Tribunal: CARF
Processo: 19515.000933/2010-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-03-08
Data de publicação: 2024-03-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E DE BASE NEGATIVA. EVENTO DE INCORPORAÇÃO. LIMITAÇÃO DE 30%.
Dispõe a legislação que na apuração do lucro tributável poderá haver o aproveitamento de prejuízo fiscal ou base negativa mediante compensação desde que obedecido o limite de trinta por cento sobre o lucro líquido. Eventual encerramento das atividades da empresa, em razão de eventos de transformação societária, como a incorporação, não implica em exceção ao dispositivo legal, a ponto que permitir aproveitamento de prejuízo fiscal ou base negativa acima do limite determinado. Precedentes da 1a Turma da CSRF.
Havendo norma expressa que limita a compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e bases de cálculo negativas da CSLL a 30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado do exercício em que se der a compensação, sem nenhuma ressalva à possibilidade de compensação acima desse limite nos casos de extinção da empresa, não pode o Judiciário se substituir ao legislador e, fazendo uma interpretação extensiva da legislação tributária, ampliar a fruição de um benefício fiscal. Precedentes da 1a e da 2a Turmas do Superior Tribunal de Justiça.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.000933/2010-13
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.877 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
8 de março de 2024
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
T4F ENTRETENIMENTO S. A.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E DE BASE NEGATIVA.
EVENTO DE INCORPORAÇÃO. LIMITAÇÃO DE 30%.
Dispõe a legislação que na apuração do lucro tributável poderá haver o
aproveitamento de prejuízo fiscal ou base negativa mediante compensação
desde que obedecido o limite de trinta por cento sobre o lucro líquido. Eventual
encerramento das atividades da empresa, em razão de eventos de
transformação societária, como a incorporação, não implica em exceção ao
dispositivo legal, a ponto que permitir aproveitamento de prejuízo fiscal ou
base negativa acima do limite determinado. Precedentes da 1a Turma da CSRF.
Havendo norma expressa que limita a compensação de prejuízos fiscais do
IRPJ e bases de cálculo negativas da CSLL a 30% (trinta por cento) do lucro
líquido ajustado do exercício em que se der a compensação, sem nenhuma
ressalva à possibilidade de compensação acima desse limite nos casos de
extinção da empresa, não pode o Judiciário se substituir ao legislador e,
fazendo uma interpretação extensiva da legislação tributária, ampliar a
fruição de um benefício fiscal. Precedentes da 1a e da 2a Turmas do Superior
Tribunal de Justiça.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar provimento, vencidos os
conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado),
Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jeferson Teodorovicz (suplente convocado) que votaram
por negar provimento. Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual
deverá ser observada quando do cumprimento da decisão.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.000933/2010-13
Fl. 414
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Relatora.

Participaram do presente julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas Souza
(substituto), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior,
Jeferson Teodorovicz (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Ausentes os conselheiros Luciano Bernart, substituído pelo conselheiro Jeferson Teodorovicz, e
a conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, substituída pelo conselheiro José
Eduardo Dornelas Souza.

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1301-005.770, na sessão de 19
de outubro de 2021, nos seguintes termos:
Por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao Recurso
Voluntário, vencidos os conselheiros Giovana Pereira de Paiva Leite (relatora),
Lizandro Rodrigues de Sousa, Rafael Taranto Malheiros e Heitor de Souza Lima Junior,
que lhe negavam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
Marcelo José Luz de Macedo.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA.
EVENTO
DE
INCORPORAÇÃO.
EXTINÇÃO
DA
PESSOA
JURÍDICA
INCORPORADA.
APROVEITAMENTO
DO
PREJUÍZO
FISCAL
PELA
INCORPORADORA. LIMITAÇÃO. TRAVA DE 30%. INAPLICABILIDADE
Não se aplica a trava de 30% na hipótese de extinção da pessoa jurídica por
incorporação, posto que a legislação a qual a instituiu, mais precisamente os artigos 15 e
16 da Lei no 9.065/1995, parte da premissa da continuidade da atividade empresarial e
da tendência natural de reversão dos prejuízos no tempo, o que não se verifica na
hipótese.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados
no ano-calendário 2007 a partir da constatação de compensação de prejuízos fiscais e bases
negativas da CSLL acima do limite legal de 30% pela incorporada Ocesa Mercury
Entretenimento Ltda. A autoridade julgadora de 1a instância manteve integralmente a exigência
(e-fls. 223/228). O Colegiado a quo, por sua vez, deu provimento ao recurso voluntário (e-fls.
289/301).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 31/12/2021 (e-fl. 302) e em
20/01/2022 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 303/376 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
379/385, do qual se extrai:
Fl. 415
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

O objeto do presente caso abrange auto de infração de exigência de crédito tributário
referente ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e à Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido (CSLL), em decorrência de glosa de prejuízos compensados sem a
observância do limite de 30%, no evento de incorporação da OCESA MERCURY
ENTRETENIMENTO LTDA. pela T4F ENTRETENIMENTO S.A.
Em sua defesa, entre outras razões, a pessoa jurídica autuada alegou que seria
inaplicável no caso concreto o limite de 30% para compensação de prejuízo fiscal de
períodos anteriores, previsto nos art. 15 e 16 da Lei no 9.065, de 1995.
No julgamento do Recurso Voluntário, o Colegiado entendeu que assiste razão à pessoa
jurídica autuada, destacando que não se aplica a trava de 30% na hipótese de extinção
da pessoa jurídica por incorporação, posto que a legislação que a instituiu parte da
premissa da continuidade da atividade empresarial e da tendência natural de reversão
dos prejuízos no tempo, o que não se verifica na hipótese.
O processo foi então encaminhado à Fazenda Nacional para ciência da decisão em 31 de
dezembro de 2021 (fl. 302), de modo que é tempestivo o Recurso Especial de fls. 303 a
321, nos termos do art. 79 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, eis que
anexado aos autos em 20 de janeiro de 2022.
Como bem se sabe, ao contrário do recurso voluntário, o recurso especial dirigido à
Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é de cognição restrita, limitada à
demonstração de divergência jurisprudencial, desde que sejam atendidos diversos outros
pressupostos, estabelecidos no art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF
(RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, e alterações
posteriores.
Portanto, neste momento se realiza o exame de admissibilidade do recurso especial,
etapa em que se verifica o atendimento de todos os pressupostos estabelecidos no art. 67
do Anexo II do RICARF – em especial a demonstração da divergência jurisprudencial
pela Recorrente –, sem olvidar do fato de que a análise da divergência em si, caso
demonstrada a sua existência, caberá à CSRF.
Em seu recurso, a Fazenda Nacional suscita a existência de dissídio jurisprudencial
quanto à matéria “aplicação do limite de 30% para compensação de prejuízo fiscal de
períodos anteriores no caso de extinção de pessoa jurídica”, e indica como paradigma o
Acórdão no 9101-003.807.
Cumpre destacar que o Acórdão paradigma no 9101-003.807 foi integrado pelo Acórdão
de Embargos no 9101-004.254, mas sem efeitos infringentes e para sanar omissão
referente a matéria diversa da que se encontra no cerne do apelo especial ora sob exame
de admissibilidade.
Para fins de sustentar a admissibilidade de seu apelo, a Recorrente apresentou a
argumentação abaixo reproduzida com os destaques do original:
[...]
Em análise ao inteiro teor do Acórdão paradigma no 9101-003.807, verifica-se que
também naquele caso tratava-se de lançamento fiscal lavrado em razão da constatação
de que, na apuração do lucro real relativo ao último período antes da incorporação, a
empresa incorporada compensou prejuízos fiscais acumulados de períodos anteriores
sem observância da trava de 30%.
Portanto, em se tratando de cenário fático análogo, e tendo as decisões recorrida e
paradigma chegado a conclusões diametralmente opostas relativamente à aplicação do
limite de 30% para compensação de prejuízo fiscal de períodos anteriores, previsto nos
art. 15 e 16 da Lei no 9.065, de 1995, no caso de extinção de pessoa jurídica por
incorporação, entendo que restou evidenciada a divergência jurisprudencial suscitada,
ensejando o seguimento do Recurso Especial.
Fl. 416
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

A PGFN argumenta ser clara a divergência jurisprudencial, em face do paradigma
no 9101-003.807, na interpretação dos artigos 15 e 16, da Lei no 9.065/95, do art. 33 do
Decreto-Lei no 2.341/1987 (reproduzido no art. 514 do RIR/1999). No mérito, aduz que:
Data venia, o entendimento do acórdão recorrido não tem o condão de prosperar, pois
tanto a legislação que limita a compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de
CSLL, bem como a sua natureza (de benefício fiscal, assim determinada pelo eg.
Supremo Tribunal Federal) e a jurisprudência consolidada no CARF, não excluem a
empresa extinta da limitação legal. É o que se passa a expor com detalhes a seguir.
O artigo 33 do Decreto-lei n. 2.341/87 determina:
“Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá
compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente
do patrimônio líquido.”
O art. 514 do RIR/99 também reflete este impedimento, vejamos:
“Incorporação, Fusão e Cisão
Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida (Decreto-Lei no 2.341, de 1987,
art. 33).
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá
compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente
do patrimônio líquido (Decreto-Lei no 2.341, de 1987, art. 33, parágrafo único).”
A norma é clara e expressa, no sentido da vedação legal de compensação de prejuízos
da sucedida pela empresa sucessora e isto tem sua razão de ser: inibir incorporações,
fusões e cisões que manifestamente têm como único sentido realizar evasão fiscal.
Portanto, esta é a primeira premissa a ser observada: a pessoa jurídica sucessora não
poderá compensar os prejuízos fiscais e bases negativa de CSLL da sucedida.
A segunda premissa foi a introdução pela Lei 9.065/95, alterando as disposições da Lei
8.981/95, da limitação quantitativa da compensação dos prejuízos fiscais ao patamar de
30% do lucro líquido ajustado.
Desta feita, o limite que antes era apenas temporal passou a ser quantitativo, com o
intuito de, preservando o interesse público e a necessidade de custeio da Sociedade pelo
Estado, evitar que se verificasse a ausência total de recolhimento de tributos.
Vejamos os dispositivos introduzidos pela Lei 9.065/95, arts. 15 e 16 tanto para o IRPJ
quanto para a CSLL:
“Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de
1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais
apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições
e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite
máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido
ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa,
apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser
compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de
dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social,
Fl. 417
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite máximo de
redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.”
Assim, diante da legislação reguladora do tema em questão temos as seguintes regras
para a compensação de prejuízos fiscais e de bases de cálculos negativas (doravante
denominados simplesmente de prejuízos fiscais): 1) o não aproveitamento pela
sucessora dos prejuízos fiscais da sucedida em caso de incorporação, fusão ou cisão; 2)
o limite de 30% do lucro líquido ajustado para as compensações introduzido pela Lei
9.065/95 sem exceções quanto às incorporações, fusões e cisões. Ultrapassado essa
restrição quantitativa, a compensação é indevida e o montante incorretamente
compensado deve ser glosado.
Irresignados com a limitação quantitativa imposta pelo Estado à compensação dos
prejuízos fiscais, os contribuintes do IRPJ e da CSLL apresentaram inúmeros
questionamentos sobre a constitucionalidade dessa imposição. Como resposta ao pleito
judicial apresentado, o Supremo Tribunal Federal, por meio do julgamento do RE
344.994/PR, declarou a constitucionalidade do referido limite, senão vejamos:
"EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO
DE RENDA. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES.
ARTIGOS 42 E 58 DA LEI N. 8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE.
AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150,
INCISO III, ALÍNEAS "A" E "B", E 5o, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO
DO BRASIL. 1. O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em
exercícios anteriores é expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte.
Instrumento de política tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de
direito adquirido 2. A Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores
ocorridos antes do início de sua vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios
anteriores não afetam fato gerador nenhum. Recurso extraordinário a que
se nega provimento. (RE 344994, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO,
Relator(a) p/ Acórdão: Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em
25/03/2009, DJe-162 DIVULG 27-08-2009 PUBLIC 28-08-2009 EMENT
VOL-02371-04 PP-00683 RDDT n. 170, 2009, p. 186-194)
Tendo o julgado acima citado se referido exclusivamente sobre o IRPJ, idêntico
entendimento foi adotado para a CSLL, senão vejamos:
"EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE
O LUCRO. BASE DE CÁLCULO: LIMITAÇÕES À DEDUÇÃO DE
PREJUÍZOS
FISCAIS.
ARTIGO
58
DA
LEI
8.981/1995:
CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 5o, INC. II E XXXVI, 37, 148, 150,
INC. III, ALÍNEA "B", 153, INC. III, E 195, INC. I E § 6o, DA
CONSTITUIÇÃO
DA
REPÚBLICA.
PRECEDENTE:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO 344.944. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO
PROVIDO. 1. Conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal firmado
no julgamento do Recurso Extraordinário 344.944, Relator o Ministro Eros
Grau, no qual se declarou a constitucionalidade do artigo 42 da Lei
8.981/1995, "o direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em
exercícios anteriores é expressivo de benefício fiscal em favor do
contribuinte. Instrumento de política tributária que pode ser revista pelo
Estado. Ausência de direito adquirido". 2. Do mesmo modo, é constitucional
o artigo 58 da Lei 8.981/1995, que limita as deduções de prejuízos fiscais na
formação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro. 3. Recurso
extraordinário não provido." (RE 545308, Relator(a): Min. MARCO
AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno,
julgado em 08/10/2009, DJe-055 DIVULG 25-03-2010 PUBLIC 26-03-2010
EMENT VOL-02395-05 PP-01244)
No que concerne ao entendimento exposto pelo STF, vale registrar que em ambos
os julgados, a Suprema Corte estabeleceu a natureza jurídica da autorização para
compensação de prejuízos fiscais como um verdadeiro benefício fiscal concedido pelo
Fl. 418
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

Estado aos contribuintes. Sendo uma benesse tributária, fora ressaltado que tal
compensação deve ser realizada nos estritos limites impostos pela lei que a prevê. Sobre
essa conclusão em especial, calha transcrever as seguintes passagens do voto vista
da Ministra Ellen Gracie no RE 344.994/PR:
"É apenas por benesse da política fiscal – atenta a valores mais amplos, como a
estimulação da economia e o da necessidade da criação e manutenção de
empregos – que se estabelecem mecanismos como o que ora examinamos,
mediante o qual é autorizado o abatimento dos prejuízos verificados, mais além
do exercício social que constatados. Como todo favor fiscal, ele se restringe às
condições fixadas em lei. É a lei vigorante para o exercício que definirá se o
benefício será calculado sobre 10, 20 ou 30% ou mesmo sobre a totalidade do
lucro líquido. (...)
Por fim, outro esclarecimento importante ressaltado pelo STF, e que merece ser
citado, se refere ao fato de a compensação de prejuízos fiscais acumulados em
exercícios anteriores não constituir um direito adquirido dos contribuintes. Tendo em
vista o reconhecimento de sua natureza jurídica como um benefício fiscal e o
próprio conceito de lucro da atividade empresarial, os Ministros entenderam que
os contribuintes não possuem direito adquirido à compensação de seus prejuízos
fiscais; esta autorização dependerá sempre da vontade política externada nas leis,
senão vejamos:
"Como sabido, em matéria de Imposto de Renda, a lei aplicável é aquela vigente
na data do encerramento do exercício fiscal.
Entendo com a devida vênia ao eminente Relator, que os impetrantes tiveram
modificada pela Lei 8.981/95 mera expectativa de direito donde o não-
cabimento da impetração.
6. Isto porque, o conceito de lucro é aquele que a lei define, não necessariamente,
o que corresponde às perspectivas societárias ou econômicas.
Ora, o Regulamento do Imposto de Renda – RIR, que antes autorizava o
desconto de 100% dos prejuízos fiscais, para efeito de apuração do lucro real, foi
alterado pela Lei 8.981/95, que limitou tais compensações a 30% do lucro real
apurado no exercício correspondente.
7. A rigor, as empresas deficitárias não tem ‘crédito’ oponível à Fazenda Pública.
Lucro e prejuízo são contingências do mundo dos negócios. Inexiste direito
líquido e certo à ‘socialização’ dos prejuízos, como a garantir a sobrevivência de
empresas ineficientes.1"
Vê-se, assim, que a autorização para a compensação de prejuízos fiscais acumulados ao
longo de exercícios futuros se constitui em inegável benefício fiscal concedido pelo
Estado. De acordo com o Sistema Tributário previsto na Constituição Federal de 1988, a
União não é obrigada a autorizar essa compensação, reduzindo assim a sua receita
fiscal. Ela fora concedida como uma benesse tributária (uma socialização dos prejuízos
empresariais), a qual, por isso mesmo, deve se dar nos estritos limites impostos pela
legislação que a prevê.
Sendo a compensação dos prejuízos fiscais e bases negativas de anos anteriores
autêntico instrumento de política fiscal, ou seja, benefício fiscal, como fixado pelo STF,
por óbvio, submete-se ao princípio da legalidade estrita, não comportando
interpretação extensiva ou por analogia, nos moldes propugnados no art. 111, do CTN.
O artigo 111 do CTN assim prevê:
"Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;

