Tribunal: CARF
Processo: 16327.720036/2020-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JEFERSON TEODOROVICZ
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-18
Data de publicação: 2025-02-04

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
LUCROS DE CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRATADOS INTERNACIONAIS CELEBRADOS PELO BRASIL QUE CONTENHAM CLAUSULA COM BASE NO ARTIGO 7o DA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE. COMPATIBILIDADE COM A LEI 12.973/2014. SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT 18/2013. INTERPRETAÇÃO
No caso de lucros apurados por controladas no exterior, não há falar-se que o art. 7o da convenção modelo da OCDE seria uma norma de bloqueio à tributação do IRPJ e CSLL; porquanto a matéria tributável pela Lei no 12.973/2014 é o acréscimo patrimonial - lucro auferido no exterior - da empresa residente no Brasil e não da empresa residente no exterior.
A administração tributária brasileira - Receita Federal - que participou das negociações dos Tratados com vistas a conciliar interesses e elaborar um instrumento que atingisse os objetivos tanto do Brasil quanto do outro Estado, é mesma que se pronuncia na Solução de Consulta no 18 Cosit, de 2013, e explicita que a interpretação da regra negociada com outro Estado é no sentido de que: i) a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros; ii) a hipótese não é de tributação dos lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas dos lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros.
Não seria razoável que a administração tributária brasileira negociasse o teor do Tratado com outro Estado de uma forma e o interpretasse de forma diversa no âmbito interno, ainda mais quando essa interpretação é corroborada pela OCDE.

SALDO NEGATIVO. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR SOBRE LUCROS, RENDIMENTOS OU GANHOS DE CAPITAL. COMPROVANTE.
Para efeito de compensação do imposto de renda incidente no exterior sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, o documento que comprova o recolhimento ou a retenção do imposto de renda pago no exterior deve ser reconhecido pelo órgão arrecadador do país em que houve o recolhimento e pelo Consulado da Embaixada Brasileira, podendo este último ser substituído pela apostila de que trata a Convenção promulgada pelo Decreto no 8.660/2016.
IMPOSTO RETIDO NA FONTE SOBRE RENDIMENTOS PAGOS A FILIAL, SUCURSAL OU CONTROLADA NO EXTERIOR.
O imposto de renda retido na fonte no Brasil decorrente de rendimentos pagos à filial, sucursal ou controlada domiciliada no exterior pode ser considerado como imposto pago no exterior desde que seja reconhecida a receita total auferida pela filial, sucursal ou controlada, com a inclusão do imposto retido.
SALDO NEGATIVO. RETENÇÕES NA FONTE.
Na apuração do saldo negativo de IRPJ, o sujeito passivo poderá deduzir o imposto retido na fonte no Brasil, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo da contribuição.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720036/2020-12
ACÓRDÃO
1101-001.413 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO BRADESCO S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
LUCROS DE CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRATADOS INTERNACIONAIS
CELEBRADOS PELO BRASIL QUE CONTENHAM CLAUSULA COM BASE NO
ARTIGO 7o DA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE. COMPATIBILIDADE COM A
LEI 12.973/2014. SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT 18/2013. INTERPRETAÇÃO
No caso de lucros apurados por controladas no exterior, não há falar-se
que o art. 7o da convenção modelo da OCDE seria uma norma de bloqueio
à tributação do IRPJ e CSLL; porquanto a matéria tributável pela Lei no
12.973/2014 é o acréscimo patrimonial - lucro auferido no exterior - da
empresa residente no Brasil e não da empresa residente no exterior.
A administração tributária brasileira - Receita Federal - que participou das
negociações dos Tratados com vistas a conciliar interesses e elaborar um
instrumento que atingisse os objetivos tanto do Brasil quanto do outro
Estado, é mesma que se pronuncia na Solução de Consulta no 18 Cosit, de
2013, e explicita que a interpretação da regra negociada com outro Estado
é no sentido de que: i) a norma interna incide sobre o contribuinte
brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que
versam sobre a tributação de lucros; ii) a hipótese não é de tributação dos
lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas dos lucros auferidos pelos
próprios sócios brasileiros.
Não seria razoável que a administração tributária brasileira negociasse o
teor do Tratado com outro Estado de uma forma e o interpretasse de
forma diversa no âmbito interno, ainda mais quando essa interpretação é
corroborada pela OCDE.

Fl. 4924
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SALDO NEGATIVO. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR SOBRE LUCROS,
RENDIMENTOS OU GANHOS DE CAPITAL. COMPROVANTE.
Para efeito de compensação do imposto de renda incidente no exterior
sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real,
o documento que comprova o recolhimento ou a retenção do imposto de
renda pago no exterior deve ser reconhecido pelo órgão arrecadador do
país em que houve o recolhimento e pelo Consulado da Embaixada
Brasileira, podendo este último ser substituído pela apostila de que trata a
Convenção promulgada pelo Decreto no 8.660/2016.
IMPOSTO RETIDO NA FONTE SOBRE RENDIMENTOS PAGOS A FILIAL,
SUCURSAL OU CONTROLADA NO EXTERIOR.
O imposto de renda retido na fonte no Brasil decorrente de rendimentos
pagos à filial, sucursal ou controlada domiciliada no exterior pode ser
considerado como imposto pago no exterior desde que seja reconhecida a
receita total auferida pela filial, sucursal ou controlada, com a inclusão do
imposto retido.
SALDO NEGATIVO. RETENÇÕES NA FONTE.
Na apuração do saldo negativo de IRPJ, o sujeito passivo poderá deduzir o
imposto retido na fonte no Brasil, desde que comprovada a retenção e o
cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo da contribuição.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: i) em dar parcial provimento ao recurso
voluntário, por unanimidade de votos, para que se retorne o processo à Receita Federal do Brasil,
a fim de que reaprecie o pedido formulado pela contribuinte levando em consideração as provas
juntadas aos autos, podendo intimar a parte a apresentar documentos adicionais, devendo ser
emitida decisão complementar contra a qual caberá eventual manifestação de inconformidade do
interessado, retomando-se o rito processual, em relação às matérias: a) imposto de renda retido
na fonte sobre os pagamentos às controladas no exterior, e b) imposto de renda pago no exterior
sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital (apostila), nos termos do voto do Relator; ii) em
negar provimento ao recurso voluntário, por unanimidade de votos, em relação à matéria imposto
de renda retido na fonte – Brasil, nos termos do voto do Relator; iii) em negar provimento ao
recurso voluntário, por voto de qualidade, em relação à matéria: adições à base de cálculo do IRPJ
- impossibilidade de tributação no Brasil dos lucros auferidos por controlada residente em
Luxemburgo (art. 7o tratados); vencidos os conselheiros Jeferson Teodorovicz (Relator), Diljesse de
Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira. Designado para
redigir o voto vencedor Efigênio de Freitas Júnior.
Sala de Sessões, em 18 de novembro de 2024.
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Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz – Relator

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Itamar Artur Magalhães Alves
Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos
Filho, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente)

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário, efls.4880/4917, contra acórdão da DRJ,
efls.4843/4873, que julgou improcedente manifestação de inconformidade, efls.3445/3478,
contra despacho decisório que não reconheceu/reconheceu parcialmente direito creditório
constante em declaração de compensação, efls. 3436/3437.
O
Despacho
Decisório
analisou
o
Pedido
de
Restituição
(PER)
00949.77227.160522.1.2.02-8700 – fls. 3433-3435 (valor pleiteado do crédito a ser restituído = R$
106.885.149,99),
que
teve
por
objeto
o
direito
creditório
declarado
na
DCOMP
36504.10990.150119.1.7.02-5079 (fls 2-118) e utilizado para compensar débitos declarados nessa
própria
DCOMP
e
nas
listadas
a
seguir:
42005.91335.150119.1.3.02-5812
15101.29284.161121.1.3.02-9060 40496.26891.140721.1.7.02-2442 25764.49031.181121.1.3.02-
0410
38088.61514.140721.1.3.02-6602
27920.90784.151221.1.3.02-3002
40176.51755.130821.1.3.02-5714 38121.35585.301221.1.7.02-3924 36427.76825.190821.1.3.02-
3278
13480.99425.301221.1.7.02-5530
14427.67148.170921.1.3.02-8367
42914.86060.301221.1.7.02-5679 01155.94611.141021.1.3.02-1811 09905.51526.130122.1.3.02-
5494 37267.46026.191021.1.3.02-2532 12710.01861.190122.1.3.02-0839. Nesse aspecto, o
Despacho
decisório
decidiu
deferir
parcialmente
a
restituição
informada
no
PER
00949.77227.160522.1.2.02-8700 no valor de R$ 7.947.089,32.
Para síntese dos fatos, reproduzo o relatório do acórdão recorrido, que bem
sintetiza as questões centrais trazidas ao bojo do debate:

1. DOS DESPACHOS DECISÓRIOS
Este processo trata de diversos Per/Dcomp referentes ao crédito de
saldo negativo de IRP.1 do ano-calendário de 2017. O direito creditório,
no valor original de R$2.039.148.008,87, foi declarado inicialmente na
Dcomp
no
36504.10990.150119.1.7.02-5079
e
utilizado
para
compensar débitos nela declarados e nas Dcomp a seguir relacionadas:
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No Despacho Decisório no 223/2021, do qual a interessada teve ciência em
24/05/2021, foi reconhecido o crédito de R$1.948.850.219,18 e foram
homologadas
as
compensações
declaradas
nas
Dcomp
no
36504.10990.150119.1.7.02-5079 e no 42005.91335.150119.1.3.02-5812.
Por sua vez, no Despacho Decisório no' 220/2022, foram homologadas as
compensações declaradas nas outras Dcomp acima relacionadas, haja vista
a suficiência do crédito reconhecido. Depois do envio das Dcomp acima
listadas, a interessada transmitiu o Per no' 00949.77227.160522.1.2.02-
8700, no qual pleiteou a restituição de crédito no valor original de
R$106.885.149,99. No Despacho Decisório no 281/2022, a autoridade a
quo deferiu a restituição do montante de R$7.947.089,32, correspondente
ao saldo remanescente do crédito reconhecido no Despacho Decisório no
223/2021, no qual foi efetuada a análise do direito creditório. A autoridade
a quo relata que a interessada informou, no registro N630 da ECF, saldo
negativo de IRP.1 no montante de R$2.047.094.853,08:

Acrescenta que, na Dcomp, a interessada informou crédito de
R$2.039.148.008,87 (valor inferior ao informado na ECF), composto pelas
parcelas discriminadas a seguir. Ressalta que o crédito passível de
reconhecimento está limitado ao valor declarado na Dcomp.

1.1. Dos lucros apurados no exterior A autoridade a quo relata que a
interessada informou resultados positivos relativos a filiais e controladas
no exterior no montante de R$1.081.656.177,57, no código 9.05 do
registro M300 da ECF relativa ao ano de 2017. Acrescenta que intimou a
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interessada a apresentar as demonstrações financeiras das filiais e das
controladas no exterior, demonstrativos de cálculo de conversão dos lucros
no exterior da moeda local para reais, comprovantes de pagamento e
controle de estoques de prejuízo fiscal da filial em Grand Cayman.

1.1.1. Filial em Grand Cayman
A autoridade a quo relata que as demonstrações contábeis auditadas da
filial em Grand Cayman apontam lucro líquido de USD 389.937.000,00 que,
somado ao imposto de USD 72.389.945,25, resulta em lucro antes do IR de
USD 462.487.227,67 (fls. 632, 571 e 859). Acrescenta que, desse valor, foi
deduzido o resultado negativo de 2016 no montante de (USD
198.255.413,45) e o resultado negativo da incorporada HSBC Cayman no
valor de (USD 8.305.955,33). Relata que, intimada a comprovar os
resultados negativos deduzidos na apuração do resultado da filial em
Grand Cayman, a interessada apresentou os seguintes documentos:
- demonstrações contábeis auditadas do Banco Bradesco Grand Cayman (fl.
865), em que consta prejuízo no ano-calendário de 2016 de (USD
222.370.000,00);
- ata da reunião extraordinária em que foi aprovada a incorporação da
Agência Cayman do HSBC Bank Brasil pelo Bradesco Grand Cayman, o que
ocorreu em 07/10/2016 (fls. 1.553);
- controle dos estoques de resultados negativos a compensar pelo
Bradesco Grand Cayman, no qual informou resultado negativo da
incorporada HSBC Cayman no valor de (USD 8.305.955,23) em 07/10/2016
(fl. 890);
- registro X351 da ECF do HSBC Bank Brasil (Agência Grand Cayman) do
ano-calendário de 2015, em que consta apuração de prejuízo de (USD
10.851.384,06) (fl. 975);
- relatórios dos auditores independentes sobre as demonstrações
financeiras do HSBC Cayman do ano de 2015 e do 1o semestre de 2016,
bem como balancete do Bradesco Grand Cayman de outubro de 2016 em
que consta lucro de USD 7.582.827,67, o que resultou em resultado
negativo a compensar de (USD 8.305.955,33) (fls. 957, 1.002, 1.599, 1.892).
A autoridade a quo ressalta que o aproveitamento de resultados negativos
de períodos anteriores de controladas no exterior está condicionado à
declaração de tais valores na ECF do respectivo período, conforme previsto
no art. 38 da Instrução Normativa RFB no 1.520/2014. Informa que, no
registro X351 da ECF do ano-calendário de 2017, consta a dedução na filial
em Grand Cayman da importância de USD 206.215.159,49, a título de
resultados negativos de períodos anteriores. Acrescenta que esse saldo
havia sido declarado no registro X354 da ECF referente ao período de
08/10/2016 a 31/12/2016, transmitida em 28/07/2017.
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A autoridade a quo relata que a interessada informou que o resultado da
filial Grand Cayman apurado em 2016 incluiu o resultado da agência HSBC
Cayman:
(USD
198.557.198,54)
–
USD
7.582.827,67
=
(USD
190.974.370,87).
Acrescenta que, nos documentos apresentados, verifica-se que o resultado
da incorporada em 2016 foi de USD 2.545.428,73. Alega que,
considerando-se que os resultados do HSBC Cayman integram os
resultados do Bradesco Grand Cayman no ano de 2016, deve ser excluído o
valor de USD 2.545.428,73 e não USD 7.582.827,67, o que resulta em
prejuízo do Bradesco Grand Cayman em 2016 de (USD 193.218.014,51) a
ser compensado em 2017. Assim, conclui que o lucro tributável em 2017
resulta
em
USD
260.963.257,83
(USD
462.487.227,67
–
USD
193.218.014,51 – USD 8.305.955,33) que, convertidos pela taxa de câmbio
de 3,3080 de 29/12/2017, correspondem a R$863.266.456,90.

