Tribunal: CARF
Processo: 15504.725496/2017-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSALDO TREVISAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-08-13
Data de publicação: 2024-10-23

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 31/03/2015 a 31/12/2016
CRÉDITOS DE IPI. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS ORIUNDOS DA ZONA FRANCA MANAUS. TEMA 322 DO STF. RE 592.891/SP.
O Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário no 592.891/SP, com transito em julgado, em sede de repercussão geral, decidiu que Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos (matéria-prima e material de embalagem) adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. Observar-se-á que o creditamento na conta gráfica do IPI se dá quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for positiva, conforme a Nota SEI PGFN no 18/2020.
IPI. ISENÇÃO. ZFM. CONFLITO DE COMPETÊNCIAS ENTRE A SUFRAMA E A RECEITA FEDERAL. INEXISTÊNCIA.
Não há conflito de competências entre a SUFRAMA e a RFB. A SUFRAMA (que não detém competência para classificação de mercadorias) aprova os projetos dos fabricantes de concentrados para refrigerantes, cabendo à RFB, por meio de fiscalização, analisar a legitimidade da utilização do benefício fiscal, inclusive no que se refere à correta classificação da mercadoria. As competências são exercidas concorrentemente, observando-se inclusive que a Administração Fazendária e os seus servidores fiscais possuem precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei (art. 37, XVIII, da Constituição Federal).

ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 31/03/2015 a 31/12/2016
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CONCENTRADOS. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como kit ou concentrado para refrigerantes constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses kits deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.725496/2017-81
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-015.632 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
13 de agosto de 2024
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S.A.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 31/03/2015 a 31/12/2016
CRÉDITOS DE IPI. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS ORIUNDOS DA
ZONA FRANCA MANAUS. TEMA 322 DO STF. RE 592.891/SP.
O Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do julgamento do Recurso
Extraordinário no 592.891/SP, com transito em julgado, em sede de
repercussão geral, decidiu que “Há direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos (matéria-prima e material de embalagem) adquiridos junto à Zona
Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de
incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal,
combinada com o comando do art. 40 do ADCT”. Observar-se-á que o
creditamento na conta gráfica do IPI se dá quando a alíquota do produto
adquirido sob o regime isentivo for positiva, conforme a Nota SEI PGFN no
18/2020.
IPI. ISENÇÃO. ZFM. CONFLITO DE COMPETÊNCIAS ENTRE A
SUFRAMA E A RECEITA FEDERAL. INEXISTÊNCIA.
Não há conflito de competências entre a SUFRAMA e a RFB. A SUFRAMA
(que não detém competência para classificação de mercadorias) aprova os
projetos dos fabricantes de concentrados para refrigerantes, cabendo à RFB,
por meio de fiscalização, analisar a legitimidade da utilização do benefício
fiscal, inclusive no que se refere à correta classificação da mercadoria. As
competências são exercidas concorrentemente, observando-se inclusive que a
Administração Fazendária e os seus servidores fiscais possuem precedência
sobre os demais setores administrativos, na forma da lei (art. 37, XVIII, da
Constituição Federal).
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 31/03/2015 a 31/12/2016
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CONCENTRADOS. KITS PARA PRODUÇÃO
DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.725496/2017-81
Fl. 3928
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer em
parte do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas no que se refere à aplicação
do RE no 592.891/SP, à classificação de “kits/concentrados” e à competência da SUFRAMA, e,
no mérito, dar-lhe parcial provimento, para: (a) aplicar o que restou decidido pelo STF no RE no
592.891/SP, observando que o creditamento deve ser efetuado no percentual correspondente à
alíquota constante da TIPI para o insumo, conforme a Nota SEI/PGFN no 18/2020 (só há crédito
de operações isentas nas hipóteses previstas na legislação, e quando houver alíquota positiva do
imposto); (b) manter a glosa no que se refere à classificação, entendendo-se que cada um dos
componentes dos “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI; e (c) aclarar a
incompetência da SUFRAMA para classificar mercadorias na NCM, destacando que não há
conflito de competências entre a SUFRAMA (que aprova os projetos – PPB) e a RFB (que
analisa a legitimidade da utilização da isenção, inclusive no que se refere à correta classificação
da mercadoria). Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro Alexandre
Freitas Costa.
(documento assinado digitalmente)
Régis Xavier Holanda – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan,
Semíramis de Oliveira Duro, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, e Régis Xavier Holanda
(Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3402-010.050, de 24/11/2022 (fls. 3.701 a
3.744)1, proferido pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento do
CARF, que deu provimento ao Recurso Voluntário interposto pelo Contribuinte.

1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do
processo (e-processos).
Fl. 3929
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

Breve síntese do processo
O processo versa sobre Auto de Infração (fls. 2 a 11), para exigência de Imposto
sobre Produtos Industrializados - IPI, referente ao período de apuração compreendido entre
31/03/2015 e 31/12/2016, acrescido de multa proporcional de ofício de 75% e juros de mora,
conforme motivação informada pela Fiscalização em seus Relatórios Fiscais, da seguinte forma:
(a) no Relatório de Ação Fiscal 01 (fls. 57 a 76), verificou-se a “inexistência do direito ao
aproveitamento de créditos incentivados do IPI”, com base no artigo 237 do RIPI/2010,
oriundo das notas fiscais emitidas pela empresa RECOFARMA Ind. do Amazonas Ltda., em
função de não ocorrer a utilização (exceto no caso de preparações elaboradas com extrato de
guaraná produzido na Amazônia Ocidental), no processo de industrialização da RECOFARMA,
de matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, requisito essencial
previsto no Regulamentos do IPI e no art. 6o do DL no 1.435/1975, não havendo ainda direito a
crédito em função da não-cumulatividade, objeto do artigo 225 do RIPI/2010, pois a premissa
básica da não-cumulatividade do IPI reside justamente em se compensar o tributo pago na
operação anterior com o devido na operação seguinte; e (b) no Relatório de Ação Fiscal 02 (fls.
83 a 129), verificou-se “erro de classificação fiscal e alíquota no cálculo de créditos
incentivados”, nos kits fornecidos pela RECOFARMA, que não se enquadrariam na situação
prevista para classificação em código único (produtos das indústrias químicas objeto da Nota 3 à
Seção VI - SH, artigos destinados a serem montados com uso de parafusos ou soldagem, sortidos
acondicionados para venda a retalho etc.), tendo em conta que as várias embalagens individuais
que integram os “kits” contêm substâncias puras (e não “preparações”) classificadas em outras
posições da Nomenclatura que não a 21.06, e que tais substâncias puras passam somente por
operação de reacondicionamento no estabelecimento do fornecedor em Manaus, não fazendo jus
nem mesmo à isenção do artigo 81, inciso II, do RIPI/2010, sendo o procedimento correto para
classificação dos “kits” adquiridos pela fiscalizada a aplicação da RGI no 1 sobre cada
componente individual, e não sobre o conjunto - tendo em vista que os componentes dos “kits”
devem ser enquadrados em códigos tributados à alíquota zero, o imposto calculado, como se
devido fosse, é zero.
Cientificado do Auto de Infração, o Contribuinte apresentou a Impugnação (fls.
2.498 a 2.612), argumentando, em síntese, que: (a) não é responsável pelo erro de classificação,
pois seria o terceiro adquirente do produto denominado de “kit ou concentrado para
refrigerantes”; (b) houve alteração de critério jurídico, em desconformidade com a lei; (c)
compete à SUFRAMA definir a classificação fiscal do produto denominado “kit” ou concentrado
para refrigerantes; (d) tem direito ao crédito de IPI com base no art. 95, III, do RIPI 2010; (f) tem
direito ao crédito do IPI com base no art. 81, II, do RIPI/2010, conforme coisa julgada no MSC
no 91.0047783-4; (g) tem direito ao crédito do IPI com base no art. 81, II, do RIPI/2010; e (h) é
incabível a exigência de multa, juros de mora e correção monetária, assim como de juros de
mora sobre a multa de ofício.
A DRJ em Juiz de Fora/MG, apreciou a Impugnação e, em decisão
consubstanciada no Acórdão no 09-066.936, de 25/06/2018 (fls. 3.053 a 3.090), julgou-a
improcedente, mantendo a exigência fiscal, pelos seguintes fundamentos: (a) são insuscetíveis de
apropriação na escrita fiscal do adquirente os créditos concernentes a produtos isentos adquiridos
para emprego no seu processo industrial, se o estabelecimento fornecedor, embora se trate de
estabelecimento industrial localizado na Amazônia Ocidental que apresente projetos aprovados
pela SUFRAMA, deixou de utilizar na sua elaboração matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional; (b) não cabe o direito ao crédito de IPI como se devido fosse
relativamente às aquisições de insumos isentos sob o fundamento do preceito veiculado no art.
Fl. 3930
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

