Tribunal: CARF
Processo: 16682.722929/2016-77
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-06-05
Data de publicação: 2024-07-29

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011, 2012
CONHECIMENTO – DESSEMELHANÇA
Quando o acórdão recorrido e o paradigma possuem dessemelhança fática a suscitar questões jurídicas diversas, inexiste divergência jurisprudencial a ser dirimida. No caso da matéria “ausência de previsão legal acerca da necessidade de confusão patrimonial entre ‘real adquirente’, foram relevantes para a posição adotada no paradigma o fato de que as operações foram realizadas no âmbito das privatizações e a questão regulatória envolvida, aspectos fáticos que não estão presentes do recorrido. No tocante ao tema “possibilidade de apresentação de laudo posterior à aquisição”, o paradigma está calcado no fato de ter havido demonstração da rentabilidade futura por meio de estudo técnico e de que o laudo serviu apenas para ratificar essa demonstração; já, no recorrido, a moldura fática fixada é a de ausência de qualquer demonstração. Com respeito ao dissídio “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela fiscalização”, o recorrido tratou de lançamento decorrente do IRPJ, enquanto um dos paradigmas é atinente à lançamento específico da contribuição e o outro afastou o próprio IRPJ.
CONHECIMENTO - EFICÁCIA DO ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO DO CTN - CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES - DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contextos fáticos e legislativos distintos, insuficientes para reversão do acórdão recorrido que abordou o tema em argumento subsidiário de defesa quanto aos efeitos de operação societária com vistas à amortização fiscal de ágio pago na aquisição de investimento
CONHECIMENTO – MATÉRIA SUMULADA
Nos termos do art. 118, §3o, do RICARF, “não cabe recurso especial de decisão de qualquer das Turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso”.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.722929/2016-77
ACÓRDÃO
9101-007.008 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
5 de junho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
RAIZEN S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011, 2012
CONHECIMENTO – DESSEMELHANÇA
Quando o acórdão recorrido e o paradigma possuem dessemelhança fática
a suscitar questões jurídicas diversas, inexiste divergência jurisprudencial a
ser dirimida. No caso da matéria “ausência de previsão legal acerca da
necessidade de confusão patrimonial entre ‘real adquirente’, foram
relevantes para a posição adotada no paradigma o fato de que as
operações foram realizadas no âmbito das privatizações e a questão
regulatória envolvida, aspectos fáticos que não estão presentes do
recorrido. No tocante ao tema “possibilidade de apresentação de laudo
posterior à aquisição”, o paradigma está calcado no fato de ter havido
demonstração da rentabilidade futura por meio de estudo técnico e de que
o laudo serviu apenas para ratificar essa demonstração; já, no recorrido, a
moldura fática fixada é a de ausência de qualquer demonstração. Com
respeito ao dissídio “inexistência de previsão legal para a adição, à base de
cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada
indedutível pela fiscalização”, o recorrido tratou de lançamento decorrente
do IRPJ, enquanto um dos paradigmas é atinente à lançamento específico
da contribuição e o outro afastou o próprio IRPJ.
CONHECIMENTO - EFICÁCIA DO ART. 116, PARÁGRAFO ÚNICO DO CTN -
CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES - DIVERGÊNCIA NÃO
CARACTERIZADA.
Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para
demonstrar a divergência evidenciam decisões em contextos fáticos e
legislativos distintos, insuficientes para reversão do acórdão recorrido que
abordou o tema em argumento subsidiário de defesa quanto aos efeitos de
Fl. 4729
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.722929/2016-77
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operação societária com vistas à amortização fiscal de ágio pago na
aquisição de investimento
CONHECIMENTO – MATÉRIA SUMULADA
Nos termos do art. 118, §3o, do RICARF, “não cabe recurso especial de
decisão de qualquer das Turmas que adote entendimento de súmula de
jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de
Recursos Fiscais ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada
posteriormente à data da interposição do recurso”.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade
pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver
aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”.
Votou pelas conclusões, quanto ao item 12) “inaplicabilidade da multa isolada em razão do
encerramento do ano-base quando da lavratura dos autos de infração”; a Conselheira Edeli
Pereira Bessa, e quanto ao item 8) “inaplicabilidade do parágrafo único do artigo 116 do CTN”, os
Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento
ao recurso em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros Edeli
Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram
por negar provimento. Designada para redigir os fundamentos do voto vencedor quanto ao não
conhecimento do item 8 a Conselheira Edeli Pereira Bessa.

Assinado Digitalmente
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Relator

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada
Fl. 4730
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16682.722929/2016-77
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Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
O recorrente, contribuinte, inconformado com a decisão proferida, por meio do
Acórdão no 1402-003.701, de 23 de janeiro de 2019, interpôs, tempestivamente, recurso especial
de divergência com julgados de outros colegiados, relativamente a diversos temas, dos quais se
deu seguimento aos seguintes, conforme ordem apresentada pelo próprio recorrente: (6)
“ausência de previsão legal acerca da necessidade de confusão patrimonial entre ‘real adquirente’
e investimento adquirido com ágio”; (8) “inaplicabilidade do parágrafo único do artigo 116 do
CTN”; (9) “possibilidade de apresentação de laudo posterior à aquisição”; (10) “inexistência de
previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio
considerada indedutível pela fiscalização”; (11) “impossibilidade de cumulação da multa isolada
com a multa de ofício”; (12) “inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-
base quando da lavratura dos autos de infração”; e (13) “aplicabilidade da Súmula no 105 do CARF
no presente caso”.
A ementa do acórdão recorrido apresenta a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
SUSPENSÃO DO JULGAMENTO. ALEGAÇÃO DE SUSPEIÇÃO EM RAZÃO DO
PROGRAMA DE PRODUTIVIDADE DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL E DO BÔNUS DE
EFICIÊNCIA E PRODUTIVIDADE NA ATIVIDADE TRIBUTÁRIA. Consoante tese
firmada em Incidente de Resolução de Demandas Repetitivas decidido pelo
Tribunal Regional Federal da 1a Região, durante a vigência da Medida Provisória
765 de 29.12.2016, não havia impedimento nem suspeição de auditores-fiscais
participar de julgamentos no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais/Carf,
recebendo o bônus de eficiência instituído por essa medida. Com o advento da Lei
13.464 de 10.07.2017 ficou prejudicada essa discussão.
Fl. 4731
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.722929/2016-77
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AUDITORIA FISCAL. PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO PELA DECADÊNCIA PARA
CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES,
REGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONIAIS COM REPERCUSSÃO TRIBUTÁRIA
FUTURA. A contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei
no 9.532, de 1997, deve levar em conta o período de sua repercussão na apuração
do tributo em cobrança (Súmula CARF no 116).
TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO POR EMPRESA
VEÍCULO, SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA INVESTIDA. SUBSISTÊNCIA DO
INVESTIMENTO NO PATRIMÔNIO DA INVESTIDORA ORIGINAL. Para dedução fiscal
da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura é necessário que a
incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a
participação societária com ágio. Não é possível a amortização se o investimento
subsiste no patrimônio da investidora original. INCOMPATIBILIDADE DA
ACUSAÇÃO FISCAL. COM A EXIGÊNCIA DE IRRF NÃO DIRIGIDA À REAL
ADQUIRENTE. Se nos autos da exigência de imposto de renda não retido nos
pagamentos correspondentes à aquisição do investimento a decisão proferida
não adentra às discussões acerca do real adquirente, não é possível qualquer
inferência que se preste a infirmar a acusação veiculada nestes autos para glosa
das amortizações de ágio. REFLEXO NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
Deve ser anulada contabilmente a amortização de ágio que, após interposição de
empresa veículo que dissimula o real adquirente, surge sem substância
econômica no patrimônio da investida.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. O não-
recolhimento de estimativas sujeita a pessoa jurídica à multa de ofício isolada,
ainda que encerrado o ano-calendário. CUMULAÇÃO COM MULTA DE OFÍCIO.
COMPATIBILIDADE. É compatível com a multa isolada a exigência da multa de
ofício relativa ao tributo apurado ao final do ano-calendário, por caracterizarem
penalidades distintas, desde que a exigência não se refira a infrações ocorridas na
vigência da redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. Incidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício (Súmula CARF no 108)
É oportuno reproduzir a acusação fiscal tal qual consta do acórdão recorrido, o qual,
por seu turno, transcreveu a descrição realizada na decisão de primeiro grau:
Do termo lavrado pela autoridade lançadora a fls. 2623/2688, destacam-se as
seguintes informações:
- Nos autos do processo administrativo no 16682.721208/201216, foram lavrados
autos de infração de IRPJ e CSLL contra COSAN LUBRIFICANTES E ESPECIALIDADES
S.A. (“COSAN LE”), antes denominada COSAN COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES
Fl. 4732
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S.A. (“COSAN CL”), e mais anteriormente ainda denominada ESSO BRASILEIRA DE
PETRÓLEO LTDA (“ESSO”).
- Apurou-se, naqueles autos, redução indevida do lucro real e da base de cálculo
da CSLL nos anos-calendário de 2009, 2010 e 2011, em razão da utilização de
despesas não dedutíveis relativas à amortização do ágio gerado em operação de
aquisição das participações societárias na ESSO pela empresa-veículo COSANPAR
PARTICIPAÇÕES S.A (“COSANPAR”), ágio este posteriormente transferido para a
COSAN CL (atual COSAN LE) por meio de incorporação reversa.
- De acordo com a autuação, ficou caracterizada a simulação, tendo em vista
tratar-se de operações estruturadas, que, isoladamente, aparentavam licitude de
direito, mas que, vistas em seu conjunto, acabaram por demonstrar uma outra
realidade, tendo sido extrapolados os limites da função social e do fim econômico
da propriedade e dos contratos, em especial o de sociedade.
- A real adquirente das participações societárias da ESSO foi a COSAN S.A.
INDÚSTRIA E COMÉRCIO (“COSAN S.A.”), servindo a COSANPAR apenas como uma
“ponte” na concretização dessa operação, ou seja, como empresa-veículo.
- O relatório de avaliação econômico-financeira utilizado para servir de
fundamentação ao ágio pago na aquisição da ESSO pela COSAN S.A., por meio da
empresa-veículo COSANPAR, foi emitido meses após as operações realizadas,
apenas confirmando que a avaliação feita pela interessada ocorreu muito tempo
após a conclusão dos negócios praticados.
- Posteriormente, a COSAN CL (atual COSAN LE) foi cindida parcialmente,
vertendose parte de seu patrimônio à ora autuada RAÍZEN COMBUSTÍVEIS S.A.
(“RAÍZEN”), antes denominada SHELL BRASIL S.A. (“SHELL”), juntamente com
parte do saldo do ágio existente naquela data, sendo esse ágio, no valor de R$
548.688.505,92, originário da incorporação reversa da COSANPAR pela COSAN CL.
- Portanto, parte do ágio considerado indedutível na COSAN LE (antiga COSAN CL)
integrou a parcela de seu patrimônio que foi cindido e vertido para a RAÍZEN, que
passou a amortizá-lo.
- Todavia, nada mais natural que esse ágio seja também indedutível na RAÍZEN,
uma vez que, com a transferência efetuada, se mantêm a natureza, as
características e a origem do ágio.
- Ademais, verificou-se, em última análise, que a operação engendrada para
transferir o ágio da COSAN CL (atual COSAN LE) para a RAÍZEN buscou, em
verdade, permitir que a COSAN S.A., por meio do recebimento de dividendos
exclusivos, continuasse a se beneficiar das deduções indevidas das despesas
correspondentes à amortização daquele mesmo ágio oriundo da operação ilegal
de incorporação reversa envolvendo a COSANPAR (empresa-veículo) e sua
controlada COSAN CL, objeto da mencionada autuação anterior.
Fl. 4733
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- Tendo em vista que foram efetuadas exclusões indevidas na apuração do lucro
real e da base de cálculo da CSLL da fiscalizada dos anos-calendário de 2011 e
2012, decorrentes de saldo de ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo
patrimônio líquido a amortizar, constante da parcela do patrimônio cindido da
COSAN CL (atual COSAN LE) que foi incorporada à RAÍZEN, conforme discriminado
em resposta do contribuinte e detalhado nas tabelas a fls. 2681/2682, efetuou-se
a glosa de ofício dos referidos valores e, uma vez recalculados os montantes a
pagar destes tributos, foram lançados os créditos tributários correspondentes.
- Sobre os valores devidos apurados, aplicou-se multa de ofício de 75%.
- Efetuou-se ainda o lançamento das multas isoladas, calculadas sobre as
diferenças mensais de IRPJ e CSLL apuradas no procedimento fiscal e não
declaradas em DCTF, no período de 06/2011 a 12/2012, conforme discriminado
nos anexos a fls. 2689/2690.