1.1.2. Banco Bradesco Europa
A autoridade a quo relata que a interessada deixou que adicionar às bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL os lucros disponibilizados no exterior
referentes à controlada Banco Bradesco Europa (ou Banco Bradesco
Luxemburgo) sob o argumento de que tal conduta encontraria amparo no
art. 7o da Convenção Brasil – Luxemburgo para evitar a dupla tributação,
promulgada pela Decreto no 85.051/80. Acrescenta que a interessada foi
autuada relativamente aos anos de 2011, 2012 e 2013 (processo no
16327.720623/2016-25) e adotou o mesmo procedimento no ano-
calendário de 2017. Alega que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001 alterou o critério temporal da hipótese de incidência prevista na
Lei no 9.249/95 relativamente à distribuição de lucros auferidos por
controlada no exterior, passando a considerar tais lucros como
disponibilizados para a controladora no Brasil na data do balanço no qual
tiverem sido apurados.
Destaca que o Supremo Tribunal Federal declarou a constitucionalidade
desse dispositivo no julgamento da ADIn no 2.588/DF. A autoridade a quo
sustenta que não há conflito entre o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001 e os tratados internacionais para evitar a dupla tributação,
conforme preconizado na Solução de Consulta Interna Cosit no 18/2013.
Destaca o seguinte trecho:
(...) a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo
qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros; o Brasil não está tributando os lucros da sociedade
domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios
brasileiros; e a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil
o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim,
eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de
tratado. (...)
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Assim, conclui que os lucros relativos à controlada Banco Bradesco Europa
devem ser adicionados às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL da
controladora brasileira. Relata que intimou a interessada a apresentar o
balancete da controlada referente ao ano-calendário de 2017 e o
demonstrativo de conversão dos lucros em moeda estrangeira para reais.
Informa que os documentos apresentados demonstram lucro apurado
após impostos de USD 24.865.863,00 e impostos sobre o lucro de USD
1.154.479,00 (fls. 2.032 a 2.070), o que resulta no lucro antes do IR de USD
26.020.342,00 que, convertido pela taxa de câmbio de 3,3080, resulta em
lucro de R$86.075.291,34, que deve ser adicionado às bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.

1.1.3. Totalização dos lucros no exterior
A autoridade a quo informa que apurou lucros no exterior a tributar no
montante de R$1.185.702.369,72, a partir das demonstrações financeiras
das
filiais
e
controladas:

Alega que a interessada informou, na ECF, lucros no exterior no montante
de R$1.081.656.177,11, devendo ser adicionada a diferença de
R$104.046.192,61 na apuração do lucro real, conforme demonstrativo
abaixo

1.2. Do imposto pago no exterior pelas controladas
A autoridade a quo relata que a interessada informou, no código 15.04 do
registro N630 da ECF, imposto sobre a renda pago no exterior pelas
controladas (art. 87 da Lei no 12.973/2014) no montante de
R$309.711.501,74. Informa que, intimada a demonstrar esses pagamentos,
a interessada apresentou comprovantes de pagamento de IRRF sob o
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código 0481 - juros e comissões em geral, residentes no exterior (fls. 132 a
486) e uma planilha com a relação desses pagamentos (termo de juntada
de arquivo não paginável, fls. 487), referentes a valores por ela remetidos
para as filiais em Grand Cayman e Nova Iorque.
Relata que intimou a interessada a apresentar os seguintes documentos
relativos às operações cujo imposto pago foi superior a R$200.000,00:
contratos de câmbio, registros de operações financeiras (ROF), telas do
sistema Swift das transferências de juros e a demonstrativo de tributação
dos rendimentos. Acrescenta que foram entregues os documentos
solicitados (fls. 1.040 a 1.452), uma planilha com a relação das operações
(fl. 1.514) e documentos relativos à autorização de funcionamento das
referidas filiais (fls. 1.878 a 1.883).
Informa que a interessada prestou os seguintes esclarecimentos em
relação à contabilização dos rendimentos pelas filiais (fls. 1556 a 1563):
Com base nos DARFs selecionados na amostragem, verificamos que o valor
em moeda estrangeira que foi remetido em 2017 a Bradesco AG Cayman
foi de USD 219.302.841 milhões e para a Bradesco AG New York foi
remetido o valor de USD 135.880.201 milhões, já nas contas contábeis
destacadas verificamos um montante registrado de USD 221.718.752 e USD
131.436.458, conforme resumo a seguir:

Nas contas contábeis destacadas no quadro acima, são contabilizados os
juros incidentes nos contratos de empréstimos pelo critério de competência
desde a data do início do contrato, com base nas taxas e prazos previstos,
debitando a conta de ativo a receber e creditando a conta de resultado com
o valor dos juros referentes ao contrato. Desta forma, pode haver
descasamento entre o montante de juros remetidos ao exterior e o valor
registrado no resultado das empresas estrangeiras, mas isso é explicado,
uma vez que os juros são contabilizados ("acruados") pelo critério de Juros
Líquidos (coluna N) Juros Brutos (coluna Z) N/Z IRRF(R$) IR proporcional
(R$) Grand Cayman 219.302.841,00 292.403.788,00 75% 234.040.306,01
175.530.229,51
New
York
135.880.201,40
159.859.060,47
85%
75.671.195,73
64.320.516,37
Total
309.711.501,74
239.850.745,88
PROCESSO
16327.720036/2020-12
ACÓRDÃO
108-035.928
–
10a
TURMA/DRJ08 competência ao longo do tempo e o pagamento da remessa
tem apenas o efeito caixa no recebimento.
Fl. 4931
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PROCESSO 16327.720036/2020-12
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Ao comparar os balancetes (fls. 1.453 a 1.513) com a planilha fornecida
pela interessada (planilha Excel juntada ao processo, fls. 1.514), a
autoridade a quo concluiu que as filiais contabilizaram as receitas relativas
aos juros pelos valores líquidos (coluna N da planilha), sem incluir o
imposto retido, o que contraria o art. 89, §1o, da Lei no 12.973/2014,
abaixo reproduzido. Alega que os juros deveriam ter sido contabilizados
pelos valores brutos (coluna Z da planilha).
Art. 89. A matriz e a pessoa jurídica controladora ou a ela equiparada, nos
termos do art. 83, domiciliadas no Brasil poderão considerar como imposto
pago, para fins da dedução de que trata o art. 87, o imposto sobre a renda
retido na fonte no Brasil e no exterior, na proporção de sua participação,
decorrente de rendimentos recebidos pela filial, sucursal ou controlada,
domiciliadas no exterior. (Redação dada pela Lei no 13.043, de 2014)
§ 1o O disposto no caput somente será permitido se for reconhecida a
receita total auferida pela filial, sucursal ou controlada, com a inclusão do
imposto retido. (Incluído pela Lei no 13.043, de 2014)
§ 2o Para o imposto sobre a renda retido na fonte no exterior, o valor do
imposto a ser considerado está limitado ao valor que o país de domicílio do
beneficiário do rendimento permite que seja aproveitado na apuração do
imposto devido pela filial, sucursal ou controlada no exterior. (Incluído pela
Lei no 13.043, de 2014)
Informa que, na filial em Grand Cayman, o IRRF foi de 25%, de modo que foi
tributado 75% da receita total de juros, enquanto na filial em Nova Iorque o
imposto foi de 15%, tendo sido contabilizado 85% da receita total. Sustenta
que o imposto retido passível de compensação deve ser proporcional às
respectivas receitas oferecidas à tributação pelas filiais no exterior,
conforme previsto no art. 30, §5o, da Instrução Normativa RFB no
1.520/2014:
Art. 30. Devem ser observadas as regras contidas nesta Subseção para fins
de dedução do imposto sobre a renda pago no exterior de que trata os arts.
25 e 29. (...)
§ 5o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
que houverem sido computados na determinação do lucro real.
A autoridade a quo calculou o IRRF proporcional na tabela a seguir
reproduzida:

Fl. 4932
DF CARF MF
Original

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Alega que o valor do IRRF compensável também deve observar o limite
previsto no art. 30, §8o, da Instrução Normativa RFB no 1.520/2014,
demonstrado no quadro abaixo (item 55 do despacho decisório):

Ante o exposto, conclui que a dedução do imposto pago no exterior por
filiais e controladas no exterior corresponde a R$239.850.748,71.
1.3. Do imposto pago no exterior sobre lucros, rendimentos e ganhos de
capital
A autoridade a quo relata que a interessada deduziu a importância de
R$9.094.175,84 a título de “imposto pago no exterior sobre lucros,
rendimentos e ganhos de capital” (código 16 do registro N630 da ECF).
Informa que, intimada a apresentar esclarecimentos e documentos sobre
referido imposto, a interessada apresentou a composição e o detalhamento
das operações (fls. 504 e seguintes):

1a Retenção: O Banco Bradesco possui contrato com o BNYM, no qual está
prevista a prestação de serviços de custódia pelo BNYM dos valores
mobiliários do Banco Bradesco S.A. negociados na bolsa de Nova Iorque
através do programa de ADRs (American Depositary Receipt). Em
contrapartida a esta prestação de serviços, o BNYM reembolsa ao Banco
Bradesco S.A, por valor estipulado em contrato, os desembolsos com
despesas associadas a administração e manutenção do programa de ADRs,
tais como taxas anuais de listagem em bolsa, honorários advocatícios e de
auditoria, despesas referentes as atividades de relações com os
investidores, entre outras. Sobre os montantes de reembolsos remetidos ao
Brasil, há retenção na fonte de 30% referente ao imposto de renda
americano (Federal Tax Withhold), imposto este, objeto de vosso
questionamento.
As receitas com os reembolsos em questão são contabilizadas e oferecidas
a tributação por seu valor bruto (líquido recebido + IRRF no exterior), e o
Fl. 4933
DF CARF MF
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valor do IRRF é deduzido do IRPJ devido no respectivo ano calendário. 2a
Retenção:
O Banco Bradesco possuía contrato com a Fidelity Nacional Information
Services Inc. de prestação de serviços de processamento de cartões de
crédito no Brasil pela Fidelity Processadora S.A.
O contrato em questão prevê o pagamento, pela Fidelity Nacional
Information Services Inc. (situada nos EUA) ao Banco Bradesco, de
comissão pelo atingimento de metas relativas ao processamento de cartões
de crédito no Brasil.
Sobre os montantes de comissões remetidas ao Brasil, há retenção na fonte
de 30% referente ao imposto de renda americano (Federal Tax Withhold).
As receitas com os reembolsos em questão são contabilizadas e oferecidas
a tributação por seu valor bruto (líquido recebido + IRRF no exterior), e o
valor do IRRF é deduzido do IRPJ devido no respectivo ano calendário.
Relata que a interessada apresentou os documentos denominados “Form
1042-S” (fls. 514 a 519) como documentos comprobatórios do IR pago no
exterior, assim como uma planilha com a composição dos valores e sua
conversão para reais (fls. 520).
Acrescenta que a interessada alegou que não havia informado na ECF o
imposto retido de USD 801.198,37 (equivalente a R$2.525.777,86) e que a
dedução de IR pago no exterior deveria ser de R$11.619.953,70 em vez de
R$9.094.175,84 (fls. 891).
Informa que a interessada apresentou os contratos de prestação de
serviços e o seguinte demonstrativo dos reembolsos:

Acrescenta que a interessada informou que os valores brutos dos
reembolsos
1
e
2
(R$37.230.440,27
e
R$10.396.305,50)
foram
contabilizados na conta 719300009030000004 (RECUP.DESPS. E ENCARGOS
DIVER.), enquanto o reembolso 3 de R$ 577.415,49 foi contabilizado na
conta 719990098830000007 (OUTRAS RENDAS DIVERSAS). A autoridade a
quo informa que intimou a interessada a apresentar documentos que
comprovassem os pagamentos do imposto ou a comprovar que a legislação
do país de origem dos rendimentos previa a incidência do imposto de renda
que houvesse sido pago por meio do documento de arrecadação da forma
como foi apresentado (Form 1042-S), sem assinatura, recibo de entrega ou
reconhecimento do órgão arrecadador.
Fl. 4934
DF CARF MF
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Relata que a interessada respondeu que “conforme orientação do Decreto
no 8.660, de 29 de janeiro de 2016 que entrou em vigor em 14 de agosto de
2016, houve a substituição da legalização consular pelo apostilamento
proposto pela Convenção de Haia para todos os países signatários da
mesma” e que apresentou o apostilamento dos documentos Form 1042-S
em inglês e com tradução juramentada (fls. 1769 a 1788 e 1812 a 1823);
contudo, não apresentou comprovação de que a legislação do país de
origem prevê a incidência do imposto através do documento como foi
apresentado, sem assinatura, recibo de entrega ou reconhecimento do
órgão arrecadador. A autoridade a quo alega que o decreto citado pela
interessada dispõe apenas sobre a substituição do reconhecimento consular
pelo
apostilamento,
permanecendo
em
vigor
a
exigência
de
reconhecimento do documento de arrecadação pelo órgão arrecadador do
país em que foi efetuado o pagamento ou a retenção do imposto. Assim,
conclui que a interessada não atendeu aos requisitos necessários para a
compensação do imposto de renda pago no exterior, sendo indevida a
dedução declarada no código 16 do registro N630 da ECF. 1.4. Do imposto
de renda retido na fonte A autoridade a quo relata que a interessada
informou na Dcomp retenções na fonte nos seguintes valores:

Informa que, em consulta ao sistema Dirf, verificou que a interessada
consta como beneficiárias das seguintes retenções na fonte relativas aos
códigos 5706, 8045 e 618811:

1 1 O código de receita 6188 inclui IRRF (2,4%), CSLL (1%), Cofins (3%) e Pis (0,65%), resultando no percentual de 7,05%
sobre a base de cálculo.
Fl. 4935
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Acrescenta que, em relação ao código 1708, haja vista a grande
quantidade de retenções, foi utilizado o sistema Contágil para consolidar as
informações prestadas em Dirf pelas fontes pagadoras. Informa que foram
confirmadas totalmente retenções no montante de R$304.218,43 (fls. 3277
a 3282) e parcialmente retenções no valor de R$682.983,61 (fls. 3283 a
3300), totalizando IRRF confirmado de R$987.202,04.
A autoridade a quo informa que intimou a interessada a identificar as
contas contábeis referentes aos rendimentos que originaram as retenções
na fonte. Em relação ao código 5706, a autoridade a quo verificou que, na
ECF, foram informadas receitas de juros sobre o capital próprio de
R$1.488.395.536,00, valor suficiente para confirmação das retenções de
código 5706. Acrescenta que, em consulta ao sistema SCC – Sistema de
Controle de Crédito e Compensação, não localizou Per/Dcomp relativo a
crédito de IRRF de código 5706 do anocalendário de 2017, de modo que o
IRRF pode ser utilizado na composição do saldo negativo de IRPJ.
Quanto ao código 8045, a autoridade a quo verificou, com base nos
documentos apresentados pela interessada, que os rendimentos relativos
ao IRRF foram tributados, podendo o IRRF ser deduzido na composição do
saldo negativo de IRPJ.
Em relação ao código 6188, relata que a interessada afirmou não ter sido
possível mapear as receitas que originaram as retenções, pois estariam
pulverizadas em contas do grupo Cosif 7.7.7.00.00-9 (rendas com prestação
de serviços).
Assim, a autoridade a quo conclui não ser possível deduzir o IRRF relativo
ao código 6188 na apuração do saldo negativo de IRPJ, visto que não restou
comprovada a tributação dos respectivos rendimentos.
Quanto ao código 1708, a autoridade a quo informa que a interessada
discriminou as contas em que foram contabilizadas as receitas que geraram
as retenções de código 1708 (fls. 2.241 e 2.325).
Acrescenta que verificou que as contas indicadas compõem as contas
71799003 ou 7178005, que integram a conta 71700009 (rendas de
prestação de serviços). Alega que a interessada comprovou a tributação de
apenas 39,67% dos rendimentos que geraram as retenções de código 1708.
Fl. 4936
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Acrescenta que o IRRF passível de dedução na apuração do saldo negativo
deve ser calculado na mesma proporção, podendo ser deduzido o montante
de R$679.186,01.
Face ao exposto, no despacho decisório foi confirmado o IRRF de
R$223.583.755,77:

1.5. Dos pagamentos por estimativa
A autoridade a quo confirmou, no sistema Sief (fls. 3.268), o montante de
R$1.673.344.181,06 referente às estimativas pagas de IRPJ, não havendo
divergência em relação a essa parcela do crédito.

