Tribunal: CARF
Processo: 10340.720146/2021-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WESLEY ROCHA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-08
Data de publicação: 2024-07-16

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/03/2019
CONHECIMENTO. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INCOMPETÊNCIA DO CARF. SÚMULA CARF N. 02. DECRETO 70.235-72.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, nos termos da súmula CARF 02, bem como também não pode conhecer das alegações de ilegalidade de lei, nos termo do art. 26-A, do Decreto 70.235-72.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO PELO REGIME SUBSTITUTIVO. PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022.
A validade da opção pelo regime da CPRB não pode ficar condicionada ao pagamento tempestivo da competência janeiro ou da primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada, pois o § 13 do artigo 9o da Lei no 12.546 de 2011 não estabelece expressamente a tempestividade do pagamento inicial, e a manifestação inequívoca do contribuinte deve ser considerada com base nas declarações por ele prestadas por meio da DCTF ou da DCTFWeb, instrumento que constitui o crédito tributário e torna o declarante responsável pelo débito confessado.
Nesse sentido, a opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de: (i) pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais; ou (ii) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10340.720146/2021-19
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-011.044 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
08 de fevereiro de 2024
Recorrente
SIGMA DATASERV INFORMÁTICA S.A. LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/03/2019
CONHECIMENTO. ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE E
ILEGALIDADE DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INCOMPETÊNCIA DO
CARF. SÚMULA CARF N. 02. DECRETO 70.235-72.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária, nos termos da súmula CARF 02, bem como também não pode
conhecer das alegações de ilegalidade de lei, nos termo do art. 26-A, do
Decreto 70.235-72.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA.
MANIFESTAÇÃO
DA
OPÇÃO
PELO
REGIME
SUBSTITUTIVO.
PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA
INTERNA COSIT N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022.
A validade da opção pelo regime da CPRB não pode ficar condicionada ao
pagamento tempestivo da competência janeiro ou da primeira competência
subsequente para a qual haja receita bruta apurada, pois o § 13 do artigo 9o da
Lei no 12.546 de 2011 não estabelece expressamente a tempestividade do
pagamento inicial, e a manifestação inequívoca do contribuinte deve ser
considerada com base nas declarações por ele prestadas por meio da DCTF ou
da DCTFWeb, instrumento que constitui o crédito tributário e torna o
declarante responsável pelo débito confessado.
Nesse sentido, a opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta
(CPRB) pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de: (i)
pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação
de receitas federais; ou (ii) apresentação de declaração por meio da qual se
confessa o tributo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Joao Maurício Vital – Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10340.720146/2021-19
Fl. 853
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-011.044 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10340.720146/2021-19

(documento assinado digitalmente)
Wesley Rocha - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello
Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flávia Lilian Selmer Dias, Vanessa Kaeda Bulara de Andrade,
Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, João Maurício Vital (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário apresentado pela recorrente SIGMA
DATASERV INFORMÁTICA S.A. LTDA., em face do Acórdão de impugnação que julgou
improcedente a impugnação apresentada.
Foi apurado crédito fiscal decorrentes de informações indevidas de ajustes
contribuições previdenciárias sobre a receita bruta (CPRB) Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social (GFIPs), em Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do referentes às
competências de 01/2017 a 03/2019, totalizando, após a incidência de juros de mora e multa
proporcional, o valor de R$ 6.965.387,67 na data da lavratura, nos termos do art. 22, inciso I e
III, da Lei no 8.212, de 1991.
A respectiva exigência decorreu de verificação da regularidade das informações
prestadas à RFB, mediante compensações efetuadas em GFIP, e pela necessidade da contribuinte
comprovar o pagamento da CPRB nas competências 01/2017, 01/2018 e 01/2019 dentro do prazo
de vencimento da contribuição, conforme estipula o artigo 9o, § 13, da Lei no 12.546, de 2011.
Assim, passo a transcrever o Acórdão recorrido:
“(....)
e) Em resposta, a Impugnante informou que: “1) os 83 eventos de compensação de
contribuições previdenciárias declaradas em GFIP e relacionadas na planilha
anexada nas folhas 4 e 5 do TIPF acima informado correspondem à compensação,
em GFIP, dos 20% habitualmente aplicados sobre a remuneração bruta de
funcionários e diretores, a título de Contribuição Patronal, uma vez que tendo optado
pela contribuição substitutiva, a empresa realiza o cálculo da referida Contribuição
com base no Faturamento, por meio da CPRB;” e que “2) Efetivamente as
compensações correspondem a ajustes de contribuição previdenciária patronal
decorrentes da opção pelo regime substitutivo de Contribuição Previdenciária sobre
a Receita Bruta (CPRB). No entanto, os pagamentos não são realizados no mês de
janeiro a cada ano. Os valores calculados mensalmente têm sido regularmente
parcelados junto à Receita Federal do Brasil.”
f) A Impugnante instruiu sua resposta com diversos documentos de parcelamentos
de pagamentos de tributos, mas não apresentou as comprovações de pagamento
tempestivo da CPRB (código de receita 2991) das competências 01/2017, 01/2018 e
01/2019.
g) A opção pelo regime substitutivo da CPRB, previsto na Lei no 12.546, de 2011,
efetiva-se, unicamente, por meio do pagamento da contribuição incidente sobre a
receita bruta de
janeiro de cada ano, conforme previsto no seu § 13 do art. 9o, bem como
considerando o disposto no inciso II do § 6o do art. 1o da Instrução Normativa RFB
no 1.436, de 2013, o art. 1o, § 5o, inciso II, § 6o, inciso II, e § 8o da Instrução
Normativa RFB no 1.597, de 2015, além da Solução de Consulta Interna Cosit no 14,
de 2018.
Fl. 854
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-011.044 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10340.720146/2021-19