- Após determinar o novo lucro real e a nova base de cálculo da CSLL, pela glosa
das exclusões indevidas, a fiscalização efetuou a compensação dos prejuízos
fiscais e bases de cálculos negativas de CSLL acumulados em exercícios anteriores,
limitados a 30% das novas bases ajustadas, conforme demonstrado em planilhas
anexadas aos respectivos autos de infração.
De volta às questões divergentes, em relação à de número (6) “ausência de
previsão legal acerca da necessidade de confusão patrimonial entre ‘real adquirente’ e
investimento adquirido com ágio”, foi apresentado o Acórdão Paradigma no 9101-003.609, cuja
ementa abaixo transcrevemos:
ÁGIO TRANSFERIDO. EMPRESA VEÍCULO. DEDUTIBILIDADE.
É legítima a transferência do investimento com ágio, notadamente quando
existentes restrições societárias e regulatórias que orientaram a criação de
empresa-veículo.
O despacho de admissibilidade deu seguimento a essa divergência nos termos que
se seguem:
8. No concernente a essa sexta matéria, ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
9. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, para dedução fiscal da
amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura, é necessário que a
incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a
participação societária com ágio, o acórdão paradigma apontado (Acórdão no
9101-003.609, de 2018) decidiu, de modo diametralmente oposto, que a
exigência legal é de investimento adquirido com ágio, que poderá ser deduzido
quando houver a confusão patrimonial pela empresa que detenha o investimento
adquirido, ou mesmo pela própria investida, caso ocorra incorporação reversa.
Fl. 4734
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Quanto à divergência de número (8) “inaplicabilidade do parágrafo único do artigo
116 do CTN”, foram apresentados os acórdãos paradigmas no 202-16.959 e 102-49.480, assim
tratados no despacho de admissibilidade:
Decisão recorrida:
TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO
POR EMPRESA VEÍCULO, SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA
INVESTIDA. SUBSISTÊNCIA DO INVESTIMENTO NO PATRIMÔNIO DA
INVESTIDORA ORIGINAL. Para dedução fiscal da amortização de
ágio fundamentado em rentabilidade futura é necessário que a
incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que
adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a
amortização se o investimento subsiste no patrimônio da
investidora original.
[...].
De fato, importa consignar que a 1a Turma da CSRF assim se
manifestou acerca da aplicação do parágrafo único do artigo 116
do CTN para desconsideração de operações sem substância
econômica, nos termos da ementa do Acórdão no 9101- 003.447:
[...].
Acórdão paradigma no 202-16.959, de 2006:
IPI. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS.
O dispositivo previsto no parágrafo único do art. 116 do CTN, com a
redação dada pela LC no 104/2001, reveste-se de eficácia limitada,
ou seja, dependia, à época da ocorrência dos fatos geradores
alcançados pelo lançamento de ofício, da existência de norma
integradora que lhe garantisse eficácia plena. Inexistente esta à
época dos fatos, o lançamento padece da falta de suporte legal
para sua validade e eficácia.
[...].
O procedimento realizado pela fiscalização, sob o pretexto de que
tratar-se-ia de uma dissimulação, não encontra suporte legal na
legislação.
É que o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário
Nacional, introduzido pela Lei Complementar no 104, de
10/01/2001, que poderia dar sustentação a tal procedimento, ainda
está na dependência da edição de lei ordinária, senão vejamos:
Acórdão paradigma no 102-49.480, de 2009:
Ainda que se pudesse entender hipoteticamente que teria havido
abuso de formas jurídicas, o parágrafo único do artigo 116 do CTN
Fl. 4735
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somente poderá ser aplicado após a promulgação da lei ordinária
nele mencionada, ao contrário do que ocorre nas hipóteses de dolo,
fraude e simulação, inexistentes no caso dos autos.
[...].
O disposto pelo artigo 116, parágrafo único, portanto, não possui,
como querem alguns, eficácia contida, na forma extraída das lições
de José Afonso da Silva, mas, sim, eficácia limitada, eis que está a
depender de lei ordinária. [...].
10. Com relação a essa oitava matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
11. Enquanto a decisão recorrida entendeu pela aplicação do parágrafo único do
artigo 116 do CTN para desconsideração de operações sem substância econômica,
os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 202-16.959, de 2006, e 102-
49.480, de 2009) decidiram, de modo diametralmente oposto, que o dispositivo
previsto no parágrafo único do art. 116 do CTN, com a redação dada pela LC no
104/2001, reveste-se de eficácia limitada, ou seja, dependia, à época da
ocorrência dos fatos geradores alcançados pelo lançamento de ofício, da
existência de norma integradora que lhe garantisse eficácia plena (primeiro
acórdão paradigma) e que o parágrafo único do artigo 116 do CTN somente
poderá ser aplicado após a promulgação da lei ordinária nele mencionada
(segundo acórdão paradigma).
No tocante à divergência de número (9) “possibilidade de apresentação de laudo
posterior à aquisição”, foi apresentado o acórdão paradigma no 1201-001.507 e o despacho de
admissibilidade deu seguimento nos seguintes termos:
Decisão recorrida:
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
A recorrente, por sua vez, alega que o laudo elaborado em
03/06/2009
reporta-se
a
informações
de
novembro/2008,
contemporâneas à aquisição, e cita estudos internos elaborados
pelo Banco Morgan Stanley em janeiro/2008. No que se refere ao
laudo extemporâneo, devem subsistir os fundamentos acima
expressos para sua rejeição. Ressalte-se que apesar de a legislação
anterior à edição da Medida Provisória no 627/2013 não exigir a
apresentação de "laudo" formal para comprovação do fundamento
do ágio pago, já estava prescrito o arquivamento de demonstração,
como comprovante da escrituração promovida, a evidenciar que o
documento que justifica o pagamento do ágio deve ser
contemporânea à aquisição.
Fl. 4736
DF CARF MF
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[...].
Assim, não só pela inocorrência de confusão patrimonial, mas
também pela inexistência de prova da fundamentação do ágio pago
em rentabilidade futura, devem ser mantidas as glosas no âmbito
da apuração do IRPJ.
[...].
Todavia, as glosas de amortização de ágio estão sendo mantidas
porque não verificada a necessária confusão patrimonial
envolvendo a real adquirente do investimento (Cosan S/A) e por
falta de prova do fundamento do ágio pago em rentabilidade
futura. Irrelevante, assim, se o ágio poderia representar um valor
maior que o escriturado, porque a indedutibilidade das
amortizações subsistiria pelas razões indicadas.
Acórdão paradigma no 1201-001.507, de 2016:
LAUDO
DE
AVALIAÇÃO.
AUSÊNCIA
DE
OBRIGATORIEDADE.
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.
A legislação fiscal não traz previsão de obrigatoriedade de
apresentação de laudo de avaliação anterior à operação que
originou o ágio para fins de dedutibilidade.
A apresentação de demonstrativo de rentabilidade futura, ainda
que por meio de estudo técnico interno, preenche os requisitos
previstos em lei, sendo que o laudo elaborado em período posterior
pode servir apenas para ratificar o estudo anterior.
[...].
O Fisco contesta o fato de o laudo ter sido elaborado em data
posterior à aquisição das ações pela Experian Brasil.
[...].
Diante do exposto, entendo que o estudo interno elaborado pela
empresa Experian antes da aquisição das ações, somado ao Laudo
de Avaliação elaborado pela empresa KPMG posteriormente à
aquisição das ações, mas previamente à incorporação reversa,
atende o requisito legal de forma a permitir a dedução do ágio.
12. No que se refere a essa nona matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
13. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, apesar de a legislação anterior à
edição da Medida Provisória no 627/2013 não exigir a apresentação de “laudo”
formal para comprovação do fundamento do ágio pago, já estava prescrito o
arquivamento de demonstração, como comprovante da escrituração promovida, a
Fl. 4737
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evidenciar que o documento que justifica o pagamento do ágio deve ser
contemporânea à aquisição, o acórdão paradigma apontado (Acórdão no 1201-
001.507, de 2016) decidiu, de modo diametralmente oposto, que a legislação
fiscal não traz previsão de obrigatoriedade de apresentação de laudo de avaliação
anterior à operação que originou o ágio para fins de dedutibilidade.
Para questionar a divergência de número (10) “inexistência de previsão legal para a
adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada
indedutível pela fiscalização”, a recorrente ofereceu os acórdãos paradigmas no 1301-001.394 e
1103-00630, aos quais se deu seguimento nos seguintes termos:
Decisão recorrida:
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
Inicialmente cabe registrar que, confirmada a condição de Cosan
S/A como real adquirente do investimento na autuada, sua
amortização resta inadmissível no próprio lucro contábil, referência
primeira para apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Logo, é desnecessária norma específica que determine a adição
destes valores à base de cálculo daquela contribuição, como adiante
se demonstrará.
Acórdão paradigma no 1301-001.394, de 2014:
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI No 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo
da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento
avaliado pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do
art. 57 da Lei no 8.981/1995, posto que tal dispositivo não
determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ.
Acórdão paradigma no 1103-00.630, de 2012:
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
Com relação à dedução das despesas de amortização do ágio, para
fins da CSLL, registro que não há previsão legal para a
indedutibilidade dessas despesas, tal como é preceituada para o
lucro real, pelo art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77.
14. No tocante a essa décima matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Fl. 4738
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.722929/2016-77
11
15. Enquanto a decisão recorrida entendeu que é desnecessária norma específica
que determine a adição destes valores [despesas de amortização de ágio,
esclareço] à base de cálculo daquela contribuição [CSLL, esclareço], os acórdãos
paradigmas apontados (Acórdãos nos 1301-001.394, de 2014, e 1103-00.630, de
2012) decidiram, de modo diametralmente oposto, que inexiste previsão legal
para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago
na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial (primeiro
acórdão paradigma) e que não há previsão legal para a indedutibilidade dessas
despesas [despesas de amortização do ágio, para fins da CSLL, esclareço], tal como
é preceituada para o lucro real, pelo art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77 (segundo
acórdão paradigma).
No tocante às matérias (11) “impossibilidade de cumulação da multa isolada com a
multa de ofício”, (12) “inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-base
quando da lavratura dos autos de infração”, e (13) “aplicabilidade da Súmula no 105 do CARF no
presente caso”, deu-se seguimento ao recurso relativamente aos paradigmas apresentados:
acórdãos no 1202-001.228 e 1301-002.415 para a divergência “11”; acórdãos no 1301-001.680 e
1103-001.102 para a divergência “12”; e acórdão no 1401-001.367 para a divergência “13”.
A Procuradoria ofereceu contrarrazões tempestivas às fls. 4.681-4.725, em que
questiona apenas o mérito do recurso em relação a todas as questões suscitadas.
É o relatório do essencial.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator.
PRELIMINAR DE CONHECIMENTO
Nos termos do art. 37, §2o, II, do Decreto no 70.235/1972, com a redação dada pela
citada Lei no 11.941/2009:
Art. 37 (...)
§ 2o Caberá recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais, no prazo de
15 (quinze) dias da ciência do acórdão ao interessado:
(...)
II – de decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outra Câmara, turma de Câmara, turma especial ou a própria Câmara
Superior de Recursos Fiscais.
Fl. 4739
DF CARF MF
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12
A previsão do recurso especial por divergência acerca da interpretação da lei
tributária remonta à própria criação da Câmara Superior de Recursos Fiscais para julgar o referido
apelo por meio do Decreto no 83.304/1979:
Art. 1o. Fica instituída, no Ministério da Fazenda, a Câmara Superior de Recursos
Fiscais, cujo funcionamento será disciplinado em Regimento Interno, aprovado
mediante Portaria do Ministro de Estado da Fazenda, nos termos da legislação em
vigor.
Parágrafo único. Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais julgar recurso
especial, na forma prescrita no Regimento Interno.
(...)
Art. 3o.Caberá recurso especial:
(...)
II - de decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outra Câmara ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais.
O rito do processo administrativo, ainda que seja mais simplificado, é inspirado no
processo civil e, à época, vigiam dois recursos similares no âmbito do Supremo Tribunal Federal,
decorrentes da sua função nomofilácica de guardião do direito federal, a qual, com a Constituição
atual, passou a ser exercida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ). São eles os embargos de
divergência e o recurso extraordinário com fundamento em divergência jurisprudencial, este
sucedido por um dos tipos de recurso especial perante o STJ.
Como requisito de ambos os recursos – cite-se o art. 1.029, §1o e o art. 1.043, §4o,
do Código de Processo Civil (CPC) –, é necessário que a parte demonstre as circunstâncias que
tornem os casos confrontados idênticos ou assemelhados.
