Tribunal: CARF
Processo: 10283.727100/2022-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JEFERSON TEODOROVICZ
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-11
Data de publicação: 2024-10-03

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2020
DEPRECIAÇÃO ACUMULADA. DEDUTIBILIDADE.
O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não será computado na determinação do lucro real desde que o respectivo aumento no valor do ativo ou a redução no valor do passivo seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo.
DESPESAS OPERACIONAIS. DEDUTIBILIDADE.
Somente são dedutíveis na apuração do lucro líquido as despesas pagas ou incorridas que se mostrarem necessárias à realização das atividades da pessoa jurídica, atendendo ainda aos critérios da usualidade e normalidade no tipo de transação, operação ou atividades desenvolvidas pela sociedade empresária.
PERDA NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS. DEDUTIBILIDADE.
Não será admitida a dedução de perda no recebimento de créditos com pessoa jurídica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até o terceiro grau dessas pessoas físicas. Contudo, no caso concreto, a autoridade fiscal deve comprovar a condição de que fiscalizada efetivamente se enquadra nessas hipóteses para glosar a dedutibilidade da perda no recebimento de créditos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10283.727100/2022-25
ACÓRDÃO
1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
THOLOR DO BRASIL LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2020
DEPRECIAÇÃO ACUMULADA. DEDUTIBILIDADE.
O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor
justo não será computado na determinação do lucro real desde que o
respectivo aumento no valor do ativo ou a redução no valor do passivo seja
evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo.
DESPESAS OPERACIONAIS. DEDUTIBILIDADE.
Somente são dedutíveis na apuração do lucro líquido as despesas pagas ou
incorridas que se mostrarem necessárias à realização das atividades da
pessoa jurídica, atendendo ainda aos critérios da usualidade e normalidade
no tipo de transação, operação ou atividades desenvolvidas pela sociedade
empresária.
PERDA NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS. DEDUTIBILIDADE.
Não será admitida a dedução de perda no recebimento de créditos com
pessoa jurídica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada,
bem como com pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular
ou administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até o terceiro grau
dessas pessoas físicas. Contudo, no caso concreto, a autoridade fiscal deve
comprovar a condição de que fiscalizada efetivamente se enquadra nessas
hipóteses para glosar a dedutibilidade da perda no recebimento de
créditos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 499
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
2
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário, nos termos do voto do Relator, para permitir a dedução de despesas
i) de propaganda e de publicidade e ii) perda no recebimento de créditos.

Sala de Sessões, em 12 de setembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz – Relator

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Itamar Artur Magalhães Alves
Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos
Filho e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário, efls.459/474, apresentado pelo contribuinte contra
Acórdão da DRJ, efls.426/445, que julgou improcedente a impugnação administrativa, efl.364/377,
movida em face de autos de infração, efls.328/347, decorrente de TVF (efls. 348/351), referentes à
Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL), referentes ao período de 01/01/2019 a 31/12/2020, cujo valor do crédito tributário exigido
para IRPJ e CSLL totaliza um crédito tributário no valor de R$ 293.910.340,84, incluídos o principal,
a multa de ofício de 75% e os juros de mora devidos até a data da lavratura.
Para síntese dos fatos, reproduzo em parte o relatório da decisão recorrida:
Trata-se de fiscalização1 realizada pela DRF – MANAUS perante a empresa
THOLOR DO BRASIL LTDA, abrangendo os anos-calendário de 2019 e 2020, na qual
foi apurada a seguinte infração: INFRAÇÃO: ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA
APURAÇÃO DO LUCRO REAL Valor não adicionado ao lucro líquido do período,
para a determinação do lucro real, no caso do IRPJ conforme TERMO DE
VERIFICAÇÃO FISCAL em anexo. Já os valores relativos a CSLL (por se tratar de
tributação reflexa) são os mesmos apontados para o IRPJ e não adicionados ao
Lucro antes da CSLL para a determinação da Base de Cálculo da CSLL. A
Autoridade fiscal efetuou, em 30/12/2022, a lavratura de Autos de Infração à
legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ2 e da
Fl. 500
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
3
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL3 , referentes ao período de
01/01/2019 a 31/12/2020, constituindo um crédito tributário no valor de R$
293.910.340,84, incluídos o principal, a multa de ofício de 75% e os juros de mora
devidos até a data da lavratura, tendo em conta as irregularidades apuradas,
descritas no Relatório Fiscal de fls. 348 a 351, conforme transcrição a seguir:
FALTA DE ADIÇÃO AO LALUR REFERENTE A AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
QUE AUMENTARAM O PATRIMONIO LÍQUIDO -2019.
1. Em 2019, a depreciação acumulada de determinados ativos foi ajustada para
menor, tendo como contrapartida lançamentos na conta de Ajustes de Exercícios
Anteriores, os quais representaram um crédito de R$ 32.423.728,97 no
Patrimônio Líquido.
2. O principal lançamento referente a esse fato foi a redução da depreciação
acumulada de bens cedidos em comodato, conforme abaixo (doc. fls. 283):
Tabela 1 – Razão – ajustes de exercícios anteriores -2019

Em sua origem, os encargos de depreciação foram incorporados nos custos dos
produtos vendidos, em 2018.
Portanto, ao efetuar o ajuste, o contribuinte está efetuando a retificação
extemporânea
de
lançamentos
que
impactaram
o
resultado
e,
consequentemente, afetaram o cálculo do IRPJ e da CSLL em exercícios pretéritos.
Desse modo, ao proceder com o ajuste, o contribuinte deveria ter realizado
adição ao LALUR/LACS, e não o fez.
DESPESAS COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA – INDÍCIO DE PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO ABUSIVO – 2019 E 2020 Entre 2019 e 2020, o contribuinte
reconheceu elevadas despesas com publicidade e propaganda. Veja a tabela
resumo abaixo:
Tabela 2 – ECF – Despesas com Publicidade – 2019 e 2020

Fl. 501
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
4
A análise do livro Razão permite concluir que as referidas despesas se referem a
contratos de publicidade com emissoras de televisão, portais da internet, redes
sociais, rádio, entre outros veículos de comunicação com o público. Ocorre que a
empresa nada produz que seja destinado ao consumidor final. Em 2019 e 2020, o
único cliente do contribuinte, em 2009 e 2020, foi a EMPARE - EMPRESA
PAULISTA DE REFRIGERANTES LTDA (28.433.020/0001-75), conforme doc. fls. 220-
227.
Tanto a EMPARE quanto a THOLOR são empresas do mesmo grupo econômico,
comandando pelo empresário LAERTE CODONHO (021.777.678-73), conforme
doc, fls. 228-236.
Esta interdependência por meio de coligação ou controle foi inclusive ratificado
pela resposta do contribuinte as fls.53-67.
A THOLOR, portanto, fornece para a EMPARE os kits para fabricação de
refrigerantes. É a sua cliente, ou sejam lá quais outras empresas do grupo que
adquiram os produtos da EMPARE, que comercializa refrigerantes e, que,
portanto, precisam veicular anúncios para atrair consumidores. Se a THOLOR é
fornecedora exclusiva da EMPARE, não há razão para a THOLOR celebrar
contratos de publicidade com veículos de comunicação em massa, os quais,
evidentemente, anunciam não os produtos intermediários que produz, mas o
produto final fabricado pelo seu cliente EMPARE.
Assim, verifica-se que as despesas com publicidade e propaganda que a empresa
declara são indedutíveis para fins do IRPJ e da CSLL, pois não dizem respeito às
atividades do contribuinte e não lhe são necessárias. Elas não foram adicionadas
conforme doc. fls. 257-282 e 304-327, Portanto, devem ser glosadas.
PERDAS ESTIMADAS PARA CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA
Contribuinte lançou nas Demonstrações dos Resultados dos Exercícios de 2019 e
2020 estas “Perdas em Operações de Crédito”, conforme doc. fls. 237-256.
Tabela 3 – ECF - Despesas com operações de crédito 2019 e 2020

Tabela 4 – Razão – Perdas em Operações de Crédito 2019(doc. fls. 294-303)

Fl. 502
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
5
Tabela 5 – Razão – Perdas em Operações de Crédito – 2020 (doc. fls. 284-293)