81,II, do RIPI/2010, produzidos na ZFM, seja por falta de previsão legal, seja por falta de
autorização judicial; (c) a verificação e a demonstração de que a mercadoria descrita como “kit”
ou concentrado para refrigerantes constitui um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários afasta a classificação pretendida pelo Contribuinte e
adotada pelo fornecedor dos insumos como produto único e conduz, pela aplicação das regras
gerais de interpretação do Sistema Harmonizado, à adoção da classificação fiscal de cada um dos
componentes desses “kits” no código próprio da TIPI; (d) não houve alteração de critério
jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN, pois a fiscalização promoveu autuação baseada em
entendimento distinto daquele que seguidamente adota o Contribuinte, mas que jamais foi objeto
de manifestação expressa adotada pela Administração Tributária; e (e) não há de se falar em
aplicação do disposto no art. 76 da Lei no 4.502/1964 c/c o art. 100, II e parágrafo único, do
CTN, para a exclusão de penalidades e juros de mora, ante a inexistência de lei que atribua
eficácia normativa às decisões administrativas em processos nos quais um terceiro não seja parte.
Cientificado da decisão de 1a instância, o Contribuinte apresentou o Recurso
Voluntário de fls. 3.238 a 3.311, alegando, basicamente, que: (a) possui o direito ao crédito
relativo à aquisição de insumos isentos beneficiados pela isenção do art. 9o do DL 288/1967,
com base na coisa julgada formada no Mandado de Segurança Coletivo 91.0047783-4 e o direito
ao crédito relativo à isenção do art. 6o do DL 1.435/1975; (b) se aplica o art. 24 da LINDB, que
veda a declaração de invalidade de situações já constituídas que foram embasadas em ato
administrativo, em razão de alteração de entendimento das autoridades administrativas; (c) não é
responsável pela classificação, por ser terceiro adquirente do concentrado; (d) houve alteração de
critério jurídico; e (e) reitera ainda a correção da classificação fiscal e a impossibilidade de
aplicação e penalidades e de juros e correção.
Em 29/10/2018, a PGFN apresentou suas contrarrazões ao recurso (fls. 3.340 a
3.418), pugnando pela manutenção da decisão recorrida.
O recurso foi submetido a apreciação do CARF, que decidiu converter o
julgamento em Diligência através da Resolução no 3402-002.037, de 23/05/2019 (fls. 3.421 a
4.428), com o sobrestamento do processo na Câmara/3a Seção até o trânsito em julgado do RE
592.891/SP (Tema 322) do Supremo Tribunal Federal.
Com o trânsito em julgado do RE 592.891/SP, o processo retornou para pauta de
julgamento, conforme Despacho de fls. 3.480, e foi submetido a apreciação da Turma julgadora,
que exarou o Acórdão no 3402-010.050, de 24/11/2022, proferido pela 2a Turma Ordinária da 4a
Câmara da Terceira Seção de Julgamento do CARF, que deu provimento ao Recurso Voluntário
interposto pelo Contribuinte, para cancelar o Auto de Infração e exonerar o crédito tributário
lançado, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em face do empate no julgamento, que decidiu, basicamente, “...reconhecer a
competência da Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA) para estabelecer a
classificação fiscal dos “kits de concentrados”, e manter o código NCM 2106.90.10 – Ex. 01, na
forma utilizada pela Recorrente”. Decidiu-se ainda que: (a) é legítima a sujeição passiva de
estabelecimento em autuação que teve por objeto a glosa de créditos de IPI tidos como indevido
pela fiscalização em razão de possível erro de classificação fiscal; (b) a glosa de créditos
incentivados por erro de classificação fiscal da TIPI é possível quando o mesmo critério não foi
analisado em procedimento fiscal anterior sobre os mesmos fatos geradores; (c) há direito ao
creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos
junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do
art. 40 do ADCT (tese fixada no RE 592.891); e (d) por expressa determinação de Decreto
Fl. 3931
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

regulamentar, a SUFRAMA tem competência para analisar o atendimento ao processo produtivo
básico, permitindo a aprovação de projeto industrial a ser beneficiado com a isenção de que trata
o Decreto-Lei no 288/1967, com a redação que lhe deu a Lei no 8.387/1991, e, comprovado que o
fornecedor dos insumos estava amparado por Resolução emitida pela SUFRAMA para gozar da
isenção prevista no art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/1975, e sendo considerado o produto como
concentrado para bebidas não alcóolicas (Código 0653), cuja descrição enquadra-se no NCM
2108.90-10 EX 01, deve ser revertida a glosa de créditos no adquirente dos insumos, a partir da
data daquela Resolução.
Da matéria submetida à CSRF
Cientificada do Acórdão no 3402-010.050, de 24/11/2022, a Fazenda Nacional
interpôs Recurso Especial (fls. 3.746 a 3.818), apontando divergência jurisprudencial com
relação às seguintes matérias: (1) direito aos créditos incentivados com base no artigo 237 do
RIPI/2010; (2) aplicação do RE n. 592.891/SP e condições para creditamento do IPI; (3)
classificação fiscal dos “kits - concentrados para refrigerantes”; e (4) competência da
SUFRAMA para estabelecer a classificação fiscal dos “kits-concentrados”. Para comprovar as
divergências indicou como paradigmas os Acórdãos no 3201-009.972, de 22/11/2022, e no 3201-
010.141, de 19/12/2022.
Quanto à divergência (1), referente a direito aos créditos incentivados com base
no artigo 237 do RIPI/2010, apontou que:
(a) no Acórdão recorrido, quanto aos requisitos estabelecidos para os créditos
incentivados, a turma julgadora decidiu que, estando atendidos os requisitos
essenciais previstos na legislação para concessão da isenção, quais sejam:
utilização como matéria-prima regional, produtos elaborados com açúcar,
álcool, extrato de guaraná ou corante de caramelo produzidos na ZFM a partir
de cana de açúcar e de semente de guaraná adquiridos de produtores
localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados
pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, deve ser concedida a
isenção prevista no inciso III do artigo 95, conforme dispõe o artigo 237
do RIPI/2010, com redação do art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/1975;
(b) no Acórdão paradigma 1 (no 3201-009.972), o colegiado, após contextualizar
os fatos e legislação de regência, entendeu que a isenção prevista no art. 6o do
Decreto-Lei no 1.435/1975, adota como critérios condicionantes ao seu
aproveitamento que os produtos industrializados pelos fornecedores, oriundos
da ZFM, utilize matéria prima agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, bem como utilização de matérias-primas da fauna e flora regionais,
em conformidade com processo produtivo básico, destacando ainda que para o
aproveitamento de créditos fictos relativos a insumos adquiridos com a
isenção do art. 95, III, do RIPI/2010, os créditos devem ser calculados como
se o imposto fosse devido (previsão do artigo 237 do RIPI), ou seja, é
necessário que o bem tenha tributação positiva na TIPI, e, logo, os
insumos devem estar sujeitos a incidência do imposto, contudo não há a
possibilidade de aproveitamento quando a alíquota for zero, decidindo ainda
manter a glosa do crédito que o contribuinte buscou obter com base na
isenção prevista no art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/1975; e
(c) no Acórdão paradigma 2 (no 3201-010.141), a turma julgadora entendeu que
somente os produtos elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas
Fl. 3932
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por
estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos
projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA, dão direito ao estabelecimento industrial adquirente ao
creditamento do IPI como se devido fosse, não estando aí contemplados,
portanto, os produtos elaborados com insumos que já sofreram um processo de
industrialização, como os utilizados na fabricação de concentrados para
refrigerantes.
No que se refere à divergência (2), que trata de aplicação do RE n. 592.891/SP e
condições para creditamento do IPI, apontou que:
(d)
no Acórdão recorrido, o colegiado decidiu que o creditamento
do IPI decorrente da aquisição de insumos isentos com base no art. 9o do
Decreto-Lei no 288/1967 foi autorizado pelo STF, no julgamento do RE
592.891/SP (que transitou em julgado em 18/02/2021), em sede de
repercussão geral - Tema 322, sobre a possibilidade de apropriação dos
créditos decorrentes de insumos, matéria-prima e material de embalagem
adquiridos junto à ZFM sob o regime de isenção; e
(e) no Acórdão paradigma 1 (no 3201-009.972), a turma julgadora entendeu que
as glosas relativas às aquisições dos “kits de bebidas” não possuem relação
direta com o resultado do julgamento do RE no 592.891/SP pelo STF, visto
que a negativa do crédito se deu justamente porque o produto industrializado
não utiliza matéria prima com isenção, contrariando expressamente o que foi
reconhecido pela Suprema Corte (no Acórdão paradigma 2 - no 3201-
010.141, o exame monocrático verificou alinhamento com o acórdão
recorrido).
Quanto à divergência (3), referente a classificação fiscal dos “kits -
concentrados para refrigerantes”, apontou que:
(f) no Acórdão recorrido, entendeu-se que deve ser respeitada a natureza do
produto definido no PPB (Projeto Produtivo Básico) da empresa
RECOFARMA, aprovado pela Resolução SUFRAMA no 298/2007, cujo
Parecer Técnico no 224/2007 o identifica como “concentrado para bebidas
não-alcóolicas”, incluído no Código 0653 e, portanto, enquadrado na
classificação fiscal posição 2106.90.10 – EX 01, na forma utilizada pelo
Contribuinte; e
(g) nos Acórdãos paradigmas 1 e 2 (no 3201-009.972 e no 3201-010.141), ambos
em análise de matéria fática similar, notadamente com fundamento nas regras
de classificação fiscal destacadas no referido voto, decidiu que nas hipóteses
em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes”
constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-
primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova
etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Por fim, no que se refere à (4), que trata de competência da SUFRAMA para
estabelecer a classificação fiscal dos “kits-concentrados”, apontou que:
Fl. 3933
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

