Tribunal: CARF
Processo: 16682.720314/2018-78
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-03-05
Data de publicação: 2024-04-04

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
ÁGIO INTERNO - NÃO DEDUTIBILIDADE
Não é dedutível a amortização de ágio interno, isto é, formado por meio de transações entre entidades submetidas a controle comum.
INCENTIVOS FISCAIS - NÃO DEDUTIBILIDADE POR OCASIÃO DO LANÇAMENTO
A dedução de incentivos é uma opção, que deve ser exercida pelos próprios contribuintes. Se o contribuinte não goza do direito que detém no tempo certo, não pode querer, depois de ser autuado, que a autoridade julgadora supra sua inércia. O processo administrativo fiscal não se constitui em instrumento jurídico válido para o sujeito passivo formalizar ou elevar o montante da dedução do incentivo fiscal.
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. ADIÇÃO DE AMORTIZAÇÕES DE ÁGIO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático e jurídico distinto, concernente a amortização de ágio cuja existência não é questionada, mantido no patrimônio da investidora e adicionada ao lucro real.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720314/2018-78
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.843 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
5 de março de 2024
Recorrente
GERDAU S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
ÁGIO INTERNO - NÃO DEDUTIBILIDADE
Não é dedutível a amortização de ágio interno, isto é, formado por meio de
transações entre entidades submetidas a controle comum.
INCENTIVOS FISCAIS - NÃO DEDUTIBILIDADE POR OCASIÃO DO
LANÇAMENTO
A dedução de incentivos é uma opção, que deve ser exercida pelos próprios
contribuintes. Se o contribuinte não goza do direito que detém no tempo certo,
não pode querer, depois de ser autuado, que a autoridade julgadora supra sua
inércia. O processo administrativo fiscal não se constitui em instrumento
jurídico válido para o sujeito passivo formalizar ou elevar o montante da
dedução do incentivo fiscal.
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO.
ADIÇÃO
DE
AMORTIZAÇÕES DE ÁGIO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar
a divergência evidencia decisão em contexto fático e jurídico distinto,
concernente a amortização de ágio cuja existência não é questionada, mantido
no patrimônio da investidora e adicionada ao lucro real.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, exceto em relação à matéria “amortização do ágio na
apuração da CSLL”. No mérito, acordam em: (i) quanto à matéria “amortização de ágio
interno”, por maioria de votos, negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Luis
Henrique Marotti Toselli, José Eduardo Dornelas Souza (substituto),e Jeferson Teodorovicz
(substituto),que votaram por dar provimento; votou pelas conclusões o conselheiro Heldo Jorge
dos Santos Pereira Júnior; e (ii) relativamente à matéria “dedução de incentivos fiscais”, por
unanimidade de votos, negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720314/2018-78
Fl. 3455
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas Souza
(substituto), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior,
Jeferson Teodorovicz (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Ausentes o Conselheiro Luciano Bernart, substituído pelo Conselheiro Jeferson Teodorovicz, e a
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, substituída pelo Conselheiro José
Eduardo Dornelas Souza.

Relatório
O recorrente, contribuinte, inconformado com a decisão proferida, por meio do
Acórdão no 1401-004.053, de 10 de dezembro de 2019, interpôs, tempestivamente, recurso
especial de divergência com julgados de outros colegiados, relativamente a três temas: (i)
“indevido aproveitamento fiscal de amortização de ágio originado em operações societárias
intragrupo econômico (ágio interno)”; (ii) “nulidade do lançamento da CSLL, da sua multa
de ofício e juros, diante da inexistência de lei que fundamente a autuação. Inaplicabilidade
do art. 57 da Lei 8.981/95, pois este não prescreve a identidade da sua base de cálculo com
base de cálculo do IRPJ”; e (iii) “falta de liquidez do crédito tributário e necessidade de
acertamento”.
A ementa do acórdão recorrido apresenta a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.
O ágio criado artificialmente a partir de operações celebradas exclusivamente entre
empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico e submetidas a controle comum e
sem a efetiva circulação de riquezas que justifique a contabilização de sobrepreço não
se presta a produzir efeitos tributários.
INCENTIVO FISCAL. PROGRAMAS SOCIAIS. DEDUÇÃO. FORMALIZAÇÃO.
A dedução de incentivos é uma opção, uma faculdade dada aos Contribuintes,
obedecidos os limites e requisitos estabelecidos em lei, cuja formalização deve efetivar-
se quando da entrega da declaração DIPJ. Se o Contribuinte não goza do direito que
detém no tempo certo, não pode querer, depois de ser autuado, que a autoridade
julgadora supra sua inércia. O processo administrativo fiscal não se constitui em
instrumento jurídico apropriado para o sujeito passivo formalizar ou elevar o montante
da dedução do incentivo fiscal.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
Fl. 3456
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