h) Para formalizar a opção pela CPRB, o sujeito passivo deveria ter efetuado o
pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta referente ao mês de
janeiro de 2017, com vencimento no dia 20 de fevereiro de 2017, assim como para
os anos de 2018 e 2019. É uma faculdade do contribuinte. Ao pagar, realiza a opção
pelo regime excepcional. Não o fazendo, mantém-se na regra ordinária.
i) Como a Impugnante não formalizou a opção pela CPRB, mediante o pagamento
no prazo de vencimento da contribuição incidente sobre a receita bruta dos meses de
janeiro/2017, janeiro/2018 e janeiro/2019, permaneceu obrigada ao recolhimento das
contribuições previdenciárias patronais (CPP) incidentes sobre a folha de pagamento
durante esse anos-calendário, pelo que as compensações declaradas em GFIP
correspondentes a ajustes (reduções) dessas contribuições não têm suporte legal,
cujos valores dessas compensações compõem o lançamento.
j) A conduta perpetrada pela autuada, ao reduzir contribuições previdenciárias
mediante ajustes indevidos nas declarações em GFIP, configura, em tese, crime
contra a ordem tributária, de acordo com o artigo 1o, inciso I, da Lei no 8.137, de
1990, pelo que seria emitida representação fiscal para fins penais.
Em seu Recurso Voluntário a contribuinte alega de forma resumida o seguinte:
i)
possibilidade dos tribunais administrativos analisarem matérias ilegais e
inconstitucionais;
ii)
Medida Provisória no 540, de 2011, posteriormente convertida na Lei no
12.546, de 2011, criou o regime diferenciado de incidência da
Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), cuja
sistemática era substitutiva para as empresas das áreas de tecnologia da
informação e comunicação, mas passou, a partir de 01/11/2016, a ser
opcional, a partir da edição da Lei no 13.161, de 2015, conforme
disposto no seu art. 7o, inciso I, e art. 9o e § 13.
iii)
Declarou, para os exercícios de 2017, 2018 e 2019, na DCTF de janeiro
de cada ano, a opção pela CPRB (doc. 01) e parcelou todos os valores
declarados a esse título, de forma intempestiva, com a incidência dos
devidos acréscimos legais, conforme comprovante juntada na sua
impugnação, mas foi considerado que não teria optado pelo regime da
CPRB, sendo lavrado o Auto de Infração para a cobrança da
Contribuição Previdenciária prevista no art. 22 da Lei no 8.212, de
1991, sob a alegação de que não teria realizado opção válida e
tempestiva pelo regime substitutivo da CPRB.
iv)
Deve haver o reconhecimento de que fez a opção válida pela CPRB nos
exercícios de 2017, 2018 e 2019, nos termos do § 13 do artigo 9o da Lei
no 12.546, de 2011, estando completamente equivocado o entendimento
de que o pagamento intempestivo da CPRB de janeiro dos referidos
anos, mesmo tendo declarado em DCTF a sua opção por esse regime,
invalidaria essa opção, observando que os valores declarados de CPRB,
por conta de dificuldades financeiras, não foram recolhidos no prazo
legal, mas foram adimplidos posteriormente, conforme se constata no
comprovante de parcelamento anexo à impugnação;
v)
A Lei, em nenhum momento, fala em pagamento tempestivo, sendo que
não pode e não deve a Autoridade Administrativa fazer uma
interpretação extensiva da lei em desfavor do contribuinte.
Fl. 855
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-011.044 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10340.720146/2021-19

