Tribunal: CARF
Processo: 10530.736392/2019-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANA VILARDI VIEIRA DE SOUZA MIFANO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-06
Data de publicação: 2025-04-15

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2014

ARTIGO 146 DO CTN. PRINCÍPIO DA PROTEÇÃO DA CONFIANÇA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. LANÇAMENTOS TRIBUTÁRIOS DISTINTOS CONTRA O MESMO CONTRIBUINTE. INEXISTÊNCIA.
O fato de existir uma fiscalização pretérita sinalizando interpretação da Fiscalização não tem o condão de vincular institucionalmente a Administração Fiscal para posterior lançamento, impedindo a cobrança de tributos.
NULIDADE. OMISSÃO DE RENDIMENTO. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO, COM BASE NO ART. 42, CAPUT, DA LEI No 9.430/96.
O atual posicionamento deste Conselho é no sentido de que a mera identificação do depositante, se pessoa jurídica ou física, não seria o suficiente para ensejar a nulidade do lançamento fiscal, que foi fundamentado no art. 42, caput, da Lei no 9.430/96.
IRPF. OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS. OPERAÇÃO DE MÚTUOS. RENDIMENTO TRIBUTÁVEL.
Nas hipóteses em que as evidências carreadas aos autos comprovam que a vontade real das partes envolve uma transferência definitiva de recursos, e não uma transferência sobre promessa de devolução, é viável a desconsideração do contrato de mútuo.
MULTA QUALIFICADA.APLICAÇÃO
Em havendo sonegação é devida a multa majorada nos termos da lei.

RETROATIVIDADE BENIGNA.POSSIBILIDADE
Tratando-se de lançamento não definitivamente julgado em instância administrativa a lei se aplica a fato pretérito quando lhe comine penalidade menos severa

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10530.736392/2019-22
ACÓRDÃO
2402-012.909 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ANDRÉ LUIZ DUARTE TEIXEIRA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2014

ARTIGO 146 DO CTN. PRINCÍPIO DA PROTEÇÃO DA CONFIANÇA.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. LANÇAMENTOS
TRIBUTÁRIOS
DISTINTOS CONTRA O MESMO CONTRIBUINTE. INEXISTÊNCIA.
O fato de existir uma fiscalização pretérita sinalizando interpretação da
Fiscalização não tem o condão de vincular institucionalmente a
Administração Fiscal para posterior lançamento, impedindo a cobrança de
tributos.
NULIDADE. OMISSÃO DE RENDIMENTO. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO, COM
BASE NO ART. 42, CAPUT, DA LEI No 9.430/96.
O atual posicionamento deste Conselho é no sentido de que a mera
identificação do depositante, se pessoa jurídica ou física, não seria o
suficiente para ensejar a nulidade do lançamento fiscal, que foi
fundamentado no art. 42, caput, da Lei no 9.430/96.
IRPF. OMISSÃO DE RENDIMENTOS RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS.
OPERAÇÃO DE MÚTUOS. RENDIMENTO TRIBUTÁVEL.
Nas hipóteses em que as evidências carreadas aos autos comprovam que a
vontade real das partes envolve uma transferência definitiva de recursos, e
não uma transferência sobre promessa de devolução, é viável a
desconsideração do contrato de mútuo.
MULTA QUALIFICADA.APLICAÇÃO
Em havendo sonegação é devida a multa majorada nos termos da lei.

Fl. 4890
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2402-012.909 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10530.736392/2019-22
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RETROATIVIDADE BENIGNA.POSSIBILIDADE
Tratando-se de lançamento não definitivamente julgado em instância
administrativa a lei se aplica a fato pretérito quando lhe comine penalidade
menos severa
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
de nulidade suscitada no recurso voluntário interposto e, no mérito, por voto de qualidade,
reconhecer que a multa qualificada deverá ser recalculada com base no percentual reduzido de
100% (cem por cento). Vencidos os Conselheiros Gregório Rechmann Júnior, João Ricardo Fahrion
Nüske e Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano (Relatora), que deram-lhe provimento parcial em
maior extensão, tanto cancelando o crédito referente à suposta omissão de receita dos valores
relativos aos mútuos pactuados com a Delta Participações Ltda. e Patrimonial Venturel Ltda.,
como afastando a qualificação da multa de ofício. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Rodrigo Duarte Firmino.
Assinado Digitalmente
Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano – Relator

Assinado Digitalmente
Rodrigo Duarte Firmino – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Francisco Ibiapino Luz – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Francisco Ibiapino Luz,
Gregório Rechmann Júnior, João Ricardo Fahion Nüske, Marcus Gaudenzi de Faria, Rodrigo Duarte
Firmino e Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão da 19a Turma/DRJ
08, que entendeu por bem julgar parcialmente procedente a Impugnação do Recorrente.
Fl. 4891
DF CARF MF
Original