1 RE 344.994/PR, trecho retirado do voto-vista da Min. Ellen Gracie.
Fl. 419
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
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III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias."
Ora, como pode ser visto da clara redação do CTN, observa-se que as normas que
prevêem benefícios fiscais devem ser interpretadas literalmente, não de forma extensiva.
Na concessão de benefícios fiscais, o poder-dever do Estado se pauta exclusivamente na
literalidade das leis que os prevêem. Admitir uma forma diversa de interpretação
significa dispensar ilegalmente pagamento de tributo devido.
Nesse sentido, aliás, é a jurisprudência pátria, como se percebe da leitura dos seguintes
trechos de acórdãos proferidos pelo Superior Tribunal de Justiça:
“(...) 4. Para a criação e extensão de benefício fiscal o sistema normativo exige
lei específica (cf. art. 150, § 6o da CF/88) e veda interpretação extensiva (cf.
art. 111 do CTN).” (STJ, REsp 1140723 / RS, Min. Eliana Calmon, julgado em
02/09/2010).
“(...) Enfim, a concessão de qualquer favor legal na ordem tributária deve
ser interpretada de forma restritiva e literal, pois, como ensina SAMPAIO
DÓRIA, "não se há de estender a generosidade ou renúncia de quem libera
terceiros de suas obrigações a hipóteses não expressas e literalmente
contempladas." ("Imunidades Tributária e Impostos de Incidência Plurifásica
Não-cumulativa, in XI Curso de Aperfeiçoamento em Direito Constitucional
Tributário", Ed. Resenha Tributária, 1985, p. 15.)” (STJ, REsp 1184836 / SP,
Min. Humberto Martins, julgado em 20/04/2010)
Sob essa perspectiva, incumbe exclusivamente ao ente público competente pela
instituição do tributo delinear os contornos legais do benefício fiscal a ser
concedido. Tanto o contribuinte, como a autoridade autuante e o julgador devem se ater
aos ditames previstos na lei. Viola os princípios basilares da hermenêutica jurídico-
tributária concluir que, em se tratando de benefício fiscal, eventual silêncio do
legislador significaria a permissão para extensão às situações não abrangidas pela lei de
regência.
Precisamente sob a questão aqui discutida, qual seja, a compensação integral dos
prejuízos fiscais sem respaldo legal, o Superior Tribunal de Justiça posicionou-se pela
impossibilidade da pretensão, justamente considerando a natureza jurídica de benefício
fiscal da compensação. Confira-se:
“O princípio da legalidade, do mesmo modo que impõe a exigência de
cobrança a tributo só por lei expressa, também, exige que a compensação de
prejuízos com lucros para fins tributários somente ocorra com autorização
legislativa.
Insubsistente a tese da recorrente de que não há proibição da compensação
pretendida.
No regime de direito público, especialmente no campo do direito tributário,
a relação jurídica decorre da norma positiva. O silêncio da lei não cria
direitos para nenhuma das partes: sujeito ativo e sujeito passivo.
Outrossim, no trato de qualquer benefício fiscal, mesmo concedido por lei, a
interpretação é restritiva.” 2
A ementa confeccionada para acórdão ostenta a seguinte redação:
“TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. LUCRO DE EMPRESA INCORPORADA
A
SER
COMPENSADO
COM
PREJUÍZO
DA
EMPRESA
INCORPORADORA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. PRINCÍPIO DA
LEGALIDADE.
1. A empresa incorporadora não pode compensar prejuízos apurados em
determinado exercício com lucros obtidos por empresa incorporada, para fins de
imposto de renda, por ausência de previsão legal.

2 REsp 307389/RS, trechos do voto do relator Min. José Delgado.
Fl. 420
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

2. O silêncio da lei sobre determinada situação não gera direitos para as
partes que compõem a relação jurídico-tributária.
3. A homenagem ao princípio da legalidade tributária exige expressa
disposição na lei da conduta a ser praticada pelo ente tributante e pelo
contribuinte.
4. Compensação não permitida. Precedente: REsp 54348/RJ, Rel. Min. Milton
Luiz Pereira, 1a Turma.
5. Recurso improvido. (REsp 307389/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/08/2002, DJ 17/03/2003 p. 179)
No mesmo sentido:
“TRIBUTÁRIO – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS – SUCESSÃO
DE PESSOAS JURÍDICAS - INCORPORAÇÃO E FUSÃO - VEDAÇÃO -
ART. 33 DO DECRETO-LEI 2.341/87 - VALIDADE - ACÓRDÃO -
OMISSÃO: NÃO-OCORRÊNCIA.
1. Inexiste violação ao art. 535, II, do CPC se o acórdão embargado
expressamente se pronuncia sobre as teses aduzidas no recurso especial.
2. Esta Corte firmou jurisprudência no sentido da legalidade das limitações à
compensação de prejuízos fiscais, pois a referida faculdade configura benefício
fiscal, livremente suprimível pelo titular da competência tributária.
3. A limitação à compensação na sucessão de pessoas jurídicas visa evitar a
elisão tributária e configura regular exercício da competência tributária quando
realizado por norma jurídica pertinente.
4. Inexiste violação ao art. 43 do CTN se a norma tributária não pretende
alcançar algo diverso do acréscimo patrimonial, mas apenas limita os valores
dedutíveis da base de cálculo do tributo.
5. O art. 109 do CTN não impede a atribuição de efeitos tributários próprios aos
institutos de Direito privados utilizados pela legislação tributária.
6. Recurso especial não provido. (REsp 1107518/SC, Rel. Ministra ELIANA
CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/08/2009, DJe 25/08/2009)”
Destaque-se que no voto condutor do referido acórdão, a Ministra Relatora trouxe
esclarecimentos que servem como fundamento para afastar, ainda, a afirmação de que
teria havido violação ao artigo 43 do CTN. Senão vejamos:
“O acórdão recorrido mostra-se coerente com a jurisprudência desta Corte que
entende pelo caráter de benefício fiscal das regras que admitiam a
compensação de prejuízos fiscais ou bases de cálculo negativas.
Com efeito, a base de cálculo negativa exclui o tributo, nulificando o crédito
tributário. Demonstra a inexistência de acréscimo patrimonial, tornando
inaplicável a regra-matriz do imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza. É ilegal a incidência de imposto sobre a renda sobre o que não é
acréscimo patrimonial, renda nova que evidencia a aquisição de capacidade
contributiva.
Coisa diversa é a compensação de prejuízos fiscais. As regras do imposto
sobre a renda admitiam a compensação de prejuízos fiscais como
instrumento de intervenção do Estado na economia para minimizar o
impacto da carga tributária de empresas que durante certo tempo
apresentaram resultados negativos.
Daí inexistir violação ao art. 43 do CTN.
A norma de compensação é norma de exercício da competência tributária do ente
federativo e são fixadas segundo as balizas do CTN, mas com amplo espectro de
liberdade pelos titulares do poder tributário. Nesse sentido, os entes federativos
Fl. 421
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

são livres para editar as normas que melhor lhes convirem, respeitados tão-
somente as balizas constitucionais.”
Além disso, não existe no ordenamento nenhuma norma especial que afaste a obrigação
de empresas observarem o limite de 30% para compensação dos prejuízos fiscais no
caso de sua posterior extinção.
Permitir que a empresa compense integralmente os prejuízos fiscais de anos
anteriores, sem qualquer respaldo legal, significaria, pois, criar, por mera exegese,
novo benefício fiscal, sem considerar usurpação de competência do ente federativo
responsável pela instituição do tributo.
Sendo assim, demonstra-se que o limite à compensação dos prejuízos fiscais imposto
pelas Leis no 8.981/1995 e 9.065/1995 também se aplica aos casos em que a pessoa
jurídica é extinta. Não há nenhum dispositivo legal que preveja, como exceção, a
compensação integral nesses casos.
É fato incontroverso nos autos que não há norma expressa que autorize a
pretensão do contribuinte. Não havendo norma expressa, não há “norma implícita”,
“silêncio eloqüente” ou “redução teleológica” que permita que esse benefício fiscal
seja concedido. Pensar de modo diferente implicaria clara violação ao artigo 111 do
CTN.
Na realidade, o que o contribuinte pretende é usufruir de um benefício fiscal que não
existe. Da forma como o Poder Legislativo autorizou a compensação dos prejuízos
fiscais, não há autorização para a compensação integral em face da extinção da pessoa
jurídica. Se assim o fosse, a norma deveria expressamente dizer.
Destaca-se que, caso se tenha por correta a atitude tomada pela empresa antes de
sua extinção, estar-se-á admitindo uma fácil maneira de as empresas adiantarem a
compensação de seus prejuízos fiscais e bases negativas à margem da lei que prevê
esse benefício fiscal. Por certo, sedimentando essa autorização ilegal, os
contribuintes poderão, sem qualquer dificuldade, confabular reorganizações
societárias desnecessárias, as quais terão como único objetivo o adiantamento da
compensação de seus prejuízos. Com certeza, esse não foi o intuito do legislador ao
autorizar essa benesse tributária.
Não pode o intérprete conferir à lei uma interpretação aquém da realidade para criar
hipótese de exceção à regra prevista, sob o pretexto de que tal regra, nos casos de
incorporação, fusão e cisão, não poderia ser aplicada em razão da impossibilidade de
aproveitamento posterior destes prejuízos pela empresa extinta.
Isto porque a compensação de prejuízos não pode ser considerada como direito
subjetivo das empresas, mas sim como um benefício fiscal tendo em vista
precipuamente o caráter extrafiscal da lei. A empresa está sujeita às regras de mercado
e, sendo assim, pode auferir tanto lucro como prejuízo, sendo este último um risco
inerente daqueles que escolhem trilhar por este caminho.
O que a legislação pretendeu com a permissão de compensação dos prejuízos fiscais e
das bases de cálculo negativas não foi criar um direito subjetivo para o contribuinte,
mas sim permitir que, em casos de apuração de prejuízos, a empresa não fosse obrigada
a arcar com todo o déficit sozinho, até mesmo para fomentar as relações comerciais e
impedir eventuais prejuízos irrecuperáveis que levassem ao encerramento de suas
atividades.
Desta forma, a observância da limitação da trava dos 30% não limita um direito
subjetivo da empresa, mas tão somente regula a forma como a compensação
permitida pela legislação será exercida.
Ora, se a lei não fez qualquer exceção a esta regra para o caso em exame não se pode
permitir que no silêncio da lei se crie hipótese de exceção sem qualquer respaldo. A
decisão de extinção da empresa leva em conta questões internas e de planejamento, mas
a obrigatoriedade de observar as regras que disciplinam tal transação e cumpri-las faz
parte do negócio e devem ser avaliadas quando da efetivação do negócio jurídico.
Fl. 422
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

Assim, estando plenamente em vigor a limitação dos 30% para a compensação,
bem como por não existir nenhuma regra que a excepcione para os casos de
extinção da empresa, não se pode acolher o entendimento do acórdão recorrido.
Sobre o tema forçoso colacionar ainda entendimento exposto por este Conselho no
Acórdão no 9101-00401:
“(...) há vedação legal ao aproveitamento dos prejuízos nos casos de
incorporação, como se vê na leitura do Decreto-lei 2,341/1987:
Art.32. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos .fiscais,
se entre a data da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente,
modificação de seu controle societário e do ramo de atividade..
Art 33 A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá
compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá
compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente
do patrimônio líquida.
O artigo 32 explicita que a pessoa jurídica não pode compensar seus próprios
prejuízos, quando "entre a data da apuração e da compensação ocorra
modificação de seu controle societário ou ramo de atividade".
Para não deixar dúvidas quanto a impossibilidade de aproveitamento, no caso de
extinção, o parágrafo único textifica que, nos casos de cisão parcial só é possível
compensar a parcela que remanesce na cindida, na proporção dos próprios
prejuízos.
Exsurge do referido dispositivo que a lei determina, nos casos de extinção da
empresa, que os prejuízos perecem junto com a incorporada em seu último ano
de vida, que é a exata situação dos autos.
Independentemente da proibição do artigo 15 da Lei 8.981/1995, o Decreto-lei já
proibia qualquer aproveitamento de prejuízos nos casos de encerramento de
atividades, o que prova que o suposto direito adquirido pretendido, já não existia
desde então.”
Diante destas considerações, mostra-se acertado o entendimento de que se aplica a trava
dos 30% para compensação mesmo nos casos de extinção da empresa, tanto de
prejuízos fiscais no caso do IRPJ quanto de bases de cálculo negativas de CSLL.
(destaques do original)
Pede, assim, que o recurso especial seja admitido e provido, para reformar o
acórdão recorrido restabelecendo-se o lançamento em sua integralidade.
Cientificada em 06/04/2023 (e-fls. 389), a Contribuinte apresentou contrarrazões
em 24/04/2023 (e-fls. 391/404) nas quais expõe os fatos e o iter processual, menciona que o
recurso fazendário confunde os conceitos de “texto” e “norma”, e assim sintetiza seus
fundamentos principais: (i) a compensação enquanto benefício fiscal, (ii) o estabelecimento da
trava como mecanismo de evitar planejamentos tributários abusivos baseados no
aproveitamento de prejuízo fiscal e (iii) inexistência de dispositivo expresso que limite a trava
dos 30%. Tal tema, ainda por cima, (iv) supostamente seria objeto de jurisprudência
consolidada no CARF.
Sob esta ótica, além de reiterar todos os argumentos já manifestados, confronta os
quatro fundamentos indicados, nos seguintes termos:
III.1. A suposta jurisprudência consolidada no CARF a respeito da “trava dos
30%”
Fl. 423
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

Conforme já introduzido acima, a r. PGF afirma peremptoriamente que o tema da trava
dos 30% para compensação de prejuízo fiscal em caso de extinção de sociedade já seria
objeto de entendimento pacífico na jurisprudência do CARF.
Não é necessário grande esforço para demonstrar a incorreção de tal assertiva. Não só é
possível encontrar diversos precedentes favoráveis ao contribuinte – que entendem pela
inaplicabilidade da trava em caso de extinção da sociedade – como o tema vem,
inclusive, sendo amplamente reportado em noticiários do meio jurídico.
Quanto aos precedentes, o próprio Acórdão Recorrido é prova da ausência de
pacificação sobre o tema. Como se não bastasse, restringindo a busca de jurisprudência
exclusivamente a precedentes proferidos nos últimos dois anos, é possível encontrar ao
menos cinco acórdãos proferidos pela CSRF que afastam a trava de 30% em situações
de extinção de sociedade. Transcrevemos as ementas de alguns desses acórdãos,
extremamente didáticas:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÃO. TRAVA DE
30% DO LUCRO TRIBUTÁVEL. PREMISSA DE CONTINUIDADE DA
ATIVIDADE EMPRESARIAL. EXTINÇÃO. INCORPORAÇÃO. DESVIO
DA
TRIBUTAÇÃO
DA
RENDA.
ONERAÇÃO
INDEVIDA
DO
PATRIMÔNIO. INAPLICABILIDADE.
A compensação de prejuízos fiscais é prerrogativa do contribuinte optante pelo
regime do Lucro Real, garantindo a oneração apenas da renda tributável
auferida dentro dessa modalidade de apuração, respeitando sua capacidade
contributiva.
O limite quantitativo das compensações de apenas 30% da monta do Lucro Real
e da base de cálculo da CSLL, inaugurado pelos arts. 42 e 58 da Lei no 8.981/95,
posteriormente veiculado nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95, encontra
motivação na garantia de arrecadação mínima, pressupondo e tendo como
basilar premissa a continuidade das atividades das entidades, de modo a não
tolher ou reduzir esse direito dos contribuintes.
Quando tal limitação é aplicada à tributação das pessoas jurídicas extintas por
cisão, fusão ou incorporação, desrespeita-se tal axioma considerado pelo
Legislador, dando margem a oneração fiscal de patrimônio ao invés de renda.
Sob pena de conflito e violação ao art. 43 do CTN, a trava de 30% do lucro
tributável na compensação dos resultados negativos não pode ser imposta a
empresa extinta, inclusive por evento de cisão, fusão ou incorporação, também
se assegurando, assim, a observância sistemática e racional das demais normas
legais que estabelecem os limites e informam a tributação sobre a renda.
(Ac. 9101-005.728, j. 01/09/2021) 3
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2007
INCORPORAÇÃO.
LIMITAÇÃO
DE
30%
NA
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZOS FISCAIS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL EXCEPCIONANDO
A REGRA GERAL.
O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado integralmente com o
lucro real no encerramento das atividades da empresa.
(Ac. 9101-006.183, j. 13/07/2022) 4

3 Em igual sentido, os acórdãos 9101-005.896, 9101-005.922
4 No mesmo sentido, acórdão 9101-006.340.
Fl. 424
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

As idas e vindas do entendimento sobre o tema, como antecipado, vem sendo
amplamente retratado na mídia, em notícias de manchetes que, ora noticiam o
afastamento da trava dos 30% em julgamentos por maioria de votos5, ora apontam a
aplicação de referido limite mesmo em casos de extinção da sociedade6. Inexiste,
portanto, pacificação sobre o tema.
Considerando que a i. PGF tratou também de precedentes judiciais, importante destacar
que a Recorrente traz à discussão apenas o Recurso Extraordinário 344.994/PR, que
considerou a possibilidade de compensação de prejuízos como benefício fiscal, mas
convenientemente deixou de se manifestar a respeito do RE 591.340-6/SP, julgado em
sede de repercussão geral, e no qual a Suprema Corte cuidou de ressalvar que aquela
decisão não se aplica às situações de extinção da pessoa jurídica registrando-se que:
“O recurso cuida, tão somente, da constitucionalidade das restrições previstas nas
citadas Leis, presente a continuidade da atividade empresarial, não abrangendo a
interpretação dos diplomas legais nas situações em que se observa a extinção de pessoa
jurídica”.
O caso foi relatado pelo Ministro Alexandre de Moraes, cujo voto se sagrou vencedor
afirmando que “Tal restrição dirige-se à pessoa jurídica em pleno exercício de seu
objeto social; ou seja, que não encerrou suas atividades, por extinção, fusão, cisão
parcial ou total, ou por incorporação.”.
Pois bem, havendo precedentes, tanto do CARF como da CSRF que, inclusive por
maioria de votos, afastaram aplicação da trava em situações como a ora analisada, e
sendo certo que, diferentemente do afirmado pela i. PGF, o próprio STF atesta que seu
posicionamento não se aplica a casos de extinção de sociedade, é incorreta a pretensa
solidez da jurisprudência em sentido contrário ao contribuinte, conforme pretende fazer
crer a r. PGF.
III.2. A compensação enquanto benefício fiscal e a inexistência de dispositivo
expresso afastando a trava
Em termos de mérito, a posição manifestada pela r. PGF se resumo ao fato de que, em
sua percepção “o limite à compensação dos prejuízos fiscais imposto pelas Leis no
8.981/1995 e 9.065/1995 também se aplica aos casos em que a pessoa jurídica é
extinta. Não há nenhum dispositivo legal que preveja, como exceção, a compensação
integral nesses casos”, sendo que sendo um benefício fiscal “as normas que prevêem
benefícios fiscais devem ser interpretados literalmente, não de forma extensiva”.
Para sustentar sua posição, a r. Procuradoria se vale a todo momento do RE 344.994/PR
– no qual o STF se afirmou que o direito à compensação de prejuízos fiscais
acumulados em exercícios anteriores é benefício fiscal – pretendendo, de forma
conveniente, dar a entender que a discussão do presente processo se confundiria com
aquela julgada pelo STF. Tal aproximação, com todo o respeito, de um equívoco.
A discussão sobre aplicabilidade da trava de 30% em caso de extinção da sociedade não
se restringe à natureza propriamente da compensação. Isso porque, no presente caso,
não se discute se há direito ou não direito à compensação, que é garantida pela Lei n°.
9.065/95, mas sim em que medida há direito a compensação (se integral ou limitado a
30%) no caso de extinção da sociedade.