CSLL. CRITÉRIOS DE DEDUTIBILIDADE EM SUA APURAÇÃO. LEGISLAÇÃO
ESPECÍFICA. NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
O disposto no art. 28 da Lei no 9.430/96 e no art. 57 da Lei 8.981/95 são claros no
sentido de que à CSLL aplicam-se as mesmas normas de apuração da base de cálculo do
IRPJ.
Em se tratando de direito tributário, é necessário que todo e qualquer fato que importe
em dedução da base de cálculo de tributo ou contribuição esteja perfeitamente
delimitado na legislação de regência.
Portanto, dada a relação de causa e efeito entre as glosas efetuadas para fins de apuração
do lucro real e da base de cálculo da CSLL, mantém-se a glosa realizada pela
Fiscalização.
Em relação à primeira matéria (ágio interno), foram apresentados dois acórdãos
paradigmas, mas só se deu seguimento ao recurso em reação ao acórdão no 1301-001.297, cuja
ementa abaixo transcrevemos:
ÁGIO - INCORPORAÇÃO DE AÇÕES - EMPRESAS DO MESMO GRUPO - O
registro foi expressamente admitido pelo art. 36 da Lei no 10.637/2002, não podendo a
administração tributária recusar-lhe os efeitos previstos nos arts. 7o e 8o da Lei no
9.542/97.
A incorporação, da pessoa jurídica para a qual foi transferido o investimento, pela
pessoa jurídica investida, implica realização prevista no § 1o do art. 36 (baixa a qualquer
título), fazendo cessar o diferimento do valor controlado no LALUR. A hipótese não se
encontra abrangida pela exceção prevista no § 2o do artigo, por não ocorrer transferência
da participação ao patrimônio de outra pessoa jurídica, mas sua extinção por confusão
patrimonial entre investidora e investida.
Quanto à segunda matéria (fundamento específico para o lançamento da CSLL),
foi apresentado o acórdão paradigma no 9101-002.310, assim ementado:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006, 2007
CSLL. BASE DE CÁLCULO E LIMITES À DEDUTIBILIDADE.
A amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo
determinação legal expressa para que ela não seja computada na determinação do lucro
real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR, aumentando, portanto, a base
tributável. Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de
cálculo da Contribuição Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita
de ofício pela autoridade lançadora.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
ADIÇÃO
À
BASE
DE
CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da
amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência
patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n 8.981/1995, posto que tal
dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ.
IRPJ.
CSLL.
BASES
DE
CÁLCULO.
IDENTIDADE.
INOCORRÊNCIA.
A aplicação, à Contribuição Social sobre o Lucro, das mesmas normas de apuração e
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, por expressa
disposição legal, não alcança a sua base de cálculo. Assim, em determinadas
Fl. 3457
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

circunstâncias, para que se possa considerar indedutível um dispêndio na apuração da
base de cálculo da contribuição, não é suficiente a simples argumentação de que ele, o
dispêndio, é indedutível na determinação do lucro real, sendo necessária, no caso,
disposição de lei nesse sentido.
Por fim, relativamente à terceira matéria, foram oferecidos dois paradigmas:
Acórdão no 101-96.857 e Acórdão no 1103-000.026.
No primeiro, não consta a matéria no acórdão. O despacho de admissibilidade, no
seu lugar, reproduziu o seguinte trecho da decisão:
Quanto ao valor a ser coberto pelo depósito relativo ao IRPJ, concordo com o ilustre
Conselheiro Paulo Roberto Cortez, no sentido de que a tão só falta de indicação dos
valores de redução do imposto na declaração não é suficiente para impedir seu
aproveitamento. Note-se que, no período-base em questão, a recorrente apurou prejuízo
fiscal, isto é, não alcançou qualquer resultado tributável suficiente para preencher o
quadro da declaração de rendimentos onde deveriam ser consignadas as reduções.
Já o segundo (AC 1103-000.026), foi assim ementado:
DEDUÇÃO DAS DOAÇÕES AO FUNDO DA CRIANÇA E DO ADOLESCENTE
Com o aumento do valor do IRPJ devido, em face da autuação, cabe o aumento da
dedução das doações ao Fundo da Criança e do Adolescente, observado o limite de 1%
do IRPJ devido, sem a alíquota adicional.
A Procuradoria apresentou contrarrazões intempestivas às fls. 3.420-3.451.
O despacho de encaminhamento consta das fls. 3.419. Nele, consta a data de
30/03/2020 e, de fato, conforme histórico do sistema, o processo foi encaminhado para a PFN no
dia 30/03/2020, uma segunda-feira.
Nos termos do art. 79, anexo II, do RICARF:
Art. 79. O Procurador da Fazenda Nacional será considerado intimado pessoalmente das
decisões do CARF, com o término do prazo de 30 (trinta) dias contados da data em que
os respectivos autos forem entregues à PGFN, salvo se antes dessa data o Procurador se
der por intimado mediante ciência nos autos.
Assim, a intimação da PFN se aperfeiçoou no dia 29/04/2020, uma quarta-feira. O
prazo para interpor contrarrazões se iniciou, portanto, em 30/04/2020, uma quinta-feira. Esse
prazo é de 15 (quize) dias, nos termos do art. 70 do RICARF. Assim, o termo final para a
apresentação foi dia 14/05/2020, uma quinta-feira. Todavia, as contrarrazões foram apresentadas
apenas em 22/05/2020.
É o relatório do essencial.

Voto
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator.
Fl. 3458
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

PRELIMINAR DE CONHECIMENTO
Relativamente à primeira matéria (ágio interno), o despacho de admissibilidade
assim se posicionou:
6. Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das
mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
7. Enquanto a decisão recorrida entendeu que o ágio criado artificialmente a partir de
operações celebradas exclusivamente entre empresas pertencentes ao mesmo grupo
econômico e submetidas a controle comum e sem a efetiva circulação de riquezas que
justifique a contabilização de sobrepreço não se presta a produzir efeitos tributários, o
primeiro acórdão paradigma apontado (Acórdão no 1301-001.297, de 2013) decidiu,
de modo diametralmente oposto, que o Decreto-lei n. 1.598/77, [...] em nenhum
momento determinou que o ágio não possa surgir entre empresas de um mesmo grupo
econômico, nem exige que, para a sua formação, o investimento seja feito com
desembolso de dinheiro e a necessidade de substância econômica.
De fato, o acórdão paradigma 1301-001.297 deu entendimento diverso acerca da
dedutibilidade de amortização do intitulado “ágio interno”. Claramente, o referido julgado
analisou a situação fática sob essa predicação. Isso consta do voto vencido, conforme trecho
abaixo reproduzido:
Resta fora de dúvida, portanto, que estamos diante da denominada AMORTIZAÇÃO
DE ÁGIO DE SI PRÓPRIO (ÁGIO INTERNO).
O ágio interno em questão caracteriza-se pelo fato de ter sido criado por meio de
processo de reorganização societária, empreendido dentro de um Grupo de empresas
submetidos a uma única vontade, sem movimentação financeira de qualquer natureza e,
ressalvada a redução da incidência tributária derivada da sua amortização, destituído de
substância econômica.
No presente caso, o Grupo econômico (do qual a fiscalizada faz parte) promoveu uma
simples reorganização societária por meio da qual artificializou a criação de uma
despesa, derivada da reavaliação do patrimônio de uma das empresas que o integrava, e,
por meio de incorporação às avessas, fez com a que a própria empresa que teve o seu
patrimônio reavaliado passasse a deduzir essa suposta despesa da base de cálculo do
Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
E consta também do voto vencedor, que deu provimento a favor do contribuinte,
sem alterar a premissa fática do voto vencido, conforme trecho que destaco abaixo:
Isto porque, a formação do ágio foi feita nos estritos limites legais previstos pelo
Decreto-lei n. 1.598/77, o qual, em nenhum momento determinou que o ágio não possa
surgir entre empresas de um mesmo grupo econômico, nem exige que para a sua
formação o investimento seja feita com desembolso de dinheiro e a necessidade de
substância econômica.
Conheço, pois, do recurso em relação à primeira matéria.
No tocante à segunda matéria, o despacho apresentou a seguinte fundamentação
para dar seguimento:
Fl. 3459
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

