2o da Lei no 10.147/00,
asseverando a irrelevância da natureza da pessoa jurídica (industrial ou comercial)
e a necessidade de observância da operação por ela promovida (industrialização
ou comercialização);
(xii) É descabida a interpretação conjunta da Lei n° 10.147/00 e da Lei n°
11.727/08 realizada pela Fiscalização, no sentido de que a apropriação de créditos
na aquisição de produtos sujeitos à tributação monofásica, impediria a
Impugnante de proceder à revenda à alíquota zero;
(xiii) Não é possível se aplicar qualquer punição ao contribuinte que seguiu
orientações emanadas pela própria Receita Federal, como determina o parágrafo
único do artigo 100 do CTN; e (xiv) O Sr. Agente Fiscal não teceu qualquer
comentário acerca das operações de (i) revenda de produtos adquiridos de
revendedores, (ii) revenda de produtos adquiridos de industrial e beneficiados
pelo artigo 3o, da Lei no 10.147/00 (crédito presumido), e (iii) do lançamento no
valor de R$ 693.883,70, evidenciando-se, assim, a falta de motivação e a iliquidez
dos autos de infração, o que acarreta na sua nulidade.
Opõe-se também a Impugnante à glosa de créditos (item III.2 da peça de
impugnação, fl. 717) alegando que a totalidade dos créditos glosados .... foram
imprescindíveis para a realização da atividade empresarial da impugnante, e
assim, enquadram-se perfeitamente no conceito de insumos, para fins de
creditamento de PIS e COFINS, restando, portanto, integralmente impugnados.
Defende, no item III.2.1, a Correta Escrituração dos Créditos - Escrituração Fiscal
Digital das Contribuições ao PIS e da COFINS (“EFD-Contribuições”), expondo ter
reiterado durante todo o curso do procedimento de fiscalização que as
informações referentes às contribuições ao PIS e da COFINS encontravam-se
devidamente escrituradas na EFD-Contribuições e não nas Dacons transmitidas.
Fl. 3348
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fls. 721, mas a Fiscalização, de forma totalmente equivocada e arbitrária,
entendeu por ignorar estas informações e proceder à análise dos créditos com
base nas linhas da Dacon. Afirma que, em consequência, foram glosados créditos
em valores superiores aos apropriados de fato pela Impugnante, maculando-se
assim os lançamentos fiscais em sua integralidade.
Questiona o procedimento fiscal, alegando existirem equívocos na autuação (item
III.2.2) que ensejariam a nulidade dos lançamentos, como segue:
- ao verificar os créditos apropriados pela Impugnante durante o ano-calendário
de 2012, a Fiscalização, valeu-se, de forma totalmente equivocada e indevida,
apenas das informações constantes na Dacon e na ECD;
- são inadequados os procedimentos adotados pela Fiscalização, que trata a
análise de créditos do PIS e COFINS como “recomposição da base de cálculo”
desses tributos, incluindo conceitos próprios do Imposto de Renda como
“despesas escrituradas como não dedutíveis”;
- o Sr. Agente Fiscal adotando procedimento para o qual não há suporte algum na
legislação fiscal, procedeu, com base exclusivamente em contas contábeis à
“recomposição da base de cálculo” dos créditos que, com base nas explicações da
Impugnante, entende que a contribuinte deveria ter apropriado, para, na
sequência, determinar a tributação total desse valor a título de glosa de crédito.
Aponta, a título de exemplo, “recomposições” feitas pela Fiscalização referentes a
despesas com Patrocínio Eventos (fls. 34 e 35 do TVF), Comissão de Vendas (fls. 36
e 37 do TVF), Serviços Diversos Prestados (fls. 37 e 38 do TVF), que teriam
ensejado glosa indevida de créditos por ignorar completamente a apuração feita
pela Impugnante e demonstrada na EFD-Contribuições, bem como as informações
expressamente prestadas ao longo do processo fiscalizatório.
Argumenta, ainda que a Fiscalização:
- ao invés de proceder à glosa dos créditos e, consequente, recomposição do
tributo a ser recolhido, “transformou”, de forma automática, os créditos glosados
com base em reapurações e independentes do montante apropriado pela
Impugnante em falta de recolhimento das contribuições.
- incluiu, ainda, na base de cálculo de créditos glosada valores relativos a serviços
que haviam sido considerados pela própria fiscalização como insumos,
reportando-se a serviços de comunicação que ora admite a tomada de crédito
com relação a comunicações ora nega, sem nenhuma explicação para tanto.
Alega exiguidade do prazo de 30 (trinta) dias concedidos aos contribuintes para
preparar a sua defesa pois seria impossível apontar TODOS os erros numéricos e
conceituais cometidos ... principalmente quando o Sr. Agente Fiscal abandona em
seus trabalhos a forma do EFD-Contribuições.
Fl. 3349
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Defende a nulidade dos autos de infração pelo não cumprimento das
formalidades essenciais (intrínsecas) aos atos de lançamento, tais como a liquidez
e certeza do montante exigido.
Cita ementas de Acórdãos do CARF e conclui que, em razão dos equívocos
cometidos pelo Sr. Agente Fiscal na apuração da base de cálculo dos autos de
infração lavrados, os créditos tributários objeto dos presentes lançamentos fiscais
devem ser considerados ilíquidos e incertos, motivo pelo qual a Impugnante
aguarda que essa C. Turma Julgadora decrete a nulidade das autuações fiscais ora
combatidas.
Acrescenta que, mesmo que pudesse ser superada a nulidade invocada, a glosa
dos créditos não prevaleceria na medida em que os bens e serviços geradores dos
respectivos créditos enquadram-se no conceito de insumos para fins de
creditamento do PIS e da COFINS. É o que se passa a demonstrar.
A Impugnante tece Considerações Sobre o Regime da Não- Cumulatividade Para o
PIS e a COFINS (item III.2.3, fls. 733) em que:
- discorre sobre o conceito de não-cumulatividade, defendendo a possibilidade de
aproveitamento de créditos de PIS e COFINS na forma como realizado pela
Impugnante, já que as despesas questionadas pela Fiscalização caracterizam-se
como essenciais para a realização de sua atividade empresarial, não havendo
como desconsiderar os créditos para fins de apuração do PIS e a COFINS, sob pena
de tais tributos incidirem sobre base de cálculo superior ao mero valor agregado
em etapa posterior.
- alega não se tratar de benefício fiscal, e sim de metodologia pelo qual o tributo
deve ser calculado, anulando-se ou não os efeitos das etapas econômicas
anteriores, portanto, por se tratar de regime constitucional sua interpretação
deve ser necessariamente ampla e irrestrita, afastando-se qualquer tipo de
interpretação literal que só seria cabível na hipótese de benefício fiscal, assim
definido pelo artigo 111 do Código Tributário Nacional.
- expõe que, de acordo com o regime da não-cumulatividade, darão direito a
crédito de PIS e COFINS as despesas com bens e serviços utilizados como insumo
no desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte e na geração de suas
receitas, base de cálculo das contribuições em tela.
No item III.2.4 de sua Impugnação (fls. 740), a contribuinte aborda o Conceito de
Insumo para fins de Creditamento do PIS e da COFINS.
Reporta-se a Instruções Normativas RFB no 247, de 2002, e no 404, de 2004, e
alega que o conceito de insumos das Instruções Normativas é mais restrito que o
da lei.
Alega contradição da Fiscalização ao exigir tributos da Impugnante por meio de
uma interpretação finalística do regime da não cumulatividade, e se valer de um
conceito mais restritivo de insumos do que aquele contido nas Leis aplicáveis.
Fl. 3350
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Como o PIS e a COFINS são tributos que incidem sobre a receita, ... a aferição do
valor agregado na base tributável nas contribuições (receita) pelo contribuinte
restaria prejudicada pela aplicação dos conceitos inerentes e exclusivos à
produção e circulação de mercadorias, que não se alinham perfeitamente à base
tributável de receita.
Argumenta que a Constituição Federal não faculta à lei restringir parcialmente a
não-cumulatividade através da limitação da apropriação dos créditos.
Cita excertos de doutrina e de decisões judiciais e do CARF sobre o conceito de
insumos.
Ainda nesse tópico, reportando-se à Tabela 16 – Fundamentação legal para glosa
admissão/de créditos do regime não cumulativo”, argumenta que a Fiscalização,
em total descumprimento ao princípio da verdade material que rege o processo
administrativo tributário, se valeu de uma análise superficial da atividade
empresarial da Impugnante, alegando, sob fundamentos genéricos, que serviços
essenciais ao processo produtivo da companhia não seriam aptos a gerar créditos
no âmbito destas contribuições. fls. 753 Destaca, também, acerca dos créditos
questionados na autuação, que o procedimento adotado pela Impugnante tem
por pressuposto e necessidade observar de forma incondicional as normas
regulatórias expedidas pela Anvisa, sem as quais torna-se ilegal o negócio da
Impugnante. Exemplifica mencionando a Resolução RDC no 39/2013 da Anvisa, a
qual estipula a metodologia para a concessão de certificados de boas práticas de
fabricação e de certificado de boas práticas de distribuição e armazenamento.
Na sequência aborda os créditos glosados iniciando por Créditos Relativos a
Serviços de Análise Laboratorial, Consultoria, Produção e Desenvolvimento de
Embalagens, Informática e Comunicação (item III.2.4.1), argumentando que:
- o conceito de insumo adotado restringe indevidamente o princípio
constitucional da não-cumulatividade do PIS e da COFINS;
- é indispensável que se interprete o termo “insumos” de forma mais ampla,
analisando-se os bens e serviços que participam da produção das receitas
tributadas pelo PIS e pela COFINS, e não apenas o que é diretamente consumido
na produção;
- a contratação dos referidos serviços não corresponde à mera liberalidade da
Impugnante, mas sim de serviços essenciais e imprescindíveis à manutenção e
desenvolvimento de suas fontes de receita;
- o serviço de analise laboratorial é utilizado para atestar a qualidade da indústria,
promovendo a elaboração de procedimentos, análise de exigências regulatórias,
previstas tanto pela ANVISA quanto pela VISA, e inspeções tanto nos fornecedores
como nas fábricas;
- o serviço impõe regras do sistema de Gestão de Qualidade.
Fl. 3351
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- em atenção às normas expedidas pelos agentes reguladores, a Impugnante
adquire diversos serviços de instituições especializadas no controle de qualidade
de produtos farmacêuticos, como por exemplo, o ICF – Instituto de Ciências
Farmacêuticas – laboratório que prestava serviços de pesquisa e desenvolvimento
de produtos;
- a Fiscalização glosou créditos decorrentes de despesas com serviços que são, por
lei, obrigatórios à atividade exercida pela Impugnante.
Cita ementa de Acórdão da CSRF e Solução de Consulta no 145, de 2001.
Em relação aos serviços de consultoria, produção e desenvolvimento de
embalagens e informática, a Impugnante reporta-se a inúmeras finalidades
essenciais ao desenvolvimento de suas atividades, tais como: a) identificação e
controle de procedimentos a serem cumpridos por exigências regulatórias, como
os avisos que são obrigatórios nas embalagens dos produtos, b) desenvolvimento
de novos produtos, c) pesquisas de mercado; d) gerenciamento das informações
de laboratório e e) desenvolvimento de programas de elaboração e controle de
orçamento das fábricas, cronograma de atividades essenciais, controle de custos e
receitas incorridos no período.
Defende que também devem ser consideradas para fins de creditamento as
despesas incorridas pela Impugnante com os serviços de comunicação, pois é
evidente que os gastos com este tipo de despesa são absolutamente necessários
para que os funcionários da companhia possam exercer as suas atividades
profissionais, geradoras da receita operacional da Impugnante.
Reitera que o conceito de insumo no contexto de tais contribuições deve ser
entendido de forma ampla, de modo a contemplar todos os dispêndios
necessários e relacionados à atividade principal da empresa, sendo fonte de
geração de sua receita e faturamento. Também reprisa que a glosa de crédito
deve se restringir aos créditos apropriados, não podendo em nenhuma hipótese
ultrapassa-los.
Acerca de dispêndios com Mão-de-obra temporária, alega, no item III.2.4.2, que
os serviços contratados são essenciais para a geração de receitas da impugnante e