vi)
O termo "pagamento", inserido no art. 9o, §13, da Lei no 12.546, de
2011, deve ser interpretado como o exercício, pelo contribuinte, dos
atos para constituir o tributo em janeiro de cada ano com a realização,
posteriormente, de quitação, por qualquer das formas previstas na
legislação para extinção do crédito tributário, como o pagamento em
espécie, o parcelamento ou a compensação.
vii)
A transmissão das referidas declarações, como a DCTF ou a EFD-
Contribuições, com a indicação da opção pelo recolhimento da CPRB,
tem como efeito o exercício da opção anual pelo referido regime de
tributação.
viii)
Cumpriu todas as condições para a opção à CPRB (declaração da opção
e a declaração dos débitos, seja em DCTF ou na GFIP, e o pagamento
de forma parcelada), preencheu todos os requisitos exigidos pela Lei e
pela Instrução Normativa que tratam do assunto para usufruir do
benefício da desoneração da folha (CPRB), cujo posicionamento é
totalmente desproporcional e desarrazoado, estando em desencontro à
finalidade da norma que instituiu o regime de desoneração da folha de
pagamento, devendo ser literal a interpretação de tal benefício, nos
termos do inciso I do art. 111 do CTN, citando julgado do Superior
Tribunal de Justiça (STJ).
ix)
A simples declaração da opção pelo regime de tributação pela CPRB na
DCTF de janeiro de cada ano, bem como a declaração dos valores
devidos a título de CPRB, adicionado ao fato de que a Impugnante
efetuou o seu pagamento, mesmo que de forma parcelada, são
suficientes para ensejar o enquadramento da Impugnante do regime da
CPRB, citando julgado;
x)
Na remota hipótese de manutenção da exigência fiscal, o Auditor-
Fiscal, quando da lavratura do Auto de Infração, deveria ter, no
mínimo, compensado/abatido o valor parcelado pela Impugnante a
título de CPRB das contribuições previdenciárias incidentes sobre a
folha de salários e contribuintes individuais lançadas no Auto de
Infração, a fim de evitar o enriquecimento sem causa, citando a Solução
de Consulta Cosit no 158, de 2015, e julgado do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) nesse sentido.
xi)
Caráter confiscatório da multa de ofício.
Diante dos fatos narrados, é o presente relatório.

Voto
Conselheiro Wesley Rocha, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e aborda matéria de competência desta turma.
Portanto, dele tomo conhecimento.
PRELIMINAR DE ANÁLISE DE INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DE LEI
Fl. 856
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-011.044 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10340.720146/2021-19

A recorrente alegou em sede de impugnação matérias que ensejam a análise de
ilegalidade e inconstitucionalidade de lei, bem com aduz que o CARF pode julgar matérias dessa
natureza, sem prejuízo da sua competência, tecendo diversas considerações, bem como alegou o
seguinte:
“2.10 - De igual sorte, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais deve decidir
sobre a ilegalidade de atos administrativos de natureza normativa, o que
indubitavelmente se inclui na sua competência, pois esse procedimento nada mais é do
que a aplicação de um princípio constitucional para afastar uma norma infralegal
contrária a uma norma legal. Veja-se que, dada a confrontação existente entre normas
infraconstitucionais e a hierarquia existente neste segmento infraconstitucional, o
CARF, ao reconhecer a ilegalidade de um ato da administração, nada mais faz que
aplicar em sua inteireza o princípio da estrita legalidade.
2.11 - Nesse sentido, por exemplo, o acórdão no 101-79204, de 21.09.1989 – DOU de
05.06.1990, deixou de aplicar dispositivo do Regulamento do Imposto de Renda por não
refletir a norma legal a que ele se referia; o acórdão no 105-7919, de 15.11.1993 – DOU
de 25.10.1996, também reconheceu ser ilegal dispositivo do Regulamento do Imposto
de Renda; o acórdão CSRF/01-0866, de 14.04.1989 - DOU de 12.06.1990, admitiu não
haver base legal que justifique a conclusão do Parecer Normativo CST no 23/83; e o
acórdão no 103-13131, de 16.11.1992 – DOU de 26.10.1994, que julgou ilegal parte do
Parecer Normativo CST no 10/85”.
2.12 - Ainda, o acórdão no 102-26783, de 25.02.1992 – DOU de 22.09.1992,
reconheceu ser inaplicável o art. 15 da Lei no 7450 antes do início do
exercício financeiro seguinte ao da sua publicação em obediência aos
princípios constitucionais da legalidade, anterioridade e anualidade.
Ocorre que, para firmar sua tese, a recorrente se baseia em decisões que foram já
superadas ao longo dos procedentes evolutivos desse Tribunal Administrativo.
Em artigo sobre o tema, esse relator teve oportunidade de discorrer sobre tema na
obra “A reforma do processo administrativo tributário, Coordenado pela Ministra Regina Helana
Costa, , in xx
“(...) Muitos são precedentes do órgão, e o julgador administrativo deve aplicar
estritamente a Lei, nos termos art. 26-A, do Decreto 70.235-72, não cabendo análises ou
avaliações sob a ilegalidade ou inconstitucionalidade de Lei1, tendo inclusive a
(...)
Com isso, quando há alegações de ilegalidade ou inconstitucionalidade de Lei pelos
contribuintes, as matérias sequer são conhecidas em razão de incompetência do Tribunal
Administrativo, já que a concentração dessa análise cabe inteiramente ao poder
judiciário.
Há quem entenda que o CARF não poderia de fato afastar texto ou significado de
norma, mas poderia declarar a intepretação correta da Lei, conforme as alegações feitas
pelo ex-conselheiro Rafael Pandolfo no “VII Congresso Nacional de Estudos
Tributários”, promovido pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários, em abril de
2011, em Florianópolis, e matéria publicada pelo site jurídico Conjur:
“O Carf não tem competência para afastar texto ou significado de norma, mas teria
para declarar qual a interpretação correta. O resultado prático é o descarte indireto
das demais interpretações, mas o tratamento jurídico é diferente. A técnica
hermenêutica é a da ‘interpretação conforme’ a Constituição, que delimita o sentido de
determinada regra com base no texto constitucional.