A Doutrina é uníssona ao apontar que tais circunstâncias se referem ao quadro
fático das decisões, que devem se aproximar. A título exemplificativo, cite-se Flávio Cheim Jorge
(Recurso especial com fundamento na divergência jurisprudencial. In NERY JR, Nelson, WAMBIER,
Teresa Arruda Alvim. Aspectos polêmicos e atuais dos recursos cíveis e assuntos afins. Vol. 4. São
Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 370-406):
Quanto se entende necessária a particularidade de o recorrente demonstrar as
circunstâncias que assemelham ou identifiquem os casos confrontados, quer dizer
que o mesmo deve comprovar que o acórdão recorrido e o paradigma tratam da
mesma situação fático-jurídica.
(...)
Assim, a necessária identidade das circunstâncias fáticas entre o acórdão
recorrido e o paradigma se justifica, justamente, para aferir se a lei federal foi
aplicada diante de uma mesma situação. Caso contrário, diante de situações
fáticas que não sejam as mesmas, não se pode dizer que a mesma lei federal foi
Fl. 4740
DF CARF MF
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interpretada de modo diferente, e, consequentemente, que houve divergência
jurisprudencial.
Nessa mesma linha, o Regulamento do CARF disciplina o recurso especial no art.
118, abaixo reproduzido:
Art. 118. Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar
recurso especial interposto contra acórdão que der à legislação tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara,
Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos
Fiscais.
§ 1o O recurso deverá demonstrar a legislação tributária interpretada de forma
divergente.
(...)
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência
arguida indicando até duas decisões divergentes por matéria.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente, com
a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos
específicos no acórdão recorrido.
E a jurisprudência deste Colegiado é uníssona ao exigir a correspondência entre os
quadros fáticos dos julgados cotejados. Citem-se alguns acórdãos desta Turma de Julgamento:
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO
CARACTERIZADA. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. A ausência de similitude
fático-jurídica entre a decisão recorrida e o alegado paradigma impede a
caracterização do necessário dissídio jurisprudencial, ensejando, assim, o não
conhecimento recursal. (AC no 9101-006.805, de 08/11/2023, Relator Fernando
Brasil de Oliveira Pinto)
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Deixa
de se conhecer do recurso especial, quando os contextos fáticos são
dessemelhantes, sendo insuficientes para devolver a matéria ao exame da CSRF.
(AC 9101-006.042, de 11/03/2022, Relator Alexandre Evaristo Pinto)
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO
CARACTERIZADA. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. A ausência de similitude
fático-jurídica entre a decisão recorrida e o alegado paradigma impede a
caracterização do necessário dissídio jurisprudencial, ensejando, assim, o não
conhecimento recursal. (AC 9101-006.806, de 16/01/2024, Relator Luis Henrique
Marotti Toselli)
Desse modo, o direito divergente que se busca dirimir não é aquele verificável em
abstrato, de forma ampla e genérica, apenas no plano hipotético, mas sim o que se implanta no
Fl. 4741
DF CARF MF
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seio das relações jurídicas concretas, que possuam os mesmos contornos fáticos;
conseguintemente, há um afunilamento hermenêutico do direito em disputa.
Não se exige a identidade fática entre os acórdãos cotejados, mas devem ser
similares, tal qual a jurisprudência administrativa já citada. A dificuldade, porém, é a de encontrar
essa similaridade, bem como a refutar. Para tal, devemos perquirir o que deve ser entendido
como “similaridade”.
A similaridade é sempre aferida em função de características de um recorte textual
da realidade. Os fatos são relatos em linguagem escrita de supostos acontecimentos do real.
Nesses relatos, são oferecidos costumeiramente inúmeros aspectos, mas sempre em um número
finito em face da possibilidade infinita de descrição.
De igual modo, o acórdão pode trazer esse imenso conjunto de características das
condições fáticas, mas isso não significa que todas tenham sido consideradas relevantes para se
erigir o direito aplicável.
Sob esse prisma, as características fáticas podem ser segregadas em essenciais e
contingentes. As primeiras são aquelas correspondentes a atributos ponderados na formulação da
norma jurídica a ser aplicada. Já as contingentes são todas as demais e, portanto, irrelevantes para
o desfecho decisório.
Além disso, só é possível analisar a similaridade de quadros fáticos quando os
cotejamos em face de um mesmo referencial normativo e, para se concluir pela semelhança apta a
caracterizar a divergência, impõe-se que possuam os mesmos atributos considerados essenciais
nos acórdãos comparados, ou seja, manejados pelas decisões para dizer o direito no caso
concreto, ainda que possam ser, nos demais aspectos, bem diferentes entre si.
Similaridade fática, portanto, é aquela estabelecida por meio da identidade entre as
características empregadas na decisão, ainda que existam inúmeras outras desassemelhadas entre
si, mas irrelevantes para a interpretação da previsão legal aplicável.
Pois bem, à luz desse referencial passamos a enfrentar o conhecimento no presente
feito.
Começamos pelas matérias atinentes à dedutibilidade das despesas de amortização
do ágio para fins de apuração do IRPJ. Nesse passo, é relevante identificar quais foram as razões
para a manutenção da exigência constantes do recorrido, pois é necessário, para conhecer do
recurso, que ele trate e seja conhecido em relação a todos os fundamentos autônomos. Se não for
possível infirmar qualquer dos fundamentos do julgado que, por si só, seja apto a estear sua
conclusão, não se pode conhecer dos demais dissídios, uma vez incapazes de reformar o acórdão
recorrido.
Pois bem, segundo o despacho de admissibilidade:
Fl. 4742
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.722929/2016-77
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Os três únicos fundamentos em que se baseou a decisão recorrida para decidir
acerca do ágio foram: (a) aplicação do parágrafo único do artigo 116 do CTN para
desconsideração de operações sem substância econômica; (b) inocorrência da
confusão patrimonial exigida pela legislação para aproveitamento fiscal do ágio; e
(c) inexistência de prova da fundamentação do ágio pago em rentabilidade futura.
Concordamos com essa posição e registramos que foi dado seguimento a dissídios
jurisprudenciais aptos a infirmar cada um desses três fundamentos.
No entanto, devemos verificar se esses fundamentos são individualmente
suficientes e autônomos entre si. Faremos isso, porém, após a análise individual do conhecimento
de cada um.
Divergência (6) “ausência de previsão legal acerca da necessidade de confusão
patrimonial entre ‘real adquirente’ e investimento adquirido com ágio”
Já na ementa do acórdão paradigma no 9101-003.609 destacam-se as restrições de
ordem regulatória como aspecto fático crucial para o desfecho decisório, conforme se reproduz
com nosso destaque:
ÁGIO TRANSFERIDO. EMPRESA VEÍCULO. DEDUTIBILIDADE.
É legítima a transferência do investimento com ágio, notadamente quando
existentes restrições societárias e regulatórias que orientaram a criação de
empresa “veículo”.
O voto condutor, apesar de não ter considerado a questão regulatória como
aspecto único e fundamental a estear sua posição, deixa claro que considerou essa circunstância
como razão de decidir:
Acrescento às razões de decidir que no caso dos autos havia imposições da CVM e
ANEEL que justificam por questões societárias e regulatórias – a organização
societária da forma procedida, isto é, a existência da “empresa veículo”. O artigo
15, da Instrução 319 da CVM atesta que haveria “abuso” do poder de controle
caso o contribuinte não constituísse a “empresa veículo” em discussão nestes
autos (...)
Por seu turno, um dos conselheiros (Fernando Brasil) que formou a vontade coletiva
deixou registrado sua discordância parcial quanto ao voto da relatora nos seguintes termos:
Embora concorde com as conclusões da ilustre Relatora, Conselheira Cristiane
Silva Costa, divirjo em relação aos fundamentos de seu voto, ora manifestando-
me exclusivamente a respeito da infração referente à amortização do ágio.
A glosa do ágio levada a efeito pela autoridade fiscal lançadora baseiase no fato
de que a real adquirente do investimento em CTEEP teria sido ISA Capital, que,
por sua vez, teria se utilizado de ISA Participações como empresa veículo com o
único intuito de, artificialmente, poder amortizar o ágio pago na aquisição do
investimento na Autuada mediante confusão patrimonial artificial entre investida
Fl. 4743
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.722929/2016-77
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e investidora. Como a real investidora seria ISA Capital, não teriam sido cumpridos
os requisitos legais para amortização do ágio.
Embora concorde com as conclusões da ilustre Conselheira Relatora, divirjo em
relação aos fundamentos de seu voto.
Tratando-se de operações no âmbito de processos de privatização, há de se
analisar a estrutura montada para a aquisição do investimento. (...)
(...)
No presente caso, não há dúvidas que a real investida (Autuada) e investidora (ISA
Capital) não passaram a ser uma única pessoa jurídica (mediante incorporação
reversa), ao contrário do ocorrido no “Caso Energisa”. Isso porque se interpôs
uma nova empresa entre a real investidora e a investida, no caso, a empresa ISA
Participações.
A Autuada procura demonstrar que a utilização dessa nova empresa possuía
propósito negocial, tendo ocorrido em razão de questões regulatórias. Discordo
de tal entendimento, uma vez que a interposição de ISA Participações se deu com
exclusivo escopo tributário. Não havia qualquer obrigação de ordem societária ou
regulatória que impusesse a confusão patrimonial entre investida e investidora. O
que havia, isso sim, era uma impossibilidade de que isso pudesse ocorrer em
razão de limitações de ordem regulatória. Nesse cenário, com o único intuito de
amortizar o ágio em questão, interpôs-se ISA Participações, sem sombra de
dúvida uma “empresa veículo” e de existência efêmera, a fim de que se pudesse
transferir o investimento a essa empresa de modo a contornar as limitações
regulatórias e, a todo custo, no entender do contribuinte, iniciar a amortização do
ágio.
Veja-se que o presente cenário diferencia--se do “Caso Energisa”, pois não
estamos tratando de uma empresa de propósito específico estruturada para
participar de um leilão de privatização, mas sim de uma empresa veículo criada
com o único intuito de obter vantagem tributária. Vejase que a criação de ISA
Participações não teve como objetivo obedecer a norma regulatória, mas sim foi
utilizada como meio de contornar regras regulatórias tendo como objetivo final
alcançar artificialmente vantagem tributária que, sem sua existência, não poderia
ser contornada, ao menos naquele momento.
Não podemos deixar de consignar que esse voto foi crucial, uma vez que a decisão
foi por maioria de 5 x 3, em 2018, quando o empate das votações, como hoje, resulta na adoção
do voto do presidente, o qual se posicionou contrariamente ao então decidido.
Pois bem, da declaração de voto acima, podemos colher que foram relevantes para
a posição adotada o fato de que as operações foram realizadas no âmbito das privatizações e a
questão regulatória envolvida.
Fl. 4744
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.722929/2016-77
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Pois bem, nenhum desses aspectos fáticos estão presentes no recorrido e, desse
modo, não é possível afirmar que aquele colegiado, nas mesmas condições de julgamento,
reformaria o acórdão aqui recorrido.
Por essas razões, nego seguimento à divergência Divergência (6) “ausência de
previsão legal acerca da necessidade de confusão patrimonial entre ‘real adquirente’ e
investimento adquirido com ágio”.
Divergência (8) “inaplicabilidade do parágrafo único do artigo 116 do CTN”;
O voto condutor do recorrido lança mão das razões expostas no Acórdão no 9101-
003.447 para fixar o entendimento pela aplicação do parágrafo único do art. 116 do CTN e
arremata:
Sob esta ótica, não se nega ao contribuinte o direito de organizar seus negócios
jurídicos da melhor forma, nem mesmo se discute a repercussão de as operações
terem sido realizadas de forma transparente e pública, até porque não houve
imputação de multa qualificada. O que se nega, aqui, é a legitimidade deste
caminho que a contribuinte vislumbrou como mais vantajoso.
A amortização fiscal do ágio promovida mediante interposição de Cosanpar
somente seria alcançada com a incorporação ou fusão promovida entre a autuada
ou sua sucedida (COSAN LE) e Cosan S/A, possivelmente afastada por outras
motivações empresariais, o que desqualifica a argumentação de que a utilização
da "empresa veículo" teria resultado em uma economia tributária que, de outra
forma, seria devida.
Neste contexto, desnecessário se mostra discorrer sobre a ocorrência de
simulação e enfrentar os argumentos da interessada em sentido contrário. Como
visto, a lei autoriza o Fisco a desconsiderar operações sem substância. Logo,
reunidas evidências de que Cosanpar não operou, no plano fático, como
adquirente da participação societária, na medida em que a aquisição foi
contratada e paga por ordem de Cosan S/A, resta evidenciada a inocorrência da
confusão patrimonial exigida pela legislação para aproveitamento fiscal do ágio,
em que pese a jurisprudência invocada pela recorrente em sentido contrário.
