Tribunal: CARF
Processo: 16327.721237/2019-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JEFERSON TEODOROVICZ
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-15
Data de publicação: 2024-09-19

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
DEDUÇÃO FISCAL DO ÁGIO. REDUÇÃO CORRESPONDENTE À PARCELA JÁ AMORTIZADA CONTABILMENTE. DESCABIMENTO.
O ágio fundado na rentabilidade futura já amortizado na contabilidade não se confunde com aquele que poderá ser amortizado fiscalmente em caso de incorporação, de modo que, uma vez extinta a participação societária, tem-se início à dedução fiscal do ágio pelo seu valor original, à razão máxima de 1/60, ainda que este já tenha sido total ou parcialmente amortizado contabilmente.
DESPESAS COM PIS E COFINS. CONSTITUIÇÃO DOS CRÉDITOS TRIBUTOS. DESNECESSIDADE PARA DEDUTIBILIDADE.
Demonstrada a apuração dos tributos por meio de documentação contábil e fiscal hábil e idônea, resta autorizada sua dedutibilidade ainda que não retificada a DCTF.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
A neutralidade da amortização do ágio/deságio é consequência direta da neutralidade do MEP, uma vez que o ágio/deságio é desdobramento do investimento; assim, na medida em que o art. 2o da Lei no 7.689/88 também impõe a neutralidade da avaliação de investimento pelo MEP à CSLL, forçoso concluir que CSLL também está sujeita à neutralidade da amortização do ágio. Interpretar de forma diversa significaria tributar a receita decorrente da amortização do deságio, o que não se afigura razoável em face da neutralidade; todavia, essa conclusão seria inevitável caso se entenda dedutível a despesa de amortização do ágio.
Ademais, aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à exigência matriz, devido à íntima relação de causa e efeito entre elas.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.721237/2019-01
ACÓRDÃO
1101-001.374 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO ITAUCARD S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
DEDUÇÃO FISCAL DO ÁGIO. REDUÇÃO CORRESPONDENTE À PARCELA JÁ
AMORTIZADA CONTABILMENTE. DESCABIMENTO.
O ágio fundado na rentabilidade futura já amortizado na contabilidade não
se confunde com aquele que poderá ser amortizado fiscalmente em caso
de incorporação, de modo que, uma vez extinta a participação societária,
tem-se início à dedução fiscal do ágio pelo seu valor original, à razão
máxima de 1/60, ainda que este já tenha sido total ou parcialmente
amortizado contabilmente.
DESPESAS COM PIS E COFINS. CONSTITUIÇÃO DOS CRÉDITOS TRIBUTOS.
DESNECESSIDADE PARA DEDUTIBILIDADE.
Demonstrada a apuração dos tributos por meio de documentação contábil
e fiscal hábil e idônea, resta autorizada sua dedutibilidade ainda que não
retificada a DCTF.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
A neutralidade da amortização do ágio/deságio é consequência direta da
neutralidade do MEP, uma vez que o ágio/deságio é desdobramento do
investimento; assim, na medida em que o art. 2o da Lei no 7.689/88
também impõe a neutralidade da avaliação de investimento pelo MEP à
CSLL, forçoso concluir que CSLL também está sujeita à neutralidade da
amortização do ágio. Interpretar de forma diversa significaria tributar a
receita decorrente da amortização do deságio, o que não se afigura
razoável em face da neutralidade; todavia, essa conclusão seria inevitável
caso se entenda dedutível a despesa de amortização do ágio.
Ademais, aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à
exigência matriz, devido à íntima relação de causa e efeito entre elas.
Fl. 3213
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16327.721237/2019-01
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a
preliminar suscitada. No mérito, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário
para permitir: i) a dedução de despesas relativa ao ágio já amortizado contabilmente; ii) afastar a
glosa de despesas com PIS e COFINS, declaradas a maior na ECF, no valor de R$ 540.613,74; por
voto de qualidade, manter a infração referente à falta de adição de ágio gerado na incorporação
societária, indedutível na base de cálculo da CSLL, no valor de R$ 152.317.037,34; vencidos o
Relator, e os Conselheiros Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e José Roberto Adelino
da Silva que davam provimento ao recurso em relação a este item. Designado para redigir o voto
vencedor, o Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior. Julgamento realizado após a vigência da Lei no
14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão
Sala de Sessões, em 15 de agosto de 2024.

Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz – Relator

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente e Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Itamar Artur Magalhães Alves
Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos
Filho, José Roberto Adelino da Silva (suplente convocado) e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário, efls. 3122/3157, contra Acórdão da DRJ, efls. 3084-
3114, que julgou improcedente impugnação administrativa, efls. 2749/2783, contra auto de
infração lavrado para constituição de crédito tributário de Imposto sobre a Renda de Pessoa
Jurídica (IRPJ), acrescidos de multa de ofício e juros de mora no valor de R$ 7.079.838,17 (AI IRPJ
de fls. 2659/2666), bem como redução da base de cálculo negativa da CSLL (AI CSLL de fls.
2719/2724), relativas ao ano calendário de 2014, conforme Termo de Verificação Fiscal (TVF), às
efls.2667/2709.
Para síntese dos fatos, reproduzo em parte o relatório do Acórdão combatido, efls.
3084-3114:
(...)
Fl. 3214
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Resumidamente, o presente lançamento decorre das seguintes infrações:
1) TVF 1 (fls. 2667/2718) => glosa, no valor de R$ 27.778.738,96, da dedução de
despesas relativa ao ágio já amortizado contabilmente na investidora e
controlados na Parte B do LALUR, antes da incorporação da Finivest e Unibanco
Asset Management S.A. pela autuada. Esta infração deu origem a lançamento de
IRPJ.
2) TVF 2 (fls. 2725/2735) => a falta de adição de ágio gerado na incorporação
societária, indedutível na base de cálculo da CSLL, no valor de R$ 152.317.037,34.
Conforme o e-LALUR (disponível na ECF – 2014), este valor foi adicionado na
apuração do Lucro Real do ano-calendário de 2014, mas não determinação da
base de cálculo da CSLL. Esta infração deu origem a lançamento de CSLL.
3) TVF 3 (fls. 2736/2741) => glosa de despesas com PIS e COFINS, declaradas a
maior na ECF, no valor de R$ 540.613,74, em relação aos valores efetivamente
recolhidos e declarados em DCTF, reduzindo as bases de cálculo de IRPJ e CSLL.

A ciência foi pessoal, e ocorreu em 30/12/2019, conforme atesta o Termo de
Ciência de Lançamentos e Encerramento Total do Procedimento Fiscal, de fls.
2743.
A impugnação foi apresentada em 28/01/2020, de fls. 2749/2783, com as
seguintes alegações:
(TVF 1) Da glosa da dedução, após a incorporação da Finivest e do Unibanco Asset
Management S.A. pela impugnante, do ágio amortizado contabilmente antes da
referida confusão patrimonial
1) Da prejudicialidade ao processo administrativo no 16327.721032/2014-11 Esta matéri
16327.721032/2014-11, referente aos anos-calendário de 2009 a 2013, havendo
prejudicialidade no presente julgamento, sob o risco de ocorrer decisões
conflitantes.
O referido processo se encontra, atualmente, com o julgamento sobrestado
pelo CARF. Por conta da prejudicialidade e conexão, o presente j
ulgamento deve ser, no
mínimo, convertido em diligência para aguardar o julgamento do processo
administrativo
no
16327.721032/2014-11,
devendo
ser
aplicado,
subsidiariamente, o artigo 313, V, “a” do CPC.
2) Da legalidade na amortização do ágio. Houve reorganização societária entre o
resumidamente descrita nas seguintes fases de absorção
I. Primeira Fase
a. O Banco Itaú realizou três operações de incorporações de ações de três
empresas que constituíam o grupo Unibanco, apurando, nesta aquisição, um ágio
de R$ 17.888.806.039,31.
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b. As ações do Banco Itaú (que haviam sido emitidas para os antigos acionistas do
grupo Unibanco, em substituição das ações incorporadas pelo Banco Itaú) foram
incorporadas pelo Banco Itaú Holding Financeira, controladora do Banco Itáu, que
passou a deter 100% do capital desta controlada.