Essas supostas “Perdas em Operação de Crédito”, no caso do contribuinte, não
merecem ser dedutíveis para fins de IRPJ e CSLL, porque a THOLOR possui apenas
um cliente, a EMPARE – EMPRESA PAULISTA DE REFRIGERANTES LTDA CNPJ
28.433.020/0001-75, conforme doc. fls.220-227. Ambas são empresas ligadas e
administradas direta ou indiretamente pelo mesmo sócio LAERTE CODONHO
(021.777.678-73), conforme doc. fls. 53-67; 228-236. A provisão com perdas com
clientes, como se sabe, só pode ter impacto fiscal se adimplidos determinados
requisitos objetivos e subjetivos. Entre eles, a legislação veda a dedução de
perdas de recebimentos de clientes quando o devedor for pessoa jurídica que seja
controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com pessoa física
que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica
credora, ou parente até o terceiro grau dessas pessoas físicas. Em outras palavras,
a THOLOR não pode se deduzir das perdas estimadas com a EMPARE, ainda que
esta esteja em recuperação judicial, uma vez que se trata de um caso de vedação
expressa na lei. Intimado sobre estas deduções no IRPJ, o contribuinte não
respondeu, conforme documentos fls.2-7; 45-46 e 53-67. Portanto, tendo em
vista a apuração do IRPJ e da CSLL conforme ECF ter resultado em Lucro real ou
Base de Cálculo Positiva respectivamente, em 2019 e 2020, conforme doc fls. 257-
282 e 304-327, e os valores das perdas em operação de crédito descritos acima
não terem sido objeto de adições ao lucro líquido antes do IRPJ ou da CSLL, estes
valores foram objetos de tributação, conforme auto de infração.
CONCLUSÃO
Portanto, tendo em vista a apuração do IRPJ e da CSLL conforme ECF ter resultado
em Lucro real ou Base de Cálculo Positiva respectivamente, em 2019 e 2020,
conforme doc fls. 257-282 e 304-327, e os valores descritos acima não terem sido
objeto de adições ao lucro líquido antes do IRPJ ou da CSLL, estes valores foram
objetos de tributação, conforme auto de infração as fls. 328-347.
Cientificada através de sua caixa postal eletrônica em 09/01/2023, a contribuinte
protocolou, em 08/02/2023, a impugnação de fls. 364 a 377, com base nos
seguintes argumentos:
DO AUMENTO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO EM DECORRÊNCIA DE AJUSTES DE
EXERCÍCIOS ANTERIORES
Conforme consta do Termo de Verificação Fiscal lavrado pela I. Fiscalização, “em
2019 a depreciação acumulada de determinados ativos foi ajustada para menor,
Fl. 503
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
6
tendo como contrapartida lançamentos na conta de Ajustes de Exercícios
Anteriores, os quais representaram um crédito de R$ 32.423.728,97 no
Patrimônio Líquido”. Tal fato se deu pela redução da depreciação acumulada de
bens cedidos em comodato. No entendimento da I. Fiscalização, a retificação
extemporânea de lançamentos que impactaram o resultado deveria ter sido
adicionadas ao LALUR e submetidos à tributação pelo IRPJ e pela CSLL.
Ocorre que tal entendimento encontra-se equivocado. Conforme já decidiu o C.
CARF em caso similar, a simples reunião de elementos da contabilidade não
enseja a tributação de eventuais lucros calculados. Veja-se:
“ASSUNTO:
SISTEMA
INTEGRADO
DE
PAGAMENTO
DE
IMPOSTOS
E
CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE
(SIMPLES) Ano-calendário: 2006, 2007 EXCLUSÃO DO SIMPLES FEDERAL. OPÇÃO
PELO LUCRO PRESUMIDO. IMPOSSIBILIDADE. A legislação não reabre ao sujeito
passivo a possibilidade de optar pelo lucro presumido depois de iniciado o
procedimento fiscal motivado por sua anterior exclusão do Simples Federal.
FALTA DE APRESENTAÇÃO DO LALUR. NECESSIDADE DE ARBITRAMENTO.
DETERMINAÇÃO DO LUCRO REAL PELA AUTORIDADE FISCAL. MOTIVAÇÃO
INSUFICIENTE. Carece de motivação a exigência, na sistemática do lucro real, de
tributos incidentes sobre lucros calculados a partir da reunião de elementos da
contabilidade das pessoas jurídicas que compõem o empreendimento fiscalizado,
sem qualquer cogitação da necessidade de ajustes ao lucro líquido para apuração
do lucro tributável.” (grifou-se) (Processo no 11020.003783/2010-41, acórdão no
9101-005.434 – CSRF – 1a Turma, julgado em 08/04/2021) Isso porque, no
presente caso, o ajuste na depreciação de bens cedidos em comodato em
exercícios anteriores não reflete qualquer acréscimo patrimonial tributável pelo
IRPJ ou pela CSLL. O evento contábil de reavaliação de ativos não corresponde ao
conceito de renda do art. 43 do Código Tributário Nacional. O raciocínio se
assemelha ao instituto do Ajuste a Valor Justo (AVJ), pelo qual é possível ajustar o
valor dos bens sempre que se encontrem em desacordo com os preços de
mercado. Assim, evidente que não será a mera existência de uma riqueza que
ensejará a incidência do imposto sobre a renda, mas sim a aquisição de sua
disponibilidade econômica ou jurídica. Nesse sentido já decidiu o C. CARF:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-
calendário: 2010 NULIDADE. Rejeitam-se as preliminares de nulidade suscitadas
contra o procedimento administrativo fiscal, quando o processo administrativo
fiscal obedece as determinações legais e garante ao contribuinte o contraditório e
a ampla defesa, e não foi provada nenhuma violação aos arts. 10 e 59 do Decreto
no 70.235, de 1972.
NEUTRALIDADE FISCAL. LEI 12.973/2014. AVALIAÇÃO DE VALOR JUSTO. CONCEITO
DE RENDA.
A ausência de criação de subconta não pode implicar automaticamente no
acréscimo da base de cálculo de IRPJ sob o risco de afronta ao conceito de renda
Fl. 504
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
7
previsto no art. 43 de CTN.” (grifou-se) (Processo no 10166.729363/2017-48,
acórdão no 1402-003.589 – 4a Câmara – 2a Turma Ordinária, julgado em
21/11/2018) (...) Da mesma forma, o acréscimo patrimonial decorrente do ajuste
na depreciação dos bens relativamente a períodos anteriores não dá ensejo ao
fato gerador do IRPJ e da CSLL. Este somente nasce quando da alienação dos bens,
que permanecem sujeitos a flutuações de valor decorrentes da depreciação
ocorrida em cada período. Assim, há que se cancelar os autos de infração
impugnados, uma vez que não houve a aquisição de disponibilidade econômica ou
jurídica, apenas alteração no potencial de aquisição.
DA ADEQUAÇÃO DAS DEDUÇÕES EFETUADAS PELA RECORRENTE Conforme consta
do relatório fiscal anexo aos autos de infração ora impugnados, vê-se que a I.
Fiscalização entendeu ser indevida a dedução das despesas incorridas pela
IMPUGNANTE com a publicidade da marca Dolly nos anos de 2019 e 2020. Todas
as deduções feitas relativamente a essa rubrica foram desconsideradas pela I.
Fiscalização sob o argumento de que não teria sido demonstrada a necessidade
de tais despesas, uma vez que a IMPUGNANTE não produziria para o consumidor
final, possuindo apenas uma cliente (Empare), integrante do mesmo grupo. (...)
Com base no frágil argumento de que o teor das propagandas não faria referência
ao insumo produzido pela IMPUGNANTE, foram desconsiderados os abatimentos
efetuados com essas despesas, lançando-se o IRPJ e a CSLL complementar. No
entanto, os fundamentos da autuação não podem prevalecer, por não refletirem
a adequada interpretação que se deve dar ao quanto disposto no art. 299 do
Decreto no 3.000/1999, atual art. 311 do Decreto no 9.580/2018 (RIR), in verbis:
“Art. 311. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora. § 1o São necessárias as
despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações
exigidas pela atividade da empresa. § 2o As despesas operacionais admitidas são
as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, independentemente da designação que tiverem.” O entendimento
de que as publicidades veiculadas foram desnecessárias à atividade não prospera,
uma vez que a IMPUGNANTE é empresa que pertence ao grupo Dolly, estando,
desde a sua constituição, exclusivamente vinculada à produção dos insumos
utilizados na fabricação de refrigerantes dessa exclusiva marca. Tal fato foi
reconhecido pela própria Fiscalização. Ou seja, a única razão de existir da empresa
IMPUGNANTE é que os refrigerantes da marca Dolly sejam comercializados no
mercado nacional, independentemente de não ser ela a fabricante do produto
final. A IMPUGNANTE integra a cadeia produtiva da marca (em posição de grande
importância, diga-se de passagem), sendo responsável pela parte mais essencial
da caracterização dos refrigerantes, qual seja, seu sabor exclusivo. Conforme faz
prova o anexo contrato de cessão de licença de uso da marca Dolly (documento
01), vê-se claramente que tanto a IMPUGNANTE como o Sr. Laerte Codonho
sempre estiveram ligados à divulgação dos produtos finais (refrigerantes da marca
Dolly). A empresa Dettal-Part Participações Importação Exportação e Comércio
Fl. 505
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
8
Ltda., enquanto proprietária da marca, na época da cessão, também era
administrada pelo Sr. Laerte Codonho. Tal fato demonstra o interesse
indissociável entre a produção dos insumos pela IMPUGNANTE e a efetiva venda
dos refrigerantes da marca Dolly ao consumidor final. Ora, não envolve
complexidade alguma o raciocínio de que a produtora do insumo dos
refrigerantes (IMPUGNANTE) possui interesse direto na venda do produto final ao
consumidor, essencialmente porque sua única razão de existir é a manutenção da
linha de produção da marca em referência. Importante frisar que essa conexão de
interesses e o propósito negocial das relações comerciais não contradizem o
denominado “princípio da entidade”. Muito diversamente, as empresas
permanecem cada uma com a sua contabilidade e as suas obrigações individuais,
ao mesmo tempo em que trabalham para um objetivo final em comum. Além do
mais, a participação da IMPUGNANTE no grupo Dolly como empresa oficial
fornecedora dos insumos já foi reconhecida pelo Judiciário, nos autos do processo
de Recuperação Judicial no 1064813-83.2018.8.26.0100, em trâmite perante a 2a
Vara de Falências e Sucessões da Comarca da Capital de São Paulo. Foi requerido
pela IMPUGNANTE (documento 02) e deferido por aquele MM. Juízo (documento
03) o seu pedido de integração do polo ativo da referida recuperação judicial,
juntamente às demais empresas do grupo. (...) Sendo assim, cai por terra o
argumento da I. Fiscalização de que as publicidades veiculadas pela IMPUGNANTE
não fariam referência à sua atividade produtiva, até porque não existe interesse
algum no mercado envolvendo a venda de insumos para a fabricação de
refrigerantes de forma genérica. Não é de praxe a abertura de indústrias de
refrigerantes desvinculadas de fontes previamente estabelecidas para o
fornecimento dos insumos, justamente por conta da exclusividade de cada sabor
produzido.
O insumo é a essência do sabor e da qualidade do produto final (refrigerante),
sendo comum essas indústrias produzirem apenas para fornecimento às
envasadoras parceiras de cada grupo empresarial, de forma a preservar as
características únicas de cada marca concorrente. Soma-se a isso o fato de que é
absolutamente normal que em empresas de grande porte, tal como a
IMPUGNANTE, haja a segregação de atividades em empresas diversas. É
absolutamente usual que determinada empresa seja detentora, por exemplo de
intangíveis, como marcas, patentes etc. Contudo, obviamente, tal empresa cede a
exploração de tais direitos a outras, do mesmo grupo. E foi justamente isso o que
ocorreu. O titular da marca cedeu o direito de uso e exploração para a
IMPUGNANTE. Esta, por sua vez, como indústria responsável pela fabricação e
comercialização dos insumos dos refrigerantes Dolly veiculou as publicidades. Não
há nada de irregular nisso. Ultrapassada a questão da essencialidade das despesas
com a publicidade da marca Dolly para a IMPUGNANTE, há que haver o
abatimento das glosas efetuadas. Assim, fica claro o equívoco de entendimento
da I. Fiscalização acerca do aspecto de essencialidade para a IMPUGNANTE das
despesas por ela efetuadas para a promoção publicitária da marca Dolly, devendo
ser canceladas as glosas efetuadas e, consequentemente, a autuação de IRPJ e
Fl. 506
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
9
CSLL ora impugnadas. DA ESSENCIALIDADE DAS DESPESAS COM PUBLICIDADE E
DO ENTENDIMENTO DO CARF Conforme se sabe, a jurisprudência administrativa
sempre caminhou de forma desfavorável aos contribuintes em relação aos gastos
com publicidade. Os órgãos administrativos entendiam que gastos com
publicidade não possuiriam relação direta com o processo produtivo/fabril, de
forma que não poderiam ser enquadrados como despesas essenciais. Contudo, o
C. STJ alterou esse entendimento ao fixar a seguinte tese: “o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte” (Resp 1.221.170/PR). Ora, se o STJ alterou o entendimento
histórico para considerar como insumos as despesas com publicidade, para fins de
dedutibilidade do PIS/COFINS, com mais razão ainda esses gastos devem ser
considerados como despesas operacionais da empresa para fins de apuração do
IRPJ/CSLL. Vejam, a lei é expressa ao estabelecer que são operacionais as
despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à
manutenção da fonte produtora, assim consideradas aquelas pagas ou incorridas
para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
Ora, nada mais normal que uma fabricante de insumos de refrigerantes possa
investir em publicidade de refrigerante!
Tomemos como exemplo uma empresa que fabrica aviões. O mercado
consumidor dela não são os usuários (passageiros) mas as companhias aéreas. É
evidente, contudo, que essa empresa pode realizar campanhas publicitárias para
incrementar sua marca para os usuários finais do produto (avião), visando não
apenas o fortalecimento da marca mas também o aumento da demanda para
nova produção. A empresa Vale é uma das maiores mineradoras do mundo. E
apesar de não fabricar, via de regra, produtos finais para o consumidor final,
realiza campanhas publicitárias na televisão com bastante frequência. Justamente
para fortalecer sua marca e aumentar a sua produção, por meio de um consumo
maior no elo final da cadeia. Na mesma linha a Petrobrás. Justamente por isso é
que o CARF já reconheceu que as despesas com publicidade que visem assegurar
o fortalecimento de uma marca e o próprio incremento da atividade produtiva
são consideradas insumos. Nesse sentido, confira-se trechos de julgado
emblemático do CARF, da marca de cartões “VISA” (Acórdão no 3201-005.668,
Processo Administrativo no 19515.721360/2017-23, Rel. Tatiana Josefovicz
Belisario, j. 22/08/19):