(itálicos originais; o negrito é nosso)
Por outro lado, como bem destacado pelo despacho de admissibilidade, ambos os
acórdãos paradigmas adotam a interpretação de que o art. 116, parágrafo único, do CTN não pode
ser diretamente aplicado, dependendo de lei ordinária para produzir efeitos.
Conheço, assim, dessa divergência.
Divergência (9) “possibilidade de apresentação de laudo posterior à aquisição”;
Por fim, passamos a analisar a última divergência atinente à matéria “dedutibilidade
da amortização do ágio”.
O voto condutor do recorrido assim se posicionou:
Fl. 4745
DF CARF MF
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PROCESSO 16682.722929/2016-77
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A recorrente, por sua vez, alega que o laudo elaborado em 03/06/2009 reporta-se
a informações de novembro/2008, contemporâneas à aquisição, e cita estudos
internos elaborados pelo Banco Morgan Stanley em janeiro/2008. No que se
refere ao laudo extemporâneo, devem subsistir os fundamentos acima expressos
para sua rejeição. Ressalte-se que apesar de a legislação anterior à edição da
Medida Provisória no 627/2013 não exigir a apresentação de "laudo" formal para
comprovação do fundamento do ágio pago, já estava prescrito o arquivamento de
demonstração, como comprovante da escrituração promovida, a evidenciar que o
documento que justifica o pagamento do ágio deve ser contemporânea à
aquisição.
Em impugnação a interessada asseverou que as operações realizadas a partir de
abril de 2018 tiveram em conta estudo prévio elaborado pelo Banco Morgan
Stanley juntado como documento no 5 (fls. 3106/3136). Porém, o fato de referido
documento trazer em sua primeira página a citação "January 18 2008" não
permite concluir que ele seja anterior ou contemporâneo à aquisição ou mesmo
que se refira a avaliação da investida, vez que, além de redigido em língua
estrangeira, inexiste qualquer especificação do que representaria o dito "Project
Marlin". Ressalte-se que a interessada não adiciona em suas razões de defesa
qualquer esclarecimento acerca do conteúdo do referido documento.
Assim, não só pela inocorrência de confusão patrimonial, mas também pela
inexistência de prova da fundamentação do ágio pago em rentabilidade futura,
devem ser mantidas as glosas no âmbito da apuração do IRPJ.
O recorrido, desse modo, fixou o seu entendimento sobre a tempestividade da
apresentação do laudo, sob a premissa fática, a qual não nos cabe revisitar, de inexistência de
laudo e da desqualificação dos documentos apresentados em seu lugar.
Já, no acórdão paradigma no 1201-001.507, o quadro fático é distinto com
características determinantes para a sua conclusão, conforme claramente se afere da sua ementa:
LAUDO DE AVALIAÇÃO. AUSÊNCIA DE OBRIGATORIEDADE. PRINCÍPIO DA
LEGALIDADE.
A legislação fiscal não traz previsão de obrigatoriedade de apresentação de laudo
de avaliação anterior à operação que originou o ágio para fins de dedutibilidade.
A apresentação de demonstrativo de rentabilidade futura, ainda que por meio de
estudo técnico interno, preenche os requisitos previstos em lei, sendo que o
laudo elaborado em período posterior pode servir apenas para ratificar o estudo
anterior.
O paradigma, como podemos verificar, está calcado no fato de ter havido
demonstração da rentabilidade futura por meio de estudo técnico e de que o laudo serviu apenas
para ratificar essa demonstração. Já, no recorrido, a moldura fática fixada é a de ausência de
qualquer demonstração, o que impede que se estabeleça efetiva divergência interpretativa acerca
Fl. 4746
DF CARF MF
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do direito aplicável. Mais uma vez, podemos registrar que, em face das condicionantes fáticas do
paradigma, a tese nele fixada não reforma o recorrido.
Assim, não conhecemos também da divergência (9) “possibilidade de apresentação
de laudo posterior à aquisição”.
Enfrentamento conjunto das divergências relativas à dedutibilidade do ágio
Foi demonstrada a divergência (8) “inaplicabilidade do parágrafo único do artigo
116 do CTN”, a qual seria apta, no nosso entender, a afastar a autuação ainda que mantido o
entendimento que suscitou a divergência (6) “ausência de previsão legal acerca da necessidade de
confusão patrimonial entre ‘real adquirente’ e investimento adquirido com ágio”. Nada obstante,
a razão atinente à apresentação intempestiva de laudo é suficiente para sustentar o acórdão
recorrido e, uma vez não conhecida divergência apta a reformar essa premissa, a divergência
atinente à aplicação do dispositivo da codificação tributária, ainda que decidida no mérito a favor
do contribuinte, não possibilita a reforma do recorrido, razão pela qual deve ser considerada
prejudicada e, portanto, não conhecida.
(10) “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da
despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela fiscalização”
Em relação à divergência (10), o recorrido apresenta a seguinte ementa:
REFLEXO NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Deve ser anulada
contabilmente a amortização de ágio que, após interposição de empresa veículo
que dissimula o real adquirente, surge sem substância econômica no patrimônio
da investida.
No voto condutor, é possível verificar o enfrentamento específico da legalidade
para a manutenção da exigência da CSLL como decorrência do lançamento de IRPJ em razão da
glosa de amortização de ágio no caso de ausência de confusão entre o patrimônio do real
investidor e da investida, conforme trecho representativo abaixo reproduzido:
Inicialmente cabe registrar que, confirmada a condição de Cosan S/A como real
adquirente do investimento na autuada, sua amortização resta inadmissível no
próprio lucro contábil, referência primeira para apuração do lucro real e da base
de cálculo da CSLL. Logo, é desnecessária norma específica que determine a
adição destes valores à base de cálculo daquela contribuição, como adiante se
demonstrará.
Já no acórdão paradigma no 1301-001.394, o lançamento é autônomo da CSLL e não
decorrente do lançamento de IRPJ. Ademais, no quadro fático desse paradigma, a glosa da
contribuição foi empreendida por não ter havido efetiva ou alegada confusão patrimonial entre o
investidor e a investida.
Tais fatos específicos do acórdão paradigma no 1301-001.394 o distanciam do
acórdão recorrido a suscitar questões jurídicas diferentes. Assim, não há dissídio jurisprudencial
entre os dois julgados.
Fl. 4747
DF CARF MF
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Já, no acórdão paradigma no 1103-00.630, de 2012, a glosa da amortização do ágio
para fins de apuração de IRPJ foi realizada à luz de pressupostos distintos do presente feito. No
caso, a acusação foi: (i) ágio interno e (ii) ausência de comprovação da rentabilidade posterior por
se questionar o método de avaliação e porque a rentabilidade não se concretizou. O paradigma
então enfrentou tais fundamentos, os infirmou e afastou a autuação relativamente ao IRPJ, o que
foi suficiente para a exoneração também da CSLL, mas seguiu com argumento subsidiário e
genérico, em face de situação completamente diversa daquela estabelecida no recorrido, para
aduzir ausência de previsão legal para lançamento da CSLL.
Há, desse modo, dessemelhança significativa entre o recorrido e o acórdão
paradigma no 1103-00.630, de modo a não se estabelecer dissidência interpretativa entre os dois
a ser dirimida.
Assim, não deve ser conhecido o recurso relativamente à divergência “10”.
(11) “impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício”
Relativamente à divergência (11), o despacho de admissibilidade assim se
posicionou:
Decisão recorrida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
[...].
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. O
nãorecolhimento de estimativas sujeita a pessoa jurídica à multa de
ofício isolada, ainda que encerrado o ano-calendário. CUMULAÇÃO
COM MULTA DE OFÍCIO. COMPATIBILIDADE. É compatível com a
multa isolada a exigência da multa de ofício relativa ao tributo
apurado ao final do ano-calendário, por caracterizarem penalidades
distintas, desde que a exigência não se refira a infrações ocorridas
na vigência da redação original do art. 44, §1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996.
Acórdão paradigma no 1202-001.228, de 2015:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2006, 2007
[...].
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO.
OMISSÃO
EM
RELAÇÃO
À
ALTERAÇÃO DO ART. 44 DA LEI No 9.430/1996 PELA LEI No
11.488/2007. IMPOSSIBILIDADE DE PENALIDADE DE MULTA
ISOLADA CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO. EMBARGOS
REJEITADOS.
Fl. 4748
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 9101-007.008 – CSRF/1a TURMA
PROCESSO 16682.722929/2016-77
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Embora as alterações do texto do art. 44 da Lei no 9.430/1996
tenham de fato distinguido as bases de cálculo das penalidades de
multa isolada e de ofício, não pretendeu cumulá-las. Por essa razão,
é inaplicável a penalidade quando há concomitância com a multa de
oficio sobre o ajuste anual, ainda que após a vigência das alterações
da Lei no 11.488/2007.
Não é possível opor Embargos para tentar reapreciar a matéria
quando esta já foi devidamente examinada com base em
fundamento distinto do quanto pretendido por alguma das partes,
haja vista que o julgador pode formar livremente a sua convicção.
Acórdão paradigma no 1301-002.415, de 2017:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012, 2013
[...].
MULTAS ISOLADAS E MULTAS VINCULADAS AO TRIBUTO.
CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de
estimativas mensais de IRPJ, mas não pode ser exigida, de forma
cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de
pagamento do imposto, apurado de forma incorreta pelo
contribuinte, no final do período-base de incidência.
16. Relativamente a essa décima-primeira matéria, também ocorre o alegado
dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões
distintas.
17. Enquanto a decisão recorrida entendeu que é compatível com a multa isolada
a exigência da multa de ofício relativa ao tributo apurado ao final do ano-
calendário, por caracterizarem penalidades distintas, desde que a exigência não se
refira a infrações ocorridas na vigência da redação original do art. 44, § 1o, inciso
IV, da Lei no 9.430, de 1996, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos
1202-001.228, de 2015, e 1301-002.415, de 2017) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que, embora as alterações do texto do art. 44 da Lei no
9.430/1996 tenham de fato distinguido as bases de cálculo das penalidades de
multa isolada e de ofício, não pretendeu cumulá-las (primeiro acórdão
paradigma) e que a multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de
estimativas mensais de IRPJ, mas não pode ser exigida, de forma cumulativa, com
a multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do imposto, apurado
de forma incorreta pelo contribuinte, no final do período-base de incidência
(segundo acórdão paradigma).
Fl. 4749
DF CARF MF
Original

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Concordo com as conclusões do despacho, mas é necessário fazer uma observação.
Pelos exercícios consignados na ementa do paradigma 1202-001.228, o julgado diria respeito a
contexto legal diverso. Todavia, provavelmente, esse registro foi equivocado, uma vez que, no
corpo da peça decisória, discute-se a aplicação da nova redação legal para fatos geradores
ocorridos a partir de janeiro de 2007.
Conheço, pois, do recurso quanto à divergência (11), em relação a ambos os
paradigmas.
(12) “inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-base
quando da lavratura dos autos de infração”
Diversamente do despacho de admissibilidade que deu seguimento à divergência,
entendo que a matéria “impossibilidade da exigência de multa isolada após o encerramento do
ano-base” está contemplada pela Súmula CARF no 178, segundo a qual “A inexistência de tributo
apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996”.
Assim, por força do art. 118, §3o do RICARF (Não cabe recurso especial de decisão
de qualquer das Turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso), deixo de conhecer do recurso quanto
à divergência “inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-base quando
da lavratura dos autos de infração”.
(13) “aplicabilidade da Súmula no 105 do CARF no presente caso”
Quanto à divergência (13), entendo que já está contemplada pela divergência (11),
razão pela qual a conheço como mera decorrência.
Resumo:
Em resumo, conheço das divergências:
(11) “impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício”; e
(13) “aplicabilidade da Súmula no 105 do CARF no presente caso”.
Não conheço das divergências:
(6) “ausência de previsão legal acerca da necessidade de confusão patrimonial entre
‘real adquirente’ e investimento adquirido com ágio”;
(8) “inaplicabilidade do parágrafo único do artigo 116 do CTN”;
(9) “possibilidade de apresentação de laudo posterior à aquisição”;
(10) “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da
despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela fiscalização”; e
Fl. 4750
DF CARF MF
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(12) “inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-base
quando da lavratura dos autos de infração”;
MÉRITO
Multas isoladas
A primeira vez que enfrentei o tema da concomitância de multa isolada com a
multa de ofício foi no AC 103-23.370, em 24 de janeiro de 2008, da Terceira Câmara do antigo
Primeiro Conselho de Contribuintes; oportunidade em que adotei a tese da não concomitância da
multa isolada com a multa de ofício com base no princípio da consunção ou da absorção.
Minha decisão, contudo, não foi inédita quanto ao afastamento de multas isoladas
concomitantes com multas de ofício e, nem sequer, no tocante à aplicação do citado princípio.
