Tribunal: CARF
Processo: 10925.901364/2018-78
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-21
Data de publicação: 2024-08-30

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2016 a 31/12/2016
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela empresa.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA É DO SUJEITO PASSIVO.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não homologou a compensação.
COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS DE RESFRIAMENTO DE LEITE IN NATURA. DIREITO DE CREDITAMENTO. BENS E SERVIÇOS ADQUIRIDOS SEM TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à incidência de alíquota zero, suspensão, isenção e não incidência das contribuições, independentemente da destinação dada pelo contribuinte a estes bens ou serviços.
COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO. ALÍQUOTA ZERO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO
O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para revenda ou utilizados como insumos, sendo esta a única forma que esses fretes entram na base de cálculo dos créditos, ou seja, como custo de aquisição e não como serviços utilizados como insumos. Se o insumo não dá direito ao crédito, o frete seguirá a mesma sorte.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE REMESSA E RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA OU DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL.
Não é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, estando aí contempladas as operações com produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou de terceiros, a remessar e retorno de produtos acabados não destinados à venda, em razão da ausência de fundamentação legal.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CREDITAMENTO. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO E COMPROVAÇÃO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa, desde que devidamente demonstrados e comprovados.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO. RECEITAS TRIBUTADAS E NÃO TRIBUTADAS NO MERCADO INTERNO.
Quando o método escolhido é o rateio proporcional de créditos, somente são rateados os custos, despesas e encargos que sejam vinculados concomitantemente às receitas tributadas e não tributadas, de modo que as despesas vinculadas apenas à receitas não tributadas devem ser a elas atribuídas em sua totalidade.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2016 a 31/12/2016
PERÍCIA. LIVRE CONVICÇÃO DO JULGADOR A RESPEITO DA NECESSIDADE.
A análise do pedido de diligência ou perícia é de livre convicção do julgador, podendo ser indeferida quando a sua realização revele-se prescindível ou desnecessária para a formação de sua convicção, ou ainda se for destinada à produção de provas que deveriam ter sido produzidas pelo interessado.
RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS. CORREÇÃO MONETÁRIA. SELIC.
É legítima a incidência de correção pela taxa Selic, a partir do 361o dia, contado do protocolo do pedido de ressarcimento em virtude da mora da Administração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10925.901364/2018-78
ACÓRDÃO
3401-012.989 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de maio de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LACTICINIOS TIROL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2016 a 31/12/2016
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO APÓS A
DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido
de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda
assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas
contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços
adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de
bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de
essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela
empresa.
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO
OU
COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.
ÔNUS DA PROVA É DO SUJEITO PASSIVO.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o
modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a
decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não
homologou a compensação.
COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS DE RESFRIAMENTO DE LEITE IN
NATURA. DIREITO DE CREDITAMENTO. BENS E SERVIÇOS ADQUIRIDOS SEM
TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à
incidência de alíquota zero, suspensão, isenção e não incidência das
contribuições, independentemente da destinação dada pelo contribuinte a
estes bens ou serviços.
Fl. 627
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS NÃO
SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO. ALÍQUOTA ZERO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO
O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos
para revenda ou utilizados como insumos, sendo esta a única forma que
esses fretes entram na base de cálculo dos créditos, ou seja, como custo de
aquisição e não como serviços utilizados como insumos. Se o insumo não
dá direito ao crédito, o frete seguirá a mesma sorte.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE REMESSA E
RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA EMPRESA OU DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL.
Não é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação
de venda, estando aí contempladas as operações com produtos acabados
entre estabelecimentos da mesma empresa, ou de terceiros, a remessar e
retorno de produtos acabados não destinados à venda, em razão da
ausência de fundamentação legal.
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
ENCARGOS
DE
DEPRECIAÇÃO.
CREDITAMENTO. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO E COMPROVAÇÃO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a
edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa, desde que devidamente demonstrados e
comprovados.
COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO. RECEITAS TRIBUTADAS E NÃO
TRIBUTADAS NO MERCADO INTERNO.
Quando o método escolhido é o rateio proporcional de créditos, somente
são rateados os custos, despesas e encargos que sejam vinculados
concomitantemente às receitas tributadas e não tributadas, de modo que
as despesas vinculadas apenas à receitas não tributadas devem ser a elas
atribuídas em sua totalidade.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2016 a 31/12/2016
PERÍCIA. LIVRE CONVICÇÃO DO JULGADOR A RESPEITO DA NECESSIDADE.
A análise do pedido de diligência ou perícia é de livre convicção do
julgador, podendo ser indeferida quando a sua realização revele-se
prescindível ou desnecessária para a formação de sua convicção, ou ainda
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se for destinada à produção de provas que deveriam ter sido produzidas
pelo interessado.
RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS. CORREÇÃO MONETÁRIA.
SELIC.
É legítima a incidência de correção pela taxa Selic, a partir do 361o dia,
contado do protocolo do pedido de ressarcimento em virtude da mora da
Administração.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar o
pedido de perícia, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer o
direito à correção monetária de eventuais créditos das contribuições não cumulativas
reconhecidos pela DRJ após escoado o prazo de 360 dias contados a partir da data da formulação
do pedido de ressarcimento e, por voto de qualidade, manter as glosas referentes aos fretes
remessa e retorno industrialização por encomenda e frete sobre transferência de insumos para a
indústria; vencidos os Conselheiros Laercio Cruz Uliana Junior, Mateus Soares de Oliveira e George
da Silva Santos que davam provimento a este pleito. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3401-012.986, de 21 de maio
de 2024, prolatado no julgamento do processo 10925.901360/2018-90, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio – Presidente Redatora
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Celso José Ferreira de
Oliveira, Laércio Cruz Uliana Júnior, Mateus Soares de Oliveira , George da Silva Santos, Catarina
Marques Morais de Lima (substituta integral) e Ana Paula Giglio (Presidente Substituta).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o PER no
35512.34330.261016.1.1.19-3436, referente à Cofins não cumulativa vinculado às receitas não
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tributadas no mercado interno ocorridas no 3o trimestre de 2016 no valor de R$ 22.232.683,55,
tendo sido deferido à interessada a importância de R$ 19.081.050,29.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
A 3a turma da DRJ/09 proferiu o acórdão no 109-010.309, que deferiu parcialmente
a Manifestação de Inconformidade apresentada pelo interessado e reconhecendo crédito
adicional de R$ 1.479.574,41.
Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário, no qual
alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de Inconformidade e, por fim,
requer:
I. o recebimento e processamento da presente, com os documentos que a
acompanham;
II. seja dado provimento ao presente Recurso Voluntario para o fim de que, seja
reformando o Despacho Decisório nos termos das razões de pedir;
III. por conseguinte, homologar os créditos requeridos e as compensações
declaradas, e, ato contínuo, decidir pela atualização dos créditos com aplicação da
SELIC desde a data do protocolo dos pedidos, decidir pela expedição da ordem
bancária para pagamento do saldo dos créditos apurados;
IV. postula-se, desde já, a produção de prova, por todos os meios admitidos em
direito.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Admissibilidade do recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de
sorte que dele se pode tomar conhecimento.
Do Processo
A Recorrente apresentou Pedido de Ressarcimento de créditos de Cofins,
vinculado às receitas de mercado interno não tributável, referente ao 1o
trimestre de 2016, no valor total de R$ 3.223.395,52.
O crédito pleiteado foi homologado parcialmente tendo sido deferido o valor de
R$ 2.654.850,71 em razão de irregularidades fiscais. Após o julgamento da
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Manifestação de Inconformidade, foi deferido crédito adicional de R$ 291.256,91
tendo sido mantidas e contestadas unicamente as seguintes glosas (além das
questões relativas ao conceito de insumo, ônus da prova, rateio, pedido de perícia
e correção monetária):
- Despesas com combustíveis e derivados (Glosas apenas parcialmente revertidas,
mas não houve menção a estas despesas no recurso apresentado);
- Serviços de resfriamento de leite in natura;
- Despesas com Fretes (apenas parte das glosas foi revertida, permanecendo glosa
das demais, ligada a produtos acabados não destinados à venda que estão abaixo
elencadas):