para a plena consecução de sua atividade, caracterizando-se, assim, como
insumos.
Assevera que a maior parte destas despesas está relacionada à contratação
temporária de empresa especializada em carregamento e descarregamento de
produtos, atividade esta que é essencial à condução dos negócios da Impugnante.
Quanto a serviços de Reparação de Máquinas e Instalações, argumenta, no item
III.2.4.3, que:
- os serviços de reparação de máquinas e instalações são essenciais à consecução
das atividades operacionais da Impugnante;
Fl. 3352
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- o conceito de “insumo” no âmbito do PIS e da COFINS deve ser entendido de
forma ampla, contemplando a totalidade dos dispêndios que são essenciais e
inerentes à atividade principal do contribuinte;
- os serviços de reparação máquinas e instalações se enquadram no conceito de
insumo, na medida em que a sua subtração obsta totalmente a atividade
operacional da Impugnante.
Cita Solução de Consulta no 36, de 10/01/2011 e ementas de Acórdãos do CARF e
da CSRF.
Aborda, no item III.2.4.4, Outros Serviços Essenciais à Atividade da Impugnante,
alegando que a Fiscalização:
- glosou créditos decorrentes de serviços gerais prestados, outros gastos gerais,
outros gastos com pessoal administrativo e outros gastos comerciais, sem, no
entanto, fazer investigação alguma acerca da natureza e essencialidade destas
despesas à atividade operacional da Impugnante;
- não explicou os motivos de sua glosa e exemplifica a proibição da apropriação de
crédito com base em despesas que não geraram apropriação de crédito, tais
como decoração, recargas de extintores, arquivos de documento e marcenaria.
Acrescenta que não há uma análise das despesas que, de fato, geraram
apropriação de crédito, pelo que os lançamentos fiscais são nulos por ausência de
fundamentação.
Quanto a Créditos Relativos a Fretes e Serviços de Paletização e
Reacondicionamento de Produtos, alega, no item III.2.3.5, que:
- foram glosados os créditos sobre despesas com frete, por não se tratarem de
frete na operação de venda.
- o frete que gera receitas não está vinculado exclusivamente ao transporte da
mercadoria vendida, mas sim a todas as etapas que podem anteceder ou suceder
a venda;
- são intrínsecas à geração de receitas da Impugnante as despesas de frete
inerente a: (i) transferência de mercadorias ou insumos de uma unidade para
outra; (ii) entrega de mercadorias que foram dadas em bonificação aos clientes; e
(iii) retirada de mercadorias devolvidas pelos clientes e/ou logística reversa, que
são de responsabilidade da Impugnante, entre outras;
- As despesas de frete referentes à transferência de produtos acabados
encontram respaldo expresso no artigo 3o, IX, da Lei no 10.833/2003 e artigo 15,
II, dessa mesma lei.
- tal qual ocorre com o conceito de insumo, devido às características amplas da
base tributável do PIS e da COFINS (receitas), bem como pela falta de limitação
constitucional, é necessário se entender de uma maneira ampla o conceito de
OPERAÇÃO de venda. A OPERAÇÃO de venda é composta por todas as atividades,
Fl. 3353
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anteriores, concomitantes e mesmo posteriores, que suportam a realização de
maneira continuada das vendas promovidas pelo contribuinte;
- a correta gestão do estoque, a distribuição deste entre os diversos
estabelecimentos dos contribuintes, o transporte de toda a mercadoria remetida
ao cliente, e não só a adquirida por ele, compõe em seu conjunto a OPERAÇÃO de
venda.
Cita ementa de Acórdão do CARF sobre a possibilidade de apuração de crédito de
frete entre estabelecimentos.
Acrescenta que:
- o mesmo pode-se dizer com relação às despesas com frete ligadas às
bonificações originadas de vendas. Isso porque, a bonificação não se configura
como uma doação da Impugnante, mas sim como extensão da própria venda por
ela realizada, razão pela qual a despesa de frete com a bonificação deve ser
passível de creditamento pelo PIS e pela COFINS por não se caracterizar como
uma mera liberalidade, mas como parte do próprio negócio praticado pela
Impugnante para criar um maior vínculo com seus clientes.
- outro não pode ser o raciocínio empregado para os custos dispendidos pela
Impugnante
com
relação
aos
dispêndios
com
a
paletização
e
o
reacondicionamento dos produtos, sendo que estes serviços também se
relacionam ao adequado transporte de mercadorias.
Cita excerto de voto em Acórdão da CSRF mencionando pallets.
Quanto a Créditos Relativos a Comissões Pagas a Pessoas Jurídicas, defende, no
item III.2.4.6, que dispêndios com os representantes comerciais são essenciais à
atividade da impugnante, já que tais pessoas são incumbidas de aumentar as
vendas dos produtos comercializados pela Impugnante.
Acerca de Créditos Relativos aos Serviços de Marketing, Publicidade e Propaganda
(item III.2.4.7), argumenta:
- é necessário que a Impugnante, para alavancar a sua atividade empresarial
(venda de produtos com as suas marcas), efetue uma gestão agressiva de
marketing, além, obviamente, de cuidar de maneira diligente de questão
mercadológica de marcas consagradas de bens de consumo presentes no
mercado brasileiro;
- boa parte de suas vendas são motivadas pelos investimentos em marketing
realizados para divulgar suas marcas, - para classificação como insumo, a despesa
deve ser um gasto, ou custo, diretamente relacionado com o cumprimento da
atividade fim da empresa; deve agregar algum valor ou qualidade no produto
final; e deve ser indispensável na atividade principal da empresa.
- o mercado no qual está inserida a Impugnante adota alto investimento na
publicidade dos produtos comercializados.
Fl. 3354
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Transcreve artigo doutrinário que entendeu pela possibilidade de creditamento
para PIS/COFINS das despesas de marketing e publicidade.
Acrescenta que:
- a principal atividade da Impugnante consiste no desenvolvimento de marcas e
produtos. Deste modo, notório que a Impugnante se dedica arduamente ao
desenvolvimento e fortalecimento de suas marcas, de modo a agregar valor aos
seus produtos, aumentando a atratividade destes, bem como impulsionando o
mercado consumidor a pagar valores superiores pelos produtos oferecidos pela
companhia no mercado nacional.
- nem se alegue que o processo de desenvolvimento de marcas não se
caracterizaria como um processo de produção, para fins de geração de crédito no
âmbito destas contribuições. Isto porque, conforme já decidido pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais, o termo “produção”, constante do artigo 3o, inciso II,
das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, é amplo e, por isso, não pode ser equiparado
ao conceito de “industrialização”.
Cita, também, posicionamento do STJ, alertando que a sistemática da não-
cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS visam a desoneração do
processo produtivo e não apenas da cadeia produtiva.
Conclui que as despesas incorridas com relação a serviços contabilizados nas
contas de marketing devem gerar direito a crédito do PIS e da COFINS, porquanto
cada uma dessas despesas contribui diretamente para a atividade operacional da
Impuguante, consistente no processo de desenvolvimento e divulgação de marcas
em diferentes setores do mercado consumidor, de modo a alavancar os seus
negócios e, por consequência, as receitas submetidas à tributação pelas referidas
contribuições.
Na oposição à glosa de cada tipo de crédito argumenta a Impugnante no sentido
de que, caso não seja acatado seu entendimento acerca da admissibilidade do
crédito, a glosa deve se restringir aos créditos apropriados, não podendo em
nenhuma hipótese ultrapassa-los.
Acerca da Forma de Reconhecimento e Aproveitamento de Créditos
Extemporâneos (item III.2.4.8), argumenta que:
- a legislação citada pelo Sr. Agente Fiscal com o fito de justificar a manutenção da
glosa dos créditos (artigo 10 da Instrução Normativa no 1.015/2010) não traz
qualquer menção à obrigatoriedade de o contribuinte retificar a DACON ou a
DCTF para aproveitar os créditos de PIS e COFINS extemporaneamente.
- a legislação permite que o saldo credor possa ser utilizado nos meses
subsequentes... tendo apenas como limite o prazo de cinco anos, conforme
solução de consulta a seguir transcrita, - em conformidade com o artigo 3o, §4 das
Leis no 10.637/02 e no 10.833/03 é garantido ao contribuinte o direito de
Fl. 3355
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apropriação extemporânea dos créditos de PIS e de COFINS sem qualquer
restrição ou imposição sobre a forma do seu aproveitamento.
Cita a Solução de Consulta no 143 de 2007 e no 260 de 2008.
Cita a pergunta 66 do pergunta e respostas do SPED disponível no site da Receita
Federal do Brasil.
Cita Acórdãos do CARF no sentido de permitir a utilização do crédito
extemporâneo.
Acrescenta que o ordenamento jurídico não prevê a forma como devem ser
aproveitados os créditos extemporâneos de PIS e COFINS, sendo certo, com base
na melhor doutrina e jurisprudência, que referido direito pode ser exercido,
basicamente, através de dois procedimentos distintos, a saber:
1) retificação das obrigações acessórias anteriores, para abater os respectivos
créditos de PIS e COFINS, resultando em um recolhimento a maior que poderá ser
restituído ou compensando com outros tributos administrados pela RFB; e 2)
registro extemporâneo dos créditos de PIS e COFINS no corrente período,
apropriando diretamente no regime não-cumulativo.
Cita pergunta do manual da EFD de PIS e COFINS, da qual entende haver uma
opção, e não a obrigatoriedade de retificar os documentos fiscais quando do
reconhecimento de crédito extemporâneo. Cita Acórdão do CARF neste sentido.
No item III.3, defende a Necessidade de Recomposição Integral da Apuração,
expondo que:
- Evidente pela análise do Anexo 02 que acompanhou o TVF que o Sr. Agente
Fiscal não recompôs a apuração do PIS e da COFINS nos termos da legislação
vigente.
- De fato, nota-se que o “Total a Tributar – Coluna G” foi extraído diretamente de
tal anexo sem qualquer recomposição.
- É mandatório que o Sr. Agente Fiscal recomponha toda a apuração da
Impugnante, levando em conta os fatos contestados e incontestes, para
determinação do valor das contribuições supostamente não pagas.
- Mencione-se a título exemplificativo o valor do ICMS incluído na base de cálculo
do PIS e da COFINS. Tal como já decidido pelo STF, tal valor não compõe o
conceito de faturamento e deveria ter sido excluído da base de cálculo em
questão.
Assim sendo, não tendo o Sr. Agente Fiscal realizado a recomposição integral da
apuração, necessário se faz o cancelamento das autuações em questão.
Defende, ainda, a Ilegalidade da Cobrança de Juros sobre Multa, reportando-se ao
art. 13 da Lei no 9.065/95, ao art. artigo 84 da Lei no 8.981/95 e ao § 1o do artigo
113 do CTN, para expor seu entendimento de que: (i) multa não é tributo; e (ii) só
há previsão legal para que os juros calculados à taxa SELIC incidam sobre tributo
Fl. 3356
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(e não sobre multa), de modo que a cobrança de juros sobre a multa desrespeita
o princípio constitucional da legalidade, expressamente previsto nos artigos 5o, II,
e 37 da Constituição Federal.
Cita Acórdão do CARF e da Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Finaliza requerendo o cancelamento integral das autuações ou, ao menos, (i) o
reconhecimento do crédito presumido nos termos do tópico III.1.1 ou a exclusão
das receitas de revenda de produtos adquiridos de industrial pelo artigo 3o, da Lei
no 10.147/00 (crédito presumido), da base de cálculo das autuações, nos termos
do tópico III.1.1; (ii) a exclusão das receitas oriundas da revenda de produtos
adquiridos de revendedores da base de cálculo das autuações, (iii) a exoneração
da multa e dos juros de mora, em razão da aplicação do artigo 100, do CTN; (iv) a
limitação da glosa ao valor dos créditos efetivamente apropriados pela
Impugnante; e (v) o reconhecimento da não incidência de juros sobre a multa.
Instruem a impugnação: Documentos de identificação, procuração e atos
constitutivos (fls. 799/844), cópia dos Autos e do Termo de Verificação e anexos
(fls. 845/929), documento 4 denominado “Anexo V - Índice Máximo de perdas
Toleradas” (fls. 932/943)."