Cerca de um ano e meio antes, o ilustre Conselheiro Marcos Vinicius Neder proferiu
elaborado voto sobre o tema no Acórdão CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, com a seguinte ementa:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta
é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar
essa mesma arrecadação.
Esse acórdão, apesar da inédita e densa fundamentação calcada em instituto de
direito sancionatório, apenas ratificou a mesma interpretação da ordem vigente acerca da
aplicação das multas isoladas pelo descumprimento do dever de recolher estimativas. O
entendimento de então, de um lado, concebia a concomitância de uma forma rudimentar; e, de
outro, considerava haver dois regimes de aplicação das multas isoladas: (i) um relativo ao
lançamento efetuado antes do encerramento do ano-calendário e, portanto, da apuração do valor
do ajuste; (ii) outro atinente aos lançamentos realizados após o encerramento do ano-calendário.
Neste último caso, que praticamente abarca quase todas as situações concretas, a base de cálculo
da multa isolada lançada deveria se limitar ao valor do IRPJ/CSLL devido no ajuste, ou melhor, à
diferença entre a estimativa efetivamente recolhida e o valor do ajuste; e se sobre essa diferença
já houvesse o lançamento de multa de ofício proporcional, nenhuma multa isolada poderia ser
constituída.
Essa era a jurisprudência predominante na época. A título ilustrativo, transcrevo a
ementa do AC CSRF 01-04.930, de 12/04/2004:
Fl. 4751
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IRPJ — MULTA ISOLADA — FALTA DE PAGAMENTO DO IRPJ COM BASE NO LUCRO
ESTIMADO — A regra é o pagamento com base no lucro real apurado no
trimestre, a exceção é a opção feita pelo contribuinte de recolhimento do imposto
e adicional determinados sobre base de cálculo estimada. A Pessoa Jurídica
somente poderá suspender ou reduzir o imposto devido a partir do segundo mês
do ano calendário, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculados com base no lucro real do período em curso. (Lei n°8.981/95,
art. 35 c/c art. 2° Lei n°9.430/96).
A falta de recolhimento está sujeita às multas de 75% ou 150%, quando o
contribuinte não demonstra ser indevido o valor do IRPJ do mês em virtude de
recolhimento excedentes em períodos anteriores. (Lei n° 9.430/9644 § 1° inciso IV
c/c art. 2°).
A base de cálculo da multa é o valor do imposto calculado sobre lucro estimado
não recolhido ou diferença entre a devido e o recolhido até a apuração do lucro
real anual. A partir da apuração do lucro real anual, o limite para a base de cálculo
da sanção é a diferença entre o imposto anual devido e a estimativa obrigatória,
se menor. (Lei n° 9.430/96 art. 44 caput c/c § 1° inciso IV e Lei 8.981/95 art. 35 §
1° letra "b").
A multa pode ser aplicada tanto dentro do ano calendário a que se referem os
fatos geradores, como nos anos subsequentes dentro do período decadencial
contado dos fatos geradores. Se aplicada depois do levantamento do balanço a
base de cálculo da multa isolada é a diferença entre o lucro real anual apurado e
a estimativa obrigatória recolhida.
(nosso negrito)
Dessa forma, no caso de apuração de prejuízo fiscal, multas isoladas não poderiam
ser constituídas por meio de lançamento realizado após o encerramento do ano-calendário.
Essa orientação está presente no já referido AC CSRF 01-05.501, de 18/09/2006,
que usa, pela primeira vez, o princípio da consunção ou absorção, conforme podemos constatar
de alguns trechos do voto, como o que se segue:
Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à (sic) titulo de
estimativa no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao
devido ao final do período-base de apuração, não havendo como prosperar a
exigência da penalidade pelo não recolhimento de estimativas que superam o
tributo devido.
Desse modo, o que orientava a exoneração das multas isoladas não era apenas a
concomitância com a multa de ofício, mas sim uma pretensa limitação a um bem jurídico mais
relevante (o tributo devido em definitivo).
Discordamos dessa interpretação, seja em relação à redação original da Lei no
9.430/96 sobre essa punição, seja em relação à atualmente em vigor.
Fl. 4752
DF CARF MF
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De todo modo, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de
22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, foi dirigida
justamente para afastar, não a concomitância com a multa de ofício, mas sim a interpretação de
que a multa isolada, uma vez lançada após o encerramento do ano-calendário, deveria ter por
limite um valor calculado a partir do IRPJ/CSLL devido no ajuste.
A redação original do dispositivo legal era:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
Pode parecer estranha a interpretação de que a multa isolada deveria se limitar ao
valor do ajuste em face do seguinte trecho da lei “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa”, uma vez que, justamente no caso de prejuízo, nenhuma multa isolada
poderia ser lançada em face desse entendimento, mas era esse sentido adotado pela maioria das
decisões do Conselho. Argumentava-se que as multas isoladas só poderiam ser lançadas, no caso
de prejuízos, se o ano-calendário não estivesse encerrado ou que haveria a infração, em abstrato,
mas sem base de cálculo para ser quantificada em concreto.
Foi para aplacar essa intepretação e, especificamente, o argumento da ausência da
base de cálculo, que a redação do dispositivo foi alterada para a seguinte:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
Fl. 4753
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sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(nosso negrito)
Assim, a nova redação, de um lado, não afastou a tese da concomitância, como
veremos com mais vagar adiante; e, de outro, não inovou apenas para reduzir o percentual da
multa, como muitos supõem.
A referência expressa ao valor do pagamento mensal visou a deixar claro que a base
sobre a qual deveria incidir a multa é o valor do pagamento mensal e não o valor do ajuste.
A inovação legal, porém, não infirma a aplicação do primado da consunção, o qual,
corretamente aplicado, conduz a conclusões diametralmente opostas àquelas decorrentes do
limite com base no ajuste anual. Por exemplo, no caso mais extremo de prejuízo fiscal, a tese
reinante afastaria totalmente as multas isoladas, enquanto a que propomos mantém estas
sanções pecuniárias na sua integralidade.
Pois bem, o AC 103-23.370, de 24 de janeiro de 2008, teve a seguinte ementa de
nossa redação:
MULTA ISOLADA – a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser
recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício
redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo,
não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma
medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em
definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se
identificarem, o que não ocorreu no presente lançamento.
Esse texto, apesar de resumido, já deixa claro que nosso entendimento é diferente
daquele que orientava as decisões do Conselho na época, bem como daqueles que entendem que
as multas isoladas e de ofício devem ser aplicadas de forma absoluta e independentemente da
relação entre as duas. Nada obstante, é necessário apresentar as razões que orientaram nosso
posicionamento. Abaixo, reproduzo as partes relevantes do nosso voto:
Segundo esse posicionamento, a multa isolada em razão do não recolhimento de
antecipações deve se ater ao imposto apurado no ajuste anual. Se nenhum
imposto ao final for apurado, nenhuma multa será devida, dentre outros motivos,
por ausência de base de cálculo. Não se poderia punir o particular tomando-se
por base um tributo que não seria mais devido.
Essa jurisprudência, no entanto, é fruto da enorme carência no cenário nacional
de estudos acerca do regime jurídico das sanções administrativas e, mais
especificamente, das sanções tributárias.
Diante disso, é comum que se apliquem princípios atinentes ao regime jurídico
tributário.
Fl. 4754
DF CARF MF
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Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se toma mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3°- A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao
fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de,
em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de urna lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
Fl. 4755
DF CARF MF
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provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem
a mesma função, dos institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou
absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si
representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e
posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a
norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação
ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela
norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo.
De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o
crime de estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre no presente caso. Apesar de não ter havido infração quanto ao
tributo devido em definitivo (análoga ao estelionato), caracterizou-se a infração
pelo não pagamento da antecipação (análoga ao falso), que deve ser sancionada.
Deve-se, assim, ser mantida na integralidade a base de incidência do percentual
sancionador.
Pois bem, em 2014, o CARF sumulou o seguinte entendimento:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Seus precedentes foram os acórdãos 9101-001.261, 9101-001.203, 9101-001.238,
9101-001.307, 1402-001.217, 1102-00.748 e 1803-001.263; todos emanados nos anos de 2011 e
2012. Abaixo, transcrevo a ementa do primeiro deles:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta
é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar
essa mesma arrecadação. (AC 9101-001.261)
Fl. 4756
DF CARF MF
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Da sua leitura, constata-se que a orientação do precedente e da súmula não foi
aquela que estampei em meus votos sobre o tema, inaugurados pela decisão de 2008; mas sim o
voto de Marcos Vinícius Neder de 2006. Aliás, o voto condutor do acórdão acima adota e
transcreve a posição de Neder.
Pois bem, com a devida vênia, essas decisões e a súmula estão equivocadas quanto
a suas conclusões, quanto aos seus fundamentos e contaminaram, em muito, a discussão acerca
do regime jurídico que deve ser aplicado na aplicação das multas na seara tributária.
Adotar o primado da consunção da forma como foi feita é ouvir o trovão, mas errar
quanto ao local onde caiu o raio.
Por essa equivocada interpretação, no caso de falso para a prática de estelionato,
uma vez não praticado este último crime, não se apenaria sequer o primeiro delito. Um flagrante
equívoco! Pune-se sempre o falso, exceto se for punido o estelionato praticado por meio do falso.
De modo similar, disferir uma facada contra outrem enquadra-se como homicídio
no caso de morte da vítima, mas também como crime de lesão corporal, enquanto não se dá o
desenlace. Nem por isso, o criminoso irá responder pelas duas tipificações.
De igual modo, uma omissão de receita (ou a dedução indevida de despesas para o
recolhimento de estimativas com base em balanços de suspensão ou redução) é uma única
conduta que irá, ocasionalmente, resultar no não recolhimento de estimativas, nem do ajuste. Se
essa omissão não repercutir no valor do ajuste, pune-se a falta das estimativas. Todavia, se
repercutir integralmente no ajuste com aplicação da multa de ofício sobre a quantia, essa punição
absorve, por ser mais elevada, a que seria aplicada sobre o valor do não recolhimento das
estimativas. Ademais, entre as duas situações extremas, ocorrem inúmeras intermediárias, com
repercussão parcial da omissão de receita sobre o cálculo do ajuste e, nesse caso, também será
parcial a consunção.
Enfim, a consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um preceito
calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação).
Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-se que,
para cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta
possa ser enquadrada em mais de um tipo legal de infração.
A Súmula CARF no 105 não traz o correto entendimento sobre a concomitância e a
consunção, bem como a alteração legal teve clara finalidade de alterar essa jurisprudência
administrativa.
No entanto, as redações original e atualmente em vigor do dispositivo legal não
afastaram a aplicação do princípio da consunção, na sua correta compreensão, nem da
necessidade de aplicar apenas a multa mais gravosa no caso de concomitância concreta entre as
duas punições.
Fl. 4757
DF CARF MF
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A despeito do meu entendimento pessoal estampado acima, passei a adotar a
posição do afastamento integral da multa isolada, no caso de imposição de multa de ofício.
Minha posição encontrou uma certa ressonância na Turma Ordinária, da qual
participei, mas não reverberou na Câmara Superior.
A concomitância tem sido aplicada também pelo Poder Judiciário, como podemos
aferir pelo REsp 1496354, de 17/03/2015.
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA DA
FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA
LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas
dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento
do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no
11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.6. No caso, a exigência
isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração
mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da consunção.
Todavia, igualmente, não se faz qualquer distinção de quantificação.
Assim, como há lançamento de ambas as multas no presente feito, dou provimento
ao recurso nesse ponto, independentemente da quantificação concreta das sanções.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso especial apenas em
relação às divergências “impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício” e
“aplicabilidade da Súmula no 105 do CARF no presente caso”, negando quanto às demais, para, no
mérito, dar-lhe provimento.
Fl. 4758
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Assinado Digitalmente
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada
A maioria qualificada deste Colegiado acompanhou o I. Relator apenas em sua
conclusão de negar conhecimento ao recurso especial da Contribuinte na matéria
“inaplicabilidade do parágrafo único do artigo 116 do CTN”.
Isto porque divergência semelhante foi submetida a este Colegiado, mas não
conhecida, prevalecendo, por maioria1, o voto condutor desta Conselheira no Acórdão no 9101-
006.456:
Em primeira manifestação na apresentação do litígio a este Colegiado, esta
Conselheira afirmou que o recurso especial da Contribuinte deveria ser conhecido
com fundamento nas razões do Presidente de Câmara, antes adotadas na forma
do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.