II. Segunda Fase
a. Após novas operações societárias, o Banco Itaú passou a ter diretamente 100%
do capital do Unibanco.
b. Com a cisão parcial do Unibanco, deu-se a transferência para o Banco Itaú de
alguns segmentos de negócios, que foram posteriormente transferidos para
outras empresas do conglomerado.
c. Em especial, o segmento de financiamento (Finivest) e de gestão de recursos
(UAM) foram, mediante cisão do Banco Itaú, transferido para a impugnante
(Banco Itaucard), que, na sequência, incorporou essas duas sociedades. Antes da incorpor
ao Finivest e UAM, já havia sido amortizada contabilmente, sem efeitos fiscais. Esse ágio
a incorporação. O lançamento decorre da glosa da dedução deste ágio amort
fiscalmente, pois, na visão do autuante, não haveria previsão legal para esse
procedimento. Destaca que não houve questionamento por parte do Fisco do valor do
do Laudo de Avaliação por Segmento de Negócios do Unibanco. Aduz que o artigo 34 d
-Lei no 1.598/77 (artigo 430 do RIR/99) foi
parcialmente revogado pelos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97, convivendo com
estes dispositivos na parcela não atinente a ágio e deságio. Este dispositivo legal fala e
valor contábil do investimento, e,
à vista da interpretação lógica, sistemática e finalística, o ágio amortizado
contabilmente deve compor o custo. O Parecer Normativo CST no 51/79, ao tratar do que
valor
contábil do artigo 34 do Decreto-Lei no1.598/77, ratifica este entendimento. A intepretaç
nica com a interpretação lógica e sistemática,
confirma o entendimento de que, não obstante a lei fale textualmente em valor
contábil, para regular os efeitos tributários na incorporação ou cisão da investida
pela investidora, ou na fusão de ambas, considera-se no valor contábil o ágio
amortizado contabilmente, pois este não foi fiscalmente deduzido até então. O sistema
contabilmente, afete, em algum momento, a determinação do lucro real, sendo
este o motivo de o Parecer Normativo CST no 51/79 consagrar a interpretação de
que, não obstante o artigo 34 fale em valor contábil, sem ressalva literal, o ágio
amortizado contabilmente deve ser considerado, para efeito fiscal, na confusão
patrimonial entre a investida e investidora. Discorda do acórdão citado no Termo de Verif
lei não garantiu a amortização do ágio ou deságio já amortizado contabilmente
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apenas nos casos de alienação do investimento (hipótese do artigo 33 da do
Decreto-Lei no 1.598/77 – artigo 426 do RIR/99), nem antes, nem depois da Lei no
9.532/97, pois estes dispositivos sequer mencionam valor contábil. Reafirma que o ágio
se submete ao mesmo
tratamento do ágio não amortizado contabilmente, para fins fiscais (amortização,
segundo as regras do artigo 7o da Lei no 9.532/97, visto sistematicamente com os
artigos 25, 33 e 34 do Decreto-Lei no1.598/77). Sustentar o contrário seria ilógico e i
o
sistemática a teleológica. A lei, ao permitir a amortização fiscal do ágio, em nenhum mo
“perde” o ágio contabilmente amortizado. O que mudou com a Lei no 9.532/97 foi apen
mas, atendidos os requisitos dos artigos 7o e 8o, o ágio amortizado contabilmente
continua sendo igualmente dedutível. A transferência do investimento adquirido de ter
título singular, mas a título universal por cisão, com a transferência da Parte B do
LALUR à sucessora. Em situação absurda, se a incorporação ocorrer muito tempo após a
quando o ágio já tiver sido totalmente amortizado, a incorporadora perderia todo
o valor do ágio, sendo preserva essa interpretação. Não faz sentido a per
da do valor da Parte B do LALUR em razão da demora para
implementar a confusão patrimonial, sobretudo quando a Lei no 9.532/97 não diz
isso. Também não faria sentido “deduzir” (excluir do lucro líquido, com baixa da
Parte B do LALUR) o ágio amortizado contabilmente de uma vez, como perda de
capital na investidora, com a cisão da investida. Afirma que se pode não admitir a interp
Lei no 12.973/14 que o ágio a ser fiscalmente amortizado passou a incluir o já
amortizado contabilmente (em rigor, não mais se trata de amortização contábil,
mas de "redução" por teste de recuperabilidade ou impairment). Foi somente por conta
que o art. 22 da Lei 12.973/14 passou a ter a dicção atual, ou seja, que o ágio
fiscalmente amortizável passaria a ser somente o não amortizado contabilmente;
o artigo 22 da Lei no 12.973/2014 preservou, de modo expresso, correto, lógico e
justo, a amortização fiscal do ágio “amortizado” contabilmente. Finaliza concluindo que a
só permite concluir que o ágio amortizado contabilmente integra o tratamento
dado ao ágio pelas referidas normas legais, sendo a interpretação dada pelo PN
CST no51/79 permanece válida.
3) TVF 2 – Glosa da dedução das despesas de amortização do Ágio HGYSPE na
base de cálculo da CSLL – Ausência de lei determinando a adição.
O artigo 57 da Lei no 8.981/95 é claro ao manter a base de cálculo e as
alíquotas previstas na legislação em vigor, ou seja, a regra do IRPJ que determina
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a adição da despesa de amortização de ágio ao lucro real não ser
automaticamente aplicada à base de cálculo da CSL, sendo necessária expressa
previsão legal. Se o artigo 57 da Lei no 8.981/95 assegurasse a identidade entre as ba
cálculo do IRPJ e da CSLL, todas as regras posteriores a esta lei, que estenderem
em caráter específico regras do imposto para a contribuição seriam inúteis. Apenas com ar
indedutibilidade do ágio. Em síntese, nem o artigo 57 da Lei no 8.981/95, nem outro di
vigente à época dos fatos autorizam a adição pretendida pela fiscalização. Sequer se aleg
ágio na base de cálculo da CSLL seria uma espécie de renúncia fiscal, que exigiria
expressa autorização legal sob pena de ofensa ao artigo 111 do CTN. Também não se susten
extensão do disposto na legislação pertinente ao IRPJ à CSLL. Afirma que a amortização de
no 9.249/95
é aquela congênere à depreciação e à exaustão de bens, e não se relaciona com a
despesa de amortização de ágio. Ratifica este entendimento pois o citado dispositivo é
artigo 324 do RIR/99, que se subordina ao seu caput, por que sua vez reproduz o
artigo 58 da Lei no 4.506/64, quando sequer existia a figura do ágio de
investimento. Este artigo se encontra na Seção III
– Custos, Despesas Operacionais e Encargos,
enquanto que o artigo 391 do RIR, que trata da despesa de amortização do ágio,
se encontra na Seção IV – Investimento em Sociedades Coligadas ou Controladas
Avaliadas pelo Valor do Patrimônio Líquido. O artigo 7a da Lei no 9.532/97 tem aplicabili
não deduzida, que tem na amortização contábil do ágio tratamento distinto ao
previsto para o lucro real. O autuante afirma que o artigo 7o da Lei no 9.532/97 não tem
contabilmente amortizado após a confusão patrimonial entre investidora e
investida. A seguir este raciocínio do autuante, o artigo 7o da Lei no 9.532/97
jamais será inútil se o ágio tiver sido contabilmente amortizado antes da confusão
patrimonial, por ser a mencionada amortização contábil dedutível para a CSLL. Dessa for
o art. 57 da Lei 8.981/95, nem o art. 13,
III, da Lei 9.249/95, e tampouco o art. 44 da IN SRF 390/04 socorrem a pretensão
fiscal relativa à glosa da dedução da despesa de amortização do ágio para a CSL,
impondo-se seu cancelamento.
4) TVF 3 - Glosa da dedução de despesas de PIS e COFINS na base de cálculo do
Lucro Real: IRPJ (autuação) e CSL (Redução de Base de Cálculo Negativa); As despesas de
contabilmente conforme consta na ECF. Em ra
zão das soluções de Consulta n2 10 - SRRF06/Disit, de 29/01/2013 e no
7008 - SRRF07/Disit, de 2/5/2016, reprocessou, em 2018, as bases de cálculo
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mensais do PIS e da Cofins do ano de 2014, para compensar, em 2018, valores de
PIS e de Cofins de 2014 pagos a maior em 2014. Ou seja, reconheceu em 2014 como des
maior desses tributos, informados na ECF-2014 e efetivamente recolhidos. Daí a
impugnante ter reconhecido contabilmente em 2018 como pagamentos a maior a
compensar o valor recolhido e o valor correto, nos valores de R$ 113.324,2
(COFINS) e R$ 697.440,75 (PIS). Estes valores a maior de PIS e COFINS, reconhecid
12/2018, foram oferecidos à tributação para o IRPJ e CSLL em 12/2018, com os
devidos acréscimos de juros de mora. O reconhecimento contábil da receita, em contrapar
pagamento a maior de PIS e de Cofins, deu-se por meio de crédito em conta de
despesa (o que leva ao mesmo efeito para IR e CSL), como se pode observar no
balancete. Não houve a retificação da maioria das DCTFs em razão de a impugnante t
ultrapassado o número de retificações possíveis. Cabe esclarecer que, mesmo que houves
2014, o valor nelas declarado jamais seria igual ao da ECF- 2014. É que este, como
visto e demonstrado, contém os valores contabilmente reconhecidos em 2014,
que foram maiores que os devidos (e pagos), razão pela qual houve Dcomp em
2018 para a compensação dos pagamentos a maior, assim como o
reconhecimento contábil da receita em 2018 (via redução da despesa de PIS e de
Cofins)
Em suma, ficou demonstrado que a autuação relativa à glosa da dedução de
despesas de PIS e de Cofins deve ser cancelada.

