Tribunal: CARF
Processo: 11234.720386/2021-85
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FENELON MOSCOSO DE ALMEIDA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-05
Data de publicação: 2024-04-03

Ementa:
ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL
Data do fato gerador: 01/01/2017
EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL. GRUPO ECONÔMICO DE FATO.
A existência de grupo econômico de fato entre empresas, formado por empresas que objetivam repartir o seu faturamento, pulverizando receitas para usufruir de benefícios, mas que atuam como empreendimento único, autoriza o somatório das receitas brutas das empresas para fins de verificação do limite anual para o enquadramento no Simples Nacional.
EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL. ESCRITURAÇÃO DEFICIENTE. DESPESAS SUPERIORES ÀS RECEITAS EM MAIS DE 20%.
A exclusão de ofício da empresa optante pelo Simples Nacional se dá quando constatada uma das hipóteses prevista na legislação, autônomas e suficientes para, por si sós, fundamentarem o ato administrativo.

Inteiro teor:
S1-TE02
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11234.720386/2021-85
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1002-003.263 – 1a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
05 de março de 2024
Recorrente
CROCOBEACH EMPREENDIMENTOS E SOLUÇÕES EMPRESARIAIS
EIRELI
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL
Data do fato gerador: 01/01/2017
EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL. GRUPO ECONÔMICO DE FATO.
A existência de grupo econômico de fato entre empresas, formado por
empresas que objetivam repartir o seu faturamento, pulverizando receitas para
usufruir de benefícios, mas que atuam como empreendimento único, autoriza o
somatório das receitas brutas das empresas para fins de verificação do limite
anual para o enquadramento no Simples Nacional.
EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL. ESCRITURAÇÃO DEFICIENTE.
DESPESAS SUPERIORES ÀS RECEITAS EM MAIS DE 20%.
A exclusão de ofício da empresa optante pelo Simples Nacional se dá quando
constatada uma das hipóteses prevista na legislação, autônomas e suficientes
para, por si sós, fundamentarem o ato administrativo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Ailton Neves da Silva - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Fenelon Moscoso de Almeida - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Aílton Neves da Silva
(Presidente), Fenelon Moscoso de Almeida, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Miriam Costa
Faccin.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11234.720386/2021-85
Fl. 476
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1002-003.263 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11234.720386/2021-85

Relatório
Trata-se do Ato Declaratório Executivo no 40, de 11/08/2021, da DRF/Fortaleza
(fl. 37), cientificado em 09/09/2021 (fl. 372), que excluiu o interessado do Simples Nacional, a
partir de 01/01/2017.
Contra a exclusão, em 08/10/2021 (fl. 374), o interessado apresentou
Manifestação de Inconformidade (fls. 376/413), tratando, em suma, da responsabilidade
tributária dos grupos econômicos; da fraude à lei e da sonegação fiscal; da sua exclusão do
Simples Nacional; do caráter confiscatório da multa; das matérias suscitadas no termo de início
da ação fiscal; e do principio da verdade material.
A Manifestação de Inconformidade foi julgada improcedente pela 6a Turma/
DRJ10, no Acórdão n. 110-011.343, de 26/09/2023 (fls. 416/437), recebendo a seguinte ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Data do fato gerador: 01/01/2017
PROVAS. PRODUÇÃO. DOCUMENTOS. JUNTADA POSTERIOR.
As provas, no processo administrativo fiscal, devem ser apresentadas juntamente com a
manifestação de inconformidade, restando precluso o direito de o interessado fazê-lo em outro
momento processual. A posterior juntada de documentos deve ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição fundamentada, na forma da lei.
Assunto: Simples Nacional
Data do fato gerador: 01/01/2017
SIMPLES NACIONAL. GRUPO ECONÔMICO DE FATO.
Empresas ligadas por vínculos familiares, formando um único empreendimento, não podem ser
consideradas de forma individualizada e autônoma para fins de enquadramento ou permanência no
regime do Simples Nacional.
SIMPLES NACIONAL. EXCLUSÃO. LIMITE ANUAL DE RECEITA. SOMA DOS
FATURAMENTOS. EXTRAPOLAÇÃO.
A extrapolação do limite anual de receitas, verificada mediante a soma dos faturamentos das
empresas integrantes do grupo econômico de fato, reunidas em um único empreendimento, é causa
de exclusão do regime do Simples Nacional, nos termos do parágrafo 4o, incisos IV e V, do artigo
3o da Lei Complementar no 123/2006.
SIMPLES NACIONAL. EXCLUSÃO. EMBARAÇO A FISCALIZAÇÃO. INTIMAÇÃO.
ATENDIMENTO INCOMPLETO.
O embaraço à fiscalização se configura quando o contribuinte, devidamente intimado, atende
parcialmente ou deixa de atender intimação da autoridade administrativa.
SIMPLES NACIONAL. EXCLUSÃO. LIVRO CAIXA. ESCRITURAÇÃO DEFICIENTE.
A escrituração deficiente do livro Caixa acarreta a exclusão da empresa do regime do Simples
Nacional.
SIMPLES NACIONAL. EXCLUSÃO. DESPESAS SUPERIORES ÀS RECEITAS EM
MAIS DE 20%.
A exclusão de ofício da empresa optante pelo Simples Nacional se dá quando constatado que
durante o ano-calendário o valor das despesas pagas superou em 20% (vinte por cento) o valor de
ingressos de recursos no mesmo período.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Sem Crédito em Litígio
Irresignado, o ora Recorrente apresenta Recurso Voluntário (fls. 443/473), no qual
reitera, inclusive sob os mesmos tópicos, os fundamentos de fato e de direito sintetizados na
manifestação de inconformidade.
É o relatório.
Fl. 477
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1002-003.263 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11234.720386/2021-85

Voto
Conselheiro Fenelon Moscoso de Almeida, Relator.