Registrou que, apesar da intempestiva manifestação da PGFN contra a
admissibilidade do recurso especial, inclusive trazida aos autos na forma de
memoriais, e não de contrarrazões, era oportuno esclarecer que não havia
insuficiência recursal, vez que o lançamento, como se vê no Termo de Verificação
Fiscal de e-fls. 451/504, nada traz acerca de distribuição disfarçada de lucros,
estando claramente pautado na supressão, na apuração do lucro tributável, do
ganho de capital determinado mediante desconsideração dos atos e negócios
jurídicos dos quais a Corretora Souza Barros Câmbio e Títulos S.A, se valeu para
alienar, em nome do Sr. Marcos de Souza Barros, os noventa por cento das ações
recebidas no processo de desmutualização, expressamente classificado como
abuso de direito e afirmado como plenamente passível de desconsideração, nos
termos do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966), vez que praticado com a finalidade de
dissimular a ocorrência dos fatos geradores do imposto e das contribuições da
pessoa jurídica e natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
A discussão acerca da distribuição disfarçada de lucros, objeto da outra matéria
veiculada em recurso especial e que não teve seguimento, surgira em razão da

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício), e divergiu no
conhecimento o conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca.

Fl. 4759
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PROCESSO 16682.722929/2016-77
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defesa da Contribuinte, reiterada em sede de embargos, no sentido de que os
fatos ocorridos, no máximo, classificar-se-iam como Distribuição Disfarçada de
Lucros (DDL) e não como entendeu o autuante que “desconsiderou os efeitos de
negócio jurídico válido celebrado entre a Embargante e seu acionista, reconhecido
como tal pela própria BM&F e todo o mercado de capitais nacional, sem sequer
formular acusação de simulação e impor penalidade qualificada”. E, como bem
demonstrado no exame dos embargos expresso no Acórdão no 1201-001.810, a
validação do fundamento expresso no lançamento seria suficiente para a
manutenção da exigência, dispensando a apreciação desta segunda questão:
Como visto, no voto e correspondente acórdão relativo ao Recurso Voluntário foi
acatada a tese de abusividade em relação ao ato jurídico praticado (alienação de
ações da BM&F S.A. promovida pela pessoa jurídica a seu sócio majoritário),
conforme ementa abaixo transcrita:
ATO JURÍDICO. ABUSIVIDADE.
Revela-se abusiva e, portanto, deve ser desconsiderada para fins tributários, a
alienação de ações da BM&F S.A. promovida pela pessoa jurídica a seu sócio
majoritário pouco antes da oferta pública inicial daquelas ações, quando provado
que tal alienação foi realizada com o único propósito de reduzir a incidência dos
tributos e contribuições que seriam devidos pela pessoa jurídica se fosse ela própria
a participar da IPO.
Dessa forma, se assim se pronunciou o relator em seu voto (acatamento da tese da
abusividade), o antecedente lógico, embora não citado de forma expressa, é de
que não tenha se caracterizada a DDL. Essa questão fica prejudicada e o silêncio
quanto a ela no voto não configura omissão.
Já quanto ao fato de os acórdãos comparados apreciarem operações societárias
distintas, esta Conselheira registrou, inicialmente, que, como bem demonstrado
no exame de admissibilidade, a caracterização da divergência jurisprudencial seria
possível quando a legislação tributária em questão é interpretada de forma
independente das circunstâncias fáticas às quais ela foi aplicada. E, tendo em
conta que Contribuinte validamente demonstraria em seu recurso especial que o
paradigma no 1302-001.977 não admite o parágrafo único do art. 116 do CTN
como instrumento para o Fisco desconsiderar os atos de abuso de direito
praticados enquanto não forem estabelecidos em lei ordinária os procedimentos
para desconsideração dos atos abusivos, esta Conselheira concluiu que o recurso
especial deveria ser conhecido.
De fato, sob a ótica exclusiva da eficácia temporal de referido dispositivo, antes
de sua regulamentação em lei ordinária, o dissídio jurisprudencial resta
demonstrado.
Contudo, os debates entabulados na sessão de julgamento indicaram a
impossibilidade de segregar o litígio apenas sob este aspecto, vez que a eficácia
estaria condicionada, também, à natureza da ilicitude apontada como
fundamento do lançamento.
Fl. 4760
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Assim, esta Conselheira entendeu pertinente apresentar uma melhor análise da
decisão do paradigma.
Tratava-se, ali, distintamente do que referido pela Contribuinte e no exame de
admissibilidade de seu recurso especial, de amortização de ágio interno, em
operação inclusive já analisada por este Colegiado, que reverteu a decisão do
paradigma no 1302-001.977 no Acórdão no 9101-005.7782, determinando o
retorno dos autos ao Colegiado a quo para apreciação da responsabilidade
tributária e da multa qualificada. O acórdão reformador restou assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado
internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa
jurídica que foi incorporada.
Vale notar, ainda, que o recurso especial fazendário foi conhecido por voto de
qualidade, com divergência dos Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Daniel
Ribeiro Silva, Caio Cesar Nader Quintella e Lívia De Carli Germano, sendo que esta
declarou voto no seguinte sentido:
Quanto à admissibilidade recursal, minhas ressalvas ao conhecimento do recurso
levam em consideração a fundamentação do acórdão recorrido que, compreendo,
não foram integralmente rechaçadas pelo recurso especial. Pelo contrário, entendo
que há fundamentos inatacados, o que impede que a adoção do argumento
aventado no recurso especial leve à alteração da conclusão a que chegou o voto
condutor do acórdão recorrido.
[...]
O voto vencedor, por sua vez, decidiu pelo cancelamento da autuação fiscal.
Estruturalmente, o voto inicia com uma exposição acerca da evolução da legislação
sobre o aproveitamento fiscal do ágio, após o que contextualiza sobre a edição e
revogação do artigo 36 da Lei 10.637/2002. Nessa parte, ele contesta a alegação de
que teria havido simulação ou fraude na operação, observando que, paralelamente
ao registro do ágio pela adquirente, houve a apuração de ganho de capital pela
sociedade alienante, o qual, exatamente em função do artigo 36 da Lei
10.637/2002, teve a tributação diferida e deve ser controlado a parte B do LALUR.
In verbis:
(...)
Note-se que, sem o art. 36 da Lei 10.637/02, a contrapartida do ágio que ora
se discute, o ganho de capital da MS, seria tributado de imediato, não

2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Daniel Ribeiro Silva (suplente
convocado), Caio Cesar Nader Quintella, Andrea Duek Simantob (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros
Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Daniel Ribeiro Silva. Ausente o conselheiro Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 4761
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gerando qualquer vantagem tributária para o grupo controlador da
recorrente. Ora, como então dizer que houve simulação, abuso de direito ou
fraude? Se o Fisco, no presente caso, sustenta que o ágio registrado pela
Sigma ao aceitar a participação da MS na Copagaz em integralização de
capital era fruto de simulação, deveria também determinar que a MS
baixasse da parte B do seu Lalur o ganho de capital que ali foi registrado. Na
verdade, como o legislador ordinário, até hoje, não se prontificou a autorizar
o Fisco a tributar milhões ou mesmo bilhões que estão controlados na parte
B do Lalur das sociedades que se valeram do permissivo legal do art 36 em
tela, tem o Fisco tentado desqualificar a operação que seguia o figurino legal
retro tratado.
(...)
Imediatamente em seguida ao parágrafo acima transcrito, o voto vencedor do
acórdão recorrido traz um argumento adicional, a que se refere como “falta de
precisão da acusação fiscal”, e no qual reitera que a operação possa ser
caracterizada como simulação e também rechaça a acusação do TVF de que tenha
se operado abuso de direito. Nesse ponto, traz o seu entendimento sobre o
tratamento do abuso de direito no âmbito tributário, bem como faz afirmações
acerca da (in)aplicabilidade do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário
Nacional, ante a ausência de sua regulamentação por leio ordinária. Veja-se
(grifamos):
[...]
Como se percebe, o voto vencedor baseia o seu entendimento (i) na rejeição das
acusações de simulação (ocasião em que afirma, também, a validade do ágio na
operação em questão, considerando a apuração de ganho pela alienante e seu
diferimento nos termos do artigo 36 da Lei 10.637/2002, assim como a ausência de
restrição legal expressa para a apuração de ágio em operações entre partes
relacionadas) e (ii) na impossibilidade de, uma vez descartada a hipótese de
simulação, e ausente a regulamentação do parágrafo único do artigo 116 do CTN,
se fundamentar autuações fiscais em argumentos como o de abuso do direito.
[...]
Nesse ponto, vale notar que, quando se dedica a descrever o voto vencedor do
acórdão recorrido, a Recorrente reconhece que este se apoiou em dois
argumentos para dar provimento ao recurso, quais sejam: a inexistência de
simulação e a impossibilidade de conferir efeitos tributários ao abuso do direito
ausente a regulamentação do parágrafo único do artigo 116 do CTN. Veja-se, neste
sentido, transcrição de trecho à a página 4 do recurso especial (grifos nossos):
[...]
Não obstante, o recurso especial da Fazenda Nacional vem todo pautado
exclusivamente no argumento de que não seria possível gerar ágio amortizável em
operações intragrupo, nada tendo sido afirmado, nas razões recursais, seja quanto
ao papel do artigo 36 da Lei 10.637/2002, seja quanto à eficácia do parágrafo único
do artigo 116 do CTN e/ou a eventual possibilidade de desconsiderar negócios
jurídicos por meio da aplicação da suposta teoria do abuso de direito a despeito da
regulamentação de tal dispositivo do CTN – argumentos expostos pelo voto
vencedor para cancelar a autuação.
Fl. 4762
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Disso se depreende que a adoção do entendimento exposto nas razões recursais
(de que “O propósito negocial que justifica a criação do ágio deve ser a previsão de
ganho calculada pelo adquirente da participação societária.” (pág. 32 da peça
recursal) não leva à reforma do voto vencedor do acórdão recorrido, eis que este
se apoiou, como já descrito, na própria afirmação de existência de ganho, cuja
tributação afirma estar diferida exatamente com base no então vigente artigo 36
da Lei 10.637/2002).
Em síntese, o recurso especial se limita a afirmar que o ágio em questão teria sido
“criado de forma artificial”, mas justifica tal conclusão exclusivamente no fato de a
operação ter sido intragrupo, sem qualquer contraposição aos argumentos trazidos
pelo voto vencedor que reconheceu a possibilidade de registro e amortização fiscal
do ágio a despeito de a operação ter sido intragrupo fundado especificamente
tanto no teor do artigo 36 da Lei 10.637/2002 quanto na afirmação da ausência de
simulação e na impossibilidade de se desconsiderar negócios jurídicos em suposto
“abuso de direito” sem a regulamentação do parágrafo único do artigo 116 do CTN.
Falta, assim, dialeticidade ao recurso especial, o que faz com que a eventual
procedência dos argumentos gerais ali expostos não sejam hábeis a levar à reforma
da conclusão específica a que chegou o voto condutor do acordão recorrido.
São essas as razões pelas quais, com a devida vênia aos que entenderam de forma
diversa, orientei meu voto para não conhecer do recurso especial. (destaques do
original)
A percepção da Conselheira Lívia De Carli Germano, assim, foi no sentido de que a
acusação fiscal careceria de demonstração de simulação para se sustentar.
Já esta Conselheira, relatora do referido precedente, votou por conhecer do
recurso especial fazendário observando, no ponto questionado, que:
Na sessão de julgamento também foi arguído o não conhecimento do recurso
fazendário em razão da existência de fundamento inatacado presente no acórdão
recorrido, consistente em vício que estaria presente na acusação fiscal, nos
seguintes termos do voto condutor:
Outra questão importante reside na falta de precisão da acusação fiscal e,
consequentemente do voto da I. Relatora, se não vejamos os seguintes
excerto do voto:
"Ao se empenhar em seguir, ipsis litteris, os passos para promover
uma reorganização societária que não existia sequer razão para
existir, nos deparamos com a simulação e o abuso de o direito de
autoorganizar-se. A reorganização societária, no presente caso,
apesar de seguir a lei, fere os princípios constitucionais da
isonomia, da concorrência, da capacidade contributiva, e não teve
outro propósito a não ser evadir-se da tributação.".
Inicialmente, ressalto que não se pode confundir simulação relativa com
negócio jurídico indireto, pois quando verificamos o que os autuantes
denominam como "empresa veículo", nota-se perfeitamente que tal
sociedade foi constituída para surtir os efeitos que lhes eram próprios e não
para dissimular outros negócios jurídicos. Com o fito de melhor aclarar o
meu entendimento, valho-me de exemplo meramente ilustrativo: alguém
Fl. 4763
DF CARF MF
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que simula uma compra e venda para dissimular uma doação, não deseja os
efeitos que são próprios da venda o pagamento, pois deseja os efeitos da
doação. No caso em tela, os efeitos buscados pelo controlador da recorrente
ao criarem aquilo que o autuante denomina como "empresa veículo" eram
justamente os efeitos formais e visíveis de tais atos.