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O crédito tributário objeto do lançamento fiscal tem origem em Termo de
Procedimento Fiscal, com o objetivo de verificar o cumprimento das obrigações tributárias
relativas ao Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF), do Recorrente.
Após vasta fiscalização, com diversas intimações para a apresentação de
informações concernentes à movimentação financeira do Recorrente, contratos de mútuos
firmados, contratos de compra e venda de imóveis, documentos societários das empresas
designadas como “Parte” nestes contratos, bem como declarações e documentação contábil que
foram disponibilizadas, concluiu o d. Auditor Fiscal que nos anos-calendário de 2014 não teriam
sido comprovadas as origens de determinados depósitos, procedendo ao lançamento fiscal do
valor de R$ 2.478.412,75 a título do Imposto sobre a Renda Pessoa Física, acrescido de multa de
150% (R$ 3.717.619,12) e juros de mora (R$ 1.085.544,78), totalizando o montante de R$
7.281.576,65.
Intimado, apresentou o Recorrente a competente Impugnação alegando que: (i)
97% do valor autuado decorre de mútuo pactuado com a empresa Delta Participações Ltda. e com
a empresa Patrimonial Venture S/A, cuja a origem foi verificada pela própria d. Fiscalização,
motivo pelo qual jamais poderiam ter sido atuados com base no art. 42, da Lei no 9.430/96; (ii)
referidos contratos de mútuos seriam perfeitamente legítimos; (iii) o montante de R$ 23.000,00
teria origem na venda de um automóvel, conforme documentação acostada à referida
impugnação; (iii) haveriam depósitos de origem supostamente não comprovada no valor de R$
12.000,00 ou inferior, que deveriam ser excluídos, conforme orientação da Súmula CARF 61; (iv) os
demais depósitos que deram origem ao auto de infração teriam, igualmente, origem comprovada.
O Acórdão da 18a Turma da DRJ/SPO entendeu por bem julgar parcialmente
procedente a Impugnação do Recorrente, entendendo pela exclusão de determinados depósitos,
no montante total de R$ 70.701,82, (i) cuja origem teria sido comprovada (pró-labore e dividendos
recebidos por André Teixeira Assessoria Jurídica; venda de automóvel; bem como transferências
para contas de mesma titularidade), ou (ii) cujos valores seriam de no máximo R$ 12.000,00, o que
faria incidir a Súmula CARF 61.
Inconformado, apresentou o Recorrente o competente Recurso Voluntário, visando
a reforma do V. Acórdão da DRJ na parte em que restou vencido. Reiterando as razões de sua
Impugnação, alega a insubsistência do auto de infração, tendo em vista que o lançamento se
pautou em suposta omissão de rendimentos, caracterizada por depósitos de origem não
comprovada, em hipótese que se demonstrou que 97% dos depósitos que lhe deram origem são
decorrentes de contratos de mútuos, que restaram devidamente comprovados e seriam legítimos,
tendo sido apresentados – a) contratos escritos; b) comprovante de transferência dos valores
mutuados; c) registro do mútuo na contabilidade da mutuante; d) registro do mútuo na
declaração de ajuste do IRPF do mutuário; e) contrato de quitação do mútuo; f) registro da baixa
do mútuo na contabilidade da mutuante; g) registro da baixa do mútuo na declaração do
mutuário.
Fl. 4892
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É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano, Relatora.

O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade. Deve,
portanto, ser conhecido.

Passando-se às razões que o fundamentam, insurge-se o Recorrente contra a
decisão proferida pela 18a Turma de Julgamento da DRJ/SPO, que entendeu por bem dar parcial
provimento à sua impugnação, apenas para excluir o valor correspondente à R$ 70.701,82, da
base de cálculo do IRPF objeto do lançamento fiscal, eis que respectivas origens teriam sido
comprovadas, ou corresponderiam à depósitos em valor igual ou menor à R$ 12.000,00.

Os demais depósitos que compuseram o lançamento fiscal foram mantidos como
não comprovados para fins de apuração do imposto devido, pois, além do montante de R$
247.843,82, que o próprio Recorrente teria reconhecido não haver comprovação de sua origem,
em relação aos demais valores, entendeu o V. Acórdão pela inexistência de documentação hábil e
idônea a comprová-los (art. 42, caput, da Lei no 9.430/96).

Passemos à análise.
I – PRELIMINARES
I.1. – Alteração de Critério Jurídico pela D. Fiscalização – Violação ao Art. 146, do Código
Tributário Nacional

Inicia o Recorrente abordando duas supostas nulidades do auto de infração.
Começo pela alegação de violação ao art. 146, do Código Tributário Nacional, que veda a alteração
dos fundamentos invocados no lançamento fiscal pela d. Fiscalização. Segundo tal dispositivo:
“Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.” (g.n.)

Segundo o Recorrente, em fiscalização anteriormente procedida e analisando
Contratos de Mútuo idênticos e firmados, inclusive, com os mesmos Mutuantes (Delta
Participação Ltda. e Patrimonial Venture S/A), teria a d. Fiscalização reconhecido a legitimidade de
tais contratos, procedendo a autuação fiscal de IOF/Crédito, que teria deixado de ser recolhido.
Cite-se, a propósito trecho da defesa do Recorrente:
Fl. 4893
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“Não bastasse isso, o absurdo desta cobrança é tão patente que operações de
mútuo idênticas àquelas objeto do lançamento (mesmas partes, objetos, modelos
de contratos, prazos de validade, formas de pagamento, periodicidade etc.) foram
efetivamente reconhecidas como mútuos pela própria Receita Federal do Brasil
em 2016, tendo havido, inclusive, a cobrança de IOF (Imposto sobre Operações
Financeiras) por intermédio do PAF no 10580- 728.407-2016/41.
Isso mesmo, ilustre, Relator: enquanto este Auto de Infração considera as
operações de mútuo realizadas pelo contribuinte como operações fraudulentas e
viabilizadoras da simulação de rendimentos em forma de empréstimos, a própria
Receita Federal do Brasil, em momento anterior à lavratura deste Auto, autuou
operações idênticas como mútuo propriamente dito, exigindo, sobre elas, o IOF, o
que demonstra não apenas uma mudança de critério jurídico por parte da
Fiscalização, mas também uma contradição insuperável na essência das
autuações.
E é importante destacar que as duas fiscalizações da RFB, de IOF e de IRPF,
embora discrepantes na conclusão, investigaram o mesmo acervo documental.”