Frete sobre Compra de Mercadorias para Revenda;

Frete sobre Remessa e Retorno Bens para Conserto;

Frete sobre Remessa e Retorno Industrialização por Encomenda;

Frete sobre Remessa e Retorno Produtos para Análise;

Frete sobre Devoluções de Compra;

Frete sobre Transferência de Insumos para Indústria;

Frete sobre Transferência Produto Acabado;
- Encargos de Depreciação dos Bens do Ativo Imobilizado.
Do Novo Conceito de Insumo
Conforme mencionado, verifica-se que o cerne da presente lide envolve a matéria
do aproveitamento de créditos de PIS e Cofins apurados no regime não
cumulativo e a consequente análise sobre o conceito jurídico de insumo dentro
de nova sistemática para os itens glosados pela fiscalização. Tais itens serão
analisados individualmente no presente voto, em tópicos a seguir.
Cabe inicialmente tecer algumas considerações sobre a forma de interpretação do
conceito de insumo a ser adotada neste voto.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da Cofins foi
instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei
no 10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no
10.833/2003 (Cofins). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se
a apropriação de créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como
insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda
Constitucional no 42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de
atividade econômica para os quais as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do
caput, dentre elas o PIS e a Cofins.
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A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS/Cofins.
Por meio da Instrução Normativa no 247, de 2002 (com redação dada pelas
Instruções Normativas nos 358/2003- art. 66 e no 404/2004- art. 8o), a Secretaria
da Receita Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de
creditamento de PIS/Cofins. A definição de insumos adotada pelos mencionados
atos normativos foi excessivamente restritiva, assemelhando-se ao conceito de
insumos utilizado para utilização dos créditos do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI). As Instruções Normativas RFB nos 247, de 2002 e 404, de
2004, ao admitirem o creditamento apenas quando o insumo fosse diretamente
incorporado ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou
prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI trouxe critério
demasiadamente restritivo, contrariando a finalidade da sistemática da não-
cumulatividade das contribuições do PIS/Cofins.
Entendeu-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se o
parâmetro estabelecido na legislação Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (do
IRPJ), pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura
dos artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99), poder-se-ia
enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo
de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de
serviços como um todo.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a
conceituação de insumos. O Superior Tribunal de Justiça acabou por definir tal
critério ao julgar, pela sistemática dos recursos repetitivos, o recurso especial no
1.221.170-PR, no sentido de reconhecer a aplicação de critério da essencialidade
ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo para os
créditos de PIS/Cofins não cumulativos. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do
STJ, que trouxe a seguinte ementa:
“TRIBUTÁRIO PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS,
a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o.,
II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
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determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância
de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de
limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito
de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.”
(Destacou-se)
O acórdão do REsp, ao ser proferido pela sistemática dos recursos repetitivos
(tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional), determina que os Conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão, em razão de disposição contida no Regimento
Interno do Conselho.
Para melhor subsidiar e elucidar o adequado direcionamento das instruções
contidas no acórdão do STJ traz-se a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, a qual
melhor esclarece a forma de interpretação do conteúdo da decisão do Tribunal:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes
para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
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necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
(Destacou-se)
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção,
ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do
sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota da PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro
Campbell Marques.”
Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da Cofins, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao
menos, para torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou
prestação de serviço depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de
emprego indireto no processo de produção (prescindível o consumo do bem ou a
prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Assim, para que
determinado bem ou serviço seja considerado insumo gerador de crédito de
PIS/Cofins, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou
prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva
comprovação destas características. Salienta-se que a decisão de primeira
instância já levou em consideração este conceito de insumo.
Do Ônus da Prova
A parte insurge-se contra o fato de que a Autoridade Fiscalizadora teria glosado
créditos presumidos, segundo seu entendimento, sem qualquer comprovação
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de irregularidade e sem fundamentar suas razões. Afirma que o ônus da prova
