Tribunal: CARF
Processo: 10680.720290/2013-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-09-05
Data de publicação: 2024-10-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10680.720290/2013-86
ACÓRDÃO
9101-007.155 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
5 de setembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
IBE BUSINESS EDUCATION DE SAO PAULO LTDA
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade
pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver
aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso,
vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de
Oliveira Pinto que votaram por dar provimento.

Assinado Digitalmente
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Relator

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca
Fl. 693
DF CARF MF
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Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose
Dalle Lucca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

RELATÓRIO
A recorrente, Fazenda Nacional, inconformada com a decisão proferida por meio do
Acórdão no 1402-006.234, interpôs recurso especial de divergência (fls. 653-670) com julgados de
outros colegiados (AC no 9101-003.596 e 9101-00.947), relativamente ao tema: “possibilidade de
cobrança concomitante das multas isolada e de ofício após o advento da MP no 351/2007
(convertida na Lei no 11.488/2007)”, ao qual se deu seguimento em relação a ambos os
paradigmas pelo despacho de fls. 674-683, nos seguintes termos:
Passando à análise da divergência jurisprudencial arguida, verifica-se que esta
restou devidamente demonstrada pela Fazenda Nacional.
O acórdão recorrido expôs, em seu voto vencedor, o entendimento de que a
legislação não autoriza a aplicação concomitante da multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e da multa de ofício por falta de pagamento do
tributo relativo ao mesmo ano-calendário, mesmo depois das alterações
promovidas, em 2007, no art. 44 da Lei no 9.430/1996. Segundo a decisão, tendo
sido mantido o “conteúdo normativo” das sanções previstas naquele artigo, a
Súmula CARF no 105 seria aplicável ao caso dos presentes autos (fatos geradores
ocorridos em 2009), por permanecerem válidos os argumentos que motivaram
sua edição, como a ocorrência de “apenamento cumulativo do contribuinte,
levando em consideração a mesma base imponível, sendo que as estimativas
caracterizariam como etapa preparatória para o pagamento do tributo posterior e
que a cobrança cumulativa seria contrária à consunção”.
O Acórdão no 9101-003.596, primeiro paradigma trazido pela recorrente, expõe o
entendimento de que a cobrança concomitante das multas isolada e de ofício é
perfeitamente possível para os anos-calendário 2007 e posteriores. Para chegar a
tal conclusão, o acórdão: afasta expressamente a possibilidade de se aplicar o
princípio penal da consunção à questão; pontua que as multas isolada e de ofício
são autônomas, tutelam bens jurídicos diferentes e incidem sobre infrações
distintas e em momentos diversos, não havendo que se falar em bis in idem; e
afirma que a Súmula CARF no 105 não se aplica às multas isoladas exigidas após as
alterações promovidas pela MP no 351/2007 no art. 44 da Lei no 9.430/1996.
Já o Acórdão no 9101-000.947, segundo paradigma indicado pela Fazenda
Nacional, após declarar a impossibilidade de cobrança concomitante das duas
multas para fatos geradores ocorridos no ano-calendário 1998, expõe o
entendimento de que a mesma cobrança simultânea seria possível para os anos-
calendário 2007 e posteriores, tendo em vista as alterações promovidas pela MP
no 351/2007 no art. 44 da Lei no 9.430/1996, que mudaram a base de cálculo da
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multa isolada e compatibilizaram o percentual da multa com o efetivo dano
causado pela conduta ilícita.
Assim, constata-se que os acórdãos recorrido e paradigmas efetivamente têm
entendimentos divergentes a respeito da possibilidade de cobrança concomitante
das multas de ofício e isolada para fatos geradores ocorridos a partir do ano-
calendário 2007.
Diante do exposto, devidamente cumpridos os requisitos de admissibilidade
previstos no art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, inclusive a comprovação da
existência de divergência jurisprudencial em face da decisão recorrida, proponho
que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pela Fazenda
Nacional, para que seja rediscutida a matéria “possibilidade de cobrança
concomitante das multas isolada e de ofício após o advento da MP no 351/2007
(convertida na Lei no 11.488/2007)”.

Regularmente intimado (fls. 690), o contribuinte não ofereceu contrarrazões.
É o relatório do essencial.

VOTO
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator.