É o relatório.
Nada obstante, o Acórdão recorrido, efls. 3084-3114, nos termos do voto condutor,
rejeitou preliminarmente o pedido de sobrestamento e, no mérito, negou provimento à impugnação,
mantendo a constituição do crédito tributário relativo ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, no
valor de R$ 7.079.838,17, com multa de ofício e juros de mora, bem como redução da base de cálculo
negativa da CSLL no valor de R$ 152.857.651,08, todos relativos ao ano-calendário de 2014, conforme
ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2014
SOBRESTAMENTO DO JULGAMENTO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Não há previsão para sobrestamento de julgamento de processo
administrativo no âmbito das Delegacias de Julgamento da Receita Federal do
Brasil, mormente quando o processo anterior já foi julgado em primeira
instância.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2014
Fl. 3219
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ÁGIO JÁ AMORTIZADO CONTABILMENTE NA INVESTIDORA. INDEDUTIBILIDADE
APÓS INCORPORAÇÃO. CABIMENTO DA GLOSA DA EXCLUSÃO.
Não podem reduzir a base de cálculo do IRPJ os valores amortizados
contabilmente do ágio na investidora, e controlados na Parte B do LALUR,
após a incorporação do investimento, situação na qual não se aplica o
disposto nos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97, bem como afronta o princípio
contábil do confronto das receitas e despesas.
DESPESAS COM PIS E COFINS. CONSTITUIÇÃO DOS CRÉDITOS TRIBUTOS.
REQUISITO NECESSÁRIO PARA DEDUTIBILIDADE. CABIMENTO DA GLOSA DAS
DESPESAS.
A dedutibilidade das despesas com tributos depende da devida constituição
destes créditos tributários por meio da Declaração de Débitos e Créditos
Tributários (DCTF), não bastando a informação na Escrituração Contábil Fiscal
(ECF).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2014
ÁGIO AMORTIZADO CONTABILMENTE NA INVESTIDORA. ADIÇÃO À BASE DE
CÁLCULO DA CSLL. CABIMENTO DE LANÇAMENTO.
Os valores amortizados contabilmente do ágio pela investidora, decorrente de
aquisição de investimento avaliado pelo patrimônio líquido, devem ser
adicionados na base de cálculo da CSLL, conforme determina a legislação
tributária.
DESPESAS COM PIS E COFINS. CONSTITUIÇÃO DOS CRÉDITOS TRIBUTOS.
REQUISITO NECESSÁRIO PARA DEDUTIBILIDADE. CABIMENTO DA GLOSA DAS
DESPESAS.
A dedutibilidade das despesas com tributos depende da devida constituição
destes créditos tributários por meio da Declaração de Débitos e Créditos
Tributários (DCTF), não bastando a informação na Escrituração Contábil Fiscal
(ECF).
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Devidamente cientificado, o contribuinte interpôs recurso voluntário, efls.
3122/3157, onde repisa e reafirma os argumentos já expostos na impugnação administrativa:
entende que a demanda apresenta prejudicialidade com o processo 16327.721032/2014-11, pois
“(...) Há prejudicialidade entre os presentes autos e os autos do processos administrativo
mencionado, na medida em que se discute a mesma matéria de direito (dedução, após a
incorporação da Fininvest e do Unibanco Asset Management, do ágio contabilmente amortizado
antes desse evento) para períodos distintos (ACs 2009 a 2013 no PA no 16327.721032/2014-11 e
AC 2014 no presente PA), com consequente pedido de sobrestamento ou que o processo seja
convertido em diligência para aguardar o julgamento do processo conexo.
Fl. 3220
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No mérito, sustentou: a legalidade na amortização do ágio, para afastar a glosa da
dedução, após incorporação da Finivest e do UAM S/A pela Recorrente, do ágio amortizado
contabilmente antes da referida confusão patrimonial); além disso, sustentou o equívoco, no
tocante à CSL, da glosa da dedução das despesas de amortização de ágio pago na aquisição do
CITIFINANCIAL e do banco CITICARD (ágio HGYSPE), pois tal procedimento seria legal e não haveria
qualquer lei determinado a adição de CSLL; no mesmo caminho, sustentou a improcedência da
glosa da dedução de despesas de PIS e COFINS na base de cálculo do lucro real: IRPJ (autuação) e
CSL (redução de base de cálculo negativa), requerendo, por fim, a reforma integral da decisão de
piso.
Após, os autos foram encaminhados ao CARF, para análise e julgamento.
Ademais, consta a seguinte informação:
É o Relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator
O Recurso é tempestivo e cumpre os demais requisitos de admissibilidade.
Portanto, dele tomo conhecimento.
A Recorrente alega preliminarmente a existência de prejudicialidade deste processo
em relação ao processo administrativo n. 16327.721032/2014-11, na medida em que se discute a
mesma matéria de direito (dedução, após a incorporação da Fininvest e do Unibanco Asset
Management, do ágio contabilmente amortizado antes desse evento) para períodos distintos (ACs
2009 a 2013 no PA no 16327.721032/2014-11e AC 2014 no presente PA).
Aqui, em que pese ser um entusiasta da suspensão de processos quando
identificada prejudicialidade externa, entendo que não é possível afirmar a configuração dessa
situação quando se está diante de glosa de amortização do ágio em períodos distintos. Isso
porque, embora o ideal fosse que a questão sempre tivesse a mesma decisão, evitando-se
decisões conflitantes, não se vislumbra a prejudicialidade de uma decisão em relação à outra.
Acresce-se que, infelizmente, é normal que um mesmo ágio seja julgado em
diversos processos e por vezes tenha decisões conflitantes, questão que deve ser resolvida com a
apresentação do competente recurso especial.
Assim, afasto a preliminar suscitada.
No mérito, o presente lançamento decorre das seguintes infrações:
1) TVF 1 (fls. 2667/2718) => glosa, no valor de R$ 27.778.738,96, da dedução
de despesas relativa ao ágio já amortizado contabilmente na investidora e
controlados na Parte B do LALUR, antes da incorporação da Finivest e
Unibanco Asset Management S.A. pela autuada. Esta infração deu origem a
lançamento de IRPJ.
2) TVF 2 (fls. 2725/2735) => a falta de adição de ágio gerado na incorporação
societária, indedutível na base de cálculo da CSLL, no valor de R$
152.317.037,34. Conforme o e-LALUR (disponível na ECF – 2014), este valor foi
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adicionado na apuração do Lucro Real do ano-calendário de 2014, mas não
determinação da base de cálculo da CSLL. Esta infração deu origem a
lançamento de CSLL.
3) TVF 3 (fls. 2736/2741) => glosa de despesas com PIS e COFINS, declaradas a
maior na ECF, no valor de R$ 540.613,74, em relação aos valores efetivamente
recolhidos e declarados em DCTF, reduzindo as bases de cálculo de IRPJ e
CSLL.
Como se verifica da acusação fiscal, glosou-se o valor do ágio amortizado, pois “não
há previsão legal para o aproveitamento de ágio já amortizado contabilmente quando da extinção
de participação societária em virtude de incorporação”:
O inciso III do artigo 7° da Lei no 9.532/1997, é a matriz legal referenciada pelo
Fiscalizado para justificar o cômputo, no cálculo do lucro real a partir de março
de 2009:
Das despesas de amortização dos Ativos Intangíveis oriundos dos ágios do
Fininvest e da UAM (conta COSIF no 8.1.8.10.20-2 0007 DESP AMORT ÁGIO
INC. INTANGÍVEL); e das exclusões dos ágios do Fininvest e da UAM que foram
amortizados contabilmente, adicionados, controlados na Parte B do LALUR
do Banco Itaú e, finalmente, transferidos para a Parte B do LALUR do Banco
Itaucard (em virtude da cisão parcial do Banco Itaú).
Entretanto, o entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -
CARF, consolidado por farta jurisprudência, é de que:
"Não há previsão legal para a aproveitamento do ágio já amortizado
contabilmente quando da extinção da participação societária em virtude
de fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou
quotas de capital de uma possuída por outra "24•
Portanto, segundo o CARF, os valores dos ágios do Fininvest e da UAM que
foram amortizados contabilmente, adicionados, controlados na Parte B do
LALUR do Banco Itaú e, finalmente, transferidos para a Parte B do LALUR do
Banco Itaucard (em virtude da cisão parcial do Banco Itaú) não poderiam ter
sido excluídos na determinação do lucro real do Banco Itaucard, a partir de
março de 2009.
A posição do CARF, em relação à matéria em exame, está sedimentada em
sólida interpretação histórica e sistemática da legislação relativa aos efeitos
tributários do ágio no âmbito do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas -
IRPJ.
Portanto, essa é a única motivação da glosa do ágio no caso concreto.
A Recorrente alega que a interpretação finalística (atenta aos objetivos visados pela
norma legal), harmônica com a interpretação lógica e sistemática, confirma o entendimento de
que, não obstante a lei fale textualmente em "valor contábil", para regular os efeitos tributários na
incorporação ou cisão da investida pela investidora ou na fusão de ambas, considera-se no valor
contábil o ágio amortizado contabilmente (que, portanto, não é mais ágio contábil). Qual a razão
disto? A razão está em que ele não foi fiscalmente deduzido até então.
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É por isso que o PN (CST) 51/79 consagrou a interpretação de que, não obstante o
art. 34 fale em “valor contábil”, sem ressalva literal, o ágio amortizado contabilmente deve ser
considerado, para efeito fiscal, na confusão patrimonial (incorporação, cisão ou fusão que
envolva investidora e investida).
Tanto no âmbito do art. 34 do Decreto-lei 1.598/77 como no do art. 7o da Lei