5 “Carf afasta trava de 30% em caso de empresa extinta por incorporação” https://www.jota.info/tributos-e-
empresas/tributario/carf-afasta-trava-de-30-em-caso-de-empresa-extinta-por-incorporacao-18072022;
e
“Após
desempate, Carf afasta trava de 30% em caso de empresa extinta” em https://www.jota.info/tributos-e-
empresas/tributario/apos-desempate-carf-afasta-trava-de-30-em-caso-de-empresa-extinta-10102022.
Acesso
em
20/04/2023.
6 “Por voto de qualidade, Carf mantém trava de 30%”, disponível em https://www.jota.info/tributos-e-
empresas/tributario/por-voto-de-qualidade-carf-mantem-trava-de-30-06022023. Acesso em 20/04/2023.

Fl. 425
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

Ou seja, não se discute se é possível ou não restringir o direito à compensação (tema
tratado pelo RE 344.994/PR), mas sim em quais situações e em que medida tal restrição
foi estabelecida.
A diferença de objetos do Recurso Extraordinário 344.994/PR em relação aos casos de
discussão da aplicação da trava em casos de extinção de sociedade foi reconhecida
inclusive pela CSRF, quando proferido o Acórdão , em que se afastou a aplicação da
trava no caso de extinção de sociedade e consignou-se expressamente que:
No julgamento procedido pelo E. STF não houve aprofundamento dos reflexos
da referida limitação quantitativa no aproveitamento dos prejuízos no
exercício da competência de tributar da União, sua adequação aos conceitos de
renda e lucro, a violação dos princípios da capacidade contributiva, da vedação
ao confisco e da isonomia ou a sua aplicação à base de cálculo negativa da
CSLL e – muito menos – a sua observância nas hipóteses de extinção das
pessoas jurídicas.
Tem-se, portanto, que a conveniente confusão estabelecida pela r. PGF é equivocada e
pretende tratar de forma uniforme questões jurídicas eminentemente distintas.
Isto posto, a improcedência do raciocínio fiscal se evidencia a partir do momento em
que se percebe que parte de uma má-compreensão da diferença entre texto e norma,
sendo o primeiro nada mais, nada menos do que um veículo pelo qual o segundo se
manifesta. Neste sentido, é perfeitamente possível que um texto abrigue uma ou mais
normas, da mesma forma que é também possível que uma norma não seja depreendida
exclusivamente a partir de um único texto (dispositivo).
Parece simplório, mas tal distinção explica muito do motivo pelo qual a r. autoridade
fazendária não percebe a inaplicabilidade da trava de 30% em situações de extinção da
sociedade. Afirma que “não há nenhum dispositivo legal que preveja, como exceção, a
compensação integral nesses casos”.
É notável a impropriedade técnica de tal raciocínio ao vincular a existência de uma
norma à necessidade de um dispositivo expresso. Ao assim proceder, deixa-se de
perceber que o limite de aplicação da trava de 30% decorre da comunhão entre as
previsões da Lei n°. 9.065/95 com a própria definição do fato gerador do Imposto de
Renda, prevista no art. 43 do Código Tributário Nacional como a disponibilidade
jurídica ou econômica sobre acréscimos patrimoniais.
Como pressuposto da análise da ocorrência de acréscimos patrimoniais, tem-se a
necessária consideração da (i) universalidade do patrimônio para que, a partir da (ii)
comparação de dois momentos determinados no tempo, seja possível a comparação que
permita afirmar que, dentro deste período, efetivamente houve acréscimo patrimonial.
Nota-se, portanto, que, subjacente ao fato gerador do imposto de renda, tem-se também
a ideia de universalidade e temporalidade.
Tratando-se especificamente em relação à temporalidade, é de fato comum na seara
tributária o reconhecimento de que a efetiva percepção de renda ou lucro só é possível
quando do encerramento das atividades7. Isso porque, é apenas ao final do
empreendimento que se pode apurar se seu resultado foi positivo ou negativo. Ocorre
que, por questões de mera conveniência, foram estabelecidos recortes temporais que
corroborassem tanto o interesse dos particulares – que poderiam antecipar seus
recebimentos – como do próprio Estado, preocupado com manutenção de seu fluxo de
caixa constante.

7 SCHOUERI, Luís Eduardo; BARBOSA, Mateus Calicchio Imposto de Renda e Capacidade Contributiva: a
Periodicidade Anual e Mensal no IRPJ. Revista Direito Tributário Atual, n.47. p. 569-613. São Paulo: IBDT, 1o
semestre 2021. Quadrimestral; DERZI, Misabel A. M. “Princípio de Cautela ou Não Paridade de Tratamento entre o
Lucro e o Prejuízo”. In CARVALHO, Maria A. M. (coord.). Estudos de direito tributário em homenagem à memória
de Gilberto de Ulhôa Canto. Rio de Janeiro: Forense, 1998, pp. 255.
Fl. 426
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

A aplicabilidade desta exposição se evidencia pelo simples fato da preocupação de
manutenção de fluxo de caixa ter constado expressamente da Exposição de Motivos da
Medida Provisória n.° 812, que foi convertida na Lei 8.981/95, e que instituiu a trava
dos 30% para permitir “ao Estado um fluxo estável de ingresso de receitas provenientes
do imposto de renda” 8.
Assim foi que foram determinados pela legislação verdadeiros marcos temporais para a
aferição da ocorrência de acréscimos patrimoniais momentâneos, mas que não afastam
o fato de a efetiva percepção de renda só poder ser determinada de forma assertiva ao
término do empreendimento. A definição de tais períodos, vale apontar, é feita de forma
verdadeiramente arbitrária, conforme já reconhecido tanto pela doutrina9 como pela
própria CSRF no recente acórdão n° 9101-006.183, julgado em 13/07/2022.
É neste sentido que afirmamos, ainda em sede de Recurso Voluntário, que o legislador
lançou mão de uma verdadeira ficção ao estipular que o acréscimo patrimonial da
pessoa jurídica haveria de ser mensurado periodicamente (trimestral ou anualmente).
Esta, nada mais seria do que uma mera técnica legislativa voltada a viabilizar o
exercício da arrecadação pelo Estado.
Ainda assim, há de se reconhecer que, pelo próprio conceito de renda, ao final da
atividade da empresa, o tratamento tributário outorgado à apuração de resultados merece
tratamento particular: trata-se do momento em que efetivamente se confirmará a
ocorrência ou não da hipótese material do Imposto de Renda (“auferir renda”).
Vejam, srs. Julgadores, que todas as afirmações feitas acima são construções da norma
a partir dos dispositivos, sem que, para tanto, seja necessário falar em interpretações
extensivas, restritivas, analógicas etc. nem da natureza da compensação enquanto
benefício fiscal.
Pois bem, paralelamente ao conceito de renda e certeza de que a existência desta só
pode ser percebida ao final das atividades de determinada empresa, tem-se na legislação
societária, e confirmada pela contabilidade, o princípio da continuidade, que nada mais
reza do que a noção de que é da natureza da empresa continuar a produzir riqueza ao
longo do tempo. Trata-se, vale apontar, de noção positivada tanto no Pronunciamento
Conceitual Básico como na Lei das Sociedades Anônimas (L. 6.404/76) que não impõe
qualquer limitação do prazo de duração de uma sociedade.
Pois bem, é diante destes dois elementos (i) conceito de renda e (ii) princípio da
continuidade, que se constrói a norma aqui discutida, referente a trava dos 30%, sem
que seja necessário recorrer a discussões sobre interpretação ampliativa ou restritiva.
Não há, aqui, qualquer ampliação ou restrição de sentido, senão um exercício de
apreensão de seu sentido. Pretende-se entender a trava em seus exatos termos.
Logo se nota, portanto, a diferença do raciocínio, data vênia, simplista da r. autoridade
fiscal, que toma posicionamento do STF – que nada mais reconhece do que a
possibilidade do estabelecimento de limitações à compensação de prejuízos –, mas não
se aprofunda em tentar entender aquilo que o legislador efetivamente restringiu.
A discussão, insista-se, não está em saber se o legislador pode ou não limitar
compensações de prejuízo, mas sim em saber se e quais restrições ele efetivamente
determinou.
Neste sentido, corroborando o quanto já exposto em Recurso Voluntário – e acatado
pelo CARF no acórdão Recorrido – entende-se que, a despeito de não haver dispositivo
expresso que afaste a aplicabilidade da trava de 30% em casos de extinção de sociedade
– fato é que esta limitação decorre da construção de norma a partir do conceito de

8 SCHOUERI, Luís Eduardo, GALDINO, Guilherme. “Periodicidade do Lucro Tributável e Integração entre Pessoa
Física e Pessoa Jurídica: O Caso do Prejuízo Fiscal na Extinção da Pessoa Jurídica”. In: PEIXOTO, Marcelo M.,
PINTO, Alexandre E. (coord.). 100 anos do Imposto sobre a Renda no Brasil (1922-2022). São Paulo: MP Editora.
2022, p. 591
9 ÁVILA, Humberto. Conceito de renda e compensação de prejuízos fiscais. São Paulo: Malheiros, 2011, pp. 39.
Fl. 427
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

renda, especialmente considerando que as legislações tributária, societária e contábil
têm por pressuposto a ideia de continuidade da empresa.
Em casos de descontinuidade (extinção) da sociedade, dado se tratar de suporte fático
distinto daquele previsto, ainda que implicitamente, pela norma que estipula o limite de
compensação de 30% do prejuízo fiscal, tem-se como certa a inaplicabilidade de
referida limitação.
Trazendo tais apontamentos ao caso concreto, tem-se que a OCESA teria suas
atividades descontinuadas por conta de sua incorporação. Assim, diante da extinção da
empresa, tem-se estabelecido cenário que torna inaplicável a trava de compensação de
prejuízo fiscal a 30% do lucro líquido ajustado, na medida em que tal limitação é
prevista para situações “normais” para fins de legislação, regida pelo princípio da
continuidade da empresa.
Portanto, sendo certo que (i) o direito de compensação (independentemente de ser ou
não um benefício fiscal e, portanto, poder ser ou não limitado) foi concedido pelo
legislador e que tal direito (ii) foi limitado em situações nas quais se verificaria a
continuidade das atividades da empresa; tem-se que, em situações nas quais tal
continuidade não se verifica, é ilegítima a tentativa de aplicação de referida trava.
Por fim, tratando rapidamente das afirmações da r. PGF no sentido de que tal regra
inibiria incorporações, fusões e cisões que manifestamente têm como único sentido
realizar evasão fiscal, basta lembrar que o Fisco tem a sua disposição o art. 116 do
Código Tributário Nacional, já amplamente manejado em seus questionamentos a
respeito do chamado “propósito negocial” das operações. A utilização de tal dispositivo,
a despeito da discordância do contribuinte quanto à autoaplicabilidade do dispositivo,
vem sendo acatada pelo CARF. (destaques do original)
Requer, por tais razões, que o recurso especial seja improvido, mantendo-se, neste
sentido, a decisão consubstanciada no acórdão recorrido que determinou o cancelamento
integralmente do lançamento do crédito tributário.
Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora.

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
O recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO com fundamento nas razões
do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.
De fato, os acórdãos comparados operaram no mesmo cenário fático e jurídico,
mas chegaram a decisões divergentes acerca da aplicação do limite legal de 30% para
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL no último período de apuração da
pessoa jurídica extinta por incorporação.

Recurso especial da PGFN - Mérito
No mérito, esta Conselheira manifesta-se favoravelmente à pretensão fazendária
desde a participação no julgamento consubstanciado no Acórdão no 1101-00.691, exarado na
sessão de julgamento de 16 de março de 2012. Transcreve-se, a seguir, o voto vencedor lá
Fl. 428
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

prevalente por qualidade10, que replica o entendimento afirmado por este Colegiado, também por
voto de qualidade, desde o Acórdão no 9101-00.401, exarado em 02 de outubro de 2009:
O presente voto expressa o entendimento majoritário desta Turma de Julgamento, no
sentido de que a limitação de 30% para compensação de prejuízos fiscais e bases de
cálculo negativas é também aplicável no último período de atividades da pessoa
jurídica, por ocasião de sua extinção.
Argumenta o I. Relator que a lei, ao estabelecer tal limite, não objetivou eliminar,
tampouco restringir o direito das empresas de compensação dos resultados negativos,
visto que a norma legal assegurou esse direito, independentemente do prazo necessário
para a compensação de todo o montante. Demais disto, a exposição de motivos da
Medida Provisória no 998/95 explicitaria que tal restrição não se prestava a retirar do
contribuinte o direito de compensar.
Dispõe a Lei no 9.065/95, fruto da conversão da Medida Provisória no 998/95:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário
de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais
apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o
limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido
ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando
negativa, apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá
ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até
31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social,
determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite máximo de
redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios da base de cálculo negativa utilizada para a compensação.
Importante destacar, de início, que, como se observa nesta transcrição, a Lei no 9.065/95
não mencionou a possibilidade de posterior compensação dos prejuízos não utilizados
em razão do limite então fixado. Este registro constava do dispositivo anterior da Lei no
8.981/95, fruto da conversão da Medida Provisória no 812/94:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real,
o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela
legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por
cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro
de 1994, não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá
ser utilizada nos anos-calendário subseqüentes. (negrejou-se)
Assim, a lei que rege o período de apuração autuado limita-se a permitir a compensação
de prejuízos fiscais e bases negativas anteriores devidamente comprovados na
escrituração comercial e fiscal, mas até o limite de 30% do lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação.

10 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Valmar Fonseca de Menezes (presidente da turma), José
Ricardo da Silva (vice-presidente), Edeli Pereira Bessa, Benedicto Celso Benício Júnior, Carlos Eduardo de
Almeida Guerreiro e Nara Cristina Takeda Taga, e divergiram na matéria os Conselheiros José Ricardo da Silva,
Benedicto Celso Benício Júnior e Nara Cristina Takeda Taga.
Fl. 429
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

A Exposição de Motivos da Medida Provisória no 998/95 ["Arts. 15 e 16 do Projeto:
decorrem de Emenda do Relator, para restabelecer o direito à compensação de
prejuízos, embora com as limitações impostas pela Medida Provisória n° 812194 (Lei
8.981195). Ocorre hoje vacatio legis em relação à matéria. A limitação de 30% garante
uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de
compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não ultrapassar o
valor do resultado positivo."], por sua vez, somente esclarece que a limitação de 30%
garante uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de
compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não ultrapassar o
valor do resultado positivo. Inexiste qualquer menção à garantia de compensação dos
saldos acumulados até o seu esgotamento.
Em termos numéricos, a citação extraída da Exposição de Motivos em referência apenas
admite que uma empresa que detenha saldo de $1.000 de prejuízos fiscais acumulados
compense-os integralmente em um período de apuração no qual apure lucro líquido
ajustado de R$ 3.400. Ou seja, a compensação de prejuízos fiscais e bases negativas
acumuladas passou a depender, necessariamente, da produção de resultados positivos
em montante do qual pudesse ser destacado, apenas, 30% para tal utilização.
Os demais argumentos que fundamentam as decisões favoráveis invocadas no voto do I.
Relator dizem respeito à impossibilidade de utilização dos saldos de prejuízos e bases
negativas após a extinção da pessoa jurídica, aspecto que remete a análise à
determinação da natureza da compensação autorizada em lei.
Ensina Ricardo Mariz de Oliveira, em sua obra Fundamentos do Imposto de Renda
(Editora Quartier Latin do Brasil, São Paulo: 2008, p. 895/900), ao tratar do poder legal
para impedir, condicionar ou limitar a compensação de prejuízos fiscais:
Para os que sustentam haver um direito verdadeiramente imanente à obrigação
tributária relativa ao imposto de renda, inatingível por lei ordinária, portanto
um meta-direito que até prescinde de declaração por lei ordinária, o seu
fundamento está no fato de que a hipótese de tributação é sempre um acréscimo
patrimonial, e acréscimo patrimonial exige que se deduzam prejuízos
anteriores para que somente possa ser alvo de incidência o valor que
representar efetivo aumento ao capital trazido pelos sócios para o
empreendimento gerador do lucro.
Se assim não for, estar-se-á tributando o próprio capital ou o patrimônio do
contribuinte, descaracterizando e desnaturando o fato gerador do imposto de
renda.
E, sendo assim, não poderia haver limite de prazo ou de valor, assim como
outras condições não poderiam ser impostas para o exercício (já que aquisição
sempre existiria) desse direito. Muito menos ele poderia ser eliminado.
Contrariamente a esta colocação, apresentam-se diversos fundamentos.
O primeiro prende-se a que todo empreendimento econômico tem que ser
segmentado em seu desenvolvimento temporal, para inúmeros efeitos
empresariais e jurídicos, sob pena de que, somente no encerramento definitivo
da própria atividade econômica que se pretende desenvolver através da pessoa
jurídica, seria possível determinar com segurança e em definitivo a existência e
o montante do incremento patrimonial produzido por tal atividade.
Daí a lei predeterminar a segmentação da atividade em exercícios sociais, para
fins de direito privado, e em períodos-base, para fins tributários, nos quais se
compara se, entre o início e o final de cada um deles, houve ou não aumento de
patrimônio, sendo que a diferença entre o patrimônio líquido no início e no
final de cada período, descontadas as transferências patrimoniais, representa o
lucro obtido nesse entretempo, se a mutação tiver sido positiva, ou o prejuízo
suportado, se tiver sido negativa.
Numa sociedade empresarial de prazo indeterminado, ou de longo prazo, essa
segmentação não é apenas uma exigência legal, mas uma imposição natural,
Fl. 430
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