CONHECIMENTO
O acórdão paradigma no 9101-00.947, refere-se ao ano-calendário de 1998. Ainda
que tenha se manifestado acerca da interpretação do dispositivo legal sob a égide da Lei no
11.488/2007, tal assertiva não compõe o conteúdo decisório e, portanto, é incapaz de caracterizar
divergência jurisprudencial apta a fundamentar o recurso especial.
Por essa razão, conheço do recurso apenas em relação ao acórdão paradigma no
9101-003.596, pelos próprios fundamentos do despacho.
MÉRITO
A primeira vez que enfrentei o tema da concomitância de multa isolada com a
multa de ofício foi no AC 103-23.370, em 24 de janeiro de 2008, da Terceira Câmara do antigo
Primeiro Conselho de Contribuintes; oportunidade em que adotei a tese da não concomitância da
multa isolada com a multa de ofício com base no princípio da consunção ou da absorção.
Minha decisão, contudo, não foi inédita quanto ao afastamento de multas isoladas
concomitantes com multas de ofício e, nem sequer, no tocante à aplicação do citado princípio.
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Cerca de um ano e meio antes, o ilustre Conselheiro Marcos Vinicius Neder proferiu
elaborado voto sobre o tema no Acórdão CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, com a seguinte ementa:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta
é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar
essa mesma arrecadação.
Esse acórdão, apesar da inédita e densa fundamentação calcada em instituto de
direito sancionatório, apenas ratificou a mesma interpretação da ordem vigente acerca da
aplicação das multas isoladas pelo descumprimento do dever de recolher estimativas. O
entendimento de então, de um lado, concebia a concomitância de uma forma rudimentar; e, de
outro, considerava haver dois regimes de aplicação das multas isoladas: (i) um relativo ao
lançamento efetuado antes do encerramento do ano-calendário e, portanto, da apuração do valor
do ajuste; (ii) outro atinente aos lançamentos realizados após o encerramento do ano-calendário.
Neste último caso, que praticamente abarca quase todas as situações concretas, a base de cálculo
da multa isolada lançada deveria se limitar ao valor do IRPJ/CSLL devido no ajuste, ou melhor, à
diferença entre a estimativa efetivamente recolhida e o valor do ajuste; e se sobre essa diferença
já houvesse o lançamento de multa de ofício proporcional, nenhuma multa isolada poderia ser
constituída.
Essa era a jurisprudência predominante na época. A título ilustrativo, transcrevo a
ementa do AC CSRF 01-04.930, de 12/04/2004:
IRPJ — MULTA ISOLADA — FALTA DE PAGAMENTO DO IRPJ COM BASE NO LUCRO
ESTIMADO — A regra é o pagamento com base no lucro real apurado no
trimestre, a exceção é a opção feita pelo contribuinte de recolhimento do imposto
e adicional determinados sobre base de cálculo estimada. A Pessoa Jurídica
somente poderá suspender ou reduzir o imposto devido a partir do segundo mês
do ano calendário, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculados com base no lucro real do período em curso. (Lei n°8.981/95,
art. 35 c/c art. 2° Lei n°9.430/96).
A falta de recolhimento está sujeita às multas de 75% ou 150%, quando o
contribuinte não demonstra ser indevido o valor do IRPJ do mês em virtude de
recolhimento excedentes em períodos anteriores. (Lei n° 9.430/9644 § 1° inciso IV
c/c art. 2°).
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A base de cálculo da multa é o valor do imposto calculado sobre lucro estimado
não recolhido ou diferença entre a devido e o recolhido até a apuração do lucro
real anual. A partir da apuração do lucro real anual, o limite para a base de cálculo
da sanção é a diferença entre o imposto anual devido e a estimativa obrigatória,
se menor. (Lei n° 9.430/96 art. 44 caput c/c § 1° inciso IV e Lei 8.981/95 art. 35 §
1° letra "b").
A multa pode ser aplicada tanto dentro do ano calendário a que se referem os
fatos geradores, como nos anos subsequentes dentro do período decadencial
contado dos fatos geradores. Se aplicada depois do levantamento do balanço a
base de cálculo da multa isolada é a diferença entre o lucro real anual apurado e
a estimativa obrigatória recolhida.
(nosso negrito)
Dessa forma, no caso de apuração de prejuízo fiscal, multas isoladas não poderiam
ser constituídas por meio de lançamento realizado após o encerramento do ano-calendário.