9.532/97, o cômputo no lucro real do valor do ágio contabilmente amortizado se faz mediante
exclusão no Lalur. Dizer que é apenas na hipótese do art. 33 do Decreto-lei 1.598/77 que a lei
permite computar o valor do ágio amortizado contabilmente na determinação do lucro real é
ignorar a interpretação dada pela própria Receita Federal. O PN (CST) 51/79 reconhece que o valor
contabilmente amortizado é computado na determinação do lucro real na hipótese do art. 34 do
Decreto-lei 1.598/77 – incorporação, fusão ou cisão entre investida e investidora.
Com efeito, com razão a Recorrente.
Esta questão foi recentemente objeto de escrutínio da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, no âmbito do Processo Administrativo n. 16327.720777/2019-60, de relatoria do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, em que se decidiu que o ágio fundado na
rentabilidade futura já amortizado na contabilidade não se confunde com aquele que poderá ser
amortizado fiscalmente em caso de incorporação, de modo que, uma vez extinta a participação
societária, tem-se início à dedução fiscal do ágio pelo seu valor original, à razão máxima de 1/60,
ainda que este já tenha sido total ou parcialmente amortizado contabilmente:
Pela clareza, peço vênia para transcrever voto do relator que com apresenta a
questão controversa e sua resolução:
A despeito de posicionamentos do CARF a respeito da vedação de amortizar
fiscalmente o ágio que já foi amortizado contabilmente, com a devida vênia
àqueles que o adotam, não posso concordar também. Afinal, e se fosse o
contrário? Se fosse deságio?
Bastaria ao contribuinte amortizar contabilmente o deságio, antes de
promover a incorporação, para se livrar do dever de oferecer o valor à
tributação, nos termos do art. 386, IV? Vejamos a redação do dispositivo:
Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior
(Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, e Lei no 9.718, de 1998, art. 10):
(...)
IV deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso II do § 2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração
do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para
cada mês do período de apuração.
Afinal de contas, o que vale para o ágio, num raciocínio a contrario sensu,
reconhecido pela própria legislação, vale também para o deságio. Eles
seguem lógicas equivalentes.
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No caso, a amortização do ágio contábil, nada mais é do que a recuperação do
investimento (por equivalência patrimonial ou pelo recebimento de
dividendos), que não pode ser distribuído aos sócios a título de lucro.
Amortiza-se o ágio contabilmente na mesma proporção do aumento do
investimento por equivalência ou também pelo recebimento direto de
dividendos. Tal amortização tem o propósito de neutralizar o resultado
comercial para impedir a distribuição, via dividendos, de valor que não
corresponde a um lucro efetivo.
Só depois de integralmente amortizado é que o aumento do investimento tem
como contrapartida um acréscimo no lucro e aí sim terá repercussão no
resultado comercial e, dessa forma, na distribuição de resultado aos sócios.
Ainda, sim, esse aumento do resultado comercial, seja pela equivalência
patrimonial, seja pelo recebimento de dividendos, é excluído do lucro real.
(...)
Mais recentemente, agora na Câmara Superior, acompanhei, no mesmo
sentido, o voto do Ilustre Conselheiro Relator LUIS HENRIQUE MAROTTI
TOSELLI, no Acórdão no 9101-006.837, de 7 de fevereiro de 2024, assim
ementado:
DEDUÇÃO FISCAL DO ÁGIO. REDUÇÃO CORRESPONDENTE À PARCELA JÁ
AMORTIZADA CONTABILMENTE. DESCABIMENTO.
O ágio fundado na rentabilidade futura já amortizado na contabilidade não se
confunde com aquele que poderá ser amortizado fiscalmente em caso de
incorporação, de modo que, uma vez extinta a participação societária, tem-se
início à dedução fiscal do ágio pelo seu valor original, à razão máxima de 1/60,
ainda que este já tenha sido total ou parcialmente amortizado contabilmente.
Nessa oportunidade, o referido conselheiro trouxe as seguintes razões em seu
voto: De fato, o artigo 7o da Lei no 9.532/97, ao tratar da amortização fiscal do
ágio, não faz qualquer remissão ou menção ao conceito ou saldo contábil. Pelo
contrário, este dispositivo prescreveu categoricamente que o ágio passível de
dedução fiscal é aquele descrito “na alínea “b” do § 2o do art. 20 do Decreto-
lei 1.598/77”, ou seja, a diferença positiva entre o preço do negócio e o valor
patrimonial da investida.
É justamente por isso que não há reparos em relação ao procedimento
adotado pela Recorrente, que corretamente registrou (e controlou), na parte
B do Lalur, o ágio contábil já amortizado escrituralmente e que, por ocasião da
baixa do investimento por incorporação, passou a aproveitá-lo fiscalmente nos
termos autorizados pelo Legislador.
A glosa do ágio por este fundamento na verdade parte de uma premissa
equivocada, que confundiu seus efeitos na contabilidade com o seu
tratamento tributário. Valendo-me do dito popular, uma coisa é uma coisa,
outra coisa é outra coisa...
O que queremos dizer com isso é que a lei tributária, ao dispor sobre a
matéria, não fez nenhuma referência a eventuais lançamentos contábeis
consumidores do ágio na escrituração. Pelo contrário, permitiu a dedução do
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ágio apurado na aquisição do investimento, de modo que o aplicador não
poderia criar condições ou limitar direitos com base em fatos puramente
contábeis que restringem o comando legal.
O Direito Tributário, pois, não raramente se distancia dos preceitos contábeis.
Daí a necessidade da apuração do IRPJ e CSLL a partir do lucro líquido,
devendo este ser ajustado pelas adições, exclusões e compensações previstas
na lei, como determina o artigo 6o, do Decreto-Lei no 1.598/77:
Art. 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação
tributária. (...)
§ 3o - Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do
exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não
tenham sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
Percebe-se, assim, que é perfeitamente normal existir despesas e/ou receitas,
contabilizadas ou não, que poderão impactar o lucro real apenas no futuro nos
termos da lei. É justamente o que ocorre com a exclusão da parcela do ágio já
amortizado para fins contábeis.
A propósito, fosse correta a premissa de que o ágio amortizado contabilmente
antes do evento de incorporação não mais poderia ser deduzido fiscalmente,
seria necessário admitir que este mesmo raciocínio se estenderia para a
hipótese de deságio, o que não tem cabimento.
De qualquer forma, e fixada a premissa de que a amortização contábil do ágio
não interfere no direito à sua dedução fiscal, resta incabível a glosa ora
analisada também sob este viés.
A meu ver, os fundamentos acima aduzidos demonstram a razão da recorrente,
razão pela qual os incorporo ao meu voto e os adoto como razão de decidir para dar provimento
ao recurso em relação a esta matéria.
A segunda acusação fiscal diz respeito à dedução na apuração do lucro líquido,
conforme Demonstrativo de Resultado do Exercício – DRE, o montante de R$ 152.317.037,34, mas
que foi adicionado na Linha 16 (Amortização de Ágio nas aquisições de Investimentos avaliados
pelo Patrimônio Líquido), quando a apuração do Lucro Real, no ano-calendário de 2014.
Entretanto, esta mesma adição não foi efetuada para determinação da base de cálculo da CSLL.
Intimado para prestar esclarecimentos, a então fiscalizada informou que para a
CSLL, este valor de R$ 152.317.037,34 seria dedutível na composição da base de cálculo, por falta
de previsão legal determinando sua adição.
O Fiscal autuante entendeu que o art. 57 da Lei no 8.981/95 e art. 28 da Lei no
9.430/96, combinado com o art. 13, inciso III da Lei no 9.249/95 e art. 391 do RIR/99 indicariam
que as despesas de amortização de ágio são indedutíveis para efeito da apuração da base de
cálculo da CSLL.
A recorrente sustenta que caso se pudesse considerar que a regra do art. 57 da Lei
8.981/95 assegurava, em caráter geral e irrestrito, a identidade entre as bases de cálculo do IRPJ
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e da CSLL, todas as regras posteriores à Lei 8.981/95, que estenderam em caráter específico
regras de base de cálculo do IRPJ para a CSL, seriam inúteis.
Somente a partir da vigência dos arts. 2o e 50 da Lei 12.973/14, em 1/1/201515, é
que o já citado artigo 25 do Decreto-Lei 1.598/77 passou a ser aplicável à CSL.
De fato, em julgamentos anteriores, já me manifestei contrariamente à tese
defendida pelo recorrente, conforme decisão:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2012 LEI DE
INTRODUÇÃO ÀS NORMAS DO DIREITO BRASILEIRO (LINDB). PROCESSO
ADMINISTRATIVO. NÃO APLICÁVEL. Súmula CARF no 169: O art. 24 do decreto-lei
no 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei no 13.655, de 2018, não se aplica ao
processo administrativo fiscal. O ÓRGÃO JULGADOR NÃO ESTÁ OBRIGADO A SE
PRONUNCIAR ACERCA DE TODOS ARGUMENTOS SUSCITADOS PELA RECORRENTE.
O órgão julgador não está obrigado a se pronunciar acerca de todos os
argumentos suscitados pela parte se os pontos analisados são suficientes para
motivar e fundamentar sua decisão. O inconformismo com o resultado do
acórdão, contrário aos interesses da recorrente, não significa haver falta de
motivação ou cerceamento do direito à ampla defesa (EDcl no Mandado de
Segurança no 21.315 - DF, Diva Malerbi, STJ - Primeira Seção, DJE 15.06.2018).
NULIDADE. PREJUÍZO. NÃO OCORRÊNCIA. No âmbito do processo administrativo