12. No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
13. Enquanto a decisão recorrida entendeu que o disposto no art. 28 da Lei no 9.430/96
e no art. 57 da Lei 8.981/95 são claros no sentido de que à CSLL aplicam-se as mesmas
normas de apuração da base de cálculo do IRPJ, e, portanto, dada a relação de causa e
efeito entre as glosas efetuadas para fins de apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL, mantém-se a glosa realizada pela Fiscalização, o acórdão
paradigma apontado (Acórdão no 9101-002.310, de 2016) decidiu, de modo
diametralmente oposto, que inexiste previsão legal para que se exija a adição à base
de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento
avaliado pela equivalência patrimonial, sendo inaplicável, ao caso, do art. 57 da Lei no
8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a base de
cálculo do IRPJ.
Discordamos, contudo, da referida análise. No AC no 9101-006.463, em idêntica
situação, seguimos o entendimento da Ilustre Conselheira Edeli Pereira Bessa, que assim se
manifestou:
Com respeito à matéria “nulidade absoluta dos lançamentos da CSLL, da
multa de ofício e juros, diante da inexistência de lei que vede a amortização do ágio na sua
base de cálculo. Nulidade do auto de infração da CSLL, em face à absoluta inexistência de
fundamentação legal da autuação”, tem-se que, diante da continuidade das glosas de
amortização de ágio interno, promovida nos autos do processo administrativo
no
11080.723701/2010-74 para os períodos de agosto/2005 a junho/2010, e aqui estendidas aos
períodos de julho/2010 a dezembro/2012, o Colegiado a quo, no Acórdão recorrido no 1201-
001.896, reafirmou o que decidido no lançamento anterior, nos termos do Acórdão no 9101-
002.389, negando provimento ao recurso voluntário para manter as glosas aqui promovidas.
Antes, porém, o voto condutor do acórdão recorrido afasta arguição de nulidade
do lançamento de CSLL por falta de fundamentação legal para glosa, afirmando a aproximação e
quase identidade entre o IRPJ e a CSLL, a permitir a aplicação das previsões legais do IRPJ à
CSLL. Adicionou, ainda, que a constatação da artificialidade dos procedimentos destinados ao
aproveitamento do ágio não nos permite aceitar, sob qualquer argumento, a sua dedutibilidade
para fins de apuração da CSLL, para além de que, se a ausência de norma específica relativa à
CSLL prevalecesse, sequer existiria previsão legal da dedutibilidade das amortizações legais, vez
que esta somente se sustentaria no art. 386 do RIR/99, que assim limitado estaria à apuração do
IRPJ.
A divergência jurisprudencial arguida neste ponto teve seguimento com base no
paradigma no 9101-002.310, em face do qual confirma-se, aqui, dessemelhança equivalente à
demonstrada no voto vencedor expresso por esta Conselheira no Acórdão no 9101-006.049:
E o dissídio jurisprudencial em tela teve seguimento sob os seguintes fundamentos
expressos no exame de admissibilidade:
(8) “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da
despesa com a amortização de ágio considera indedutível pela fiscalização”
Decisão recorrida:
REFLEXO NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
Deve ser anulada contabilmente a amortização de ágio que, após
interposição de empresa veículo que dissimula o real adquirente, surge
sem substância econômica no patrimônio da investida.
Fl. 3460
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

Acórdão paradigma no 9101-002.310, de 2016:
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da
CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento
avaliado pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do
art. 57 da Lei no 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina
que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ.
Acórdão paradigma no 1103-00.630, de 2012:
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
Com relação à dedução das despesas de amortização do ágio, para fins da
CSLL, registro que não há previsão legal para a indedutibilidade dessas
despesas, tal como é preceituada para o lucro real, pelo art. 25 do
Decreto-Lei no 1.598/77.
25. Por fim, com relação a essa oitava matéria, também ocorre o alegado
dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
26. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, para fins da CSLL, deve ser
anulada contabilmente a amortização de ágio que, após interposição de empresa
veículo que dissimula o real adquirente, surge sem substância econômica no
patrimônio da investida, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-
002.310, de 2016, e 1103-00.630, de 2012) decidiram, de modo diametralmente
oposto, que inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da
CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela
equivalência patrimonial (primeiro acórdão paradigma) e que não há previsão
legal para a indedutibilidade dessas despesas, tal como é preceituada para o lucro
real, pelo art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77 (segundo acórdão paradigma).
Como se vê, a premissa do acórdão recorrido é no sentido de que uma ativo que
surge sem substância econômica no patrimônio da investida, porque mantido sob a
titularidade do real adquirente, não pode gerar amortização que afete o lucro
contábil, ensejando a glosa reflexa na base de cálculo da CSLL. Já o primeiro
paradigma analisou lançamento no qual a amortização do ágio foi adicionada na
base de cálculo do IRPJ, porque o investimento permanecia no patrimônio do
investidor, e a autoridade lançadora exigiu que a mesma adição fosse promovida
na base de cálculo da CSLL.
De fato, o paradigma no 9101-002.310 trata de lançamento exclusivamente de
CSLL, decorrente da exigência de adição ao lucro líquido de amortizações de ágio
que foram adicionadas ao lucro real, porque referentes a investimento mantido no
patrimônio da investidora. Ou seja, frente à observância, no âmbito de IRPJ, de
regra que busca neutralizar as amortizações de ágio, postergando seus efeitos para
o momento da liquidação do investimento, exigiu-se do sujeito passivo que a
mesma providência fosse adotada no âmbito da CSLL, e este Colegiado, em antiga
composição, afirmou inexistir norma legal que assim determinasse. Nada, no
referido julgado, permite concluir que a mesma solução seria dada na hipótese em
que a amortização do ágio se mostre indedutível por ausência de confusão
patrimonial entre investida e investidora, aspecto que, como referido no acórdão
recorrido, afetaria o próprio reconhecimento contábil da amortização da investida.
Fl. 3461
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