Essa orientação está presente no já referido AC CSRF 01-05.501, de 18/09/2006,
que usa, pela primeira vez, o princípio da consunção ou absorção, conforme podemos constatar
de alguns trechos do voto, como o que se segue:
Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à (sic) titulo de
estimativa no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao
devido ao final do período-base de apuração, não havendo como prosperar a
exigência da penalidade pelo não recolhimento de estimativas que superam o
tributo devido.
Desse modo, o que orientava a exoneração das multas isoladas não era apenas a
concomitância com a multa de ofício, mas sim uma pretensa limitação a um bem jurídico mais
relevante (o tributo devido em definitivo).
Discordamos dessa interpretação, seja em relação à redação original da Lei no
9.430/96 sobre essa punição, seja em relação à atualmente em vigor.
De todo modo, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de
22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, foi dirigida
justamente para afastar, não a concomitância com a multa de ofício, mas sim a interpretação de
que a multa isolada, uma vez lançada após o encerramento do ano-calendário, deveria ter por
limite um valor calculado a partir do IRPJ/CSLL devido no ajuste.
A redação original do dispositivo legal era:
Art. 44.Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:I - de
setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
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(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
Pode parecer estranha a interpretação de que a multa isolada deveria se limitar ao
valor do ajuste em face do seguinte trecho da lei “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa”, uma vez que, justamente no caso de prejuízo, nenhuma multa isolada
poderia ser lançada em face desse entendimento, mas era esse sentido adotado pela maioria das
decisões do Conselho. Argumentava-se que as multas isoladas só poderiam ser lançadas, no caso
de prejuízos, se o ano-calendário não estivesse encerrado ou que haveria a infração, em abstrato,
mas sem base de cálculo para ser quantificada em concreto.
Foi para aplacar essa intepretação e, especificamente, o argumento da ausência da
base de cálculo, que a redação do dispositivo foi alterada para a seguinte:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2odesta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(nosso negrito)
Assim, a nova redação, de um lado, não afastou a tese da concomitância, como
veremos com mais vagar adiante; e, de outro, não inovou apenas para reduzir o percentual da
multa, como muitos supõem.
A referência expressa ao valor do pagamento mensal visou a deixar claro que a base
sobre a qual deveria incidir a multa é o valor do pagamento mensal e não o valor do ajuste.
A inovação legal, porém, não infirma a aplicação do primado da consunção, o qual,
corretamente aplicado, conduz a conclusões diametralmente opostas àquelas decorrentes do
limite com base no ajuste anual. Por exemplo, no caso mais extremo de prejuízo fiscal, a tese
reinante afastaria totalmente as multas isoladas, enquanto a que propomos mantém estas
sanções pecuniárias na sua integralidade.
Fl. 698
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Pois bem, o AC 103-23.370, de 24 de janeiro de 2008, teve a seguinte ementa de
nossa redação:
MULTA ISOLADA – a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser
recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício
redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo,
não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma
medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em
definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se
identificarem, o que não ocorreu no presente lançamento.
Esse texto, apesar de resumido, já deixa claro que nosso entendimento é diferente
daquele que orientava as decisões do Conselho na época, bem como daqueles que entendem que
as multas isoladas e de ofício devem ser aplicadas de forma absoluta e independentemente da
relação entre as duas. Nada obstante, é necessário apresentar as razões que orientaram nosso
posicionamento. Abaixo, reproduzo as partes relevantes do nosso voto:
Segundo esse posicionamento, a multa isolada em razão do não recolhimento de
antecipações deve se ater ao imposto apurado no ajuste anual. Se nenhum
imposto ao final for apurado, nenhuma multa será devida, dentre outros motivos,
por ausência de base de cálculo. Não se poderia punir o particular tomando-se
por base um tributo que não seria mais devido.
Essa jurisprudência, no entanto, é fruto da enorme carência no cenário nacional
de estudos acerca do regime jurídico das sanções administrativas e, mais
especificamente, das sanções tributárias.
Diante disso, é comum que se apliquem princípios atinentes ao regime jurídico
tributário.
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
Fl. 699
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delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se toma mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3°- A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de,
em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de urna lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem
a mesma função, dos institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou
absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si
representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e
posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a
norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação
ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela
norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo.