A Turma de julgamento da DRJ/SP proferiu o Acórdão de primeira instância
administrativa fiscal com a seguinte Ementa:

"ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos
quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE.
A apreciação de questionamentos relacionados a inconstitucionalidade e
ilegalidade de disposições que integram a legislação tributária não é de
competência da autoridade administrativa, sendo exclusiva do Poder Judiciário.
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os
artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA.
Fl. 3357
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Sobre a multa por lançamento de ofício não paga no vencimento incidem juros de
mora.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A mudança de critério jurídico ocorre, basicamente, com a substituição, pelo
órgão de aplicação do direito, de uma interpretação por outra, sem que se possa
dizer que qualquer delas seja incorreta.
A formalização de Auto de Infração com aplicação da lei não configura mudança
de critério jurídico em relação a lançamento anterior em que utilizado
entendimento distinto para quantificação do montante devido.
INDUSTRIAL. ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS. REVENDA
As pessoas jurídicas enquadradas na condição de industrial ou de importador dos
produtos especificados na Lei n° 10.147, de 2000, estão sujeitas às alíquotas
diferenciadas do PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta de venda
mesmo quando atuam como meros comerciantes desses produtos, ou seja,
quando os adquirem para revenda, sem sobre eles exercer qualquer tipo de
industrialização.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS
Para efeito da apuração de créditos na sistemática não cumulativa da
contribuição ao PIS e da Cofins, o termo insumo não pode ser interpretado como
todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da pessoa jurídica,
mas, tão-somente como aqueles bens e serviços diretamente utilizados na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços a terceiros.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS.
Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa, os gastos
expressamente previstos na legislação de regência.
SERVIÇOS DE ANÁLISE LABORATORIAL, CONSULTORIA, SERVIÇOS DE PRODUÇÃO E
DESENVOLVIMENTO
DE
EMBALAGENS,
SERVIÇOS
DE
INFORMÁTICA
E
COMUNICAÇÃO. MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA. REPARAÇÃO DE MÁQUINAS E
INSTALAÇÕES. SERVIÇOS GERAIS.
É vedada a apuração de crédito das contribuições em relação a dispêndios com
bens e serviços que mantenham relação indireta com a produção de bens ou com
a prestação de serviços.
Dispêndios referentes a fases anteriores ou posteriores à produção ou à prestação
de serviço, não se revestindo da condição de serem aplicados ou consumidos
diretamente no produto fabricado ou no serviço prestado, não permitem a
apuração de crédito das contribuições.
Fl. 3358
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FRETES. OPERAÇÕES DE VENDA. OUTRAS OPERAÇÕES.
A Lei restringe o direito de apuração de crédito calculado sobre despesas com
frete pago ou creditado a pessoa jurídica domiciliada no País, na operação de
venda e quando o ônus for suportado pela própria empresa vendedora.
Operações de outra natureza como bonificações para clientes, transferências de
produtos e insumos entre estabelecimentos próprios e remessa de amostra grátis
para divulgação de produtos, não ensejam direito a crédito.
PUBLICIDADE. PROPAGANDA. MARKETING.
Dispêndios com: materiais promocionais, serviços de criação e veiculação de
publicidade, promoções e eventos de marketing, patrocínio de eventos, assessoria
e consultoria de marketing, pesquisa de mercado consumidor, feiras, convenções
e eventos de vendas no cliente, ainda que contribuam para as atividades
operacionais, não ensejam créditos de contribuições por não serem diretamente
aplicados ou consumidos na produção ou
fabricação dos bens ou produtos comercializados, não se inserindo, assim, no
conceito de insumo previsto na legislação.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PERMISSÃO, QUANTIFICAÇÃO E APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de bases de cálculo extemporâneas não se admite fora do
período originário. Somente se admite a utilização de saldo de créditos
extemporâneos se ainda não decaído / prescrito o direito a sua utilização, após a
apresentação do Dacon retificador (ou EFD-Contribuições) do período de origem
do crédito retificado (adicionado das novas bases de cálculo) e demonstrando o
quantum o saldo de crédito foi alterado. Se ao final ainda restar saldo de créditos
não aproveitados do respectivo período, aí sim estes saldos poderão ser
aproveitados em meses subsequentes.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
COFINS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA DESCRIÇÃO FÁTICA E IDÊNTICA
MATÉRIA TRIBUTÁVEL.
Aplica-se ao lançamento de Cofins o disposto em relação ao lançamento de
Contribuição para o PIS/Pasep, vez que decorrente da mesma descrição fática e
idêntica matéria tributável.
Impugnação Improcedente.
Crédito Tributário Mantido."