1.6. Das conclusões
Diante do exposto, a autoridade a quo apurou saldo negativo de IRPJ do
ano-calendário de 2017 no valor de R$1.948.850.219,17, demonstrado na
tabela abaixo:

Assim, foi reconhecida a parcela de R$1.948.850.219,18 do direito
creditório declarado na Dcomp no 36504.10990.150119.1.7.02-5079,
homologando-se as compensações até o limite do crédito reconhecido e
deferindo a restituição do saldo remanescente.

2. DA MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE
A interessada foi cientificada do Despacho Decisório no 281/2022 em
02/08/2022
e
apresentou
manifestação
de
inconformidade
em
01/09/2022.
Preliminarmente, ressalta o cabimento e a tempestividade do recurso.
Fl. 4937
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Alega que as divergências apuradas no despacho decisório podem ser assim
sintetizadas:
(i) Adições à base de cálculo do IRPJ – para a fiscalização, a Recorrente
deveria ter adicionado ao seu lucro líquido apurado no Brasil no ano-
calendário de 2017, os lucros apurados no exterior da controlada Banco
Bradesco Europa, domiciliada em Luxemburgo, em razão de uma suposta
inexistência de conflito entre o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001 e o art. 7o, parágrafo 1o, da Convenção Brasil-Luxemburgo,
promulgada pelo Decreto n° 85.051/80;
(ii) Imposto de Renda Retido na Fonte sobre os pagamentos de juros às
controladas no exterior – segundo o i. fiscal, as receitas de juros foram
contabilizadas pelas filiais pelos valores líquidos sem incluir o imposto
retido, e não pelos valores brutos, o que iria de encontro ao parágrafo
primeiro do art. 89 da Lei no 12.973/2014. Dessa forma, entendeu que
imposto retido passível de compensação pela Recorrente deveria ser
proporcional as respectivas receitas oferecidas à tributação pelas filiais no
exterior;
(iii) Imposto de Renda pago no exterior sobre lucros, rendimentos e ganhos
de capital – o r. despacho decisório no 223/2021 entendeu que a Recorrente
deixou de apresentar documentos suficientes para a comprovação da
retenção do imposto no exterior, motivo pelo qual não admitiu a
compensação de imposto de renda declarado no código 16 do Registro
N630 da ECF no valor de R$ 9.094.175,84, inclusive posteriormente
retificado para R$ 11.619.953,70;
e (iv) Imposto de Renda Retido na Fonte – para a fiscalização, a Recorrente
não comprovou que levou à tributação a totalidade das receitas auferidas
que ensejaram a retenção do imposto na fonte e, por esse motivo, permitiu
apenas o aproveitamento na composição do saldo negativo de IRPJ
proporcional às receitas oferecidas à tributação.
Alega que o despacho decisório deve ser reformado e que a restituição deve
ser integralmente deferida.

2.1. Das adições à base de cálculo do IRPJ – Impossibilidade de tributação
no Brasil dos lucros auferidos por controlada sediada em Luxemburgo
A impugnante contesta a adição ao lucro real do lucro referente à
controlada Banco Bradesco Europa S.A. domiciliada em Luxemburgo no
montante de R$86.075.291,34.
Alega que a sistemática de tributação de lucros do exterior prevista na Lei
no 12.973/2014 não deve ser aplicada aos lucros auferidos por sociedades
controladas domiciliadas em países com os quais o Brasil tenha celebrado
acordo para impedir a dupla tributação.
Fl. 4938
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Sustenta que o art. 7o do acordo estabelece que os lucros decorrentes da
atividade empresarial da sociedade só podem ser tributados em seu Estado
de domicílio, exceto nos casos em que essa empresa exerça suas atividades
por meio de um estabelecimento permanente no outro Estado contratante.
ARTIGO 7 Lucros das Empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa
exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua
atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado,
mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse
estabelecimento permanente.
No caso em análise, a impugnante alega que os lucros do Banco Bradesco
Europa só podem ser tributados em Luxemburgo, estando excluída a
competência do Brasil para tributar os mesmos lucros. Ressalta que o art.
98 do CTN determina que “os tratados e as convenções internacionais
revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados
pela que lhes sobrevenha”.
A impugnante alega ser equivocado o argumento da autoridade a quo no
sentido de que não haveria tributação do lucro da empresa estrangeira,
mas tributação do reflexo da avaliação do investimento pelo método da
equivalência patrimonial.
Destaca que o Superior Tribunal de Justiça – STJ, no julgamento do REsp no
1.325.709 em abril de 2014, decidiu que “os lucros auferidos nos Países em
que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e
Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao
art. 98 do CTN e aos Tratados Internacionais em causa”.
A impugnante cita também o Acórdão no 9101-005846 da Câmara
Superior de Recursos Fiscais – CSRF, no qual o relator manifestou o
entendimento de que o art. 7o da Convenção Brasil - Espanha gera um
bloqueio à legislação doméstica que tributa os lucros auferidos no exterior.
Ante o exposto, a impugnante alega serem inaplicáveis as regras de
tributação de lucros do exterior instituídas pela Lei no 12.973/2014 em
relação aos lucros auferidos por sociedades controladas localizadas em
países com os quais o Brasil tenha celebrados acordos para evitar a dupla
tributação, como é o caso de Luxemburgo.
Assim, alega que deve ser reformado o despacho decisório.

2.2. Do imposto de renda retido na fonte sobre os pagamentos às
controladas no exterior
A recorrente contesta a conclusão apresentada no despacho decisório no
sentido de que as receitas de juros foram contabilizadas, pelas filiais em
Grand Cayman e em Nova Iorque, pelos valores líquidos. Alega que os
Fl. 4939
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documentos apresentados no curso do procedimento fiscal demonstram
que foram reconhecidas as receitas totais auferidas por essas filiais, com a
inclusão do imposto de renda retido na fonte.
Sustenta que o procedimento adotado está em consonância com o disposto
no art. 89 da Lei no 12.973/2014 e requer a reforma do despacho decisório
em relação a essa matéria.

2.3. Do imposto de renda pago no exterior sobre lucros, rendimentos e
ganhos de capital
Em relação à dedução efetuada no código 16 do registro N630 da ECF
(imposto pago no exterior sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital)
no valor de R$9.094.175,84, a recorrente alega que os documentos
apresentados no curso do procedimento fiscal comprovam a liquidez e a
certeza dos créditos alegados.
Sustenta que a administração pública deve buscar a verdade material, além
de observar os princípios da moralidade e da eficiência. Alega que
apresentou balancetes, contratos, razão contábil com o reconhecimento
das receitas no Brasil, comprovante do imposto retido traduzido e
apostilado.
Argumenta que os documentos apresentados suprem a falta de
reconhecimento do órgão arrecadador alegada pela autoridade a quo. Ante
o exposto, requer o reconhecimento dessa parcela do crédito.

2.4. Do imposto de renda retido na fonte
Em relação ao imposto de renda retido na fonte, a recorrente contesta a
conclusão contida no despacho decisório de que foi comprovado o
oferecimento à tributação de apenas parte dos rendimentos que geraram
as retenções na fonte.
Alega que, no processo no 16327.720037/2020-67, relativo ao saldo
negativo de CSLL do mesmo ano-calendário de 2017, a autoridade a quo
confirmou o oferecimento à tributação de mais de 98% das receitas
correspondentes às retenções na fonte.
Sustenta que, comprovada a tributação das receitas no processo referente
ao saldo negativo de CSLL, resta também comprovado o mesmo para o
IRPJ, visto que se trata praticamente da mesma base de cálculo.
Alega que eventual diferença entre as informações constantes das Dirf
apresentadas pelas fontes pagadoras e as informadas na Dcomp não pode
implicar a pronta rejeição do crédito postulado.
Sustenta que a Dirf não constitui o único meio de prova do imposto retido
na fonte, visto que o beneficiário dos rendimentos não tem controle sobre
as informações prestadas na Dirf pelas fontes pagadoras.
Fl. 4940
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Assim, requer o reconhecimento integral do imposto de renda retido na
fonte informado na Dcomp no 36504.10990.150119.1.7.02-5079.
2.5. Dos pedidos
Ante o exposto, a recorrente requer o reconhecimento integral do crédito
pleiteado no Per no 00949.77227.160522.1.2.02-8700, com o deferimento
da restituição requerida.
Caso se entenda necessário, requer sejam admitidos todos os meios de
provas, incluindo diligências fiscais, para que se verifique em sua
contabilidade a correta apuração do saldo negativo de IRPJ do ano-
calendário de 2017.

O Acórdão recorrido, no entanto, julgou parcialmente procedente a manifestação
de inconformidade, indeferindo o pedido de produção de provas e reconhecendo parcialmente o
crédito, no valor original de R$308.016,03, conforme ementa abaixo:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário:
2017
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA DOMICILIADA NO EXTERIOR.
CONVENÇÃO PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. A aplicação da Lei no
12.973/2014 não viola os tratados internacionais celebrados com base na
Convenção-Modelo da OCDE destinados a evitar a dupla tributação.
SALDO NEGATIVO. IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR SOBRE LUCROS,
RENDIMENTOS OU GANHOS DE CAPITAL. COMPROVANTE. Para efeito de
compensação do imposto de renda incidente no exterior sobre os lucros,
rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, o documento
que comprova o recolhimento ou a retenção do imposto de renda pago no
exterior deve ser reconhecido pelo órgão arrecadador do país em que
houve o recolhimento e pelo Consulado da Embaixada Brasileira, podendo
este último ser substituído pela apostila de que trata a Convenção
promulgada pelo Decreto no 8.660/2016.
IMPOSTO RETIDO NA FONTE SOBRE RENDIMENTOS PAGOS A FILIAL,
SUCURSAL OU CONTROLADA NO EXTERIOR. O imposto de renda retido na
fonte no Brasil decorrente de rendimentos pagos à filial, sucursal ou
controlada domiciliada no exterior pode ser considerado como imposto
pago no exterior desde que seja reconhecida a receita total auferida pela
filial, sucursal ou controlada, com a inclusão do imposto retido.
SALDO NEGATIVO. RETENÇÕES NA FONTE. Na apuração do saldo negativo
de IRPJ, o sujeito passivo poderá deduzir o imposto retido na fonte no
Brasil, desde que comprovada a retenção e o cômputo das receitas
correspondentes na base de cálculo da contribuição.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Fl. 4941
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Ano-calendário: 2017
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Nos processos administrativos
relativos à compensação ou à restituição, constitui ônus da interessada
comprovar a certeza e a liquidez do crédito.
PRODUÇÃO DE PROVAS APÓS A MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE.
PROTESTO GENÉRICO. Deve ser indeferido o protesto genérico pela
produção de provas, face ao não atendimento das condições previstas no
art. 16 do Decreto no 70.235/72.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte

Devidamente cientificado, em 19.05.2023, conforme intimação às efls.4876, o
contribuinte apresentou recurso voluntário, em 19.06.2023, às efls. 4880/4917, em que repisa os
argumentos já expostos em manifestação de inconformidade, e a seguir sumarizadas: III.1 - DAS
ADIÇÕES NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ - IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO NO BRASIL DOS
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA RESIDENTE EM LUXEMBURGO; III.1.1 As regras brasileiras
de tributação de lucros do exterior e o art. 7o dos acordos para evitar a bitributação celebrados
pelo Brasil; III.2 - DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE SOBRE OS PAGAMENTOS ÀS
CONTROLADAS NO EXTERIOR; III.3 - DO IMPOSTO DE RENDA PAGO NO EXTERIOR SOBRE LUCROS,
RENDIMENTOS E GANHOS DE CAPITAL; III.4 – DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE.
Em síntese, pede o “provimento ao presente Recurso Voluntário, reformando-se o
v. acórdão recorrido pelas razões acima demonstradas, para o fim de reconhecer o direito
creditório do Recorrente e, por conseguinte, deferir o pedido de restituição objeto do presente
processo (PER n' 00949.77227.160522.1.2.02- 8700)”.
Após, os autos foram encaminhados ao CARF, para apreciação e julgamento.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e dele tomo conhecimento.
Conforme resume a Recorrente, as divergências apuradas para as rubricas
representativas da controvérsia da presente disputa podem ser sintetizadas em 4 itens (ou 4
pontos de divergência):
(i)
Adições à base de cálculo da IRPJ - para a fiscalização, o Recorrente deveria ter adicionado ao
seu lucro líquido apurado no Brasil no ano- calendário de 2017, os lucros apurados no exterior
da controlada Banco Bradesco Europa, domiciliada em Luxemburgo, em razão de uma suposta
inexistência de conflito entre o art. 74 da Medida Provisória no 2.158- 35/2001 e o art. 7°,
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parágrafo 1°, da Convenção Brasil-Luxemburgo, promulgada pelo Decreto no 85.051 /80 (item
1);
(ii)
Imposto de Renda Retido na Fonte sobre os pagamentos de juros às controladas no exterior
- segundo o i. fiscal, as receitas de juros foram contabilizadas pelas filiais pelos valores líquidos
sem incluir o imposto retido, e não pelos valores brutos, o que iria de encontro ao parágrafo
primeiro do art. 89 da Lei no 12.973/2014. Dessa forma, entendeu que imposto retido passível
de compensação pelo Recorrente deveria ser proporcional às respectivas receitas oferecidas à
tributação pelas filiais no exterior (item 2);
(iii)
Imposto de Renda pago no exterior sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital - o r.
despacho decisório no 223/2021 entendeu que o Recorrente deixou de apresentar
documentos suficientes para a comprovação da retenção do imposto no exterior, motivo pelo
qual não admitiu a compensação de imposto de renda declarado no código 16 do Registro
N630 da ECF no valor de RS 9.094.175,84, inclusive posteriormente retificado para RS
11.619.953,70 (item 3); e
(iv)
Imposto de Renda Retido na Fonte - para a fiscalização, o Recorrente não comprovou que
levou à tributação a totalidade das receitas auferidas que ensejaram a retenção do imposto na
fonte e, por esse motivo, permitiu apenas o aproveitamento na composição do saldo negativo
de IRPJ proporcional às receitas oferecidas à tributação (item 4).
Quanto à primeira divergência (item 1), o cerne da questão é, portanto, se os
tratados para evitar a dupla tributação impedem a aplicação das regras brasileiras de tributação
em bases universais estabelecidas pela Lei n. 12.973/2014.
Como se sabe, o conflito entre tratados e as regras de tributação em Bases
Universais (TBU) é conhecida e bastante difundida, não havendo posicionamento definitivo sobre
o tema. Eu particularmente me inclino àqueles que entendem que as regras brasileiras aplicáveis
às pessoas jurídicas não possuem caráter antielisivo e, portanto, não estariam excetuadas as
previsões constantes em tratados. Com efeito, segundo Bianco e Przepiorka:
O novo regime instituído pelos artigos 76 e seguintes da referida lei manteve a política
fiscal brasileira de tributação anual e automática dos lucros auferidos por controlada e
equiparadas estrangeiras, qualquer que seja a atividade desenvolvida no exterior e a
natureza dos lucros auferidos. A legislação continua a ter, portanto, nítido caráter
arrecadatório, não se limitando a tributar os casos de transferência abusiva de lucros para
países de baixa tributação (O Regime de Tributação Brasileiro em Bases Universais:
Passado, Presente e Futuro. In. 8o Congresso Brasileiro de Direito Tributário Internacional:
novos paradigmas da tributação internacional e a COVID-19, 16, 17, 18 de setembro de
2020 em São Paulo, SP. Coordenadores: Luís Eduardo Schoueri, Luís Flávio Neto, Rodrigo
Maito da Silveira – São Paulo, IBDT, 2020. P. 221)
Registra-se que embora a legislação tenha alterado a redação da norma quando
comparada ao regime prescrito pela MP 2158-35/2001, fato é que a Lei n. 12.973/2014 continua
alcançando os lucros da empresa no exterior, como bem explicita Paulo Arthur Koury:
Com efeito, o art. 76 da Lei 12.973/14 prescreve a consideração individualizada dos
resultados “auferidos pela própria controlada direta e suas controladas, direta ou
indiretamente, no Brasil ou no exterior”. Com isso, inaugura-se o que Alberto Xavier
denominou tributação per saltum, que ignora a existência da sociedade intermediária,
para determinar a tributação direta da controlada indireta.2