Pois bem, de uma análise literal do disposto no artigo 146, do Código Tributário
Nacional, verifica-se que a argumentação do Recorrente não se sustenta, eis que a vedação à
modificação de critério jurídico restringe-se ao exercício do lançamento. Conforme se infere da
defesa apresentada, a autuação de IOF/Crédito se deu em relação a Contratos de Mútuos firmado
sem 2012 e 2013. A presente autuação fiscal é decorrente de Contratos de Mútuos firmados de
2014, ou seja, de outro exercício, não havendo que se falar na restrição imposta pelo referido
dispositivo. Cite-se, a propósito, jurisprudência neste sentido:
“(...) ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 CTN. VEDAÇÃO. MESMA
OPERAÇÃO SOCIETÁRIA. ANOS-CALENDÁRIOS POSTERIORES. INEXISTÊNCIA.
O artigo 146 do CTN não engessa a atividade do fisco quanto a diferentes fatos
geradores, mesmo que referentes à mesma operação societária. Assim, tal
dispositivo não impede que as autoridades fiscais possam lavrar um auto de
infração referente a um ano-calendário sob determinado fundamento e, para os
anos-calendários subsequentes, utilizar outro fundamento para uma nova
autuação.”
(Acórdão 1302-003.821, Data da Sessão: 14/08/2019)

“(...) ARTIGO 146 DO CTN. PRINCÍPIO DA PROTEÇÃO DA CONFIANÇA. ALTERAÇÃO
DE CRITÉRIO JURÍDICO. LANÇAMENTOS TRIBUTÁRIOS DISTINTOS CONTRA O
MESMO CONTRIBUINTE. INEXISTÊNCIA.
O fato de existir uma fiscalização pretérita sinalizando interpretação da
Fiscalização não tem o condão de vincular institucionalmente a Administração
Fiscal para posterior lançamento, impedindo a cobrança de tributos. Isto porque
o artigo 146 do CTN tem aplicação restrita à revisão de um mesmo ato
Fl. 4894
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administrativo, cujos elementos de direito veiculados pela autoridade fiscal no
momento da lavratura não poderão ser posteriormente alterados de ofício ou em
consequência de decisão administrativa ou judicial. Trata-se de norma que visa
proteção da confiança legítima dos contribuintes, porém adstrita aos termos em
que foi positivada pelo legislador complementar. (...)”
(Acórdão no 3402-004.39, Data da Sessão: 26/10/2017)

Assim, verifica-se que o fato de ter havido fiscalização precedente em que,
analisando contratos da mesma natureza dos agora sob análise, concluiu pela legitimidade de tais
contratos, lançando, inclusive IOF/Crédito que deixou de ser recolhido sobre tais operações, não
vincula a fiscalização posterior, do que não conheço da alegação de nulidade, em razão de suposta
violação ao art. 146, do Código Tributário Nacional.
I.2 – Presunção de Omissão de Receita – Origem de Depósitos não Comprovados – Aplicação Art.
42, caput, da Lei no 9.430/96

Conforme acima narrado, alega o Recorrente que no ano-calendário de 2014 teria
firmado Contrato de Mútuo com as empresas Delta Participações LTDA., cujos respectivos
montantes teriam sido imediatamente transferidos para outra pessoa jurídica em que o
Recorrente figurava como sócio controlador, como Adiantamento para Futuro Aumento de Capital
– AFAC, e Patrimonial Venture S/A, cujos valores ainda pendem de pagamento.

A fim de demonstrar a legitimidade e observância formal dos Contratos de Mútuos
firmados, apresentou o Recorrente cópia dos referidos contratos, as evidencias das transações
financeiras em que os valores efetivamente teriam sido transferidos dos Mutuantes as suas contas
bancárias (TED’s), os registros dos mútuos em sua DIRPF e nos livros contábeis e declarações dos
respectivos Mutuantes e os balanços das empresas em que os valores objeto dos mútuos foram
aportados (Patrimonial Ilha dos Frades LTDA.).

Ainda, alegou o Recorrente a sua quitação mediante dação em pagamento de
quotas da empresa em que teria aportado o dinheiro objeto do referido contrato, acrescido da
cessão do direito do próprio AFAC.

Não obstante, foi procedida a autuação fiscal para a cobrança de IRPF sobre tais
valores, sob a alegação de inexistência de documentação hábil e idônea a comprová-los. No
entender da d. Fiscalização, “o fiscalizado não devolveu os valores recebidos que registrou como
empréstimo DELTA e da PATRIMONIAL VENTURE ao longo do AC 2014, tais valores são suportados
por contratos de mútuo não levados a registro público, cujas cláusulas de pagamentos de juros,
correção monetária e do próprio principal não são cumpridas, nem os impostos incidentes nessas
supostas operações (IOF e IRRF) não são pagos.”

Assim, em razão de tais contratos não terem sido levados a registro público, de não
ter sido pago o respectivo IOF/Crédito, e em razão das cláusulas de pagamento de juros e correção
monetária não estarem sendo observadas, a d. Fiscalização entendeu que os depósitos
Fl. 4895
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decorrentes de tais Contratos de Mútuos seriam de origem não comprovada, caracterizando
omissão de receita, nos termos do art. 42, caput, da Lei no 9.430/96.

Não se trata, portanto, de controvérsia tecnicamente relacionada a não
comprovação da origem dos depósitos neste aspecto específico, mas a desconsideração, pela d.
Fiscalização, dos Contratos de Mútuos apresentados pelo Recorrente por supostos vícios, que
resultariam em depósitos sem uma origem entendida como legítima pela fiscalização.