ante conveniências e necessidades múltiplas, nestas incluídas principalmente
duas:
- a necessidade, porque objetivo, de partilhar lucros entre os sócios, até face à
mutabilidade do quadro social;
- a necessidade de cobrir gastos públicos através da tributação da renda.
Outrossim, a arrecadação tributária também é constitucionalmente segmentada
em períodos orçamentários, não havendo, na Carta Republicana, qualquer
dispositivo que impeça a fragmentação da vida das empresas em períodos de
apuração dos seus resultados ou que imponha que a apuração se faça sempre
por forma acumulada, isto é, necessariamente deduzindo-se dos ganhos atuais
as eventuais perdas passadas.
Nestas condições, a determinação de períodos-base é matéria de lei ordinária,
assim como a determinação, quanto aos prejuízos, da independência absoluta
de cada período em relação aos demais, na qual prejuízos não se transferem
para frente ou para trás, ou a interdependência dos períodos, na qual se admite
a comunicação de prejuízos anteriores com os lucros presentes (o chamado
"carry forward"), ou dos presentes prejuízos com os lucros do passado (o
chamado "carry back"). Qualquer dessas possibilidades, para se efetivar,
depende de norma legal.
Mesmo o parágrafo 2o, inciso I, do art. 153 da Constituição Federal, segundo a
qual o imposto de renda deve ser informado pelos critérios da generalidade, da
universalidade e da progressividade, não socorre à existência do direito
impostergável e inalterável ora em comento.
Muito pelo contrário, os princípios a que esse inciso alude conduzem
inequivocamente à segmentação da vida dos contribuintes para fins do imposto
de renda.
Em primeiro lugar, esses princípios, que estudamos no capítulo III, são previstos
para serem fixados e delineados por lei, dada a cláusula final do dispositivo
constitucional, "na forma da lei".
É verdade que a lei fixa a forma de aplicação dos referidos critérios, mas não
pode ignorá-los ante a textual designação constitucional de que o imposto "será"
informado por eles.
Todavia, a aplicação desses princípios requer a separação dos períodos-base,
pois, se todo o período de vida empresarial necessariamente tivesse que ser
considerado, sempre em conjunto por seus efeitos acumulados, deveria sê-lo
para todos os efeitos, inclusive para aplicação da própria progressividade da
tabela de alíquotas de cálculo do imposto.
Mas não é assim, pois em cada período-base se reinicia a progressão da
aplicação das alíquotas, sobre a respectiva base de cálculo.
Além disso, se, como visto, apenas ao final do empreendimento se poderá ter
certeza absoluta de que haverá ganho a tributar, qualquer cobrança de imposto
de renda antes desse final poderia assumir a condição de mero empréstimo
compulsório, eis que os lucros até então gerados poderiam ser total ou
parcialmente consumidos por prejuízos supervenientes.
Em vista de tudo, a divisão da vida econômica da empresa em períodos de tempo
chega a ser uma imposição natural e inevitável, tanto que, como vimos no
capítulo III, dos mesmos princípios decorre uma exigência inafastável, que é a
periodização da apuração do aumento patrimonial.
Ademais, o que exsurge das garantias constitucionais, de forma clara e
insofismável, é a irretroatividade das leis, qualificada pela exigência da
anterioridade, de tal arte que fatos econômicos presentes, vale dizer, ocorridos
na vigência das leis presentes, podem ser tomados em consideração para
Fl. 431
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

gerarem obrigações tributárias presentes, sem necessária consideração a fatos e
ocorrências do passado.
Daí a compensação de prejuízos ser matéria de lei ordinária, que pode dá-la ou
não, para frente ("carry-forward") ou para trás ("carry-back"), com ou sem
prazo, com ou sem limite de valor, com ou sem outras condições, apenas
devendo ser observadas as exigências constitucionais quanto à vigência da lei,
assim como os demais preceitos constitucionais aplicáveis.
Outra argumentação comumente desenvolvida baseia-se em que a Lei n. 6404
exige a dedução dos prejuízos de exercícios sociais anteriores, o que obrigaria
o legislador tributário a seguir idêntica trilha, mormente face ao art. 110 do
CTN, segundo o qual a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e
o alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pela
Constituição Federal para definir as competências tributárias.
Já vimos várias vezes33 a invalidade deste argumento, que decorre
principalmente da própria Lei n. 6404, a qual admite a existência de critérios
de apuração das demonstrações financeiras distintos daqueles que ela
preconiza, fixados em outras leis para finalidades diversas, situações em que
prevê o registro destas outras demonstrações em livros auxiliares (art. 177,
parágrafos 2o e 7o).
Mais decisivo ainda é o fato de que o referido parágrafo 2o ressalva
expressamente critérios distintos decorrentes de "disposições da lei tributária", e
é isto que ocorre com todas as regras de ajustes no lucro líquido para
determinação do lucro real, que é a base de cálculo do imposto de renda, cujos
ajustes são previstos na lei fiscal e registrados no livro auxiliar fiscal, que é o
LALUR.
Ora, dentre os ajustes previstos pela legislação tributária, feitos para fins
exclusivamente fiscais e não integrados na contabilidade do lucro líquido,
encontra-se exatamente a compensação de prejuízos fiscais.
Portanto, a Lei n. 6404 não contém uma definição de lucro que seja imutável
perante a legislação tributária, nos termos dos art. 109 e 110 do CTN.
Aliás, exatamente por isso são diferentes em seus montantes os prejuízos fiscais
e os prejuízos apurados contabilmente.
Voltando ao argumento mais comum de que somente é possível tributar o
aumento patrimonial e este somente existe após compensação de prejuízos
anteriores, é necessário que se leve em conta um dado relevante, qual seja, o de
que, na compensação de prejuízos fiscais, está em causa a apuração do aumento
patrimonial dentro de um específico período de tempo.
Sem qualquer dúvida, como já dito muitas vezes, o imposto de renda pressupõe
a existência de acréscimo patrimonial, e este é o resultado dos ingressos ao
patrimônio anterior, menos os gastos incorridos para produzir os ingressos. Se
assim não for, ou se estará tributando a receita bruta, ou se estará tributando o
próprio patrimônio, mas nenhuma destas alternativas se compadecerá com a
competência da União para tributar a renda.
A partir desta afirmação, não pode restar muita dúvida quanto à ilegitimidade
da vedação da dedução de gastos essenciais à produção do acréscimo
patrimonial no segmento de tempo que a lei tiver fixado como período-base,
mesmo porque acréscimo somente haverá após os ingressos cobrirem os gastos
incorridos para a sua obtenção.
Vale dizer, somente há acréscimo quando as receitas ingressadas forem
maiores do que os custos e as despesas que tiverem sido necessárias para a
geração daquelas mesmas receitas.
Em outras palavras, a base de cálculo, para ser representativa do efetivo
aumento patrimonial e não desvirtuar a incidência tributária sobre este, deve
Fl. 432
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

refletir a diferença entre os ingressos ocorridos nesse patrimônio e as saídas
dele ocorridas para aquisição dos ingressos.
E tal mutação patrimonial universal deve ser medida entre dois pontos no
tempo, predeterminados pela lei tributária.
Já os prejuízos de períodos anteriores ao atual não interferem com o fato neste
ocorrido, embora se reflitam no patrimônio da pessoa jurídica contribuinte.
No período-base corrente, é inelutável a medição do acréscimo ou do
decréscimo ocorrido no patrimônio do contribuinte, a partir do valor desse
mesmo patrimônio na data de abertura deste mesmo período.
Para que a mutação presente, em vias de processamento, seja adequadamente
considerada, não se tolera a repartição do patrimônio de forma a medir
variações em suas diversas partes, dissociadas e independentes umas das outras.
O princípio da universalidade do lucro impõe a apuração global de todo o
aumento ou de toda a redução do patrimônio em cada período-base, o que
exige, portanto, a dedução dos prejuízos neste ocorridos, porque estes são fatos
presentes, indissociáveis dos demais fatos que acarretam aumento ou redução
na universalidade que constitui o patrimônio do contribuinte.
Mas os prejuízos anteriores não interferem com a mutação ocorrida no período
em curso, porque são o resultado de fatos do passado, pertencentes a outros
períodos-base, que já se refletiram num patrimônio menor na data inaugural
do período atual, quando se inicia a apuração de uma nova mutação
patrimonial, para mais ou para menos.
Enfim, tudo isto pode ser resumido na afirmação de que o fato gerador do
imposto de renda é o acréscimo patrimonial ocorrido num período-base e é
constituído pela diferença entre a universalidade patrimonial no início desse
período e a universalidade patrimonial no final do mesmo, sendo essa
diferença matematicamente formada pela universalidade de fatores positivos e
negativos que afetam esse patrimônio durante o mesmo lapso temporal,
descontadas as transferências patrimoniais. Ora, os prejuízos de períodos-base
anteriores não integram essa universalidade de fatores positivos e negativos.
Daí a lei, sem descaracterizar a base de cálculo própria dos tributos sobre a
renda, poder admitir ou não a compensação das perdas passadas ou permiti-la
sob determinadas condições, ou sob determinada limitação temporal, ou sob
determinadas limitações de valor em relação ao montante da mutação
patrimonial presente. (negrejou-se)
Conclui-se do exposto que a sucessão de leis autorizando, reiteradamente, a
compensação de prejuízos fiscais na apuração da base de cálculo do IRPJ, não altera a
essência do acréscimo patrimonial da pessoa jurídica, suscetível de tributação: diferença
entre a universalidade patrimonial no início desse período e a universalidade
patrimonial no final do mesmo, descontadas as transferências patrimoniais, e naquela
diferença não se inserem os prejuízos e as bases negativas apurados em períodos
anteriores. Esta concessão legislativa pode existir, ou não, e ainda assim a tributação da
renda não padecerá de inconstitucionalidade.
Veja-se que no mesmo sentido já havia se posicionado a autoridade julgadora de 1a
instância, na decisão recorrida, embora pautando-se em outros referenciais normativos e
doutrinários:
Neste cenário, conquanto as respeitáveis ponderações inseridas no bojo das
decisões forenses e administrativas mencionadas pelo impugnante em favor da
tese conduzida na peça impugnatória, exordialmente, importa acentuar que
representa ponto incontradito as asserções que visam conduzir o campo de
incidência da tributação do imposto de renda à configuração de um acréscimo
patrimonial auferido em decorrência da aquisição econômica ou jurídica da
renda ou proventos de qualquer natureza.
Fl. 433
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

Sob o aspecto do conceito de renda, todavia, vale destacar aquilo que foi
traçado na obra do insigne jurista Leandro Paulsen, instruído na lição de Roque
Antonio Carraza:
“(...) renda é disponibilidade de riqueza nova, havida por dois momentos
distintos (...) é o acréscimo patrimonial experimentado pelo contribuinte, ao logo
de um determinado tempo, Ou, ainda, é o resultado positivo de uma subtração que
tem, por minuendo, os rendimentos brutos auferidos pelo contribuinte, entre dois
marcos temporais, e por subtraendo, o total das deduções ou abatimentos, que a
Constituição e as leis que com ela se afinam permitem fazer. (...) tanto a renda
quanto os proventos de qualquer natureza pressupõem ações que revelem mais-
valias, isto é incrementos na capacidade contributiva. Só diante de realidades
econômicas novas, que se incorporam ao patrimônio da pessoa ..., é que podemos
juridicamente falar em renda ou proventos de qualquer natureza (Paulsen,
Leandro, Impostos Federais, Estaduais e Municipais, Livraria do Advogado, Porto
Alegre/RS, 5a ed. rev. e atual., 2010, p. 48/49).”
Por sinal, as aferições do acréscimo patrimonial ou do resultado positivo de
determinado exercício financeiro traduzem fatos jurídico-tributários para
concretude do nascimento da obrigação tributária passível de incidência do
imposto de renda, aplicável às pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro
Real, nos moldes da Lei no 9.430, de 27/12/1996, cuja apuração emerge,
primordialmente, da resultante da confrontação do montante de despesas
incorridas e receitas realizadas no encerramento do período de referência, que,
por sua vez, em respeito ao princípio da competência, devem ser autônomos em
relação ao resultado demonstrado em anos-base distintos.
Ante este enfoque, cabe observar os fundamentos reguladores estabelecidos pela
legislação societária quanto à produção dos pertinentes acréscimos
patrimoniais, bem como a influência que a compensação de prejuízos de
períodos anteriores exerce sobre o resultado final demonstrado no patrimônio
líquido da entidade ao final do exercício financeiro.
Tal aspecto fica evidente pela observância do teor do art. 187 da Lei no 6.404, de
15/12/1976 (Lei das S/A), abaixo reproduzido sob a redação aplicável à época
dos fatos geradores, na qual se nota a forma verticalizada de composição da
Demonstração do Resultado do Exercício, principiando-se da receita
operacional bruta e agregando-se, na seqüência, o conjunto de operações
econômicas computadas em obediência ao princípio da competência para fins de
obtenção do lucro ou prejuízo líquido da entidade:
“Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e
os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços
vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas,
as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o
imposto;
VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou
previdência de empregados;
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital
social.”
Fl. 434
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

Outrossim, o art. 189 do referido diploma legal determina que se deduzam do
resultado do exercício os prejuízos acumulados antes de qualquer das
participações, cuja aferição não traz nenhum efeito no sentido de transfigurar a
apuração do lucro do exercício, mas, tão somente, determinar o valor de
referência sobre o qual serão calculadas as importâncias destinadas às
importâncias especificadas no art. 190 da mesma norma.
Neste cenário, pode-se inferir tal exegese pela observação concomitante com os
termos do art. 191 da Lei das S/A, uma vez que se define o conceito de Lucro
Líquido do Exercício como sendo a demonstração da variação monetária entre o
resultado do exercício e as mencionadas participações:
“Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer
participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda.
Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos
lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.
Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e partes
beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos
lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente
calculada.
Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos administradores e
das partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201.
Art. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescer
depois de deduzidas as participações de que trata o artigo 190.”
Assim sendo, fica patente que a caracterização do Lucro Líquido ou Lucro
Contábil do exercício financeiro, demonstrado em observância com os ditames
estabelecidos pela legislação societária, provém da hipótese de apuração de um
resultado positivo contingente à incidência da tributação do pertinente imposto
de renda e CSLL do período-base, a despeito a coexistência ou não de prejuízos
acumulados de períodos anteriores a serem absorvidos no cômputo do
patrimônio líquido da entidade.
E, se a lei pode admitir ou não a compensação de perdas passadas, ou permiti-la sob
determinadas condições, como dito por Ricardo Mariz de Oliveira no excerto antes
transcrito, é possível concluir que a compensação de prejuízos fiscais e bases negativas,
quando autorizada por lei, tem natureza de isenção, que atinge o critério material da
hipótese de incidência, subtraindo parte do complemento de seu verbo, ou seja, parte da
renda.
Esta é a conclusão que se extrai da fenomenologia das isenções tributárias, exposta por
Paulo de Barros Carvalho em sua obra Curso de Direito Tributário (Editora Saraiva, 17a
edição, São Paulo:2005, p. 489/491):
De que maneira atua a norma de isenção, em face da regra matriz de
incidência? É o que descreveremos.
Guardando a sua autonomia normativa, a regra de isenção investe contra um ou
mais dos critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-os parcialmente. É
óbvio que não pode haver supressão total do critério, porquanto equivaleria a
destruir a regra-matriz, inutilizando-a como norma válida no sistema. O que o
preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério
do antecedente ou do conseqüente.
[...]
Outro exemplo: o queijo tipo Minas é isento do IPI. Quer significar que u’a
norma de isenção foi dirigida contra a regra matriz daquele gravame federal,
mutilando o critério material da hipótese, precisamente no tópico do
complemento do verbo. Com isso, a amplitude do núcleo hipotético, que
Fl. 435
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

abarcava até aquele instante todos os produtos industrializados, perde um
elemento de seu conjunto – o queijo tipo Minas.
[...]
E assim por diante, sempre o mesmo fenômeno: o encontro de duas normas
jurídicas, sendo uma a regra-matriz de incidência tributária e outra a regra de
isenção, com seu caráter supressor da área de abrangência de qualquer dos
critérios da hipótese ou da conseqüência da primeira (regra-matriz).
Importa referir que o legislador muitas vezes dá ensejo ao mesmo fenômeno
jurídico de recontro normativo, mas não chama a norma mutiladora de isenção.
Não há relevância, pois aprendemos a tolerar as falhas do produto legislado e
sabemos que somente a análise sistemática, iluminada pela compreensão dos
princípios gerais do direito, é que poderá apontar os verdadeiros rumos da
inteligência de qualquer dispositivo de lei.
[...]
Não confundamos subtração do campo de abrangência do critério da hipótese
ou da conseqüência com mera redução de base de cálculo ou da alíquota, sem
anulá-las. A diminuição que se processa no critério quantitativo, mas que não
conduz ao desaparecimento do objeto, não é isenção, traduzindo singela
providência modificativa que reduz o quantum de tributo que deve ser pago. O
nome atribuído pelo direito positivo e pela doutrina é isenção parcial.
A Lei no 9.065/95, contrapondo-se à regra-matriz do IRPJ e da CSLL, que tem por base
de cálculo o lucro da pessoa jurídica aferido em determinado período de apuração, em
observância ao princípio da universalidade, reduz seu campo de incidência, afirmando
que não é renda 30% do lucro precedido de apuração deficitária. Nega, portanto, a
existência de acréscimo patrimonial até que sejam esgotados os prejuízos fiscais e bases
negativas acumulados, mas observando-se o limite de 30% do lucro apurado.
De outro lado, ainda que se enquadre esta determinação como mera redução de base de
cálculo, minimamente a isenção parcial estaria presente, integrante do conjunto de
exclusões do crédito tributário, referidas no art. 175 do Código Tributário Nacional.
Consoante expresso na Exposição de Motivos da Medida Provisória no 998/95, a
limitação desta isenção teve cunho arrecadatório: o alcance máximo de sua aplicação é
estabelecido em razão do lucro líquido ajustado do período de apuração, de modo que
ao menos 70% do lucro seja tributado, caso o sujeito passivo faça uso do benefício
fiscal. E este objetivo deve ser respeitado, ainda que se trate do último período de
apuração da pessoa jurídica.
Isto porque a interpretação da norma em referência deve ser literal, consoante dispõe o
Código Tributário Nacional:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. (negrejou-
se)
Ao assim determinar, o Código Tributário Nacional impede o intérprete de aprofundar-
se nos planos semânticos e pragmáticos, segundo entendimento de Paulo de Barros
Carvalho, na obra antes citada (p. 107). No caso em análise, inviabiliza conjecturas
acerca da impossibilidade de utilização futura dos prejuízos e bases negativas não
compensados até o momento da extinção, e de eventual ofensa ao princípio da
capacidade contributiva.
A esta mesma conclusão chegou a I. Conselheira Ivete Malaquias Pessoa Monteiro, ao
relatar caso semelhante e ter seu posicionamento acolhido por voto de qualidade na
Fl. 436
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