(h)
no Acórdão recorrido, o colegiado decidiu que não é razoável
entender que a fiscalização, no exercício das atribuições de seu cargo, tenha a
prerrogativa de retirar e/ou a discricionariedade de ignorar o que foi
estabelecido através da Resolução no 298/2007, que aprovou o projeto
industrial da RECOFARMA, na forma do Parecer Técnico de Projeto no
224/2007, visto que no Parecer Técnico consta a identificação do produto
como “concentrado para bebidas não-alcóolicas”, incluído no Código 0653 e
cuja definição das características do produto incorre na classificação fiscal
posição 2106.90.10 – EX 01; e
(i)
nos Acórdãos paradigmas 1 e 2 (no 3201-009.972 e no 3201-
010.141), ambos em análise de matéria fática similar, referente a créditos
incentivados indevidos na aquisições de “kits de bebidas” com erro de
classificação fiscal e alíquota, após ratificar os fundamentos da decisão de piso
quanto às regras de classificação fiscal adotada na classificação fiscal dos “kits
de concentrados”, decidiu-se manter a reclassificação feita pela RFB, posto
que se entendeu ser inadequado denominar de “concentrado” a reunião de
vários produtos que dependem de ser manipulados (misturados) para
posteriormente se transformar de fato em “concentrado” que, diluído, se
transformará no produto final, destacando que o produto definido no PPB da
RECOFARMA havia sido aprovado pela Resolução SUFRAMA no 298/2007,
destacando ambos os paradigmas que é a RFB, vinculada ao Ministério da
Fazenda, quem tem a competência para verificar o cumprimento de todos os
requisitos quando da efetiva utilização de benefícios fiscais, e cobrar os
valores de impostos que sejam devidos.
Assim, com as considerações tecidas no Despacho de Admissibilidade de Recurso
Especial, em 16/06/2023 (fls. 3.822 a 3.837), o Presidente da 4a Câmara da 3a Seção de
Julgamento do CARF deu seguimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Cientificado do Despacho acima que deu seguimento ao Recurso Especial da
Fazenda Nacional, o Contribuinte apresentou suas contrarrazões, às fls. 3.846 a 3.894,
requerendo que o Recurso Especial da PGFN não seja conhecido quanto a matéria “Classificação
Fiscal dos concentrados” e, caso conhecido, que seja negado o provimento, mantendo-se o
Acórdão proferido pela Turma Ordinária a quo, nos quesitos objeto da insurgência, agregando
que “...perde relevância a discussão quanto ao direito ao crédito ficto de IPI decorrente da
isenção do art. 6o do DL no 1.435/1975 (Isenção da Amazônia Ocidental), tendo em vista que a
ISENÇÃO da Zona Franca de Manaus consiste em fundamento autônomo, independente,
suficiente e bastante para assegurar o crédito ficto de IPI em questão”.
Em 23/02/2024, o processo foi distribuído a este Conselheiro, mediante sorteio,
para relatoria e submissão ao Colegiado da análise do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator.
Do Conhecimento
Fl. 3934
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, conforme
consta do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial - 3a Seção de Julgamento / 4a
Câmara, de 16/06/2023, por mim exarado quando na Presidência da 4a Câmara da 3a Seção do
CARF (fls. 3.822 a 3.837). Contudo, em face dos argumentos apresentados pelo Contribuinte em
sede de contrarrazões, requerendo que seja negado seguimento quanto à Divergência 3: “Da
classificação fiscal dos “kits concentrado para refrigerantes”, entendo ser necessária uma análise
dos demais requisitos de admissibilidade referentes a tal matéria. Em adição, analisa-se o
conhecimento em relação a “direito aos créditos incentivados com base no artigo 237 do
RIPI/2010”, com base nos paradigmas colacionados (no 3201-009.972 e no 3201-010.141).
Sobre a classificação de mercadorias, em suas contrarrazões, o Contribuinte
argumenta (fl. 3.860) que haveria ausência da identidade de questão jurídica analisada, pois o
acórdão recorrido não teria discutido a classificação, limitando-se a concordar com a adotada
pela SUFRAMA.
É preciso recordar que os autos tratam de lançamento para exigência de IPI,
motivado pelos seguintes argumentos tratados pela Fiscalização: i) no Relatório de Ação Fiscal
01 (fls. 57 a 76), em que constatou-se a “Inexistência do direito ao aproveitamento de
créditos incentivados do IPI”, e ii) Relatório de Ação Fiscal 02 (fls. 83 a 129), por “Erro de
classificação fiscal e alíquota no cálculo de créditos incentivados.”
No Acórdão recorrido, quanto à matéria “classificação fiscal”, verifica-se no voto
condutor que restaram consignados os seguintes excertos (fls. 3.722/3.723):
“(...) Com isso, considerando que a Recofarma submeteu o seu processo industrial à
aprovação da SUFRAMA que, através de um grupo técnico examinou a elaboração do
“concentrado para bebidas não-alcóolicas” e definiu o Processo Produtivo Básico
(PPB), na forma prevista pela Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98,
identificando e incluindo o produto no Código 0653, não deve ser afastado o
enquadrando na classificação fiscal posição 2106.90.10 – EX 01, considerando a
descrição constante do Parecer Técnico de Projeto no 224/2007 aprovado através da
Resolução no 298/2007, que abaixo colaciono”: (...).”
“(...) Todavia, não é razoável entender que a Autoridade Fiscal, no exercício das
atribuições, tenha a prerrogativa de retirar e/ou a discricionariedade de ignorar o que foi
estabelecido através da Resolução no 298/2007, que aprovou o projeto industrial da
Recofarma, na forma do Parecer Técnico de Projeto no 224/2007, emitido em atenção a
toda estrutura normativa acima já exposta. Como já mencionado, no Parecer Técnico de
Projeto no 224/2007 consta a identificação do produto como “concentrado para bebidas
não-alcóolicas”, incluído no Código 0653 e cuja definição das características do
produto incorre na classificação fiscal posição 2106.90.10 – Ex 01”. (grifo nosso)
Há, portanto, explícito pronunciamento sobre a classificação da mercadoria. E,
para não restar qualquer dúvida sobre o tema, basta reproduzir a decisão do colegiado registrada
em Ata:
“Acordam os membros do Colegiado, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no
julgamento, em dar provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer a competência
da Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA) para estabelecer a
classificação fiscal dos “kits de concentrados”, e manter o código NCM 2106.90.10
– Ex. 01, na forma utilizada pela Recorrente. Vencidos os Conselheiros Lázaro
Antonio Souza Soares, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, João José Schini
Norbiato (suplente convocado) e Pedro Sousa Bispo, que negavam provimento ao
recurso para manter a autuação. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto
os Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Carlos Frederico Schwochow de
Miranda. O Conselheiro Carlos Frederico Schwochow de Miranda não apresentou
Fl. 3935
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

declaração de voto, motivo pelo qual considera-se não formulada, nos termos do art. 63,
§7o, Anexo II da Portaria MF no 343/2015 (RICARF)”. (grifo nosso)
Por outro lado, nos Acórdãos paradigmas no 3201-009.972 e no 3201-010.141,
ambos de 2022, nos votos condutores, o posicionamento sobre a classificação da mercadoria é
distinto do adotado no acórdão recorrido. Reproduza-se, a título ilustrativo, excerto do primeiro
paradigma (no 3201-009.972):
“(...) Nesse sentido a DRJ ratificou o entendimento da autoridade fiscal que
reclassificou todos os "kits" de insumos para fabricação de refrigerantes, por critérios e
fundamentos a seguir analisados, atribuindo-lhes código tarifário cuja alíquota é
zero, incluindo o extrato de guaraná que fora classificado no código 2106.90.10, pois,
isoladamente, não apresenta as características de um extrato concentrado, por considera-
lo "uma preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas". (...)
Diante desta extensa e bem elaborada explicação acerca do processo de classificação,
com a qual entendo por concordar, pois estou convencido que nas hipóteses em que a
mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de
um conjunto cujas partes consistem em diferentes insumos que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no
código próprio da TIPI.” (grifo nosso)
Assim, os paradigmas, em análise de matéria fática notoriamente similar
(classificação de “kits” concentrados para refrigerantes), concluíram que nas hipóteses em que a
mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto
cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova
etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. E, de outro lado, no acórdão
recorrido, entendeu-se que deve ser respeitada a natureza do produto definido no PPB da
produtora RECOFARMA, e constante de atos da SUFRAMA, que o identifica como
“concentrado para bebidas não-alcóolicas”, incluído no Código 0653” e, portanto, enquadrado
na classificação fiscal posição 2106.90.10 – EX 01, na forma utilizada pelo Contribuinte.
Patente, assim, a divergência jurisprudencial em relação ao tema, estando
preenchidos todos os requisitos e formalidades regimentais para o seguimento do recurso
especial.
No que se refere à divergência referente a direito aos créditos incentivados com
base no artigo 237 do RIPI/2010, apontou o exame de admissibilidade que o acórdão recorrido
teria consignado que atendidos os requisitos essenciais previstos na legislação para concessão da
isenção, quais sejam: utilização como matéria-prima regional, produtos elaborados com açúcar,
álcool, extrato de guaraná ou corante de caramelo produzidos na ZFM a partir de cana de açúcar
e de semente de guaraná adquiridos de produtores localizados na Amazônia Ocidental, cujos
projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, deve ser
concedida a isenção prevista no inciso III do artigo 95, conforme dispõe o artigo 237 do
RIPI/2010, com redação do art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/1975.
O acórdão recorrido, após tecer considerações sobre o RE 592.891/SP, esclarece
que apesar da decisão da Suprema Corte, “...é necessária a análise sobre o preenchimento dos
requisitos para concessão da isenção em referência, com a utilização de matéria-prima agrícola
e extrativa vegetal de produção regional na elaboração dos produtos” (fl. 3709).
Fl. 3936
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

E, de fato, aponta quatro critérios: (a) Matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, que considera atendido aparentemente em função da manifestação da
SUFRAMA no Parecer Técnico 224/2007; (b) Produtos elaborados por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de
Administração da SUFRAMA e (c) Aquisição de produtos originados da Amazônia Ocidental com a
isenção prevista no inciso III do artigo 95 (considerados atendidos pelas mesma razões); e (d)
Emprego de tais insumos como matéria-prima, produtos intermediários e materiais de embalagem na
industrialização de produtos sujeitos ao imposto (dependente da classificação adotada para o produto,
na posição 2202).
Os Acórdãos no 3201-009.972 e no 3201-010.141, indicados como paradigmas da
divergência, e o acórdão recorrido, tratam, em comum, do debate sobre o já decidido pelo STF
no RE 592.891/SP, e sobre a classificação dos chamados “kits para refrigerantes”, não havendo
clara divergência de direito em relação aos requisitos citados no recorrido. A divergência
residiria não nos requisitos, em si, mas no atendimento de tais requisitos, em cada caso, e que
acabou sendo norteada nos três processos pelo debate sobre a aplicação do RE 592.891/SP e
sobre a classificação fiscal. Afinal de contas, a isenção não seria aplicável a casos em que a
alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo não fosse positiva.
Pelo exposto, a premissa sobre esses dois fatores (aplicação do RE e classificação,
no resultado e na competência) é que norteou efetivamente os julgados também em relação à
isenção distinta.
Portanto, voto pelo conhecimento parcial do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, apenas no que se refere à aplicação do RE no 592.891/SP, à classificação de
“kits/concentrados” e à competência da SUFRAMA para efetuar tal classificação.
Do Mérito
No mérito, as divergências suscitadas, como relatado e analisado no item anterior,
referem-se a: (1) aplicação do RE n. 592.891/SP e condições para creditamento do IPI; (2)
classificação fiscal dos “kits - concentrados para refrigerantes”; e (3) competência da
SUFRAMA para estabelecer a classificação fiscal dos “kits-concentrados”. Para comprovar as
divergências indicou como paradigmas os Acórdãos no 3201-009.972, de 22/11/2022, e no 3201-
010.141, de 19/12/2022.