Admissibilidade

Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário, na forma do art. 43 c/c art. 65, da Portaria MF no 1634/2023 (RICARF).
O acórdão recorrido foi cientificado em 27/10/2023 (fl. 440), tendo sido
apresentando o Recurso Voluntário (fls. 443/473), em 09/11/2023 (fl. 441), dentro do prazo
recursal de 30 (trinta) dias.
Assim, observo que o recurso é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.

Mérito

De acordo com o Ato Declaratório Executivo no 40, de 11/08/2021, da
DRF/Fortaleza (fl. 37), o Recorrente foi excluído do Simples Nacional em virtude de não se
enquadrar no aludido regime, nos termos do art. 29, incs. II, V, VIII, IX e art. 3o, §4o, incs. IV e
V, da Lei Complementar no 123/2006, uma vez que foi constatada infração ao disposto nesta Lei
Complementar nos anos-calendário de 2017 e 2018, conforme consta da Representação Fiscal
contida no processo administrativo no 11234.720386/2021-85.
Para enfrentamento da matéria, reproduzo a base legal em que se enquadra a
exclusão do contribuinte do Simples Nacional relativa à controvérsia em debate (grifos nossos):
Lei Complementar no 123/2006
Art. 3° Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou
empresas de pequeno porte, a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa
individual de responsabilidade limitada e o empresário a que se refere o art. 966 da Lei no
10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil), devidamente registrados no Registro de
Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, desde
que:
(...)
II - no caso da empresa de pequeno porte, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta
superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a
R$3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais).
II - no caso de empresa de pequeno porte, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta
superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a
R$4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais).
(...)
§ 4o Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado previsto nesta Lei
Complementar, incluído o regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, para
nenhum efeito legal, a pessoa jurídica:
(...)
Fl. 478
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1002-003.263 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11234.720386/2021-85

IV - cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de
outra empresa não beneficiada por esta Lei Complementar, desde que a receita bruta
global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo;
V - cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica
com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o
inciso II do caput deste artigo;
[...]
Art. 29. A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se-á
quando:
(...)
II - for oferecido embaraço à fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de
exibição de livros e documentos a que estiverem obrigadas, bem como pelo não
fornecimento de informações sobre bens, movimentação financeira, negócio ou atividade
que estiverem intimadas a apresentar, e nas demais hipóteses que autorizam a requisição
de auxílio da força pública;
(...)
V - tiver sido constatada prática reiterada de infração ao disposto nesta Lei
Complementar;
(...)
VIII - houver falta de escrituração do livro-caixa ou não permitir a identificação da
movimentação financeira, inclusive bancária;
(...)
IX - for constatado que durante o ano-calendário o valor das despesas pagas supera em
20% (vinte por cento) o valor de ingressos de recursos no mesmo período, excluído o
ano de início de atividade;
(...)
§ 1o Nas hipóteses previstas nos incisos II a XII do caput deste artigo, a exclusão
produzirá efeitos a partir do próprio mês em que incorridas, impedindo a opção pelo
regime diferenciado e favorecido desta Lei Complementar pelos próximos 3 (três) anos-
calendário seguintes.
(...)
§ 9o Considera-se prática reiterada, para fins do disposto nos incisos V, XI e XII do caput:
I - a ocorrência, em 2 (dois) ou mais períodos de apuração, consecutivos ou alternados, de
idênticas infrações, inclusive de natureza acessória, verificada em relação aos últimos 5
(cinco) anos-calendário, formalizadas por intermédio de auto de infração ou notificação
de lançamento; ou
II - a segunda ocorrência de idênticas infrações, caso seja constatada a utilização de
artifício, ardil ou qualquer outro meio fraudulento que induza ou mantenha a fiscalização
em erro, com o fim de suprimir ou reduzir o pagamento de tributo.
A DRJ10 considerou válidos todos os fundamentos legais que levaram a exclusão
do regime simplificado, motivando individualmente sua concordância coma as razões da
acusação fiscal.
Quanto ao embaraço à fiscalização, nos termos do inc. II, do art. 29, da LC no
123/06, caracterizado pela negativa não justificada de exibição de livros e documentos a que a
empresa estiver obrigada a apresentar, examinado o TIF no 02, item 8, verifica-se que o
contribuinte foi intimado a apresentar documentos de caixa, referentes ao livro CAIXA DE 2018,
deixando de apresentar um dos três documentos de caixa solicitados, “alegando não ter
Fl. 479
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1002-003.263 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11234.720386/2021-85