seria da fiscalização, vez que teria sido ela quem efetuou a redução destes
créditos pleiteados. Em seu entendimento, a autoridade apenas presumiu que a
empresa não teria direito a crédito, mas que para tal deveria se incumbir de
comprovar a existência de irregularidades. Discorre sobre o artigo 373 do Código
de Processo Civil, afirmando que caberia à RFB demonstrar que a empresa não
teria direito ao crédito ou que os documentos fiscais que o embasam trazem
alguma inconsistência ou irregularidade.
Não cabe razão à Recorrente neste ponto.
Nos casos de pedidos de ressarcimento e/ou compensação é obrigação daquele
que pleiteia o crédito a demonstração inequívoca de seus direitos. Cabe ao
recorrente demonstrar de forma inequívoca o direito pleiteado. Este Conselho
adota posição é pacífica no sentido de que o ônus da prova, em pedidos de
restituição, ressarcimento e compensação pertence ao contribuinte, maior
interessado no pleito, conforme se verifica através das ementas de acórdãos
abaixo transcritas:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2000
COFINS. INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
A prova do indébito tributário, fato jurídico a dar fundamento ao direito de
repetição ou à compensação, compete ao sujeito passivo que teria efetuado o
pagamento indevido ou maior que o devido.
VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA PROVA. DILIGÊNCIA.
As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos respectivos
elementos de prova. O ônus de prova é de quem alega. A busca da verdade
material não se presta a suprir a inércia do contribuinte que tenha deixado de
apresentar, no momento processual apropriado, as provas necessárias à
comprovação do crédito alegado para sua apreciação.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PROVA. COMPROVAÇÃO. ART. 170 DO CTN.
O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado pelo
contribuinte, porque é seu o ônus. A prova, em vista dos requisitos de certeza e
liquidez, conforme art. 170 do CTN, o pedido deve ser provido.
Processo
n° 10183.908046/2011-92. Acórdão
n° 3201-005.809. Relator:
Conselheiro: Laercio Cruz Uliana Junior.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do Fato Gerador: 30/04/2003
ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE.
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da
prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do
direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor
do crédito.
Processo
n°
13819.908819/2012-96
Acórdão
n°
3002-002.105.
Relator:
Conselheira: Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta.
Decorre deste entendimento que caberia ao Recorrente apresentar provas e
contra provas, a fim de deixar demonstrado de forma clara e transparente o
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direito pleiteado. Mas, ainda que assim não o fosse, a Autoridade Fiscalizadora
demonstrou claramente que o crédito foi deferido apenas parcialmente, pois
parte dele foi utilizado para cobrir os créditos não reconhecidos analisados em
processo administrativo fiscal apartado (créditos vinculados às receitas de vendas
tributadas no mercado interno e créditos presumidos de outros períodos de
apuração) e que foram utilizados nas deduções da contribuição a pagar no
trimestre em exame neste processo.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao pleito da Recorrente no que diz
respeito ao ônus da prova.
Do Serviço de Resfriamento de Insumo – Leite in Natura
Em relação aos Serviços de Resfriamento de Leite in natura, a recorrente
argumenta que seriam serviços de industrialização por encomenda, que
comporiam o custo de produção estando diretamente relacionados ao processo
produtivo. A fundamentação desta da glosa, entretanto, foi o fato de o serviço ter
sido realizado sem o pagamento do PIS/Pasep e Cofins.
Na ocasião, a fiscalização relaciona, por amostragem, algumas notas fiscais
eletrônicas sobre as quais teria havido a apuração do crédito em comento,
demonstrando que não houve o pagamento das contribuições nas despesas com
estes serviços e, portanto, o crédito tomado foi considerado indevido.
A decisão de piso menciona que embora tenha razão a contribuinte quanto ao
fato de que tais serviços estejam intrinsecamente vinculados ao processo
produtivo da interessada, não haveria direito ao crédito, pois a legislação do
PIS/Pasep e Cofins impede o cálculo dos créditos. Salienta que a requerente não
produziu provas no sentido contrário do que foi afirmado pela fiscalização,
mantendo as glosas dos créditos apurados sobre a aquisição de serviços de
resfriamento de leite.
Neste quesito, vale mencionar que é cabível a glosa sobre os créditos em relação
a despesas com serviços de resfriamento de leite in natura. Isto em razão do que
está expresso na legislação que “não dará direito a crédito o valor da aquisição
de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso
de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero (zero), isentos ou não alcançados
pela contribuição”.
Assim dispõe a mencionada legislação:
“§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II. da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição.”
(Destacou-se)
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A fiscalização verificou que o serviço de resfriamento do leite in natura cujos
créditos foram glosados não efetuou o recolhimento das contribuições
(afirmativa esta não contestada pela interessada). Desta forma, não há óbices a
serem opostos à decisão de primeira instância, devendo permanecer glosadas as
despesas com serviços de resfriamento do leite in natura.
Das Despesas com Fretes
A fiscalização glosou créditos apurados sobre gastos com a aquisição de diversos
tipos de serviços que, no seu entender, não se enquadrariam no conceito de
insumos por serem gastos gerais. Destes, permaneceram mantidos após a decisão
de primeira instância algumas modalidades de despesas com fretes.
Permaneceram mantidas as seguintes glosas:

Frete sobre Compra Mercadorias para Revenda;

Frete sobre Remessa e Retorno Bens para Conserto;

Frete sobre Remessa e Retorno Industrialização por Encomenda;

Frete sobre Remessa e Retorno Produtos para Análise;

Frete sobre Devoluções de Compra;

Frete sobre Transferência de Insumos para Indústria;

Frete sobre Transferência Produto Acabado;

Frete na Aquisição da Matéria Prima (leite in natura).
Frete sobre Compra Mercadorias para Revenda e Frete na Aquisição da Matéria
Prima (leite in natura)
A autoridade julgadora manteve a glosa destes fretes em razão de o crédito sobre
o valor do frete na aquisição ser permitido apenas quando o bem adquirido for
passível de creditamento e na mesma proporção em que esse ocorrer, já que o
frete compõe o custo de aquisição devidamente comprovado. No caso em tela, as
mercadorias para revenda e a matéria prima em questão não eram tributados
(alíquota zero, isenção, suspensão ou não incidência das contribuições) e por este
motivo estas glosas foram efetuadas e mantidas.
A questão diz respeito ao creditamento de PIS e da Cofins dos fretes referentes a
insumos adquiridos que não sofreram a incidência das mencionadas exações.
A contribuinte adquire insumos e mercadorias para revenda com alíquota zero ou
com suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos
serviços de frete contratados para o transporte desses insumos. Porém, não há
previsão legal para o aproveitamento destes créditos no regime da não-
cumulatividade. A partir destes fatos, importante transcrever os artigos da
legislação que tratam do creditamento de PIS e Cofins. Transcreve-se somente os
artigos da Lei 10.833, de 2003, da Cofins, pois repetem basicamente o que dispõe
a Lei 10.637, de 2002 do PIS.
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Lei 10.833, de 2003
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II. bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
IX. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II. da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição.”
(Destacou-se)
Portanto da análise da legislação, entende-se que o frete na aquisição de
insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio
insumo, ou seja, se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o
seu custo de aquisição para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não
sendo o insumo tributado, como se apresenta no presente caso, não há previsão
legal para este aproveitamento.
Sendo taxativas as hipóteses contidas nos incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637,
de 2002 (PIS) e no 10.833, de 2003 (Cofins) referente à autorização de uso de
créditos aptos a serem descontados quando da apuração das contribuições,
somente geram créditos os custos e despesas explicitamente relacionados nos
incisos do próprio artigo, salvo se os custos e despesas integrarem os valores dos
insumos utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços, de acordo
com a atividade da pessoa jurídica. Assim se dá com os valores referentes aos
fretes.
Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto, está
sujeito à alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontra-se vedado por
determinação legal. O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos
adquiridos para revenda ou utilizados como insumos sendo essa a única forma
que esses fretes entram na base de cálculo dos créditos, ou seja, como custo de
aquisição e não como serviços utilizados como insumos e tal orientação inclusive
consta do Ajuda do Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais
(Dacon).
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Diante do exposto entende-se que os valores de fretes utilizados para transporte
de insumos sujeitos à alíquota zero não geram direito a crédito das contribuições
apuradas no regime da não-cumulatividade, por força de determinação legal
acima transcrita. Devem, portanto, permanecer mantidas as glosas efetuadas a
estes títulos.
Frete sobre Remessa e Retorno Bens para Conserto; Frete sobre Remessa e
Retorno Industrialização por Encomenda; Frete sobre Remessa e Retorno
Produtos para Análise; Frete sobre Devoluções de Compra; Frete sobre
Transferência de Insumos para Indústria; Frete sobre Transferência Produto
Acabado.
Este grupo de despesas com frete pode ser tratado em conjuntos tendo em vista
que se trata de despesas de frete de produtos acabados, mas não destinados à
venda.
Sobre o tema “créditos sobre fretes sobre transferências”, o Parecer Normativo
Cosit n° 5, de 17 de dezembro de 2018, no tópico “5. GASTOS POSTERIORES À
FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO”, assim dispôs:
“56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega
direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras.”
Como se percebe, gastos com fretes para transferência de produtos acabados, por
serem serviços realizados após a finalização do processo produtivo dos sujeitos
passivos, não são insumos e não geram o respectivo crédito.
A recorrente pleiteia a possibilidade de crédito de despesas com frete de
produtos acabados em casos de conserto, industrialização por encomenda,
produtos enviados para análise, devoluções, envio de insumos para terceiros
(indústria) e transferências de produtos acabados.
No que tange aos dispêndios com fretes, diga-se que a legislação previu a
possibilidade de apuração de créditos tão somente quando relativos a operações
de venda, conforme inciso IX, art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, extensível ao PIS
nos termos do art. 15 da mesma lei:
Lei no 10.833, de 2003
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I. bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
[...]
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II. bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
[...]
IX. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(Destacou-se)
Não há previsão legal para apuração de créditos sobre fretes entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica para transporte de produtos
acabados. Esse entendimento inclusive já há muito foi formalizado pela
Administração Tributária por meio da Solução de Divergência Cosit no 26, de
2008:
Solução de Divergência no 26, de 2008
“O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes
para os centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro, da
mesma pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins com
incidência não-cumulativa, ainda que esse transporte constitua ônus da empresa
que irá vender o produto.
Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado (ou em
elaboração) entre estabelecimentos industriais; destes para os centros de
distribuição; de um centro de distribuição para outro ou do estabelecimento
vendedor para o comprador não gera direito a crédito a ser descontado da Cofins
apurada de forma não-cumulativa.”
Cite-se ainda excerto dessa mesma Solução de Divergência no 26, de 2008:
“Com efeito, o que pretendeu o legislador foi afastar a incidência indevida da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do “frete na operação de
venda”. Genericamente, só se vende produto que esteja em condição de ser
vendido, ou seja, acabado. E aperfeiçoa-se a venda com a transferência da
propriedade do produto de uma pessoa jurídica para outra, pela tradição. Como
assinalou a SRRF10, não se confunde com “frete na operação de venda” o mero
deslocamento de mercadorias de uma unidade para outra, da mesma pessoa
jurídica.”
No recurso interposto, a contribuinte se insurge contra o conceito de insumos
adotado pela RFB, bem como em face do entendimento do que seriam os fretes
em operação de venda. Não obstante, o novo contexto jurídico em nada altera a
situação da glosa de créditos em tela.
Já há muito a Administração Tributária na Solução de Divergência Cosit no 2, de
2011, fixou o entendimento de que os fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos, porquanto relativos a momento posterior ao processo
produtivo em si, não podem ser considerados como insumos do processo
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produtivo. Esse entendimento foi recentemente reiterado no novo contexto
jurídico do conceito de insumos pelo citado Parecer Normativo Cosit no 5, de
2018. Citem-se as ementas/excertos:
Solução de Divergência no 2, de 2011
“Contribuição para o PIS/Pasep - Apuração não cumulativa. Créditos de despesas
com fretes. Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de
bens destinados à venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias,
as despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de produtos
acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os
estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito à
apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep.”
Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018
“GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras.”
Efetivamente, é de se considerar ocorrida a operação de venda apenas quando da
saída do estabelecimento vendedor ao consumidor final, momento em que
efetivamente ocorre a transferência de propriedade da contribuinte para o
terceiro comprador.
As despesas de frete ora em análise são eminentemente operacionais, não
sendo indispensáveis ou mesmo relevantes ao processo produtivo da empresa.
Ou seja, os fretes relativos a transferências entre estabelecimentos da mesma
empresa de produto acabado ou entre estes e terceiros quando não há venda do
produto representam despesas operacionais da empresa, não podendo ser
classificados como insumos. Igualmente, transferência de mercadorias entre seus
estabelecimentos ou para estabelecimentos varejistas não constitui etapa de seu
processo produtivo, razão pela qual o respectivo frete também não enseja crédito
de PIS/Pasep e de Cofins não cumulativos
O entendimento da DRJ está de acordo com a orientação firmada no REsp no
1.221.170/PR pelo Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não é toda e
qualquer despesa que se pode inserir no conceito de insumo para viabilizar a
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dedução na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS. O direito ao crédito
decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao desempenho da
atividade empresarial, ou seja, insumo é o que se incorpora ao produto final.
Não é possível atribuir ao frete entre estabelecimentos de produtos acabados a
natureza jurídica do crédito de insumo, pois, nesse caso, não existe mais processo
de produção e sim processo de logística, através do qual a empresa definirá o
melhor meio de escoar sua produção. Portanto, ficam prejudicados os
argumentos para sustentar o crédito sobre fretes de mercadorias entre
estabelecimentos da mesma empresa.
Além do mais, como exaustivamente tratado acima, as despesas de frete somente
geram crédito quando relacionadas à operação de venda e desde que sejam
suportadas pelo contribuinte vendedor. Não se reconhece o direito ao
creditamento de despesas concernentes às operações de transferências internas
das mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa, pois tais operações
não estão intrinsecamente ligadas às operações de venda. Nessa linha, mostra-se
acertada a conclusão de que a recorrente não tem direito de ter reconhecido o
aproveitamento com relação aos valores de fretes decorrentes do transporte
interno de mercadorias entre os seus estabelecimentos e/ou centros de
distribuição e logística (fretes de transferência/intercompany) de mercadorias
destinadas à venda.
Após pesquisa jurisprudencial, verificou-se que o Superior Tribunal de Justiça tem
jurisprudência dominante no sentido que as operações de venda não incluem os
fretes sobre os produtos acabados. Segue um resumo da pesquisa
jurisprudencial:
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEIS Nos 10.637/02 E 10.833/03. REGIME DA NÃO-
CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE RELACIONADAS A TRANSFERÊNCIAS
INTERNAS DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. O direito ao creditamento na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS,
nos termos das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, decorre da utilização de
insumo que se incorpora ao produto final, e desde que vinculado ao desempenho
da atividade empresarial.
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor
nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento
de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias
para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda. Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei
específica, devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111 do CTN,
não se admitindo sua concessão por interpretação extensiva, tampouco analógica"
(AgRg no REsp no 1.335.014, CE, relator Ministro Castro Meira, DJe de 08.02.2013) .
4. Agravo regimental desprovido. (AgRg no RECURSO ESPECIAL No 1.386.141 - AL
(2013/0170725-4), Rel. Ministro Olindo Menezes, DJe de 14/12/2015)”
(Destacou-se)
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Em conclusão, os dispêndios com fretes incidentes sobre as transferências de
produtos acabados não destinados a venda não geram o direito ao crédito de
PIS/Pasep e de Cofins.
Verificou-se, ainda, que o entendimento deste Conselho está em conformidade
com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não se
reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda, à luz da legislação federal de regência.
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
POSSIBILIDADE.
IMPOSSIBILIDADE.
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.833,
de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo
de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os
dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
Acórdão no 9303-010.249 – CSRF / 3a Turma, Rel. Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
voto de qualidade, sessão de 11/03/2020.

CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência -Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003-, não contempla
os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o
ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou,
não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a
necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
Acórdão no 3302-006.350 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Rel. Walker Araújo,
maioria, sessão de 12/12/2018.
FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. FORMAÇÃO DE LOTE PARA EXPORTAÇÃO.
CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a estabelecimento filial para ‘formação de
lote’ de exportação, ainda que se efetive a exportação, não corresponde
juridicamente à própria venda, ou exportação, não gerando o direito ao crédito em
relação à contribuição.
Acórdão no 3401-006.056 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Rel. Tiago Guerra
Machado, maioria, sessão de 23/04/2019
Mantém-se aqui, portanto, o entendimento externado nos julgados acima, em
razão da inexistência de fundamento legal para a tomada de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, na não-cumulatividade, em relação a
fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa ou entre a
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empresa e terceiros quando não destinados a venda, devendo ser mantidas as
glosas correspondentes.
Das Despesas com Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado
A Autoridade Fiscal glosou créditos sobre edificações (móveis e utensílios,
máquinas e equipamentos, equipamentos de informativa) sob o fundamento de
que estes não seriam utilizados no processo produtivo da empresa.
A interessada, por sua vez, alega que tais bens estariam diretamente ligados à
produção do leite e seus derivados tendo, portanto, direito aos créditos
relacionados à depreciação..
As glosas de créditos calculados sobre depreciação de bens do ativo imobilizado
tiveram três motivações:

itens que não são utilizados diretamente na produção de lacticínios, que
estão indicados no Anexo V;

bens que têm o creditamento vedado pelo art. 31 da Lei no 10.865, de
2004, por terem sido adquiridos anteriormente a 01/05/2004; e