Quanto ao paradigma no 1103-00.630, embora ali também se tratasse de amortização
fiscal do ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, e seu voto condutor traga
argumentos contrários à indedutibilidade das amortizações no âmbito da CSLL, importa
observar que naqueles autos foi dado provimento integral ao recurso voluntário,
afirmando-se o não cabimento da glosa não só na base da CSLL, como também do
IRPJ. Assim, o outro Colegiado do CARF decidiu a questão sob circunstâncias distintas
daquelas que a Contribuinte quer ver prevalecer nestes autos, qual seja, que a exigência
de CSLL seja cancelada ainda que afirmada a indedutibilidade no âmbito do IRPJ. O
exame do paradigma evidencia não ser possível cogitar se a mesma decisão seria
adotada caso aquele Colegiado reconhecesse a indedutibilidade das amortizações no
âmbito do IRPJ.
Estas as razões, portanto, para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial da
Contribuinte em menor extensão, apenas em relação à matéria “utilização de empresa
veículo”. (negrejou-se)
No presente caso, as glosas no âmbito do IRPJ subsistem válidas em razão da
artificialidade do ágio formado em operações entre partes relacionadas, de modo que não há aqui,
como lá, a observância, no âmbito de IRPJ, da adição determinada pela legislação, da qual decorre
a discussão acerca da necessidade de uma determinação legal específica no âmbito da CSLL.
Adicione-se, neste sentido, a fundamentação específica do acórdão recorrido no sentido de que a
constatação da artificialidade dos procedimentos destinados ao aproveitamento do ágio não nos
permite aceitar, sob qualquer argumento, a sua dedutibilidade para fins de apuração da CSLL.
Diante de cenários fáticos e jurídicos distintos, a divergência jurisprudencial não
se estabelece.
Pelas mesmas razões, entendo que o recurso não deve ser conhecido nessa parte.
Por derradeiro quanto a essa etapa preliminar, o despacho de admissibilidade deu
seguimento à terceira matéria, relativamente aos dois paradigmas nos seguintes termos:
14. Por fim, no tocante a essa terceira matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
15. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, depois de autuado, não há o que se
fazer em relação aos incentivos de que dispunha e que não foram utilizados em sua
totalidade, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 101-96.857, de 2008, e
1103-000.026, de 2009) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a tão só
falta de indicação dos valores de redução do imposto na declaração não é suficiente
para impedir seu aproveitamento (primeiro acórdão paradigma) e que, com o
aumento do valor do IRPJ devido, em face da autuação, cabe o aumento da dedução
das doações ao Fundo da Criança e do Adolescente, observado o limite de 1% do IRPJ
devido, sem a alíquota adicional (segundo acórdão paradigma).
16. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização das
divergências de interpretação suscitadas.
De fato, ainda que não exista identidade entre os incentivos tratados no recorrido e
nos acórdãos paradigmas, a questão suscitada em todas as decisões diz respeito ao direito de o
contribuinte ter reconhecido incentivos de forma geral, sem qualquer aspecto particular atinente
aos benefícios. Assim, concordo com o despacho também nesse ponto e conheço igualmente da
terceira divergência.