tributário prevalece o entendimento de que não há nulidade sem prejuízo (pas de
nullité sans grief). Nessa linha, conforme salienta Leandro Paulsen, a nulidade não
decorre especificamente do descumprimento de requisito formal, mas sim do
efeito comprometedor do direito de defesa assegurado ao contribuinte pelo art.
5o, LV, da Constituição Federal. Afinal, continua o autor, as formalidades não são
um fim em si mesmas, mas instrumentos que asseguram o exercício da ampla
defesa. Nesse contexto, a "declaração de nulidade, portanto, é excepcional, só
tendo lugar quando o processo não tenha tido aptidão para atingir os seus fins
sem ofensa aos direitos do contribuinte". DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. ART.
173, I, DO CTN. Súmula CARF no 104: Lançamento de multa isolada por falta ou
insuficiência de recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao
prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN. ASSUNTO: IMPOSTO
SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2012 ÁGIO. EMPRESA
VEÍCULO. FUNÇÃO SOCIAL DA EMPRESA. Na aquisição de participação societária,
para usufruir da dedução do ágio a empresa incorporada deve cumprir sua função
social, estar autorizada por lei, ou apresentar alguma particularidade que permita
tal dedução. Não se afigura legítimo a constituição de uma empresa para logo em
seguida ser extinta. Permitir o uso da empresa como “veículo”, vai de encontro ao
princípio da preservação da empresa; seria permitir a constituição de uma
empresa para em seguida “morrer” e deixar como herança a dedução do ágio.
Não há falar-se em imiscuir-se nas diretrizes da pessoa jurídica, mas tão somente
impedir que a empresa constituída com a única função de empresa de
“passagem” funcione como arquétipo para a dedução do ágio. Afinal, funcionar
como “passagem, veículo” não figura no rol das funções sociais da empresa.
MULTA QUALIFICADA DE 150%. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO
ELUSÃO. REDUÇÃO. Para aplicação da multa qualificada de 150% exige-se conduta
caracterizada por sonegação ou fraude, a qual exige a presença de elemento
adicional que a qualifique como evidente intuito de fraudar o Fisco. Tal conduta
deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores
como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre
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outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal
ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa. No caso
de planejamento tributário, a partir do conceito amplo de simulação, tem-se
simulação-elusão, a qual decorre da elusão fiscal, situação em que o contribuinte
evita a incidência tributária mediante interpretação equivocada da norma, que o
conduz a formalizações distorcidas; porém desprovida do intuito de fraude - típico
da simulação-evasão -, porquanto o contribuinte atendeu a todas as solicitações
do Fisco, observou a legislação societária, com divulgação e registro nos órgãos
públicos competentes; enfim, houve regularidade formal e transparência perante
o Fisco. Nesse sentido, em razão de não restar configurado o intuito fraudulento
na conduta praticada afasta-se a qualificação da multa, reduzindo-a para 75%.
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
SÚMULA CARF No 105. ALCANCE. O enunciado da Súmula Carf no 105 no sentido
de que “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício” alcança somente
fatos geradores anteriores à Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488, de 2007. JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Súmula CARF no 108:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. A neutralidade da amortização do ágio/deságio é
conseqüência direta da neutralidade do MEP, uma vez que o ágio/deságio é
desdobramento do investimento; assim, na medida em que o art. 2o da Lei no
7.689/88 também impõe a neutralidade da avaliação de investimento pelo MEP
à CSLL, forçoso concluir que CSLL também está sujeita à neutralidade da
amortização do ágio. Interpretar de forma diversa significaria tributar a receita
decorrente da amortização do deságio, o que não se afigura razoável em face da
neutralidade; todavia, essa conclusão seria inevitável caso se entenda dedutível
a despesa de amortização do ágio. Ademais, aplica-se às exigências ditas
reflexas o que foi decidido quanto à exigência matriz, devido à íntima relação de
causa e efeito entre elas (Acórdão 1201-005.577 – 1a Seção de Julgamento / 2a
Câmara / 1a Turma Ordinária).
Contudo, passei a adotar o entendimento distinto relativo à matéria, por aduzir
que, no que concerne à CSLL, até o advento da Lei 12.973/2014 que equiparou a base de cálculo
da contribuição à base de cálculo do imposto, as regras de dedutibilidade aplicáveis na apuração
do lucro real não podem ser estendidas automaticamente, sem previsão legal, para a apuração da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (artigo 2o da Lei no 7.689/88):
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda. § 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada
ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é
o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será
ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990) 1 - adição do resultado negativo da
avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no
8.034, de 1990
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2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada pela
Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio
líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias em pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados como receita; (Redação dada
pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do
item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei no 8.034, de
1990)
§ 2o No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a base de cálculo da
contribuição corresponderá a dez por cento da receita bruta auferida no período de 1o
janeiro a 31 de dezembro de cada ano, ressalvado o disposto na alínea b do parágrafo
anterior.
Lei 12.973/2014
Art. 50. Aplicam-se à apuração da base de cálculo da CSLL as disposições contidas nos arts.
2o a 8o , 10 a 42 e 44 a 49. (Vigência)
§ 1o Aplicam-se à CSLL as disposições contidas no art. 8o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, devendo ser informados no livro de apuração do lucro real:
I - os lançamentos de ajustes do lucro líquido do período, relativos a adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária;
II - a demonstração da base de cálculo e o valor da CSLL devida com a discriminação das
deduções, quando aplicáveis; e
III - os registros de controle de base de cálculo negativa da CSLL a compensar em períodos
subsequentes, e demais valores que devam influenciar a determinação da base de cálculo
da CSLL de período futuro e não constem de escrituração comercial.
Com efeito, a própria IN 1700 indica que não existe equiparação plena entre as
bases de cálculo da CSLL e do IRPJ, de outra forma seria desnecessárias as tabelas anexas.
Acrescente-se que o art. 13, III, da Lei 9.249/95 (na parte que se refere à
amortização) é reproduzido no § 4o do art. 324 do RIR/99. Obviamente, o § 4o se subordina ao
caput (do art. 324 do RIR/99) e este reproduz o art. 58, caput, da Lei 4.506/64, que nada tem de
ver com amortização de ágio: sequer existia a figura de ágio de investimento ao tempo da Lei
4.506/64.
Conforme bem aponta a recorrente, os artigos que tratam da amortização de bens
imateriais e despesas incorridas que contribuem para a formação do resultado de mais de um
período, registrados no ativo diferido (ágio não é bem imaterial, não é direito, e não é despesa já
incorrida registrada no ativo diferido), entre os quais o citado art. 324 do RIR/99 (e vai até o art.
329), situam-se entre os artigos que tratam de depreciação (arts. 305 a 323 do RIR/99) e os
artigos que tratam de exaustão (arts. 330 a 334 do RIR/99). Cite-se, ainda, o art. 301, § 2o, do
RIR/99, o qual prevê que o custo dos bens adquiridos ou das melhorias realizadas, cujo prazo de
vida útil seja superior a um ano, deve ser ativado para ser depreciado ou amortizado. Todos
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esses artigos estão na “Seção III – Custos, Despesas Operacionais e Encargos” (do Capítulo V do
Subtítulo III do Título IV do Livro II do RIR/99).
Já o artigo que trata da indedutibilidade da despesa de amortização de ágio é o art.
391 do RIR/99. Ele se encontra na “Subseção IV – Investimento em Sociedades Coligadas ou
Controladas Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido” da “Seção IV – Outros Resultados
Operacionais” (do Capítulo V do Subtítulo III do Título IV do Livro II do RIR/99).
Dessa forma, resta evidente que nem o art. 57 da Lei 8.981/95, nem o art. 13, III,
da Lei 9.249/95, e tampouco o art. 44 da IN SRF 390/04 socorrem a pretensão fiscal relativa à
glosa da dedução da despesa de amortização do ágio para a CSL.
Não se poderia, portanto, exigir da Recorrente a adição da amortização do ágio
pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial na base de cálculo dessa
contribuição.
Assim, altero meu entendimento adotado em julgamentos anteriores e dou
provimento ao recurso nesta parte.
Quanto à terceira acusação, durante a ação fiscal, o auditor constatou que houve
dedução, nas bases de cálculo do IRPJ e CSLL, de despesas relativas a tributos de PIS e COFINS, em
valores superiores ao efetivamente declarado em DCTF.
Os valores deduzidos foram aqueles declarados na ECF de 2014. A seguir, o quadro
comparativo:

Desta forma, o valor de despesa glosado é o somatório das diferenças, no montante
de R$ 540.613,74.
Em sua defesa, a autuada alega que o valor a ser considerado como dedução de
despesas de PIS e COFINS seria aquele informado na ECF de 2014. Esclarece que, ao constatar ter
recolhido pagamento a maior destas contribuições em um reprocessamento efetuado em 2018,
teria apresentado Pedidos de Restituição. E, além disso, em observância às Soluções de Consulta
no 10 - SRRF06/Disit, de 29/01/2013 e no 7008 - SRRF07/Disit, de 2/5/2016, teria oferecido à
tributação estas receitas decorrentes do reconhecimento do direito creditório relativas aos
pagamentos a maior de PIS e COFINS, nos montantes de R$ 113.324,12 e R$ 697.440,75,
respectivamente, acrescidos dos juros.
Em outras palavras, a autuada afirma que teria direito à dedução dos valores de PIS
e COFINS conforme escriturados e apurados em 2014, ainda que, posteriormente, tenha verificado
que os valores devidos destas contribuições seriam menores. Justifica este entendimento nas
soluções de consulta apresentadas, com a apresentação em 2018 dos pedidos de restituição e, ao
Fl. 3229
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18
mesmo tempo, oferecimento da receita (em razão do reconhecimento do direito creditório destes
pedidos) à tributação.
Sobre este ponto, verifica-se que a ausência de retificação da DCTF teria se
mostrado como o embaraço para dedutibilidade dos tributos.
Contudo, a jurisprudência administrativa tem caminhado para afastar a exigência
de formalidades quando há efetiva comprovação do direito, como ilustra a inteligência dos
Pareceres Normativos n. 8/2014 e 2/2015, bem como a Súmula Carf n. 168.
No caso concreto, o contribuinte demonstrou que reconheceu em 2014 como
despesas de PIS e de Cofins, valores a maior desses tributos. Esses valores reconhecidos como
despesa de PIS e de Cofins em 2014 foram informados na ECF-2014 e efetivamente recolhidos
(doc. 7 da Impugnação). Daí a Recorrente ter reconhecido contabilmente em 2018 como
pagamentos a maior a compensar, e, pois, como receita tributável, a diferença entre o valor
recolhido e o valor correto:

Assim, como o reprocessamento das bases de cálculo de PIS e Cofins ocorreu em
2018, nesse momento houve o reconhecimento dos pagamentos a maior, com sua contabilização
no ativo da Recorrente, conforme lançamentos contábeis abaixo (doc. 5 da Impugnação – controle
contábil):
Fl. 3230
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Contabilmente, o reconhecimento em conta de resultado se deu nas seguintes
contas COSIF (e contas internas):

Vê-se que o reconhecimento contábil da receita, em contrapartida ao registro do
ativo de pagamento a maior de PIS e de Cofins, deu-se por meio de crédito em conta de despesa
(o que leva ao mesmo efeito para IR e CSL), como se pode observar no balancete (doc. 6 da
Impugnação).
A meu ver, portanto, resta claro que crédito do Recorrente não pode ser
prejudicado por uma questão formal quando restou demonstrado contabilmente a origem dos
valores, que sequer foram contestados pela DRJ.

Conclusão
Ante o exposto, entendo deve ser dado provimento ao recurso da Recorrente.

Assinado Digitalmente
Fl. 3231
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20
Jeferson Teodorovicz

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Redator designado.
2.

Segundo o Relator, o art. 57 da Lei 8.981/95, nem o art. 13, III, da Lei 9.249/95, e
tampouco o art. 44 da IN SRF 390/04 socorrem a pretensão fiscal relativa à glosa da dedução da
despesa de amortização do ágio para a CSL.
3.

Não obstante o substancioso voto do eminente Relator, o colegiado, por voto de
qualidade, divergiu em relação à matéria, conforme fundamentos a seguir.
Base de cálculo da CSLL. Despesa com amortização de ágio
4.

O art. 248 da Lei 6.404/76, em sua redação original, estabelece que os
investimentos em sociedades coligadas e sociedades controladas devem avaliados pelo patrimônio
líquido, método da equivalência patrimonial, de acordo com as normas que especifica. (MEP)
5.

Em seguida, editou-se o Decreto-lei 1598/77 com vistas a “adaptar a legislação do
imposto sobre a renda às inovações da lei de sociedades por ações (Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976)”, conforme consta em seu preâmbulo.
6.

O art. 20 do referido do Decreto-lei, como já visto, dispõe que o custo de aquisição
do investimento avaliado pelo MEP deve ser desdobrado em patrimônio líquido e ágio, com o
respectivo fundamento.
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição
do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
Fl. 3232
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21
7.

Como observa Schoueri1, “o MEP apenas possibilita que se revele, em cada empresa
participante do grupo, um lucro que, afinal, foi auferido uma única vez, no elo inferior da cadeia
societária. [...] por esse motivo, que o resultado proveniente da equivalência patrimonial é neutro
para fins tributários”. A neutralidade fiscal dos ajustes do MEP encontra-se no art. 23 do Decreto-
lei:
Art. 23 - A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou
redução no valor de patrimônio liquido do investimento, não será computada na
determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as
contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou
deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de
investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não
funcionem no País2. (Incluído pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).

8.

O Decreto-lei também estabelece, nos arts. 25 e 33, a neutralidade fiscal da
amortização do ágio/deságio e dispõe que somente haverá efeitos fiscais quando da alienação ou
liquidação do investimento em coligada ou controlada. Veja-se:
Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o
artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o
disposto no artigo 33. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
[...]
Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital
na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado
pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes
valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido
amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados,
nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro
real. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
9.

Como se vê, o MEP e os respectivos registros, que incluem despesas de amortização de
ágio, são neutros para fins fiscais; todavia, o ágio e deságio terão efeitos no caso de alienação ou
liquidação do investimento.
10.

Note-se que o ágio é desdobramento do investimento (art. 20) e sua neutralidade
tributária - não amortização, exceto na hipótese de liquidação ou alienação do investimento - é
decorrência da neutralidade da avaliação do investimento pelo MEP.
11.

Nesse contexto, verifica-se, pois, que a regra geral é não dedução da amortização do
ágio em decorrência da neutralidade fiscal, regra que se aplica tanto ao IRPJ quanto à CSLL.