bens constantes na planilha apresentada pela empresa intitulada “Item 04
– Ativo Imobilizado”, com ausência de informações ou descrições.
A decisão de primeira instância manteve as glosas neste tópico argumentando
que a questão seria probatória. A empresa não teria produzido provas adicionais,
apenas tecendo considerações sobre a existência de direito, a interpretação
restritiva do conceito de insumo adotada pela fiscalização, listando algumas
máquinas e equipamentos cujos créditos foram indeferidos. Em suas palavras:
“Em análise à citada planilha, constata-se que foram calculados créditos sobre
depreciação relativa a diversas despesas com locação de equipamentos e serviços
de frete e transportes. Tais informações são encontradas a dezenas e aparecem
em todos os trimestres em referência. Há, ainda, dezenas de linhas com
informações de créditos apurados sobre despesas com mão de obra, serviços de
mão de obra e a diversos outros diversos tipos de serviços (instalação, por
exemplo), que podem também estar relacionados à contratação de mão de obra.
Os gastos com mão de obra até podem compor o valor de determinado bem a ser
depreciado, no entanto, esse mesmo tipo de gasto gerou créditos na condição de
serviços utilizados como insumos e não há como diferenciá-los.
Percebe-se, também, o cálculo de créditos sobre despesas denominadas “reajustes
de preços” e “reajustes de contratos”, os quais, obviamente, carecem de base legal
para o creditamento na condição de depreciação ou que a contribuinte
demonstrasse melhor a razão pela qual tais reajustes de preços em contratos
seriam passíveis de depreciação.
Por outro lado, verifica-se que a contribuinte se creditou, também em dezenas de
linhas, sobre gastos com materiais diversos (encontrados na planilha com as
descrições “materiais para instalações elétricas”, “materiais para instalação
desnatadeira”, “materiais para montagem de grupo gerador” e outras descrições
similares. Ocorre que houve créditos apurados sobre centenas de bens (materiais)
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na condição de bens utilizados como insumos. Em sede de julgamento, é
impossível se aferir se há duplo creditamento ou não.
Não bastasse isso, há uma grande ocorrência de créditos calculados sobre
documentos fiscais que carecem de informações mais robustas, pois falta-lhes a
indicação do fornecedor (CNP) e/ou do número da nota fiscal, obviamente, dados
essenciais à análise da veracidade de qualquer crédito. Nem seria preciso
destacar, mas o cálculo de créditos sobre operações comerciais que a contribuinte
não conhece os dados do fornecedor ou do número da nota fiscal que lastreia a
operação comercial é, para além da inviabilidade do crédito, uma situação que
indica para uma possível ocorrência de fraude.
Registre-se, outrossim, que há diversos itens depreciados que pertencem a centro
de custos como “adm. geral”, “almoxarifado”, “contabilidade”, “RH e Depto
Pessoal”, “Tecnologia da Informação”, “gastos gerais laboratório”, “financeiro”,
os quais, obviamente, por não estarem ligados ao processo produtivo da
manifestante, não geram o crédito pretendido.
Em suma, diante da ausência de provas produzidas pela contribuinte, que apenas
alegou que o ônus probandi é da fiscalização, conclui-se ser impossível se reverter
a glosa de qualquer crédito, dada a insegurança que ela causou ao apurar centenas
de linhas de créditos sobre operações que nada têm a ver com o crédito sobre
depreciação.” (fls. 524/525)
(Destacou-se)
Efetivamente assiste razão à autoridade julgadora. A despeito das alegações do
Recurso Voluntário de que a empresa faria jus aos créditos de depreciação, não
há como se conceder créditos sem a devida demonstração de que tais despesas
efetivamente se enquadram na previsão legal. Conforme previamente
mencionado, cabe àquele que pleiteia o direito à restituição demonstrar em
detalhes e comprovadamente seu direito. Tal não ocorreu no presente processo,
conforme bem detalhado no trecho do Acórdão de Manifestação de
Inconformidade acima transcrito. Saliente-se que não foram trazidas novas
informações ou detalhamentos no recurso apresentado que pudessem esclarecer
os dados contabilizados pela empresa.
Desta forma, não há como se acatar ao requerimento da parte, devendo
permanecer glosados os créditos referentes às despesas com depreciação de
bens do Ativo Imobilizado.
Do Rateio Proporcional
A fiscalização determina que quando a empresa estiver sujeita a mais de um tipo
de receita, cumulativa e não cumulativa, os custos e despesas podem ser
apropriados com a utilização de dois critérios, a apropriação direta ou o rateio
proporcional com base na receita operacional bruta.
A parte defende que submeteu ao rateio apenas os insumos de uso em comum
utilizado na geração de receitas tributadas e não tributadas, como por exemplo a
energia elétrica a qual foi classificada com a CST 53. Já as embalagens para o leite
tributado a alíquota zero, a Impugnante utilizou a CST 51 a qual indica que o
crédito é vinculado exclusivamente à receita não tributada. Todas estas
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informações teriam sido apresentadas detalhadamente nos arquivos digitais
fornecidos à autoridade fiscal, bem como declaradas detalhadamente na EFD-
Contribuições. Argumenta que a fiscalização teria submetido ao rateio todos os
créditos, inclusive aqueles vinculados exclusivamente à receita não tributada.
Reproduz-se abaixo a parte a decisão de primeira instância sobre o tema que
segue-se em razão de sua pertinência:
“Sob o espectro jurídico, assiste razão à interessada, isto é, quando o método
escolhido é o rateio proporcional de créditos somente são rateados os custos,
despesas e encargos que sejam vinculados concomitantemente às receitas
tributadas e não tributadas, ou seja, os dispêndios comuns aos dois tipos de
receitas. Desse modo, as despesas vinculadas apenas a receitas tributadas devem
ser a elas atribuídas em sua totalidade e o mesmo deve ocorrer com aquelas
vinculadas somente às receitas não tributadas.
No entanto, diferentemente de processos similares de trimestres anteriores, neste
a autoridade manteve os percentuais informados na EFD Contribuições para apurar
os créditos, conforme os códigos da situação tributária (CST 50, 51 e 53), tendo
utilizado os percentuais de rateio que a contribuinte informou apenas sobre os
gastos comuns ao mercado tributado e não tributado.
Saliente-se, ademais, que na planilha “Demonstrativo de Apuração de Créditos” do
Despacho Decisório, a fiscalização, relativamente às rubricas “Bens utilizados como
insumos” e “Serviços utilizados como insumos”, calculou os créditos em
percentuais diferentes daqueles aplicados às demais rubricas, em relação às quais
utilizou os indicados pela interessada. Logo, se ainda assim houve o emprego
incorreto de percentuais na apuração dos créditos, cabe à manifestante indicar
de forma precisa qual teria sido o erro e qual seria o percentual correto.” (fl. 526)
(Destacou-se)
A recorrente, entretanto, não trouxe ao conhecimento desta instância
demonstração de suas alegações de que teria ocorrido emprego incorreto na
apuração dos créditos. Desta forma, deve permanecer mantida a forma de rateio
adotada pela autoridade fiscal.