2 XAVIER, Alberto. A Lei no 12.973, de 3 de maio de 2014, em Matéria de Lucros no Exterior: Objetivos e Características
Essenciais. In: ROCHA, Valdir de Oliveira. Grandes Questões Atuais de Direito Tributário. 18o V. São Paulo: Dialética,
2014. p. 13.
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Para implementar essa modificação na sistemática de tributação em bases universais, o
MEP se mostra amplamente inadequado, uma vez que os resultados da controlada direta
no exterior não mais podem conter reflexos de seus investimentos em controladas
indiretas da sociedade brasileira. Sendo assim, embora o art. 76 da Lei 12.973/14 faça
referência ao “resultado contábil na variação do valor do investimento”, o § 7o do art.
25 da Lei 9.249/96, inserido pela Lei 12.973/14, prescreve que “os lucros serão apurados
segundo as normas da legislação comercial do país de domicílio”. No mesmo sentido,
determina o art. 8o, § 1o da Instrução Normativa RFB 1.520/14, que regulamenta o regime
de tributação em bases universais da Lei 12.973/14.
Como assevera Marcos Shigueo Takata, o que se tributa sob o novo regime não é a
parcela do valor do investimento refletida na contabilidade da pessoa jurídica brasileira
em conformidade com o MEP (apurado sob as normas de contabilidade do Brasil), mas o
lucro auferido pela controlada direta ou indireta antes dos impostos (net before tax),
conforme as normas contábeis de seu país de residência (local GAAP).3
Além disso, o § 2o do art. 76 da Lei 12.973/14 determina que “os resultados auferidos por
outra pessoa jurídica sobre a qual a pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil
mantenha o controle direto ou indireto” não devem ser considerados para fins de
tributação em bases universais. Com isso, garante-se que, seja qual for a forma de registro
que as normas locais de contabilidade adotem (MEP ou registro pelo custo com testes de
recuperabilidade), não serão considerados indiretamente os resultados de controladas
indiretas, no resultado da controlada direta.
Em síntese, para os fins do presente artigo, importa destacar que a MP 2.158-35/01
inaugurou um sistema em que apenas a controlada ou coligada direta era considerada
diretamente, mas os investimentos indiretos eram refletidos no seu resultado, em função
da “tradução” das demonstrações contábeis da coligada ou controlada direta às normas
de contabilidade brasileiras, que albergam o MEP. Já a Lei 12.973/14 prescreveu a
consideração direta de cada coligada, controlada direta ou indireta, individualizando o
resultado de cada uma delas, apurado conforme a contabilidade local. Passou-se de um
sistema de considerava a controlada indireta apenas mediatamente para um sistema de
consideração imediata da controlada indireta (Quem se beneficia? A Tributação da
Controlada Indireta e os Tratados. RDTA n. 36, 2016, p. 261/262).

Apesar da redação utilizada, não houve qualquer alteração na materialidade do fato
econômico submetido à tributação pelo IRPJ e pela CSL no regime de tributação em bases
universais instituído pela Lei n. 12973. Nesse sentido, Alberto Xavier afirmou que “A expressão
utilizada na nova lei – ‘parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou
indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos ́ – é um mero eufemismo
que nada mais significa que o objeto da tributação continua a ser (como no passado) os lucros das
sociedades estrangeiras.” (XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 8a Edição.
Rio de Janeiro: Forense, 2015. p. 448).
Com base em tais considerações, percebe-se que, apesar de a lei utilizar a
expressão “a parcela do ajuste do valor do investimento (...) equivalente aos lucros”, o substrato
econômico submetido à incidência do IRPJ e da CSL no Brasil continua sendo o lucro apurado pela
sociedade controlada no exterior, ao contrário do que consignou a fiscalização ao tecer
comentários sobre a legislação.

3 TAKATA, Marcos Shigueo. Lucros no Exterior, Equivalência e Tributação da “Parcela do Ajuste do Valor do
Investimento” à Luz dos Acordos de Bitributação Brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro
Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). V. 6. São Paulo: Dialética, 2015. p 350.
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Esse tema foi explorado por Koury em trabalho mais recente. Vejamos:
De maneira similar ao que ocorre relativamente à violação ao conceito de renda tributável
e ao critério da realização do rendimento,219 o regime de TBU da Lei n1112.973/14
também deixa ainda mais clara a violação ao art. 711 dos tratados bilaterais contra a
dupla tributação firmados pelo Brasil.
Conforme exposto, no regime da Lei na 12.973/14, tributa-se o resultado da controlada
estrangeira aferido conforme as normas locais de contabilidade do seu país de residência
societária, antes da dedução dos tributos locais incidentes sobre a renda. Embora o caput
do art. 77 desse diploma normativo se refira à "parcela do ajuste do valor do inves-
timento", o seu §1° é claro ao dispor que "a parcela do ajuste de que trata o caput
compreende apenas os lucros auferidos no período". Ademais, o §11 do art. 25 da Lei nll
9.249/96, incluído pela Lei n1112.973/14, deter mina que "os lucros serão apurados
segundo as normas da legislação comercial do país de domicílio". Na mesma linha, dispõe
o §111do art. 81 da Instrução Normativa no1.520/14 que "o resultado auferido no exterior
[...] deve ser apurado segundo as normas da legislação comercial do país de domicílio e
antes da tributação no exterior sobre o lucro".
De um lado, resta absolutamente claro que a lei em questão não trata de dividendos
fictos. A base de cálculo da tributação prescrita pela Lei no 12.973/14 é calculada antes da
tributação, diferentemente do que ocorre com os dividendos, que correspondem a
distribuições do lucro apurado após a dedução dos tributos sobre ele incidentes. Ademais,
o regime de TBU da Lei n1112.973 afasta-se ainda mais do âmbito de aplicabilidade do art.
10 dos tratados, que faz referência a "dividendos pagos", considerando-se que o atual
regime de tributação abarca diretamente os lucros das controladas indiretas, que jamais
poderiam pagar dividendos diretamente ao contribuinte brasileiro.
A própria Receita Federal do Brasil parece ter reconhecido a impossibilidade de qualificar-
se o regime de TBU da Lei n1112.973/14 como um dividendo ficto, ao concluir pela
inaplicabilidade do art. 23(2) do Tratado Brasil-Argentina relativamente a este regime.
Conforme o dispositivo referido:
(...)
De outro lado, assumida a aplicabilidade do art. "l°, o atual regime de TBU deixa ainda
mais clara a improcedência do argumento de quf não se estaria a tributar o lucro da
controlada estrangeira, mas soment o seu reflexo no patrimônio do contribuinte
brasileiro. A adoção d lucro aferido consoante as normas contábeis do local de residência
da sociedade estrangeira como base de cálculo da tributação brasileira deixa claro que
não se trata da tributação de mero reflexo patrimonial. O principal fundamento adotado
para sustentar essa conclusão, sob a égide da MP no 2.158-35/01, consistente na adoção
do MEP como base da tributação, não subsiste em relação ao regime da Lei no 12.973/14,
que adota base de cálculo diversa.
É dizer, sob o regime da Lei no 12.973/14, sequer é possível sus tentar que a base de
cálculo do tributo seja apenas a repercussão do lucro da sociedade estrangeira no
resultado da sociedade brasileira, uma vez que, conforme exposto, o tributo incide sobre
o resultado apurado pela sociedade estrangeira conforme as normas locais de
contabilidade e antes dos tributos, o que é muito diferente do reflexo dess,1 variação nas
demonstrações contábeis da sociedade brasileira, conforme o MEP. Os lucros tributados
no Brasil sob o regime da Lei nQ12.973/14 "não s.i.o refletidos contabilmente na
controladora brasileira[...] [s]t' o contrário ocorrer, será acidental".
Desse modo, resta clara a eficácia de bloqueio do art.7o dos tratados contra a bitributação
firmados pelo Brasil em relação ao regime de tributação em bases universais da Lei no
12.973/14. Este regime claramente visa à tributação dos lucros de entidade estrangeira,
calculados conforme a contabilidade local do seu país de domicílio, ainda que escolha o
contribuinte brasileiro como sujeito passivo (A TRIBUTAÇAO BRASILEIRA DE SOCIEDADES
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NO EXTERIOR: Das origens ao Imposto Mínimo Global. Fórum: Belo Horizonte, 2023, p.
184/186)
Não divergem Isabel Garcia Calich e Ana Paula Sanders:
Além disso, vale destacar que o argumento que se utilizava para afastar a aplicação do art.
7423 da MP n. 2.158-35/01 pelo art. 7o (lucro das empresas)24 dos acordos contra
bitributação também se aplica para o art. 7725 da Lei n. 12.973/2014. Isto ocorre porque
tanto na regra anterior quanto na regra atual o evento tribu tável corresponde a lucros
auferidos por controladas no exterior, os quais de acor do com o mencionado art. 7o só
podem ser tributados pelo país de residência das controladas a não ser que exista um
estabelecimento permanente no país de resi dência da controladora. Não obstante a nova
lei se referir à “parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou
indireta, domiciliada no exterior equivalentes aos lucros por ela auferidos antes do
imposto de renda” esta descri ção continua equivalendo aos lucros auferidos no exterior
por controladas.
Considerando este raciocínio, a decisão proferida no Recurso Especial n. 1.325.709
também seria aplicável no que se refere à aplicação de Tratados contra a bitributação,
afastando, consequentemente, a Lei n. 12.973/201426. Isso porque a nossa atual
sistemática de tributação dos lucros auferidos no exterior, apesar de pequenas
particularidades, praticamente repetiu o disposto no já mencionado art. 74 da MP n.
2.158-35/2001. Assim, como a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) restou
consolidada no sentido de que as disposições dos tratados internacionais tributários
prevalecem sobre as normas de Direito Interno, ainda que aquela previsão tenha sido
considerada constitucional pelo STF, em razão do art. 9827 do CTN, observar-se-á o
disposto nos acordos contra bitributação firmados pelo Brasil.
Com efeito, no caso de empresa controlada residente no exterior, dotada de
personalidade jurídica própria e distinta da controladora brasileira, os lucros por ela
auferidos, como disposição dos tratados celebrados, são lucros próprios da controlada
estrangeira e, desse modo, devem ser tributados somente no país do seu domicílio, e não
no Brasil. A sistemática adotada pela nossa legislação no sentido de adicionar tais lucros à
empresa controladora brasileira acaba por ferir as próprias convenções assinadas pelo
Brasil, bem como os Pactos Internacionais Tributários, em especial o Princípio da Boa-fé
nas relações exteriores.
Especificamente sobre a aplicação do art. 7o e a legislação doméstica sobre lucros no
exterior, seguimos grande parte da doutrina28 que defende ser o escopo do art. 7o
objetivo (os lucros das empresas), e não subjetivo (as empresas). O que de fato se
pretende tributar não é a pessoa jurídica que auferiu determinado rendimento, mas sim, a
renda por ela gerada. Assim, discordamos da interpretação adotada pela autoridade fiscal
(Solução de Consulta Interna Cosit n. 18/2013) ao defender que o ônus do encargo para a
empresa brasileira não seria objeto do art. 7o. Portanto, as sociedades estrangeira e
nacional não devem estar sujeitas ao imposto brasileiro calculado sobre o lucro da
empresa localizada no exterior e, dessa forma, como a legislação brasileira adota como
fato gerador os lucros auferidos no exterior, no nosso entendimento a aplicação do art. 7o
bloqueia, consequentemente, o art. 77 da Lei n. 12.973/2014.
Neste ponto, recorda-se que a jurisprudência, ainda que com base em diferentes
fundamentos, é firme no sentido da supremacia das convenções e tratados tributários em relação
à legislação interna ordinária.
Com efeito, os lucros auferidos por essas empresas estão sujeitos às regras
previstas no art. 7o dos tratados, que preveem que a competência para a tributação dos lucros de
uma pessoa jurídica é exclusiva do país de residência dessa pessoa jurídica.
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Nesse sentido, entendo que a referida legislação viola o disposto no art. 7 dos
tratados brasileiros para evitar a dupla tributação, especificamente no caso do tratado assinado
com Luxemburgo:
Artigo 7
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a
não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma
indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em
que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante a
esse estabelecimento permanente os lucros que obteria se constituísse uma empresa
distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou similares, em condições idênticas
ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um
estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as
despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento
permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração
assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente
nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão
afetadas pelas disposições do presente artigo.
O dispositivo acima primeiramente atribui competência exclusiva ao país de
residência da pessoa jurídica, no caso Luxemburgo, para tributar os lucros auferidos por empresas
lá situadas, disposição que exclui a competência do país de residência dos sócios ou acionistas, no
caso o Brasil.
Em um segundo momento, o dispositivo atribui competência cumulativa de ambos
os Estados Contratantes, na hipótese em que “a empresa exerça a sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado.”
A meu ver, tais fundamentos são suficientes para dar provimento ao recurso no
caso concreto.
Caso vencido, deixo registrado que não compartilho do entendimento de quem
sustenta que seria aplicável o art. 10 dos tratados ao caso concreto, por não se tratar de
dividendos pagos.
Quanto ao segundo ponto de divergência (item 2), do imposto de renda retido na
fonte sobre os pagamentos às controladas no exterior, a autoridade fiscal concluiu que a
contribuinte não cumpriu os requisitos do art. 89 da Lei n. 12.973/2014 (fls. 3316):
18. Os valores destacados no quadro supra encontram-se registrados nas respectivas
contas contábeis nos balancetes (fls. 1453/1513). A partir da planilha dos principais
contratos de câmbio (fls. 1514), os próprios contratos e ROF, constata-se que as receitas
de juros foram contabilizadas pelas filiais pelos valores líquidos (coluna N), sem incluir o
imposto retido, e não pelos valores brutos (coluna Z), o que contraria o parágrafo primeiro
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do art. 89 da Lei no 12.973/2014 supra. Na filial em Grand Cayman, o IRRF foi de 25%, de
modo que foi tributado 75% da receita total de juros, enquanto na filial em Nova Iorque o
imposto foi de 15%, tendo sido contabilizado 85% da receita total.
(...)
21. Sendo assim, com base nos dispositivos legais supra e por analogia, o imposto
retido passível de compensação deverá ser proporcional as respectivas receitas oferecidas
à tributação pelas filiais no exterior, conforme demonstrativo abaixo, devendo ainda ser
respeitado o limite compensável com o IRPJ no ano de 2017, calculado no item 55.