encontrado.”, concluindo a decisão recorrida que não houve, portanto, a apresentação integral
dos documentos requisitados pela auditoria fiscal, tampouco o contribuinte justificou
adequadamente o não atendimento da intimação que lhe foi dirigida. Em consequência, restou
caracterizado o embaraço à fiscalização.
Na jurisprudência administrativa do CARF, inclusive desta Turma Extraordinária
(Acórdão nos 1002-003.077, de 07/11/2023; 1002-002.186, de 11/08/2021; 1003-002.703, de
13/10/2021; 1003-002.341, de 08/04/2021), percebe-se ser recorrente a aceitação do embaraço à
fiscalização como fundamento para exclusão do simples, desde que haja negativa não justificada
de exibição de livros e documentos a que a empresa estiver obrigada a apresentar, ou seja, na
maior parte da jurisprudência, estando obrigado a apresentar o livro ou o documento e não o
fazendo, restaria caracterizado o embaraço à fiscalização, ainda que, para uma parcela menor das
decisões administrativas, adicionalmente, exija-se a demonstração de qual o prejuízo teria sido
causado aos trabalhos fiscais pela negativa de apresentação.
Independente da linha de entendimento adotada, no presente caso, entendo que
não poderia o Ato Declaratório Executivo no 40, de 11/08/2021, da DRF/Fortaleza (fl. 37), que
excluiu o interessado do Simples Nacional, a partir de 01/01/2017, utilizar-se do fundamento do
art. 29, inc. II, da LC no 123/06, em razão do mesmo não ser aplicável para exercícios pretéritos,
mas, tão somente, tem efeito jurídico para abarcar períodos de apuração a partir, inclusive, do
mês de ocorrência de tal conduta praticada contra a fiscalização, nos termos do decidido do
Acórdão no 1802-000.936, de 30/06/2021, cuja parte pertinente da ementa, reproduzo abaixo:
ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E
CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE
PEQUENO PORTE -SIMPLES
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007
EMBARAÇO À FISCALIZAÇÃO. EXCLUSÃO DO SIMPLES INAPLICÁVEL
PARA
EXERCÍCIOS
PRETÉRITOS.
ERRO
NA
APLICAÇÃO
DA
LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. ATO DECLARATÓRIO DE EXCLUSÃO DO
SIMPLES. AFASTAMENTO DOS SEUS EFEITOS.
A exclusão do SIMPLES dar-se-á de ofício quando a pessoa jurídica, por
intermédio de seu representante legal, incorrer na conduta de embaraço à
fiscalização, caracterizado pela negativa não justificada de exibição de livros e
documentos a que estiver obrigada, bem assim pelo não fornecimento de
informações sobre bens, movimentação financeira, negócio ou atividade, próprios
ou de terceiros, quando intimado, e demais hipóteses que autorizam a requisição de
auxílio da força pública, nos termos do art. 200 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de
1966 (Código Tributário Nacional). A exclusão do SIMPLES, no caso de embaraço
à fiscalização, não tem efeito para açambarcar períodos de apuração pretéritos, mas
tão-somente tem efeito jurídico para abarcar períodos de apuração a partir,
inclusive, do mês de ocorrência de tal conduta praticada contra a fiscalização.
Do acima exposto, entendo inaplicável o fundamento do art. 29, inc. II, da LC
no 123/06, para exercícios pretéritos ao mês de ocorrência de tal conduta, praticada contra a
fiscalização, somente no ano-calendário de 2021.
Quanto a prática reiterada de infração ao disposto nesta Lei Complementar, nos
termos do inc. V, do art. 29, da LC no 123/06, acompanho o entendimento de que a imputação
dessa hipótese de exclusão do Simples Nacional deve ser considerada improcedente quando não
for demonstrado como se deu a prática reiterada de infração ao disposto na referida norma,
dentre as hipóteses previstas nos incs. I e II, do §9o, do art. 29, da LC no 123/06.
Fl. 480
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1002-003.263 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11234.720386/2021-85

A empresa, em suas razões de inconformidade, não se manifestou acerca desse
tópico, concluindo a decisão recorrida que não se estabeleceu em relação a ele, portanto, o
necessário contraditório, na medida que inobservado o disposto nos artigos 14 e 15, combinados
com o artigo 16, inciso III, todos do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, que dispõe sobre
o processo administrativo fiscal da União.
Por outro lado, a legislação (incs. I e II, do §9o, do art. 29, da LC no 123/06)
considera prática reiterada de infração, para fins do disposto no inciso V, do caput, do artigo 29,
I - a ocorrência, em 2 (dois) ou mais períodos de apuração, consecutivos ou alternados, de
idênticas infrações, inclusive de natureza acessória, verificada em relação aos últimos 5 (cinco)
anos-calendário, formalizadas por intermédio de auto de infração ou notificação de lançamento;
ou II - a segunda ocorrência de idênticas infrações, caso seja constatada a utilização de artifício,
ardil ou qualquer outro meio fraudulento que induza ou mantenha a fiscalização em erro, com o
fim de suprimir ou reduzir o pagamento de tributo
Na Representação Fiscal para Exclusão do Simples Nacional, restou consignado,
por diversas vezes, que o contribuinte teria reiteradamente infringindo dispositivos da lei do
Simples Nacional, seja através de sonegação de tributo por omissão de receita em documento
declaratório PGDAS-D, relativa a tributos do SIMPLES do exercício 2017 a 2018 - Fundamento
legal: Artigo 29, inciso V e § 9o “I”, da LC-123/2006 e inciso I; seja pela falta de comunicação
de exclusão obrigatória por ultrapassar o limite de faturamento global do grupo.
A DRJ10 registrou na decisão recorrida que, em consequência da exclusão da
empresa manifestante do regime do Simples Nacional, foram lavrados os autos de infração que
compõem os processos nos 11234.720398/2021-18 e 11234.720399/2021-54, concernentes ao
lançamento das contribuições previdenciárias patronais e das contribuições destinadas a outras
entidades e fundos, relativas ao período de janeiro de 2017 a dezembro de 2018, constando,
ainda, auto de infração relativo ao descumprimento de obrigação tributária acessória.
Assim, diante do silêncio do contribuinte e da demonstração da acusação fiscal
que foram formalizadas por intermédio de auto de infração, em 2 (dois) ou mais períodos de
apuração, nos últimos 5 (cinco) anos-calendário, idênticas infrações, de natureza principal e
acessória, resultantes do descumprimento da LC no 123/06, no presente caso, entendo aplicável o
fundamento do art.29, inc. V, da LC no 123/06.
Quanto ao livro-caixa não permitir a identificação da movimentação
financeira, inclusive bancária, acompanho o entendimento da decisão recorrida, no sentido da
manutenção da imputação pela não apresentação dos comprovantes dos “adiantamentos”
recebidos, ou de qualquer elemento de prova que demonstrasse a efetiva origem dos valores
escriturados como “entradas” dos anos 2017 e 2018, em montantes superiores àqueles declarados
como receita bruta, divergências verificadas no livro Caixa, em relação as quais, a manifestante
afirma que elas decorreram de adiantamentos, feitos à época, que possibilitassem a manutenção
da atividade da empresa, em oposição aos efeitos econômicos decorrentes da crise existente.
Do exposto, conclui-se que os livros Caixa apresentados pela empresa, para os
anos de 2017 e 2018, não permitem a correta identificação da movimentação financeira,
inclusive bancária, o que configura a hipótese de exclusão do Simples Nacional, aplicável o
fundamento do art.29, inc. VIII, da LC no 123/06.
Quanto ao excesso das despesas pagas, superando em 20% (vinte por cento) o
valor de ingressos de recursos no mesmo período, entendo que não há reparos a ser feito à
decisão recorrida, ao confirmar tal hipótese de exclusão do Simples Nacional.
Fl. 481
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1002-003.263 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11234.720386/2021-85