1Decreto 70.235-72, Art. 26-A: “No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento
afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)”.
Fl. 857
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-011.044 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10340.720146/2021-19

“Por isso, é claro que o CARF pode fazer análise de constitucionalidade.” Segundo o
regimento interno, o Conselho só pode tratar de inconstitucionalidade quando o
Supremo Tribunal Federal já tiver se manifestado a respeito. Nesse caso, porém, a
aplicação é uma mera repetição do que a corte decidiu”2.
Enquanto perdurar o atual formato, a aplicabilidade, em termos práticos, será sempre de
não conhecer das alegações de inconstitucionalidade ou ilegalidade de Lei, uma vez que
o julgador administrativo pode incorrer em pena de perda do mandato caso afaste a
respectiva matéria, nos termos do artigo 25, parágrafo 10o, do Decreto atual do PAF,
que pode ser interpretado como deixar de cumprir com o regimento interno, já que em
seu art. 62 descreve que é vedado a membros das Turmas de julgamento do CARF
afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto,
sob fundamento de inconstitucionalidade3.
Assim, esse Conselho Administrativo de Recurso Fiscais- CARF não tem a
competência para afastar a aplicação da lei em matéria tributária, ou sequer analisar ilegalidade
da norma, conforme se depreende do art. 26-A, do Decreto 70.235-72, in verbis:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009).
Não obstante, a súmula 02 do CARF dispõe que o CARF "não é competente para
se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária".
Assim, o jurisprudência desse Conselho também é antiga sobre o tema e não
permite o debate sobre constitucionalidade de Lei tributária.
Portanto, não conheço das alegações de inconstitucionalidade e ilegalidade sobre
por incompetência do Tribunal administrativo.
DO MÉRITO
Conforme o relatório fiscal relatou divergência de contribuição da empresa -
informação indevida de ajuste de CPRB em GFIP, sendo devida as contribuições previdenciárias
cargo da empresa.
Inicialmente, cumpre registrar que a obrigatoriedade da tributação pela CPRB para
as empresas na sistemática da Lei no 12.546, de 2011, perdurou até o ano-calendário 2015. O regime
passou a ser facultativo a partir de 01/2016, diante da Lei no 13.161, de 2015, mediante a nova
redação do § 13 do art. 9o, podendo o contribuinte optar pelo recolhimento sobre a folha de salário ou
sobre a receita bruta (CPRB), sendo que a manifestação de opção a ser realizada pela empresa,
irretratável para todo o ano-calendário, deveria ocorrer nos seguintes termos:
Lei no 12.546, de 2011
Art. 7o Poderão contribuir sobre o valor da receita bruta, excluídos as vendas canceladas
e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas
nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991: (Redação
dada pela Lei no 13.161 de 31 de agosto de 2015)
[...]
Art. 9o Para fins do disposto nos arts. 7o e 8o desta Lei [...]

2 Disponível em: https://www.conjur.com.br/2011-abr-09/carf-julgar-constitucionalidade-normas-conselheiro, de 09
de abril de 2011. Acessado em 18 de agosto de 2023.
3 Art. 62. “Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar
tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”.
Fl. 858
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-011.044 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10340.720146/2021-19

§ 13 A opção pela tributação substitutiva prevista nos arts. 7o e 8o será manifestada
mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa a janeiro
de cada ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta
apurada, e será irretratável para todo o ano calendário. (Incluído pela Lei no 13.161, de
2015)
O referido procedimento ficou conhecido como “Desoneração da Folha de
pagamento”, que alterou a incidência das contribuições previdenciárias devidas pelas empresas
atuantes em diversas atividades econômicas, criando a tributação sobre a receita bruta e não mais
sobre a folha de salário dos trabalhadores.
Como bem exposto pela DRJ de origem,
“7. O cerne da controvérsia reside na exigência de que a opção pela Contribuição
Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) deve ser exercida somente com o
pagamento tempestivo.
7.1. CPRB consiste na possibilidade de substituição da base de cálculo da
contribuição previdenciária patronal de 20% sobre a folha de pagamento
(empregados e contribuintes individuais) pela contribuição previdenciária sobre a
receita bruta”.
(...)
Com isso, A Receita Federal do Brasil por meio da Instrução Normativa RFB no
1.436, de 2013, entendia que a contribuição previdenciária das empresas que não fizerem a
opção pela CPRB, na forma prevista no § 6o, incidiria sobre a folha de pagamento, nos termos do
art. 22 da Lei no 8.212, de 1991, durante todo o ano-calendário4.
A DRJ de origem se pronunciou pelo seguinte:
“7. O cerne da controvérsia reside na exigência de que a opção pela Contribuição
Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) deve ser exercida somente com o
pagamento tempestivo.
7.1. CPRB consiste na possibilidade de substituição da base de cálculo da contribuição
previdenciária patronal de 20% sobre a folha de pagamento (empregados e contribuintes
individuais) pela contribuição previdenciária sobre a receita bruta”.
(...)
7.3. A Instrução Normativa RFB no 1.436, de 2013, é bastante clara ao dispor que a
contribuição previdenciária das empresas que não fizerem a opção pela CPRB, na forma