Fl. 3462
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

MÉRITO
De início, cumpre-nos asseverar que o recurso especial é de cognição limitada,
pois não se trata de uma terceira instância do processo administrativo contencioso. Esse recurso
tem apenas o propósito de dirimir dissídio jurisprudencial acerca da interpretação da legislação
tributária em concreto e, assim, compete ao colegiado decidir nos estritos termos da questão
posta pelo conhecimento.
Ágio interno
A questão suscitada diz respeito à possibilidade jurídica de amortização de ágio
interno em face da legislação tributária (e antes da Lei no 12.973/2014), sem qualquer
perquirição acerca de qualificação dos fatos ensejadores da autuação.
De fato, assim foi posto pelo contribuinte em seu recurso, o qual, diante da
qualificação como ágio interno, manejou seu recurso para defender a tese de que a legislação
alberga a possibilidade de amortização desse tipo de ágio com efeitos fiscais. Segue trecho do
recurso:
O ponto nodal da questão está no fato de o ágio ter sido gerado em operações societárias
entre empresas do grupo GERDAU, dito ágio interno sem circulação de riquezas entre
partes independentes.
Ocorre que o caput do artigo 7o, da Lei 9.532/97, nos seus exatos termos, aplica-se à
"pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou
cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio". Exclusivamente para
esta pessoa jurídica! Não apenas a que não participe de grupo econômico, de fato ou de
direito. Não apenas para partes não relacionadas. Não apenas para partes independentes.
Não apenas para quem "pague em moeda" "a terceiros". Aplica-se a qualquer pessoa
jurídica que absorver patrimônio de outra nas condições postas. É o que diz a lei, sem
que exista qualquer dispositivo legal que acrescente algo ou restrinja aquela faculdade
dada ao contribuinte.
Nenhuma lei que limite a incorporação ou cisão entre pessoas jurídicas ligadas.
Igualmente, sem lei que exija o envolvimento de terceiras pessoas, totalmente, estranhas
entre si nas operações de incorporação ou cisão.
Ilegal julgar que a Lei 9.532/97 não autorizava o aproveitamento do chamado ágio
interno, presente que, até 2014, não havia qualquer impedimento legal expresso para a
sua dedutibilidade, legitimamente apurado, já que tal só veio a ocorrer a partir da
Medida Provisória 627/13, convertida na Lei 12.973/14, as quais, indiscutivelmente,
não podem retroagir para atingir fatos anteriores às suas edições e vigências (CTN, art.
105), inexistente a explicitação de mera interpretação (CTN, art. 106). A própria
Exposição de Motivos da Medida Provisória 627/13, convertida na Lei 12.973/14,
esclareceu, literal e expressamente, que a partir das novas regras é que "a dedutibilidade
do goodwill só é admitida nos casos em que a aquisição ocorrer entre empresas
independentes".
Leia-se o texto dos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/97, para se constatar que eles não faziam
diferenciação de ágio "interno" ou "externo", muito menos vedavam a dedutibilidade do
chamado ágio "interno", bem como não afastavam a possibilidade de o "pagamento" se
dar por meio de integralização de capital com a transferência de ações, efetivo suporte
econômico da operação.
Fl. 3463
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

Nada obstante, divirjo da posição defendida pelo contribuinte. Eu sempre me
alinhei com a posição oposta, cujos fundamentos são bem representados no voto condutor da
Conselheira Adriana Gomes Rêgo, que abaixo transcrevo:
“O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de operações
intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a Lei no 9.532, de 1997
trata expressamente de participações adquiridas com ágio ou deságio e ágio pressupõe
um pagamento (ou que se arque com um dispêndio) maior do que um valor
contabilizado (como deságio pressupõe pagamento a menor), reforçando-se ainda,
quando o caput do art. 7o faz referência ao Decreto-Lei no 1.598, de 1977, o qual,
também de forma expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e o
valor do PL ao tempo dessa aquisição:
Lei no 9.532, de 1997
Art. 7o - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977:
.........................................................................................................
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para
cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
.(Negritei)
Decreto-lei no 1.598, de 1977 (redação vigente ao tempo dos fatos geradores)
Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.(Negritei)
É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL
[...] mas simplesmente interpretando o que dispôs o legislador. E nem mesmo a se fazer
uma interpretação econômica dos fatos ou da lei. É que não faz o menor sentido tratar
como “custo” o que não representou qualquer dispêndio! Até ouso dizer que o que está
a se fazer aqui é uma interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar custo
diferente de dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um ônus.
Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade das
Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7a ed., 2008), não
deixa dúvidas:
“a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente
despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou ainda
pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago.
Vale lembrar que esse valor pago é reduzido dos valores recebidos a título de
distribuição de lucros (dividendos), dentro do período de seis meses após a
aquisição das cotas ou ações da investida.” (Grifei)
Fl. 3464
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como preço pago, deve
corresponder ao valor despendido, pago, nas transações com agentes externos, para
obtenção do investimento.
Ainda do referido Manual, 7a ed., destaco todas as menções feitas a valor pago e
aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria contábil considera custo de
aquisição e ágio:
“11.7.1 – Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são
registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os
investimentos foram feitos por meio de subscrições em empresas coligadas ou
controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente
qualquer ágio ou deságio. Veja-se, todavia, caso especial no item 11.7.6.
Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já
existente, pode surgir esse problema.
O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago
pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor
patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência
patrimonial.
Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor
patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a seguir.
11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio
Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da
equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na
Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o
valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio)
em outra subconta.[...]
11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio
a) GERAL
Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na
data-base da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência
patrimonial do investimento, para o que é necessária a elaboração de um
Balanço da empresa da qual se compraram as ações, preferencialmente na
mesma data-base da compra das ações ou até dois meses antes dessa data.
Todavia, se a aquisição for feita com base num Balanço de negociação, poderá
ser utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos dois meses
mencionados. Ver exemplos a seguir.
b) DATA-BASE
Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado,
levando, às vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A data-
base da contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos direitos de tais
ações aos novos acionistas; a partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados
e das demais vantagens patrimoniais.[...]
11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio
[...]
c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou deságio)
ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o patrimonial,
Fl. 3465
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada ou controlada
adquirida.
Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras situações
e abranger diversas possibilidades.
No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na compra
das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados nessa subconta
específica.
Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações pela
Empresa A, por $ 504.883.200, seria [...].
11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio
CONTABILIZAÇÃO
V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura
O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve
ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou
seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos lucros
estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as
receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um
lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo,
portanto, baixar o ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha
pago pelas ações adquiridas um valor adicional ao do patrimônio líquido de $
200.000, correspondente a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da
empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10%
ao ano. (Todavia, se os lucros previstos pelos quais se pagou o ágio não forem
projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá
acompanhar essa evolução proporcionalmente).[...]
Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da
diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado
dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser amortizada da
seguinte forma
[...].
11.7.6 Ágio na Subscrição
[...]
por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou deságio
somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma empresa já
existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor patrimonial de
tais ações ou quotas adquiridas dos antigos acionistas ou quotistas.
Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio na
subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de novas
ações, em que há diferença entre o valor de custo do investimento e o valor
patrimonial contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora.
Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma
empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de
ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a serem subscritas, pelo
novo acionista. Ou quando um acionista subscreva aumento de capital no lugar
de outro.
Fl. 3466
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a
negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor patrimonial
contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais-valia de $ 40,
correspondente, por exemplo, ao fato de o valor de mercado dos ativos da
Empresa B ser superior a seu valor contabilizado. Tal diferença representa, na
verdade, uma reavaliação de ativos, mas não registrada pela Empresa B, por
não ser obrigatória.
Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou mesmo
o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu investimento pelo
valor patrimonial das suas ações e reconheça a diferença como perda não
operacional. Na verdade, nesse caso, o valor pago a mais tem substância
econômica bem fundamentada e deveria ser registrado como um ágio, baseado
no maior valor de mercado dos ativos da Empresa B.”
É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em preço e
pagamento de valor.
É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com Ágio
Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei no 10.637, de 2002, aduz que o
referido diploma legal admitia a reavaliação de participações societárias, quando da
integralização de ações subscritas, com o diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL
e concluem os autores da obra:
“Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei no
10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos
econômicos, em operações de combinação de negócios, criem artificialmente,
ágios internamente, por intermédio da constituição de ‘sociedades veículos’, que
surgem e são extintas em curso lapso temporal, ou pela utilização de sociedades
de participação denominadas ‘casca’, com finalidade meramente elisiva.
Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela qual a
operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a dedutibilidade
da quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de cálculo da CSLL e
difere a tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela companhia que
subscreve e integraliza aumento de capital em ‘sociedade veículo’ ou de
participação ‘casca’, a ser em seguida incorporada”.
Com a devida vênia aos autores, é de se verificar [...] que existe permissão legal, sim, de
integralização de capital social com ações de outra empresa, que há permissão legal de
avaliação de investimentos em sociedades coligadas e controladas com o
desdobramento do custo de aquisição em ágio; contudo, o que não há é autorização
legal para, em virtude dessa integralização, lançar em contrapartida o desdobramento do
custo como ágio, pois, em operações internas, sem que um terceiro se disponha a pagar
uma mais-valia, não há ágio; a contrapartida é uma reavaliação de ativos.
E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei no 10.637, de 2002,
porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é da
possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A, que possui
participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo capital com ações
reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é puramente uma reavaliação,
quando as operações ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não autoriza que a
contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se
dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar
em mais-valia.
E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7a edição:
Fl. 3467
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

“Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado
internamente, deve-se enxerga-la tecnicamente, abstraindo outras questões,
similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e
de bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia advogar que seu registro
encontra amparo no fato de haver uma evidência persuasiva de sua substância
econômica: um diploma legal que corrobora o seu surgimento. E ainda dentro
dessa corrente de pensamento, seria admitido como critério de mensuração
contábil inicial, por analogia, o mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido
advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição
social, qual seja, mensuração a valores de saída, utilizando o método do fluxo
de benefícios futuros trazidos a valor presente, no limite de benefícios nominais
projetados para dez anos.
Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela legalmente
dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxerga-la tecnicamente como um
intangível gerado internamente. Dentro do Arcabouço Conceitual Contábil em
vigor, considerando a mensuração a valores de entrada, não se admite o
reconhecimento de um ativo que não seja por seu custo de aquisição. Um
intangível gerado internamente, como no caso em comento, embora gere
benefícios econômicos inquestionáveis para uma dada entidade, tem o seu
reconhecimento contábil obstado por uma simples razão: a ausência de custo
para ser confrontado com benefícios gerados e permitir, com isso, a apuração
de lucros consentâneos com a realidade econômica da entidade. [...]
Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações societária
entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e também na figura
das demonstrações consolidadas, qualquer desembolso que lhes dê suporte.
Direitos obtidos sem custo, como direitos autorais, por exemplo, não são
contabilizados; o goodwill (fundo de comércio) desenvolvido sem custo ou com
custo diluído ao longo de vários anos na forma de despesas já reconhecidas
também não é contabilizado; patentes criadas pela empresa são registradas
apenas pelo seu custo etc. Por que os direitos de pagar menos tributos futuros,
advindos de operações com ausência de propósito negocial e permeadas por
abuso de forma, seriam registrados? Essas seriam discussões no campo técnico
e conceituai a serem travadas. Contudo, estimulando um pouco mais o debate,
deve-se atentar para uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade.
Do ponto de vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não
político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o surgimento de
uma indústria do ágio?
Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais
adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do ativo
fiscal diferido nessas operações."(Grifei)
Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária, após as
normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis
(edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda mais o que entendiam os autores do
Manual:
"Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar ao
CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de incorporação (reversa)
era a geração de um benefício fiscal bem como o reconhecimento contábil de um
ágio gerado internamente (contra o qual, nós, os autores deste Manual, sempre
nos insurgimos).
Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36 da
Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações de
combinação de negócios (sob controle comum) criassem artificialmente ágios
internamente por intermédio da constituição de "sociedades veículo", que
Fl. 3468
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