Registre-se que a fiscalização não questionou a documentação trazida aos autos
pelo Recorrente e, inclusive, reconheceu que o imposto de renda foi devidamente retido pelo
Recorrente quando da remessa de juros às suas filiais/controladas.
Desta forma, o único ponto trazido pela fiscalização para não reconhecer a
completude dos créditos pleiteados é de que, supostamente, as filiais/controladas contabilizaram
as receitas de juros recebidas do Recorrente pelos valores líquidos, descontados do imposto de
renda retido na fonte, e não pelos valores brutos.
Referido argumento foi reafirmado pelo v. acórdão recorrido, quando aponta que,
ao se comparar “os balancetes (fls. 1.453 a 1.513) com a planilha fornecida pela interessada
(planilha Excel juntada ao processo, fls. 1.514), verifica-se que as filiais contabilizaram as receitas
relativas aos juros pelos valores líquidos, sem incluir o imposto retido”.
Nesse ponto, entendo por necessário maior aprofundamento probatório.
Tanto a fiscalização quanto o acórdão recorrido indicam a “coluna n” da planilha de
fls. 1.514 como se fossem juros líquidos.
Contudo, a documentação apresentada nos autos indica que a referida coluna
consolida valores brutos.
Nesse ponto bem esclarece a Recorrente:
Ocorre que, por meio da análise da documentação apresentada nos presentes autos, é
possível verificar que foram reconhecidas pelo Recorrente as receitas totais remetidas à
título de juros para as filiais/controladas em comento, receitas essas que compuseram o
lucro bruto das empresas estrangeiras.
À título exemplificativo, o Recorrente apresentou às fls. 1048/1052 o contrato de câmbio
no 142236435 referente à remessa de juros destinadas à filial/controlada localizada em
Grand Cayman, no valor em moeda estrangeira de USD 4.555.555,56, conforme se
depreende da tela abaixo colacionada.
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O montante de USD 4.555.555,56 é o valor total bruto do que foi remetido à título
de juros para a filial de Grand Cayman por meio do contrato de câmbio
supracitado, sendo exatamente esse o valor que consta no Registro de Operações
Financeiras (ROF) do Banco Central do Brasil, anexado às fls. 1053/1054 dos
presentes autos e abaixo colacionado:

Deve-se notar que os juros pactuados no mencionado contrato de câmbio e remetidos
para Grand Cayman no valor de USD 4.555.555,56 representam a receita efetiva do
recebimento de juros pelas empresas estrangeiras, e também estão comprovados
através da Swift anexado às fls. 1055:
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Como forma de comprovar o correto reconhecimento das receitas remetidas ao
exterior, o Recorrente apresentou ainda planilha excel (fls. 1514) contendo
informações detalhadas sobre os contratos de câmbio (colunas L a R), ROFs
(colunas T e U) e Swifts (colunas W e X) referentes a cada remessa de juros às
filiais/controladas estrangeiras, bem como contendo colunas (Z a AD) da
explicação do cálculo do IRRF incidente sobre cada operação de forma a facilitar o
entendimento em relação a base de cálculo do imposto.
Da demonstração exemplificativa realizada acima para o contrato de câmbio no
142236435, analisada conjuntamente com a planilha excel (fls. 1514), verifica-se
que, ao contrário do que entendeu a fiscalização e o v. acórdão recorrido, a
coluna N do excel não se refere aos valores líquidos remetidos às
filiais/controladas no exterior, mas em verdade, representam a totalidade das
remessas de juros ao exterior, ou seja, equivalem ao próprio valor bruto das
remessas em moeda estrangeira.

O trabalho diligente realizado pelo Recorrente durante a fase de fiscalização, com
a apresentação de planilha descritiva das remessas de juros contendo a explicação
acerca do cálculo do IRRF incidente sobre cada operação, certamente confundiu
os i. julgadores de primeira instância. O Recorrente pretendeu com a
apresentação da planilha excel (fls. 1514) contendo colunas (Z a AD) demonstrar o
cálculo do IRRF a fim de facilitar o entendimento da fiscalização em relação a
verificação da base de cálculo do imposto adicionado após a remessa dos lucros.
Contudo, a autoridade administrativa entendeu, de forma totalmente equivocada,
diga-se de passagem, que o Recorrente estaria demonstrando na coluna Z os
valores brutos remetidos ao exterior.
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Ora, conforme demonstrado acima, as colunas Z a AD da planilha excel (fls. 1514) servem
apenas como demonstração do cálculo do imposto, mas de forma alguma representam os
valores remetidos à título de juros para as empresas estrangeiras. No exemplo explicitado
no presente recurso, temos que os valores da receita total auferida pela filial/controlada,
ou seja, os valores brutos das remessas de juros ao exterior, estão comprovados por meio
dos contratos de câmbio, ROFs e SWIFTs, sendo para o exemplo em questão, o montante
de USD 4.555.555,56.

Nesse sentido, conforme demonstrado pela Recorrente em seu Recurso Voluntário,
tanto a fiscalização, quanto o acordão recorrido, partiram da premissa de que a coluna n
constante da planilha apresentada pela Recorrente indicaria valores líquidos, o que,
aparentemente, não encontra respaldo na documentação apresentada pela contribuinte.
Assim, entendo que há elementos para considerar crível o alegado pelo recorrente.
Contudo, entendo que, especialmente no aspecto probatório, deve haver maior aprofundamento,
especificamente para demonstrar, por via documentos fiscais e contábeis que houve efetiva
indicação de valores que comprovem a legitimidade das operações, conforme as exigências legais.
Em outras palavras, entendo prudente que sejam apresentados os documentos
contábeis e fiscais que sustentam a planilha excel (fls.1514) que contém as colunas mencionadas
para comprovar a verificação da base de cálculo do imposto adicionado após a remessa de lucros,
o que fortaleceria a alegação de que se trata de valores brutos indicados e não líquidos, como
entendeu a fiscalização.
Quanto ao terceiro ponto (item 3), referente ao Imposto de Renda pago no exterior
sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital, a fiscalização entendeu que a contribuinte não
apresentou a comprovação de que a “legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho
de capital prevê a incidência do imposto de renda que tenha sido pago por meio desse documento
de arrecadação, face ao disposto no art. 16, §2o, II, da Lei no 9.430/96” e, como consequência,
deixou de admitir a compensação do imposto de renda no exterior declarado na ECF no valor de
R$ 9.094.175,84, e que foi alterado na ECF retificadora para R$ 11.619.953,70 (fls. 3581/4799):
51. O interessado respondeu que “conforme orientação do Decreto no 8660, de 29 de
janeiro de 2016 que entrou em vigor em 14 de agosto de 2016, houve a substituição da
legalização consular pelo apostilamento proposto pela Convenção de Haia para todos os
países signatários da mesma” e apresentou o apostilamento dos documentos Form 1042-S
em inglês e com tradução juramentada (fls. 1769/1788 e 1812/1823), contudo, não
apresentou comprovação de que a legislação do país de origem prevê a incidência do
imposto através do documento como foi apresentado, sem assinatura, recibo de entrega
ou reconhecimento do órgão arrecadador.
52. Cumpre destacar que o supracitado Decreto assim como o art. 14-A da IN SRF no
213/2002 dispõem apenas sobre a substituição do reconhecimento consular pelo
apostilamento, permanecendo em vigor a exigência do reconhecimento do documento de
arrecadação/retenção pelo respectivo órgão arrecadador.
53. O contribuinte deixou de apresentar documentos de retenção no exterior
reconhecidos pelo órgão arrecadador ou legislação do país de origem que certifiquem que
o documento (Form 1042-S) da forma como foi apresentado (sem assinatura ou recibo de
Fl. 4951
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entrega) é hábil e legítimo para confirmar os alegados impostos retidos, o que é requisito
para compensação do imposto. Portanto, não pode ser admitida a compensação do IR no
exterior sob análise, declarado no código 16 do Registro N630 da ECF no valor de R$
9.094.175,84, e que pretendia alterar para R$ 11.619.953,70.
Nesse ponto, vejamos o que diz o art. 16 da Lei 1996, a respeito das provas
necessárias para permitir a compensação de imposto pago no exterior:
Lucros e Rendimentos
Art. 16. Sem prejuízo do disposto nos arts. 25, 26 e 27 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro
de 1995, os lucros auferidos por filiais, sucursais, controladas e coligadas, no exterior,
serão:
I - considerados de forma individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada;
II - arbitrados, os lucros das filiais, sucursais e controladas, quando não for possível a
determinação de seus resultados, com observância das mesmas normas aplicáveis às
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil e computados na determinação do lucro real.
§ 1o Os resultados decorrentes de aplicações financeiras de renda variável no exterior,
em um mesmo país, poderão ser consolidados para efeito de cômputo do ganho, na
determinação do lucro real.
§ 2o Para efeito da compensação de imposto pago no exterior, a pessoa jurídica:
I - com relação aos lucros, deverá apresentar as demonstrações financeiras
correspondentes, exceto na hipótese do inciso II do caput deste artigo;
II - fica dispensada da obrigação a que se refere o § 2o do art. 26 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, quando comprovar que a legislação do país de origem do lucro,
rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido
pago, por meio do documento de arrecadação apresentado.
§ 3o Na hipótese de arbitramento do lucro da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, os
lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior serão adicionados ao lucro
arbitrado para determinação da base de cálculo do imposto.
§ 4o Do imposto devido correspondente a lucros, rendimentos ou ganhos de capital
oriundos do exterior não será admitida qualquer destinação ou dedução a título de
incentivo fiscal.
No caso, em observância ao supracitado dispositivo, observa-se que foi apresentado
pelo recorrente o formulário 1042-S 9 (efls.1818/1823) que indica os valores pagos a título de
“Rendimento de Fonte nos EUA de Pessoa Estrangeira sujeito à Retenção, com tradução
juramentada, e devidamente apostilado nos termos da Convenção de Haia (efls. 19422 e ss), assim
como também foram juntados outros documentos aos autos, a exemplo de demonstrações
contábeis (1847 e ss) avaliadas por auditores independentes.
Observa-se que o recorrente teve inclusive o cuidado de juntar tradução
juramentada e apostilada de documentos que indicam a realização da operação que deu origem à
tributação, mas, por outro lado, faltam informações acerca da natureza jurídica deste formulário
ou sua utilidade no ordenamento jurídico americano.
Assim, em minha leitura, há elementos probatórios que indicam pelo menos o
esforço do contribuinte para comprovar a tributação dos lucros no exterior e que não foram
analisados pela autoridade de origem, pois juntados após o trâmite processual.
Fl. 4952
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Em outras palavras, prudente que os autos devam ser remetidos à autoridade de
origem para análise dos documentos acostados aos autos, no intuito de comprovar a respectiva
submissão dos valores à tributação.
Por fim, quanto ao último ponto (item 4), relativo ao imposto de renda retido na
fonte, a fiscalização entende que a recorrente não demonstrou que parte das receitas não foi
submetida à tributação no Brasil:
59. O contribuinte foi intimado a apresentar as contas onde os rendimentos que
originaram as retenções na fonte foram oferecidos à tributação. Em resposta, informou e
apresentou documentos da contabilização das receitas que geraram as retenções sob o
código 5706 (vide fls. 2161, 2214 e 2237). Na DRE transmitida através da ECF, página 43,
verifica-se que foram informadas na conta 0930360000000019 receitas de juros sobre o
capital próprio de R$ 1.488.395.536,00, valor suficiente para confirmação das retenções
de código 5706. Vale dizer que consulta ao SCC revela que não foi apresentado
PER/DCOMP com crédito de IRRF sobre juros sobre o capital próprio do ano-calendário
2017, o que permite sua utilização integral no cômputo do saldo negativo de IRPJ.
60. Com relação ao código 8045, o interessado informou que as respectivas receitas que
ensejaram o recolhimento do IRRF no ano-calendário 2017 foram contabilizadas na conta
099075000000205, que compõe a conta 7.1.7.80.00-5, entre os meses de outubro de
2016 e setembro de 2017 e juntou demonstrativo às fls. 2326, DRE e balancetes dos
meses de outubro, novembro e dezembro de 2016 e junho e setembro de 2017. Com base
nos documentos apresentados, entende-se que houve a comprovação da tributação
dessas receitas.
61. Quanto ao código 6188, o interessado afirmou não ter sido possível mapear as receitas
que originaram as referidas retenções, mas que, assim como o código 1708, estariam
pulverizadas em contas do grupo Cosif 7.1.7.00.00-9 (Rendas com Prestação de Serviços).
Considerando que o próprio contribuinte não conseguiu identificar e demonstrar as
contas em que as referidas receitas teriam sido levadas à tributação, não podem ser
aceitas no cômputo do saldo negativo as retenções de R$ 20.901,88.
62. No que tange ao código 1708, em razão da grande quantidade de retenções foi neces-
sário efetuar a consulta no sistema Contábil, cujos relatórios apontam que foram
confirmadas totalmente em DIRF retenções no montante de R$ 304.218,43 (fls.
3277/3282), enquanto houve retenções que foram parcialmente confirmadas em DIRF no
valor de R$ 682.983,61 (fls. 3283/3300), totalizando o IRRF confirmado de R$ 987.202,04.
63. O interessado apresentou às fls. 2241 e 2325 as contas onde ofereceu à tributação
39,67% das receitas que geraram as retenções 1708, acompanhado da DRE e extrato da
conta 0950910000000019. Através do Plano de Contas (consulta parcial de fls.
3301/3306), verifica-se que as contas indicadas compõem as contas 71799003 ou
7178005, que integram a conta 71700009 (Rendas de Prestação de Serviços).
64. Considerando que o interessado comprovou o oferecimento à tributação de 39,67%
das receitas que ensejaram o IRRF 1708 (= R$ 44.761.712,75 / R$ 112.825.816,83), poderá
ser aproveitado na composição do saldo negativo de IRPJ o IRRF de R$ 679.186,01, na
mesma proporção das receitas oferecidas à tributação.
O mesmo posicionamento foi mantido na decisão recorrida:
Quanto à retenção de código 6188, no valor de R$45.492,96, informada na Dcomp, a
autoridade a quo confirmou, em consulta ao sistema Dirf, retenções no montante de
R$20.901,88.
Intimada a comprovar a tributação dos rendimentos correspondentes, a interessada
afirmou que não fora possível mapear as receitas que originaram as retenções referentes
Fl. 4953
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ao código 6188 (fls. 2.324 a 2.327). Assim, as retenções referentes a esse código não
foram confirmadas no despacho decisório.
Por sua vez, na manifestação de inconformidade, a recorrente não apresentou
comprovação da tributação dos rendimentos correspondentes às retenções na fonte de
código 6188. Cabe observar que, no processo no 16327.720037/2020-67 (relativo ao saldo
negativo de CSLL de 2017), também não foi comprovado o oferecimento à tributação das
receitas relativas a essas retenções.
Portanto, deve ser mantida a decisão que não confirmou as retenções na fonte de código
6188.
Em relação ao código de retenção 1708, a interessada declarou o total de R$1.717.423,38
na Dcomp. Desse montante, a autoridade a quo apurou que o valor de R$987.202,04 fora
informado nas Dirf entregues pelas fontes pagadoras.
Intimada a comprovar a tributação dos rendimentos que geraram as retenções, a
interessada comprovou o montante de R$44.761.712,75, correspondente a 39,67% das
receitas de R$112.825.816,83 informadas no registro Y570 da ECF que ensejaram as
retenções (fls. 2.241 e 2.325), conforme tabela a seguir:
(...)
A autoridade a quo verificou, no plano de contas (fls. 3.301 a 3.306) que as contas
indicadas na tabela acima (0940060000000019, 0990750000050008, 094006000000006P,
0990750000051004, 0950910000000019) compõem as contas 71799003 ou 7178005, que
integram a conta 71700009 (Rendas de Prestação de Serviços).
Assim, o valor de IRRF de código 1708 confirmado no despacho decisório foi de
R$679.186,01, calculado proporcionalmente às receitas oferecidas à tributação.
A recorrente alega que, no processo no 16327.720037/2020-67, relativo ao saldo negativo
de CSLL do mesmo ano-calendário de 2017, a autoridade a quo confirmou o oferecimento
à tributação de mais de 98% das receitas correspondentes às retenções na fonte (cópia do
despacho decisório juntada às fls. 4.805 a 4.814). Sustenta que, comprovada a tributação
das receitas no processo referente ao saldo negativo de CSLL, resta também comprovado
o mesmo para o IRPJ, visto que se trata praticamente da mesma base de cálculo.
Observando-se a descrição dos códigos 1708 e 5952, verifica-se que, sobre a remuneração
de serviços profissionais, incidem as retenções de código 1708 e 5952 e que o código 5952
tem base de incidência mais ampla:
1708 - Remuneração de Serviços Profissionais Prestados por Pessoa Jurídica (art. 52 da Lei
no 7.450, de 1985)
5952 - Retenção da CSLL, da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep pela Prestação de
Serviços de Limpeza, Conservação, Manutenção, Segurança, Vigilância, Transporte de
Valores e Locação de Mão de obra, pela Prestação de Serviços de Assessoria Creditícia,
Mercadológica, Gestão de Crédito, Seleção e Riscos, Administração de Contas a Pagar e a
Receber, e pela Remuneração de Serviços Profissionais
No processo no 16327.720037/2020-67 a interessada apresentou o arquivo
“ArqNaoPaginavel001.xlsx” (cópia juntada a este processo às fls. 4.841), no qual foi
demonstrada a tributação de rendimentos no total de R$111.520.976,10, relativamente
ao código de retenção 5952.
No caso em análise, verifica-se, no Registro Y570 da ECF, que as retenções na fonte de
códigos 1708 e 5952 se referem praticamente às mesmas bases de cálculo. Há algumas
retenções de código 5952 que não têm a retenção correspondente de código 1708,
conforme se verifica no arquivo “IRRF_rendimentos.xlsx” juntado às fls. 4.842.
Considerando-se que, no processo no 16327.720037/2020-67, foi comprovado o
oferecimento à tributação de praticamente todos os rendimentos sobre os quais incidiu a
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retenção de código 5952, adotaremos, neste processo, as conciliações demonstradas na
planilha “ArqNaoPaginavel001.xlsx”, excluindo-se os rendimentos em relação aos quais
não foi declarada retenção de código 1708.
Na planilha “Conciliação” do arquivo “IRRF_rendimentos.xlsx”, verifica-se que foi
comprovado o oferecimento à tributação de R$111.413.093,89 do total de
R$112.825.816,83, o que corresponde a 98,75%.
A recorrente alega que, comprovada a tributação das receitas, eventuais diferenças entre
as informações constantes das Dirf apresentadas pelas fontes pagadoras e as informadas
na Dcomp não podem resultar na pronta rejeição do crédito postulado. Sustenta que a
Dirf não constitui o único meio de prova do imposto retido na fonte, visto que o
beneficiário dos rendimentos não tem controle sobre as informações prestadas na Dirf
pelas fontes pagadoras.
Nos termos do art. 943, §2o, do Decreto no 3.000/992 (vigente à época dos fatos), as
retenções na fonte sobre quaisquer rendimentos recebidos somente podem ser deduzidas
se o contribuinte possuir comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte
pagadora.
Entretanto, há entendimento jurisprudencial consolidado no sentido de admitir outros
meios de prova, expresso na Súmula Carf no 143, vinculante perante a administração
tributária federal nos termos da Portaria ME no 410/2020.
Súmula CARF no 143 - A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo
beneficiário na apuração do imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio
do comprovante de retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020).
Assim, a ausência do comprovante de rendimentos exigido pela legislação tributária pode
ser suprida por meio de consulta às Dirf transmitidas pelas fontes pagadoras ou da
apresentação de um conjunto de provas hábeis a demonstrar a retenção do imposto pela
fonte pagadora.
Ressalte-se que o reconhecimento de direito creditório contra a Fazenda Pública exige
averiguação dos requisitos de liquidez e certeza do pretenso pagamento indevido ou a
maior a título de tributo, a teor do disposto no art. 170 do CTN.
(...)
No presente processo, a recorrente não apresentou documentos comprobatórios das
retenções do imposto de renda na fonte sob código 1708, limitando-se a alegar que os
respectivos rendimentos foram tributados.
Portanto, o montante de IRRF de código 1708 passível de dedução na apuração do saldo
negativo de IRPJ corresponde ao valor obtido a partir de consulta às Dirf entregues pelas
fontes pagadoras, no total de R$987.202,04.
Considerando-se que, no despacho decisório, foi confirmado o montante de
R$679.186,01, a diferença de R$308.016,03 deve ser reconhecida neste acórdão.
Em sua petição recursal, a Recorrente sustenta que apresentou manifestações
justificando e demonstrando as retenções realizadas, além da documentação fiscal pertinente e
arquivo Excel denominado ArqNaoPaginavel001.xlsx (termo de juntada às fls. 947 dos autos do
processo administrativo de no 16327.720037/2020-67), onde estão discriminadas as receitas
contabilizadas relativas às retenções de código 5952, que, como reconhecido pelo v. acórdão
recorrido, refere-se praticamente às mesmas bases de cálculo das retenções de código 1708.
Fl. 4955
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Com todo o acatamento, por se tratar de questão comprobatória, somente com a
íntegra do acórdão n. 16327.720037/2020-67, poder-se-ia analisar se os documentos
apresentados teriam o condão de comprovar o direito pleiteado no presente processo.
A seleção de documentos específicos daquele processo sem os demais elementos
comprobatórios não autoriza que se chegue a mesma conclusão.
Inclusive, a própria recorrente afirma:
E, como complemento, informou que apresentou em manifestação de fls. 1271/1274 do
processo administrativo n' 16327.720037/2020-67 (anexada às fls. 4801/4804 dos
presentes autos), os esclarecimentos a seguir descritos, que juntamente com a
documentação anexada aqueles autos, demonstraram analiticamente que os valores da
receita base para retenção foi contabilizada no resultado do Banco Bradesco no ano-
calendário de 2017:
Assim, não tendo apresentado os referidos documentos nos autos deste processo,
entendo que a contribuinte não se desincumbiu de seu ônus probatório.
Assim, entendo deve ser mantido o acórdão recorrido neste ponto.
Portanto, entendo possível acolher de imediato a pretensão recursal apenas no que
diz respeito ao primeiro ponto de divergência, isto é, quanto às adições à base de cálculo da IRPJ,
constante no item 1 deste voto.
Quanto aos itens 2 e 3, embora o contribuinte tenha apresentado esforço
probatório, inclusive com documentos traduzidos e apostilados, para comprovação cabal do
alegado, entendo que cabe parcial provimento para retorno dos autos à autoridade de origem
para verificação e análise das provas acostadas aos autos, sem prejuízo de intimação do
recomente para complementar os documentos e informações já acostadas nos autos, desde que
fortaleçam o arsenal probatório para comprovar a materialidade do direito creditório requerido,
seja para comprovar que o contribuinte realizou seus cálculos pelo lucro bruto (item 2) e que
houve a incidência do imposto de renda pago no exterior sobre lucros, rendimentos e ganhos de
capital (apostila) (item 3).