Câmara Superior de Recursos Fiscais, consubstanciado no Acórdão no 9101-00.401. De
seu voto, extrai-se:
Confesso seduzir-me, inicialmente, a tese defendida pela Recorrente, de sorte
que no acórdão paradigma, da então 8'. Câmara do Primeiro Conselho de
Contribuintes, com ela concordei. Todavia, melhor refletindo, revi meu
posicionamento pelos motivos que neste voto discorro.
Um dos exemplos trazidos a lume, também corno paradigma, é a decisão
proferida no recurso 126597, Ac. CSRF/01-04,258 de 01/12/2002, do i,
Conselheiro Celso Alves Feitosa, que negou provimento ao recurso da Fazenda
Nacional e está assim decidido e ementado:
(..) Por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso, nos termos do relatório
e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros
Cândido Rodrigues Neuber e Verinaldo Henrique da Silva.
COMPENSAÇÃO PREJUÍZO E BASE NEGATIVA — No caso de incorporação,
uma vez que vedada a transferência de saldos negativos, não há impedimento
legal para estabelecer limitação, diante do encerramento da empresa
incorporada.
Nesse julgado a decisão afirma que não há óbice a compensação integral, nos
casos de declaração de encerramento de atividades, tanto do imposto de renda
das pessoas jurídicas, quanto da contribuição social sobre o lucro E na mesma
linha, com o brilhantismo habitual, o i. patrono da Recorrente sustenta que o
limite imposto através do artigo 15 da Lei 9065/1995 não se aplica nos casos de
extinção da pessoa jurídica em virtude de incorporação pois, caso contrário, a
empresa incorporada perderia o direito à compensação de prejuízos, o que não
corresponde à finalidade do mencionado artigo, conforme entendimento até
então majoritário da jurisprudência deste Colegiado.
Mas, esta não é a melhor interpretação para o conteúdo semântico do artigo 15
da Lei 9065/1995.
Os Tribunais Superiores já definiram que na compensação de prejuízos não se
trata de direito adquirido, mas sim de uma expectativa de direito, como
demonstram decisões do Superior Tribunal de Justiça, como exemplo o Recurso
Especial no 307389 - RS, que ao enfrentar semelhante questão pronuncia-se da
forma seguinte:
O princípio da legalidade, do mesmo modo que impõe a exigência de cobrança a
tributo só por lei expressa, também, exige que a compensação de prejuízos com
lucros para fins tributários somente ocorra com autorização legislativa.
Insubsistente a tese da recorrente de que não há proibição da compensação
pretendida. No regime de direito público, especialmente no campo do direito
tributário, a relação jurídica decorre de norma positiva, O silêncio da lei não cria
direitos para nenhuma das panes: sujeito ativo e sujeito passivo.
Outrossim, no trato de qualquer beneficio fiscal, mesmo concedido por lei, a
interpretação é restritiva.
Também o STF se pronunciou acerca do tema, em 25/03/2009, no RE 344.994-0
do Paraná, cujo Relator inicial, o Ministro Marco Aurélio restou vencido.
Redige o voto vencedor o Ministro Eros Grau, acórdão assim ementado:
EMENTA:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
TRIBUTÁRIO.
IMPOSTO
DE
RENDA.
DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES ARTIGOS 42 E 58 DA LEI
N8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE, AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO
DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO III, ALÍNEAS "A" E "B", E 50, XXXVI,
DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
Fl. 437
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores
é expressivo de beneficio fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de política
tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido. A Lei
n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do inicio de sua
vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam fato gerador
nenhum. Recurso extraordinário a que se nega provimento.
Neste recurso pretendia o autor que a trava não incidisse sobre os saldos de
prejuízos ocorridos até dezembro de 1994, sob argumento de que se estava
diante de um direito adquirido à compensação de todo prejuízo e a nova lei não
poderia restringir tal direito.
Aliás, quanto a interpretação teleológica pretendida no paradigma trazido à
colação, no que toca aos prejuízos fiscais, o Supremo Tribunal Federal decidiu,
em sua composição Plenária, que a compensação de prejuízos fiscais tem
natureza de beneficio fiscal e pode, como instrumento de política tributária, ser
revisto pelo legislador sem implicar, sequer, no direito adquirido. Destaque é de
ser dado ao voto da Ministra Ellen Gracie, que bem traduz a lógica do que aqui
defendemos e neutraliza os argumentos da Recorrente nos seguintes termos:
(...)
4 Já quanto à limitação da compensação das prejuízos fiscais apurados até
31.12.1994, destaco, por oportuno, as palavras sucintas e rigorosamente claras
com que rejeitou o pedido de liminar, ocasião em que o eminente Juiz Federal
Antônio Albino Ramos de Oliveira assentou quanto importa para o deslinde da
questão.
“A lei questionada limitou as deduções de prejuízos da base de cálculo do
imposto de renda e da contribuição social referentes a exercício futuro. Vedado
estaria fazê-lo em relação a fatos geradores já ocorridos quando de sua
publicação, ou para exigência no mesmo exercício. " (fl. 44)
5. (...)
Entendo, com vênia ao eminente Relator, que os impetrantes tiveram modificada
pela Lei 8.981/95 mera expectativa de direito donde o não-cabimento da
impetração.
6. Isto porque, o conceito de lucro é aquele que a lei define, não necessariamente,
o que corresponde às perspectivas societárias ou econômicas.
Ora, o Regulamento do Imposto de Renda - RIR, que antes autorizava o desconto
de 100% dos prejuízos fiscais, para efeito de apuração do lucro real, foi alterado
pela Lei 8.981/95, que limitou tais compensações a 30% do lucro real apurado no
exercício correspondente.
7. A rigor, as empresas deficitárias não têm crédito "oponível à Fazenda Pública.
Lucro e prejuízo são contingências do mundo dos negócios.. Inexiste direito
liquido e certo à "socialização” dos prejuízos, como a garantir a sobrevivência de
empresas ineficientes. É apenas por benesse da política fiscal - atenta a valores
mais amplos como o da estimulação da economia e o da necessidade da criação e
manutenção de empregos - que se estabelecem mecanismos como o que ora
examinamos, mediante o qual é autorizado o abatimento dos prejuízos verificados,
mais além do exercício social em que constatados. Como todo favor fiscal, ele se
restringe às condições .fixadas em lei. E a lei vigorante para o exercício .fiscal
que definirá se o beneficio será calculado sobre 10, 20 ou 30%, ou mesmo sobre a
totalidade do lucro líquido. Mas, até que encerrado o exercício fiscal, ao longo do
qual se forma e se conforma o fato gerador do Imposto de Renda, o contribuinte
tem mera expectativa de direito quanto à manutenção dos patamares fixados pela
legislação que regia os exercícios anteriores.
Fl. 438
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

Não se cuida, como parece claro, de qualquer alteração de base de cálculo do
tributo, para que se invoque a exigibilidade de lei complementar. Menos ainda, de
empréstimo compulsório.
Não há, por isso, quebra dos princípios da irretroatividade (CF, art. 150, 111, a e
b) ou do direito adquirido (CF, art 5°, XXXVI)
(...)
8. Por tais razões, peço licença para seguir a linha da divergência inaugurada
pelo Ministro Eros Grau.
Em sendo a compensação de prejuízos fiscais espécie incentivo fiscal outorgado
por lei e não um patrimônio do contribuinte a ser socializado, não se pode
ampliar o sentido da lei nem ampliar o seu significado eis que a norma que
cuida de benefícios fiscais devem ser interpretadas de forma restritiva nos
termos do artigo 111 do Código Tributário Nacional.
Neste sentido é a jurisprudência consoante arestos a seguir elencados:
Ementa: ..... I. A legislação pertinente ao Simples ao prever exclusão do crédito
tributário deve ser interpretada literalmente, consoante dispõe o art. 111, I do
CTN (STJ REsp 825012/MG Rel.: Min. Castro Meira, 2a Turma. Decisão:
16/05/06. DJ de 26/05/06, p. 250.)
Ementa: ... I. Da leitura do art. 151 do CTN dessume-se que as possibilidades de
suspensão da exigibilidade do crédito tributário nele estão exauridas, não
comportando interpretação extensiva do seu conteúdo, ante o teor do art 111,
inciso I, do CTN...” (STJ. Resp 7827291PR, Rel.: Min Castro Meira, 2a Turma,
Decisão: 06/12/05. DJ de 01/02/06, p.. 506.)
“Ementa: ... I. O art. 111 do CTN, que prescreve a interpretação literal da norma,
não pode levar o aplicador do direito à absurda conclusão de que esteja ele
impedido, no seu mister de apreciar e aplicar as normas de direito, de valer-se de
uma equilibrada ponderação dos elementos lógico-sistemático, histórico e
finalístico ou teleológico, os quais integram a moderna metodologia de
interpretação das normas jurídicas.....” (STJ. REsp 192531/RS, Rel.: Mm..
Octavio de Noronha, 2a Turma. Decisão: 17/02/05. DJ de 16/05/05, p. 275.)
"Ementa: ... II. Nos termos do art. 111 do CTN, a interpretação das normas de
índole tributária não comportam ampliações ou restrições, e, sendo possível mais
de uma interpretação, todas razoáveis, deve prevalecer aquela que mais se
aproxima do elemento literal. ..." (TRF 2a Região, AMS 94.02.14085-9/R1 Rel.:
Des. Federal Poul Erik Dyrlun, 6a Turma. Decisão: 15/12/04 DJ de 10/01/05, p.
52.)
De fato, quando a lei quis que fosse liberado o limite a compensação de 30% dos
prejuízos fiscais, o fez de forma expressa, como foi o caso dos lucros auferidos
pelas empresas inseridas no regime Befiex, como se vê no artigo 95 da Lei
8981/1995, com a redação inserida através do artigo 1°. da Lei 9065/1995, a
saber:
"Art. 95. As empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Beneficias
Fiscais a Programas Especiais de Exportação - BEFIEX, poderão compensar o
prejuízo fiscal verificado em um período-base com o lucro real determinado nos
seis anos-calendário subseqüentes, independentemente da distribuição de lucros
ou dividendos a seus sócios ou acionistas."
Nesta esteira a Instrução Normativa SRF no 11, de 21 de fevereiro de 1996, vem
determinando, quanto a Compensação de Prejuízos Fiscais, o seguinte:
Art. 35. Para fins de determinação do lucro real, o lucro líquido, depois de
ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do
Fl. 439
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

imposto de renda, poderá ser reduzido pela compensação de prejuízos fiscais em
até, no máximo, trinta por cento.
(...)
§ 4o O limite de redução de que trata este artigo não se aplica aos prejuízos
.fiscais decorrentes da exploração de atividades rurais, bem como aos apurados
pelas empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Benefícios
Fiscais a Programas Especiais de Exportação - BEFIEX, nos termos do art. 95 da
Lei n°8.981 com a redação dada pela Lei no 9.065, ambas de 1995.
Nesta normativa, também, a confirmação do que dispunha o artigo 14 da Lei
8023/1990, no que tange ao tratamento diferenciado concedido às empresas que
exercem atividades rurais que podiam compensar todos os prejuízos incorridos,
sem limites. Lei 8023/1990:
Art. 14. O prejuízo apurado pela pessoa física e pela pessoa jurídica poderá ser
compensado com o resultado positivo obtido nas anos-base posteriores.
O permissivo é posteriormente ampliado para a CSLL através do art. 41 da MP
2.113-32 de 21/06/2001, como segue:
MP 2.113-32 de 21/06/2001
Art.41. O limite máximo de redução do lucro líquido ajustado, previsto no art. 16
da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, não se aplica ao resultado decorrente da
exploração de atividade rural, relativamente à compensação de base de cálculo
negativa da CSLL.
A interpretação fundada em argumentos finalísticos serve de auxílio à
interpretação, mas não pode ser fundamento para negar validade à
interpretação jurídica consagrada aos conceitos tributários.
Dessa forma, em homenagem ao comando legal do art. 111 do CTN, que impõe
restrição de interpretação das normas que concedem benefícios fiscais, como é o
caso, descabe o elastério interpretativo pretendido pela Recorrente.
O destaque feito pela I. Conselheira às palavras da Ministra Ellen Gracie bem reflete a
finalidade da norma em comento: socializar os prejuízos de empresas deficitárias para
garantir sua sobrevivência. Admite-se excluir o crédito tributário correspondente a até
30% do lucro da pessoa jurídica, em razão de prejuízos e bases negativas pretéritos,
como estímulo à subsistência da empresa em dificuldades. Logo, nenhuma razão há para
ampliação deste benefício, mormente em face da extinção desta empresa.
Portanto, se a isenção não foi ampliada pelo legislador, de modo a alcançar maior
percentual do lucro da pessoa jurídica no momento de sua extinção, caso ainda
disponíveis prejuízos e bases negativas para compensação, não pode o intérprete
conferir-lhe este alcance.
Relevante observar que Ricardo Mariz de Oliveira, embora reconheça ao legislador o
direito de vedar qualquer compensação de prejuízos fiscais,
manifesta-se
favoravelmente à compensação superior ao limite de 30% no último período de
apuração da pessoa jurídica, na mesma obra antes referida (p. 864/865):
Quanto ao limite de trinta por cento, a jurisprudência administrativa7, firmou-se
no sentido de não ser aplicável no período-base da pessoa jurídica extinta por
incorporação, tendo em vista que a instituição do mesmo não visou impedir a
total compensação dos prejuízos, mas apenas limitá-la em cada período, com
transferência do saldo para os períodos posteriores. Assim, como após a
incorporação o saldo de prejuízo fiscal até então não compensado não pode ser
transferido para a incorporadora, por expressa disposição legal proibitiva, na
última apuração de lucro real da pessoa jurídica a ser incorporada, que é feita
exatamente para efeito da incorporação, a compensação não sofre a referida
limitação. O mesmo ocorre com o lucro real final apurado na extinção da pessoa
Fl. 440
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

jurídica ou na sua fusão ou cisão, sendo que, se a cisão for parcial, a não
aplicação do limite se dá sobre a porcentagem dos prejuízos fiscais
correspondente à porcentagem do patrimônio líquido a ser vertido, porque é
sobre ela que se dará a impossibilidade de compensação futura.
Essa construção jurisprudencial tem fundamentos corretos e sólidos, que se
resumem ao seguinte:
- é necessário, para a correta compreensão da norma legal, que o intérprete
perquira sobre a sua finalidade e leve em conta a "mens legis";
- a análise da exposição de motivos da Medida Provisória n. 998, de 1995, que
foi posteriormente convertida na Lei n. 9065, evidencia que o legislador, em
momento algum, pretendeu eliminar a compensação dos prejuízos fiscais;
- conforme concluiu o relator do acórdão do "leading case"8, "a expressão 'sem
retirar do contribuinte o direito de compensar9 reforça o meu entendimento de
que, em casos de descontinuidade da empresa, na declaração de encerramento
cabe integral compensação dos prejuízos acumulados, sendo inaplicável a
trava";
- a própria lei proíbe a transferência do prejuízo fiscal não compensado até o
ato de fusão, incorporação ou cisão, para a sucessora da pessoa jurídica que
tinha o prejuízo fiscal.
Na verdade, a exclusão do limite de compensação, nos casos de incorporação,
fusão e cisão, conta com um fundamento muito forte, não existente nos casos de
liquidação da pessoa jurídica, para os quais apenas os demais são aplicáveis.
Entretanto, nessas três operações, a exclusão decorre da combinação da norma
limitadora, que não excluiu a compensação integral, mas apenas a limitou em
cada período-base, com a norma proibitiva da transferência da compensação
para as pessoas jurídicas sucessoras.
Realmente, se a lei não impede a compensação integral, pois apenas a posterga,
mas se ela não permite que a compensação venha a ser feita futuramente pela
sucessora, o impasse se resolve através da permissão de compensação integral
pela sucedida, em situação que não está abrangida pela hipótese de incidência
da norma de limitação.
Este tema ainda não se pacificou nas câmaras administrativas, pois existem
algumas decisões em contrário à grande maioria que segue aquele
entendimento.
Não obstante, o entendimento predominante tem lastro inclusive em
manifestações do Superior Tribunal de Justiça, não especificamente sobre este
tema, mas sobre o limite de compensação. São julgados que, ao apreciarem a
validade jurídica do limite de trinta por cento, entre outros fundamentos,
manifestaram que a lei não vedou a compensação de prejuízos, mas apenas a
transferiu para períodos futuros10.
Porém, como dito, por veicular exclusão do crédito tributário, a Lei no 9.065/95 não
permite tal extensão interpretativa, e, demais disso, consoante explicitado no início deste
voto, a referida Lei deixou de trazer a referência antes contida na Lei no 8.981/95 acerca
da possibilidade de compensação posterior dos saldos de prejuízos e bases negativas não
utilizados em razão do limite estabelecido, assim como a Exposição de Motivos da
Medida Provisória que a originou apenas ressalta a possibilidade de compensação
integral se 30% do lucro apurado a comportasse.
Por estas razões, correta se mostra a glosa procedida pela autoridade lançadora e, por
conseqüência, a exigência do crédito tributário principal aqui lançado [...]. (destaques
do original)
O Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, por sua vez, assim refere o voto
condutor do Acórdão no 9101-001.337, bem como decisões do Superior Tribunal de Justiça e do
Fl. 441
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