Fl. 700
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De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o
crime de estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre no presente caso. Apesar de não ter havido infração quanto ao
tributo devido em definitivo (análoga ao estelionato), caracterizou-se a infração
pelo não pagamento da antecipação (análoga ao falso), que deve ser sancionada.
Deve-se, assim, ser mantida na integralidade a base de incidência do percentual
sancionador.
Pois bem, em 2014, o CARF sumulou o seguinte entendimento:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Seus precedentes foram os acórdãos 9101-001.261, 9101-001.203, 9101-001.238,
9101-001.307, 1402-001.217, 1102-00.748 e 1803-001.263; todos emanados nos anos de 2011 e
2012. Abaixo, transcrevo a ementa do primeiro deles:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta
é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar
essa mesma arrecadação. (AC 9101-001.261)
Da sua leitura, constata-se que a orientação do precedente e da súmula não foi
aquela que estampei em meus votos sobre o tema, inaugurados pela decisão de 2008; mas sim o
voto de Marcos Vinícius Neder de 2006. Aliás, o voto condutor do acórdão acima adota e
transcreve a posição de Neder.
Pois bem, com a devida vênia, essas decisões e a súmula estão equivocadas quanto
a suas conclusões, quanto aos seus fundamentos e contaminaram, em muito, a discussão acerca
do regime jurídico que deve ser aplicado na aplicação das multas na seara tributária.
Adotar o primado da consunção da forma como foi feita é ouvir o trovão, mas errar
quanto ao local onde caiu o raio.
Por essa equivocada interpretação, no caso de falso para a prática de estelionato,
uma vez não praticado este último crime, não se apenaria sequer o primeiro delito. Um flagrante
equívoco! Pune-se sempre o falso, exceto se for punido o estelionato praticado por meio do falso.
Fl. 701
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De modo similar, disferir uma facada contra outrem enquadra-se como homicídio
no caso de morte da vítima, mas também como crime de lesão corporal, enquanto não se dá o
desenlace. Nem por isso, o criminoso irá responder pelas duas tipificações.
De igual modo, uma omissão de receita (ou a dedução indevida de despesas para o
recolhimento de estimativas com base em balanços de suspensão ou redução) é uma única
conduta que irá, ocasionalmente, resultar no não recolhimento de estimativas, nem do ajuste. Se
essa omissão não repercutir no valor do ajuste, pune-se a falta das estimativas. Todavia, se
repercutir integralmente no ajuste com aplicação da multa de ofício sobre a quantia, essa punição
absorve, por ser mais elevada, a que seria aplicada sobre o valor do não recolhimento das
estimativas. Ademais, entre as duas situações extremas, ocorrem inúmeras intermediárias, com
repercussão parcial da omissão de receita sobre o cálculo do ajuste e, nesse caso, também será
parcial a consunção.
Enfim, a consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um preceito
calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação).
Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-se que,
para cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta
possa ser enquadrada em mais de um tipo legal de infração.
A Súmula CARF no 105 não traz o correto entendimento sobre a concomitância e a
consunção, bem como a alteração legal teve clara finalidade de alterar essa jurisprudência
administrativa.
No entanto, as redações original e atualmente em vigor do dispositivo legal não
afastaram a aplicação do princípio da consunção, na sua correta compreensão, nem da
necessidade de aplicar apenas a multa mais gravosa no caso de concomitância concreta entre as
duas punições.
A despeito do meu entendimento pessoal estampado acima, passei a adotar a
posição do afastamento integral da multa isolada, no caso de imposição de multa de ofício.
Minha posição encontrou uma certa ressonância na Turma Ordinária, da qual
participei, mas não reverberou na Câmara Superior.
A concomitância tem sido aplicada também pelo Poder Judiciário, como podemos
aferir pelo REsp 1496354, de 17/03/2015.
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA DA
FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA
LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas
dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento
do tributo.
Fl. 702
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9101-007.155 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 10680.720290/2013-86
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2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no
11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.6. No caso, a exigência
isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração
mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da consunção.
Todavia, igualmente, não se faz qualquer distinção de quantificação.
Assim, como há lançamento de ambas as multas no presente feito, nego
provimento ao recurso da Fazenda, independentemente da quantificação concreta das sanções.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer do recurso da Procuradoria para, no mérito,
negar-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

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