Conclusão
Diante do exposto, conheço e dou parcial provimento ao recurso voluntário para: i)
que se retorne o processo à Receita Federal do Brasil, a fim de que reaprecie o pedido formulado
pela contribuinte levando em consideração as provas juntadas aos autos, podendo intimar a parte
a apresentar documentos adicionais, devendo ser emitida decisão complementar contra a qual
caberá eventual manifestação de inconformidade do interessado, retomando-se o rito processual,
em relação às matérias: a) imposto de renda retido na fonte sobre os pagamentos às controladas
no exterior, e b) imposto de renda pago no exterior sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital
(apostila); ii) negar provimento ao recurso voluntário em relação à matéria imposto de renda
retido na fonte – Brasil; iii) dar provimento ao recurso voluntário em relação às adições à base de
cálculo do IRPJ.
É como voto.

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Jeferson Teodorovicz

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Redator designado.

O ilustre Relator, com um voto substancioso, o que lhe é peculiar, restou vencido
parcialmente, por voto de qualidade, por entender que o art. 7o dos Tratados Brasil –
Espanha/Portugal veiculam norma de bloqueio à tributação do IRPJ e CSLL. A seguir os
fundamentos da corrente vencedora, por voto de qualidade.
2.

Como bem pontuou o Relator, o cerne da questão é, portanto, se os tratados para
evitar a dupla tributação impedem a aplicação das regras brasileiras de tributação em bases
universais estabelecidas pela Lei n. 12.973/2014.
3.

Destacou ainda, com razão, que o “conflito entre tratados e as regras de
tributação em Bases Universais (TBU) é conhecida e bastante difundida, não havendo
posicionamento definitivo sobre o tema”. Todavia, inclinou-se na linha daqueles que “entendem
que as regras brasileiras aplicáveis às pessoas jurídicas não possuem caráter antielisivo e,
portanto, não estariam excetuadas as previsões constantes em tratados”.
4.
Assentou ainda, dentre outros fundamentos, que:
Apesar da redação utilizada, não houve qualquer alteração na materialidade do
fato econômico submetido à tributação pelo IRPJ e pela CSL no regime de
tributação em bases universais instituído pela Lei n. 12973. Nesse sentido, Alberto
Xavier afirmou que “A expressão utilizada na nova lei – ‘parcela do ajuste do valor
do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior
equivalente aos lucros por ela auferidos ́ – é um mero eufemismo que nada mais
significa que o objeto da tributação continua a ser (como no passado) os lucros
das sociedades estrangeiras.” (XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do
Brasil. 8a Edição. Rio de Janeiro: Forense, 2015. p. 448).
[...] apesar de a lei utilizar a expressão “a parcela do ajuste do valor do
investimento (...) equivalente aos lucros”, o substrato econômico submetido à
incidência do IRPJ e da CSL no Brasil continua sendo o lucro apurado pela
sociedade controlada no exterior, ao contrário do que consignou a fiscalização ao
tecer comentários sobre a legislação.
5.
Pois bem. Inicialmente, necessário discorrer sobre a chamada norma CFC.
6.

Denomina-se transparência fiscal internacional ou norma CFC (Controlled Foreing
Company), a legislação que imputa à sociedade residente investidora, antes de sua distribuição, os
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lucros auferidos por suas coligadas ou controladas no exterior, com vistas a evitar o diferimento
do imposto (tax deferral) para o momento da distribuição4. “Esse regime, que vigora há décadas
na legislação dos países industrializados, foi concebido para atingir situações de planejamento
tributário internacional em que empresas residentes desviam para jurisdições com baixa ou
nenhuma tributação o lucro que naturalmente fluiria para o seu país de residência5”.
7.

Note-se que a discussão referente ao art. 74 da MP no 2.158-35/2001, embora
revogado, ainda permanece; pois o racional desse dispositivo fora mantido na Lei n° 12.973/2014.
Daí manter-se todo o debate em torno desse artigo.
8.

Como observa o Ministro Gilmar Mendes6, em razão da antecipação da tributação
para um momento anterior ao da efetiva distribuição da renda para a empresa investidora fora
acrescentado o §2o ao art. 43 do Código Tributário Nacional, a fim de dispor que:
Art. 43. O impôsto, de competência da União, sôbre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
(...)§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no 104,
de 2001)
9.

Continua o Ministro Gilmar Mendes:
Veja-se, contudo, que, ao fim e ao cabo, o que esse tipo de legislação faz é
tributar a renda da empresa investidora brasileira, isto é, ela detalha como
realizar a valoração de um investimento realizado no exterior por intermédio de
uma empresa cujo controle ou influência significativa lhe pertence.
Independentemente da existência de uma finalidade de coibir elisão fiscal, fato é
que se trata de uma norma doméstica que dispõe como uma renda há de ser
atribuída ao residente de seu país, com base no princípio da universalidade.
[...]
A esse respeito, inclusive, a atual legislação brasileira de tributação de lucros
auferidos no exterior, a Lei 12.973, de 13 de maio de 2014, apesar de possuir
alguns dispositivos que a tornam, comparativamente à legislação anterior, menos
ampla, expressamente afirma que se trata de uma opção pela tributação em
bases universais das pessoas jurídicas brasileiras.

4 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário internacional: planejamento tributário e operações transnacionais. São
Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 127.
5 GODOI, Marciano Seabra de. A nova legislação sobre tributação de lucros auferidos no exterior (Lei 12.973/2014)
como resultado do diálogo institucional estabelecido entre o STF e os Poderes Executivo e Legislativo da União. (in)
ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 18o vol. São Paulo: Dialética, 2014,
p. 283.
6 Voto vista do Ministro Gilmar Mendes no RE 870214, de 04/10/2024.
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10.

Considere-se ou não o art. 74 da MP no 2.158-35/2001, uma norma CFC, o que
importa para a solução da controvérsia é que o STF considerou constitucional o referido
dispositivo legal, sem, todavia, conferir eficácia erga omnes e efeitos vinculantes a essa
deliberação, à situação que envolve lucros auferidos no exterior por sociedades controladas
sediadas fora de paraísos fiscais, conforme elencado acima.
11.

Ademais, a opção pela construção de uma norma de tributação de lucros no
exterior mais ampla ou uma mais focada em arranjos impulsionados por questões fiscais –
estrutura da norma CFC – é questão de política tributária; eventual descontentamento com o
escopo legislativo é matéria que não integra o contencioso administrativo.
12.

Na visão de Marco Aurélio Greco7, o art. 74 da MP no 2.158-35/2001, não possui
natureza antielisiva específica, trata-se de “regra de tributação de acréscimo patrimonial, auferido
pela pessoa jurídica brasileira em razão de evento ocorrido no exterior, o que resulta de
desdobramento do princípio da universalidade, alcançando-se no Brasil o acréscimo de patrimônio
de empresa brasileira, auferido por meio de sua controlada e coligada no exterior”.
13.