Supremo Tribunal Federal, para fundamentar a negativa de provimento ao recurso voluntário no
Acórdão no 1402-002.529:
A lide diz respeito à aplicação da limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases
negativas de CSLL a 30% do lucro real/base de cálculo da CSLL do período quando da
extinção da pessoa jurídica, no caso, em razão de operação de fusão. Por concordar
integralmente com sua fundamentação, ainda que tratando de extinção de pessoa
jurídica em razão de incorporação, peço vênia aos meus pares para adotar como razões
de decidir, mutatis mutandis, o voto do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior nos
autos do PAF 11065.001759/2007-56 (acórdão 9101-001.337), em julgamento ocorrido
na 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
Com a devida vênia dos que defendem a compensação sem trava do prejuízo
fiscal no último balanço da empresa a ser incorporada, ouso discordar, por
enxergar, nos argumentos que assim sustentam, um caráter muito mais
propositivo do que analítico do Direito posto.
Sustenta-se que o direito à compensação existe sempre, até porque, se negado,
estar-se-á a tributar um não acréscimo patrimonial, uma não renda, mas sim o
patrimônio do contribuinte que já suportou tal tributação.
Ora, se isso fosse realmente verdade, a legislação do IRPJ que vigorou até a
entrada em vigor da Lei 154/47 teria ofendido o conceito de renda e chegaríamos
à absurda conclusão de que, até essa data, tributou-se, no Brasil, outra base que
não a renda. Da mesma forma, mesmo após a autorização da compensação de
prejuízos fiscais (Lei 154/47), também não se estaria tributando a renda, pois
sempre foi imposto um limite temporal para que se compensasse o prejuízo
fiscal, de tal sorte que, em não havendo lucros suficientes em tal período,
caducava o direito a compensar o saldo de prejuízo fiscal remanescente. Pelo
entendimento esposado pelo recorrente, a perda definitiva do saldo de prejuízos
fiscais, nesses casos, também contaminaria os lucros reais posteriores, já que não
mais estariam a refletir "renda". Não é razoável imaginar que toda a legislação
do IRPJ que vigorou até a entrada em vigor da Lei 9.065/95 (ou do art. 42 da Lei
8.981/95) tenha ofendido o conceito de renda, nem também é possível sustentar
que a Lei 9065/95 tenha instituído um novo conceito de renda.
Note-se que o art. 43 do CTN trata do aspecto material do imposto de renda, seja
de pessoa jurídica ou física, e não há que se dizer que a legislação do IRPF
ofende o conceito de renda ali previsto, pelo fato, por exemplo, de não permitir
que a pessoa física que tenha mais despesas médicas do que rendimento em um
ano leve o seu decréscimo patrimonial para ser compensado no ano seguinte.
Na verdade, o CTN não tratou do aspecto temporal do IRPJ, deixando para o
legislador ordinário fazê-lo. Ora, se o legislador ordinário define como período
de apuração um ano ou três meses, é nesse período que deve ser verificado o
acréscimo patrimonial e não ao longo da vida da empresa como quer o Relator.
Sobre isso, vale trazer à colação trecho colhido do voto do Min. Garcia Vieira no
Recurso Especial n° 188.855-GO, in verbis:
Há que compreender-se que o art. 42 da Lei 8.981/1995 e o art. 15 da Lei
9.065/1995 não efetuaram qualquer alteração no fato gerador ou na base
de cálculo do imposto de renda. O fato gerador, no seu aspecto temporal,
como se explicará adiante, abrange o período mensal. Forçoso concluir
que a base de cálculo é a renda (lucro) obtida neste período. Assim, a cada
período corresponde um fato gerador e uma base de cálculo próprios e
independentes. Se houve renda (lucro), tributa-se. Se não, nada se opera
no plano da obrigação tributária. Daí que a empresa tendo prejuízo não
vem a possuir qualquer "crédito" contra a Fazenda Nacional. Os
prejuízos remanescentes de outros períodos, que dizem respeito a outros
fatos geradores e respectivas bases de cálculo, não são elementos
inerentes da base de cálculo do imposto de renda do período em apuração,
Fl. 442
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

constituindo, ao contrário, benesse tributária visando minorar a má
atuação da empresa em anos anteriores.
Data maxima venia, confunde-se aqueles que citam o art. 189 da Lei 6.404/76,
para sustentar que "o lucro societário somente é verificado após a compensação
dos prejuízos dos exercícios anteriores". Primeiramente, por força do disposto
nos arts. 6° e 67, XI, do DL 1598/77, o lucro real parte do lucro líquido do
exercício, ou seja, antes de qualquer destinação, inclusive daquela prevista no
art. 189 em tela (absorver prejuízos acumulados). Em segundo, os arts. 6o e 67,
XI, do DL 1598/77 já demonstram, à saciedade, que o acréscimo patrimonial que
se busca tributar é de determinado período lucro líquido do exercício.
Sustenta-se também que a compensação de prejuízos fiscais não deve ser
entendida como um beneficio fiscal. Todavia, a jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal é em sentido contrário, ou seja, que "somente por benesse da
política fiscal que se estabelecem mecanismos como o ora analisado, por meio
dos quais se autoriza o abatimento de prejuízos verificados, mais além do
exercício social em que constatados", conforme dicção da Min. Ellen Gracie ao
julgar o RE 344994.
Evidencia ainda o caráter de mera liberalidade do legislador ordinário, quando se
verifica que, para o IRPF, decidiu-se que apenas os resultados da atividade rural
podem ser compensados com prejuízos de períodos anteriores. Ou seja, o
benefício de poder compensar prejuízos fiscais foi concedido apenas a uma parte
do universo de contribuinte de IRPF.
Duas verdades óbvias se deduz de tal entendimento: primeiro, renda é o
acréscimo patrimonial dentro do período de apuração definido em lei; segundo, a
compensação de prejuízo poderia ser totalmente desautorizada pelo legislador
ordinário, pois não haveria ofensa ao conceito de renda (art. 43 do CTN).
Engana-se também quem defende que a não submissão dos prejuízos à trava, nos
casos de que se trata, não se encontra vedada pelas normas veiculadas pelos
artigos 32 e 33 do Decreto-lei 2.341/1987, pois, teleologicamente, o art. 33 visa
impedir que o saldo de prejuízo fiscal da empresa a ser incorporada cause
qualquer impacto financeiro na incorporadora, o que ocorreria se, no seu último
exercício, fosse permitido a incorporada pagar menos IRPJ compensando o saldo
de prejuízos além dos 30% permitidos.
Todavia, a questão principal não gira em torno do art. 33 do DL 2.341/87, mas
da total falta de previsão legal para que se afaste a regra geral da trava de 30% no
último período de apuração da empresa a ser incorporada. Isso mesmo, não há
previsão legal, mas um mero esforço exegético do recorrente, o qual desborda os
parâmetros hermenêuticos das normas de regência da matéria.
Ademais, permissa venia, a interpretação, digamos, sistemática feita pelo
recorrente já que não se baseia em nenhum dispositivo legal específico, mas no
sistema jurídico como um todo é contraditória e ofende a isonomia, pois, "já que
sustenta que o prejuízo fiscal deve ser integralmente compensável no tempo, para
que a tributação não ofenda o conceito de renda, como fazer então se houver
saldo remanescente de prejuízo no último período de existência da pessoa
jurídica ainda que lhe fosse afastada a trava dos 30%? Ora, em alguns países, a
exemplo dos Estados Unidos da América Unidos da América11, é permitida a
compensação retroativa de prejuízos fiscais (ou seja, com lucros anteriores). Será
então que, para respeitar o conceito de renda, o intérprete deveria também
entender autorizada a compensação retroativa na situação em tela sem lei que a
preveja? A resposta é, por tudo que já demonstramos antes, indubitavelmente,
negativa. Ocorre, porém, que, nessa hipótese, o recorrente aceita que se perca o
direito à compensação do saldo de prejuízo fiscal, criando um situação não
isonômica entre a incorporada que tem lucro no seu último exercício suficiente

11 Refiro-me ao carryback, previsto: na section 172 (b) do Internal Revenue Code.
Fl. 443
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

para ser compensado 100% do saldo de prejuízos acumulados e aqueloutra que
não o tenha, a qual ficará com saldo de prejuízo fiscal que jamais será
compensado.
Vale ainda ressaltar que, quando o legislador ordinário quis, ele expressamente
afastou a trava de 30%. Refiro-me ao art. 95 da Lei 8.981/95. Assim, nem
mesmo o Poder Judiciário poderia chegar tão longe a ponto de criar, por
jurisprudência, uma nova exceção à regra da trava de 30%, sob pena de se estar
legislando positivamente.
Portanto, conforme se observa, a limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases
negativas de CSLL de períodos anteriores é prevista em lei, não havendo qualquer
exceção legal no sentido de sua não limitação em caso de extinção da pessoa jurídica.
Qualquer interpretação diversa implicaria o órgão julgador atuar como legislador
positivo, o que é amplamente vedado inclusive aos órgãos do Poder Judiciário.
Ainda no que atine à legalidade e à constitucionalidade de tal vedação, em qualquer
hipótese, ressalta-se os seguintes julgados do STJ e STF:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. LUCRO DE EMPRESA INCORPORADA
A
SER
COMPENSADO
COM
PREJUÍZO
DA
EMPRESA
INCORPORADORA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. PRINCÍPIO DA
LEGALIDADE.
1. A empresa incorporadora não pode compensar prejuízos apurados em
determinado exercício com lucros obtidos por empresa incorporada, para fins de
imposto de renda, por ausência de previsão legal.
2. O silêncio da lei sobre determinada situação não gera direitos para as partes
que compõem a relação jurídico-tributária.
3. A homenagem ao princípio da legalidade tributária exige expressa disposição
na lei da conduta a ser praticada pelo ente tributante e pelo contribuinte.
4. Compensação não permitida. Precedente: REsp 54348/RJ, Rel. Min. Milton
Luiz Pereira, 1a Turma.
5. Recurso improvido. (Recurso Especial no 307389 RS)
TRIBUTÁRIO - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS – SUCESSÃO
DE PESSOAS JURÍDICAS INCORPORAÇÃO E FUSÃO - VEDAÇÃO - ART.
3 DO DECRETO-LEI 2.341/87 - VALIDADE – ACÓRDÃO - OMISSÃO:
NÃO OCORRÊNCIA.
1. Inexiste violação ao art. 535, II do CPC se o acórdão embargado
expressamente se pronuncia sobre as teses aduzidas no recurso especial.
2. Esta Corte firmou jurisprudência no sentido da legalidade das limitações à
compensação de prejuízos fiscais, pois a referida faculdade configura benefício
fiscal, livremente suprimível pelo titular da competência tributária.
3. A limitação a compensação na sucessão de pessoas jurídicas visa evitar a
elisão tributária e configura regular exercício da competência tributária quando
realizado por norma jurídica pertinente.
4. Inexiste violação ao art. 43 do CTN se a norma tributária não pretende
alcançar algo diverso do acréscimo patrimonial, mas apenas limita os valores
dedutíveis da base de cálculo do tributo.
5. O art. 109 do CTN não impede a atribuição de efeitos tributários próprios aos
institutos de Direito privados utilizados pela legislação tributária.
6. Recurso especial não provido. (Recurso Especial no 1.107.518 - SC)
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA.
DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES ARTIGOS 42 E 58 DA
LEI N.8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE, AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO
Fl. 444
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO III, ALÍNEAS "A" E "B", E 50,
XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios
anteriores é expressivo de beneficio fiscal em favor do contribuinte. Instrumento
de política tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito
adquirido. A Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do
inicio de sua vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam
fato gerador nenhum. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (Recurso
Extraordinário 344.9940)
Assim sendo, entendo que a exigência deve ser mantida integralmente.
Neste Colegiado, esta Conselheira permaneceu acompanhando o entendimento da
maioria qualificada, como o expresso no Acórdão no 9101-004.21712, assim ementado:
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA. EVENTO DE INCORPORAÇÃO.
LIMITAÇÃO DE 30%.
Dispõe a legislação que na apuração do lucro real, poderá haver o aproveitamento da
base negativa mediante compensação desde que obedecido o limite de trinta por cento
sobre o lucro líquido. Eventual encerramento das atividades da empresa, em razão de
eventos de transformação societária, como a incorporação, não implica em exceção ao
dispositivo legal, a ponto que permitir aproveitamento da base negativa acima do limite
determinado. Precedentes 1a Turma da CSRF.
Em acréscimo, vale a transcrição do voto condutor do ex-Conselheiro André
Mendes de Moura:
A matéria devolvida trata da possibilidade de aproveitamento integral do saldo de
prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de CSLL da pessoa jurídica incorporada pela
sucessora.
Transcrevo o disposto nas Leis no 8.981, de 1995, e na Lei no 9065, de 1995:
[...]
Verifica-se que nos comandos legais não há nenhuma disposição no sentido de que a
regra que estabelece o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do lucro
líquido ajustado apurado pela empresa, albergue a exceção alegada pela recorrente, qual
seja, de que em razão da extinção da pessoa jurídica por conta da incorporação, ou
qualquer outro evento de reorganização societária, o prejuízo fiscal poderia ser
aproveitado integralmente.
Inclusive, quando o legislador pretendeu estabelecer exceções à aplicação da trava dos
30%, tal medida foi realizada de maneira expressa, conforme aduziu com precisão o
voto proferido no Acórdão no 9101-00.401, da sessão de 02 de outubro de 2009, da
Conselheira Ivete Malaquias Pessoa Monteiro, na Câmara Superior de Recursos Fiscais,
citando dois exemplos.
Primeiro, no que diz respeito às empresas inscritas no regime BEFIEX, nos termos do
art. 95 da Lei no 8.981, de 1995, com a redação dada pelo art. 1o da Lei no 9.065, de
1995:
Art. 95. As empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Beneficias
Fiscais a Programas Especiais de Exportação - BEFIEX, poderão compensar o
prejuízo fiscal verificado em um período-base com o lucro real determinado nos