Sobre a diferença entre simulação relativa e negócio jurídico indireto, vale a
transcrição do seguinte excerto da lavra do ex-Ministro Moreira Alves, em
parecer apresentado em outro processo que tramitou neste CARF, in verbis:
[...]
Frise-se que, como já anteriormente pontuado, os resultados ulteriores
buscados ao se criar a denominada "empresa veículo" eram todos lícitos, ou
seja, a não ser que se diga que o aproveitamento da despesa com
amortização de ágio, prevista nos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/97 c/c o art. 36
da Lei 10.637/02, seja agora ato ilícito.
Ocorre que a ressalva final (caracterização do aproveitamento da despesa de
amortização de ágio prevista nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97 c/c com o art. 36
da Lei no 10.637/2002 como ilícito) é, justamente, o ponto no qual os acórdãos
comparados divergem, mais precisamente: a ilicitude da conduta que se vale do
disposto no art. 36 da Lei no 10.637/2002 para constituição de ágio interno e
posterior amortização redutora das bases tributáveis. Evidente, assim, que referido
fundamento não é autônomo, mas sim dependente da premissa cuja divergência
jurisprudencial restou regularmente demonstrada.
Por tais razões, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO.
[...]
O Prof. Roque Carrazza, no Parecer posteriormente juntado, menciona também
que os óbices invocados no voto vencido do acórdão recorrido somente surgiram
com o advento da Lei no 12.973/2014 e que o art. 36 da Lei no 10.637/2002
dispensaria pagamento efetivo em numerário, além de se estender na objeção à
aplicação do art. 116 do CTN.
[...]
Frise-se que, diversamente do que alegado pela Contribuinte em contrarrazões, o
negócio jurídico realizado foi pormenorizadamente analisado no acórdão recorrido,
e a definição de seus contornos daí resultante, ao mesmo tempo em que ensejou,
no Colegiado a quo, a interpretação majoritária de que a operação era válida em
razão do disposto no art. 36 da Lei no 10.637/2002, motiva, nesta análise, a
constatação de que a mais-valia atribuída à participação societária detida na
autuada não se caracteriza como ágio e não é passível de amortização na apuração
do lucro tributável.
Em consequência, neste ponto, nenhum relevo tem o debate em torno da
ocorrência de simulação ou de aplicação do art. 116, parágrafo único do CTN.
Como bem exposto nas razões antes transcritas, o art. 36 da Lei no 10.637/2002
não autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe
ágio se um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem
onerosidade, descabe falar em mais-valia. E, destaque-se, não se trata de negar a
Fl. 4764
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natureza de ágio porque não houve pagamento em espécie, mas sim porque a
onerosidade não afetou terceiro.
[...]
Nestes termos, portanto, o entendimento que prevaleceu foi no sentido de o
acórdão, lá recorrido e aqui paradigma, ter como fundamento autônomo e
suficiente a percepção de que o art. 36 da Lei no 10.637/2002 autoriza a
contabilização de ágio em contrapartida à reavaliação da participação societária,
premissa devidamente confrontada pela PGFN e que, acolhida pela maioria do
Colegiado, ensejou a reforma do Acórdão no 1302-001.977, sem qualquer debate
de mérito acerca da eficácia do art. 116, parágrafo único do CTN.
Deflui, daí, que a abordagem expressa no voto condutor do paradigma, acerca da
necessidade de imputação de simulação para desconsideração da operação, e da
impossibilidade de tal desconsideração se dar sob acusação de abuso de direito,
vez que não regulamentado o art. 116, parágrafo único do CTN, são fundamentos
dependentes daquela premissa que, por ser suficiente à decisão, não permite a
inferência de que o outro Colegiado do CARF, diante de operação societária
distinta, adotaria o mesmo direcionamento para cancelar a exigência.
De outro lado, decidir a divergência apenas quanto à possibilidade de aplicação
do parágrafo único do art. 116 do CTN antes de sua regulamentação imporia
àqueles que entendem desnecessária esta regulamentação, a afirmação de que
referido dispositivo poderia ter sido aplicado no presente caso, sem se adentrar à
natureza da ilicitude apontada para tanto, e que em nada se assemelha aquela
examinada no paradigma.
Em outras palavras, admitir que o dissídio jurisprudencial reste demonstrado a
partir de argumento de decisão subsidiário, não-autônomo, como o exposto no
paradigma, imporia a este Colegiado, caso discordasse do entendimento ali
firmado, manter a exigência de ganho de capital aqui formulada, sem poder
adentrar ao debate acerca dos demais aspectos validados no acórdão recorrido
para tanto. Daí uma outra vertente de insuficiência recursal, por dessemelhança
entre os acórdãos comparados.
E isto também porque, melhor analisado a acusação fiscal, compreende-se que o
Colegiado a quo vislumbrou elementos suficientes para concluir que a alienação
das participações societárias ensejou ganho auferido pela Contribuinte, e não por
seu sócio, diante da substanciosa descrição que precede esta argumentação
subsidiária em favor da ocorrência de abuso de direito e que, desse modo, se
conforma à premissa, referida na análise da eficácia do art. 116, parágrafo único
do CTN, em face de planejamentos tributários abusivos, implementados pela
Contribuinte mediante contratação de caras “consultorias”, em busca de uma
tributação inferior à sua capacidade, em detrimento da tributação incidente sobre
os demais contribuintes.
Fl. 4765
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De fato, depois da exposição da operação ao longo de 22 (vinte e duas) páginas do
Termo de Verificação Fiscal, a autoridade lançadora finaliza com o seguinte
parágrafo:
- Considerando-se que a alienação na IPO ocorreu pelo preço de R$ 20,00 (vinte
reais) por ação, temos então que a pessoa jurídica vendedora deixou de se
apropriar de um resultado positivo correspondente a R$ 9,00 (nove reais) para
cada ação vendida, isto é, o valor que ela teria obtido com sua participação direta
na oferta pública, menos o valor de R$ 11,00 que ela considerou na venda ao
acionista, Sr. Marcos de Souza Barros.
Somente depois de detalhadas todas as evidências para esta conclusão, a
autoridade lançadora passa a criticar o planejamento tributário promovido
mediante operações estruturadas, invocando doutrina e transpondo suas
premissas para o caso concreto, para arrematar que:
Vê-se, pois, que nada justifica a alienação feita a favor do seu principal acionista, às
vésperas do evento da oferta pública inicial, principalmente por saber-se que os
ativos alienados (ações) tiveram origem em títulos patrimoniais mantidos ao longo
de anos e anos no ativo permanente da instituição vendedora.
E é apenas num terceiro passo que a autoridade lançadora enfrenta o direito de
autorganização do contribuinte, para, diante da referência doutrinária ao fato de
que o Fisco não pode simplesmente invocar o abuso para desqualificar o negócio
jurídico, afirmar a ocorrência de abuso de direito e o repúdio a ele possível por
meio do art. 116, parágrafo único, do CTN.
Nesta estrutura argumentativa, claro está que a autoridade lançadora não se
conduziu em simplesmente invocar o abuso para desqualificar o negócio jurídico.
Foram apuradas diversas circunstâncias fáticas para descaracterizar a alienação
feita a favor do seu principal acionista, ás vésperas do evento da oferta pública
inicial, e a interpretação exposta acerca do art. 116, parágrafo único do CTN é
claramente subsidiária.
Diante desta estrutura argumentativa, não é possível afirmar, aqui, a autonomia
do fundamento do acórdão recorrido quando interpreta o art. 116, parágrafo
único do CTN, assim como não se verifica tal autonomia no paradigma,
inviabilizando qualquer cogitação no sentido de que o Colegiado que o proferiu
também daria provimento ao recurso voluntário caso estivesse frente à distinta
operação aqui analisada.
Em verdade, conceitos vagos como “abuso de direito” demandam confrontação
de interpretações diante de situações fáticas semelhantes. Como visto, o
paradigma rechaça esta hipótese primeiramente estabelecendo que o art. 36 da
Lei no 10.637/2002 legitimou a contabilização de ágio em contrapartida à
reavaliação interna de participações societárias. Já aqui a sua caracterização se dá
em face de um cenário substancialmente distinto que, para além de
extensamente exposto na acusação fiscal, ainda recebe acréscimos em repúdio a
Fl. 4766
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argumentos de defesa da Contribuinte, como se vê no seguinte excerto do voto
condutor do recorrido:
Diante dos fatos acima expostos é de se perguntar: por que razão a contribuinte se
comprometeria a alienar a seu sócio majoritário, em 01/11/2007, as 8.891.662
ações que possuía junto ao capital da BM&F S.A., pelo preço de R$ 11,00 por ação,
com recebimento somente quando o sócio recebesse de terceiros pela alienação
das mesmas ações na IPO que se realizaria em 30/11/2007?
A contribuinte procura responder a essa questão afirmando, primeiramente, que se
tratava de uma operação de risco, pois não havia garantia de que na IPO as ações
da BM&F seriam efetivamente vendidas a um valor unitário superior a R$ 11,00.
Alega que, neste sentido, o risco foi assumido pelo sócio adquirente.
Pois bem, é verdade que em 01/11/2007 a Corretora e seu sócio majoritários não
poderiam prever o valor que a ação da BM&F alcançaria na respectiva IPO que se
realizaria no dia 30 do mesmo mês.
No entanto, não é menos verdadeira a afirmação de que naquela data, tendo em
vista os fatos antes narrados, era baixíssimo o risco de adquirir-se ações da BM&F a
um valor unitário de R$ R$ 11,00 (preço de alienação à General Atlantic,
estabelecido dois meses e meio antes em 17/08/2007). Em outras palavras,
embora houvesse risco, este era inegavelmente baixíssimo. E as pessoas que lidam
com o mercado de ações (e a contribuinte e seu sócio estão entre elas) costumam
bem calcular o risco do investimento. Por fim, não é demais lembrar que as
expectativas do mercado estavam corretas, pois o valor unitário das ações da
BM&F na IPO atingiram R$ 20,00 (este foi o valor por ação recebido pelo sócio na
oferta pública).
Em segundo lugar afirma a defesa que a alienação das ações ao sócio Marcos de
Souza Barros em 01/11/2007 teve como propósito evitar-se que a Corretora viesse
a ser impedida de alienar as ações da BM&F na IPO, por meio de medida judicial
que viesse a ser concedida nos autos do processo que travava com seu ex-sócio,
Álvaro de Souza Barros.
Não há aqui, a meu ver, propósito genuíno, mas mero pretexto. Tanto é assim que
a alienação das ações ao sócio Marcos de Souza Barros não impediu o Juízo de
conceder liminar proibindo-lhe de alienar as ações na IPO, conforme item 3 do
"Comunicado ao Mercado" expedido pela Bovespa em 27/11/2007 (disponível em
http://www.bmfbovespa.com.br/ptbr/mercados/acoes/ofertaspublicas/bolsademe
rcadoriasefuturosbmefsa10122007.aspx?idioma=ptbr):
3 – Foi concedida liminar em 22 de novembro de 2007 impedindo o Acionista
Vendedor Sr. Marcos de Souza Barros de vender suas Ações no âmbito da
Oferta. Dessa forma, se até às 17h00 do dia 28 de novembro de 2007, data
de Fixação do Preço por Ação, tal Acionista Vendedor ainda estiver impedido
de vender suas Ações, a Opção de Ações Suplementares será diminuída em
8.891.662 Ações, passando a ser de 30.132.448 Ações, sendo que as Ações
que seriam alienadas por tal Acionista Vendedor na Oferta base serão
alocadas proporcionalmente entre os demais Acionistas Vendedores.
Fl. 4767
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A liminar foi posteriormente revogada e o Sr. Marcos de Souza Barros participou da
IPO da BM&F, e o valor discutido no processo foi bloqueado pelo Juízo até decisão
definitiva sobre o direito do autor da ação, Álvaro de Souza Barros.
Em verdade, por tudo o que se viu acima, a única razão crível para celebração da
promessa de alienação havida em 01/11/2007 é a redução, por meio de práticas
abusivas, do montante dos tributos devidos ao Fisco.
Realmente, de acordo com os cálculos apresentados no TVF (fl. 479), se a própria
contribuinte alienasse na IPO as ações que mantinha no capital de BM&F S.A.,
sofreria incidência tributária (IRPJ + CSLL + PIS + Cofins) de aproximadamente 65
milhões de reais, enquanto que, da forma como foi realizada (alienação ao sócio,
havendo este alienado as ações na IPO), a alienação sofreu incidência tributária
(IRPJ + CSLL + PIS + Cofins + IRPF) de cerca de 46 milhões de reais. Houve assim um
ganho tributário abusivo em torno de 19 milhões de reais.