Posicionamento semelhante é compartilhado por André Martins Andrade8. Para
este autor “a sistemática brasileira, por conseguinte, constitui-se em exemplo de legislação que
levou às últimas consequências o princípio da universalidade, introduzindo a tributação dos lucros
produzidos no exterior pelo investimento originário no País, sem conceder o diferimento que
caracterizou a tributação em bases universais em outros sistemas legislativos, ressalvadas as
normas antielisiva inerentes à legislação CFC”.

14.

Nos termos do art. 14 da Lei no 9.718/1998 , estão obrigadas à apuração do lucro
real as pessoas jurídicas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do
exterior. Com efeito, devem manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais e o
lucro líquido do exercício deve ser apurado com observância da Lei no 6.404/1976, conforme
arts. 7o e 67 do Decreto-lei no 1.598/1977:
Decreto-lei no 1.598, de 1977
Art 7o - O lucro real será determinado com base na escrituração que o
contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais.
Art 67 - Este Decreto-lei entrará em vigor na data da sua publicação e a legislação
do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas será aplicada, a partir de 1o de
janeiro de 1978, de acordo com as seguintes normas:
[..]
XI - o lucro líquido do exercício deverá ser apurado, a partir do primeiro exercício
social iniciado após 31 de dezembro de 1977, com observância das disposições

7 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sérgio André et all. Manual de direito tributário internacional. São Paulo: Dialética,
2012, p. 395.
8 ANDRADE, André Martins de. A tributação universal da renda empresarial. Uma proposta de sistematização e uma
alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 204-205.
Fl. 4959
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da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. [RIR/99: arts . 251 e 274] (Grifo
nosso)
15.

O art. 248 da Lei das S/A, de igual forma, impõe que os investimentos em coligadas
ou em controladas devem ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial nos seguintes
termos:
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas
ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo
ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência
patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009)
I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado
com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com
observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no
máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido
não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com
a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela
controladas;
II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor
de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de
participação no capital da coligada ou controlada;
III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o
custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como
resultado do exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela
Comissão de Valores Mobiliários.
§ 1o Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste
artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos
da companhia contra as coligadas e controladas.
§ 2o A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar
e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I. (Grifo
nosso)
16.

De acordo com o método da equivalência patrimonial (MEP), “as empresas
reconhecem a parte que lhes cabe nos resultados gerados por suas investidas no momento em
que tais resultados são gerados naquelas empresas, e não somente no momento em que são
distribuídos na forma de dividendos, como ocorre no método de custo. Portanto, o método da
Fl. 4960
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equivalência patrimonial acompanha o fato econômico, que é a geração dos resultados e não a
formalidade da distribuição de tal resultado9”. (Grifo nosso)
17.

Nesse mesmo sentido também se posicionou o Ministro Gilmar Mendes ao tratar
do tema nos autos do RE 870.214, de 04/10/2024:
Em resumo, o MEP calcula o valor do investimento em empresa controlada ou
coligada no exterior consoante a participação da empresa brasileira na empresa
estrangeira, independentemente de efetiva distribuição da renda. Até então, a
aplicação do referido método não produzia consequências tributárias, mas esse
cenário foi alterado com a edição da Medida Provisória 2.158-34/35, de 2001.
Na didática expressão do Ministro Nelson Jobim quando do julgamento da ADI
2.588, “[a] legislação tributária, com o objetivo de tornar eficaz a TRIBUTAÇÃO EM
BASES UNIVERSAIS, tomou de empréstimo o regime da legislação comercial.”
(Grifo nosso)
18.

Nesse contexto, a meu ver, não se sustenta o argumento de que a sociedade
investidora não adquire disponibilidade econômica ou jurídica sobre os lucros das sociedades
controladas ou coligadas.
19.

Afinal, conforme salienta Marciano Godoi10, “se é o próprio direito privado (Lei das
Sociedades por Ações, art. 248) que em determinados casos obriga as sociedades investidoras a
reconhecerem em seu patrimônio o resultado positivo decorrente de investimentos antes mesmo
da distribuição dos lucros das sociedades investidas, o regime fiscal de imputação de lucros
baseado na equivalência patrimonial não contraria a antiga regra (vigente desde do Decreto-lei
1.598, de 1977) de que o “lucro real” a ser tributado pelo imposto de renda é aquele que parte da
apuração do lucro líquido do período apurado com observância das leis comerciais”.
20.

Ademais, continua Godoi, “não é razoável pensar que o direito societário possa
impor às sociedades (normas de ordem pública que é exceção no direito privado) refletir em seu
balanço um acréscimo patrimonial sobre o qual essas mesmas sociedades não tenham adquirido
qualquer disponibilidade econômica ou jurídica”.
21.

Conforme afirma André Martins de Andrade11, “a equivalência patrimonial é um
método de avaliação de ativos. Pois é pela avaliação de seus ativos e passivos que a sociedade
apura a existência de lucro ou prejuízo em um determinado período de tempo. O lucro, a traduzir
acréscimo patrimonial indicativo da disponibilidade jurídica ou econômica da renda, nada mais é

9 GELBCKE, Ernesto Rubens; IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; SANTOS, Ariovaldo dos. Manual de contabilidade
societária: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. 3. ed. São Paulo: Atlas,
2018. p. 566.
10 GODOI, Marciano Seabra de. A nova legislação sobre tributação de lucros auferidos no exterior (Lei 12.973/2014)
como resultado do diálogo institucional estabelecido entre o STF e os Poderes Executivo e Legislativo da União. (in)
ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 18o vol. São Paulo: Dialética, 2014,
p. 287.
11 ANDRADE, André Martins de. A tributação universal da renda empresarial. Uma proposta de sistematização e uma
alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 211.
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do que o resultado da variação ocorrida na avaliação de ativos e passivos no início de um dado
período e no final do mesmo período”.
22.

Note-se que segundo o art. 43 do CTN, o imposto de renda tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, é
dizer, não se exige que seja econômica e jurídica:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação
de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. (Grifo nosso)
23.

Verifica-se, pois, que os lucros produzidos pela controlada ou coligada no exterior
“geram acréscimo patrimonial na pessoa jurídica brasileira, passível, portanto, de tributação no
Brasil em que pese a produção deste acréscimo patrimonial ter-se dado em território estrangeiro
e independente de sua distribuição12”. Eis a essência da tributação em bases universais.
24.

O art. 23 do Decreto-Lei no 1.598/1977, ao tratar da equivalência patrimonial, no
que interessa ao caso, dispõe:
Art. 23 - A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou
redução no valor de patrimônio liquido do investimento, não será computada na
determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
Parágrafo único. Não serão computadas na determinação do lucro real as
contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da redução dos valores de
que tratam os incisos II e III do caput do art. 20, derivados de investimentos em
sociedades estrangeiras que não funcionem no País. (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014) (Grifo nosso)
25.

O art. 25 da Lei no 9.249/1995, nessa mesma linha, assenta que os resultados da
avaliação dos investimentos no exterior pelo MEP continuarão ter o tratamento previsto na
legislação de regência, qual seja, o previsto no Decreto-lei no 1.598/1977 (§6o); todavia, sem
prejuízo da tributação dos lucros auferidos por controladas (§2o) e coligadas (§3o) no exterior, a
qual se dá via MEP.
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados
na
determinação
do
lucro
real
das
pessoas
jurídicas
correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
[...]

12 ANDRADE, André Martins de. A tributação universal da renda empresarial. Uma proposta de sistematização e uma
alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 203.
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§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro
real com observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros
que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da
legislação brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz
ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do
lucro real;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do
balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que
embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo
prazo previsto no art. 173 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
[...]
§ 3o Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas
domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
§ 6o Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da
equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação
vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1o, 2o e 3o. (Grifo nosso)
26.

Observe-se que no caso de investimento em pessoas jurídicas residentes no Brasil
exclui-se o resultado positivo da equivalência patrimonial do lucro tributável do investidor com
vistas a evitar dupla tributação. Se não houvesse tal exclusão a parcela do resultado tributado na
investida seria novamente tributada na investidora, porquanto ambas são residentes brasileiras.
Ademais, o art. 10 da Lei no 9.249/1995, isentou os lucros e dividendos apurados com base nos
resultados a partir de janeiro de 1996 para pessoas jurídicas residentes no Brasil.
27.

Situação diversa ocorre no caso de investimento em pessoas jurídicas domiciliadas
no exterior. Antes da Lei no 9.249/1995, em que vigorava o princípio da territorialidade, os
resultados positivos de investimentos no exterior avaliados pelo MEP não estavam sujeitos à
tributação no Brasil. Com o advento da referida Lei no 9.249/1995 e, principalmente, pela
alteração promovida pela MP no 2.158-35/ 2001, que introduziu o princípio da universalidade de
forma efetiva, os lucros auferidos no exterior por controladas de pessoas jurídicas domiciliadas no
Brasil devem ser “computados na apuração do lucro real” (art. 25, §§ 2o e 3o), mediante a técnica
da adição.
28.

Em síntese, a legislação anterior (Lei no 9.532/1997) considerava o pagamento ou
crédito dos lucros como momento da ocorrência do fato gerador (disponibilidade econômica e
regime de caixa). O art. 74 da MP no 2.158-35/2001, com vistas a atribuir efetividade ao princípio
Fl. 4963
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da universalidade, atribuiu novo aspecto temporal para a regra matriz de incidência do IRPJ e CSLL
incidentes sobre os lucros auferidos no exterior, o que é permitido via lei ordinária/MP; com
efeito, deslocou a ocorrência do fato gerador para o momento do fechamento do balanço no
exterior (disponibilidade jurídica e regime de competência), de acordo com o sistema
constitucional tributário em relação aos investimentos sujeitos à equivalência patrimonial. Tal
sistemática foi mantida com a Lei no 12.973/2014.
29.

Nessa mesma trilha, Marco Aurélio Greco13 sustenta que a sistemática prevista no
art. 74 da MP no 2.158-35/2001 “é plenamente compatível com o ordenamento jurídico
brasileiro” e “não desborda o conceito constitucional de renda ou provento, sendo compatível
com o disposto no art. 43 do Código Tributário Nacional”.
30.

Segundo o autor, partindo da intepretação dos incisos do referido art. 43, “na
medida em que o lucro gerado no exterior aumenta o patrimônio da empresa brasileira
positivamente, posto que o valor da participação societária passa a ser maior, tal aumento de
patrimônio configura quando menos um provento auferido pela pessoa jurídica brasileira, a
justificar a sua tributação por IRPJ e CSLL”. Continua o autor:
Num comentário singelo, [...] uma avaliação do patrimônio da brasileira no dia
seguinte à data do balanço da estrangeira que tiver apurado seus lucros,
certamente (em função dessa participação societária) apontará um valor maior do
que ela teria na véspera do seu reconhecimento no balanço da estrangeira. A
rigor, a participação societária titularizada pela brasileira passa a valer mais por
existirem lucros reconhecidos no balanço da controlada ou coligada, ainda que
não distribuídos.
Tanto é real esse aumento de patrimônio que a eventual alienação dessa
participação societária e sua posterior recompra, já sem os lucros, pode
configurar operação dividend washing, censurada pela jurisprudência estrangeira.
(Grifo nosso)
31.

Na mesma linha, Marciano Godoi14 considera que, “após a LC 104, o art. 43 do CTN
autoriza que o legislador ordinário promova a imputação à pessoa jurídica residente dos lucros
auferidos por entidades estrangeiras investidas, nos casos em que o investimento deve ser,
segundo o direito privado, avaliado segundo o método da equivalência patrimonial”.
32.

Verifica-se, pois, que o art. 74 da MP no 2.158-35 deslocou a ocorrência do fato
gerador para o momento do encerramento do balanço no exterior (disponibilidade jurídica e
regime de competência), de acordo com o sistema constitucional tributário em relação aos
investimentos sujeitos à equivalência patrimonial. Tendo em vista que o lucro produzido no

13 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sérgio André et all. Manual de direito tributário internacional. São Paulo: Dialética,
2012, p. 394-395.
14 GODOI, Marciano Seabra de. A nova legislação sobre tributação de lucros auferidos no exterior (Lei 12.973/2014)
como resultado do diálogo institucional estabelecido entre o STF e os Poderes Executivo e Legislativo da União. (in)
ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 18o vol. São Paulo: Dialética, 2014,
p. 286.
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exterior pela controlada/coligada repercute no resultado da controladora/coligada no Brasil,
aumentando-lhe o patrimônio, posto que o valor da participação societária passa a ser maior, tal
aumento de patrimônio justifica a tributação pelo IRPJ e CSLL.
33.

Acrescente-se ainda que, ao considerar o balanço da pessoa jurídica no exterior -
balanço da controlada - como momento da disponibilização do lucro, impede-se que a tributação
fique sob a discricionariedade da pessoa jurídica residente no Brasil.
34.

Pois bem. Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil celebrou acordos
para evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções
internacionais. Nesse sentido, as disposições do art. 98 do CTN, segundo as quais os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas pela
que lhes sobrevenha, prevalecem sobre as normas fixadas pela legislação interna brasileira,
mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei no 9.249/1995, em razão do
critério da especialidade dos tratados e não pelo critério de antiguidade da norma jurídica. Desse
modo, os acordos/tratados somente podem ser modificados, denunciados ou revogados por
mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
35.

Esse é inclusive o posicionamento adotado pela Receita Federal na Solução de
Consulta Cosit 18, de 2013. Veja-se:
Convém observar que os resultados auferidos em países com os quais o Brasil
possui acordos para evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais
dispostas nas próprias convenções internacionais. Sobre tal matéria, cumpre
lembrar as disposições do art. 98 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966
(Código Tributário Nacional CTN), segundo as quais os tratados e as convenções
internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas
pela que lhes sobrevenha.
[...]
Entende-se, dessa forma, que as disposições dos acordos para evitar a dupla
tributação sobre a renda devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas
pela legislação interna brasileira, mesmo nos casos em que as convenções sejam
anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a prevalência dos tratados ocorre pelo
critério da especialidade e não pelo critério de antiguidade da norma jurídica.
Desse modo, os acordos podem ser modificados, denunciados ou revogados
somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
36.

Ocorre que no caso em análise não há falar-se em aplicação de tratados, vez que a
matéria tributável pelo revogado art. 74 da MP no 2.158-35/2001 e pela Lei no 12.973/2014, é o
acréscimo patrimonial - lucro auferido no exterior - da empresa residente no Brasil e não da
empresa residente no exterior.
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37.

Nesse mesmo sentido, segundo Marco Aurélio Greco15, “uma vez que o referido art.
74 estabelece a tributação de uma variação positiva de um patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo em função da
aplicação do artigo 7o das convenções internacionais tributárias assinadas pelo Brasil, já que, em
nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa residente no outro país. [...] mesmo
nos casos em que determinada convenção prevê a isenção de dividendos pagos para residentes e
domiciliados no Brasil, não estaria afastada a tributação do artigo 74, uma vez que [...] esta regra
prevê a tributação de um acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não
distribuído pela empresa estrangeira”.
38.