Divergência 1 – aplicação do RE no 592.891/SP (Tema 322) e condições para creditamento
No Acórdão recorrido, entendeu-se pela aplicação ao caso do tratamento
dispensado no RE no 592.891/SP pelo Supremo Tribunal Federal (STF), de 25/04/2019, que teve
o trânsito em julgado em 18/02/2021, sob a sistemática de repercussão geral, em que foi fixada a
seguinte tese: “Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição
Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT”.
Há que ser observado que o que se possibilitou com o referido julgamento foi o
creditamento de IPI na aquisição direta de insumos isentos provenientes da Zona Franca de
Manaus (ZFM), por força de exceção constitucionalmente justificável à técnica da não-
cumulatividade, por se tratar da especial posição constitucional atribuída à ZFM e da natureza
de incentivo regional da desoneração.
Fl. 3937
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

Com efeito, ocorrendo o trânsito em julgado do RE no 592.891/SP (Tema 322 de
Repercussão Geral) do STF, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) emitiu a Nota
SEI no 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME que dispensa contestação e recursos daquela
Procuradoria, com fulcro no art. 19, VI, ‘a’, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V, da
Portaria PGFN no 502, de 2016, do qual destacam-se os seguintes excertos:
“(...) 1.20. Creditamento de IPI (...).
h) Creditamento de IPI quando a mercadoria é proveniente ou o produtor está localizado
na Zona Franca de Manaus (ZFM) - Tema 322 RG - RE 592.891/SP.
Resumo: O STF, julgando o tema 322 de Repercussão Geral, firmou a tese de que "há
direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2°, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT."
Observação 1. O precedente não abrange os produtos finais adquiridos junto às
empresas localizadas na ZFM, mas apenas insumos, matérias-primas e materiais de
embalagem utilizados para a produção dos bens finais;
Observação 2. O julgamento está limitado às hipóteses de isenção, não estando
abrangidas demais hipóteses de desoneração com fundamento em alíquota zero ou não-
tributação;
Observação 3. É necessário que o bem tenha tributação positiva na TIPI, para fins de
aplicação do creditamento;
Observação 4. Os insumos, matérias-primas e materiais de embalagem devem ser
adquiridos da ZFM para empresa situada fora da região.
Portanto, deve-se analisar o arcabouço normativo que trata dos benefícios
instituídos no âmbito dos regimes fiscais regionais com a finalidade de definir se os produtos
adquiridos pelo Contribuinte preenchem os requisitos necessários para fruição.
Como destacado no tema incontroverso, para obter o direito a isenção prevista no
art. 95, III, do RIPI/2010, de que trata da Amazônia Ocidental, há a possibilidade de
aproveitamento dos créditos (crédito incentivado, art. 237 do RIPI/2010) pelos adquirentes em
outras regiões:
“Art. 95. São isentos do imposto: (...)
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo
Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as
bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e
2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, e Decreto-
Lei no 1.593, de 1977, art. 34).
(...) Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do
inciso III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao
imposto (Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o)”. (grifo nosso)
Assim, os produtos isentos devem ser elaborados com matérias primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, bem como utilização de matérias-primas
da fauna e flora regionais, exigência que está presente tanto no art. 81 como no art. 95 do
RIPI/2010, e se estende ao art. 237, que referencia o citado art. 95 do mesmo decreto.
Nesse contexto, devem ser satisfeitas as seguintes condições, cumulativamente:
(a) que o produto seja elaborado com matéria prima agrícola e extrativa vegetal de produção
Fl. 3938
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

regional; (b) que o estabelecimento seja localizado na Amazônia Ocidental (Estados do
Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima); e (c) que o estabelecimento tenha projeto aprovado no
Conselho de Administração da SUFRAMA. Como exposto na análise de conhecimento, o
resultado do acórdão recorrido pareceu dar excessiva importância somente a esse último item
(aprovação da SUFRAMA), no que se refere à classificação (que será avaliada no próximo
tópico) e à aplicação da decisão do STF (que aqui se analisa).
Registre-se que, no que se refere à aprovação, pela SUFRAMA, do PPB (projeto
produtivo básico, que, como apurado pela fiscalização, o que sai do estabelecimento industrial
do fornecedor (RECOFARMA) são vários produtos distintos que serão “misturados” já no
estabelecimento da adquirente (SPAL) e, só então, será efetivamente obtido o produto
“concentrado”, donde se conclui que o produto “concentrado” é industrializado fora da Zona
Franca de Manaus (ZFM).
A Turma julgadora decidiu que o creditamento do IPI decorrente da aquisição de
insumos isentos com base no art. 9o do Decreto-Lei no 288/1967 foi autorizada pelo Supremo
Tribunal Federal, no julgamento do RE no 592.891/SP, em sede de repercussão geral, objeto do
Tema 322, cuja controvérsia submetida à apreciação da Suprema Corte foi a possibilidade de
apropriação dos créditos decorrentes de insumos, matéria-prima e material de embalagem
adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção.
No Recurso Especial, a Fazenda Nacional argumenta que, não cabe a aplicação ao
caso do que restou decidido no Recurso Extraordinário no 592.891/SP, contudo, ainda que assim
não se entendesse, deveria haver estrita observância dos critérios que ficaram registrados na Nota
SEI no 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME que destacou pontos primordiais para a
aplicação do Acórdão proferido pelo STF no citado RE.
Entende a Fazenda Nacional as glosas relativas às aquisições dos “kits de
bebidas” não possuem relação direta com o resultado do julgamento do RE no 592.891-SP, pelo
STF, porque sendo os “kits” reclassificados de maneira que a todos os insumos que dele fazem
parte incida alíquota zero, não haveria que se falar de crédito de IPI.
O Supremo Tribunal Federal, recorde-se, reconheceu a existência de repercussão
geral sobre os casos de créditos na entrada de insumos provenientes da ZFM (Tema 322, RE no
592.891/SP, DJe 25/11/2010). Assim, quanto à discussão acerca do direito ao crédito de IPI na
aquisição de insumos (matéria prima e material de embalagem) oriundos da ZFM, com isenção
do IPI, sem ofensa ao princípio constitucional da não cumulatividade e ao direito ao crédito de
IPI assegurado pelo Decreto-Lei no 1.435/1975, não há reparos a serem efetuados à tese geral do
Acórdão recorrido, devendo ser aplicado ao caso o que restou decidido pelo STF em
18/02/2021, quando houve o trânsito em julgado, em sede de repercussão geral do RE no
592.891/SP.
A questão de ser a alíquota do insumo zero ou não antecipa a discussão da
classificação, que será travada no tópico seguinte, e deve ser objeto de observância pela unidade
da RFB na implementação do decidido neste acórdão.
A matéria já foi objeto de análise recente por esta 3a Turma da CSRF, como se
verifica no Acórdão no 9303-014.433, de 19/10/2023, de minha relatoria, no qual foi registrado
o seguinte resultado unânime em Ata:
“Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, por unanimidade de votos, em
dar-lhe parcial provimento, para aplicar o que restou decidido pelo STF no RE no
Fl. 3939
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

592.891/SP, observando que o creditamento deve ser efetuado no percentual
correspondente à alíquota constante da TIPI para o insumo, conforme a Nota SEI
PGFN no 18/2020”. (Acórdão 9303-014.126, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime,
sessão de 17.out.2023) (Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo
Trevisan, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz
Belisário (suplente convocada), Gilson Macedo Rosenburg Filho, Cynthia Elena de
Campos (suplente convocada), Semiramis de Oliveira Duro, e Liziane Angelotti Meira
(Presidente).
Pelo exposto, e seguindo a mesma linha, voto pelo parcial provimento do recurso
fazendário, para aplicar o que restou decidido pelo STF no RE no 592.891/SP, observando que o
creditamento deve ser efetuado no percentual correspondente à alíquota constante da TIPI para o
insumo, conforme a Nota SEI PGFN no 18/2020.

Divergência 2 – da classificação dos “kits”/concentrados para fabricação de refrigerantes e
Divergência 3 – da competência da SUFRAMA para classificar mercadorias na NCM
Cabe análise conjunta dos temas 2 e 3, porque umbilicalmente interligados. O
acórdão recorrido entende correta a classificação da mercadoria adotada pelo Contribuinte, e que
figura em documentos aprovados pela SUFRAMA.
A Fazenda Nacional entende que a classificação está incorreta e que a SUFRAMA
não tem competência para disciplinar essa matéria, que não versa sobre aprovação de projeto,
mas sobre fiscalização do cumprimento das condições para fruição dos incentivos fiscais,
especificamente no que se refere a classificação fiscal de mercadorias na NCM.
Observa-se que o fisco entendeu que o “concentrado para refrigerantes” não pode
ser analisado como um produto único, uma vez que é constituído de dois ou mais
componentes, sendo que cada componente é entregue pela produtora RECOFARMA
acondicionado em embalagem individual, motivo pelo qual deve ser classificado
separadamente, resultando na impossibilidade de enquadramento no Ex 01 ou Ex 02 da NCM
2106.90.10, tendo em vista que não se trata de um concentrado e nem pode ser diluído, o que
resta bem demonstrado às fls. 118 a 124 do relatório fiscal.
De outro lado, o Contribuinte argumenta que é correta a classificação fiscal da
RECOFARMA na posição 21.06.90.10, Ex 01, da TIPI/2010, pois, apesar de serem fornecidos
em partes separadas, os “Kits” representam uma unidade indivisível, um produto único. E que, a
aplicação das Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado e da NESH levam
exatamente à classificação dos “kits” no Código NCM 2106.90.10 - Ex 01, da TIPI.
No Acórdão recorrido decidiu-se que deve ser respeitada a natureza do produto
definido no PPB (Processo Produtivo Básico) da empresa RECOFARMA, que foi aprovado pela
Resolução SUFRAMA no 298/2007, cujo Parecer Técnico no 224/2007 o identifica como
“concentrado para bebidas não-alcóolicas”, incluído no Código 0653 e, portanto, enquadrado
na classificação fiscal posição 2106.90.10 – Ex 01, da TIPI.
Primeiramente, cabe informar que, os “Kits” fornecidos pela RECOFARMA à
SPAL saíram descritos nas respectivas Notas Fiscais como “concentrados” (NCM 2106.90.10 -
Ex 01) das marcas de refrigerantes a que se destinam (Coca-Cola, Coca-Cola Zero, Aquarius
Limão, Simba Guaraná, Sprite, Fanta Uva, etc.), enviados sem o respectivo destaque do IPI em
decorrência da isenção prevista pelos artigos 81, II, e 95, III, do RIPI/2010, que tratam dos
benefícios instituídos no âmbito de regimes fiscais regionais: Zona Franca de Manaus (art. 81, II)
e Amazônia Ocidental (art. 95, III).
Fl. 3940
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