Os autos foram distribuídos e pautados para julgamento nos devidos moldes
previstos no regimento interno deste Conselho.
Fl. 3359
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O julgamento foi convertido em diligência (fls. 2202) por esta turma de julgamento,
nos termos reproduzidos a seguir:

“Em face do exposto, com fundamento no Art. 31, 59, 60 e 61 do Decreto
70.235/72 (Lei do Processo Administrativo Fiscal), no Art. 142 e 145 do Código
Tributário Nacional e Regimento Interno deste Conselho, vota-se pela conversão
do presente processo em diligência, para que a unidade preparadora:
a) Intime a Recorrente, para no prazo de 30 (trinta) dias, prorrogável por igual
período:
1 detalhar o seu processo produtivo e indicar de forma minuciosa qual a
interferência de cada um dos bens e serviços, que pretende aferir créditos para
apuração do PIS e da COFINS não cumulativos, para comprovar a relação de
essencialidade e pertinência em seu processo produtivo;
2 especificar e comprovar de forma resumida quais operações possuíam produtos
industrializados e quais não, quais eram os produtos revendidos e se havia algum
produto, dentro destes revendidos, que sofreu algum processo de industrialização
por parte deles. Tudo com base no período que foi autuado;
3a A autoridade fiscal deve individualizar os itens e conferir quais os itens que não
ensejaram a aplicação da alíquota zero ou o aproveitamento do crédito
presumido ou não e por que; deve atestar e, em caso de discordância, apresentar
a relação dos produtos que entende serem produzidos e revendidos pela
recorrente, separando dos que são revendidos, mas não são produzidos pela
recorrente, juntando suporte documental comprobatório das divergências
consideradas; deve confrontar as informações com os livros, notas fiscais, valores
das entradas e saídas, consumo efetivo, contagem física, giro de estoque e
capacidade industrial, de forma a remontar a fórmula da produção do
contribuinte nas diversas etapas de industrialização dos semi-elaborados e finais.”

Em fls. 2274 e 2902 encontram-se as manifestações do contribuinte em
cumprimento à diligência, em fls. 2999 o Relatório Fiscal de Diligência e em fls. 3090 a
Manifestação final do contribuinte sobre o resultado do Relatório Fiscal, que reafirmou o
lançamento em sua integralidade e juntou novas planilhas e apurações aos autos.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis, Redator ad hoc.
Fl. 3360
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42
Conforme apontado no Relatório supra, tendo sido designado Redator ad hoc neste
processo, em razão do término do mandato do conselheiro Relator, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima,
anteriormente à prolação da decisão final desta turma julgadora, reproduzo, na sequência, o voto
por ele elaborado.
Conforme o Direito Tributário, a legislação, os fatos, as provas, documentos e
petições apresentados aos autos deste procedimento administrativo e, no exercício dos trabalhos
e atribuições profissionais concedidas aos Conselheiros, conforme Portaria de condução e
Regimento Interno, apresenta-se este voto.
Por conter matéria desta 3.a Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
e presentes os requisitos de admissibilidade, o tempestivo Recurso Voluntário deve ser conhecido.

- Preliminar de Nulidade

A alegação preliminar de não observação do devido processo legal não procede,
visto que, inevitavelmente, a análise de tais alegações levariam à análise da constitucionalidade da
legislação, matéria que não compete à este conselho, conforme disposto na Sùmula Carf n.o 2:

“Súmula CARF no 2 Aprovada pelo Pleno em 2006
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão no 103-21568, de 18/03/2004
Acórdão no 105-14586, de 11/08/2004 Acórdão no 108-06035, de 14/03/2000
Acórdão no 102-46146, de 15/10/2003 Acórdão no 203-09298, de 05/11/2003
Acórdão no 201-77691, de 16/06/2004 Acórdão no 202-15674, de 06/07/2004
Acórdão no 201-78180, de 27/01/2005 Acórdão no 204-00115, de 17/05/2005”

A preliminar deve ser rejeitada.

- Mérito
- Pis e Cofins não-cumulativos

Da análise das demais matérias recorridas no presente processo, verifica-se que o
centro da lide envolve a matéria do aproveitamento de créditos de PIS e COFINS apurados no
Fl. 3361
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DOCUMENTO VALIDADO
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regime não-cumulativo e também a consequente análise sobre o conceito jurídico de insumos,
dentro desta sistemática.
De forma majoritária, este Conselho segue a posição intermediária entre aquela
restritiva, que tem como referência a sistemática adotada nos créditos básicos de Imposto sobre
Produtos Industrializados – IPI, a Instrução Normativa - IN SRF n.o 247/02 e a IN SRF n.o 404/04,
antigamente adotadas pela Receita Federal e aquela totalmente flexível, frequentemente adotada
pelos contribuintes, posição que aceitaria na base de cálculo dos créditos das contribuições todas
as despesas e aquisições realizadas, em moldes semelhantes aos adotados na legislação do
Imposto de Renda - IR.
Essa dicotomia retrata a presente lide administrativa.
Em 22/02/2018, em sede de recurso repetitivo, o Superior Tribunal de Justiça – STJ
julgou o Recurso Especial n.o 1.221.170 – PR e registrou em sua ementa os seguintes
entendimentos:

“EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA
SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE
LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS
CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE
CONHECIDO,
E,
NESTA
EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036
E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
Fl. 3362
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PROCESSO 10880.732547/2016-39
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4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Em seguida, o STJ veiculou matéria sobre o julgamento e mencionou a fixação da
Tese 779:

“RECURSO REPETITIVO
10/05/2018 06:51
Primeira Seção define conceito de insumo para creditamento de PIS e Cofins
Em julgamento de recurso especial sob o rito dos repetitivos, relatado pelo
ministro Napoleão Nunes Maia Filho, a Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça (STJ) definiu que, para fins de creditamento de PIS e Cofins, deve ser
considerado insumo tudo aquilo que seja imprescindível para o desenvolvimento
da atividade econômica.
A decisão declarou a ilegalidade das Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004
da Receita Federal, por considerar que os limites interpretativos previstos nos
dois dispositivos restringiram indevidamente o conceito de insumo.
Segundo oacórdão, “a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles
elementos na cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente
dependente de instrução probatória”. Dessa forma, caberá às instâncias de
origem avaliar se o produto ou o serviço constitui elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço.
Teses
O julgamento do tema, cadastrado sob o número 779 no sistema dos repetitivos,
fixou as seguintes teses:
“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis10.637/2002 e 10.833/2003.”
“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
Fl. 3363
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determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”
Recursos repetitivos O Código de Processo Civil de 2015 regula nos artigos 1.036
a 1.041 o julgamento por amostragem, mediante a seleção de recursos especiais
que tenham controvérsias idênticas. Conforme previsto nos artigos 121-A do
Regimento Interno do STJ e 927do CPC, a definição da tese pelo STJ vai servir de
orientação às instâncias ordinárias da Justiça, inclusive aosjuizados especiais, para
a solução de casos fundados na mesma questão jurídica.
A tese estabelecida em repetitivo também terá importante reflexo na
admissibilidade de recursos para o STJ e em outras situações processuais, como a
tutela da evidência (artigo 311, II, do CPC) e a improcedência liminar do pedido
(artigo 332do CPC).
Na página de repetitivos do STJ, é possível acessar todos os temas afetados, bem
como saber a abrangência das decisões de sobrestamento e as teses jurídicas
firmadas nos julgamentos, entre outras informações.”

Percebe-se que o STJ confirmou o conceito jurídico intermediário de insumo,
conceito este que teve origem nos diversos julgados/precedentes deste Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais – CARF.
Por força do Art. 62 do Regimento Interno – RICARF, os entendimentos e teses
fixadas no julgamento do REsp n.o 1.221.170 – PR, devem ser obrigatoriamente aplicados nos
julgamento administrativos fiscais.
É importante destacar que o referido julgamento reconheceu a ilegalidade da
Instrução Normativa - IN SRF n.o 247/02 e da IN SRF n.o 404/04, de modo que, passou a ser ilegal
exigir que exista o desgaste dos insumos no processo produtivo na avaliação da possibilidade de
aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-cumulativos
É condição sem a qual não haverá solução de qualidade à presente lide, nos
parâmetros atuais de jurisprudência deste Conselho no julgamento da matéria, a exata definição
de quais bens e serviços adquiridos serviram como base para o aproveitamento do crédito
pleiteado, assim como a identificação de qual momento e fase do processo produtivo e etapa da
atividade econômica da empresa eles estão vinculados.
Analisar a matéria sem considerar a atividade econômica do contribuinte pode
equivaler à aplicação da ilegal exigência constante nas mencionadas instruções normativas e pode
configurar a não observância dos entendimentos firmados no julgamento do REsp 1.221.170 / STJ.
O espaço hermenêutico, diante do voto vencedor da Ministra Regina Helena Costa ao mencionar
expressamente a atividade econômica do contribuinte, é limitado. Cadastrado sob o n.o 779 no
sistema dos julgamentos repetitivos, o voto vencedor fixou as seguintes teses:

Fl. 3364
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“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.”

“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”

Ou seja, para fins jurídicos de aproveitamento de crédito e interpretação do
conceito de insumos, somente o voto vencedor que fixou as teses é o voto que pode ser levado
em consideração na leitura do Acórdão do REsp 1.221.170 / STJ.
Na obra que escrevi em 2021, “Aproveitamento de Crédito de Pis e Cofins Não-
cumulativos Sobre os Dispêndios Realizados nas Aquisições de “Insumos Pandêmicos”, tratei das
correntes hermenêuticas relacionadas à mencionada decisão do STJ:

“As jurisprudências de ambos os poderes ganharam corpo, até que o Superior
Tribunal de Justiça (STJ), em sede de recurso repetitivo (nos termos dos Art. 1.036
e seguintes do CPC), no julgamento do REsp 1.221.170/PR, também adotou um
conceito médio de insumo e delimitou as seguintes teses, resumidas nos trechos
selecionados e transcritos a seguir:
"EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA
SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE
LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS
CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE
CONHECIDO,
E,
NESTA
EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036
E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no Art. 3.o, II, da Lei n.o 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
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3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do Art. 543-C do CPC/1973 (Arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.”
Para entender os demais conceitos que foram adicionados por este julgamento do
STJ ao histórico desta matéria, como o conceito de essencialidade e relevância, é
vital que o voto da ministra Regina Helena Costa, o voto vencedor, seja lido e
analisado com detalhes. Segue um dos trechos do voto da ministra que merece
destaque para o melhor entendimento da questão:
“(...).Essencialidade -considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;Relevância -
considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.(...).” (negritado pelo autor do
presente artigo)
O julgamento do REsp 1.221.170/PR, por possuir um conceito médio de insumo,
ao fim, nada mais fez do que confirmar o entendimento majoritário que foi criado
e sedimentado, de forma pioneira, no âmbito do CARF.
Apesar de existir uma minoritária dúvida a respeito, a interpretação do
julgamento em comparação com a jurisprudência do CARF e em comparação com
alguns dos precedentes do Poder Judiciário, assim como em consideração ao que
foi disposto na legislação e em suas exposições de motivos, é possível concluir que
o STJ confirmou a tese intermediária dos insumos, em moldes muito semelhantes
aos moldes criados pela jurisprudência do CARF.
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Não existem diferenças vitais que comprometam o entendimento adotado pelo
CARF ou pelo Poder Judiciário a respeito da posição intermediária.
O que realmente mudou com o julgamento foi a obrigatoriedade de aplicar o
conceito intermediário de insumo, de forma que aquela linha minoritária de
conselheiros do CARF e juízes do Poder Judiciário que ainda defendiam a tese
mais restrita ou a tese mais ampla do insumo passaram a curvar seus
entendimentos para atender e respeitar o conceito intermediário.
O julgamento em sede de recurso repetitivo possui o objetivo de concretizar os
princípios da celeridade na tramitação de processos, da isonomia de tratamento
às partes processuais e da segurança jurídica e vincula o Poder Judiciário, assim
como possui aplicação obrigatória no conselho, conforme Art. 62 de seu
Regimento Interno, que determina o seguinte:
“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de
Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos Arts. 543-B e 543-C da
Lei n.o 5.869, de 1973, ou dos Arts. 1.036 a 1.041 da Lei n.o 13.105, de 2015 -
Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária;
(Redação dada pela Portaria MF n.o 152, de 2016)”
Ainda que a mencionada decisão não tenha transitado em julgado e que o STF
ainda não tenha apreciado a questão, é prático lembrar que o Poder Público tem
o dever e a permissão para aplicar o entendimento consubstanciado no
julgamento do REsp1.221.170/PR.”

Ancorada nas Leis 10.833/03 e 10.637/02, a matéria do aproveitamento de créditos
de PIS e COFINS apurados no regime não-cumulativo vai além do conceito jurídico de insumos,
razão pela qual este voto irá abordar os grupos de glosas de forma separada e específica, com
base na legislação e nos precedentes administrativos fiscais e judiciais mencionados.
E, conforme intepretação sistêmica do que foi disposto no artigos 16, §6.o e 29 do
Decreto 70.235/72, Art. 2.o, caput, inciso XII e Art. 38 e 64 da Lei 9.784/99, Art. 112, 113, 142 e
149 do CTN, a verdade material deve ser buscada no processo administrativo fiscal, premissa que
irá nortear as análises dos créditos.
Contudo, intimado à detalhar o seu processo produtivo e indicar de forma
minuciosa qual a interferência de cada um dos bens e serviços, que pretende aferir créditos para
apuração do PIS e da COFINS não cumulativos, para comprovar a relação de essencialidade e
pertinência em seu processo produtivo, nos moldes propostos na Resolução CARF de fls. 2202, a
fiscalização continuou a afirmar que os dispêndios continuaram sem a comprovação da
Fl. 3367
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essencialidade e relevância, como se vê no seguinte trecho do Relatório Fiscal de Diligência de fls.
2999:

“A planilha apresentada pela recorrente como resposta à intimação (Doc. 15)
contém um extrato das informações contidas no registro A170 da EFD
Contribuições e nada acrescentou de novo ao que já havia sido apurado no
contexto da ação fiscal. Ali pode-se constatar o que já está extensamente relatado
no TVF, ou seja, que a recorrente teve glosados créditos indevidamente
apropriados, pois não são consumidos, tampouco são imprescindíveis ao seu
processo produtivo, tais como: dispêndios com criação e veiculação de
publicidade, promoções de vendas; promoções e eventos de marketing;
patrocínio de eventos; serviços de assessoria e consultoria em informática,
marketing e sampling; pesquisas de mercado, feiras, convenções e eventos de
vendas no cliente; comissões de vendas etc.”