4 Instrução Normativa RFB no 1.436, de 2013
Art. 1o As contribuições previdenciárias das empresas que desenvolvem as atividades relacionadas no Anexo I ou
produzem os itens listados no Anexo II incidirão sobre o valor da receita bruta, em substituição às contribuições
previdenciárias incidentes sobre a folha de pagamento, previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei no
8.212, considerando-se os períodos e as alíquotas definidos nos Anexos I e II, e observado o disposto nesta Instrução
Normativa.(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1597, de 01 de dezembro de 2015)
[...]
§ 6° A opção pela CPRB será manifestada: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB n° 1597, de 01 de
dezembro de 2015)
[...]
II - a partir de 2016, mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa a janeiro de cada
ano ou à 1a (primeira) competência para a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano-
calendário. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1597, de 01 de dezembro de 2015)
[...]
§ 8o A contribuição previdenciária das empresas de que trata o caput que não fizerem a opção pela CPRB na forma
prevista no § 6o incidirá sobre a folha de pagamento na forma prevista no art. 22 da Lei no 8.212, de 1991, durante
todo o ano-calendário. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1597, de 01 de dezembro de 2015)
(sem grifos no original)
Fl. 859
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-011.044 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10340.720146/2021-19

prevista no § 6o, incidirá sobre a folha de pagamento, nos termos do art. 22 da Lei no
8.212, de 1991, durante todo o ano-calendário. Eis o que dispõe:
Instrução Normativa RFB no 1.436, de 2013
Art. 1o As contribuições previdenciárias das empresas que desenvolvem as atividades
relacionadas no Anexo I ou produzem os itens listados no Anexo II incidirão sobre o
valor da receita bruta, em substituição às contribuições previdenciárias incidentes
sobre a folha de pagamento, previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei no
8.212, considerando-se os períodos e as alíquotas definidos nos Anexos I e II, e
observado o disposto nesta Instrução Normativa.(Redação dada pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1597, de 01 de dezembro de 2015)
[...]
§ 6° A opção pela CPRB será manifestada: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa
RFB n° 1597, de 01 de dezembro de 2015)
[...]
II - a partir de 2016, mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita
bruta relativa a janeiro de cada ano ou à 1a (primeira) competência para a qual haja
receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano-calendário. (Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1597, de 01 de dezembro de 2015)
[...]
§ 8o A contribuição previdenciária das empresas de que trata o caput que não fizerem a
opção pela CPRB na forma prevista no § 6o incidirá sobre a folha de pagamento na
forma prevista no art. 22 da Lei no 8.212, de 1991, durante todo o ano-calendário.
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1597, de 01 de dezembro de 2015)
(sem grifos no original)
7.4. Destarte, com a Lei no 13.161, de 2015, a opção pela CPRB passa a ser
condicionada ao pagamento da contribuição sobre a receita bruta relativa a janeiro de
cada ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada.
Caso não seja manifestada a opção, a empresa continuará a ser tributada pela regra
geral, ou seja, pela folha de pagamentos nos termos dos incisos I e III do art. 22 da Lei
no 8.212, de 1991.
7.5. Verifica-se que, a partir de 2016, a manifestação pela opção se dá com o pagamento
da CPRB no mês de janeiro de cada ano, sendo que o recolhimento da contribuição
substitutiva deve ser feito tempestivamente, nada dispondo a respeito da possibilidade
de ser feito com base nas informações prestadas em GFIP, EFD-Contribuições ou
DCTF.
7.6. Nesse ponto, releva destacar que o pagamento relativo ao mês de janeiro de cada
ano, para fins de opção pelo regime substitutivo da CPRB, deve ser feito sem atraso,
conforme orienta a Solução de Consulta Interna Cosit no 14, de 2018:
7.7. O que se interpreta de tais dispositivos legais é que, não realizando o pagamento do
mês de janeiro no prazo estabelecido, a empresa automaticamente teria decidido por se
manter no regime ordinário. Caso fosse possível aceitar o pagamento do mês de janeiro
em atraso, equivaleria a aceitar a opção com prazo ilimitado, o que é inadmissível. De
fato, não há razoabilidade em aceitar a opção com prazo ilimitado, posto que, se fosse
essa a intenção, trataria o texto de mencionar a possibilidade de “opção retroativa” a
qualquer tempo.
7.8. Embora a lei outorgue ao contribuinte a prerrogativa de eleição do regime que
melhor lhe favoreça, não se pode ampliar esta liberdade para que ele, a qualquer tempo,
decida manter ou não a opção. Portanto, a única interpretação aceitável é que, tendo
havido receita bruta tributável no mês de janeiro, a forma de manifestar a opção pelo
regime da CPRB é o recolhimento da contribuição previdenciária devida, não sendo
suficiente o cumprimento de obrigações acessórias, como DCTF, EFD-Contribuições ou
GFIP.
Fl. 860
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-011.044 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10340.720146/2021-19