Também cabe registrar que a Superintendência da Zona Franca de Manaus
(SUFRAMA) é uma autarquia vinculada ao Ministério da Indústria, Comércio Exterior e
Serviços que administra a Zona Franca de Manaus (ZFM), com a responsabilidade de construir
um modelo de desenvolvimento regional que utilize de forma sustentável os recursos naturais,
assegurando viabilidade econômica e melhoria da qualidade de vida das populações locais.
Portanto, não há que se falar em conflito entre as competências da SUFRAMA e
da RFB (fiscalização). A SUFRAMA, exercendo suas atribuições, aprova o projeto da
RECOFARMA, que permanece válido para fins de atendimento a um dos requisitos previstos no
art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/1975, atendendo aos objetivos de desenvolvimento regional.
O Decreto-Lei no 1.435/1975, regulamentado pelo Decreto no 7.139/2010 (art. 4o,
I, ‘c’), outorgou à SUFRAMA a competência exclusiva para aprovar os projetos de empresas
(PPB) relativos à Zona Franca de Manaus (ZFM) e à Amazônia Ocidental, que objetivem usufruir dos
benefícios fiscais previstos no seu art. 6o da lei, bem como para estabelecer normas, exigências,
limitações e condições para aprovação dos referidos projetos (PPB), consoante o art. 176 do
CTN.
No entanto, compete a Receita Federal do Brasil, órgão vinculado ao Ministério
da Fazenda, verificar o cumprimento de todos os requisitos quando da efetiva utilização de
benefícios fiscais (federais) e, cobrar os valores de imposto que sejam devidos. Portanto, cabe à
Receita Federal do Brasil (RFB) a fiscalização do IPI (Imposto sobre Produtos
Industrializados), conforme o estabelecido no art. 94 da Lei no 4.502/1964 e art. 431 do
RIPI/2010.
Assim, o fisco, exercendo a sua competência, analisou a legitimidade da utilização
da isenção, e verificou que não foi atendida a exigência de emprego de matéria prima extrativa
vegetal de produção regional. As competências são exercidas concorrentemente, respeitando-se a
área de atuação de cada órgão público. A caracterização do produto no ato da SUFRAMA não
define nem estabelece a sua classificação fiscal, atividade esta de competência da RFB, nos
termos do Anexo I, Art. 15, inciso XIX, do Decreto no 7.482/2011.
A atividade de fiscalização da administração fazendária tem a previsão
garantida pelo artigo 37, XVIII da Constituição Federal e artigos 194 e 195 do CTN. E, sobre a
competência da fiscalização do IPI, assim dispõem os arts. 505 e 506, do RIPI/2010:
“Art. 505. A fiscalização do imposto compete à Secretaria da Receita Federal do
Brasil (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142, 194 e 196, Lei no 4.502, de 1964, art. 91,e Lei
no 11.457, de 2007, art. 2o).
Parágrafo único. (...).
Art. 506. A fiscalização será exercida sobre todas as pessoas, naturais ou jurídicas,
contribuintes ou não, que estiverem obrigadas ao cumprimento de disposições da
legislação do imposto, bem como as que gozarem de imunidade condicionada ou de
isenção (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142 e 194, parágrafo único, e Lei no 4.502, de
1964, art. 94).” (grifo nosso)
Conforme pode ser verificado nos autos, a SUFRAMA não homologou a
classificação adotada pelo Contribuinte, mas apenas aprovou seu projeto. Assim, a SUFRAMA,
de jure, não se manifestou e nem poderia ter se manifestado sobre correção de classificação de
mercadoria na NCM (e, por consequência, na TIPI), pois não detém competência para tratar do
tema.
Fl. 3941
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

A competência para se pronunciar sobre a classificação da mercadoria é da RFB,
que o faz, inclusive, mediante procedimento de consulta legalmente previsto na Lei no
9.430/1996 (e que estava à disposição do Contribuinte).
Em suas Resoluções e Pareceres, a SUFRAMA chamou os produtos elaborados
pela RECOFARMA de “concentrados”, meramente adotando a descrição utilizada pelo citado
fabricante ao submeter os seus projetos industriais, não adentrando na análise das regras do
Sistema Harmonizado, ou suas Notas Explicativas (NESH). Como consta no Parecer Técnico,
que integra a Resolução do CAS (Conselho de Administração), a SUFRAMA tomou como base
para sua análise a industrialização do tipo: “Concentrado para bebidas refrigerantes, sabor de
cola”.
As NESH, no entanto, reforçam o entendimento de que uma “parte de
concentrado” (por exemplo, o componente que contém o extrato de cola) não pode ser
enquadrada no "Ex 01" do código 2106.90.10.
Portanto, a SUFRAMA, dentro de suas atribuições, pode tratar os “Kits” como se
fossem uma mercadoria única, o que não afeta a validade desses atos para os objetivos
propostos; porém, esse tratamento não prevalece para fins de Classificação Fiscal da
mercadoria (e consequente enquadramento na TIPI).
A fiscalização demonstrou nos autos que o “Kit” para produção de refrigerante
consiste no conjunto de mercadorias distintas que, por questões de ordem comercial, são tratados
como produto único. Todavia, cada parte do “kit” é um produto distinto. Aliás, alguns
componentes desses “Kits” são substâncias acondicionadas de forma pura, sem que componham
uma preparação, a exemplo do benzoato de sódio e do ácido cítrico (fl. 123, do relatório fiscal).
Superada a discussão sobre a competência, o tema da classificação já se encontra
pacificado nesta CSRF, no sentido de que a mercadoria descrita como “Kit” ou concentrado para
refrigerantes” produzido pela RECOFARMA constitui-se de um conjunto cujas partes consistem
em diferentes matérias primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente (no caso, a SPAL, engarrafadora), e, por
isso, cada um dos componentes desses “Kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
O tema é recorrentemente debatido neste CARF, já não ensejando substancial
divergência, sendo pacífico e assentado em praticamente todos os colegiados desta Terceira
Seção de Julgamento:
Acórdão no 3201-006.669, Sessão de 17 de março de 2020, decisão por maioria
(presentes as Cons. Liziane Angelotti Meira e Semíramis de Oliveira Duro):
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
KITS
CONCENTRADOS. INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de produtos
vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser classificados em
código único como se fossem uma preparação composta, pois cada um dos produtos
vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal individualizada.
Acórdão no 3301-007.107, Sessão de 19 de novembro de 2019, decisão por
unanimidade:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
Fl. 3942
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Acórdão no 3302-007.496, Sessão de 21 de agosto de 2019, decisão por maioria
(presente o Cons. Gilson Macedo Rosenburg Filho):
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Acórdão no 3401-007.043, Sessão de 23 de outubro de 2019, decisão por
unanimidade (presente o Cons. Rosaldo Trevisan):
KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI. CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deve ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI.
Acórdão no 3402-006.589, Sessão de 21 de maio de 2019, decisão pelo voto de
qualidade:
"KITS"
PARA
BEBIDAS.
CLASSIFICAÇÃO
INDIVIDUALIZADA.
POR
COMPONENTE.
Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do comprador, por
não serem misturados, não podem ser classificados como uma única preparação sob o
código NCM/SH 2106.90.10 - "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de
bebidas", devendo ser classificados individualmente, por cada componente.
A classificação de produtos não misturados sob um único código de preparação somente
é autorizada quando haja previsão específica nos textos das posições e das notas de
seção e de capítulo ou nas respectivas notas explicativas ou regras gerais do Sistema
Harmonizado, o que não ocorre no caso das preparações a que se referem o código
NCM/SH 2106.90.10.
Em face da classificação individualizada por componentes do denominado "kit" resta
prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código NCM/SH 2106.90.10 para o
conjunto.
Pelo exposto, entendo que deveria ter sido negado provimento ao Recurso Voluntário.
Os precedentes aqui citados derivam de decisão recentemente exarada por esta
Câmara Superior, de relatoria do Cons. Vinícius Guimarães (Acórdão 9303-015.185, de
15/05/2024, que ainda o está disponível no sítio web do CARF, mas já tem o resultado registrado
em Ata):
“Relator(a): VINICIUS GUIMARAES
Processo: 15504.725903/2017-50
Recorrente: FAZENDA NACIONAL e Interessado: SPAL INDUSTRIA BRASILEIRA
DE BEBIDAS S/A
ACÓRDÃO 9303-015.185
Fl. 3943
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
em parte do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas no que se
refere a classificação fiscal, para, no mérito, por maioria de votos, dar-lhe
provimento, vencido o Conselheiro Alexandre Freitas Costa, que votou pela
negativa de provimento. Fez sustentação oral pelo Contribuinte a advogada Dra. Luisa
Amaral Ferreira Zibordi, OAB/RJ 136.219, e pela Fazenda Nacional a procuradora Dra.
Maria Concília de Aragão Bastos.” (grifo nosso)
Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do comprador, por
não serem misturados, não podem ser classificados como uma única preparação sob o
código NCM/SH 2106.90.10 - "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de
bebidas", devendo ser classificados individualmente, por cada componente.
Endossamos os argumentos externados em tal precedente, que é usado exatamente
para reverter um dos paradigmas invocados pelo recorrente no presente processo (Acórdão no
3402-009.778), a partir do texto da declaração de voto do Cons. Lázaro Antonio Souza Soares:
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem fundamentado
voto da Conselheira Relatora Thais De Laurentiis Galkowicz, ouso dela discordar
quanto à classificação fiscal dos “concentrados para refrigerantes”.
Inicialmente, importa contextualizar a discussão. O contribuinte, neste caso
concreto, apura créditos de IPI sobre aquisições realizadas com isenção do IPI junto
a seus fornecedores. Apesar das notas fiscais respectivas não conterem o destaque
do IPI, em virtude da isenção, o contribuinte possui decisão judicial que lhe permite
o chamado “crédito ficto de IPI”, ou seja, um direito a crédito de IPI apesar deste
imposto não ter incidido na etapa anterior.
No creditamento comum, na apuração do chamado “crédito básico de IPI”, o
contribuinte escritura no Livro Registro de Apuração do IPI (RAIPI) os valores do
IPI destacados nas notas fiscais de aquisição de insumos. No creditamento ficto, o
contribuinte precisa calcular o montante do seu crédito, uma vez que não há
destaque nas notas fiscais.
Para calcular o montante do crédito a que faz jus, o contribuinte aplica sobre os
valores discriminados na nota fiscal a alíquota de IPI correspondente a cada insumo
que estiver adquirindo. Para obter tais alíquotas, deve verificar qual a classificação
fiscal de cada insumo adquirido e buscar, na TIPI, a alíquota atribuída para aquela
classificação.
No entanto, nem sempre a busca pela classificação fiscal correta, e
consequentemente a sua alíquota, é uma tarefa simples. Para tanto, o contribuinte
precisa valer-se das Regras Gerais para Interpretação - RGI, Regras Gerais
Complementares - RGC e Notas Complementares - NC, todas da Nomenclatura
Comum do MERCOSUL – NCM, bem como das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho
de Cooperação Aduaneira, como determinam os arts. 15 a 17 do Decreto no 7.212,
de 15/06/2010 (Regulamento do IPI - RIPI/2010), que regulamentam a classificação
fiscal dos produtos, com base legal na Lei no 4.502/64:
TÍTULO III
DA CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS
Art. 15. Os produtos estão distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos,
Subcapítulos, Posições, Subposições, Itens e Subitens (Lei no 4.502, de 1964,
art. 10).
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas
Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL -
NCM, integrantes do seu texto (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira
na versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e
suas alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta
Fl. 3944
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