O artigo 42, caput, da Lei no 9.430/96 admite uma presunção de omissão de receita
apenas na hipótese em que não comprovada a origem dos depósitos.

Na hipótese, pela documentação acostada durante a Fiscalização e em sede de
Impugnação, entendo que é possível se aferir que foi comprovada a origem dos depósitos, o que,
a princípio, afastaria a autuação fiscal com base no art. 42, da Lei no 9.430/96. Tal como
inicialmente havia sido decidido pela Câmara Superior desta 2a Seção, a comprovação de
celebração de mútuo, com cópia dos contratos, comprovação de transferência de numerários,
lançamento da operação nas declarações devidas (tanto do mutuante, como do mutuário),
afastaria o entendimento de ausência de origem comprovada, bem como a aplicação do art. 42,
caput, da Lei no 9.430/96. Cite-se a propósito da Conselheira Ana Cecília Lustrosa da Cruz, no
Acórdão no 9202-008.543:
“Assim, a ausência de comprovação do mútuo suscitado demonstra que os
valores devem ser tributados e não que seria o caso de aplicação da presunção
legal do art. 42 da Lei 9.430/96, que é aplicável como “soldado de reserva”, a
fim de buscar a comprovação da origem de depósitos bancários quando o
Contribuinte não faz a devida comprovação.
Ora, no caso dos autos era perfeitamente possível a apuração da “omissão de
rendimentos recebidos de pessoa jurídica, pagamento a beneficiário sem causa,
etc, na hipótese de ausência de comprovação do mútuo alegado, pois estamos
diante de pessoa jurídica na qual figuram como sócios majoritários a Contribuinte
e seu cônjuge (97% das quotas), sendo plenamente viável o lançamento fiscal sem
necessidade de lançar mão da presunção legal.
Desse modo, entendo pertinentes as alegações da Contribuinte, embora eu tenha
participado do julgamento do processo correlato e tenha exarado posicionamento
diverso. Posteriormente, com a reflexão mais aprofundada acerca do tema,
ressalto que a presunção do art. 42 da Lei 9.430/96 deve ser aplicada apenas aos
casos em que não se mostrar possível o lançamento pela regra específica de
tributação, isso sob a perspectiva de uma interpretação sistemática da norma,
pois a intervenção do Estado na propriedade por meio das regras de tributação
já são situações limitativas de direitos permitidas em situações expressamente
previstas em Lei, com base no regramento geral constitucional, de modo que o
regramento da presunção legal se mostra, nesse cenário, como situação mais
excepcional ainda, não podendo ser utilizada apenas para facilitar o trabalho
Fl. 4896
DF CARF MF
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fiscal, mas sim quando esse trabalho se mostra inviável frente ao caso
concreto.”

Assim, tal como o voto acima, o fato de o Recorrente ter trazido a comprovação da
celebração dos mútuos, afasta a viabilidade da presunção autorizada pelo art. 42, caput, da Lei no
9.430/96.

Por outro lado, entendendo a d. Fiscalização pela descaracterização dos Contratos
de Mútuos – que pela análise do relatório fiscal é o que se subentende – a legitimaria constituir os
créditos decorrentes, mas em razão de omissão de recebimentos de pessoa jurídica, pagamento a
beneficiário sem causa etc., cumprindo os requisitos para tanto, mas sem se apropriar da
presunção do art. 42, caput, da Lei no 9.430/96.

No entanto, embora compartilhe da interpretação do art. 42, caput, da Lei no
9.430/96, dada pela Conselheira Ana Cecília Lustrosa da Cruz, reconheço que atualmente é
vencido na Câmara Superior, conforme se infere do voto vencedor do Acórdão no 9202-010.733:
“O artigo 42 da Lei 9.430/96 é claro ao estabelecer uma presunção legal de
omissão de rendimentos caracterizados pelos valores creditados em conta de
depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação
aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não
comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos
utilizados nessas operações, dispensando o Fisco, inclusive, de comprovar o
consumo da renda representada por esses depósitos sem origem comprovada. De
outro lado, seu § 2o traz um dever a ser observado pelo Fisco, uma vez
comprovada a origem do recurso pelo intimado, no sentido de que referidos
valores, sempre que sujeitos à tributação, deverão se submeter às normas de
tributação específicas, previstas na legislação vigente à época em que auferidos
ou recebidos. Perceba-se, com isso, que a lógica do dispositivo, quando analisado
conjuntamente a seu § 2o é no sentido de que a inversão do ônus da prova, no
que toca à comprovação da origem do recurso, passa pela identificação, pelo
titular da conta, do depositante (origem em sentido estrito) chegando à sua
causa/natureza. Feito isso, passa a competir à autoridade autuante, aí sim, o
correto enquadramento da natureza do recurso comprovada, é dizer, se de
rendimentos isentos, ou mesmo já tributados na DIRPF, sujeitos à tributação
exclusiva (ganho de capital, por exemplo) ou ao ajuste anual, observando-se, por
certo, as regras específicas na espécie, como por exemplo no caso da atividade
rural. Assim sendo, penso que a mera identificação do depositante, se pessoa
jurídica ou física, não seria o suficiente para exigir um diferente enquadramento
da infração imputada pelo Fisco, para que passasse a constar, como entende
alguns, "omissão de rendimentos recebidos de pessoa física ou jurídica." Note-
se que para que haja a análise individualizada dos créditos – como preceitua o §
3o daquele artigo - torna-se inquestionavelmente necessário que os
esclarecimentos prestados pelo fiscalizado os sejam desta forma. Vale dizer, a
partir da intimação fiscal, na qual são apontados os créditos em conta objetos da
Fl. 4897
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ação fiscal, o intimado deve comprovar, um a um, sua a origem e natureza e não
apenas apontar o depositante, como quer fazer crer o recorrente. Evidentemente,
referida comprovação deve se dar a partir de documentação hábil e idônea que
caracterize a natureza da operação que se alega ter efetivamente ocorrido, ainda
que para tanto surja a necessidade de se compor ou decompor o valor
questionado. Ou seja, determinado crédito pode ter resultado de várias
operações; da mesma forma que determinada operação pode ter dado lastro a
mais de um depósito. Não importa, com isso, a metodologia empregada para
demonstrar o relacionamento entre as operações e os ingressos, desde que se dê
de forma individualizada, sob a ótica dos depósitos em conta, e que seja
suportado por documentação hábil e idônea. Assim sendo, não é, por exemplo,
com a apresentação desconcatenada de documentos que fará com que o
recorrente tenha se desincumbido de seu mister. Esse ônus definitivamente não
se transfere, desta forma, à autoridade autuante ou à julgadora. (...).”