De fato, todas as despesas mencionadas acima são despesas administrativas ou
comerciais que não geram crédito na modalidade aqui tratada.
Conforme exposto no livro “Aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-
cumulativos sobre os dispêndios realizados nas aquisições de insumos pandêmicos1”, ainda que o
presente caso não trate de aquisições de “insumos pandêmicos”, ficou evidente que os dispêndios
administrativos e comerciais não devem gerar o crédito de Pis e Cofins não-cumulativos:

“Tais dispêndios são comuns a toda e qualquer empresa e não são considerados
insumos, justamente por não possuírem relação com a singularidade da atividade
econômica da empresa.
Esta diferenciação, sobre o que é realmente um insumo que possui relação com a
singularidade da atividade econômica da empresa e o que é um dispêndio
relacionado às atividades administrativas possui muitos precedentes no CARF e,
de certa forma, é uma razão que é utilizada até hoje para separar os insumos que
realmente possam ser enquadrados no conceito médio, daqueles dispêndios
administrativos que são comuns a toda e qualquer empresa.
Para exemplificar, podemos citar o mesmo Acórdão n.o 9303008.257 da CSRF da
3.a Turma do CARF, nos seguintes trechos selecionados e reproduzidos a seguir:
“PIS E COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM
SERVIÇOS DE SEGUROS, VIGILÂNCIA E TELEFONIA. IMPOSSIBILIDADE.

1 Lima, Pedro Rinaldi de Oliveira. BB Editora. 2021. 1.a Edição. "Aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-
cumulativos sobre os dispêndios realizados nas aquisições de insumos pandêmicos".
Fl. 3368
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No que tange a manutenção de créditos referente as despesas com serviços de
seguros, vigilância e telefonia, não estão relacionados de forma direta à atividade
de prestação de serviços da Contribuinte, e não se incluem no conceito de
insumos para direito ao desconto de créditos do PIS e da COFINS.”
Nas Turmas ordinárias podemos citar o Acórdão n.o 3201-004.298, relatado pelo
nobre colega e ex-conselheiro, Marcelo Giovani Vieira, que, ao votar por negar o
aproveitamento de crédito sobre os dispêndios com “call center”, fez os seguintes
apontamentos:
“Exemplificativamente, nenhum gasto com marketing, contabilidade, sistemas,
pesquisa de viabilidade, qualificação, gastos ativáveis, nenhum desses é
permitido para empresas comerciais, e portanto, não o será também para
empresas industriais e de serviços, no que se refere ao inciso II do Art. 3.o da Lei,
isto é, sob o conceito de insumos. Por outro lado, despesas com manutenção de
equipamentos de produção, despesas ambientais e semelhantes, que são
necessários, em ambiente de produção ou prestação de serviços, para o alcance
do produto acabado em estoque, ou para conclusão do serviço, geram direito a
crédito.”
O conceito de essencialidade e relevância é um conceito complexo que pode ser
aplicado por meio de um entendimento macro da decisão do STJ e dos
precedentes do CARF. A decisão do STJ explica, por exemplo, que o dispêndio
acidental não é o dispêndio essencial. Parece óbvio e realmente possui uma lógica
simples, mas dada a complexidade da questão como um todo, o tema ganha
relevância, na medida em que é preciso entender as nuances do aproveitamento
de crédito das contribuições dentro desse conceito médio.
Por dispêndio acidental, entende-se que é um dispêndio que não possui relação
com a singularidade da atividade da empresa, pois é um dispêndio não essencial e
oblíquo à atividade econômica da empresa.
Os dispêndios administrativos que são comuns a toda e qualquer empresa, para
exemplificar, em geral são aqueles dispêndios com publicidade, telefonia,
internet, mão de obra, limpeza do escritório, despesas comercias, comissões de
vendas e taxas municipais.
As empresas que apuram o IRPJ no lucro real, em sua maioria, são empresas de
tamanho médio ou grande (conforme parâmetros das juntas comerciais, Sebrae e
Receita Federal) e irão, muito provavelmente, possuir um ou mais escritórios,
locais que abrigam os funcionários que colaboram para a administração e gestão
geral da empresa.”

Devem ser mantidas as glosas sobre os dispêndios com criação e veiculação de
publicidade, promoções de vendas; promoções e eventos de marketing; patrocínio de eventos;
serviços de assessoria e consultoria em informática, marketing e sampling; pesquisas de mercado,
Fl. 3369
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feiras, convenções e eventos de vendas no cliente; comissões de vendas e todos os dispêndios
administrativos e comerciais.
Com relação às demais despesas, da mesma forma, não há sequer a descrição do
processo produtivo nos recursos e manifestações do contribuinte, razão pela qual (a falta de prova
e descrição) todos os demais dispêndios devem permanecer glosados: Serviços de Análise
Laboratorial, Consultoria, Produção e Desenvolvimento de Embalagens, Informática e
Comunicação, mão de obra temporária, outros serviços, serviços de paletização e
reacondicionamento, Serviços de Reparação de Máquinas e Instalações, outros serviços, Fretes e
Serviços de Paletização e Reacondicionamento de Produtos, fretes utilizados em operações de
outra natureza como bonificações para clientes, transferências de produtos e insumos entre
estabelecimento os próprios e remessa de amostra grátis para divulgação de produtos.
Não tendo o contribuinte logrado comprovar a existência do direito creditório
disponível, ainda mais após a Resolução, indefere-se a compensação pleiteada.
Deve ser negado provimento ao presente tópico para que sejam mantidas as glosas.

- Operações Monofásicas;

Outra matéria constante nos autos é o regime monofásico adotado pelo
contribuinte, nos moldes da Lei 10.147/00.
Como previsto na Lei 10.147/00, nos artigos expostos a seguir, a industrialização e
alguns outros requisitos são essenciais para a utilização da alíquota zero ou do aproveitamento do
crédito presumido nas operações monofásicas de fármacos:

"Art. 1o A Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e a Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social - COFINS devidas pelas pessoas jurídicas que procedam à
industrialização ou à importação dos produtos classificados nas posições 30.01;
30.03, exceto no código 3003.90.56; 30.04, exceto no código 3004.90.46; e
3303.00 a 33.07, exceto na posição 33.06; nos itens 3002.10.1; 3002.10.2;
3002.10.3; 3002.20.1; 3002.20.2; 3006.30.1 e 3006.30.2; e nos códigos
3002.90.20; 3002.90.92; 3002.90.99; 3005.10.10; 3006.60.00; 3401.11.90, exceto
3401.11.90 Ex 01; 3401.20.10; e 9603.21.00; todos da Tabela de Incidência do
Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto no 7.660,
de 23 de dezembro de 2011, serão calculadas, respectivamente, com base nas
seguintes alíquotas: (Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013)
I - incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de: (Redação dada pela
Medida Provisória no 609, de 2013)
Fl. 3370
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I – incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de: ((Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004)
a) produtos farmacêuticos classificados nas posições 30.01, 30.03, exceto no
código 3003.90.56, 30.04, exceto no código 3004.90.46, nos itens 3002.10.1,
3002.10.2, 3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e 3006.30.2 e nos códigos
3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.60.00: 2,1% (dois inteiros e
um décimo por cento) e 9,9% (nove inteiros e nove décimos por cento); (Incluído
pela Lei no 10.865, de 2004)
b) produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, classificados nas
posições 33.03 a 33.07, exceto na posição 33.06, e nos códigos 3401.11.90, exceto
3401.11.90 Ex 01, 3401.20.10 e 96.03.21.00: 2,2% (dois inteiros e dois décimos
por cento) e 10,3% (dez inteiros e três décimos por cento); e (Redação dada pela
Lei no 12.839, de 2013)
II – sessenta e cinco centésimos por cento e três por cento, incidentes sobre a
receita bruta decorrente das demais atividades.
§ 1o Para os fins desta Lei, aplica-se o conceito de industrialização estabelecido na
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI.
§ 2o O Poder Executivo poderá, nas hipóteses e condições que estabelecer,
excluir, da incidência de que trata o inciso I, produtos indicados no caput, exceto
os classificados na posição 3004.
§ 3o Na hipótese do § 2o, aplica-se, em relação à receita bruta decorrente da
venda dos produtos excluídos, as alíquotas estabelecidas no inciso II.
Art. 2o São reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos
tributados na forma do inciso I do art. 1o, pelas pessoas jurídicas não enquadradas
na condição de industrial ou de importador."