interpretação do conteúdo das Posições e Subposições, bem como das Notas
de Seção, Capítulo, Posições e de Subposições da Nomenclatura do Sistema
Harmonizado (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
O contribuinte, no presente caso, adquiriu os seguintes produtos, conforme consta do
Relatório de Ação Fiscal no 02 (fls. 51/97):
III. Descrição dos kits fornecidos pela Recofarma
III.1. Características dos kits para fabricação de refrigerantes
38. Os kits fornecidos pela Recofarma são constituídos de dois ou mais
componentes, sendo que cada componente está acondicionado em
embalagem individual (bombona, saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo
conteúdo pode ser líquido ou sólido.
(...)
III.3. Fotos de componentes de kits fornecidos pela Recofarma
50. As fotos a seguir mostram componentes do kit sabor Sprite retirados de
caixas de papelão:
Parte 2

Parte 1, 1B

51. No período abrangido pela fiscalização, a fiscalizada recebeu kits sabor
Coca-Cola formados por duas partes envasadas em contêiner “ABC”. Pelo
seu volume e peso (1.237,5 Kg de produto cada), o manuseio dessas partes no
interior do estabelecimento do engarrafador somente era possível de forma
totalmente separada uma da outra. A foto a seguir mostra contêiner da “parte
2” do kit sabor Coca-Cola:

(...)
Fl. 3945
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

VII.2. Classificações próprias para componentes de kits fornecidos pela
Recofarma
(...)
276. Conforme detalhado em Anexo a este Relatório denominado “Análise
efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame
laboratorial”, no caso de componente de kit fornecido pela Recofarma que
corresponda a uma matéria pura acondicionada em embalagem individual,
deve ser utilizado o código adequado para a respectiva matéria:
• O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de benzoato de sódio.
• O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de sorbato de potássio.
• O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de ácido cítrico.
• O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de citrato de sódio.
277. As únicas “partes” tributadas a alíquotas positivas adquiridas pela
fiscalizada são aquelas classificadas no código 3302.10.00, próprio para
preparação à base de mistura de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de 5%
(a base para tal enquadramento consta do documento com o título “Análise
efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame
laboratorial”, integrante do presente processo).
278. Tais componentes, porém, não são elaborados com matéria-prima
extrativa vegetal, não podendo gerar direito a crédito (ver “Relatório de Ação
Fiscal no 01”).
O recorrente classificou todos os produtos acondicionados separadamente como se
fosse um produto único, na posição 2106.90.10, Ex. 01, cuja alíquota era de 27%.
Fazendo incidir esta alíquota sobre o valor das suas aquisições isentas de IPI, o
recorrente obteve o valor do crédito de IPI registrado em sua escrita fiscal.
A posição 2106.90.10, EX. 01, possui o seguinte texto na TIPI/2011:

A fiscalização entendeu que a classificação dos produtos adquiridos pelo recorrente
deveria ser individualizada, uma vez que estes não se caracterizam como um
"extrato concentrado ou sabor concentrado", além de terem capacidade de diluição
superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado sendo, em verdade,
apenas "kits", ou seja, ingredientes ou partes para produzir, já dentro das instalações
do recorrente, os "concentrados", sendo enviados pelo fornecedor acondicionados
separadamente, apesar de apresentados em conjunto, sem sofrer qualquer processo
de homogeneização.
A fiscalização, ao realizar a classificação conforme exposto na Tabela acima,
verificou que os produtos classificavam-se em posições cuja alíquota de IPI
correspondente era zero, e dessa forma glosou os créditos do recorrente.
Os arts. 10 a 12 da Lei n° 4.502, de 30/11/1964, que dispõe sobre o IPI (Imposto de
Consumo, à época), determinam como se dará esta classificação:
CAPÍTULO III
Da Classificação dos Produtos
Art. 10. Na Tabela anexa, os produtos estão classificados em alíneas,
capítulos, sub-capítulos, posições e incisos.
Fl. 3946
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

§ 1o O código numérico e o texto relativo aos capítulos e posições
correspondem aos usados pela nomenclatura aprovada pelo Conselho de
Cooperação Aduaneira de Bruxelas.
(...)
Art. 11. A classificação dos produtos nas alíneas, capítulos, sub-capítulos,
posições e incisos da Tabela far-se-á de conformidade com as seguintes
regras:
(...)
Art. 12. As Notas Explicativas da Nomenclatura referida no § 1o do artigo 10,
atualizada até junho de 1966, constituem elementos de informação para a
correta interpretação das Notas e do texto das Posições constantes da Tabela
Anexa. (Redação dada pelo Decreto-Lei no 34, de 1966)
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias (Nesh), versão luso-brasileira, foram aprovadas pelo Decreto no 435, de
27/01/1992, e alterações posteriores:
Art. 1° São aprovadas as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias, do Conselho de Cooperação
Aduaneira, com sede em Bruxelas, Bélgica, na versão luso-brasileira,
efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, anexas a este Decreto.
Parágrafo único. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado constituem
elemento subsidiário de caráter fundamental para a correta interpretação do
conteúdo das posições e subposições, bem como das Notas de Seção,
Capítulo, posições e subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado,
anexas à Convenção Internacional de mesmo nome.
Art. 2° As alterações introduzidas na Nomenclatura do Sistema Harmonizado
e nas suas Notas Explicativas pelo Conselho de Cooperação Aduaneira
(Comitê do Sistema Harmonizado), devidamente traduzidas para a língua
portuguesa pelo referido Grupo Binacional, serão aprovadas pelo Ministro da
Economia, Fazenda e Planejamento, ou autoridade a quem delegar tal
atribuição.
Art. 3° Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.
O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é um
sistema padronizado de codificação e classificação desenvolvido e mantido pela
Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto
97.409/1988 que promulgou a Convenção Internacional sobre o SH, aprovada pelo
Decreto Legislativo 71/1988).
A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é determinada
pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. Tal entendimento é
estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”. As regras aplicáveis ao presente
caso e as correspondentes notas explicativas são as seguintes:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo.
Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições
e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos
textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
NOTA EXPLICATIVA
I) A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemática, as mercadorias que
são objeto de comércio internacional. Estas mercadorias estão agrupadas em
Seções, Capítulos e Subcapítulos que receberam títulos tão concisos quanto
possível, indicando a categoria ou o tipo de produtos que se encontram ali
classificados. Em muitos casos, porém, foi materialmente impossível, em
virtude da diversidade e da quantidade de mercadorias, englobá-las ou
enumerá-las completamente nos títulos daqueles agrupamentos.
(...)
III) A segunda parte da Regra prevê que a classificação seja determinada:
(...)
b) Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas
posições e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
Fl. 3947
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

(...)
REGRA 2
(...)
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a
essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras
matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria
determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa
matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos
efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3.
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 2 b)
(Produtos misturados e artigos compostos)
X) A Regra 2 b) diz respeito às matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e às obras constituídas por duas ou mais matérias. As posições às
quais ela se refere são as que mencionam uma matéria determinada, por
exemplo, a posição 05.07, marfim, e as que se referem às obras de uma
matéria determinada, por exemplo, a posição 45.03, artigos de cortiça. Deve
notar-se que esta Regra só se aplica quando não contrariar os dizeres das
posições e das Notas de Seção ou de Capítulo (por exemplo, posição 15.03 -
... óleo de banha de porco ... sem mistura).
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais,
numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem
classificar-se por aplicação da Regra 1.
XI) O efeito desta Regra é ampliar o alcance das posições que mencionam
uma matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria
misturada ou associada a outras matérias. Também tem o efeito de ampliar o
alcance das posições que mencionam as obras de determinada matéria, de
modo a incluir naquelas posições as obras parcialmente constituídas por esta
matéria.
XII) Contudo, esta Regra não amplia o alcance das posições a que se refere, a
ponto de poder nelas incluir mercadorias que não satisfaçam, como exige a
Regra 1, os dizeres dessas posições, como ocorre quando se adicionam outras
matérias ou substâncias que retiram do artigo a característica de uma
mercadoria incluída nessas posições.
XIII) Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e as obras constituídas por duas ou mais matérias, que sejam
suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem classificar-se
conforme as disposições da Regra 3.
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais
posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a
classificação deve efetuar-se da forma seguinte:
(...)
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas
em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se
possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou
artigo que lhes confira a característica essencial, QUANDO FOR POSSÍVEL
REALIZAR ESTA DETERMINAÇÃO.
(...)
NOTA EXPLICATIVA
(...)
REGRA 3 b)
VI) Este segundo método de classificação visa unicamente:
1) Os produtos misturados;
2) As obras compostas por matérias diferentes;
3) As obras constituídas pela reunião de artigos diferentes;
Fl. 3948
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

