Tribunal: CARF
Processo: 10680.735418/2019-00
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO ALVARES FEITAL
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-05
Data de publicação: 2025-01-06

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO. SÚMULA CARF N.o 2.
O CARF não é competente para se manifestar sobre a inconstitucionalidade das leis.
ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. NULIDADE MATERIAL DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ERRO INSANÁVEL.
A escolha incorreta do sujeito passivo é vício insanável que macula o lançamento tributário em sua essência, tornando-o nulo.
MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA. ERRO NA SUJEIÇÃO PASSIVA. CONHECIMENTO DE OFÍCIO.
As matérias de ordem pública devem ser suscitadas pelo colegiado e apreciadas de ofício, ou seja, mesmo que não tenham sido objeto de recurso voluntário. A subsunção do fato à norma, a descrição dos fatos, a indicação do fundamento legal da autuação, a construção da base de cálculo, a alíquota aplicável, a precisa indicação do sujeito passivo e a motivação são elementos substanciais do lançamento, por imperativo do art. 142 do CTN. Dessa forma os equívocos que ensejam a nulidade por vício material, são, por conseguinte, matérias de ordem pública.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10680.735418/2019-00
ACÓRDÃO
2201-011.973 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
5 de dezembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
JOESLEY MENDONCA BATISTA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
DECLARAÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
IMPOSSIBILIDADE
DE
APRECIAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO. SÚMULA CARF N.o 2.
O CARF não é competente para se manifestar sobre a inconstitucionalidade
das leis.
ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. NULIDADE MATERIAL DO
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ERRO INSANÁVEL.
A escolha incorreta do sujeito passivo é vício insanável que macula o
lançamento tributário em sua essência, tornando-o nulo.
MATÉRIA
DE
ORDEM
PÚBLICA.
ERRO
NA
SUJEIÇÃO
PASSIVA.
CONHECIMENTO DE OFÍCIO.
As matérias de ordem pública devem ser suscitadas pelo colegiado e
apreciadas de ofício, ou seja, mesmo que não tenham sido objeto de
recurso voluntário. A subsunção do fato à norma, a descrição dos fatos, a
indicação do fundamento legal da autuação, a construção da base de
cálculo, a alíquota aplicável, a precisa indicação do sujeito passivo e a
motivação são elementos substanciais do lançamento, por imperativo do
art. 142 do CTN. Dessa forma os equívocos que ensejam a nulidade por
vício material, são, por conseguinte, matérias de ordem pública.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao recurso voluntário.
Fl. 1849
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10680.735418/2019-00
2
Sala de Sessões, em 5 de dezembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Thiago Álvares Feital – Relator

Assinado Digitalmente
Marco Aurelio de Oliveira Barbosa – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Debora Fófano dos Santos,
Fernando Gomes Favacho, Weber Allak da Silva, Luana Esteves Freitas, Thiago Álvares Feital e
Marco Aurélio de Oliveira Barbosa (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão da Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento. Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do
crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da
decisão ora recorrida:
Contra o contribuinte acima qualificado foi lavrado o auto de infração de fls. 02 a
12, relativo ao anos-calendários de 2014, 2015 e 2016, onde foram apuradas
omissões de rendimentos decorrente de remuneração indireta, nos valores de R$
4.669.421,10, R$ 1.992.226,22 e R$ 3.047.531,09, respectivamente.
O termo de verificação fiscal de fls. 15 a 57 explica, em síntese, que:
1 – após a análise da documentação apresentada pela empresa JJMB
Participações Ltda. (JJMB) restou constatado que o real beneficiário de uma série
de bens em nome da empresa era o contribuinte;
2 – da listagem de bens às fls. 23 a 25, a própria empresa classificou os bens de no
7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 e 15 como bens para uso pessoal do interessado;
3 – apesar da JJMB registrar ser a beneficiária dos bens de no 1, 2 e 6, visto existir
a expectativa de vende-los com lucro no futuro, constatou-se que os mesmos
eram, de fato, utilizados pelo contribuinte. O item 1 é a moradia principal do
contribuinte, onde reside com sua família. O item 2 é um apartamento também
utilizado pelo contribuinte e sua família;
4 - quanto ao item 6, foi considerada como plausível a explicação de que o veículo
estaria a serviço da empresa;
Fl. 1850
DF CARF MF
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5 – nos termos da Lei 8.383/91 é cristalino que valores despendidos com imóveis
ou veículos colocados à disposição de administradores, bem como o custeio pela
empresa de despesas pessoais deles, integram a remuneração dos beneficiários,
devendo ser considerados os valores relativos aos encargos de depreciação, uma
vez que não há contrato de aluguel ou arrendamento mercantil;
6 – com base nas respostas da empresa às intimações propostas se verificou que
todos os funcionários listados na tabela de fls. 28 a 32 prestavam serviços ao
contribuinte, e não, a JJMB;
7 – os empregados de no 11, 12, 14, 15 e 17 tinham o sócio e administrador como
beneficiário de seus serviços prestados, conforme informado pela própria
empresa;
8 – a despeito da justificativa da empresa de que os funcionários de vigilância (no
1, 5, 7 e 13) prestam serviços que resguardam patrimônio da própria empresa,
uma vez que a residência está habitada é óbvio que o que se busca resguardar é a
segurança de seus moradores. A prova disso é que apesar de a empresa possuir
outros imóveis, apenas foram alocados vigilantes para a residência de seu sócio;
9 – da mesma forma, restou caracterizado que os funcionários de no 2, 3, 4, 6, 8,
9, 10 e 16, relacionados como ajudantes de serviços gerais, tinham como
beneficiário de seus serviços o contribuinte;
10 – dos 160 lançamentos contábeis relativos às despesas, a JJMB identificou 16
lançamentos que teriam como beneficiário o contribuinte;
11 – para os demais 144 lançamentos, em que a empresa informou ser a própria
beneficiária, procurou-se identificar com qual bem o gasto estava relacionado.