Observa a acusação fiscal que o total de despesas do empreendimento fiscalizado,
Crocobeach Empreendimentos e Soluções Empresariais Eireli, ultrapassou 20% do ingresso de
recursos na empresa no ano de 2017, no caso, para um total de despesas de R$ 4.022.460,82, foi
declarado em PGDAS um ingresso de recursos de R$2.794.427,18, o que corresponde a “uma
proporção de 1,44, ou seja, 44% das despesas acima do ingresso de recursos já no ano 2017.”
Na manifestação de inconformidade, a empresa, a seu turno, afirma que, devido à
crise que se instaurou no país, desde meados de 2014 até 2018, suas atividades restaram
prejudicadas, argumentos reiterados no recurso voluntário, com evidente queda no nível de
vendas e, em que pese a queda de seu faturamento, teria decidido, todavia, priorizar sua folha de
pagamento, “motivo pelo qual é possível constatar a diferença entre as massas salariais e a sua
receita bruta, bem como entre as suas despesas e os seus recursos declarados.”
Nada esclarece, contudo, acerca da origem dos recursos utilizados para fazer
frente às despesas do período, mera alegação, desacompanhada de qualquer elemento de prova,
de que “as supostas divergências no livro-caixa, constata-se que as mesmas decorreram de
adiantamentos, feitos à época, que possibilitassem a manutenção da atividade da empresa, em
oposição aos efeitos econômicos decorrentes da crise que se assolava.”
Do exposto, confirmada a hipótese de exclusão do Simples Nacional por excesso
de despesas e aplicável o fundamento do art. 29, inc. IX, da LC no 123/06.
Quanto à formação de grupo econômico de fato, dirigido por grupo familiar,
reunidos em um único empreendimento, entendeu a decisão recorrida restar configurada a sua
existência e autorizado o somatório das receitas brutas das empresas participantes para fins
de verificação do limite anual para enquadramento e permanência no Simples Nacional,
nos anos de 2017 e 2018, estabelecido no inc. II, do art. 3o, da LC no 123/06, bem assim, quanto
ao disposto no seu §4o, incs. IV e V; restando constatado que o grupo econômico possuiu
faturamento total superior aos limites estabelecidos para a opção pelo regime de tributação do
Simples Nacional, quais sejam, R$3.600.000,00 até 2017 e R$4.800.000,00 a partir de 2018.
A acusação fiscal afirma a existência de grupo econômico de fato composto pelas
empresas Crocobeach Empreendimentos e Soluções Empresariais Eireli, ANS Bar e Restaurante
Eireli e Hotel Crocobeach Eireli, cujo controle econômico e administrativo seria exercido pelo
grupo empresarial e familiar constituído por Argemiro Guidolin Filho, Jucimara Collere, Jean
Collere Guidolin e Karen Collere Guidolin Matos. Veja-se, a propósito, a tabela (fls. 05/06)
constante do subitem 2.7 da Representação Fiscal.
A Representação Fiscal traz o esclarecimento conceitual (fls. 06/11) apropriado
para compreensão do tema:
“2.9 Com a finalidade de trazer para este relatório os elementos de convicção
apurados pela auditoria quanto a existência do Grupo Econômico Irregular, será
exposto abaixo a caracterização do Grupo Econômico na forma da definição
doutrinária:
2.9.1 Caracterização do Grupo Econômico
Conforme já mencionado, as seis empresas que foram objeto dos procedimentos
fiscais realizados por esta auditoria não compunham formalmente um grupo
econômico, no entanto os fatos observados no decorrer dos trabalhos se
mostraram em consonância com os fundamentos legais, doutrinários e
jurisprudenciais que guiaram nosso entendimento quanto a existência de um
Grupo Econômico de Fato, o grupo “CROCOBEACH”.
Fl. 482
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1002-003.263 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11234.720386/2021-85