4) As mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a
retalho.
Esta Regra só se aplica se a Regra 3 a) for inoperante.
(...)
X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham,
simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser consideradas
como “apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho”:
(...)
A expressão “venda a retalho” não inclui as vendas de mercadorias que se
destinam a ser revendidas após a sua posterior fabricação, preparação ou
reacondicionamento, ou após incorporação ulterior com ou noutras
mercadorias.
Em consequência, a expressão “mercadorias apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho” compreende apenas os sortidos que se
destinam a ser vendidos ao utilizador final quando as mercadorias individuais
se destinam a ser utilizadas em conjunto. Por exemplo, diferentes produtos
alimentícios destinados a serem utilizados conjuntamente na preparação de
um prato ou uma refeição, pronto-a-comer, embalados em conjunto e
destinados ao consumo pelo comprador, constituem um
“sortido
acondicionado para venda a retalho”.
(...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos
alimentícios apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo
(posição 04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel
(posição 16.01), cada um desses produtos apresentados numa lata metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho
da posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve
ser classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto
aplica-se também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição
21.01), uma xícara (chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de
cerâmica (posição 69.12), acondicionados em conjunto para venda a retalho
numa caixa de cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
O recorrente afirma se basear na RGI 1 para classificar os kits na posição
2106.90.10 Ex.01, da NCM. Entretanto, a RGI 1 apenas especifica que a
classificação deve ser determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e
de Capítulo, e não pelos títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos, os quais têm
apenas valor indicativo. Esta é a primeira parte da regra. A segunda parte prevê que
a classificação seja determinada de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas de
Seção e de Capítulo do SH referem-se a mercadorias que se apresentam em
corpo único. Por isto, nos casos em que os fabricantes comercializam um
conjunto de partes, peças, matérias ou artigos, cada bem individual que compõe
o conjunto deve ser classificado separadamente. Dentre os casos excepcionais em
que o texto do SH traz a previsão de que produtos apresentados separadamente
devem ser classificados em código único, destaco alguns:
Nota 3 à Seção VI (“produtos das indústrias químicas ou das indústrias
conexas”):
3 - Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos
constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente
Seção e reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir
um produto das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição
Fl. 3949
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

correspondente a este último produto, desde que esses elementos
constitutivos sejam:
a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como
destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento;
b) Apresentados ao mesmo tempo;
c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como
complementares uns dos outros.
Nota 4 ao Capítulo 95 (“Brinquedos, jogos, artigos para divertimento ou para
esporte; suas partes e acessório”):
Ressalvadas as disposições da Nota 1 acima, a posição 95.03 aplica-se
também aos artigos desta posição combinados com um ou mais artigos que
não possam ser considerados como sortidos na acepção da Regra Geral
Interpretativa 3b) mas que, se apresentados separadamente, seriam
classificados
noutras
posições,
desde
que
esses
artigos
estejam
acondicionados em conjunto para venda a retalho e que esta combinação
apresente a característica essencial de brinquedos.
A questão decisiva para este caso é saber se as mercadorias em questão, os kits
de preparações, devem ser classificadas como mercadoria única, ou se cada
volume acondicionado separadamente deverá ter sua própria classificação, a
qual será feita, obviamente, em qualquer dos casos, de acordo com os textos das
posições e das Notas de Seção e de Capítulo, como requer a RGI 1.
As Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não trazem qualquer
previsão de que um conjunto de artigos individuais como os que compõem os
kits possa ser classificado em código único. Além das hipóteses previstas nos
textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas do SH, somente as RGI 2 e
3 referem-se a situações de exceção, em que um conjunto de itens deve ser
classificado em código único.
A RGI 2 b) determina que a classificação dos produtos misturados ou artigos
compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3. A "RGI 2
b)" diz respeito, especificamente, às matérias misturadas ou associadas a outras
matérias, e a sua Nota Explicativa X afirma que os produtos misturados que
constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de
Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação da
Regra 1.
O objetivo da "RGI 2 b)" é ampliar o alcance das posições que mencionam uma
matéria determinada, de modo a incluir nessas posições a matéria misturada ou
associada a outras matérias, como afirma a própria Nota XI. Contudo, a Nota
XII deixa claro que esta Regra não amplia o alcance das posições a ponto de
poder nelas incluir mercadorias nas quais se adicionam outras matérias que
retiram do artigo a característica de uma mercadoria incluída nessas posições.
Consequentemente, as matérias misturadas ou associadas a outras matérias,
que sejam suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições, devem
classificar-se conforme as disposições da Regra 3. A Nota Explicativa XIII é
literal nesse sentido. Mesmo que a tese da recorrente sobre considerar todos as
partes acondicionadas separadamente como mercadoria única fosse correta, ainda
assim seria necessário valer-se da RGI 3, pois as "preparações" são misturas
suscetíveis de se incluírem em duas ou mais posições.
Neste ponto, faz-se necessário comentar a alegação do recorrente de que existe
uma posição específica para a mercadoria, a 2106.90.10 Ex. 01, sendo aplicável,
automaticamente, a RGI 1.
De acordo com o texto da posição, e seguindo o que determina a RGI 1, para
que uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve
apresentar as seguintes características:
A) que seja uma preparação composta;
B) que não seja alcoólica;
C) que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado;
D) que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02;
Fl. 3950
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

E) que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado.
Além disso, o texto do código em questão não faz referência à possibilidade de
apresentação em embalagens individuais. Pelo contrário, o Ex 01 usa as
palavras “preparação” e “concentrado”, que indicam claramente se tratar de
um produto apresentado em corpo único.
A Fiscalização entendeu que os kits de concentrados não atenderiam às
características "C" e "E". Logo, não poderiam ser classificadas na posição
2106.90.10 Ex. 01, nem mesmo sendo classificadas individualmente. Apresento,
a seguir, uma análise destas características:
- Característica “C”, “que se caracterize como extrato concentrado ou sabor
concentrado”
O art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do já citado Decreto no 6.871/2009, especificam
o que seja um extrato ou sabor concentrado:
CAPÍTULO VII
DA PADRONIZAÇÃO DAS BEBIDAS
Seção I
Das Disposições Preliminares
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal,
animal ou mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o
xarope e o preparado sólido para refresco.
(...)
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
(...)
Seção II
Das Bebidas não-Alcoólicas
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante,
quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos
padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Os kits de concentrados adquiridos pelo recorrente, quando e se diluídos, não
apresentam as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para a bebida na concentração normal. O Auditor-Fiscal identificou
esse fato a partir da verificação do seu processo produtivo pois, conforme o seu
fluxograma, constante do Relatório de Ação Fiscal no 02, além de todas as
partes que compõem os "kits" serem misturados somente dentro das
instalações do recorrente, também a adição de água/xarope simples e de açúcar
(ou de edulcorantes artificiais, no caso das bebidas "zero calorias") só ocorre
nesse momento (fl. 58/59):
39. O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar)
pode ser resumido da seguinte forma:
40. A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber tratamento, é
misturada com açúcar, insumo que não faz parte dos kits oriundos de
Manaus. Desta maneira, é obtido o xarope simples, que é enviado para outro
equipamento.
41. O conteúdo de cada embalagem que integra o kit é separadamente
colocado no tanque para onde foi enviado o xarope simples. O equipamento
faz a mistura, resultando no xarope composto. Tal operação industrial é
executada seguindo detalhadas especificações técnicas.
42. O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua
diluição. Por se tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes, a
mistura é dissolvida em água carbonatada. Finalmente, a bebida está pronta
para ser consumida.
43. O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é
que na operação de industrialização em que os componentes dos kits são
Fl. 3951
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

misturados, o engarrafador adiciona apenas água (o sabor doce é dado por
edulcorantes, não sendo formado o “xarope simples”).
44. Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo
final a produção de refrigerantes.
45. Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte da
produção de xarope composto é destinada para terceiros (normalmente, bares
e restaurantes), a fim de ser utilizada em máquinas de Post Mix. Neste caso, a
mistura com gás carbônico e a água não ocorre no engarrafador, mas na
máquina.
46. Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário
(quando destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio
estabelecimento do engarrafador), como um produto final (quando vendido
para terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix).
47. Observe-se que não há diferenças no maquinário utilizado para produção
do xarope composto. Qualquer que seja sua utilização, os dois tipos de
xarope composto são bastante semelhantes, sendo que, quando há diferenças,
elas não alteram a classificação fiscal do produto (em alguns xaropes para
Post Mix, é adicionado antiespumante, aditivo que evita que ocorra formação
de espuma no ato de encher o copo com o refrigerante).
48. No fluxograma simplificado a seguir, podem ser visualizadas as etapas do
processo de elaboração do refrigerante Coca-Cola.

Como bem identificado no procedimento fiscal, a mistura do conteúdo dos
componentes dos “kits/concentrados” fornecidos é uma etapa realizada dentro
do estabelecimento do engarrafador (no caso, o fiscalizado), em que os
ingredientes são diluídos em xarope simples ou água, e caracteriza-se como a
operação de transformação definida no artigo 4o, inciso I, do RIPI/2010:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do
produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966, art.
46, parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe
na obtenção de espécie nova (transformação);
Somente depois dessa etapa é que se forma uma preparação, conhecida como
xarope composto. Nos termos do artigo 3o do RIPI/2010, a elaboração do
xarope composto, quando destinado a receber tratamento adicional em etapa
Fl. 3952
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