Diante de tal entendimento, afasto igualmente a alegação de nulidade do
lançamento sob análise, por suposto equívoco de capitulação da infração. Passo a análise dos
Contratos de Mútuos firmados entre o Recorrente e a Delta Participações Ltda. e Patrimonial
Venture S.A., a fim de se verificar se tal como formalizados, podem ser considerados como
idôneos, surtindo seus efeitos legais.
II – MÉRITO
II.1. – CONTRATOS DE MÚTUOS ENTRE O RECORRENTE E AS EMPRESAS DELTA PARTICIPAÇÕES
LTDA. E PATRIMONIAL VENTURE S.A.

Ausência de Registro Público dos Contratos firmados com Delta Participações
Ltda. e Patrimonial Venture S.A.

Conforme se extrai do Relatório da d. Fiscalização e acórdão da DRJ/SPO um dos
motivos para a descaracterização de os Contratos de Mútuos seria o fato de não terem sido
registrados publicamente.

De fato, após relatar o procedimento de Fiscalização, com as informações
solicitadas via Termo de Intimação Fiscal e respostas e documentos apresentados pelo Recorrente,
sobre os Contratos de Mútuo firmados entre o Recorrente e as empresas Delta Participações e
Patrimonial Venture, conclui a d. Fiscalização:
“Em suma, o fiscalizado não devolveu os valores recebidos que registrou como
empréstimo DELTA e da PATRIMONIAL VENTURE ao longo do AC 2014, tais
valores são suportados por contratos de mútuo não levados a registro público,
cujas cláusulas de pagamentos de juros, correção monetária e do próprio principal
não são cumpridas, nem os impostos incidentes nessas supostas operações (IOF e
IRRF) não são pagos.”

E a ausência de registro público dos Contratos de Mútuos é o principal fundamento
do V. Acórdão da DRJ/SPO:
Fl. 4898
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“Para que seja comprovada perante o Fisco a relação obrigacional estabelecida
em um contrato de mútuo é necessária a apresentação de prova robusta,
inclusive contrato escrito e devidamente registrado, nos termos do artigo 221 do
Código Civil Brasileiro”

Não obstante, conforme já manifestado por este E. Conselho, “a instrumentalidade
não é fundamental em um contrato de mútuo”1, assim, tendo em vista que “o contribuinte tem a
sua disposição todos os meios para provar a existência do contrato de mútuo, que não exige
formalidade”2, o fato de tais contratos não terem sido levados a registro público não teria o
condão de descaracterizá-los.

Assim como já manifestado por este Conselho, entendo os Contratos de Mútuos
não demandam registro público. As cópias dos contratos, comprovantes de transferência de
numerários, lançamentos das respectivas operações, quitação ou prorrogação, são elementos, em
meu entendimento, que denotam a legitimidade de tais contratos, prescindindo, para tanto, de
eventual registro.

Contratos Apresentados, Transações Financeiras, Lançamentos Contábeis (Delta
Participações Ltda. e Venture Patrimonial S.A.)

Em análise à documentação acostada em sede de Fiscalização, bem como em
Impugnação, verifica-se que o tais documentos e informações foram fornecidas pelo Recorrente,
tendo inclusive restado consignado no próprio Relatório Fiscal:
2.2. – Procedimentos de Diligências Fiscais
2.2.1 – DELTA PARTICIPAÇÕES S/A (CNPJ 41.997.198/0001-07)
Dentre os documentos apresentados está o extrato da conta de mútuo entre a
diligenciada e o fiscalizado extraída do livro razão contábil, cujo saldo inicial no
AC 2014 é de R$ 7.256.354,00 sendo a diligenciada o credor e o fiscalizado o
devedor. Ao longo do AC 2014, a diligenciada efetuou diversos empréstimos ao
fiscalizado que totalizaram R$ 8.237.070,48, de modo a elevar o saldo de mútuo
entre as partes para R$ 15.493.424,48.
(...)
Além do mencionado extrato do livro razão contábil, foram entregues cópias
dos comprovantes bancários de transferência para cada um dos empréstimos
efetuados pela diligenciada ao fiscalizado, devidamente acompanhados dos
respectivos contratos de mútuo firmados entre as partes. (...)
2.2.2. – PATRIMONIAL VENTURE S.A. (CNPJ 01.961.115/0001-05)
(...)
Após solicitar dilação de prazo por 30 dias, apresentou as informações e
documentos apenas para o AC 2014. Dentre os documentos apresentados está a

1 Acórdão no 105-15.996.
2 Acórdão no 106-13.331.
Fl. 4899
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informação de que, ao longo do AC 2014, a diligenciada efetuou diversos
empréstimos ao fiscalizado que totalizaram R$ 527.898,87, entretanto não foi
entregue o extrato da conta de mútuo entre a diligenciada e o fiscalizado extraída
do razão contábil ou uma planilha demonstrativa de modo a resumir as
mencionada operações, tendo sido entregues apenas cópias dos comprovantes
bancários de transferência para cada um dos empréstimos efetuados pela
diligenciada ao fiscalizado, Original Receita Federal do Brasil DELEGACIA DA
RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM FEIRA DE SANTANA-BA SERVIÇO DE
FISCALIZAÇÃO – SEFIS Av. Getúlio Vargas, 195, Centro, Feira de Santana – BA, CEP
44010-100 Folha 23 de 29 devidamente acompanhados dos respectivos contratos
de mútuo firmados entre as partes. (...)