Assunto: CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA
BRUTA. OPÇÃO PELO REGIME POR MEIO DE PAGAMENTO EM
ATRASO. IMPOSSIBILIDADE.
A opção pelo regime da CPRB para os anos de 2016 e seguintes deve ocorrer
por meio de pagamento, realizado no prazo de vencimento, da contribuição
relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para a
qual haja receita bruta apurada. Não é admitido recolhimento em atraso para
fins de opção pelo regime substitutivo ao de incidência sobre a remuneração dos
segurados contratados.
[...]
5. O regime tributário substitutivo previsto pela Lei no 12.546/2011, incidente
sobre a receita bruta, desde a entrada em vigor da Lei no 13.161/2015, passou a
ser facultativo, devendo o contribuinte interessado realizar a opção por meio do
pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta de janeiro de cada
ano, tornando-se a opção irretratável para todo o ano-calendário.
[...]
10. Em busca do sentido exato da norma que trata da opção pela CPRB,
depreende-se que não há qualquer indicação de que seria possível realizar a
opção com pagamento fora do prazo de vencimento. Seguindo a linha de
entender que se trata de um regime de exceção, substitutivo ao regime padrão, o
alcance da norma parece se identificar mais com a impossibilidade dessa opção
retroativa. Tanto assim, que o texto prevê apenas o caso de não haver receita no
mês de janeiro para que a opção possa ser postergada pela empresa, não
prevendo sequer a possibilidade de a declaração por meio de documento de
constituição de dívida ser suficiente para caracterizar a opção.
11. Não se trata, portanto, de suprimir nada da norma, eis que não há menção
expressa ou qualquer indício de o espírito ser no sentido de permitir. Trata-se de
evitar sua dilatação.
12. O contribuinte é obrigado ao recolhimento da contribuição na forma
ordinária, sob o regime de incidência sobre a folha, tendo a faculdade de
substituir a base de cálculo e a alíquota nos moldes da CPRB se o fizer por meio
de opção expressa, que se dá pelo pagamento. A contrário senso, ao não realizar
essa opção, não recolhendo a contribuição sobre a receita relativa ao mês de
janeiro, automaticamente a empresa está optando pela sistemática ordinária. E
essa opção é irretratável para todo o ano-calendário.
13. Além disso, permitir o pagamento em atraso para caracterizar a opção pelo
regime seria admitir que o contribuinte tem a opção por prazo ilimitado, o que
não só afrontaria o espírito da norma como levaria à total falta de controle e
planejamento por parte do órgão de fiscalização, como minuciosamente
colocado pelo consulente.
14. Por fim, alerte-se que o entendimento aqui explicitado significa apenas que
o pagamento em atraso da contribuição relativa a janeiro ou à primeira
competência em que tenha havido receita não pode ter o efeito jurídico de
caracterizar a opção pelo regime da CPRB. Não significa, contudo, que a
empresa, já tendo realizado a opção corretamente, não possa recolher em atraso
a contribuição devida em relação a alguma outra competência do ano.
Com isso, a acusação fiscal ao presente caso entendeu o seguinte:
Fl. 861
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-011.044 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10340.720146/2021-19

(...) Em resposta o contribuinte informou que: “1) os 83 eventos de compensação de
contribuições previdenciárias declaradas em GFIP e relacionadas na planilha anexada
nas folhas 4 e 5 do TIPF acima informado correspondem à compensação, em GFIP, dos
20% habitualmente aplicados sobre a remuneração bruta de funcionários e diretores, a
título de Contribuição Patronal, uma vez que tendo optado pela contribuição
substitutiva, a empresa realiza o cálculo da referida Contribuição com base no
Faturamento, por meio da CPRB;” e que “2) Efetivamente as compensações
correspondem a ajustes de contribuição previdenciária patronal decorrentes da opção
pelo regime substitutivo de Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB).
No entanto, os pagamentos não são realizados no mês de janeiro a cada ano. Os valores
calculados mensalmente têm sido regularmente parcelados junto à Receita Federal do
Brasil.
Instruiu sua resposta com diversos documentos de parcelamentos de pagamentos de
tributos. Não apresentou as comprovações de oportuno pagamento da CPRB (código da
receita 2991) das competências 01/2017, 01/2018 e 01/2019.
A intimação fiscal e a resposta do contribuinte encontram-se anexas.
8. A resposta e os documentos apresentados pela fiscalizada demonstram não ter
havido pagamento do tributo “CPRB” no prazo de vencimento (findo em 20/02
para os três anos em análise).
9. O pagamento dentro do prazo de vencimento da contribuição sobre a receita bruta
relativa a janeiro de cada ano corresponderia à manifestação formal e legal do
contribuinte quanto à opção pelo regime substitutivo (e facultativo) da CPP pela CPRB.
E apenas a opção pela CPRB possibilitaria à autuada informar no campo
“compensação” em GFIP o valor da contribuição previdenciária patronal substituída,
conforme disciplina o Ato Declaratório Executivo (ADE) da Coordenação-Geral de
Arrecadação e Cobrança (CODAC) n° 93/2011. Destarte, no presente caso, foram
informadas compensações em GFIP sem suporte normativo.
(...)
“14. Portanto, para formalizar a opção pela CPRB, o sujeito passivo deveria ter
efetuado o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta referente ao
mês de janeiro/2017, com vencimento no dia 20 de fevereiro de 2017, e assim
também para os anos de 2018 e 2019.
15. O regime de substituição da CPP pela CPRB é uma exceção à regra ordinária
prevista na lei 8.212/91. A interpretação da legislação excepcional não pode ser
ampliada. A opção pelo regime substitutivo da CPP pela CPRB em conformidade com a
lei no 13.161/2015 dá-se exclusivamente pelo pagamento do tributo relativo à receita
bruta de janeiro de cada ano. É uma faculdade do contribuinte. Ao pagar realiza a opção
pelo regime excepcional. Não o fazendo mantém-se na regra ordinária.
16. Inexiste, na lei ou na instrução normativa da RFB que a regulamenta, qualquer outra
possibilidade de formalização desta opção, nem tampouco nada que autorize
interpretação extensiva dessa lei. Por isso irrelevante para a formalização de tal
opção a inclusão de CPRB em Declarações de Débitos e Créditos de Tributos
Federais – DCTF, bem como seu pagamento extemporâneo ou qualquer forma de
parcelamento.
17. Os procedimentos unilaterais e espontâneos de parcelamento realizados pelo
contribuinte e representados pelos documentos juntados com a resposta à
intimação são ineficazes em relação ao exercício da opção pelo regime substitutivo
e não configuram créditos em relação ao tributo lançado neste PAF.
Em seu recurso, a contribuinte alega o seguinte:
“4.13 - Ora, por conta de dificuldades financeiras, a CPRB não foi recolhida pela
Recorrente no prazo legal, mas adimplida posteriormente, conforme se constata do
comprovante de parcelamento anexado na impugnação.
Fl. 862
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-011.044 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10340.720146/2021-19