1 SCHOUERI, Luis Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 53-
54.
2 Note-se que no período da publicação do Decreto-Lei 1598/77 as pessoas jurídicas estavam submetidas ao princípio
da territorialidade; assim, os ganhos ou perdas apurados no exterior não influenciavam a apuração do IRPJ/CSLL.
Fl. 3233
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22
12.

Pois bem. Em consonância com o Decreto-lei 1.598/77, a Lei 7.689/88 ao instituir a
CSLL também estabeleceu a neutralidade tributária dos investimentos avaliados pelo método de
equivalência patrimonial nos itens 1 e 4 da alínea "c" do § 1o do art. 2o ao determinar a adição do
resultado negativo e a exclusão do resultado positivo decorrentes da avaliação de investimentos
pelo MEP.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
[...]
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela:
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base,
cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda;
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na
forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Grifo
nosso).
13.

A Lei 9.532/97, por sua vez, estabeleceu em seu art. 7o, III, que a pessoa
jurídica poderá, de acordo com as regras que especifica, amortizar o ágio decorrente de
rentabilidade futura na apuração do lucro real.
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977:
[...]
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada
mês do período de apuração; (Grifo)
14.

Interpretar de forma atomizada o dispositivo legal acima no sentido de o fato
de a Lei mencionar “apuração do lucro real” significa ausência de base cálculo da CSLL significa
desconsiderar todo o contexto da neutralidade da amortização do ágio em decorrência do MEP.
15.

Como explicitado acima, a neutralidade da amortização do ágio/deságio é
consequência direta da neutralidade do MEP, uma vez que o ágio/deságio é desdobramento do
investimento; assim, tendo em vista que o art. 2o da Lei no 7.689/88 também impõe a neutralidade
Fl. 3234
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23
da avaliação de investimento pelo MEP à CSLL, forçoso concluir que CSLL também está sujeita à
neutralidade da amortização do ágio.

16.

Nessa mesma linha o posicionamento do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior
acerca da indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL no Acórdão Carf no 1302-
001.170, de 11/09/2013:
Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível na
apuração da base de cálculo da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do dispositivo
acima transcrito [art. 2o, §1o, “c”, da Lei 7.689/88], os quais deixam claro a
finalidade da norma de tornar o MEP neutro na apuração da CSLL. A avaliação do
investimento pelo MEP influencia o cálculo da CSLL em caso de alienação ou
liquidação do investimento, já que esse seria o valor contábil do investimento a
ser considerado. Além disso, se assim não fosse, contrario sensu, a receita
decorrente da amortização do deságio seria tributada, o que não me parece
razoável, mas seria inevitável chegar a tal conclusão caso se entenda dedutível a
despesa de amortização do ágio.
Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é
apenas um método de avaliação do investimento, logo, é lógico que a
amortização que reduz o ágio/deságio compõe “lato sensu” o resultado da
avaliação do investimento pelo MEP, o qual seja positivo ou negativo não deve
impactar a base da CSLL, como dispõe expressamente o dispositivo legal acima
(itens 1 e 4 da alínea “c” do § 1o do art. 2o da Lei 7.689/88). (Grifo nosso).
17.

Como se vê, interpretar de forma contrária ao exposto acima, ou seja, de acordo
com a pretensão da recorrente, significaria tributar a receita decorrente da amortização do
deságio, o que não se afigura razoável em face da neutralidade; todavia, essa conclusão seria
inevitável caso se entenda dedutível a despesa de amortização do ágio.
18.

Acrescente ainda que o art. 13, III, da Lei no 9.249/95, matriz legal do art. 324, § 4o,
do RIR/99, ao tratar dedutibilidade de amortização de bens e direitos atribui o mesmo tratamento
– é dizer a mesma norma de apuração – tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, veja-se:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de
1964:
[...]
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis,
exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos
bens e serviços; (Grifo nosso)
19.

No mesmo sentido o art. 1o combinado com o art. 28, ambos da Lei 9.430, de 1996:
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas
jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por
períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho,
30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação
vigente, com as alterações desta Lei.
[...]
Fl. 3235
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Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da
contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as
correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71. (Redação dada
pela Lei no 12.715, de 2012)
20.

Com base nos mandamentos legais acima, Instrução Normativa SRF no 390/04, dispõe
que se aplicam à CSLL as normas relativas à amortização e que o ágio decorrente de rentabilidade
futura - quando apurado corretamente, o que não é o caso dos autos - poderá ser amortizado nos
balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão.
Art. 44. Aplicam-se à CSLL as normas relativas à depreciação, amortização e
exaustão previstas na legislação do IRPJ, exceto as referentes a depreciação
acelerada incentivada, observado o disposto nos art. 104 a 106.
[...]
Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei no
1.598, de 1977, deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento
econômico seja:
I - valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada
superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida à
conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos períodos de apuração futuros, em contrapartida a conta do ativo
diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em contrapartida
a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio.
§ 1o Alternativamente, a pessoa jurídica poderá registrar o ágio ou deságio a que
se referem os incisos II e III do caput em conta do patrimônio líquido.
§ 2o A opção a que se refere o § 1o aplica-se, também, à pessoa jurídica que tiver
absorvido patrimônio de empresa cindida, na qual tinha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, com o fundamento de que trata o inciso I do
caput, quando não tiver adquirido o bem a que corresponder o referido ágio ou
deságio.
§ 3o O valor registrado com base no fundamento de que trata:
I - o inciso I do caput integrará o custo do respectivo bem ou direito para efeito de
apuração de ganho ou perda de capital e para determinação das quotas de
depreciação, amortização ou exaustão;
II - o inciso II do caput:
a) poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do
resultado ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período a que
corresponder o balanço, no caso de ágio;
b) deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado
ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de
Fl. 3236
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1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período a que
corresponder o balanço, no caso de deságio;
21.

Por fim, cumpre registrar que no Acórdão Carf no 9101-004-562, de 03/12/2019,
nos autos do processo no 16682.721208/2012-16, a 1a Turma da CSRF, por maioria de votos,
conforme voto vencedor da Conselheira Edeli Pereira Bessa também entendeu pela
indedutibilidade da CSLL. Vejamos os seguintes trechos:
Assim, para além de a Lei no 7.689, de 1988, apontar para a neutralidade dos
resultados de equivalência patrimonial, método do qual decorre o destaque de
ágio e deságio em investimentos, quer em razão do disposto na Instrução
Normativa SRF no 390, de 2004, quer por interpretação dos termos da Lei no
9.532, de 1997 no contexto em que foi editada, e mesmo em conseqüência da
apuração contábil, a base de cálculo da CSLL necessariamente resta
indevidamente afetada pela amortização do ágio aqui em comento.
Não se vislumbra, dessa forma, qualquer especificidade que possa ensejar um
resultado diferenciado para a apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da
glosa de amortização do ágio que passou a integrar o patrimônio da autuada após
a reorganização societária em comento.
[...] Assim, é este lucro contábil, no qual os efeitos da amortização deveriam ter
sido neutralizados pela realização da referida provisão, que se presta como ponto
de partida para a apuração da base de cálculo da CSLL, mostrando-se correto o
ajuste procedido pela autoridade lançadora e a conseqüente redução da base
negativa originalmente apurada.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte também no que se refere às exigências de CSLL.
22.

Nestes termos, nego provimento à matéria.
Conclusão
23.

Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário em relação à exigência da
CSLL no tocante ao ágio.

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior

Fl. 3237
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Original