De fato, em resposta ao Termo de Intimação 1, o Recorrente apresentou todos os
Contratos de Mútuos que foram firmados ao longo do ano de 2014 com a empresa Delta
Participações S/A e com a empresa Patrimonial Venture Ltda., anexando a cada um deles as
transações financeiras correspondentes.

Em sua DIRPF do ano-calendário 2014 (exercício de 2015), verifica-se que há
lançamento em “Dívidas e Ônus Reais” o total mutuado com a empresa Delta Participações (R$
8.237.070,48), bem como o Patrimonial Venture (R$ 527.898,87), o lançamento em “Bens e
Direitos” as quotas da Patrimonial Ilha dos Frades (3.009.333,00), que já constavam em sua
declaração desde o ano anterior, bem como os valores aportados à Patrimonial Ilha dos Frades, a
título de AFAC (mais R$ 6.780.653,08).

Ainda, o Razão da Delta Participações S/A e da Patrimonial Venture S/A foram
igualmente apresentados à d. Fiscalização, donde constam os valores depositados ao Recorrente,
resultante dos Contratos de Mútuo firmados.

Assim, verifica-se que há provas dos Contratos de Mútuos firmados, das transações
financeiras de cada um dos valores mutuados e demais documentos contábeis que refletem tal
transação.

Ausência do Recolhimento do IOF/Crédito e dos Juros Pactuados

Especificamente quanto à alegação de ausência de recolhimento de IOF/Crédito e
de juros pactuados, não me parece suficiente para fins de descaracterização dos Contratos de
Mútuos como origem dos depósitos recebidos.

De plano, anoto que o não recolhimento de IOF/Crédito deve resultar em
lançamento fiscal para cobrança do tributo não pago e não na descaracterização do contrato. Foi
inclusive o que aconteceu em relação às operações de mútuo nos anos de 2012 e 2013, conforme
narrado pelo Recorrente.

Quantos ao não pagamento dos juros acordados, inicialmente há que se ressaltar
que no direito civil brasileiro se rege pela autonomia privada, de modo que se confere, em regra,
total liberdade negocial entre os sujeitos da relação obrigacional, do que se conclui que não há
Fl. 4900
DF CARF MF
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proibição legal para que os contratos de mútuo sejam procedidos sem a pactuação de juros
moratório ou que, eventualmente, sejam pactuados inicialmente e depois isentados/perdoados.

Então, o mero não pagamento dos juros, seja por não estarem pactuados, seja por
perdão, também não é hipótese de descaracterização do Contrato de Mútuo. No caso específico,
tal como mencionado para o IOF, entendendo a d. Fiscalização de que teria havido na hipótese um
perdão de dívida, em razão da não cobrança dos juros inicialmente pactuados, poderia proceder
ao lançamento fiscal de um rendimento tributável correspondente aos juros perdoados.

Assim, entendo que a d. Fiscalização detinha os meios necessários para questionar e
exigir o não recolhimento do IOF sobre as operações de mútuo, bem como os reflexos sobre
eventual perdão dos juros pactuados. Entretanto, tais pontos não legitimam descaracterização dos
Contratos de Mútuo.

Liquidação do Contrato de Mútuo com Delta Participações Ltda. e Inadimplência
do Contrato de Mútuo com Patrimonial Venture

Sobre a liquidação dos Contratos de Mútuos firmados com a Delta Participações, o
Recorrente informou e apresentou o documento em que ambas as Partes teriam acordado com
novação da dívida, com cessão de quotas em seu pagamento, tendo assim restado consignado:
“II. CONSIDERAÇÕES:
2.1 O DEVEDOR é quotista da SOCIEDADE e detentor de 3.009.333 (três milhões e
nove mil e trezentos e trinta e três) quotas no valor de R$ 3.009.333,00 (três
milhões e nove mil e trezentos e trinta e três reais), e de crédito de AFAC –
Adiantamento para Futuro aumento de Capital no valor de R$ 50.091.292,82
(cinquenta milhões e noventa e um mil e duzentos e noventa e dois reais e oitenta
e dois centavos).
III. A CONFISSÃO DE DÍVIDA.
3.1. O DEVEDOR, por este instrumento e na melhor forma de direito, reconhece e
confessa devedor da CREDORA, nesta data, da importância de R$ 53.100.625,82
(cinquenta e três milhões e cem mil e seiscentos e vinte e cinco reais e oitenta e
dois centavos), derivada de empréstimo (mútuo) em dinheiro que a CREDORA lhe
fez.
IV. A NOVAÇÃO DA DÍVIDA COM CESSÃO DE DIREITOS EM PAGAMENTO.
4.1. Em consequência da novação supra operada, o DEVEDOR cede à CREDORA
em pagamento da aludida dívida as 3.009.333 (três milhões e nove mil e trezentos
e trinta e três) quotas da PATRIMONIAL DOS FRADES LTDA. no valor de R$
3.009.333,00 (três milhões e nove mil e trezentos e trinta e três reais), de que é
proprietário, e do crédito de AFAC – Adiantamento para futuro aumento de
capital no valor de R$ 50.091.292,82 (cinquenta milhões e noventa e um mil e
duzentos e noventa e dois reais e oitenta e dois centavos).
Fl. 4901
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Refletindo referido acordo de novação de dívida e dação em pagamento via cessão
do direito às quotas da Patrimonial dos Frades e aos AFAC realizados, é a DIRPF do Recorrente do
ano-calendário de 2017, em que exclui do lançamento em “Bens e Direitos” os valores aportados à
Patrimonial Ilha dos Frades, a título de AFAC, bem com o lançamento em “Dívidas e Ônus Reais” o
total mutuado com a empresa Delta Participações.