Fl. 507
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
10
Em outro caso, relativo a empresa de pesquisa, desenvolvimento e inovação de
produtos do setor de cosméticos e higiene, o CARF proferiu o Acórdão no 3401-
005.291, reconhecendo que os gastos com marketing são essenciais para o
fortalecimento e para a divulgação da marca e de seus produtos, e contribuem
com a análise de sua viabilidade econômica, estratégia para sua inserção no
mercado e comprovação de resultados. Outro ponto a ser considerado é que
devido à notoriedade da marca Dolly, suas campanhas de marketing são globais, o
que significa que não visam atingir só o consumidor em determinado espaço de
tempo ou local, mas sim de efetivamente fixar na cabeça das pessoas que se trata
de um produto conhecido e de excelência em qualquer localidade. A título
ilustrativo, é possível dizer que o objetivo da publicidade promovida pela
IMPUGNANTE é o fortalecimento da marca enquanto “gênero”, da qual os
refrigerantes, em seus diversos sabores, são apenas “espécies”. Como campanha
global, nada mais natural que seja possível à IMPUGNANTE, empresa responsável
pela fabricação dos insumos, assumir os custos com a publicidade da qual todas as
empresas do grupo se aproveitam. Isso porque a IMPUGNANTE possui o mesmo
interesse de suas clientes (fabricantes exclusivas do refrigerante da marca Dolly),
qual seja o êxito na comercialização dos produtos destinados ao consumidor final,
o que retroalimenta a demanda pela produção do próprio insumo fabricado pela
IMPUGNANTE.
Naturalmente que existe a segregação das contabilidades de cada pessoa jurídica.
No entanto, fica claro que o caráter de essencialidade da publicidade da marca é
igualmente compartilhado por todas as empresas envolvidas na cadeia de
produção. Sendo assim, forçoso reconhecer que cada uma das empresas poderia
promover, individualmente, a marca em comum, deduzindo tais despesas da base
de cálculo de seu IRPJ. Portanto, no caso da IMPUGNANTE, as despesas com
publicidade e propaganda devem sim ser consideradas como operacionais, na
medida em que a existência e o próprio faturamento da IMPUGNANTE dependem
da representatividade da marca Dolly no mercado consumidor de refrigerantes.
Assim, resta evidente a necessidade de que seja anulada a autuação no que
concerne à glosa das despesas com publicidade incorridas pela IMPUGNANTE.
DAS PERDAS ESTIMADAS PARA CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA Foram
lançados na contabilidade da IMPUGNANTE valores a título de Perdas em
Operações de Crédito, referentes aos exercícios de 2019 e 2020, que eram valores
tidos a receber de seus clientes e que estavam há anos perdidos na contabilidade
da empresa. Eram valores que a IMPUGNANTE já estava desacreditada de
receber, tendo em vista a inadimplência que perdurava já há muitos anos. Assim,
de rigor o ajuste em sua contabilidade. No entendimento da I. Fiscalização, a
IMPUGNANTE não poderia deduzir tais prejuízos, tendo em vista possuir apenas
um cliente (o próprio devedor) e ser este integrante do grupo econômico. O
raciocínio, no entanto, não prospera. Muito embora exista uma pessoa em
comum figurando como sócio das duas empresas (Sr. Laerte Codonho), que é o
dono e fundador da marca Dolly, a IMPUGNANTE e a empresa Empare – Empresa
Paulista de Refrigerantes Ltda. não são empresas coligadas, interligadas, ou que
Fl. 508
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
11
exerçam qualquer controle uma sobre a outra, como imaginou a I. Fiscalização. A
IMPUGNANTE não incide nas vedações citadas no Termo de Verificação Fiscal.
Prova disso é o próprio quadro societário da Empare, que possui, inclusive,
administrador diverso da IMPUGNANTE:

A administração da IMPUGNANTE é exercida pelo Sr. Laerte Codonho, porém a
administração da sua cliente devedora (Empare) é exercida pelo Sr. Rogério
Santana Gomes. Ou seja, são empresas do mesmo grupo, por terem interesse
comum na exploração do mercado de refrigerantes, porém não há qualquer
fundamento para o seu enquadramento nas exceções previstas em lei. Notem que
este foi o único fundamento utilizado pela I. Fiscalização para lavrar tal autuação.
Sendo assim, há que ser cancelada a autuação também neste particular, uma vez
que a IMPUGNANTE não pode ficar com valores “a receber” em aberto
indefinidamente, sendo de rigor o ajuste de sua contabilidade para retratar a
realidade atual de sua situação financeira.
DO PEDIDO Diante do exposto, a IMPUGNANTE requer seja julgada procedente a
presente impugnação para que sejam integralmente canceladas as autuações de
IRPJ e CSLL.
Nada obstante, o Acórdão prolatado pelo Tribunal de origem, no entanto, decidiu
por negar provimento à pretensão impugnatória do contribuinte, mantendo a integralidade dos
créditos tributários de IRPJ e CSLL, nos seguintes termos ementados:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Período de apuração:
01/01/2013 a 31/12/2020 DEPRECIAÇÃO ACUMULADA. DEDUTIBILIDADE. O
Fl. 509
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
12
ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não
será computado na determinação do lucro real desde que o respectivo aumento
no valor do ativo ou a redução no valor do passivo seja evidenciado
contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo. DESPESAS
OPERACIONAIS. DEDUTIBILIDADE. Somente são dedutíveis na apuração do lucro
líquido as despesas pagas ou incorridas que se mostrarem necessárias à realização
das atividades da pessoa jurídica, atendendo ainda aos critérios da usualidade e
normalidade no tipo de transação, operação ou atividades desenvolvidas pela
sociedade empresária. PERDA NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS. DEDUTIBILIDADE.
Não será admitida a dedução de perda no recebimento de créditos com pessoa
jurídica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com
pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da
pessoa jurídica credora, ou parente até o terceiro grau dessas pessoas físicas
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido

Cientificado em 08/08/2023 (efls.456), o contribuinte interpôs recurso voluntário
tempestivo (em 06/09/2023, conforme efl.458) nas efls. efls. 459/474, reiterando e reforçando os
argumentos já acostados na petição impugnatória e requerendo o reconhecimento da dedução
das despesas com publicidade efetuada pela empresa no período fiscalizado enquanto despesas
operacionais, o reconhecimento das perdas nos recebimentos de créditos de cliente inadimplente
e o reconhecimento das depreciações acumuladas no período, enquanto despesas dedutíveis, nos
termos da legislação tributária (art. 299, RIR/99 e art. 311, RIR/2018).
Após, os autos vieram ao CARF, para apreciação e julgamento.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator

O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
No mérito, trata-se de processo administrativo fiscal decorrente de procedimento
levado a efeito contra a RECORRENTE, amparado no TDPF no 0220100.2022.00136, que culminou
na lavratura de autos de infração de IRPJ e CSLL, referentes aos anos-calendário de 2019 e 2020,
com a incidência de juros e multa.
Em breve síntese, o presente procedimento foi instaurado para fiscalizar os tributos
em referência, tendo em vista (i) o ajuste de exercícios anteriores que aumentaram o patrimônio
líquido de 2019; (ii) as deduções efetuadas pela RECORRENTE relativamente às despesas com
Fl. 510
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
13
publicidade nos anos de 2019 e 2020; e (iii) os abatimentos das perdas estimadas para créditos
de liquidação duvidosa.
Quanto à primeira acusação, a Recorrente sustenta que o ajuste na depreciação de
bens cedidos em comodato em exercícios anteriores não reflete qualquer acréscimo patrimonial
tributável pelo IRPJ ou pela CSLL.
O evento contábil de reavaliação de ativos não corresponde ao conceito de renda
do art. 43 do Código Tributário Nacional.
O raciocínio se assemelha ao instituto do Ajuste a Valor Justo (AVJ), pelo qual é
possível ajustar o valor dos bens sempre que se encontrem em desacordo com os preços de
mercado.
Assim, evidente que não será a mera existência de uma riqueza que ensejará a
incidência do imposto sobre a renda, mas sim a aquisição de sua disponibilidade econômica ou
jurídica.
Nesse ponto, a decisão recorrida consignou:
De fato, o ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo não deve ser
computado na determinação do lucro real, com uma ressalva: desde que o
respectivo aumento no valor do ativo ou a redução no valor do passivo seja
evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo.
No presente caso, a impugnante não efetuou os ajustes exigidos pela legislação
tributária no e-LALUR (Livro Eletrônico de Apuração do Lucro Real) e no e-LACS
(Livro Eletrônico de Apuração da Base de Cálculo da CSLL), conforme determina,
expressamente, o art. 13, § 3o, da Lei no 12.973/2014 (destaques acrescidos):
Art. 13. O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor
justo não será computado na determinação do lucro real desde que o respectivo
aumento no valor do ativo ou a redução no valor do passivo seja evidenciado
contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo.
§ 1o O ganho evidenciado por meio da subconta de que trata o caput será
computado na determinação do lucro real à medida que o ativo for realizado,
inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, ou
quando o passivo for liquidado ou baixado.
§ 2o O ganho a que se refere o § 1o não será computado na determinação do
lucro real caso o valor realizado, inclusive mediante depreciação, amortização,
exaustão, alienação ou baixa, seja indedutível.
§ 3o Na hipótese de não ser evidenciado por meio de subconta na forma prevista
no caput, o ganho será tributado.
§ 4o Na hipótese de que trata o § 3o, o ganho não poderá acarretar redução de
prejuízo fiscal do período, devendo, neste caso, ser considerado em período de
apuração seguinte em que exista lucro real antes do cômputo do referido ganho.
Fl. 511
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
14
§ 5o O disposto neste artigo não se aplica aos ganhos no reconhecimento inicial
de ativos avaliados com base no valor justo decorrentes de doações recebidas de
terceiros.
§ 6o No caso de operações de permuta que envolvam troca de ativo ou passivo de
que trata o caput , o ganho decorrente da avaliação com base no valor justo
poderá ser computado na determinação do lucro real na medida da realização do
ativo ou passivo recebido na permuta, de acordo com as hipóteses previstas nos
§§ 1o a 4o .
O art. 13 da Lei no 12.973/2014 visa neutralizar os efeitos do ganho na Avaliação a
Valor Justo na tributação com base no lucro real. Permite-se o diferimento da
tributação do ganho, desde que o aumento no valor do ativo ou redução no valor
do passivo seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou
passivo. Caso seja evidenciado em subconta, o ganho decorrente da Avaliação a
Valor Justo será tributado à medida que o ativo for realizado, ou quando o
passivo for liquidado ou baixado.
Tendo em vista que a contribuinte não cumpriu a determinação legal no sentido
de manter os ajustes registrados em subcontas, aplica-se o art. 13, § 3o, da Lei
no 12.973/2014, novamente reproduzido:
§ 3o Na hipótese de não ser evidenciado por meio de subconta na forma prevista
no caput, o ganho será tributado.
Em outras palavras, a controvérsia diz respeito ao descumprimento da obrigação
de controle dos ajustes em subcontas, o que não foi impugnado pela Recorrente.
Portanto, não tendo apresentado fundamentos capazes de infirmar a decisão
recorrida, esta deve ser mantida.
Quanto à segunda acusação fiscal, relativamente à dedução de despesas com
publicidade e propaganda, extrai-se do Termo de verificação fiscal que se entendeu que tais
despesas não seriam próprias da Recorrente, mas de empresa do grupo econômico:
A análise do livro Razão permite concluir que as referidas despesas se referem a
contratos de publicidade com emissoras de televisão, portais da internet, redes
sociais, rádio, entre outros veículos de comunicação com o público.
Ocorre que a empresa nada produz que seja destinado ao consumidor final. Em
2019 e 2020, o único cliente do contribuinte, em 2009 e 2020, foi a EMPARE -
EMPRESA PAULISTA DE REFRIGERANTES LTDA
(28.433.020/0001-75), conforme doe. fls. 220-227.
Tanto a EMPARE quanto a THOLOR são empresas do mesmo grupo econômico,
comandando pelo empresário LAERTE CODONHO (021.777.678-73), conforme
doe, fls. 228-236.
Esta interdependência por meio de coligação ou controle foi inclusive ratificado
pela resposta do contribuinte as fls.53-67.
Fl. 512
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
15
A THOLOR, portanto, fornece para a EMPARE os kits para fabricação de
refrigerantes. É a sua cliente, ou sejam lá quais outras empresas do grupo que
adquiram os produtos da EMPARE, que comercializa refrigerantes e, que,
portanto, precisam veicular anúncios para atrair consumidores.
Se a THOLOR é fornecedora exclusiva da EMPARE, não há razão para a THOLOR
celebrar contratos de publicidade com veículos de comunicação em massa, os
quais, evidentemente, anunciam não os produtos intermediários que produz, mas
o produto final fabricado pelo seu cliente EMPARE.
Assim, verifica-se que as despesas com publicidade e propaganda que a empresa
declara são indedutíveis para fins do IRPJ e da CSLL, pois não dizem respeito às
atividades do contribuinte e não lhe são necessárias.
8. Elas não foram adicionadas conforme doe. fls. 257-282 e 304-327, Portanto,
devem ser glosadas.
Segundo a Recorrente, o entendimento de que as publicidades veiculadas foram
desnecessárias à atividade não prospera, uma vez que a RECORRENTE é empresa que pertence ao
grupo Dolly, estando, desde a sua constituição, exclusivamente vinculada à produção dos
insumos utilizados na fabricação de refrigerantes dessa exclusiva marca.
A única razão de existir da empresa RECORRENTE é que os refrigerantes da marca
Dolly sejam comercializados no mercado nacional, independentemente de não ser ela a fabricante
do produto final.
A RECORRENTE integra a cadeia produtiva da marca (em posição de grande
importância, diga-se de passagem), sendo responsável pela parte mais essencial da caracterização
dos refrigerantes, qual seja, seu sabor exclusivo.
Nesse contexto, no intuito de investigar a noção de despesa para fins dedutíveis,
vale trazer algumas delimitações doutrinárias.
José Bulhões Pedreira definiu a despesas como “(...) mutação patrimonial que
importa redução do patrimônio líquido sem ter por contrapartida a aquisição de direito ou
aumento de valor de direito existente”12. E complementa: “(...) são operacionais as despesas, não