surgem e são extintas em curto lapso de tempo, ou pela utilização de sociedades
de participação denominadas "casca", com finalidade meramente elisiva.
Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de prática
(vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP no 01/2007), uma vez que a operação se
realizava entre entidades sob controle comum e, portanto, careciam de
substância econômica (nenhuma riqueza era gerada efetivamente em tais
operações). Além disso, o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill)
proveniente de combinações entre entidades sob controle comum era eliminado
nas demonstrações consolidadas da controladora final, tornando inconsistente o
reconhecimento desse tipo de ágio gerado internamente (na ótica do grupo
econômico não houve geração de riqueza).
Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei na 11.196/05
(art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC 15, para fins de
publicação de demonstrações contábeis, não mais será possível reconhecer
contabilmente um ágio gerado internamente em combinações de negócio
envolvendo entidades sob controle comum."
Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP no 627, de 2013!
É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade
estabeleceu, por meio da Resolução no CFC no 750, de 1993, que as essências das
transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos componentes
patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada, considerando-se como
tais aqueles resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes,
senão vejamos:
Art. 1o. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
(PFC) os enunciados por esta Resolução.
§ 1o. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória
no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBC).
§ 2o. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações
concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos
formais.
[...]
Art. 7o. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores
originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na
moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais
posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no
interior da ENTIDADE.
Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
resulta:
I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos
valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com
os agentes externos ou da imposição destes;
II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão
ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua
decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros
elementos patrimoniais;
Fl. 3469
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
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III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como
parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;
IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO
VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o
primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada
V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais
constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.” (Grifei)
O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC no 1.110/2007
para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, aplicável aos
exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo item 120 determina
expressamente:
“120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado
internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e
internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado
precisa ser baixado”.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno por meio do
CPC no 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo intangível, dedicou os
itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) gerado internamente”, deixando bastante claro que tal ágio sequer deve ser
reconhecido como ativo:
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente
48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente não deve ser reconhecido como ativo.
49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos
futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre
nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos
costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa
de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é
reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é
separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais)
controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.
50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu
patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que
afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o
custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Grifei)
Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do OfícioCircular
CVM/SNC/SEP no 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos seguintes
termos:
20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas
A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária
de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações)
resultam na geração artificial de “ágio”.
Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a
avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato
contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo
Fl. 3470
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
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como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações
podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação.
Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a
valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico.
Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os
requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer
que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela
aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da
equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais,
preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter
algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de
riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não
se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e,
portanto, inadmissível.
Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo
de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios.
Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à
legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista
econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria
concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio,
livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação,
condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”.
Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de
substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para
que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade.
(Grifei)
Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC no 15, que trata das demonstrações
contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos, deixa expresso que o
Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de entidades ou negócios sob
controle comum:
Objetivo
1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a confiabilidade e
a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas
demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus
efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece princípios e exigências
da forma como o adquirente:
(a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos
identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias
de não controladores na adquirida;
(b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho
proveniente de compra vantajosa; e
(c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para possibilitar
que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos
financeiros da combinação de negócios.
........................................................................................................
Fl. 3471
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

Combinação de negócios de entidades sob controle comum –aplicação do item
2(c)
B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de entidades
ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo
entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em
que todas as entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma
parte ou partes, antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é
transitório.
B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma
entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o
poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter
os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está
fora do alcance deste Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos
tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar
as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da
combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse poder
coletivo final não é transitório.
E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do CARF também
trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a dedutibilidade da amortização
de ágio surgido em operações internas ao grupo econômico, nem com o uso de
empresas veículos, conforme acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso, todos de
decisões unânimes na matéria ágio: 101- 96724, 103-23.290, 105-17.219.
Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada, que o
ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei no 12.973, de 2014, ou melhor, da
MP no 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão. Na verdade, a nova lei,
ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio
pressupõe sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do ágio
interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer contabilmente.
Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP no 637, de
2013, que ora colaciono:
EM no 00187/2013 MF
Brasília, 7 de Novembro de 2013
Excelentíssima Senhora Presidenta da República,
Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a
legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição RTT
instituído pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe sobre a
tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo
patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por
controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no
Brasil por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior; e dá outras
providências.
1. A Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976 Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo
do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. A Lei no
11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-calendário de
2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010.
Fl. 3472
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas
pela Lei no 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da
CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis
estabelecidos na Lei no 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou
seja, a apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária
já revogada.
3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando
insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso,
traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos
tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o que
motiva litígios administrativos e judiciais.
4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação
tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o
RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de
ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as
convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS.
[...]
15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de avaliação
dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando expressa a sua
aplicação a outras hipóteses além de investimentos em coligadas e controladas,
e registrando separadamente o valor decorrente da avaliação ao valor justo dos
ativos líquidos da investida (mais-valia) e a diferença decorrente de
rentabilidade futura (goodwill). O § 3o determina que os valores registrados a
título de mais-valia devem ser comprovados mediante laudo elaborado por
perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita
Federal do Brasil ou cujo sumário deve ser registrado em Cartório de Registro
de Títulos e Documentos até o último dia útil do décimo terceiro mês
subsequente ao da aquisição da participação. Outrossim, em consonância com
as novas regras contábeis, foi estabelecida a tributação do ganho por compra
vantajosa no período de apuração da alienação ou baixa do investimento;
[...]
Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais ou
menos-valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na hipótese de
fusão, incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em vista as mudanças
nos critérios contábeis, a legislação tributária anterior revelou-se superada,
haja vista não tratar especificamente da mais ou menos-valia, daí a necessidade
de inclusão desses dispositivos estabelecendo as condições em que os valores
poderão integrar o custo do bem para fins tributários. Os referidos dispositivos
devem ser analisados juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37.
32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na contabilização
das participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido. Dentre
as inovações introduzidas destacam-se a alteração quanto à avaliação e ao
tratamento contábil do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura,
também conhecido como goodwill. O art. 21 estabelece prazos e condições para
a dedução do novo ágio por rentabilidade futura (goodwill) na hipótese de a
empresa absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou
cisão, na qual detinha participação societária adquirida com goodwill, apurado
segundo o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977.
Esclarece que a dedutibilidade do goodwill só é admitida nos casos em que a
aquisição ocorrer entre empresas independentes. (Grifei)
Fl. 3473
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei no 12.973/2014 é
decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas Leis no
11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos pronunciamentos contábeis decorrentes.
No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas, como a nova
definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei no 6.404/76), a alteração sobre o
Método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei no 6.404/79), além da edição de
atos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto (em especial, o
CPC no 18 – “Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento
Controlado em Conjunto” e CPC no 15 – “Combinação de Negócios”, acima já citado).
De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser denominado de
goodwill) é determinado como sendo o excedente pago, após os ativos líquidos da
investida serem avaliados a “valor justo” (conceito que aliás é bem mais amplo do que
“valor de mercado”). Em razão dessa alteração, o custo de aquisição do investimento
passou a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou
menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill), conforme destaco:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido
deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de
aquisição em: (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos
ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação
adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei
no 12.973, de 2014) (Vigência)
III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre
o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os
incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação exata entre a
nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a anterior. De forma que, o
que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo que anteriormente
tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A
possibilidade de se apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do
ágio.
Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se torna
obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta sobre a necessidade ou
não de se determinar a existência de ágio.
Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições contidas no
art. 7o da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22 da Lei no 12.973/2014,
uma vez que disciplinam efeitos tributários de procedimentos contábeis totalmente
distintos.
Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o próprio
conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei no 12.973, de 2014, é
bem mais amplo do que o conceito de ágio interno:
Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes
dependentes quando: (Vigência)
I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela
mesma parte ou partes;
Fl. 3474
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante;
III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa
jurídica adquirente;
IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro
das pessoas relacionadas no inciso III; ou
V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que
fique comprovada a dependência societária.
Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob controle
comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei incluiu as pessoas físicas,
com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou afim até o terceiro grau do
sócio acionista da empresa. Assim, passa a ser possível a existência de um ágio contábil
(diferente do ágio interno), mas que ao teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica
vedada.” [grifos e destaques originais]
Pelas essas razões, deve-se negar provimento ao recurso do contribuinte nessa
parte.