(...)
4.15 - Ocorre que em nenhum momento a lei fala em pagamento tempestivo, sendo que
não pode e não deve a Autoridade Administrativa fazer uma interpretação extensiva da
lei em desfavor do contribuinte.

4.19 - Ora, a transmissão das declarações fiscais, como a DCTF ou a EFD
Contribuições, com a indicação da opção pelo recolhimento da CPRB, tem como efeito
o exercício da opção anual pelo referido regime de tributação.
4.20 - Veja-se que o Acórdão defende que sem o pagamento a Receita Federal não
teria como saber se a empresa optou pela CPRB, além do que o contribuinte poderia
ficar o ano todo sem recolher e só ao final verificar qual a base de cálculo mais
favorável para então exercer a opção
(....)
4.33 - Portanto, considerando que a interpretação da Lei no 12.546/2011 deve ser literal
e que há uma lacuna nessa ao não dispor sobre o prazo para o pagamento do tributo, na
dúvida quanto “ao prazo do recolhimento” e a “punibilidade”, deve ser dada
interpretação da maneira mais favorável ao contribuinte, sendo que, como no presente
caso houve a declaração da opção pelo regime da desoneração da folha nas DCTFs de
2017, 2018 e 2019, bem como a declaração dos valores devidos a título de CPRB, deve-
se reconhecer a validade e a regularidade da opção da Recorrente ao referido regime
naquele ano calendário, em que pese o recolhimento em atraso do tributo.
4.34 - Ora, Julgadores, pelo exposto, não restam dúvidas de que a Recorrente optou, nos
exercícios de 2017, 2018 e 2019, pelo recolhimento da contribuição previdenciária pelo
regime da desoneração da folha de pagamento (CPRB), não podendo a Autoridade
Administrativa considerar que a adesão ao regime se dá apenas com a realização do
recolhimento da contribuição de janeiro no prazo de vencimento.
4.35 - Veja-se que os valores de CPRB de todas as competências de 2017, 2018 e 2019
foram declarados e parcelados, sendo que somente após 02 (dois) anos das declarações e
do respectivo parcelamento é que a Autoridade Administrativa desconstituiu o
enquadramento da Recorrente da CPRB naquele período e lançou a exigência da
Contribuição Previdenciária Patronal em relação aos valores declarados em GFIP como
créditos no campo “valor compensação”. Ademais, se o pagamento pontual da
competência de janeiro seria um requisito para a adesão à CPRB, o parcelamento não só
da competência de janeiro mas também todas as outras competências deveria ser
proibido pela RFB, o que não é o caso.
(...)
5.8 - Assim, não restam dúvidas de que o Sr. Auditor Fiscal autuante deveria, antes da
lavratura do Auto de Infração, ter feito o abatimento dos valores pagos/parcelados pela
Recorrente a título de CPRB, a fim de que a contribuição previdenciária lançada no
Auto de Infração correspondesse apenas à diferença entre o valor de 20% da folha de
pagamento da empresa e os valores parcelados a título de CPRB, não devendo
prevalecer o descabido entendimento da DRJ.
5.9 - Diante do exposto, requer a Recorrente que, na improvável hipótese de
manutenção do Auto de Infração, no mínimo seja determinada a readequação da
exigência fiscal considerando a compensação/abatimento dos valores parcelados a título
de CPRB das competências de 2017, 2018 e 2019, devendo a exigência seguir somente
com relação à diferença.
Portanto, A decisão recorrida concluiu pela manutenção do lançamento sob o
fundamento de que a opção a destempo pelo regime da CPRB é motivo hábil para tornar a opção
ineficaz e manter o contribuinte no regime de tributação pela folha de salários, uma vez que a
interpretação restritiva do artigo 9o, § 13 da Lei n o 12.546, de 2011, determina que a opção
irretratável pela CPRB deve ocorrer apenas no primeiro mês de cada ano, sem possibilidade de
Fl. 863
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-011.044 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10340.720146/2021-19