1 PEDREIRA, José Luiz Bulhões de. Imposto sobre a Renda. Pessoas Jurídicas. Volume I. Rio de Janeiro: JUSTEC-Editora
Ltda, 1979, p. 196-197. Essa lição também foi lembrada por Ricardo Mariz de Oliveira: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de.
Fundamentos do Imposto de Renda. Op.cit., p. 829.
2 “Essa característica é que a distingue do custo de aquisição ou produção, que também é mutação patrimonial que
importa redução do patrimônio líquido mas tem por contrapartida acréscimo de valores ativos. Por isso o custo é –
diferentemente da despesa – aplicação de capital financeiro”. Ainda, oferece classificação de despesas: “As despesas
operacionais são usualmente referidas como gerais, estruturais, indiretas ou fixas, porque na sua maioria independem
do volume de negócios realizados pela pessoa jurídica, ou ao menos não são diretamente proporcionais ao volume de
negócios. As despesas de vendas podem ser diretamente proporcionais às vendas, mas não são custos porque não
tem por contrapartida aumento do valor do ativo, já que ocorreram no momento em que os bens são vendidos.
Outras despesas operacionais usuais são os honorários dos administradores, as despesas gerais com a administração
central e os estabelecimentos que não se destinam à produção dos bens e ou serviços vendidos, os encargos dos bens
do ativo permanente utilizados pela administração e outras semelhantes, que não decorrem diretamente da compra
Fl. 513
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
16
computadas nos custos, relacionadas com as atividades principais e acessórias que constituem o
objeto da pessoa jurídica e com a manutenção das fontes produtoras de rendimentos (...)”, à luz
da Lei 4506/1964, artigo 77 do RIR/75 e art.11 do Decreto-Lei 1598 de 1977, à época.
Em semelhante caminho, Ricardo Mariz de Oliveira, ao tratar da definição de
despesas para fins tributários assumiu como pressuposto sua distinção frente ao custos, para
quem a distinção entre essas seria estabelecida a partir do “(...) emprego dos recursos
despendidos ou a serem despendidos pela pessoa jurídica, estejam esses recursos no seu ativo ou
decorram de dívidas que ela contraria par poder fazer aquele emprego”3.
Para Edmar Oliveira Andrade Filho, do ponto de vista contábil e fiscal, “despesa é
uma espécie de mutação patrimonial diminutiva”. Ainda, prossegue Andrade Filho informando
que, nos termos da alínea “a” do parágrafo 2a do art. 6a do Decreto-Lei n. 1598 de 19774, as
mutações patrimoniais diminutivas podem assumir o caráter de custos, despesas, encargos,
perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro
líquido5. E para fins tributários:

de mercadorias nem da produção”. PEDREIRA, José Luiz Bulhões de. Imposto sobre a Renda. Pessoas Jurídicas. Volume
I. 1979. Op.cit., p. 196-197
3 “Assim, quando ela emprega recursos do seu ativo, ou incorre em dívidas, para aquisição de um bem ou direito de
qualquer natureza, na verdade não está tendo despesa (nem prejuízo, nem perda), pois está investindo para ter a
propriedade do referido bem ou sua titularidade, ou, em outras palavras, está trocando um bem ou direito já
existente no seu ativo, ou os recursos de uma “dívida”, para fazer a aquisição. Neste caso, ela tem um custo,
correspondente ao montante que empregou, ou à dívida que contraiu, para a obtenção do bem. Estamos falando em
aquisição de um bem ou direito de qualquer natureza para referência de alguma relação jurídica atributiva de direito a
uma das partes, e sem esquecer a noção, vista deste o Capítulo I, de que o patrimônio é uma universalidade jurídica
formada por relações jurídicas que atribuam, ao seu titular, direitos e obrigação com conteúdo econômico. Assim, em
última análise, toda aquisição é aquisição de um direito sobre um objeto material ou imaterial. Ao contrário, quando a
pessoa jurídica emprega recursos ou incorre em dívida para pagar um encargo que não representa algo que ainda
remanesça no seu ativo, portanto, algo que já tenha sido usado ou consumido, ela tem uma perda. Neste caso, ela
tem uma despesa, correspondente àquele valor empregado ou contraído como dívida”. (...) A estrita observância
desta distinção é de capital importância, pois um gasto que deveria ser debitado ao ativo, por representar inversão na
aquisição de um bem ou direito, se for debitado à despesa acarretará uma indevida redução do lucro real, além de
distorcer o lucro líquido e o balanço patrimonial”. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda.
Op.cit., p. 828-829.
4 Decreto-Lei 1598/1977: “Art 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
§ 1o - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro operacional (art. 11), dos resultados não
operacionais, do saldo da conta de correção monetária (art. 51) e das participações, e deverá ser determinado com
observância dos preceitos da lei comercial.
§ 2o - Na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do exercício:
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação do lucro
real: (...)”.
5 “Na prática, todas essas espécies de mutações patrimoniais são tratadas como “despesas” ou “custo” enquanto
eventuais perdas derivadas de bens de uso contínuo (ativo imobilizado ou investimentos) são qualificadas como
Fl. 514
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
17
Para fins tributários (IRPJ e CSLL, em algumas circunstâncias), as despesas são
dedutíveis ou não, de acordo com diversos critérios legais de caráter formal, material e temporal.
Além da observância desses critérios, o que habilita um gasto a ser dedutível é a sua existência e
certeza, que são fatores importantes para a correta aplicação do regime de competência.
A Legislação Tributária também estabeleceu distinções entre custos e despesas,
conforme pode ser observado no próprio artigo 47 da Lei 4506 de 1964:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade
da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações
ou operações exigidas pela atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da emprêsa.
§ 3o Sòmente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque,
apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito
instaurado nos têrmos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a
autoridade policial.
§ 4o No caso de emprêsa individual, a administração do impôsto poderá impugnar as
despesas pessoais do titular da emprêsa que não forem expressamente previstas na lei
como deduções admitidas se êsse não puder provar a relação da despesa com a atividade
da emprêsa.
§ 5o Os pagamentos de qualquer natureza a titular, sócio ou dirigente da emprêsa, ou
a parente dos mesmos, poderão ser impugnados pela administração do impôsto, se o
contribuinte não provar:

“perdas de capital”, que, na legislação tributária, têm caráter não operacional”. A palavra “despesa” é utilizada, de um
modo geral, como sinônimo de “gasto”, e, nesse sentido, representa o valor pago ou empenhado na aquisição de bens
não vinculados ao processo de produção de mercadorias, produtos e serviços destinados à venda. Logo, deste ponto
de vista, o conceito de despesa é primeiramente determinado por um processo de exclusão; ou seja, despesa é toda
espécie de gasto não computável entre os custos de produção. Outro elemento que deve ser considerado em cada
caso é a caracterização do gasto como aplicação de capital; despesa é elemento do resultado, enquanto aplicação de
capital é ativo. Em regra, a ideia subjacente ao conceito de despesa (tomada a palavra na acepção de “gasto”) é a de
retribuição, de modo que uma cifra qualificada como despesa representa sempre um benefício adquirido, e que pode
ser fruído imediatamente ou não. Ocorre que a palavra “despesa” tem outras significações, e, portanto, o seu
conceito não se resume à ideia de gasto. Há casos em que há dispêndio sem contrapartida para a pessoa jurídica:
assim, por exemplo, é considerado como despesa o valor pago a título de multa por infração à legislação de trânsito, e
que, na prática, trouxe um malefício para a entidade. O valor despendido no pagamento dessa multa representa, e de
fato e de direito, uma perda patrimonial da mesma natureza daquela que ocorre em caso de indenização por ato
ilícito e que é paga a alguém que foi lesado pela pessoa jurídica ou por alguém a ela vinculado. Esse tipo de perda,
todavia, difere daquela que decorre da diminuição da substância econômica de ativos em virtude de obsolescência ou
de oscilações de preços, cujos valores são também qualificados como “despesa”. Ademais, despesa significa também
o registro contábil de ajuste patrimonial para equalização, como ocorre nos casos em que o valor de certos ativos é
diminuído para refletir as diferenças decorrentes do valor do dinheiro no tempo: tal é o caso do denominado “ajuste a
valor presente” e dos registros para refletir acréscimos de passivos ou decréscimos de ativos em virtude de índices de
inflação ou flutuação do valor de moedas estrangeiras”. FILHO, Edmar Oliveira de Andrade. Imposto de Renda das
Empresas. 13 Edição. São Paulo: Atlas – GEN, 2018, p. 211-212.
Fl. 515
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
18
a) no caso de compensação por trabalho assalariado, autônomo ou profissional, a
prestação efetiva dos serviços;
b) no caso de outros rendimentos ou pagamentos, a origem e a efetividade da
operação ou transação.
§ 6o Poderão ainda ser deduzidas como despesas operacionais as perdas
extraordinárias de bens objeto da inversão, quando decorrerem de condições
excepcionais de obsolescência de casos fortuitos ou de fôrça maior, cujos riscos não
estejam cobertos por seguros, desde que não compensadas por indenizações de terceiros.

Esse dispositivo legal também foi absorvido pelo próprio RIR/99 (Decreto-Lei
3000/99), no artigo 2996.
Assim, considerando o contexto legislativo acima mencionado, pode-se concluir
que, em grande medida, o art. 311 do Decreto n. 9580 de 2018 praticamente repetiu o disposto já
estabelecido em regulamentos anteriores e substanciado no mesmo diploma legal7. Da mesma
forma, pode-se dizer que as discussões envolvendo os requisitos ou critérios (e limites) para a
dedutibilidade das despesas operacionais mantiveram-se e atualizaram-se, mas sempre se
centrando nas dificuldades de delimitação desses critérios em casos concretos.
Para Hiromi Higuchi, Fábio Hiroshi Higuchi e Celso H. Higuchi, as despesas
operacionais necessárias são aquelas nas condições previstas no supracitado dispositivo, isto é, “

6 Decreto 3000/99: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da
empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que
tiverem.
7 “Despesas necessárias
Art. 311. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à
manutenção da fonte produtora ( Lei no 4.506, de 1964, art. 47, caput ).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa ( Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 1o )
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 2o) .
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, independentemente da
designação que tiverem”.
Fl. 516
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
19
(...) necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora de receitas.
As despesas necessárias, ainda de acordo com a legislação fiscal, “são as despesas pagas ou
incorridas e que sejam usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa”8.
Na mesma linha, a partir dos dispositivos normativos acima mencionados, Edmar
Oliveira Andrade Filho também considera que as despesas dedutíveis são aquelas que possam ser
qualificadas como operacionais e que sejam necessárias à atividade da empresa e à manutenção
da respectiva fonte produtora. Não por acaso, o próprio parágrafo 1a, dispõe que são necessárias
todas as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da empresa, ao passo que o parágrafo 2a, destaca que são despesas operacionais
admitidas para fins da norma aquelas que são usuais ou normais no tipo de transações, operações
ou atividades empresariais9. É claro que, na prática, passou-se a diferentes discussões acerca dos
limites ao poder de legislar para aceitar ou negar determinadas deduções a despesas10-11-12.

8 “A definição de que despesas necessárias são as usuais e normais no tipo de transações, operacionais ou atividades
da empresa, é muito importante para delimitar as despesas dedutíveis das indedutíveis. A usualidade ou normalidade
da despesa, no entanto, não pode ser interpretada com todo o rigor do texto da lei quando a despesa não usual ou
normal servir para promover a venda da mercadoria ou produto”. “(...) O PN n. 32/81 definiu o conceito de despesa
necessária dizendo que o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela
exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos.
Despesa normal, diz o Parecer, é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e que,
na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de usualidade deve ser
interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio”. HIGUCHI, Hiromi; Fábio Hiroshi Higuchi; HIGUCHI, Celso
H. Imposto de Renda das Empresas. Intepretação e Prática. 25 Edição. São Paulo: Atlas, 2000, p. 168 e ss.
9 FILHO, Edmar Oliveira Andrade. Op.cit., p. 212-213.
10 Recurso Especial n. 1.113.159 da Primeira Seção do STJ, de 11 de novembro de 2009. Recurso Especial n. 1.168.038,
de 9 de junho de 2010.
11 Exemplo dessa discussão pode ser trazida pelo Parecer Normativo CST 239/1970: Pessoa jurídica beneficiada de
seguro de vida de seus sócios: não dedutível do lucro real o pagamento dos prêmios de seguro”. “Consulta de pessoa
jurídica, proponente de um contrato de seguro de vida comercial, da qual a mesma é também a beneficiária, se o
pagamento dos prêmios respectivos é dedutível do lucro real, a título de despesas gerais, na rubrica de seguro de
qualquer espécie. O Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto-Lei no 58.400, de 10/05/66, define em
seu art. 162 e parágrafos as despesas operacionais. São admitidas como tais somente as despesas não computadas
nos custos, necessárias às transações ou operações da empresa, usuais ou normais ao tipo de atividade da mesma, ou
à manutenção da fonte produtora. A lei refere-se às pessoas jurídicas em geral, não distinguindo entre firmas
individuais ou sociedades. Não havendo qualquer relação entre as atividades normais da empresa ou a sua
continuidade, com as estipulações do contrato de seguro, o pagamento dos prêmios respectivos não poderá ser
admitido como despesa dedutível do lucro real. Na mesma linha de raciocínio observa-se que o art. 245 do
Regulamento citado, em sua letra e exclui do lucro real o capital das apólices de seguro ou pecúlio em favor da pessoa
jurídica, pago por morte do sócio segurado. Não sendo considerado como integrante do lucro real o capital da apólice
não seria lógico deduzir desse mesmo lucro o valor dos prêmios pagos para a formação daquele capital.
12 Parecer Normativo n. 32/1981: “EMPRESAS QUE OPERAM COM A COMERCIALIZAÇÃO E INDUSTRIALIZAÇÃO DO
FUMO PRETENDEM VER ESCLARECIDAS DÚVIDAS QUE SÃO SUSCITADAS A PROPÓSITO DA QUALIFICAÇÃO, PARA
EFEITO DE DETERMINAÇÃO DO LUCRO SUJEITO AO IMPOSTO DE RENDA, DE DESPESAS HAVIDAS COM A
ASSISTÊNCIA QUE PRESTAM AO PLANTADOR DA MATÉRIA-PRIMA OBJETO DE SEU NEGÓCIO. 2. Esclarecem os
interessados que constitui prática reiterada, adotada pela generalidade das empresas fumageiras, o reembolso que
Fl. 517
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
20
Já para Marcelo Magalhães Peixoto, as despesas, que são “sacrifícios necessários
para a obtenção de receitas de uma entidade (...)”, para serem dedutíveis, devem ser necessárias,