Com implicação direta nestas matérias, até o presente momento não é possível
concluir se houve industrialização ou não dos produtos sobre os quais o contribuinte optou por
revender com alíquota zero.
Não há no lançamento nenhum detalhamento a respeito do cumprimento ou não
dos requisitos da Lei e também não há no lançamento o apontamento discriminado das operações
e a subsunção dos fatos às normas.
Mais um motivo que leva a crer que a auditoria que o fiscal deveria ter feito, não foi
feita. O certo seria individualizar os itens e conferir quais os itens que não ensejaram a aplicação
da alíquota zero ou o aproveitamento do crédito presumido ou não.
A questão jurídica que merece destaque é a seguinte, se o fiscal quis descaracterizar
a utilização da alíquota zero, por quaisquer motivos, seja porque a empresa industrializou quando
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não poderia ter industrializado, seja porque não cumpriu todos os requisitos na legislação, ele
deveria ter apurado os fatos e não simplesmente autuado de forma genérica, com base em outro
lançamento.
A questão principal, portanto, é: para efeito fiscal a sua condição geral de industrial
foi considerada, para fazer prova em favor do lançamento, mas para fazer prova a favor do
contribuinte as suas provas, alegações e operações não foram analisadas.
Tal procedimento no lançamento, confirmado em decisão de primeira instância sem
a aparente busca da verdade material, configura a ausência de motivação do lançamento, o que
conflita com o disposto no art. 93, inciso IX da Constituição Federal, bem como ao prescrito no art.
31 do Decreto n. 70.235/723 e art. 2.o da lei n. 9.784/99.
Diante de todo o exposto, se faz necessária a análise dos pontos trazidos em
impugnação, como as alegações de falta de comprovação dos fatos através de provas no
lançamento e impossibilidade de presunção, as alegações de que a fiscalização deveria ter
procedido o confronto das informações com os livros, notas fiscais, valores das entradas e saídas,
consumo efetivo, contagem física, giro de estoque e capacidade industrial, de forma a remontar a
fórmula da produção do contribuinte nas diversas etapas de industrialização dos semi-elaborados
e finais.
Como muito bem apontou o colega conselheiro Walker Araújo em seu voto
vencedor no Acórdão 3302-007.592, do mesmo contribuinte e com base na mesma fiscalização e
mesmos fatos, houve alteração de critério jurídico:

“No presente caso, entendo que a interpretação dada ao artigo 146 do CTN pela
fiscalização e pela turma “a quo” não deve prevalecer. Isto porque, na medida em
que na primeira autuação se delimitou o critério jurídico de que apenas na
situação em que o mesmo produto “A”, perfeitamente individualizado, fosse
adquirido para revenda e ao mesmo tempo industrializado pelo mesmo
contribuinte, haveria o creditamento do PIS e da COFINS na aquisição desse
produto e a incidência dessas contribuições sobre a receita de revenda, não
poderia a fiscalização introduzir novo critério jurídico em 16/09/2014, aplicando a
incidência das contribuições em questão a fatos geradores anteriores à sua
introdução (31/07/2010 a 20/09/2011).
Além disso, o fato de que na primeira autuação teriam sido analisados apenas os
créditos e na segunda os débitos relativos a essas contribuições, não afasta a
aplicação do artigo 146, do CTN, posto que conforme cotejo demonstrado
anteriormente, é possível notar a identidade fática e procedimental realizada
pelos mesmos Agentes Fiscais que afirmaram, naqueles autos, de forma expressa,
que a Recorrente teria o direito à aplicação da alíquota zero na revenda de
produtos adquiridos de terceiros, mesma situação tratada aqui. Ou seja, não se
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trata de situações distintas, mas sim de conclusões diferentes sobre operações
idênticas.
Ora, o artigo 146, do CTN, nada dispõe a respeito da legitimidade ou ilegitimidade
da primeira interpretação proferida pelo Fisco. Efetivamente, este dispositivo
apenas e tão somente proíbe a modificação do posicionamento jurídico da
Autoridade Fiscal para abarcar somente fatos geradores posteriores ao novo
entendimento, sem adentrar, no entanto, na propriedade ou não das
interpretações.
Assim, independentemente de o critério jurídico utilizado na primeira autuação,
objeto do processo administrativo no 16004.720544/2013-14, estar correto ou
equivocado, o fato é que houve, notoriamente, a aplicação de um novo critério
jurídico a fatos geradores anteriores ao primeiro posicionamento, o que é vedado
pelo artigo em questão.
Como se vê, nos autos do processo administrativo no 16604.720544/2013-14,
restou expressamente determinado a aplicação da alíquota zero às receitas
decorrentes de operações de revenda da Recorrente sempre que o produto “A”
revendido não fosse também produzido pela Requerente.
Em outras palavras, de forma diametralmente oposta ao que afirmaram os
agentes Fiscais no Relatório de Diligência lavrado nesses autos, no processo no
16604.720544/2013-14 o critério jurídico adotado acoberta tanto os efeitos da
aquisição quanto da revenda de produtos de que trata a Lei no 10.147/00 por
contribuinte industrializador desses produtos, ficando firmado expressamente no
TDF que originou o processo no 16604.720544/2013-14 a aplicação da alíquota
zero às receitas decorrentes de operações de revenda da Recorrente sempre que
o produto “A” revendido não fosse também produzido pela Requerente, vedando-
se nessa situação a apropriação de créditos.
Portanto, ao longo de dois processos fiscalizatórios, os mesmos fiscais com
fundamento na mesma legislação e no mesmo contexto fático que se valeram no
presente caso, firmaram diferentes interpretações, quais sejam:
• Glosa dos créditos e aplicação de alíquota zero na revenda (autos de infração
referente ao processo administrativo no 16004.720544/2013-14, que abarcam o
período de janeiro de 2009 a junho de 2010); • Reconhecimento do crédito e
aplicação de alíquota diferenciada na venda (autos de infração originários do
presente processo administrativo, que abarcam o período de julho de 2010 a
setembro de 2011); e • Determinação de créditos idênticos aos valores dos
débitos (Termo de Constatação e Intimação Fiscal no 1).
Desta forma, entendo presente a alteração do critério jurídico pelas Autoridades
Fiscais, por meio da lavratura dos autos de infração originários desse processo
administrativo, devendo, ser declarado nulo o lançamento fiscal.
É como voto.
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(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo

Como se não bastasse a semelhança com o caso acima, no presente processo a
alteração de critério jurídico é ainda mais grave, pois, o lançamento foi completado com novas
planilhas e apurações no cumprimento da diligência solicitada pela presente Turma de
julgamento, conforme pode ser verificado no trecho reproduzido a seguir, extraído do Relatório
Fiscal de Diligência de fls. 2999:

“Dessa forma para atender ao demandado no Item 3 da Resolução CARF no 3201-
001.778 a fiscalização fez a análise do livro de saídas da recorrente, tendo
agrupado as operações com produtos de fabricação própria para os códigos CFOP
de saídas de produção do estabelecimento, quais sejam: 5101, 5401, 6101, 6107,
6109 6118 e 6401, tendo sido segregados tais produtos por sua classificação fiscal
na NCM (Vide planilha a fls. 2994).
...
Assim, foi possível identificar os produtos adquiridos de terceiros para revenda
(venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros), os produtos vendidos
que foram produzidos pela recorrente (vendas de produção do estabelecimento),
bem como definir os produtos coincidentes (produtos adquiridos de terceiros
para revenda que também foram produzidos pela recorrente) e os não
coincidentes (produtos adquiridos de terceiros para revenda, mas que não foram
produzidos pela recorrente) ao longo do ano calendário de 2012.
...
Nesse sentido e seguindo a determinação constante no Item 3 da Resolução do
CARF, foram juntadas aos autos as novas planilhas de suporte ao lançamento dos
débitos a fls. 2995 a 2998 (Hypera - NFE Apuração das Contribuições PIS e COFINS
NFE – X trim 2012 - CARF),
nessa oportunidade, com a relação filtrada pela classificação fiscal (NCM) dos
produtos coincidentes, quais sejam aqueles que são tanto produzidos quanto
revendidos pela recorrente, conforme consta na Coluna II da Tabela 3 supra.”