12 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luís Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli
Germano e Adriana Gomes Rêgo, e divergiram na matéria os Conselheiros Cristiane Silva Costa, Demetrius Nichele
Macei, Luis Fabiano Alves Penteado e Lívia De Carli Germano.
Fl. 445
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

seis anos-calendário subseqüentes, independentemente da distribuição de lucros
ou dividendos a seus sócios ou acionistas.
Inclusive, o art. 510 do RIR/99 contempla expressamente a hipótese:
Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário
de 1995 poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais
apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições
e exclusões previstas neste Decreto, observado o limite máximo, para
compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado (Lei no 9.065,
de 1995, art. 15).
§ 1o O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para compensação (Lei
no 9.065, de 1995, art. 15, parágrafo único).
§ 2o Os saldos de prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994 são
passíveis de compensação na forma deste artigo, independente do prazo previsto
na legislação vigente à época de sua apuração.
§ 3o O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que trata o inciso
I do art. 470.
...............................................
Art. 470. Às empresas industriais titulares de Programas Especiais de
Exportação aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de
Benefícios Fiscais a Programas Especiais de Exportação - Comissão BEFIEX,
poderão ser concedidos os seguintes benefícios, nas condições fixadas em
regulamento (Decreto-Lei no 2.433, de 1988, art. 8o, incisos III e V, e Lei no
8.661, de 1993, art. 8o):
I - compensação de prejuízo fiscal verificado em um período de apuração com
o
lucro
real
determinado
nos
seis
anos-calendário
subseqüentes
independentemente da distribuição dos lucros ou dividendos a seus sócios ou
acionistas, não estando submetida ao limite estabelecido no art. 510 (Lei no
8.981, de 1995, art. 95, e Lei no 9.065, de 1995, art. 1o); (...) (Grifei)
Segundo, quando o legislador tratou do aproveitamento de prejuízos fiscais referentes à
atividade rural, na Lei no 8.023, de 1990. De acordo com o diploma legal e as instruções
normativas da Receita Federal sobre o tema (IN SRF no 39, de 28/06/1996 e no 257, de
11/12/2002), mediante o atendimento de determinadas condições, não se aplica o limite
de 30% à compensação de prejuízos de atividade rural com (1) lucro apurado pela
mesma atividade, em qualquer ano-calendário, e (2) lucro apurado pelas atividades em
geral, desde que no mesmo período de apuração. Também se pode utilizar o saldo de
prejuízos de atividade rural, acumulados de períodos anteriores, para compensar lucro
apurado de atividades em geral, e vice-versa, casos em que se aplica a trava dos 30%.
Como se pode observar, o aproveitamento de prejuízos fiscais, quando recebeu
tratamento de exceção, foi mediante dispositivo legal próprio, específico para a situação
positivada pela norma.
Em relação à jurisprudência administrativa, no âmbito da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, vale apreciar a evolução da questão, sob uma perspectiva histórica.
A Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, nas sessões de 02/12/2002
(Acórdão no 01-04.258), e de 19/10/2004 (Acórdão no 01-05.100), decidiu no sentido de
que o limite de utilização de 30% não seria aplicado nos casos de extinção de pessoa
jurídica.
Ocorre que tal posicionamento foi modificado, conforme o já mencionado Acórdão no
9101-00.401, de 02/10/2009, pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
cuja publicação ocorreu em 02/01/2011:
Fl. 446
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
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COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZOS.
IRPJ.
DECLARAÇÃO
FINAL.
LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. O prejuízo
fiscal apurado poderá ser compensado com o lucro real, observado o limite
máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro real. Não há
previsão legal que permita a compensação de prejuízos fiscais acima deste
limite, ainda que seja no encerramento das atividades da empresa. (grifei)
E, em oportunidade posterior, o entendimento foi ratificado, em vários precedentes:
INCORPORAÇÃO LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS APLICÁVEL. Os prejuízos fiscais não são elementos
inerentes da base de cálculo do imposto de renda, constituindo-se, ao contrário,
como benesse tributária, a qual deve ser gozada, pelo contribuinte, nos estritos
limites da lei. À míngua de qualquer previsão legal, não há como se afastar a
aplicação da trava de 30% na compensação de prejuízos fiscais da empresa a ser
incorporada. (Acórdão no 9101-001.337, 1a Turma/CSRF, sessão 26/04/2012,
redator do voto vencedor Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior)
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZOS
IRPJ,
DECLARAÇÃO
FINAL.
LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. O prejuízo
fiscal apurado poderá ser compensado com o lucro real, observado o limite
máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro real. Não há
previsão legal que permita a compensação de prejuízos fiscais acima deste limite,
ainda que seja no encerramento das atividades da empresa. A mesma limitação
se aplica à compensação de bases negativas da CSLL. (Acórdão no 9101-
001.760, 1a Turma/CSRF, sessão 16/10/2013, redator do voto vencedor
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão)
ENCERRAMENTO DE ATIVIDADES. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS.
LIMITE A 30% DO LUCRO LÍQUIDO AJUSTADO.
O encerramento das atividades da pessoa jurídica não é exceção ao dispositivo
legal que limita a compensação de prejuízos acumulados ao percentual de 30%
do lucro líquido ajustado (trava dos 30%).(Acórdão no 9101-002.481, 1a
Turma/CSRF, sessão 22/11/2016. Relatora Adriana Gomes Rêgo.)
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZO
FISCAL.
DECLARAÇÃO
FINAL.
LIMITAÇÃO DE 30%.
O prejuízo fiscal poderá ser compensado com o lucro real posteriormente
apurado, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do
referido lucro real. Não há previsão legal que permita a compensação de
prejuízos fiscais acima deste limite, ainda que seja no encerramento das
atividades da empresa. (Acórdão no 9101-002.845, 1a Turma/CSRF, sessão
12/05/2017. Relator Rafael Vidal de Araújo.)
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA. PROIBIÇÃO.
INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 1.858-6, DE 30/06/1999.
Antes da MP no 1.858-6, de 30/06/99, não havia nem mesmo autorização legal
para que se compensasse base negativa de CSLL apurada por terceiros (empresas
incorporadas). A lei apenas autorizava a compensação de base negativa própria.
Mas ainda que se considere que a MP no 1.858-6 trouxe realmente uma inovação
no sistema jurídico, vedando o que antes era permitido, não há dúvida de que
essa vedação deve ser aplicada às compensações ocorridas depois de 28/09/1999
(data da vigência da referida MP), mesmo que o evento de incorporação tenha
ocorrido antes dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de
bases negativas de exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal ao
longo do qual se forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera
expectativa de direito quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios
anteriores. A lei aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício fiscal
(ocorrência do fato gerador), e o abatimento de prejuízos ou de base negativa,
Fl. 447
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

mais além do exercício social em que constatados, configura benesse da política
fiscal. Precedentes do STF. (Acórdão no 9101-004.107, 1a Turma/CSRF, sessão
10/04/2019. Relatora Viviane Vidal Wagner)
No que concerne ao voto proferido pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão,
na decisão proferida no Acórdão no 9101-001.760, peço vênia para transcrever excerto
no qual rebate, com precisão, argumento de que o não aproveitamento do prejuízo fiscal
implicaria em tributar o patrimônio:
O quarto argumento sobre o qual se firma a outra posição é de que sem se
aproveitar o prejuízo do período anterior estar-se-ia tributando o patrimônio, o
qual é corroborado pela citação de renomados autores, trazidos no voto, e em
memoriais. Com a devida vênia, contudo, este argumento também não procede, e
o contra-argumento aqui é singelo. A distinção feita pela I. Relatora é meramente
econômica, e não jurídica. Do ponto de vista econômico, mesmo um tributo
indireto (como IPI e ICMS) atinge o patrimônio, pois se não fosse cobrado
resultaria em patrimônio maior após a operação (tanto do contribuinte de fato
quanto do contribuinte de direito). A análise da repercussão da aplicação da
norma tributária, indubitavelmente direito de sobreposição, indica que ela se
destaca do substrato ao qual se dirige, pois a norma elege algumas expressões
econômicas para tributar, e o fato de que estes fenômenos econômicos estão
interligados não invalida a incidência. O fato gerador do imposto de renda é a
variação patrimonial positiva calculada de acordo com a norma tributária, e o
fato de se apoiar em substrato normativo-contábil, não transmuta a norma
tributária em norma contábil. Tributos sobre o patrimônio têm incidência
instantânea, com comandos normativos do tipo "o fato gerador é a propriedade
de bens do tipo X na data Y", e "o contribuinte é o proprietário". É fato que o
Imposto de Renda, o IPI, o ICMS, o PIS/COFINS afetem o patrimônio
disponível do contribuinte, mas não transforma essas exações fiscais em tributos
incidentes sobre o patrimônio, embora, repise-se, a sua cobrança altere o
patrimônio dos contribuintes (de fato e de direito). Quando a legislação do
Imposto de Renda limita deduções ela afeta a renda tributável e, por conseguinte,
o patrimônio, mas não pode ser considerada inconstitucional por isto. Isto é da
natureza da metodologia do tipo tributário do imposto de renda. Como foi dito, o
que a Constituição veda é tributar a não renda. Dado isto, como calcular a renda
tributável até o limite da variação patrimonial positiva é matéria de lei.
Nesta linha de argumentos, durante os debates da sessão foi também foi
suscitada a tese de que o prejuízo teria a mesma natureza de patrimônio, isto
seria um "ativo". Disto decorreria que haveria tributação sobre o patrimônio
(prejuízo), se não fosse permitida sua dedutibilidade. Ocorre que prejuízo
(perda), no meu entender não é ativo. A legislação tributária, norma de
sopreposição, consentânea com a economia e as bases econômicas da atividade
empresarial, concede o aproveitamento dos prejuízos dentro da lógica da
continuidade empresarial, mas daí a entender que prejuízo acumulado pode
representar patrimônio, é o mesmo que dizer que tanto faz lucro ou prejuízo, o
que contrasta com a própria lógica econômica. A empresa distribui lucro ou ativa
lucro, não distribui prejuízo, nem ativa prejuízo. Ninguém persegue o prejuízo, a
atividade empresarial persegue o lucro. Norma que permite transmutar perda em
lucro com base na rationale de que a perda tem valor patrimonial é uma
contradição em si mesma. Contudo, é verdade que dada a perspectiva
(expectativa) de que o prejuízo fiscal em um dado exercício diminua o tributo
devido em um exercicio posterior, no futuro, há a possibilidade se ativar esta
expectativa de direito, a título de ativo fiscal diferido (conforme, e.g., Resolução
CFC n. 1189/09). Trata-se de perspectiva de impacto patrimonial positivo, como
é qualquer redução de custo, ainda que tributário. Assim, o prejuízo fiscal, que
difere do prejuízo contábil (podendo haver caso de lucro contábil com prejuízo
fiscal, o que não é infrequente) pode ser considerado uma espécie de expectativa
de direito com perspectivas de consequências patrimoniais positivas. Contudo, é
um argumento puramente contábil e se aplica, na perspectiva puramente contábil.
Fl. 448
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

Ou seja, isto tudo é uma questão contábil e que, neste aspecto, nada tem a ver
com a limitação legal de aproveitamento de prejuízo fiscal, que só comporta
exceções legais. O fato dos prejuízos fiscais acumulados constarem da parte B do
Lalur e de reduzirem tributo a pagar no futuro, não lhes dá o condão de
patrimônio.
No âmbito do Poder Judiciário, o Supremo Tribunal Federal, em 25/03/2009, ao julgar o
RE 344.994-0/PR (ocasião em que foi vencido relator Ministro Marco Aurélio),
prevaleceu entendimento do Ministro Eros Grau, que redigiu o voto vencedor, conforme
ementa a seguir.
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE
RENDA. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES. ARTIGOS 42
E 58 DA LEI N. 8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE
VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO III, ALÍNEAS "A"
E "B", E 5o, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. 1. O direito ao
abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores é
expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de política
tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido 2. A
Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do início de sua
vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam fato gerador
nenhum. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (RE 344994,
Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. EROS
GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 25/03/2009, DJe-162 DIVULG 27-08-2009
PUBLIC 28-08-2009 EMENT VOL-02371-04 PP-00683 RDDT n. 170, 2009, p.
186-194)
No voto vista da Ministra Ellen Gracie, discorreu-se sobre a inexistência de direito
adquirido quanto ao aproveitamento dos prejuízos fiscais acumulados em anos-
calendários anteriores, constituindo-se em uma mera expectativa de direito:
Como sabido, em matéria de Imposto de Renda, a lei aplicável é aquela vigente
na data do encerramento do exercício fiscal.
Entendo com a devida vênia ao eminente Relator, que os impetrantes tiveram
modificada pela Lei 8.981/95 mera expectativa de direito donde o não-cabimento
da impetração.
6. Isto porque, o conceito de lucro é aquele que a lei define, não necessariamente,
o que corresponde às perspectivas societárias ou econômicas. Ora, o
Regulamento do Imposto de Renda – RIR, que antes autorizava o desconto de
100% dos prejuízos fiscais, para efeito de apuração do lucro real, foi alterado
pela Lei 8.981/95, que limitou tais compensações a 30% do lucro real apurado no
exercício correspondente.
7. A rigor, as empresas deficitárias não tem ‘crédito’ oponível à Fazenda Pública.
Lucro e prejuízo são contingências do mundo dos negócios. Inexiste direito
líquido e certo à ‘socialização’dos prejuízos, como a garantir a sobrevivência de
empresas ineficientes.
Na mesma direção do precedente anterior, foi proferido o acórdão no RE 545.308/SP
(em que foi vencido o relator Marco Aurélio), no qual o voto vencedor da Ministra
Carmen Lúcia foi assim ementado:
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO. BASE DE CÁLCULO: LIMITAÇÕES À DEDUÇÃO DE
PREJUÍZOS
FISCAIS.
ARTIGO
58
DA
LEI
8.981/1995:
CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 5o, INC. II E XXXVI, 37, 148, 150,
INC. III, ALÍNEA "B", 153, INC. III, E 195, INC. I E § 6o, DA
CONSTITUIÇÃO
DA
REPÚBLICA.
PRECEDENTE:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO
344.944.
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO
NÃO
PROVIDO. 1. Conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal firmado no
julgamento do Recurso Extraordinário 344.944, Relator o Ministro Eros Grau, no
Fl. 449
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
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qual se declarou a constitucionalidade do artigo 42 da Lei 8.981/1995, "o direito
ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores é
expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de política
tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido". 2. Do
mesmo modo, é constitucional o artigo 58 da Lei 8.981/1995, que limita as
deduções de prejuízos fiscais na formação da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro. 3. Recurso extraordinário não provido.(RE 545308,
Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. CÁRMEN
LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 08/10/2009, DJe-055 DIVULG 25-03-2010
PUBLIC 26-03-2010 EMENT VOL-02395-05 PP-01244 RTJ VOL-00214- PP-
00535)
A jurisprudência, tanto no STF quanto no CARF, mostra-se convergente sobre a
impossibilidade se aproveitar o prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa de CSLL, de
pessoa jurídica incorporada pela sucessora, sem que seja observado o limite de 30% do
lucro líquido ajustado previsto nos artigos 15 e 16 da Lei no 9.065, de 1995.
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso especial da
Contribuinte, para a matéria "possibilidade de compensação integral de prejuízo fiscal e
base de cálculo negativa no ano de extinção da pessoa jurídica", e, no mérito, negar-lhe
provimento.
Destaque-se que o citado voto do ex-Conselheiro Marcos Aurélio Pereira
Valadão, no Acórdão no 9101-001.760, bem confronta a argumentação desenvolvida pela
Contribuinte em suas contrarrazões para sustentar a subsistência de que a efetiva percepção de
renda só pode ser determinada de forma assertiva ao término do empreendimento.
Oportuna, ainda, a transcrição do histórico legislativo traçado pelo Conselheiro
Fernando Brasil de Oliveira Pinto no voto declarado no Acórdão no 9101-005.794:
A limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de períodos
anteriores é prevista em lei, não havendo qualquer previsão no sentido de sua limitação
em caso de extinção da pessoa jurídica.
Por oportuno, passo a discorrer sobre os dispositivos legais que regem a matéria.
A compensação de prejuízos fiscais de períodos anteriores, inicialmente, era regulada
pelo artigo 6o, §3o, alínea c, do DecretoLei no 1.598/1977:
Art 6o Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões
ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
[...]
§ 3o Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do
exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não
tenham sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam
computados no lucro real;
c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no artigo 64.
Contudo, o art. 64 do mesmo diploma limitava o direito a essa compensação aos quatro
exercícios posteriores ao que o prejuízo fiscal havia sido apurado:
Art 64 - A pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo apurado em um período-
base com o lucro real determinado nos quatro períodos-base subseqüentes.
§ 1o - O prejuízo compensável é o apurado na demonstração do lucro real e
registrado no livro de que trata o item I do artigo 8o, corrigido monetariamente
até o balanço do período-base em que ocorrer a compensação.
Fl. 450
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

Por meio da Lei no 8.981/95, estabeleceu-se a limitação máxima de dedução de 30% do
lucro real e da base de cálculo da CSLL mediante a compensação de saldos de prejuízos
fiscais e bases negativas de CSLL apuradas em períodos anteriores, retirando-se,
contudo, qualquer limitação quanto ao prazo para tal compensação. Veja-se:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real,
o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela
legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por
cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de
1994, não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá ser
utilizada nos anos-calendário subseqüentes.
[...]
Art. 58. Para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido por compensação da
base de cálculo negativa, apurada em períodos-base anteriores em, no máximo,
trinta por cento.
No mesmo sentido, a Lei no 9.065/95 praticamente reproduziu o texto da norma
estampada na Lei no 8.981/95:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de
1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais
apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições
e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite
máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido
ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa,
apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser
compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de
dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social,
determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite máximo de
redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios da base de cálculo negativa utilizada para a compensação.
Conforme se observa, na realidade, não se trata, com a devida vênia, de inexistência de
lei que preveja a aplicação das citadas normas em caso de extinção da pessoa jurídica,
uma vez que tais dispositivos traduzem a regra geral de aplicabilidade de limitação de
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de períodos anteriores
limitado a 30% do lucro líquido ajustado antes dessa compensação.
É importante salientar que o legislador, quando quis excepcionar a aplicação da trava de
30% para alguma situação específica, o fez de maneira clara. O art. 470 do RIR/1999,
por exemplo, afasta a limitação de 30% para compensação o prejuízo fiscal com relação
às empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação (aprovados pela
Comissão BEFIEX), verbis:
Art. 470. Às empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Benefícios
Fiscais a Programas Especiais de Exportação - Comissão BEFIEX, poderão ser
concedidos os seguintes benefícios, nas condições fixadas em regulamento
(Decreto-Lei no 2.433, de 1988, art. 8o, incisos III e V, e Lei no 8.661, de 1993,
art. 8o):
Fl. 451
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

I - compensação de prejuízo fiscal verificado em um período de apuração com o
lucro real determinado nos seis anos-calendário subseqüentes independentemente
da distribuição dos lucros ou dividendos a seus sócios ou acionistas, não estando
submetida ao limite estabelecido no art. 51013 (Lei no 8.981, de 1995, art. 95, e
Lei no 9.065, de 1995, art. 1o); [grifo nosso]
No mesmo sentido, o art. 512 do RIR/99 excetua o limite de compensação de prejuízos
fiscais de períodos anteriores às pessoas jurídicas que exploram atividade rural. Veja-se:
Art. 512. O prejuízo apurado pela pessoa jurídica que explorar atividade rural
poderá ser compensado com o resultado positivo obtido em períodos de apuração
posteriores, não se lhe aplicando o limite previsto no caput do art. 510 (Lei no
8.023, de 1990, art. 14).
A mesma inaplicabilidade da “trava de 30%” na atividade rural é tratada no art. 42 da
Medida Provisória no 1911-15, de 2000 (e reedições), conforme se transcreve a seguir:
Art. 42. O limite máximo de redução do lucro líquido ajustado, previsto no art.
16 da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, não se aplica ao resultado decorrente
da exploração de atividade rural, relativamente à compensação de base de
cálculo negativa da CSLL.
[...]
Além disso, se o raciocínio de que na extinção da pessoa jurídica haveria um direito
líquido e certo à utilização dos saldos de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de
períodos anteriores sem utilização da trava de 30% em razão de tal saldo não poder ser
utilizado posteriormente, o que ocorreria se nesse último período de apuração (o
extinção da pessoa jurídica) o contribuinte tivesse apurado prejuízo fiscal/base negativa
de CSLL? Haveria um direito à restituição de IRPJ e de CSLL em razão desses saldos
de períodos anteriores não poderem ser utilizados no futuro? Com a devida vênia, seria
esse o resultado caso fosse adotada a tese da ilustre relatora! Obviamente, tal exegese
não se mostra possível, pois, conforme já decidido pelo STF a possibilidade de
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de períodos anteriores é tão somente
um benefício fiscal, pois o resultado a se tributar seria sempre o apurado no período de
apuração correspondente, tratando-se de mero favor fiscal a possibilidade de compensar
parte do lucro real/base de cálculo da CSLL do período com prejuízos fiscais e bases
negativas de CSLL de períodos anteriores, o que implica a necessidade de aplicação da
regra geral de limitação de 30% do resultado do próprio período de apuração a ser
compensado, exceto nos casos em que o legislador excetuou essa aplicação, o que, a
toda evidência, não ocorreu no caso da extinção da pessoa jurídica.
Anote-se que, depois da afirmação do entendimento expresso no Acórdão no
9101-00.401, alinhado à interpretação que o Supremo Tribunal Federal começou a firmar em
torno do limite imposto pela lei à compensação de prejuízos fiscais, a quase totalidade das
decisões administrativas sobre o tema foram favoráveis à Fazenda Pública. O paradigma acima, à
semelhança dos demais citados pela Contribuinte em suas contrarrazões para mencionar as idas e
vindas do entendimento sobre o tema, apresentaram resultado diverso apenas em razão da nova
regra de desempate que passou a ser aplicada nos julgamentos do CARF. Não se nega a
existência de divergência de entendimento acerca do tema, e possivelmente não existe julgado
unânime favorável à Fazenda Nacional. Mas demonstrado está que a reversão de entendimento,

13 Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995 poderá ser compensado,
cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas neste Decreto, observado o limite máximo, para compensação, de trinta por cento do
referido lucro líquido ajustado (Lei no 9.065, de 1995, art. 15).
[...]
§ 3o O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que trata o inciso I do art. 470.