fazem ao produtor rural - quase todos minifundiários e carentes de recursos financeiros necessários à manutenção
regular da produção do fumo - das despesas financeiras decorrentes de financiamentos bancários, ajustados para a
aquisição de suprimentos agrícolas e/ou para construção de estufas e galpões. Diante dessas informações, indagam se
os encargos referidos são admitidos, como despesas operacionais, na formação do lucro real da pessoa jurídica. 3. A
qualificação dos dispêndios de pessoa jurídica, como despesas dedutíveis na determinação do lucro real, está
subordinada a normas específicas da legislação do imposto de renda, que fixam conceito próprio de despesas
operacionais e estabelecem condições objetivas norteadoras da imputabilidade, ou não, das cifras correspondentes
para aquele efeito. Assim é que o Regulamento do Imposto de Renda, baixado com o Decreto no 85.450, de 04 de
dezembro de 1980, dispõe que: "Art. 191. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade
da
empresa
e
à
manutenção
da
respectiva
fonte
produtora.
§ 1o. São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade
da
empresa.
§ 2o. As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa."
4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação
exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de
rendimentos.
5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de operação ou transação efetuada e
que, na realização do negócio, se apresenta de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de "usualidade" deve
ser interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio.
6. No caso que ora se nos apresenta, é pública e notória a prática tradicional, reiterada e genérica segundo a qual os
compradores de fumo - visando a garantir o regular suprimento da matéria-prima - prestam assistência financeira
efetiva ao plantador rural, mediante o reembolso de despesas de financiamentos bancários contraídos para
implantação e manutenção da produção agrícola.
7. A legislação complementar do imposto de renda contempla caso em que encargos havidos por terceiros são
admitidos como despesa operacional, imputável na formação do lucro real da pessoa jurídica. É aquele focalizado na
Instrução Normativa SRF no 22/72 (DOU de 18.07.1972), quando o valor das despesas bancárias é ressarcido ao
produtor agrícola. Exige-se que o encargo constitua parte do ajuste da operação de compra e venda.
8. Em face dos fatos expostos, entendemos que o antecedente referido é perfeitamente aplicável à cultura do fumo,
visto que as características daquela produção agrícola justificam plenamente sejam reconhecidos os usos e costumes
observados da forma tradicional e generalizada na comercialização do produto; por isso mesmo, julgamos que o valor
dos encargos de financiamentos bancários, contratados especificamente para aquisição de suprimentos agrícolas e
para a construção de equipamentos da atividade, quando comprovadamente ressarcido ao produtor rural, constitui
despesa operacional da empresa adquirente do fumo, dedutível na formação do lucro real.
9. Todavia, para tal fim, urge que a operação de financiamento bancário ao produtor rural fique devidamente
caracterizada nos documentos hábeis, mediante comprovação de sua destinação específica à implantação ou
manutenção da cultura fumageira. Além disso, é indispensável que o compromisso de reembolso das despesas
financeiras integre o ajuste da operação de compra e venda.
10. Finalmente, convém lembrar que o valor ressarcido ao produtor agrícola deve integrar a receita bruta da pessoa
física, classificável na cédula G”.
Fl. 518
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
21
usuais e normais – como prescreve o art. 311 do RIR/2018, e estar vinculadas a dois princípios: o
da transparência e o princípio da causalidade.13
Os dois princípios foram referidos por Ricardo Lobo Torres 14 , sobre as
características das despesas dedutíveis (necessidade, usualidade, causalidade e transparência). A
causalidade foi inspirada na doutrina de Klaus Tipke (que impede que o direito à dedução fique
preso aos critérios de necessidade e usualidade, mas também à ética e à racionalidade do
mercado. A transparência, está ligada à segurança jurídica, à escrituração e a à contabilidade das
despesas15.
De certa forma, ainda que por linhas diferentes, entendo que há semelhanças de
raciocínio, trazidas pelas reflexões acima, com as ponderações de Ricardo Mariz de Oliveira que,
nesse aspecto, traz-nos quatro regras básicas para a dedutibilidade de despesas operacionais: a)
“primeira regra: não serem custos”, já que a lei declara que são operacionais as despesas não
computadas nos custos; b) “segunda regra: serem despesas necessárias”, que seria a “regra de
ouro” da dedutibilidade (e que geraria as maiores discussões), considerando ainda que “a
expressão “despesa necessária” apresenta-se verdadeiramente como “dedução necessária” e não
se trata de benefício legal”;16-17-18; b.1.) em geral, devem ser despesas usuais e normais no âmbito

13 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. 2 ed. Rio de Janeiro – São Paulo –
Recife: Renovar, vol. IV, 2007, p. 130-132. Também consultada por: PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Novo RIR. Aspectos
jurídicos relevantes do Regulamento do Imposto de Renda 2018. Coord: JR, Jimir Doniak. São Paulo: Quartier Latin,
2019, p. 483-497.
14 “ O exato desenho de renda líquida só se completará se, ao núcleo do fato gerador definido no art. 43, I e II, do CTN,
se acrescentarem, sob a perspectiva dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, da proibição de
confisco, da proteção do mínimo existencial e da igualdade, as regras necessárias à quantificação da sua base de
cálculo. O CTN se encarrega de estabelecer no art. 44: "A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou
presumido, da renda ou dos proventos tributáveis". O acréscimo de patrimônio suscetível de imposição é, em
princípio, o total das entradas, em determinado período, abatido dos custos e despesas necessários à produção do
rendimento. Compete à lei determinar como se apura o lucro real para a incidência do imposto, eis que não há, como
se tem visto, conceitos apriorísticos aplicáveis à matéria. Bulhões Pedreira preleciona: "A aplicação da lei tributária
não se baseia em definição geral de lucro, e o conceito legal de lucro varia com a modalidade de determinação da
base de cálculo do imposto ... Somente o lucro real é determinado a partir da demonstração do resultado do
exercício. E mesmo nessa hipótese a lei não define o que é lucro mas regula sua determinação (com base na
escrituração do contribuinte), dispondo sobre as receitas e as deduções que devem ou podem ser incluídas ou
excluídas para se chegar ao montante de lucro que é base de cálculo do imposto". Conclui-se, portanto, que o direito
à dedução integra o conceito constitucional de renda e compõe o fato gerador definido nos artigos 43 e 44 do CTN.
Resta verificar quais as características de que se deve revestir”. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito
Constitucional Financeiro e Tributário. 2 ed. Rio de Janeiro – São Paulo – Recife: Renovar, vol. IV, 2007, p. 129.
15 Idem, p. 130-132.
16 Acórdão n. CSRF/01-0900, de 1989: “IRPJ – DESPESAS OPERACIONAIS – DEDUTIBILIDADE – NECESSIDADE –
COMPROVAÇÃO. O art. 47 da Lei n. 4506/64, consolidado no art. 191 do RIR/80, ao estabelecer que são operacionais
as despesas não computáveis nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora, criou na área do imposto de renda o que comumente se denomina de cláusula geral. Isto significa que o
legislador evitou baixar norma exemplificativa ou, muito menos, taxativa. Se a pessoa jurídica consegue provar, por
qualquer meio lícito de prova, que o gasto existiu e se trata de despesa normal ou usual no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa, ainda que mediante simples notas fiscais simplificadas, não há como se glosar tal
gasto” (...). Citado por OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Op.cit., p. 850-851.
17 Ex: Parecer Normativo CST n. 582/71; Parecer Normativo CST n. 113/75; Parecer Normativo CST n. 4/82. Também
citados por OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Op.cit., p. 859.
Fl. 519
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
22
da atividade produtiva da empresa19-20; d) terceira regra: serem despesas comprovadas e
devidamente escrituradas; d) quarta regra: serem deduzidas do período base competente21.
No caso concreto, embora seja verdade que a Recorrente apenas seja uma
fornecedora de insumos, fato é que ela se beneficia diretamente das despesas de propaganda e
publicidade, haja vista que sua demanda crescerá na mesma medida em que cresce a demanda da
empresa que fornece diretamente aos consumidores finais.
Em meu entender a despesa em prol do crescimento orgânico do grupo econômico
deve ser tida como dedutível.
Ademais, particularidade do caso concreto, a Recorrente informa que o titular da
marca cedeu o direito de uso e exploração para a RECORRENTE, de sorte que há ainda benefício
direto na medida em que a difusão da marca aumenta seu valor intrínseco.
Nesse ponto, entendo deve ser dado provimento ao recurso da Recorrente.
Quanto às perdas estimadas de créditos de liquidação duvidosa, que se refere à
terceira discussão, a acusação fiscal está pautada nas seguintes premissas:
2. Essas supostas “Perdas em Operação de Crédito”, no caso do contribuinte, não
merecem ser dedutíveis para fins de IRPJ e CSLL, porque a THOLOR possui apenas um
cliente, a EMPARE – EMPRESA PAULISTA DE REFRIGERANTES LTDA CNPJ 28.433.020/0001-
75, conforme doc. fls.220-227. Ambas são empresas ligadas e administradas direta ou
indiretamente pelo mesmo sócio LAERTE CODONHO (021.777.678-73), conforme doc. fls.
53-67; 228-236.
3. A provisão com perdas com clientes, como se sabe, só pode ter impacto fiscal se
adimplidos determinados requisitos objetivos e subjetivos. Entre eles, a legislação veda a
dedução de perdas de recebimentos de clientes quando o devedor for pessoa jurídica que
seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com pessoa física que
seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora, ou
parente até o terceiro grau dessas pessoas físicas.