dilatação do prazo e a Solução de Consulta Interna Cosit no 14/2018, apenas detalhou essa
norma.
A referida sistemática era imposta aos Contribuintes até a publicação da Solução
de Consulta Interna Cosit no 03/2022 (SCI Cosit no 03/22), que reformou integralmente a SCI
Cosit no 14/18, para reconhecer que a apresentação da DCTF ou de PER/DCOMP com
declaração de débitos de CPRB é suficiente para fins de opção do contribuinte pelo regime
substitutivo, da qual passo a transcrever os itens a conclusão da referida Solução de Consulta:
“Conclusão
22. Com base no exposto, conclui-se que:
22.1. A opção pela CPRB pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por
meio de: (1) pagamento do tributo mediante código específico de documento de
arrecadação de receitas federais; ou (2) apresentação de declaração por meio da qual se
confessa o tributo – atualmente, a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos (DCTFWeb) ou a Declaração de
Compensação (PER/DCOMP);
22.2. Ressalvados os casos expressamente estabelecidos na Lei no 12.546, de 2011, não
há prazo para a manifestação da opção pela CPRB;
22.3. Uma vez instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a ausência de
apuração, confissão ou pagamento de CPRB, a fiscalização deverá apurar eventual
tributo devido de acordo com o regime de incidência de contribuições previdenciárias
sobre a folha de pagamentos; e
22.4. Cumpre reformar, integralmente, a Solução de Consulta Interna no 14, de 2018.
(grifos nossos)
Com isso, o novo regulamento da RFB passou a compreender que novo
entendimento, a opção pelo regime da CPRB não pode ficar condicionada ao pagamento
tempestivo da competência janeiro ou da primeira competência subsequente para a qual haja
receita bruta apurada.
Destaca-se que a nova norma serviu para suprir lacuna, e sendo necessária para
interpretar e integrar a norma, para, essencialmente, adequá-la à sua finalidade. Com isso, o
Código Tributário Nacional, em seu art. 108, adota expressamente a teoria das lacunas, e
estabelece os meios de integração da norma.
Assim, na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a
legislação tributária utilizará a analogia, os princípios gerais de direito tributário e de direito
público e a equidade, conforme dispõe do citado artigo 108, do CTN, in verbis:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a
legislação tributária utilizará
sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
Embora a alteração do entendimento tenha ocorrido no âmbito administrativo
após 2022, perante o Poder Judiciário já existiam entendimentos favoráveis ao aos contribuintes
que questionavam a desconsideração da opção da CPRB pela Receita. Conforme se verifica das
posições dos Tribunais Regionais Federais da 4a e da 5a Região (TRF-4 e TRF-5), diversas
Fl. 864
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-011.044 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10340.720146/2021-19

decisões já vinham sendo proferidas no sentido de que o § 13 do art. 9o da Lei no 12.546/11 não
exige o pagamento tempestivo para fins de manifestação do contribuinte, bastando a informação
por meio da DCTF, segundo dispõe dos processos: AI 5022420-27.2021.4.04.0000 — 1a T.
Rel.Francisco Donizete Gomes, j. 14/06/21; AC 5011193 89.2021.4.04.7000, Segunda Turma,
relator Rômulo Pizzolatti, juntado aos autos em 20/04/22; AC 5067100-49.2021.4.04.7000, 2a T.,
Rel. Roberto fernandes júnior, j.14/06/22; TRF-5: AP no 08027281720214058100, Rel Bruno
Leonardo Carra, 4a T., j. 13/07/21).
Perante esse Conselho as recentes decisões também foram adequando à nova
norma, como é o caso do Acórdão n.o 2201-011.256 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a
Turma Ordinária, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2016
COMPENSAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA
BRUTA. MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO PELO REGIME SUBSTITUTIVO.
PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA
COSIT N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022.
A validade da opção pelo regime da CPRB não pode ficar condicionada ao pagamento
tempestivo da competência janeiro ou da primeira competência subsequente para a qual
haja receita bruta apurada, pois o § 13 do artigo 9o da Lei no 12.546 de 2011 não
estabelece expressamente a tempestividade do pagamento inicial, e a manifestação
inequívoca do contribuinte deve ser considerada com base nas declarações por ele
prestadas por meio da DCTF ou da DCTFWeb, instrumento que constitui o crédito
tributário e torna o declarante responsável pelo débito confessado.
Nesse sentido, a opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB)
pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de: (i) pagamento do
tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais; ou
(ii) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo.
Assim, conforme bem consignado na Solução de Consulta Interna Cosit no 3, de
27 de maio de 2022, a entrega intempestiva de declarações ou o pagamento do tributo após o
prazo de vencimento sujeita o contribuinte a sanções próprias que não incluem a preclusão do
direito de exercício de opção.
Assim, com razão a recorrente.
CONCLUSÃO
Portanto, voto para DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário, cancelando a
autuação fiscal.
(documento assinado digitalmente)
Wesley Rocha
Relator

Fl. 865
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-011.044 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10340.720146/2021-19

Fl. 866
DF CARF MF
Original