2.9.1.2 - Definição Legal e Doutrina
Os chamados Grupos de Empresas ou Grupos Econômicos buscam através de
sua integração e cooperação mútua a concretização de empreendimentos,
contudo a legislação que trata do assunto delineia os seus pressupostos de
existência, o alcance dos seus atos além das obrigações decorrentes desta “união
de forças e interesses”.
Inicialmente, consideramos importante ressaltar que a doutrina/jurisprudência
reconhecem a existência de dois tipos de Grupos Econômicos: o de direito, e o
de fato. É chamado de Grupo Econômico de direito aquele devidamente
constituído nos termos do art. 265 da Lei 6.404/76.
Art. 265. A sociedade controladora e suas controladas podem constituir, nos
termos deste Capítulo, grupo de sociedades, mediante convenção pela qual se
obriguem a combinar recursos ou esforços para a realização dos respectivos
objetos, ou a participar de atividades ou empreendimentos comuns.
Grupos Econômicos de fato podem ser regulares ou irregulares. Os
“Regulares” são resultados de decisões legítimas de seus controladores, que,
não pretendendo dar à sua organização as características do "grupo de
sociedade" da Lei 6.404, de 15/12/1976, promovem a constituição de empresas,
interligadas entre si e controladas direta ou indiretamente pelo mesmo grupo de
pessoas, apesar de não serem dotados de formalização legal, não realizam ações
dissuasivas, para encobrir ou disfarçar sua existência ao serem constituídos,
práticas estas relacionadas aos Grupos Econômicos “Irregulares”, que buscam
através de simulação e com intuito de obter vantagens, como por exemplo, o
gozo de benefícios tributários, ao qual não teriam direito caso apresentasse a sua
real estrutura formal, patrimonial e administrativa.
Agora, atentemos para a similitude existente entre os dispositivos legais que
definem “grupo econômico” na CLT - Art. 2°§ 2° e na Instrução Normativa 971
– Receita Federal do Brasil - Art. 494:
CLT
...
Art. 2o - Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que,
assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a
prestação pessoal de serviço. (...)
§ 2o Sempre que uma ou mais empresas, tendo, embora, cada uma delas,
personalidade jurídica própria, estiverem sob a direção, controle ou
administração de outra, ou ainda quando, mesmo guardando cada uma sua
autonomia, integrem grupo econômico, serão responsáveis solidariamente pelas
obrigações decorrentes da relação de emprego. (Redação dada pela Lei no
13.467, de 2017)
§ 3o Não caracteriza grupo econômico a mera identidade de sócios, sendo
necessárias, para a configuração do grupo, a demonstração do interesse
integrado, a efetiva comunhão de interesses e a atuação conjunta das empresas
dele integrantes. (Incluído pela Lei no 13.467, de 2017)

Instrução Normativa 971 RFB
...
Art. 494. Caracteriza-se grupo econômico quando 2 (duas) ou mais empresas
estiverem sob a direção, o controle ou a administração de uma delas, compondo
grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econômica.
Fl. 483
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1002-003.263 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11234.720386/2021-85

Para a legislação trabalhista, a existência de poder de controle único sobre uma
ou diversas empresas ou ainda a atuação conjunta dessas, caracterizando um
grupo econômico, implicam em responsabilidade solidária das obrigações
trabalhistas, independentemente do tipo de empresa ou da natureza do poder.
Mesmo antes das alterações promovidas na CLT pela Lei no 13.467/17, a
jurisprudência trabalhista já tem reconhecido, inclusive, a existência de grupo
econômico por coordenação, mais flexível, cuja caracterização não depende da
circunstância de uma das empresas exercer posição de domínio sobre as demais,
uma vez que as empresas atuariam horizontalmente, no mesmo plano,
participando todas do mesmo empreendimento.
O Grupo Econômico composto por coordenação também já foi acolhido pelo
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Economia –
Processo no 11474.000068/200713, Recurso no 258.031, Acórdão no
230201.038, 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão de 11 de maio de 2011.
“Empresas que, embora tenham situação jurídica distinta, são dirigidas de fato
pelas mesmas pessoas, exercem suas atividades no mesmo endereço e uma delas
presta serviços somente à outra, formam um grupo econômico denominado
“grupo composto por coordenação”, sendo solidariamente responsáveis pelas
contribuições previdenciárias de qualquer uma delas”
Vejamos o que a doutrina revela acerca da matéria através da lição de
REQUIÃO (apud IBRAHIM, 2007, p. 335), que assim define grupo econômico:
Um agrupamento de empresas, juridicamente independentes e economicamente
sujeitas à direção única. Dessa forma, correspondem à holding do direito norte-
americano, que constitui também sociedade que administra os negócios ou
controla as sociedades a elas sujeitas.
Acompanhando a formulação anterior acerca de grupo econômico ou grupo de
empresas ou ainda grupo de sociedades, o Professor Wladimir Novaes Martinez
ensina que:
Grupo econômico pressupõe a existência de duas ou mais pessoas jurídicas de
direito privado, pertencentes às mesmas pessoas, não necessariamente em partes
iguais ou coincidindo os proprietários, compondo um conjunto de interesses
econômicos subordinados ao controle de capital”.
O importante, na caracterização da reunião dessas empresas, é o comando único,
a posse de ações ou quotas capazes de controlar a administração, a convergência
e políticas mercantis, a padronização de procedimentos e, se for o caso, mas sem
ser exigência, o objetivo comum.
Delineia-se assim a noção clássica de grupo econômico por subordinação,
caracterizado pela reunião de empresas através de um processo de concentração
e sob uma direção comum, mas sem fusão de patrimônios e nem a perda da
personalidade jurídica de cada empresa integrante. (grifei)
A Representação Fiscal segue, apontando seus elementos de convicção, à
justificar a imputação de formação de grupo econômico de fato, destacando que houve uma
rotatividade
de
sócios
familiares
dentro
da
empresa
CROCOBEACH
EMPREENDIMENTOS E SOLUÇÕES EMPRESARIAIS EIRELI que inicialmente era
gerida pelo Sr. JEAN COLLERE GUIDOLIN e sua mãe JUCIMARA COLLERE, depois
ingressando sua esposa MILENA DOS SANTOS PIRES GUIDOLIN e seu sogro ARGEMIRO
GUIDOLIN FILHO. Contudo hoje a empresa tem como sócio um ex-empregado do Sr.
ARGEMIRO GUIDOLIN FILHO, no caso o Sr. MARCOS ANTONIO BEZERRA VIDAL que
fora empregado da empresa na qualidade de garçom. Já o HOTEL CROCOBEACH EIRELI –
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1002-003.263 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11234.720386/2021-85