posterior do processo produtivo do Recorrente, é uma operação de
transformação intermediária:
Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida
neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou
intermediária (Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo
único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o).
Em alguns estabelecimentos do Recorrente, além de produto intermediário, o
xarope composto é também um produto final (quando vendido para terceiros a
fim de ser diluído nas máquinas de Post Mix).
De acordo com a legislação do IPI, qualquer mistura de ingredientes se
caracteriza como uma operação de industrialização, independentemente de sua
complexidade, e toda operação de transformação importa na obtenção de
produto novo, com enquadramento diferente na TIPI.
Assim, embora o Recorrente se apresente como uma empresa engarrafadora, os
seus estabelecimentos industriais executam dois processos distintos de
industrialização:
- Primeiro são misturados os componentes dos chamados “kits/preparações”;
- Depois (exceto nos casos em que estes concentrados são destinados a detentores de
máquinas "post-mix") a preparação resultante da mistura é levada para outro
equipamento, onde é diluído em água carbonatada, resultando no refrigerante.
Considerando que 100% dos chamados “kits/preparações”, fornecidos são
usados para industrializar concentrados classificados no Ex 02 do código
2106.90.10, os “kits/preparações” não são extratos concentrados destinados à
elaboração de bebidas, mas sim um conjunto de preparações destinado à
industrialização de extratos concentrados.
Dessa forma, não há como se tratar as partes que integram os kits de
preparações, mesmo em conjunto, como um "extrato ou sabor concentrado",
segundo o conceito especificado nos dispositivos citados. Para que ficasse
caracterizado um produto chamado de “extrato concentrado”, o conteúdo das
diversas partes que compõem um kit deveria estar reunido numa única parte,
fato que o próprio Recorrente não discute, tanto que criou a ficção de que para
fins de classificação fiscal os kits formariam uma mercadoria única.
- Característica “e”, “que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da
bebida para cada parte do concentrado”
Derivada do motivo acima identificado. Como os "kits" ainda não estão prontos para
consumo após a simples diluição, por conta da necessidade da etapa de mistura de
todos os componentes, além da introdução do açúcar e água/xarope simples para
formar a preparação, sua capacidade de diluição não é superior a 10 partes da bebida
para cada parte do concentrado.
Como determina o art. 13, § 4o, c/c o art. 30, ambos do Decreto no 6.871/2009, o
"kit", após ser diluído em, no mínimo, 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado, deveria resultar em um produto "com as mesmas características
fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração
normal", o que não ocorre, efetivamente. Assim, esta segunda característica,
exigida pelo texto da posição 2106.90.10 Ex. 01, também não restaria atendida.
Claro está, portanto, que mesmo que se pudesse considerar todas as partes dos
kits como uma mercadoria única, ainda assim não seria possível utilizar a RGI
1 para sua classificação direta na posição 2106.90.10 Ex. 01, pois a sua diluição
não resultaria em um produto "com as mesmas características fixadas nos
padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal",
tendo em vista a necessidade de adição água e de açúcar ou de edulcorantes
artificiais, muito menos em um produto "com capacidade de diluição superior a
10 partes da bebida para cada parte do concentrado".
Realizada a análise da possibilidade de adequação dos “kits de preparações” à
posição 2106.90.10 Ex. 01, pela aplicação da RGI 01, com conclusão negativa, volto
à análise da aplicação das demais RGI's. Nesta etapa, é necessário avaliar a
aplicabilidade da RGI 3 (específica para a classificação de produtos misturados ou
artigos compostos), segundo a qual quando pareça que a mercadoria pode
Fl. 3953
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer
outra razão, a classificação deve efetuar-se de acordo com as regras 3a), 3b) ou 3c).
Para verificar se é possível determinar se alguma matéria confere ao produto a sua
característica essencial, analisaremos as Notas Explicativas X e XI da RGI 3 b), as
quais, a meu ver, põe uma pá de cal sobre toda a celeuma:
X) De acordo com a presente Regra, as mercadorias que preencham,
simultaneamente, as condições a seguir indicadas devem ser consideradas como
“apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho”:
(...)
Contudo, não se devem considerar como sortidos certos produtos alimentícios
apresentados em conjunto que compreendam, por exemplo:
– camarões (posição 16.05), pasta (patê) de fígado (posição 16.02), queijo (posição
04.06), bacon em fatias (posição 16.02) e salsichas de coquetel (posição 16.01), cada
um desses produtos apresentados numa lata metálica;
– uma garrafa de bebida espirituosa da posição 22.08 e uma garrafa de vinho da
posição 22.04.
No caso destes dois exemplos e de produtos semelhantes, cada artigo deve ser
classificado separadamente, na posição que lhe for mais apropriada. Isto aplica-se
também, por exemplo, ao café solúvel num frasco de vidro (posição 21.01), uma
xícara (chávena) de cerâmica (posição 69.12) e um pires de cerâmica (posição
69.12), acondicionados em conjunto para venda a retalho numa caixa de cartão.
(...)
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo
em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo.
Observe-se que, na Nota Explicativa X, são dados três exemplos de produtos
vendidos em conjunto, porém acondicionados separadamente:
1) camarões, pasta de fígado, queijo, bacon em fatias e salsichas de coquetel, cada
um desses produtos apresentados numa lata metálica;
2) bebida espirituosa da posição 22.08 e vinho da posição 22.04, cada qual em sua
respectiva garrafa; e
3) café solúvel, acondicionado em um frasco de vidro, com uma xícara de cerâmica
e um pires de cerâmica, porém acondicionados em conjunto para venda a retalho
numa caixa de cartão.
A Nota afirma, de forma cristalina, que "No caso destes dois exemplos e de produtos
semelhantes, cada artigo deve ser classificado separadamente, na posição que lhe for
mais apropriada". Dessa forma, não pode ser classificado pela matéria ou artigo que
lhes confira a característica essencial, ou seja, tratar algum destes três kits tomados
por exemplos como uma mercadoria única e recebendo uma única classificação
fiscal para todo o conjunto.
Além disso, a Nota Explicativa XI da RGI 3b) também não permite que mercadorias
constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas,
para a fabricação industrial de bebidas, possa ser classificado pela matéria ou artigo
que lhes confira a característica essencial, ou seja, tratado como uma mercadoria
única.
Em relação à Nota Explicativa XI da RGI 3b) ainda há uma particularidade referente
à análise levada a efeito pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) por ocasião
da edição da precitada nota explicativa.
A Nota Explicativa XI da RGI 3b) foi incluído na NESH após análise efetuada pelo
Conselho de Cooperação Aduaneira nos anos de 1985 e 1986, em resposta a
consultas recebidas de países membros da organização internacional sobre a
classificação de produtos com as mesmas características dos "kits para fabricação de
bebidas" objeto do presente processo.
O referido dispositivo teve por origem consultas sobre a classificação fiscal de bens
com características idênticas às dos insumos adquiridos pela recorrente, inclusive
bases para elaboração de FANTA (marca produzida pelas empresas do grupo Coca-
Fl. 3954
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

Cola) e de um refrigerante sabor Cola. Depois de uma demorada análise, o CCA
decidiu que os componentes individuais de bases para fabricação de bebidas
deveriam ser classificados separadamente.
O texto do CCA, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI da
Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota teve por
objetivo determinar que os componentes dos kits para fabricação de bebidas devem
ser classificados separadamente nos códigos apropriados para cada um deles.
Tendo em vista a existência na NESH de determinação expressa não permitindo
classificar em uma única posição da TIPI os componentes individuais dos "kits"
contendo ingredientes para elaboração de bebidas, a classificação destas mercadorias
deve ser efetuada pela aplicação da RGI 1 sobre cada componente do kit, ou seja,
cada componente segue sua classificação própria. Logo, correto, neste aspecto, o
entendimento da Autoridade Fiscal.
Do quanto exposto nesta “declaração de voto”, verifica-se que nenhum componente
dos "kits de preparações", isoladamente considerado, pode ser identificado como um
extrato ou sabor concentrado. Não se pode atribuir capacidade de diluição a nenhum
componente dos kits para fabricação de bebidas. Se o conteúdo de qualquer
embalagem individual fosse diluído, não apresentaria as mesmas características
sensoriais e físico-químicas da bebida que se pretende comercializar. Logo, também
nesta classificação individual nenhum dos componentes dos "kits" poderia se
enquadrar no Ex 01 da posição 2106.90.10.
O Auditor-Fiscal realizou a classificação das partes componentes dos kits em tópico
específico. Tal matéria restou incontroversa nos autos, posto que o recorrente não
contestou cada classificação isoladamente, mas tão somente a própria reclassificação
em si, pugnando pela manutenção da classificação por ele mesmo proposta, no Ex.
01 da posição 2106.90.10.
No presente caso, assim como nos outros que comumente chegam a este
colegiado, tratando da classificação fiscal do concentrado, a situação se repete.
Assim, os atos da SUFRAMA continuam válidos, porque não tratam (e nem
teriam competência para tratar) de classificação de mercadoria, mas apenas de aprovação de
projetos produtivos básicos. E, ultrapassada a questão relativa às competências, cada um dos
componentes dos “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI, o que culmina no
provimento do recurso fazendário no presente tópico.
Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, apenas no que se refere à aplicação do RE no 592.891/SP, à classificação de
“kits/concentrados” e à competência da SUFRAMA, e, no mérito, em dar-lhe parcial
provimento, para: (a) aplicar o que restou decidido pelo STF no RE no 592.891/SP, observando
que o creditamento deve ser efetuado no percentual correspondente à alíquota constante da TIPI
para o insumo, conforme a Nota SEI/PGFN no 18/2020 (só há crédito de operações isentas nas
hipóteses previstas na legislação, e quando houver alíquota positiva do imposto); (b) manter a
glosa no que se refere à classificação, entendendo-se que cada um dos componentes dos “kits”
deverá ser classificado no código próprio da TIPI; e (c) aclarar a incompetência da SUFRAMA
para classificar mercadorias na NCM, destacando que não há conflito de competências entre a
SUFRAMA (que aprova os projetos – PPB) e a RFB (que analisa a legitimidade da utilização da
isenção, inclusive no que se refere à correta classificação da mercadoria).

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan
Fl. 3955
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-015.632 - CSRF/3a Turma
Processo no 15504.725496/2017-81

Declaração de Voto
Cons. Alexandre Freitas Costa,
Em julgamentos realizados na 2a Turma Ordinária da 4a Câmara desta 3a Seção em
novembro de 2022 (Acórdãos n.o 3402-10.034; 3402-010.035, 3402-010.050 e 3402-010.052)
acompanhei a relatora no sentido de “reconhecer a competência da Superintendência da Zona
Franca de Manaus (SUFRAMA) para estabelecer a classificação fiscal dos “kits de
concentrados”, e manter o código NCM 2106.90.10 – Ex. 01, na forma utilizada pela
Recorrente”.
Após revisitar a matéria e recanalizá-la, alterei meu posicionamento anterior para
afastar a possibilidade da Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA) estabelecer
a classificação fiscal – Código NCM – dos “kits de concentrados”, tarefa esta que possui
objetivos tributários e compreendo ser da Administração Tributária.
Com efeito, à SUFRAMA compete exclusivamente a concessão e fiscalização do
cumprimento das condições para fruição dos incentivos fiscais após a análise do PPB definido
em Portaria Interministerial, na forma prevista pelos artigos 1o, 4o, I, c, do Anexo I, do Decreto
no 7.139/2010 e 10, 13, 15 e 23, todos da Resolução CAS no 202/2006.
São estas as considerações que gostaria de apresentar nesta Declaração de Voto
para justificar a alteração do meu entendimento.

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Freitas Costa
Fl. 3956
DF CARF MF
Original