Em que pese a diligência ter solicitado o complemento de informações, devemos
ter o cuidado para não completar o lançamento onde este foi omisso e, justamente, a juntada das
novas planilhas e apurações com o intuito de revelar quais operações possuíam produtos
industrializados e quais não, quais eram os produtos revendidos e se havia algum produto, dentro
destes revendidos, que sofreu algum processo de industrialização por parte deles e a
individualização dos itens para a conferência de quais sofreram a aplicação da alíquota zero ou o
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aproveitamento do crédito presumido, com a nova separação dos que são revendidos, mas não
são produzidos pela recorrente, revela a falta que estas providências fizeram no lançamento.
O Art. 142 do Código Tributário Nacional – CTN é claro em afirmar que os
lançamentos de ofício são ônus da prova da Fiscalização e necessitam estar acompanhados das
devidas descrições, fundamentações e comprovações da infração fiscal apontada.
No presente caso, autuou-se o contribuinte por não fazer jus aos créditos
aproveitados e nem mesmo à alíquota zero das operações realizadas no regime monofásico, mas
nenhuma prova do descumprimento dos requisitos previstos na Lei 10.147/00 foi juntada aos
autos.
Não se pode afirmar que o contribuinte deu saída a produtos sem o devido suporte
documental comprobatório das divergências consideradas, sem confrontar as informações com os
livros, notas fiscais, valores das entradas e saídas, consumo efetivo, contagem física, giro de
estoque e capacidade industrial, de forma a remontar a fórmula da produção do contribuinte nas
diversas etapas de industrialização dos semielaborados e finais.
No julgamento do Acórdão n.o 3301-006.911, do mesmo contribuinte e com base
na mesma fiscalização, o colega ex-conselheiro Presidente de Turma, Winderley Morais Pereira,
para saber se o contribuinte possui direito ao crédito na aquisição de produtos para revenda
(regime monofásico) ou à alíquota zero, é necessária a verificação de quais dos produtos
revendidos eram também industrializados pelo contribuinte:

“Portanto em uma operação padrão, o fabricante ao dar saída ao produto realiza
a tributação do PIS e da Cofins e o adquirente, ao revender sofre a incidência
sobre a alíquota zero, portanto, sem exigência do PIS e da COFINS sobre o
produto.
Entretanto, uma situação foge a sistemática geral de funcionamento do setor e
ocorre quando o fabricante adquire ou importa o produto para revenda. Para
estes casos, se aplicado a regra geral, o fabricante ao adquirir o produto para
revenda não poderia se creditar do PIS e da COFINS, pois, o produto possui
alíquota zero, entretanto, ao dar saída do mesmo produto estaria obrigado a
aplicar a regra do sistema monofásico, sofrendo incidência do PIS e da COFINS na
saída de um produto, do qual ele não é fabricante e estaria submetida às regras
normais das contribuições não cumulativas, ou seja, seria a tributada pelo regime
monofásico e não poderia auferir créditos deste produto. É clara a discrepância na
tributação, pois se um atacadista adquire o mesmo produto do mesmo
fornecedor ele não pode auferir crédito do tributo e também não sofre a
incidência das contribuições na sua operação de venda. Entretanto, o fabricante
que neste caso estaria atuando como um revendedor atacadista do mesmo
produto, também não poderia auferir crédito, mas, seria submetida a tributação
monofásica na saída, um claro tratamento tributário diferenciado para situações
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idênticas, visto que nestas operações o fabricante estaria atuando como
atacadista.
Para solucionar esta discrepância no setor, o Legislador definiu no art. 24 da Lei
na 11.727/2008, a possibilidade do fabricante, ao adquirir um produto dentre
aqueles que ele está submetido à tributação monofásica, auferir créditos com o
mesmo tratamento tributário que um atacadista não fabricante do produto.
Portanto, a possibilidade de auferir crédito na aquisição de produtos sujeitos a
tributação monofásica atende a finalidade de equiparar a tributação para um
tratamento tributário idêntico para quem realiza operações idênticas, neste caso
o fabricante atuando como atacadista sofre a mesma tributação que um
atacadista.
Voltando a interpretação do art. 24 da Lei na 11.727/2008, outra não pode ser a
interpretação, que não seja limitar o crédito do fabricante somente aos produtos
que adquire para revenda que também seja fabricante, pois, para este produto
está submetido a tributação monofásica e ao atuar como revendedor atacadista
não pode sofrer uma tributação maior que um atacadista não fabricante do
produto. Entretanto, nas situações em que o adquirente não fabrica o produto
adquirido está atuando única e exclusivamente como um atacadista e não sofrerá
nenhuma tributação na saída, visto que nestes casos não está sujeito a tributação
monofásica e sim a tributação normal aplicando a alíquota reduzida a zero.”

Como a fiscalização não segregou quais dos produtos adquiridos para revenda são
também fabricados pela contribuinte, não há como, em âmbito de julgamento, limitar o crédito do
fabricante nos moldes do Art. 24 da Lei 11.727/08, pois é a fiscalização quem deveria ter
comprovado que os requisitos previstos na legislação não foram cumpridos.
E por fim, nem mesmo a segregação realizada pela fiscalização, com base nas
Nomenclaturas Comuns do Mercosul – NCM são suficientes para tal fim, pois a mesma NCM
comtempla produtos completamente diferentes, conforme quadro juntado na Manifestação de
fls. 3090:
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Desse modo, deve ser dado provimento para que seja cancelada toda a cobrança
relativa às operações realizadas no regime monofásico.

- Créditos Extemporâneos;

Com relação à glosa realizada sobre os créditos extemporâneos, correta a decisão
recorrida em suas razões de decidir:

“Na sequência, discorda a Impugnante de glosa de créditos extemporâneos.
Alega que a legislação citada na autuação não traz qualquer menção à
obrigatoriedade de o contribuinte retificar a DACON ou a DCTF para aproveitar os
créditos de PIS/COFINS extemporaneamente e que permite que o saldo credor
possa ser utilizado nos meses subsequentes.
Ou seja, isso significa que se deve respeitar a ordem lógica da norma citada acima:
primeiro apurar o crédito dentro do mês de origem (fato gerador do crédito), com
base nos critérios de rateio da época, para depois aproveitar eventual saldo nos
meses subsequentes.
A norma não fala que determinada nota fiscal (base de cálculo) poderá ser
aproveitada nos meses subsequentes, mas sim os créditos, evidentemente, o seu
saldo restante após sua dedução dos débitos (interpretação sistemática – refere-
se a saldo de créditos).
Diante disso, ainda que prevalecesse o entendimento externado no Acórdão da
DRJ RJO, de possibilidade de utilização de crédito extemporâneo sem retificação
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de DACON, mas com apresentação de demonstrativos de apuração, também no
presente processo deve ser mantida a glosa questionada:
i) por ausência de retificação de DACON;
ii) por ausência de apresentação de demonstrativo de apuração e utilização do
crédito e
iii) porque os créditos decorrem de dispêndios que não se caracterizam como
insumos.”

Pelo exposto, ainda que fosse possível superar a questão da extemporaneidade dos
créditos, não há comprovação e descrição suficiente sobre a origem do crédito, ou até mesmo
sobre a essencialidade e relevância dos dispêndios.
Deve ser negado provimento.

- Alegação de Necessidade de Recomposição Integral da Apuração;

No item III.3 de sua peça de Impugnação, a interessada alega a necesssidade de
recomposição integral da apuração, reprisando questionamento acerca do procedimento fiscal e
mencionando o valor total a tributar refletido na Coluna “G” do Anexo 2 – argumento já apreciado
e afastado neste voto quando analisadas as colunas de tal Anexo.
Reporta-se, também, a título exemplificativo, ao valor do ICMS incluído na base de
cálculo do PIS e da COFINS, expondo que, como já decidido pelo STF, tal valor não compõe o
conceito de faturamento e deveria ter sido excluído da base de cálculo em questão.
Sobre a questão do ICMS na Base de Cálculo, a pretensão da Impugnante não é
sequer acompanhada de elementos identificando o montante do valor do ICMS a ser excluído, de
retificações de declaração e nem de comprovação da existência de eventual medida judicial
conferindo o direito à exclusão do referido tributo da base de cálculo das contribuições, dado que
tal procedimento contraria o disposto na lei.
Deve se negado provimento.

- Juros sobre Multa;

Ainda a Impugnante contesta a incidência de juros sobre a multa de ofício, sob o
argumento de que tal exigência não encontraria amparo legal.
Contudo, a solução da lide sobre tal matéria encontra-se consolidada na Sùmula
Carf n.o 108:
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“Súmula CARF no 108 Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018 Incidem juros
moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.(Vinculante,
conformePortaria ME no 129de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).”

Deve ser negado provimento para que seja mantida a incidência de juros sobre a
parcela da multa de ofício que for mantida na liquidação.

- Conclusão.

Diante do exposto, rejeita-se a preliminar de nulidade e, no mérito, deve ser dado
provimento parcial ao Recurso Voluntário, para que seja cancelada a exigência relativa às
operações realizadas no regime monofásico.
Voto proferido.
Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis

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