ME tem como único sócio o Sr. JEAN COLLERE GUIDOLIN, contudo, a sua irmã KAREN
COLLERE GUIDOLIN MATOS, é a única sócia da ANS BAR E RESTAURANTE EIRELI.
Por sua vez, a decisão recorrida elencou e considerou dez tópicos de fatos,
destacados e documentados pela auditoria fiscal, que em conjunto demonstrariam tratar-se de
empreendimento único (sublinhas nossas):
a um, a utilização do mesmo nome fantasia pelas empresas Crocobeach
Empreendimentos e Soluções Empresariais Eireli e Hotel Crocobeach Eireli;
a dois, a localização das empresas Crocobeach Empreendimentos e Soluções
Empresariais e ANS Bar e Restaurante no mesmo endereço – Avenida Zezé
Diogo, 3115 - Praia do Futuro - CEP 60182-026 –, e sua proximidade da sede
do Hotel Crocobeach, localizado na Avenida Zezé Diogo, 3700 - Praia do
Futuro - CEP 60180-005;
a
três,
a
indicação
do
e-mail
de
Jean
Collere
Guidolin
–
jeancollerre@gmail.com – em notas fiscais da Crocobeach Empreendimentos e
Soluções Empresariais, emitidas no ano de 2017, fls. 121/130, embora aquele,
desde 2010, não mais pertencesse formalmente ao quadro social da empresa;
a quatro, a constatação de que os únicos tomadores dos serviços da Crocobeach
Empreendimentos e Soluções Empresariais eram as empresas ANS Bar e
Restaurante e Hotel Crocobeach;
a cinco, a outorga de procuração, com data de 13/10/2014, na qual a outorgante
Crocobeach Empreendimentos e Soluções Empresariais, representada pela sócia
à época Jucimara Collere, esposa do outorgado Argemiro Guidolin Filho,
conferiu a este último “amplos poderes para gerir e administrar todos os
negócios e interesses da empresa outorgante, podendo resolver todos os
assuntos referentes à marcas e patentes, dar entrada na documentação necessária
e ainda representar perante o Instituto Nacional da Propriedade Industrial -
INPI, para tratar de todos os assuntos de interesse da empresa, assinar e requerer
o que se fizer necessário para os fins acima citados, juntar, retirar e apresentar
documentos, passar recibos, dar e receber quitação, prestar informações,
declarações, fazer e assinar requerimentos, preencher fichas, formulários e
guias, pagar taxas, transigir, optar, concordar, discordar; podendo também
comprar e vender imóveis e/ou mercadorias ligadas ao ramo de negócio da
outorgante, bem como ações e quotas, convencionando e aceitando preços
condições, prazos, juros, multas e o que mais for devido; outorgar, receber,
aceitar e assinar escrituras [omissis] mudança de cor e características dos
veículos, promover e efetuar mudança de placa/UF, mudança de jurisdição,
liberação em caso de apreensão, 2as vias, inclusive do DUT, CRV E CRLV,
conversão para gás natural; endossar o respectivo certificado, juntar, retirar e
apresentar documentos, especialmente certidões negativas de roubos e furtos e
de multas e quaisquer outros que sejam necessários, prestar informações e
declarações, preencher fichas, formulário e guias, trafegar com os veículos por
todo território nacional, e tudo o mais fazer e praticar para o fiel cumprimento
deste mandato.”
A auditoria fiscal observa, ainda, que a sócia Jucimara Collere, mesmo
retirando-se da sociedade e transferindo a sua participação para o atual sócio
Marcos Antonio Bezerra Vidal, já havia outorgado “procuração” para Argemiro
Guidolin Filho continuar dirigindo a empresa.
Frise-se que, em 07/02/2014, Argemiro Guidollin Filho havia deixado de
pertencer ao quadro societário da Crocobeach Empreendimentos e Soluções
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1002-003.263 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11234.720386/2021-85

Empresariais, sendo a partir de então substituído por Marcos Antonio Bezerra
Vidal. Argemiro Guidollin Filho, portanto, mesmo em havendo formalmente
deixado a empresa, continuou a administrá-la. Ressalte-se que, pela descrição
dos poderes outorgados pela empresa, não há como afirmar que se trataria de
mero mandatário. Ao contrário, a outorga de amplos poderes e a própria
natureza dos poderes outorgados retrata com nitidez a figura do sócio
administrador de fato, i.e., aquele que não integrando formalmente o quadro
social da pessoa jurídica, dela recebe significativa parcela de poderes para em
seu nome agir, de forma a restar caracterizado seu poder de comando e
administração na condução dos negócios sociais, em afastamento, em maior ou
menor amplitude, dos poderes de gerência atribuídos ao sócio ou sócios formais
da empresa outorgante. A extensa e exaustiva relação de poderes concedidos a
Argemiro Guidollin Filho provocou, no caso presente, o total e absoluto
esvaziamento dos poderes de administração e gerência atribuídos ao sócio
formal da empresa.
Veja-se, ainda, que Marcos Antonio Bezerra Vidal, que se tornou sócio da
Crocobeach Empreendimentos e Soluções Empresariais a contar de 07/02/2014,
e atualmente seria o seu único sócio, (a) foi empregado exatamente de Argemiro
Guidolin Filho no período de 2006 a 2010, na empresa Argemiro Guidolin Filho
ME, CNPJ no 02.838.188/0001-77; (b) foi empregado da Crocobeach
Empreendimentos e Soluções Empresariais, na função de garçom, no período de
11/2010 até 11/2016, em que a empresa era gerida por Jucimara Collere;
a seis, a constatação de que o envio das GFIPs das empresas do grupo
“Complexo Crocobeach” ou “Crocobeach Empreendimentos” era realizado por
Elizabeth Maria Brito Dantas, empregada vinculada ao Departamento Pessoal,
no cargo de Gerente de Pessoal, da empresa Crocobeach Empreendimentos e
Soluções Empresariais. Também o “Endereço de IP” constante do campo
“Informações de Remessa da GFIP - Endereço de IP” era o mesmo para as três
empresas, “ou seja, o IP 192.168.0.186”;
a sete, o faturamento declarado do grupo econômico, em montante superior ao
limite para permanência no Simples Nacional, concentrado no Hotel
Crocobeach e, principalmente, na empresa ANS Bar e Restaurante, em
detrimento da empresa fiscalizada Crocobeach Empreendimentos e Soluções
Empresariais. Veja-se, por elucidativa, a planilha constante do item 9 da
Representação Fiscal: (...)
a oito, a existência de ações trabalhistas contra as empresas do grupo
“Crocobeach”, oriundas do Tribunal Regional do Trabalho da 7a Região.
A ATSum no 0000194-79.2020.5.07.0001, fls. 151/239, foi interposta em
desfavor da empresa Crocobeach Empreendimentos Turísticos Ltda. - ME e
“solidariamente” contra Guidolin Bar e Restaurante Ltda. - EPP, atualmente
Crocobeach Empreendimentos e Soluções Empresariais Eireli e ANS Bar e
Restaurante Eireli. “In casu”, a inicial registra que as empresas “fazem parte do
mesmo Grupo Econômico, apesar de constituídas com personalidades
jurídicas distintas, possuem sócios proprietários membros de uma mesma
unidade familiar, desenvolvendo a mesma atividade, pelo que, desde já,
requer-se o chamamento de todas elas para integrar o polo passivo da presente
demanda na qualidade de responsáveis solidárias, na forma do § 2o, do artigo 2o,
da CLT, com a nova redação inserida pela Lei no 13.467/2017.” (Grifou-se.)
Já a ATOrd no 0001244-74.2019.5.07.0002, fls. 240/368, foi apresentada
“contra: Grupo Econômico: Ans Bar e Restaurante Eireli - EPP, CNPJ:
Fl. 486
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1002-003.263 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11234.720386/2021-85