Do Requerimento para Realização de Perícia/Diligência
Finalmente, a recorrente requer a realização de diligência fiscal, com vistas a
responder os quesitos por ela elaborados, em razão da controvérsia existente em
relação à apuração dos créditos de PIS-importação, acima mencionada.
Prova (de acordo com Aurélio Buarque de Holanda) é aquilo que atesta a
veracidade ou a autenticidade de alguma coisa; uma demonstração evidente.
Prova, portanto, serve para confirmar uma afirmativa, quer da Fazenda, quer do
Contribuinte com relação aos fatos apresentados.
Diante de um pedido de compensação cabe ao contribuinte apresentar as provas
do seu direito creditório.
No processo administrativo fiscal, tem-se como regra que cabe àquele que
pleiteia o direito, provar os fatos, prevalecendo o princípio de que o ônus da
prova cabe a quem dela se aproveita. Portanto, no caso em apreço, compete ao
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sujeito passivo. À ora Recorrente, a comprovação de que preenche os requisitos
para fruição do ressarcimento, por intermédio da presente compensação.
Ademais, do mesmo modo que o Decreto no 70.235, de 1972 estabelece, em seu
artigo 9°, a obrigatoriedade da autoridade fiscal traduzir por provas os
fundamentos do lançamento, também atribui ao contribuinte, no inciso III, do
artigo 16, o ônus de comprovar as alegações que oponha ao ato administrativo.
Assim, na hipótese da compensação pleiteada, recai sobre a interessada o ônus
de provar a pretensão deduzida. Logo, é imprescindível que as provas e
argumentos sejam carreados aos autos, no sentido de refutar o procedimento
fiscal, se revistam de toda força probante capaz de propiciar o necessário
convencimento e, consequentemente, descaracterizar o que lhe foi imputado
pelo fisco.
Em resumo: diligência serve para esclarecer, não para produzir novas provas
cujo ônus caberia ao interessado. A ele cabe o ônus de comprovar as alegações às
quais se oponha, sendo inadmissível a mera alegação da existência de um direito.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano Calendário: 1997, 1998 e 1999
PAF. PEDIDO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA E PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
A diligência e a perícia não se prestam para produzir provas de responsabilidade
das partes ou colher juízo de terceiros sobre a matéria em litígio, mas a trazer aos
autos elementos que possam contribuir para o deslinde do processo. Devem ser
indeferidos os pedidos prescindíveis para o desfecho da lide.
Processo n° 10730.005293/2003-81. Acórdão n° 104-021.032, de 13/09/2005.
Relator: Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Ano calendário: 2003
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVA.
Cabe ao contribuinte o ônus de comprovar as alegações que oponha ao ato
administrativo. Inadmissível a mera alegação da existência de um direito.
PEDIDO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO.
A diligência e a perícia não se prestam para produzir provas de responsabilidade
das partes.
Processo n° 10880.907836/2008-98. Acórdão n° 3801-001.399, de 21/08/2012.
Relator: Conselheiro Sidney Eduardo Sthal.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2002 a 31/12/2002
ÔNUS DA PROVA. ELEMENTO MODIFICATIVO OU EXTINTIVO. DECISÃO
RECORRIDA. DILIGÊNCIA. PERÍCIA.
Cabe à recorrente, nos termos do art. 16 do Decreto no 70.235/72 e do art. 36 da
Lei no 9.784/99, comprovar a eventual existência de elemento modificativo ou
extintivo da decisão recorrida. As diligências e perícias não existem para suprir o
ônus da prova colocado às partes, mas sim para elucidar questões pontuais
mantidas controversas pelo confronto de elementos de provas já trazidos pelas
partes. Não cabe à autoridade julgadora diligenciar ou determinar a realização de
perícia para fins de promover a produção de prova da legitimidade do crédito
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alegado pela contribuinte que deixou de produzir a prova adequada para se
contrapor efetivamente à decisão recorrida.
Processo n° 13854.000456/2002-41. Acórdão n° 3402-006.256, de 26/02/2019.
Relatora: Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula.
Neste sentido, não tendo sido produzidas pela Recorrente as provas que deveria
produzir a fim de demonstrar seu direito, não há qualquer caminho, senão votar
pelo indeferimento do pedido de diligência.
Da Correção Monetária
Finalmente, alega que é seu direito ter os créditos de PIS/Cofins corrigidos
monetariamente, a partir da data do protocolo dos pedidos de ressarcimento
até a data da sua efetiva utilização. Defende que essa questão já teria sido
decidida pelo Superior Tribunal de Justiça em sede de recurso representativo da
controvérsia, que reconheceu o direito à correção monetária sobre os créditos de
IPI, PIS e COFINS objeto de ressarcimento (REsp no 1.035.847). Entende que,
excedido o prazo máximo de 360 dias da data do protocolo dos pedidos de
ressarcimento, a Fazenda Pública passa a ser considerada em mora.
Requer que seja determinada a aplicação da atualização monetária sobre os
créditos da seguinte forma:
1. a partir do momento da sua apuração até a data da efetiva compensação; e
2. a partir do momento da sua apuração até a data do efetivo ressarcimento, no
que se inclui o saldo remanescente a ser ressarcido em espécie, nos termos do
§4o, do art. 39, da Lei no 9.250, de 1995.
No caso ora em análise, a contribuinte pleiteia a atualização monetária de pedido
de ressarcimento protocolizado em 12/07/2017, cujo Despacho Decisório, datado
de 22/06/2018, e cientificado em 13/07/2018. O pedido de ressarcimento foi
analisado após o transcurso do prazo de 360 dias.
Conforme já mencionado na decisão de piso, nos termos da Nota Técnica
CODAR/RFB no 22 de 2021, deve ser aplicada a taxa SELIC aos créditos de
ressarcimento de PIS e de COFINS, a partir do 361o dia após a transmissão do
pedido à parcela do crédito deferido e ainda não ressarcido ou compensado,
considerando Parecer PGFN/CAT no 3.686, de 2021, em atenção à tese fixada pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ) em relação à incidência de juros
compensatórios.
Entende-se que é aplicável diretamente o teor da Súmula CARF no 154 a este caso
concreto, na parte em que fixou a contagem do prazo da mora da Administração a
partir do 361o (trecentésimo sexagésimo primeiro dia), contado da apresentação
do pedido de ressarcimento.
Diante do exposto, voto no sentido de:
i) indeferir o pedido de diligência;
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ii) dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, apenas para acolher o pleito
relativo à correção monetária;
iii) negar provimento aos demais pleitos, mantendo os termos da decisão de
primeiro grau.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar o pedido de perícia
e, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito à
correção monetária de eventuais créditos das contribuições não cumulativas reconhecidos pela
DRJ após escoado o prazo de 360 dias contados a partir da data da formulação do pedido de
ressarcimento.
(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio – Presidente Redatora

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