Da mesma forma, foi apresentado o Razão da Mutuante, Delta Participações Ltda.,
em que conta crédito de R$ 53.100.625,82 (cinquenta e três milhões e cem mil e seiscentos e vinte
e cinco reais e oitenta e dois centavos), decorrente do “recebimento quotas/ações Ilha dos Frades
em dação em pagamento por Andre Luiz Duarte Teixeira”.

Diferentemente do que aferi nos autos do Processo Administrativo no 10530-721-
255/2015-60 quanto à liquidação dos Contratos de Mútuo via dação em pagamento de ações e
das razões que fundamentaram o respectivo auto de infração, nos presentes autos restou
demonstrado os AFAC realizados na empresa PATRIMONIAL DOS FRADES LTDA, e, portanto,
nenhuma suspeita de liquidação simulada. A própria d. Fiscalização intimou a referida empresa
para apresentar todas as operações realizadas com o Recorrente, emitindo o “TERMO DE
DILIGÊNCIA FISCAL No 01”. Após pedido de prorrogação de prazo para apresentar a
documentação, em 12 de agosto de 2.019, a empresa apresentou todos os depósitos que
constituíram os AFAC suscitados.

A própria d. Fiscalização conferiu tais documentos, deixando de considerá-los em
razão da não apresentação do livro razão, tal como havia sido suscitado. Veja-se:
“2.2.3 – PATRIMONIAL ILHA DOS FRADES (CNPJ 10.683.270/0001-06)
(...)
Após solicitar dilação de prazo por 30 dias, apresentou as informações e
documentos apenas para o AC 2014. Dentre os documentos apresentados está a
informação de que, ao longo do AC 2014, o fiscalizado efetuou diversos APORTES
DE CAPITAL A TÍTULO DE AFAC – ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE
CAPITAL que totalizaram NO AC 2014 O MONTANTE DE R$ 6.791.648,46. Embora
tenha sido dito que o “livro razão contábil da conta de AFAC relativa aos aportes
do fiscalizado tenha sido entregue, na verdade, não foi entregue, e também não
foi entregue uma planilha demonstrativa de modo a resumir as mencionadas
operações, tendo sido entregues apenas cópias dos comprovantes bancários de
transferência relativos aos mencionados aportes.”

Entretanto, em Impugnação o Recorrente apresentou a documentação solicitada,
que reflete os extratos bancários que haviam sido apresentados quando da d. Fiscalização. Embora
não tenha identificado a solicitada planilha, entendo que os extratos bancários que haviam sido
juntados, mais o livro razão são suficientes para demonstrar que a Patrimonial Ilha dos Frades, de
fato, havia recebido AFAC e ações que fizeram frente à dação em pagamento dos Contratos de
Mútuos firmados.
Fl. 4902
DF CARF MF
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Assim, os documentos solicitados pela d. Fiscalização para fins de se comprovar a
legitimidade dos Contratos de Mútuo firmado com Delta Participações S/A foram apresentados ao
longo do procedimento e processo administrativo e efetivamente refletem o acordado. Ainda, a
quitação do contrato por meio de dação em pagamento com a participação societária que poderia
eventualmente caracterizar um perdão de dívida disfarçado e, eventualmente um rendimento
tributável (caso comprovada a quitação disfarçada em retribuição, por exemplo, a prestação de
serviços), mas a fiscalização não investigou tal situação.

Para desconstituir os elementos apresentados pelo Recorrente exigia-se elementos
de prova concretos.

Ocorre que, a partir de meros indícios a fiscalização buscou recurso a presunção
para descaracterizar a forma jurídica adotada no contrato, para reputar os depósitos como de
origem não comprovada. Embora os indícios coletados e o contexto fático do caso possa levantar
dúvidas e sugerir que a vontade real das partes não seria aquela expressa no contrato, a via
extraordinária da desconsideração da forma jurídica exige um conjunto probatório adequado, não
se admitindo meras presunções.
Quanto aos Contratos de Mútuos firmados com a Patrimonial Venture S/A, não há
alegação de sua quitação, mas tampouco questionamento pela d. Fiscalização. Entretanto,
também como já abordado no julgamento do Processo no 10530-721255/2015-60, não se admite
que, em situações ordinárias, a mera inadimplência possa descaracterizar o mútuo como uma
operação de crédito.
Ainda que a conduta reiterada aqui abordada, possa sugerir a hipótese de que a
vontade das partes não era a de pactuar a disponibilização de recursos por uma, a outra, sobre
efetiva promessa de repagamento, e sim a transferência em caráter definitivo, sem intenção de
reembolso por parte do suposto mutuário, trata-se de uma mera hipótese, entre outras que
poderiam ser igualmente possíveis. Os elementos carreados aos autos e a dialética observada na
fase de fiscalização não permitem afirmar, como verdade material, que tal hipótese foi a que, de
fato, se concretizou.