17.059.813/0001-50, estabelecida na Av. Zezé Diogo, 3115, Praia do Futuro,
CEP:
60.182-322,
Fortaleza-CE
e
Hotel
Crocobeach
Eireli,
CNPJ:
09.334.572/0001-81, estabelecida na Av. Zezé Diogo, 3700, Praia do futuro,
CEP: 60.180-005, Fortaleza-CE”.
a nove, as alterações efetuadas no quadro societário da empresa fiscalizada,
com o objetivo de não infringir os incisos IV e V do parágrafo 4o do artigo 3o da
Lei Complementar no 123/2006, e, em consequência, manter-se no regime do
Simples Nacional.
Vale observar, quanto a esse aspecto, o procedimento então adotado pelo
contribuinte, que bem demonstra a intenção de aparentar situação diversa da
realidade. Verifica-se, de um lado, que Marcos Antonio Bezerra Vidal passou a
ser o único sócio da Crocobeach Empreendimentos e Soluções Empresariais a
partir de 19/10/2016, data de registro do 8o aditivo ao contrato social, fl. 52. De
outro lado, constata-se que Argemiro Guidolin Filho – que havia deixado de ser
sócio da empresa a contar de 07/02/20141 – possuía amplos poderes de gestão e
administração da Crocobeach Empreendimentos, concedidos por meio da
procuração de fls. 140/141, datada de 13/10/2014;
a dez, a utilização, pelo grupo familiar, da Crocobeach Empreendimentos e
Soluções Empresariais, optante pelo Simples Nacional, para nela concentrar seu
quadro de empregados e fracionar o faturamento global entre as demais
empresas de modo a se beneficiar da menor carga tributária possível,
recolhendo “bem menos sobre a folha de salários as contribuições patronais, ao
RAT e as destinadas às outras entidades ou fundos (terceiros)”. A planilha
constante do subitem 3.1.8 da Representação Fiscal relaciona os valores de
remuneração das empresas do grupo nos anos de 2017 e 2018: (...)
Tem-se, assim, demonstrada a existência de um grupo econômico de fato,
dirigido pelo grupo familiar constituído por Argemiro Guidolin Filho, Jucimara
Collere, Jean Collere Guidolin e Karen Collere Guidolin Matos, reunido em um
único empreendimento, o que autoriza o somatório das receitas brutas das
empresas participantes para fins de verificação do limite anual para
enquadramento/permanência no Simples Nacional, estabelecido no inciso II do
artigo 3o da Lei Complementar no 123/2006, nos anos de 2017 e 2018, bem
assim quanto ao disposto no parágrafo 4o, incisos IV e V, desse mesmo artigo 3o
Constata-se que a representação fiscal, demonstrando a formação de grupo
econômico de fato, é bastante detalhada e convincente, e que os fatos ali narrados são
corroborados por provas robustas que apontam para a comprovação da acusação fiscal.
No que tange ao mérito propriamente dito, destaca-se, inicialmente, que todo o
Recurso Voluntário é reprodução literal dos argumentos apresentados em sede de Manifestação
de Inconformidade.
O acórdão recorrido pautou-se nos fatos supra elencados, constantes da
Representação Fiscal, concluindo sobre esse ponto específico:
“A auditoria fiscal afirma a existência de grupo econômico de fato composto pelas
empresas Crocobeach Empreendimentos e Soluções Empresariais Eireli, ANS Bar e
Restaurante Eireli e Hotel Crocobeach Eireli, cujo controle econômico e administrativo é
exercido pelo grupo empresarial e familiar constituído por Argemiro Guidolin Filho,
Jucimara Collere, Jean Collere Guidolin e Karen Collere Guidolin Matos.
A manifestante, de sua parte, no que pertine à sua exclusão do Simples Nacional, assevera
que não é cabível a aplicação isolada do disposto no artigo 3o, parágrafo 4o, inciso V, da
Fl. 487
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1002-003.263 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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Lei Complementar no 123/2006, tendo em vista “que a empresa não extrapolou
(isoladamente) o teto máximo permitido do Simples Nacional.” Demais, o procedimento
de considerar os faturamentos das demais empresas indicadas, como se fossem
pertencentes a um mesmo grupo econômico, não encontra respaldo no parágrafo 4o,
inciso V, do referido artigo 3o.
Tem, assim, como evidente a inaplicabilidade do referido dispositivo legal, de forma
isolada, para excluir a empresa do Simples Nacional.
Razão, todavia, não lhe assiste.
Examinados os autos, notadamente os elementos de prova carreados pela auditoria fiscal,
tem-se que restou suficientemente demonstrada e comprovada a existência de grupo
econômico de fato, caracterizado pela unicidade de direção, formado pela Crocobeach
Empreendimentos e Soluções Empresariais Eireli, indevidamente enquadrada como
optante pelo Simples Nacional, e as empresas ANS Bar e Restaurante Eireli e Hotel
Crocobeach Eireli, não optantes, utilizado com a finalidade de reduzir / suprimir
indevidamente tributos devidos à Previdência Social e a outras entidades ou fundos