Note-se, nestes termos, como a análise dos fatos específicos narrados e
contrapostos em defesa são determinantes para se concluir sobre a abusividade
da prática sob julgamento e ensejar a seguinte conclusão na segunda parte do
acórdão recorrido:
Realmente, de acordo com os cálculos apresentados no TVF (fl. 479), se a própria
contribuinte alienasse na IPO as ações que mantinha no capital de BM&F S.A.,
sofreria incidência tributária (IRPJ + CSLL + PIS + Cofins) de aproximadamente 65
milhões de reais, enquanto que, da forma como foi realizada (alienação ao sócio,
havendo este alienado as ações na IPO), a alienação sofreu incidência tributária
(IRPJ + CSLL + PIS + Cofins + IRPF) de cerca de 46 milhões de reais. Houve assim um
ganho tributário abusivo em torno de 19 milhões de reais.
Nestas condições, julgada abusiva a alienação das ações ao sócio majoritário, tal
negócio jurídico deve ser requalificado, a teor do disposto no art. 116, parágrafo
único, o CTN, tudo se passando como se fosse a própria contribuinte a alienar, na
respectiva IPO, as ações da BM&F S.A.
Diante de situações fáticas dessemelhantes, o dissídio jurisprudencial acerca de
normas gerais cuja aplicação depende de aspectos fáticos da operação não se
estabelece.
De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente
tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente
da que lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para
comparação de interpretações e constatação de divergência é indispensável que
situações fáticas semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados.
Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no
caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da
CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o
entendimento firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, como são exemplos os recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903
e
9303-004.148,
reproduzindo
entendimento
há
muito
consolidado
administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de 27/11/1989:
Fl. 4768
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Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível
do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu
conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo
substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p.
248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a
base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não
se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a
legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão
inquinado.
Por tais razões, reformulado o voto inicialmente apresentado na primeira
apresentação deste litígio, deve ser NEGADO CONHECIMENTO o recurso especial
da Contribuinte.
Nestes autos, a pretensão da Contribuinte também está pautada no entendimento
de que os procedimentos necessários para a aplicação do mencionado dispositivo leal dependem
de elaboração de lei ordinária, a qual, até o presente momento não foi editada. Os paradigmas
indicados, por sua vez, afirmam esta eficácia limitada em face de lançamentos cujos fundamentos
não são demonstrados no recurso especial. O paradigma no 202-16.959 diz respeito a
desconsideração de atos e negócios jurídicos no âmbito do IPI, e trechos transcritos pela
Contribuinte falam em desconsideração de personalidade jurídica de determinadas distribuidoras
atuantes nas operações tributadas. Já o paradigma no 102-49.480 apenas traz expresso, nos
trechos referidos pela Contribuinte, a impossibilidade de se coibir abuso de formas jurídicas sem a
demonstração de dolo, fraude ou simulação.
O acórdão recorrido, por sua vez, consoante aponta a própria Contribuinte em seu
recurso especial, está ancorado no entendimento de que as operações em análise não possuiriam
um propósito negocial e, assim, teriam um único intuito de permitir a amortização fiscal do ágio,
mediante utilização de “uma empresa veículo, no caso a COSANPAR, de vida efêmera, apenas para
poder deduzir das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas de amortização do ágio pago na
aquisição da empresa brasileira”. Contudo, esta conclusão é extraída, primeiro, da interpretação
dos requisitos dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, em especial da necessidade de participação do
real adquirente na confusão patrimonial ali demandada para fins de amortização fiscal do ágio.
Somente ao final são confrontados alguns argumentos subsidiários acerca da real existência de
COSANPAR, e neste ponto é rechaçado o argumento de defesa acerca da limitação dos efeitos do
parágrafo único do art. 116 do CTN. Veja-se:
Confirma-se, nesta sequência de operações, que a adquirente (Cosan S/A) se
utilizou de uma empresa veículo, no caso a COSANPAR, de vida efêmera, apenas
para poder deduzir das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas de
amortização do ágio pago na aquisição da empresa brasileira. A substituição da
adquirente original (Cosan S/A) por sociedade recém-constituída e que é provida
de capital pela adquirente original às vésperas do pagamento das obrigações
Fl. 4769
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originalmente assumidas deixam patente que Cosanpar era mera extensão do
caixa da real adquirente e que sua interposição destina-se, apenas, à posterior
incorporação da ou pela investida, de modo a constituir o cenário que, na dicção
dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, permitiria ao Grupo Cosan auferir as
vantagens da amortização fiscal do ágio, apesar de o investimento em questão
subsistir no patrimônio da real adquirente (Cosan S/A), que não incorporou, nem
foi incorporada, pela adquirida, nem mesmo por ocasião da cisão posteriormente
ocorrida, que apenas alocou o ágio em questão no patrimônio da autuada (antiga
Shell).
Irrelevante, assim, para a pretendida dedução fiscal, se houve efetiva aquisição e
pagamento em dinheiro, bem como se haveria prova do fundamento do ágio em
rentabilidade futura. Ao contrário do que defende a interessada, a autoridade
lançadora validamente demonstra que após todas as operações realizadas,
inclusive depois da cisão que verteu patrimônio à autuada, não se verificou a
confusão patrimonial entre a adquirente (Cosan S/A) e a adquirida (ESSO,
posteriormente denominada COSAN CL e COSAN LE, parte desta vertida em cisão
à autuada). Esta hipótese, aliás, consta dentre aquelas que a recorrente aponta
como hábeis a permitir o aproveitamento fiscal do ágio, e assim apenas confirma
que o grupo empresarial não observou os requisitos legais para alcançar a
vantagem pretendida, estruturando a aquisição de modo a evitar a incorporação
entre a real investidora (Cosan S/A) e a investida, e prosseguir insistindo que não
houve criação de novo ágio, além de defender que a constituição da Cosanpar
teria propósito negocial, em especial para ser a estrutura administrativa que daria
suporte (back office) às atividades desenvolvidas pela COSAN LE (que,
posteriormente, foi parcialmente cindida).
Quanto a este último ponto, a recorrente alega que Cosanpar foi destinada a
outras atividades, inclusive contratando empregados e permanecendo em
atividade por um ano e três meses. Há que se ponderar, porém, que tais
circunstâncias, mesmo se concomitantes com a interposição de Cosanpar na
aquisição originalmente contratada por Cosan S/A., não infirmam as
consequências até aqui expostas, pois não afastam o fato de que Cosan S/A
figurou como adquirente no contrato firmado para compra do investimento em
Esso, e atuou para suprir financeiramente a sociedade recém-criada em tal
operação. O mesmo se diga em relação à alegada necessidade de transparência
na operação de aquisição para antigos e novos investidores, pois a justificativa de
que caso o Grupo Cosan houvesse realizado a aquisição direta das cooperativas
holandesas, como quer exigir a DRJ, muitos dos gastos efetuados estariam
pulverizados nos gastos incorridos pelo próprio Grupo para consecução de suas
atividades, tornando o trabalho de separá-los muito mais difícil não se sustenta
por parte de uma sociedade submetida a escrituração contábil e sujeita a
auditoria independente, ainda mais quando associada à alegação de que a
integração à Cosan S/A dos empregados contratados para atuar como back office
da Cosanpar causariam confusão de resultados, vez que estas atividades
Fl. 4770
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operacionais da Cosan S/A em nada se relacionam à aquisição em debate e foram
suscitadas apenas para retirar de Cosanpar a classificação de empresa-veículo.
Portanto, as justificativas assim apresentadas, assim como as referentes a
ocorrências futuras, sujeitas a diversos fatores de mercado e apenas
supostamente facilitadas pela existência da Cosanpar, em nada afetam a
indedutibilidade fiscal do ágio na forma exposta na acusação fiscal e na decisão
recorrida porque resta desatendido o requisito legal da confusão patrimonial
entre adquirente e adquirida, cumprindo esclarecer que a inexistência de
qualificação da penalidade e o alegado reconhecimento jurisprudencial acerca da
validade de utilização de empresas holding ("empresa veículo") não impede que
se conclua, de modo diverso, pela desconsideração de sociedade interposta no
que se refere, especificamente, à aferição dos requisitos legais para
dedutibilidade fiscal do ágio.
De fato, importa consignar que a 1a Turma da CSRF assim se manifestou acerca da
aplicação do parágrafo único do artigo 116 do CTN para desconsideração de
operações sem substância econômica, nos termos da ementa do Acórdão no
9101-003.447:
[...]
Inútil, assim, discutir a eficácia temporal do citado dispositivo, porque a
inadmissibilidade dos efeitos fiscais decorrentes da operação realizada é dependente de seus
contornos e da classificação do vício ali verificado. Assim, também aqui, decidir a divergência
apenas quanto à possibilidade de aplicação do parágrafo único do art. 116 do CTN antes de sua
regulamentação imporia àqueles que entendem desnecessária esta regulamentação, a afirmação
de que referido dispositivo poderia ter sido aplicado no presente caso, sem se adentrar à natureza
da ilicitude apontada para tanto, e que em nada se assemelha, também, às examinadas nos
paradigmas aqui admitidos.
Contra a caracterização da divergência jurisprudencial a partir destes mesmos
paradigmas, em face de argumento de decisão subsidiário, não autônomo, expresso no âmbito,
também, de glosa de amortização fiscal de ágio com interposição de empresa-veículo, foi o voto
do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli no Acórdão no 9101-006.049:
Da leitura desse trecho do decisum, chama atenção, primeiramente, o fato de que
o argumento do voto pela aplicabilidade do parágrafo único do artigo 116 do CTN
– dispositivo legal este que, ressalte-se, não foi invocado como fundamento legal
da autuação (vide TVF de fls. 12/22) – figura, na realidade, como mero obter
dictum da decisão, não constituindo um fundamento autônomo propriamente
dito, o que prejudica o conhecimento desse tema como “matéria autônoma”.
Outro fato que chama atenção é o de que os fundamentos da ausência de
confusão patrimonial e ilegitimidade de empresa veículo, nesse caso particular,
não se limitaram à origem dos recursos financeiros empregados na aquisição do
investimento que gerou o ágio (do Banco Société Générale Brasil, e não Trancoso)
Fl. 4771
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e ao uso de uma holding desprovida de “propósito negocial” (Trancoso),
respectivamente, levando em conta também a circunstância específica do
contrato de compra e venda, que foi celebrado entre Banco Société Générale
Brasil e Banco Cacique em momento anterior à aquisição da Trancoso.
Em síntese, a interpretação de que o instrumento contratual proibiria uma
alteração substancial no negócio, somada ao fato de "Trancoso Participações
Ltda" ter recebido o aporte de capital de Banco Société Générale Brasil somente
depois da assinatura contratual e da autorização do Banco Central, foram
considerados fundamentos adicionais suficientes para manutenção da glosa.
A solução do litígio, portanto, partiu da análise de situação que, por apresentar
peculiaridades específicas, afastam, para os fins pretendidos pela recorrente, a
necessária similitude com os Acórdãos paradigmas 1201-002.247 (fls.
1.008/1.030) e 9101-003.609 (fls. 1.035/1.062).
O mesmo, porém, não ocorre com o Acórdão paradigma no 1301-001.505 (fls.
894/939), que inclusive analisou a mesma situação fática (embora para outros
anos calendários), decidindo que a “interposição” da Trancoso não prejudicaria a
amortização do ágio gerado nesta mesma operação.
Conheço, portanto, da matéria glosa de amortização fiscal do ágio para fins de
IRPJ apenas com base no Acórdão paradigma no 1301-001.505. (destaques do
original)
Naquela ocasião, esta Conselheira acompanhou o relator em sua conclusão,
consignado em declaração de voto que:
Nos termos em que decidida a questão no acórdão recorrido, para caracterização
do dissídio jurisprudencial seria necessário que os paradigmas indicados
tratassem de operações semelhantes, e reconhecessem como legítimo o caminho
adotado pelo sujeito passivo, para assim afirmar a manutenção da exigência fiscal
como dependente da eficácia do parágrafo único do art. 116 do CTN, esta
entendida como regra autorizadora da desconsideração da opção legitimamente
feita pelo sujeito passivo.
Contudo, o paradigma no 202-16.959 se reporta a lançamento fundamentado no
art. 116, parágrafo único do CTN, diversamente do verificado nestes autos, e a
decisão do paradigma no 102-49.480 passa, antes, pela cogitação de que a
operação lá analisada poderia caracterizar abuso de formas jurídicas,
circunstância também ausente no presente caso.
Assim, tendo em conta a insuficiência da discussão pretendida para reversão da
decisão recorrida, mormente em face da dessemelhança entre as circunstâncias analisadas no
recorrido e nos paradigmas, cabe NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte na
matéria.

Fl. 4772
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Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

Fl. 4773
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