De fato, a fiscalização deveria, no mínimo, ter diligenciado a credora/mutuante e
indagado sobre as razões negociais que motivaram a realização de contratos de mútuo, em bases
habituais, com o Recorrente e como tais razões se justificam perante o seu objeto social. De igual
sorte, deveria ter indagado sobre qual o seu relacionamento com o Recorrente, sobre quais
medidas foram adotadas para a cobrança dos valores que lhe são devidos (caso, por exemplo, dos
juros), se havia tratativas para renegociação de prazo etc.

Ocorre que nenhum destes elementos foram exauridos na fase de fiscalização, de
modo que não há nos autos elementos que permitam afirmar que a vontade das partes não
estaria alinhada com a forma contratual adotada, de modo a contaminar a origem dos referidos
depósitos.
Fl. 4903
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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Importante notar que a regra do parágrafo único, do artigo 116 do CTN que versa
sobre as situações em que a fiscalização pode desconsiderar a forma jurídica permanece não
regulamentada. No julgamento da ADI 2446 o STF externou o entendimento pela
constitucionalidade de tal regra, afirmando, no entanto, que a plena eficácia de tal dispositivo
depende de regulamentação.

A Min. Carmen Lúcia, relatora daquele caso, afirmou em seu voto que “a
desconsideração autorizada (...) está limitada aos atos ou negócios jurídicos praticados com
intenção de dissimulação ou ocultação desse fato gerador”. Portanto, no que concerne ao negócio
jurídico pactuado com Delta Participações, a requalificação da forma jurídica somente seria
cogitada na situação em que a restasse comprovado pela d. Fiscalização a simulação dos Contratos
de Mútuos, o que entendo não ter havido neste caso.

Ora, o Recorrente apresentou os contratos, movimentações bancárias, declarações
e demonstrações contábeis para fundamentar a origem dos valores recebidos. Para desconsiderar
tais elementos, a fiscalização deveria ter angariado elementos de prova para demonstrar sua
ilegitimidade, o que não ocorrer.

Diante deste quadro, como afirmar que os valores transferidos não teriam origem
nos contratos de mútuo? Teriam então que natureza? Rendimentos tributáveis? De que natureza?
O Recorrente prestou serviços para a credora dos supostos mútuos? Havia uma relação de
trabalho estabelecida ou trabalho de outra natureza desempenhado em favor da referida
empresa? Nenhuma dessas indagações foram articuladas na fase de fiscalização, de modo que não
há como manter o lançamento fiscal que se baseia em meras presunções.

Assim, entendo pela insubsistência da autuação fiscal no que concerne aos
depósitos bancários decorrentes dos Contratos de Mútuos pactuados com Delta Participações
Ltda. e Patrimonial Venture Ltda, pois devidamente comprovados por documentação idônea.

Apenas ressalte-se que os depósitos que somam R$ 247.843,82 não tiveram sua
origem comprovada, o que foi reconhecido pelo próprio Recorrente, que sequer recorreu desta
parte. Assim, há de se manter a autuação fiscal sobre tais depósitos.
II.2. – Da Aplicação da Multa Qualificada

Ressalte-se que em relação a multa de 150%, prevista no art. 44, inciso I e §1o, da
Lei no 9.430/96, sobre o remanescente do auto de infração, entendo pela sua redação ao patamar
de 75%, eis que “a presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de umas das hipóteses
dos arts. 71, 72 e 73, da Lei no 4.502/64”, conforme já sumulado por este Conselho (Súmula CARF
no 25).
III – CONCLUSÃO

Desta feita, afasto as preliminares de nulidade do auto de infração, mas, no mérito,
dou parcial provimento ao Recurso Voluntário, cancelando a autuação fiscal em relação à suposta
Fl. 4904
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omissão de rendimentos caracterizados pelos depósitos bancários decorrentes dos Contratos de
Mútuos pactuados com Delta Participações Ltda. e Patrimonial Venture Ltda. No tocante à multa
de ofício a incidir sobre a parcela remanescente da autuação fiscal, entendo pelo provimento do
Recurso Voluntário para reduzi-la ao patamar de 75%.

Assinado Digitalmente
Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rodrigo Duarte Firmino, redator designado
Com mais profundo respeito às razões de decidir da r. conselheira relatora, divirjo
quanto ao cancelamento de parte do crédito relativo aos mútuos pactuados, pois lendo o relato
fiscal, fls. 08/36, tudo mais que do processo consta, constato a ausência das necessárias
comprovações do cumprimento dos contratos com os respectivos pagamentos, considerando os
vultuosos valores pactuados, inclusive destaco, nas palavras da autoridade, a utilização de
mesmo padrão envolvendo os empréstimos recebidos.
Ademais manifesto minha concordância com o decidido na origem, conforme
dispõe o art. 114, §12, I, Anexo do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 2023, apenas com a ressalva da
necessária redução da multa qualificada ao patamar de 100%, dada a evolução legislativa e
retroatividade benigna, conforme consignado no voto da relatora.
No que tange à multa qualificada, a sanção foi corretamente imposta segundo os
ditames legais e fatos apontados no lançamento, contudo e em razão da nova redação dada ao
art. 44, §1o caput e inc. VI da Lei no 9.430, de 1996, conforme a Lei no 14.689, de 2023, entendo
aplicável, nos termos do art. 106, II, c do CTN, a legislação posterior menos severa, já que inexiste
registro nos autos de reincidência.
Deste modo concluo meu voto rejeitando as preliminares suscitadas para, no
mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário interposto, reduzindo a sanção imposta a
100%.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Duarte Firmino

Fl. 4905
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Fl. 4906
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