Dedução de incentivos
Já enfrentei esse tema anteriormente, por ocasião do AC 1401-002.285, de
22/02/2018, quando restei vencido. Naquela oportunidade, apliquei o entendimento
anteriormente estampado no AC 1402-002.513, de 17 de maio de 2017, cujos fundamentos
abaixo reproduzo:
Por fim, vale consignar que as deduções devidas à adesão a programas sociais como o
Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), o Fundo da Criança e do Adolescente
e o Programa Nacional de Apoio à Cultura (PRONAC) constituem faculdade concedida
ao contribuinte, cuja formalização deve efetivar-se quando da entrega da declaração
DIPJ. O processo administrativo fiscal não se constitui instrumento jurídico apropriado
nem para o sujeito passivo formalizar a opção pela dedução do incentivo fiscal a tais
programas e nem, como pretende a interessada no caso em tela, para a verificação pela
autoridade julgadora do atendimento às condições legais para o desfrute de tais
benefícios. A concretização dessas deduções requer a demonstração da realização de
dispêndios que não se relacionam com a matériadalide, posto que não fora objeto de
pretensão da fiscalização resistida pela interessada, vale dizer, a Fiscalização não
efetuou nenhuma glosa nesse sentido.
Foi exatamente este o entendimento aplicado pelo acórdão recorrido, conforme
sua ementa:
INCENTIVO FISCAL. PROGRAMAS SOCIAIS. DEDUÇÃO. FORMALIZAÇÃO. A
dedução de incentivos é uma opção, uma faculdade dada aos Contribuintes, obedecidos
os limites e requisitos estabelecidos em lei, cuja formalização deve efetivar-se quando
da entrega da declaração DIPJ. Se o Contribuinte não goza do direito que detém no
tempo certo, não pode querer, depois de ser autuado, que a autoridade julgadora supra
sua inércia. O processo administrativo fiscal não se constitui em instrumento jurídico
apropriado para o sujeito passivo formalizar ou elevar o montante da dedução do
incentivo fiscal.
Fl. 3475
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

Essa posição foi adotada pela Câmara Superior na última vez que analisou o tema,
conforme ementa que se transcreve a seguir:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-
calendário: 2006, 2007, 2008 INCENTIVO FISCAL. PROGRAMAS SOCIAIS.
DEDUÇÃO. FORMALIZAÇÃO. O processo administrativo fiscal não se constitui em
instrumento jurídico apropriado para o sujeito passivo formalizar ou elevar o montante
da dedução do incentivo fiscal a título de Programa de Alimentação do Trabalhador
(PAT) a destempo, mormente quando o contribuinte não comprova o preenchimento
dos requisitos legais para tanto. (AC 9101-006.794, de 07/11/2023)
Nesse julgado, o ilustre relator, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, apresenta um
fundamento que, no meu entender, põe uma pá de cal à discussão, qual seja, o reconhecimento
de um benefício, por ocasião do lançamento do IRPJ, ensejaria a majoração ilegal desse
benefício, no caso de improcedência da autuação. Abaixo, transcrevo trecho em que oferece essa
razão:
Por fim, há que se considerar os efeitos de eventual providência que corroborasse a
pretensão da Contribuinte. Admita-se, mais uma vez para fins argumentativos, que
coubesse ao Fisco apurar e deduzir o benefício fiscal do PAT. Evidentemente, se assim
procedesse, a Interessada não suscitaria a questão por ocasião do contencioso.
Imagine-se que no curso do processo, decida-se que parte do valor constituído de ofício
era improcedente e se exonere parte do lançamento do IRPJ. O benefício calculado pela
autoridade lançadora restaria, indiscutivelmente, majorado, diante dos novos limites
estabelecidos pela decisão de eventual Turma Julgadora, com base de cálculo inferior
àquela considerada pela autoridade lançadora.
Como a questão do benefício não seria tema controvertido, não ficando suspensa a
contagem de qualquer prazo a ele relacionado, a tendência natural seria que esse valor
não fosse corrigido quando da modificação do valor devido do IRPJ, inclusive
operando-se sobre ele a decadência do direito de revisão pelo Fisco durante a tramitação
do procedimento fiscal, resultando em ganho indevido para o Sujeito Passivo.
Desse modo, também em relação a essa terceira divergência, o recurso especial
não merece prosperar.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer parcialmente o recurso especial do
contribuinte, exceto em relação à matéria “amortização de ágio na apuração da CSLL” para, no
mérito, em relação às matérias conhecidas, negar provimento.

(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

Fl. 3476
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.843 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720314/2018-78

Fl. 3477
DF CARF MF
Original