(Terceiros).
Nesse sentido, destaca-se o controle econômico e administrativo das referidas
empresas, exercido pelo grupo familiar constituído por Argemiro Guidolin Filho e
Jucimara Collere, e seus filhos Jean Collere Guidolin e Karen Collere Guidolin Matos.
Veja-se, a propósito, a tabela constante do subitem 2.7 da Representação Fiscal, em que
são identificados, em relação aos componentes do referido grupo familiar, os períodos de
vínculo, bem assim as correspondentes participações no capital social das empresas
Crocobeach Empreendimentos e Soluções Empresariais Eireli, ANS Bar e Restaurante
Eireli e Hotel Crocobeach Eireli.” (grifei)
Os elementos de prova juntados aos autos, respaldam de maneira irrefutável a
caracterização de grupo econômico de fato e irregular intitulado grupo “CROCOBEACH”,
formado pelas empresas: Crocobeach Empreendimentos e Soluções Empresariais Eireli, ANS
Bar e Restaurante Eireli e Hotel Crocobeach Eireli.
Desde a utilização do mesmo nome fantasia; passando pela localização das
empresas no mesmo endereço ou em endereço próximo; a constatação de que os únicos
tomadores dos serviços da Crocobeach Empreendimentos e Soluções Empresariais eram as
empresas ANS Bar e Restaurante Eireli e Hotel Crocobeach; a outorga de procuração com
amplos poderes, na qual a outorgante Crocobeach Empreendimentos e Soluções Empresariais,
representada pela sócia à época Jucimara Collere, esposa do outorgado Argemiro Guidolin Filho,
que mesmo em havendo formalmente deixado a empresa, substituído por Marcos Antonio
Bezerra Vidal, ex garçom e empregado do sucedido, continuou a administrá-la com amplos
poderes, retratando com nitidez a figura do sócio administrador de fato do grupo familiar,
constituído por Argemiro Guidolin Filho e Jucimara Collere, e seus filhos Jean Collere Guidolin e Karen
Collere Guidolin Matos, subsumindo-se a figura do sócio administrador de outra pessoa jurídica
com fins lucrativos, descrita no inc. V, da LC no 123/06.
Ainda, a constatação da centralização do Departamento Pessoal das empresas do
grupo “Complexo Crocobeach” ou “Crocobeach Empreendimentos”, na empresa Crocobeach
Empreendimentos e Soluções Empresariais, inclusive, com o envio das GFIPs das empresas a
partir do mesmo IP 192.168.0.186; a existência de ações trabalhistas no TRT da 7a Região,
contra as empresas do grupo “Crocobeach”, consignado que fazem parte do mesmo Grupo
Econômico, apesar de constituídas com personalidades jurídicas distintas, possuem sócios
proprietários membros de uma mesma unidade familiar, desenvolvendo a mesma atividade; a
utilização, pelo grupo familiar, da Crocobeach Empreendimentos e Soluções Empresariais,
Fl. 488
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1002-003.263 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
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optante pelo Simples Nacional, para nela concentrar seu quadro de empregados e fracionar o
faturamento global entre as demais empresas de modo a se beneficiar da menor carga tributária
possível, recolhendo “bem menos sobre a folha de salários as contribuições patronais, ao RAT e
as destinadas às outras entidades ou fundos (terceiros)”.
Do exposto, conclui-se que, tem-se demonstrada a existência de um grupo econômico
de fato, cuja soma dos faturamentos, supera o limite anual para enquadramento/permanência no
regime simplificado, o que configura a hipótese de exclusão do Simples Nacional, aplicável o
fundamento do art.29, inc. I, c/c art. 3o, §4o, inc. V, da LC no 123/06.

Destaca-se que foram formalizadas por auto de infração exigências relativas as
contribuições previdenciárias patronais e contribuições destinadas a outras entidades e fundos,
do período de janeiro/2017 a dezembro/2018, além de multa pelo descumprimento de obrigação
acessória, nos processos nos 11234.720398/2021-18 e 11234.720399/2021-54, tendo o presente
processo como objeto tão somente o ADE no 40, de 2021, que excluiu a empresa do regime do
Simples Nacional, portanto, não merecendo maiores considerações argumentos não pertinentes.

Cabe destacar, ainda, que os fundamentos utilizados no acórdão recorrido, com os
quais concordo, revelaram-se bastante consistentes e não foram alvo de contestação no recurso
voluntário, reprodução literal da manifestação de inconformidade, ora passando a adotá-los,
também, como razões de decidir, nos termos do §1o, do art. 50, da Lei no 9.784/99 c/c o art.114,
§12, inc. I, do Anexo do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 1634/ 2023.

Conclusão

Pelo exposto, voto no sentido de conhecer do Recurso Voluntário, e, no mérito,
em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Fenelon Moscoso de Almeida

Fl. 489
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