18 E arremata: “(...) o referencial legal para se constatar a necessidade é a relação objetiva entre a despesa e a
empresa, isto é, entre a despesa e as atividades da empresa ou a sua fonte produtora! É isto, e nada mais, que
importa para a lei! Qualquer outro referencial, que alguém queira subjetivamente utilizar, é imaterial e irrelevante
perante a lei”. OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do Imposto de Renda. Op.cit., p. 861.
19 Contudo, reforça que o parágrafo 2a não elimina o parágrafo 1a, “(...) e muito menos o caput do art. 47, pois, como
visto, os parágrafos são sempre complementos da disposição principal inserida na cabeça de um artigo, formando,
juntamente com esta e com os demais parágrafos uma norma unitária, completa e coerente. Isso significa que a
dedutibilidade não é assegurada apenas quando uma espécie de despesa seja comumente – um possível sentido para
“usual” – incorrida pelas pessoas jurídicas em geral, ou pelas de um determinado setor, embora este possa ser um
critério, como ocorre na situação da indústria fumajeira, que costuma reembolsar ao produtor de fumo as suas
despesas financeiras, caso em que o Parecer Normativo CST n. 32/81, por esta razão reconheceu a dedutibilidade
delas. (...) Portanto, é possível que uma despesa necessária embora não seja usual ou comumente adotada pelas
demais, ainda que de um determinado setor. Exemplifica trazendo a Solução de Consulta CGT n. 74/14, que adotou
entendimento análogo para tratar de despesas para treinamento de funcionários”. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de.
Fundamentos do Imposto de Renda. Op.cit., p. 871-873.
20 Parecer Normativo CST 32/81, já mencionado.
21 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Op.cit., p. 871-910.
Fl. 520
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
23
4. Em outras palavras, a THOLOR não pode se deduzir das perdas estimadas com a
EMPARE, ainda que esta esteja em recuperação judicial, uma vez que se trata de um caso
de vedação expressa na lei.
5. Intimado sobre estas deduções no IRPJ, o contribuinte não respondeu, conforme
documentos fls.2-7; 45-46 e 53-67.
6. Portanto, tendo em vista a apuração do IRPJ e da CSLL conforme ECF ter resultado em
Lucro real ou Base de Cálculo Positiva respectivamente, em 2019 e 2020, conforme doc
fls. 257-282 e 304-327, e os valores das perdas em operação de crédito descritos acima
não terem sido objeto de adições ao lucro líquido antes do IRPJ ou da CSLL, estes valores
foram objetos de tributação, conforme auto de infração.
De sua parte, a Recorrente alega que muito embora exista uma pessoa em comum
figurando como sócio das duas empresas (Sr. Laerte Codonho), que é o dono e fundador da marca
Dolly, a RECORRENTE e a empresa Empare – Empresa Paulista de Refrigerantes Ltda. não são
empresas coligadas, interligadas, ou que exerçam qualquer controle uma sobre a outra, como
sustentou a Fiscalização.
Ou seja, são empresas do mesmo grupo, por terem interesse comum na
exploração do mercado de refrigerantes, porém não há qualquer fundamento para o seu
enquadramento nas exceções previstas em lei.
Nesse ponto, importa verificar o que dispõe o art. 9o da Lei n. 9.430/1996:
Art. 9o As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa
jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real,
observado o disposto neste artigo.
§ 1o Poderão ser registrados como perda os créditos:
I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em
sentença emanada do Poder Judiciário;
II - sem garantia, de valor:
a) até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por
operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os
procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança
administrativa;
c) superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que
iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação
judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a
pagar, observado o disposto no § 5o. (Redação dada pela Lei no 13.097, de
2015)
Fl. 521
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
24
§ 2o No caso de contrato de crédito em que o não pagamento de uma ou mais
parcelas implique o vencimento automático de todas as demais parcelas vincendas, os
limites a que se referem as alíneas a e b do inciso II do § 1o e as alíneas a e b do inciso II
do § 7o serão considerados em relação ao total dos créditos, por operação, com o mesmo
devedor. (Redação dada pela Lei no 13.097, de 2015)
§ 3o Para os fins desta Lei, considera-se crédito garantido o proveniente de vendas
com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de operações com outras
garantias reais.
§ 4o No caso de crédito com pessoa jurídica em processo falimentar, em concordata
ou em recuperação judicial, a dedução da perda será admitida a partir da data da
decretação da falência ou do deferimento do processamento da concordata ou
recuperação judicial, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais
necessários para o recebimento do crédito. (Redação dada pela Lei no 13.097,
de 2015)
§ 5o A parcela do crédito cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela
pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial poderá, também, ser deduzida
como perda, observadas as condições previstas neste artigo. (Redação dada
pela Lei no 13.097, de 2015)
§ 6o Não será admitida a dedução de perda no recebimento de créditos com pessoa
jurídica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com
pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa
jurídica credora, ou parente até o terceiro grau dessas pessoas físicas.
§ 7o Para os contratos inadimplidos a partir da data de publicação da Medida Provisória
no 656, de 7 de outubro de 2014, poderão ser registrados como perda os créditos:
(Incluído pela Lei no 13.097, de 2015)
I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em
sentença emanada do Poder Judiciário; (Incluído pela Lei no 13.097, de 2015)
II - sem garantia, de valor: (Incluído pela Lei no 13.097, de 2015)
a) até R$ 15.000,00 (quinze mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de R$ 15.000,00 (quinze mil reais) até R$ 100.000,00 (cem mil reais), por
operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os
procedimentos judiciais para o seu recebimento, mantida a cobrança administrativa; e
(Incluído pela Lei no 13.097, de 2015)
c) superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que
iniciados
e
mantidos
os
procedimentos
judiciais
para
o
seu
recebimento;
(Incluído pela Lei no 13.097, de 2015)
III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, de valor: (Incluído pela Lei
no 13.097, de 2015)
a) até R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), independentemente de iniciados os
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
(Incluído pela Lei no 13.097, de 2015)
Fl. 522
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
25
b) superior a R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), desde que iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
(Incluído pela Lei no 13.097, de 2015)
IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação
judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a
pagar, observado o disposto no § 5o. (Incluído pela Lei no 13.097, de 2015)
Como se verifica, o §6o do dispositivo veda a dedução de perda no recebimento de
créditos com pessoa jurídica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem
como com pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa
jurídica credora, ou parente até o terceiro grau dessas pessoas físicas.
Já o art. 243 da Lei 6.404/1976 estabelece a definição de controlada e coligada:
Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar os investimentos da
companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificações ocorridas
durante o exercício.
§ 1o São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência
significativa. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 2o Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através
de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo
permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos
administradores.
De sua parte, o Código Civil prescreve:
Art. 1.097. Consideram-se coligadas as sociedades que, em suas relações de capital, são
controladas, filiadas, ou de simples participação, na forma dos artigos seguintes.
Art. 1.098. É controlada:
I - a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a maioria dos votos nas
deliberações dos quotistas ou da assembléia geral e o poder de eleger a maioria dos
administradores;
II - a sociedade cujo controle, referido no inciso antecedente, esteja em poder de outra,
mediante ações ou quotas possuídas por sociedades ou sociedades por esta já
controladas.
Art. 1.099. Diz-se coligada ou filiada a sociedade de cujo capital outra sociedade participa
com dez por cento ou mais, do capital da outra, sem controlá-la.
Art. 1.100. É de simples participação a sociedade de cujo capital outra sociedade possua
menos de dez por cento do capital com direito de voto.

No caso, porém, entendo não ter comprovada por parte da autoridade de origem
a relação de controlada, interligada ou coligada exigida pelo dispositivo supra.
Com efeito, graficamente teríamos:
Fl. 523
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.386 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10283.727100/2022-25
26

O fato de uma pessoa física ser sócio-administrador da autuada e da controladora
da empresa que detém o crédito baixado não necessariamente se enquadra nas definições de
coligação, interligação ou controle.
Por outro lado, também não discordaria da caracterização de coligação, de
interligação ou controle se a autoridade fiscal tivesse efetivamente se desincumbido do ônus
probatório a demonstrar tal caracterização societária.
Em outras palavras, independentemente de se concordar ou não com a discussão
supra, fato é que a autoridade fiscal não demonstrou, data vênia, por meio de provas
suficientes, a vinculação necessária e apta a caracterizar a coligação, interligação ou o controle
necessário para afastar a despesa.
Assim, entendo deva ser dado provimento ao recurso nessa matéria.

Conclusão
Ante o exposto, conheço do recurso voluntário para dar provimento parcial ao
recurso voluntário para permitir a dedução de despesas i) de propaganda e de publicidade e ii)
perda no recebimento de créditos.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz

Fl. 524
DF CARF MF
Original