A propósito, oportuno transcrever o trecho Solução de Consulta Cosit 18, de 2013, ,
que elenca os comentários ao art. 7o da Convenção-Modelo, pela Comissão de Assuntos Fiscais da
OCDE, no sentido de que o §1o do art. 7o do Tratado “não limita o direito de um Estado
Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas
no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses
residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em
outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa”. Veja-se:
Solução de Consulta Interna no 18 Cosit, de 2013
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo
Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação
sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é importante
destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1o do Artigo 7 da
Convenção Modelo (tradução livre):
“ 10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo
não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base
nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em
sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa
ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em
outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa
empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes
não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que
teve por objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida
tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos
próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja
utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada no
outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa impedir o Estado de residência

15 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sérgio André et all. Manual de direito tributário internacional. São Paulo: Dialética,
2012, p. 407-408.
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dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua participação em
sociedades domiciliadas no exterior. (Grifo nosso)
39.

Ao final, conclui a referida Solução de Consulta:
[...] a aplicação do disposto no art. 74 da MP no 2.15835, de 2001, não viola os
tratados internacionais para evitar a dupla tributação pelas seguintes razões:
34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo
qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação
de lucros; 34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada
no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e
34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de
compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla
tributação, independentemente da existência de tratado. (Grifo nosso)
40.

A respeito da Solução de Consulta Cosit 18, de 2013 oportuno a reflexão a seguir.
41.

Segudo Alberto Xavier16, “o procedimento de celebração dos tratados comporta
três fases: a fase preparatória ou das negociações, a fase constitutiva ou da celebração e a fase
integrativa de eficácia, ou da promulgação”. Interessa-nos, neste ponto, a primeira fase, a
preparatória ou das negociações. Segundo o autor:
A fase preparatória ou das negociações inicia-se com a intervenção de agentes do
Poder Executivo e termina com a autenticação, ou seja, o ato pelo qual as partes
declaram concluído o processo de formulação do acordo e que tem como
objetivo prático fixar o texto que será submetido a ratificação.
42.

No caso dos tratados para evitar dupla tributação, na fase preparatória ou das
negociações há um extenso e cuidadoso processo de negociação, com participação não só de
diplomatas, mas de funcionários das respectivas administrações tributárias, no caso do Brasil a
Receita Federal, de modo a conciliar interesses e elaborar um instrumento que atinja os objetivos
de cada Estado. Nesse sentido, já se pronunciou o STF nos autos do RE 460.320, de 05/08/2020.
Veja-se:
No caso específico dos tratados para evitar a dupla tributação – como o acordo
internacional em comento –, o Professor Klaus Vogel ensina, em clássico estudo,
que constituem meio pelo qual os Estados partes se obrigam reciprocamente a
não exigir, no todo ou em parte, tributos reservados ao outro Estado, criando
verdadeira restrição ao direito tributário interno [...].
Assim, tais acordos internacionais demandam um extenso e cuidadoso processo
de negociação, com participação não só de diplomatas, mas de funcionários das
respectivas administrações tributárias, de modo a conciliar interesses e a
concluir instrumento que atinja os objetivos de cada Estado, com o menor custo
possível para sua respectiva receita tributária.

16 XAVIER, Alberto. Direito Tributário internacional do Brasil. 6a ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 105.
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45
Essa complexa cooperação internacional é garantida essencialmente pelo pacta
sunt servanda. (Grifo nosso)
43.

Verifica-se, pois, que a Administração Tributária brasileira - Receita Federal - que
participou das negociações dos Tratados com vistas a conciliar interesses e elaborar um
instrumento que atingisse os objetivos tanto do Brasil quanto do outro Estado é a mesma que se
pronuncia na Solução de Consulta no 18 Cosit, de 2013, e explicita que a interpretação da regra
negociada com outro Estado é no sentido de que: i) a norma interna incide sobre o contribuinte
brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros; ii) a hipótese não é de tributação dos lucros da sociedade domiciliada no
exterior, mas dos lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros.
44.

Não seria razoável que a administração tributária brasileira negociasse o teor do
Tratado com outro Estado de uma forma e o interpretasse de forma diversa no âmbito interno,
ainda mais quando essa interpretação é corroborada pela OCDE.
45.

Nesse sentido, o Ministro Gilmar Mendes, nos autos do RE 870214, de 04/10/2024,
também citou o posicionamento da OCDE sobre o tema. Veja-se:
Não se ignora, contudo, que efetivamente existe (ou existia) uma dúvida se o art.
7o do Modelo de Convenção da OCDE impediria a aplicação de legislações do tipo
CFC por parte do estado de residência da empresa investidora. Em razão dessa
dúvida, enorme celeuma se instalou especialmente aqui no Brasil diante da
maneira ampla e irrestrita que o art. 74 da MP 2.158-35 foi desenhado, o qual é
demasiadamente amplo para ser considerada uma norma antielisiva. Vozes como
a de Sérgio André Rocha defendem que o art. 7o do Modelo de Convenção da
OCDE estabeleceria uma regra de bloqueio, a proibir a tributação desse mesmo
lucro pela legislação brasileira, (ROCHA, Sérgio André. Tributação de Lucros
Auferidos por Controladas e Coligadas no Exterior. São Paulo: Quartier Latin,
2022, p. 177).
Entretanto, ao menos no âmbito da OCDE, essa disputa parece ter sido
esclarecida, eis que os Comentários ao Modelo de Convenção da OCDE foram
atualizados para expressamente dispor que:
81. Um número significativo de países adotou disposições de empresas
estrangeiras controladas para tratar de questões relacionadas ao uso de
empresas de base estrangeira.
Embora a concepção deste tipo de legislação varie consideravelmente
entre os países, uma característica comum destas regras, que agora são
internacionalmente reconhecidas como um instrumento legítimo para
proteger a base tributável nacional, é que resultam em um Estado
Contratante tributar os seus residentes sobre o rendimento atribuível à
sua participação em certas entidades estrangeiras. Algumas vezes foi
argumentado, com base em certa interpretação das disposições da
Convenção, como o parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5 do Artigo 10,
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ACÓRDÃO 1101-001.413 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720036/2020-12
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que essa característica comum da legislação de sociedades estrangeiras
controladas entrava em conflito com essas disposições. Uma vez que tal
legislação faz com que o Estado tribute os seus próprios residentes, o n.o 3
do artigo 1.o confirma que não entra em conflito com as convenções
fiscais. A mesma conclusão deve ser alcançada no caso de convenções que
não incluam uma disposição semelhante ao n.o 3 do artigo 1.o; pelas razões
explicadas nos parágrafos 14 do Comentário sobre o Artigo 7 e 37 do
Comentário sobre o Artigo 10, a interpretação de que estes Artigos
impediriam a aplicação de disposições de empresas estrangeiras
controladas não está de acordo com o texto do parágrafo 1 do Artigo 7 e o
parágrafo 5o do artigo 10. Também não se aplica quando estas disposições
forem lidas em seu contexto. Assim, embora alguns países tenham
considerado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a
legislação de sociedades estrangeiras controladas não conflitava com a
Convenção, tal esclarecimento não é necessário. É reconhecido que a
legislação de sociedades estrangeiras controladas estruturada desta forma
não é Plenário Virtual - minuta de voto - 04/10/2024 contrária às
disposições da Convenção.” (realce atual) (OCDE, ‘2017 Update to the OECD
Model Tax Convention’, Paris: OCDE, 2017, p. 53-54.)
Veja-se, portanto, que a própria OCDE peremptoriamente afirma que o art. 7o do
seu modelo de convenção não impede a aplicação de qualquer tipo de legislação
de tributação de lucros no exterior porque, nessa situação, o que ocorre é uma
tributação pelo estado de seus próprios residentes, com base no princípio da
universalidade. (Grifos do original)
46.

Oportuno registrar ainda que os tratados para evitar dupla tributação se destinam
a evitar a dupla tributação jurídica e não econômica. Segundo Sérgio André Rocha17:
[...] a identificação da dupla tributação jurídica é feita mediante a aplicação da
regra das quatro identidades, de forma que somente se verificaria a ocorrência
do fenômeno em se identificando que países distintos, no exercício de sua
soberania fiscal, estão a tributar o mesmo sujeito passivo, sobre um mesmo
suposto fático, mediante a imposição de tributos com materialidades
comparáveis e em relação a um mesmo período de tempo.
Esse critério encontra-se, inclusive, refletido na definição de dupla tributação
trazida pela Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico
(OCDE) em seus comentários à sua Convenção Modelo sobre a tributação da
renda e do capital, segundo a qual a dupla tributação internacional jurídica seria
“a imposição de tributos comparáveis em dois (ou mais) Estados sobre o mesmo
contribuinte em relação ao mesmo objeto e em períodos idênticos”.

17 ROCHA, Sergio André – Interpretação dos tratados para evitar a bitributação da renda. 2a ed. São Paulo: Quartier
Latin, 2013, p. 25-26.

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A dupla tributação jurídica seria distinta da dupla tributação econômica, na qual
uma mesma riqueza sofre a imposição de tributos comparáveis, mas o sujeito
passivo da obrigação tributária é diferente. (Grifo nosso)
47.

Nessa mesma linha, o Ministro Gilmar Mendes no RE 970214, de 04/10/2024:
Cientes da imprecisão da expressão dupla tributação econômica, fato é que
dúvidas não há de que os tratados contra dupla tributação se destinam a evitar a
verdadeira
dupla
tributação
da
renda
transnacional,
conhecida
internacionalmente como dupla tributação jurídica. Desde a sua introdução, o
Modelo de Convenção da OCDE estatui que “[o]s principais objetivos do Modelo
de Convenção da OCDE sobre a Tributação da Renda e do Capital são fornecer um
meio de resolver, de forma uniforme, os problemas mais comuns que surgem no
campo da dupla tributação jurídica internacional”.
[...]
Nesse sentido, é forçoso concluir que a aplicação do art. 74 da MP 2.158-35 não
resulta em dupla tributação jurídica, que é justamente o objeto de avença entre
os Estados contratantes ao celebrar tratados tributários. Isso porque quem está
sendo tributado é a empresa investidora brasileira, relativamente aos
rendimentos auferidos por meio de um investimento no exterior. Ainda que
essa mesma renda seja objeto de tributação pela jurisdição onde a entidade
estrangeira encontra-se localizada, estar-se-ia diante de mera dupla tributação
econômica, diante da diversidade de sujeitos. (Grifos do original)
48.

Como se vê, na dupla tributação jurídica tem-se a imposição de tributos
comparáveis em dois (ou mais) Estados sobre o mesmo sujeito passivo em relação ao mesmo
objeto e em períodos idênticos. Na dupla tributação econômica, por sua vez, uma mesma riqueza
sofre a imposição de tributos comparáveis, mas o sujeito passivo da obrigação tributária é
diferente.
49.

Ressalte-se, todavia, que o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária
sobre Rendimento e o Capital da OCDE é proporcionar meios para solucionar problemas na área
de dupla tributação jurídica internacional, conforme elencado nos “Comentários da Organização
para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE):
1. A dupla tributação jurídica internacional pode ser geralmente definida como
a incidência de impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados, sobre o
mesmo contribuinte, em relação ao mesmo objeto durante períodos idênticos.
Seus efeitos prejudiciais sobre a troca de bens e serviços e a movimentação de
capital, tecnologia e pessoas são tão bem conhecidos que raramente se faz
necessário dar ênfase à importância da remoção dos obstáculos apresentados
pela dupla tributação ao desenvolvimento de relações econômicas entre países.
2. Há muito, os países membros da Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Econômico reconhecem a conveniência de esclarecer,
padronizar e confirmar a situação fiscal de contribuintes que exerçam atividades
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PROCESSO 16327.720036/2020-12
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comerciais, industriais, financeiras, ou de qualquer outro tipo, em outros países
por meio da aplicação por todos os países de soluções comuns para casos
idênticos de dupla tributação.
3. Este é o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária sobre
Rendimento e o Capital da OCDE, que proporciona meios para solucionar de
maneira uniforme os problemas mais comuns que surgem na área de dupla
tributação jurídica internacional. Conforme recomendação do Conselho da OCDE,
os países membros ao concluir ou revisar convenções bilaterais, deverão observar
esta Convenção Modelo, segundo a interpretação apresentada nos Comentários e
levar em consideração as ressalvas ali contidas, devendo suas autoridades
tributárias seguir os Comentários, conforme de tempos em tempos modificados, e
segundo suas observações ali contidas, quando da aplicação e interpretação das
disposições de suas convenções tributárias bilaterais baseadas na Convenção
Modelo. (Grifo nosso)
50.

Heleno Torres18 também observa que “o Modelo [OCDE] não possui a intenção de
resolver o problema da “dupla tributação econômica” e que os Estados, caso desejem fazê-los,
devem procurar mecanismos aptos através de negociações bilaterais, independentes da referida
convenção”.
51.

No caso dos autos, a imposição tributária não recai sobre o mesmo contribuinte,
porquanto se trata de contribuintes diversos, a controlada, residente no exterior e a controladora,
residente no Brasil, o que afasta a possibilidade de dupla tributação jurídica.
52.

No âmbito do Carf, recente decisão da CSRF, por voto de qualidade, o que
demonstra que a matéria não é pacífica, também é no sentido de que o art. 7o não regula a
tributação dos lucros das empresas por parte do país de residência.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
LUCROS DE CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRATADOS INTERNACIONAIS
CELEBRADOS PELO BRASIL QUE CONTENHAM CLAUSULA COM BASE NO ARTIGO
7o DA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE. COMPATIBILIDADE COM O ARTIGO 74 DA
MP 2.158-35/2001.
Não existe conflito entre o artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001 com os
tratados que contenham cláusula erigida com base no art. 7o da Convenção-
Modelo da OCDE, uma vez que este dispositivo não regula a tributação dos lucros
das empresas por parte do seu país de residência, ainda que tais lucros possam
decorrer de lucros apurados por controladas residentes no outro país signatário
do acordo internacional. [Ementa]
[...]

18 TORRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas. 2a ed. rev. atual. e ampl. São
Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 406.
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.413 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720036/2020-12
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Enfim, atribuir ao artigo 7 o sentido de bloquear normas CFC, em específico o art.
74 da MP 2.158-35, como pretende o contribuinte, é deixar o Brasil, no pior dos
mundos em termos de regulação da tributação das rendas em contexto
internacional. De um lado, o modelo OCDE é estruturado para centrar a
tributação no critério da residência em detrimento da fonte e, desse modo,
favorecer os países mais desenvolvidos exportadores de capital, que rigidamente
defendem sua posição política na formulação desses tratados e na aplicação das
suas legislações CFC, no cenário interno e internacional. De outro, nas situações
não usuais em que o Brasil figura na posição de exportador de capital, busca-se
afastar a sua jurisdição tributária por meio de uma “interpretação” deturpada dos
tratados. [trecho do acórdão] (Acórdão no 9101-006.885, de 02/04/2024; Redator
designado Guilherme Adolfo dos Santos Mendes)
53.

O colegiado, todavia, por voto de qualidiade, alinhou-se à corrente no sentido de
que a aplicação da Lei no 12.973/2014 não viola os tratados internacionais celebrados com base
na Convenção-Modelo da OCDE destinados a evitar a dupla tributação, porquanto a matéria
tributável é o lucro da residente brasileira.

Conclusão
54.

Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário em relação à matéria.

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior

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Original