Fl. 452
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

nesta instância especial, somente passou a se verificar em razão da alteração do critério de
desempate.
De fato, metade deste Colegiado permaneceu decidindo contrariamente à
limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases negativas no período de extinção da
pessoa jurídica. Em 05/10/2021, por força do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art.
28 da Lei no 13.988/2020, este Colegiado assim decidiu no já referido Acórdão no 9101-
005.79414:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZOS
IRPJ,
DECLARAÇÃO
FINAL.
NÃO
APLICAÇÃO DA LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS.
O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado integralmente com o lucro real, no
encerramento das atividades da empresa, inclusive por incorporação.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso
Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se
provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que
votaram por negar-lhe provimento. Manifestaram intenção de apresentar declaração de
voto os conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Caio Cesar Nader Quintella.
Contudo, nesta mesma data, 05/10/2021, a 2a Turma do Superior Tribunal de
Justiça, diversamente, alcançou a mesma conclusão antes afirmada por esta 1a Turma da CSRF
desde 2009, no julgado exarado no Recurso Especial no 1.925.025/SC15, assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA
JURÍDICA - IRPJ. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA.
APLICAÇÃO DOS LIMITES DE 30%, DOS ARTS. 15 E 16, DA LEI N. 9.065/95 E
ARTS. 42 E 58, DA LEI N. 8.981/95 TAMBÉM PARA EMPRESAS EXTINTAS
(INCORPORAÇÃO, FUSÃO, CISÃO) SOB PENA DE VIOLAÇÃO INDIRETA
(FRAUDE À LEI) AO ART. 33, DO DECRETO-LEI N. 2.341/87.
1. A empresa contribuinte, ciente da regra jurídica cogente proibitiva consistente na
vedação da utilização dos prejuízos fiscais prevista no art. 33, do Decreto-Lei n.
2.341/87 ("art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida"), objetiva provimento declaratório para
o aproveitamento integral dos prejuízos fiscais de IRPJ e bases negativas de CSLL,
afastando-se os efeitos dos art. 42 e 58 da Lei 8.981/95, com redação dada pela Lei no
9.065/95, quando de sua futura extinção (por incorporação, fusão ou cisão).
2. Na prática, pleiteia-se que a empresa futuramente sucessora (por incorporação, fusão
ou cisão), também ciente da regra jurídica cogente proibitiva consistente na vedação da
utilização dos prejuízos fiscais prevista no art. 33, do Decreto-Lei n. 2.341/87, possa
contornar essa regra ao fazer uso de 100% desses prejuízos fiscais dentro da própria
incorporada, fusionada ou cindida antes de a incorporar, fundir-se a ela ou cindir (assim
o faria sem dívidas tributárias), afastando ali a limitação de 30%, dos arts. 15 e 16, da
Lei n. 9.065/95 e arts. 42 e 58, da Lei n. 8.981/95, ao argumento de que a "vedação de
30% estabelecida na Lei n. 8.981/95 somente faria sentido para as empresas que estão
continuando a sua atividade e não para aquelas que estão se extinguindo". Nessas

14 Participaram do julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio
Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente).
15 Trânsito em julgado em 08/11/2021.
Fl. 453
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

condições, a empresa futuramente sucessora estaria fazendo uso do prejuízo fiscal da
sucedida a ser futuramente extinta (na própria sucedida e, por conseguinte, também em
si mesma na condição de sucessora, já que ou eram ou se tornarão uma única empresa)
para além do limite legal previsto.
3. A ótica reconhecida por ambas as Turmas desta Corte foi a de que o procedimento é
uma burla ao art. 33, do Decreto-Lei n. 2.341/87 através do afastamento da Lei n.
8.981/95, caracterizando violação indireta à lei (fraude à lei). Precedentes: REsp. n.
1.805.925 - SP, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/ acórdão
Min. Gurgel de Faria, DJe 5/8/2020; EDcl nos EDcl no AgInt nos EDcl no REsp. n.
1.725.911 - SP, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 16.11.2020;
REsp. n. 1.107.518 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em
06.08.2009.
4. O conjunto normativo composto pelas limitações constantes do art. 33, do Decreto-
Lei n. 2.341/87; arts. 15 e 16, da Lei n. 9.065/95 e arts. 42 e 58, da Lei n. 8.981/95; deve
ser interpretado à luz da cláusula antielisiva específica do art. 51, da Lei n. 7.450/85,
dispositivo legal que já teve aplicação reconhecida no REsp. n. 1.743.918 / SP, Segunda
Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 19.03.2019.
5. O conjunto produz norma antielisiva para reduzir os incentivos a que as empresas
passem a fabricar prejuízos fiscais a fim de serem adquiridos no mercado mediante
incorporação por outras (normalmente estando todas sob mesma orientação dentro de
um grupo econômico de fato ou mesma consultoria tributária) com o propósito único de
reduzir o IRPJ e a CSLL devidos (ausência de propósito negocial). Trata-se de um
típico caso onde a empresa que assim procede busca a chancela do Poder Judiciário para
realizar um Planejamento Tributário Abusivo. A compreensão do tema já havia sido
feita no REsp. n. 1.107.518/SC (Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em
06.08.2009), como bem observado no acórdão embargado.
6. Recurso especial não provido.
Veja-se que, frente à alegação de que o art. 33 do Decreto no 2.341/87 vedaria a
utilização de prejuízos fiscais pela sucessora e que, assim, deveria ser admitida a compensação
para além do limite de 30% no último período de apuração da pessoa jurídica que seria extinta, a
totalidade dos Ministros da 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça16 concluiu que tal proceder
representaria burla da regra jurídica cogente proibitiva consistente na vedação da utilização dos
prejuízos fiscais prevista no art. 33, do Decreto-Lei n. 2.341/87, porque a empresa futuramente
sucessora estaria fazendo uso do prejuízo fiscal da sucedida a ser futuramente extinta (na
própria sucedida e, por conseguinte, também em si mesma na condição de sucessora, já que ou
eram ou se tornarão uma única empresa) para além do limite legal previsto.
Tendo por premissa que: 1o) a Lei n. 8.981/95 e a Lei n. 9.065/95 não fazem o
discrímen desejado pela empresa (situações de fusão, cisão e incorporação); 2o) o RE n.
591.340 - SP, em que o STF julga a constitucionalidade da limitação de 30%, não enfrenta esta
especificidade da empresa em extinção para excepcioná-la da regra geral e 3o) há inúmeros
julgados tanto do STF quanto do STJ no sentido da aplicabilidade da referida limitação de 30%,
o Ministro Relator Mauro Campbell Marques conclui pela violação indireta do art. 33, do
Decreto-Lei no 2.341/87 consignando que:
Observo ainda que o conjunto normativo composto pelas limitações constantes do art.
33, do Decreto-Lei n. 2.341/87; arts. 15 e 16, da Lei n. 9.065/95 e arts. 42 e 58, da Lei
n. 8.981/95; deve ser interpretado à luz da cláusula antielisiva específica do art. 51, da
Lei n. 7.450/85 ("art 51 - Ficam compreendidos na incidência do imposto de renda
todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes

16 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin e Og Fernandes
votaram com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
Fl. 454
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

seja dada, independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou
contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio, que, pela sua finalidade,
tenha os mesmos efeitos do previsto na norma específica de incidência do imposto de
renda"). O referido dispositivo legal já teve aplicação reconhecida por esta Casa no
REsp. n. 1.743.918 / SP, de minha relatoria, julgado em 19.03.2019.
O conjunto produz norma antielisiva para reduzir os incentivos a que as empresas
passem a fabricar prejuízos fiscais a fim de serem adquiridos no mercado mediante
incorporação por outras (normalmente estando todas sob mesma orientação dentro de
um grupo econômico de fato ou mesma consultoria tributária) com o propósito único de
reduzir o IRPJ e a CSLL devidos (ausência de propósito negocial). Trata-se de um
típico caso onde a empresa que assim procede busca a chancela do Poder Judiciário para
realizar um Planejamento Tributário Abusivo.
O tema já foi enfrentado por ambas as Turmas desta Corte e pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, sendo que a ótica adotada foi a de que o
procedimento
pleiteado
pela
CONTRIBUINTE
(empresa
a
ser
extinta
compensando prejuízos fiscais para além do limite de 30%) é uma burla ao art. 33,
do Decreto-Lei n. 2.341/87 através do afastamento da Lei n. 8.981/95. [...]
Nota-se no referido julgado que não havia qualquer referência diferenciada a
eventual reorganização societária destinada à burla das disposições legais sob análise. A
pretensão de inobservância do limite legal de compensação de prejuízos no momento da extinção
da pessoa jurídica, associada à sua incorporação por pessoa jurídica que não poderia pretender a
utilização dos prejuízos fiscais excedentes, foi suficiente para a afirmação de “planejamento
tributário abusivo”.
De fato, o revolvimento das fases processuais anteriores permite constatar que a
demanda foi iniciada a partir de mandado de segurança preventivo, no qual a interessada
pretendia o afastamento da limitação prevista desde os arts. 42 e 58 da Lei no 8.981/95 e,
subsidiariamente, pleiteava seu afastamento no caso de extinção da pessoa jurídica. O pedido
subsidiário, porém, foi sucessivamente negado em termos semelhantes ao expresso em sede de
embargos de declaração à sentença proferida nos autos do Mandado de Segurança no 5012572-
18.2019.4.04.7200/SC:
Assim, inexistindo previsão legal a amparar a pretensão da contribuinte, ao mesmo
tempo em que há vedação expressa à compensação de prejuízos fiscais além do limite
de 30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado, não há direito líquido e certo a ser
amparado em sede de mandado de segurança, nem mesmo no caso de extinção de
pessoas jurídicas.
Em julgado contemporâneo, em sede de Agravo Interno no Recurso Especial no
1.935.751/RS17, a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça fez consignar na ementa, ainda, que
havendo norma expressa que limita a compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e bases de
cálculo negativas da CSLL a 30% do lucro líquido ajustado do exercício em que se der a
compensação, sem nenhuma ressalva à possibilidade de compensação acima desse limite nos
casos de extinção da empresa, não pode o Judiciário se substituir ao legislador e, fazendo uma
interpretação extensiva da legislação tributária, ampliar a fruição de um benefício fiscal.
Neste segundo caso também se tratava de mandado de segurança preventivo, e
inclusive por esta razão o pedido subsidiário de afastamento da limitação no período de extinção
da pessoa jurídica não fora apreciado em 1a e 2a instâncias, nos termos expressos no julgamento
da apelação, que confirmou a sentença proferida no Mandado de Segurança no 5026802-
83.2019.4.04.7000/PR:

17 Trânsito em julgado em 29/11/2021.
Fl. 455
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

Como não demonstra a situação concreta, a ensejar a inconstitucionalidade incidental,
tenho que o pedido subsidiário carece de possibilidade jurídica, diante da
impossibilidade de declaração de inconstitucionalidade em tese na via incidental.
Também unânime é a manifestação da 1a Turma do Superior Tribunal de Justiça18,
no mesmo sentido, como se vê no julgamento de Agravo Interno no Recurso Especial no
1.908.071/PR, realizado em 17/05/202119, e assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. IRPJ E
CSLL. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS COM LUCROS FUTUROS.
LIMITE DE 30% (TRINTO POR CENTO) DO LUCRO REAL POR ANO
CALENDÁRIO.
AMPLIAÇÃO
PELO
JUDICIÁRIO.
IMPOSSIBILIDADE.
AGRAVO INTERNO CONTRA DECISÃO FUNDAMENTADA NAS SÚMULAS 83
E 568/STJ. JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA SOBRE O TEMA. APLICAÇÃO DE
MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o
regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional
impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015.
II - A legislação do IRPJ e da CSLL permite que eventuais prejuízos fiscais apurados
em períodos anteriores sejam compensados com os lucros apurados posteriormente,
estabelecendo que a referida compensação é limitada a 30% (trinta por cento) do lucro
real, por ano-calendário.
III - Inexiste permissão legal para que, em caso de extinção da empresa por
incorporação, os seus prejuízos fiscais sejam compensados sem qualquer limitação.
IV - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do Código de
Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em votação
unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou
improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso.
V - Agravo Interno improvido.
Nos mesmos termos antes referidos pela 2a Turma do Superior Tribunal de
Justiça, a Ministra Regina Helena Costa consigna que havendo norma expressa que limita a
compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e bases de cálculo negativas da CSLL a 30% (trinta
por cento) do lucro líquido ajustado do exercício em que se der a compensação, sem nenhuma
ressalva à possibilidade de compensação acima desse limite nos casos de extinção da empresa,
não pode o Judiciário se substituir ao legislador e, fazendo uma interpretação extensiva da
legislação tributária, ampliar a fruição de um benefício fiscal.
Também aqui o pedido subsidiário originalmente deduzido em mandado de
segurança preventivo não foi apreciado em 1a instância, conforme sentença proferida no
Mandado de Segurança no 5012531-66.2019.4.04.7001/PR:
No que diz respeito ao pedido subsidiário, verifica-se que a parte impetrante não
demonstrou pressuposto fático da pretensão (encontrar-se extinta ou prestes a extinguir-
se), não sendo o mandado de segurança a via adequada para a declaração pretendida, na
medida em que, de acordo com a Súmula 266 do Supremo Tribunal Federal, não cabe
mandado de segurança contra lei em tese.
Assim, em relação a esse pedido, o indeferimento da petição inicial, pela inadequação
da via eleita, é medida que se impõe.

18 Os Srs. Ministros Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Gurgel de Faria e Manoel Erhardt (Desembargador
convocado do TRF-5a Região) votaram com a Sra. Ministra Relatora Regina Helena Costa.
19 Trânsito em julgado em 11/06/2021.
Fl. 456
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

No julgamento da apelação, apenas uma referência indireta foi consignada no
acórdão do Tribunal Regional da 4a Região:
Acresce que não se verifica a alegada ofensa à isonomia, visto que a limitação dos 30%
é a todos imposta, assim como é viabilizado a todas as empresas que permaneçam em
atividade a utilização, no próximo exercício, de eventual saldo remanescente de
prejuízo fiscal. Também não se cogita de cobrança de empréstimo compulsório, já que a
instituição de benefícios fiscais a reduzir a base de cálculo do tributo não altera sua
natureza jurídica (no caso: imposto e contribuição social). Enfim, em vez de ser
verificar o alegado confisco, como alega a impetrante, a limitação de 30% é forma de
aplicação de benefício fiscal estabelecido justamente a minorar os efeitos tributários da
tributação sobre lucro e renda dos contribuintes que experimentaram prejuízo em
exercícios anteriores, sem que se vislumbre a alegada tributação sobre o patrimônio.
(destacou-se)
As manifestações do Superior Tribunal de Justiça, portanto, não são dependentes
da caracterização de operações para burla intencional do limite de compensação de prejuízos e
bases negativas de CSLL, e assim expressam a interpretação das normas jurídicas aplicáveis a
todas pessoas jurídicas optantes pelo lucro real e beneficiadas pela possibilidade de redução de
suas bases tributáveis em razão do insucesso passado de suas atividades.
Assim, se de um lado a PGFN, como refere a Contribuinte em suas razões, deixa
de mencionar o obiter dictum do Ministro Alexandre de Morais no Recurso Extraordinário no
591.340/SP 20, a Contribuinte também nada menciona acerca da evolução do tema no Superior
Tribunal de Justiça, favorável ao entendimento da Fazenda Nacional.
Logo, como sem nenhuma ressalva à possibilidade de compensação acima desse
limite nos casos de extinção da empresa, não pode o Judiciário se substituir ao legislador, e por
tudo o mais exposto, o presente voto é por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

20 “Tal restrição dirige-se à pessoa jurídica em pleno exercício de seu objeto social; ou seja, que não encerrou suas
atividades, por extinção, fusão, cisão parcial ou total, ou por incorporação.”.
Fl. 457
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.877 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.000933/2010-13

Fl. 458
DF CARF MF
Original