Assim, se o dispêndio teve como alvo um bem que estava colocado à disposição
do sócio e administrador, esta despesa naturalmente foi destinada a ele. Caso
contrário, destinava-se à empresa;
12 – 13 lançamentos foram informados pela empresa como sendo referentes a
vestuário e materiais para o desempenho da função. Entretanto, a empresa não
possuía um funcionário sequer trabalhando em sua sede. Todos prestavam
serviços ao sócio, razão pela qual, tais gastos devem ser considerados como
despesa deste último;
13 – 152 notas fiscais não foram localizadas na contabilidade da empresa.
Entretanto, para 111 delas a empresa apresentou justificativa aceitas pela
fiscalização. 14 notas fiscais não foram encontradas. Por prudência, as mesmas
não foram consideradas;
14 – quanto às 27 notas fiscais restantes, a própria empresa atesta tratar-se de
despesas com os imóveis de uso do contribuinte. Nenhuma delas, à exceção de
uma, foi encontrada na contabilidade da empresa. Dessa forma, as outras 26 são
consideradas despesas cujo beneficiário é o próprio contribuinte;
Fl. 1851
DF CARF MF
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15 – com isso, restou caracterizada a remuneração indireta e, consequentemente,
a omissão de rendimentos.
Cientificado do lançamento em 20/08/2019 (fl. 69), o contribuinte apresentou sua
impugnação (fls. 1.536 a 1.580), em 19/09/2019, alegando, em suma, que:
1 – a criação da JJMB decorreu da necessidade de solucionar questões societárias.
A sua constituição não se deu por razões de planejamento tributário ou
maximização de lucros, mas sim, por uma questão de governança e administração
do patrimônio;
2 - a liberdade de auto-organização sempre foi tida como resultado das garantias
asseguradas por diversos princípios constitucionais, sendo o mais importante
deles, o princípio da legalidade;
3 – a própria Autoridade Fiscal reconheceu a existência da segregação
patrimonial, tanto no que concerne à contabilidade, como no que tange as
instalações físicas. Ora, efetivamente havendo norma que permita ao Impugnante
organizar-se da maneira que melhor atenda às suas necessidades, não pode ser
coibido de agir em conformidade com a legislação, sob pena de afronta à
liberdade contratual;
4 - ora, quer nos parecer que, por via indireta, a d. fiscalização optou por uma
espécie de desconsideração da personalidade jurídica da JJMB, na medida em que
imputou ao Impugnante supostos rendimentos em função de gastos inerentes ao
exercício de sua própria atividade;
5 - a despeito de toda argumentação apresentada, a d. fiscalização desconsiderou,
quase que por completo, as informações reportadas, tratando referidos itens
como se fossem rendimentos tributáveis do Impugnante, única e exclusivamente
pelo fato de estarem relacionados aos imóveis que julgou serem destinados como
de uso do sócio administrador;
6 – a d. fiscalização não examinou a natureza dos valores questionados, limitando-
se apenas a relacioná-los como despesas dos referidos imóveis e, assim, atribuí-
los como de proveito do impugnante;
7 - em análise aos itens 6.3.1.2.1 (Despesas com imóvel Rua França), 6.3.2.2
(Despesas com imóvel Salvador) e 6.3.2 (Notas fiscais em nome JJMB que não
foram encontradas na Contabilidade) verifica-se uma relação de lançamentos e
notas fiscais que, em síntese, podem ser segregados em duas categorias: (i) obras
e reformas; e, (ii) móveis e utensílios. Ambas foram consideradas como despesas
por esta d. fiscalização e imputadas pelo valor integral como benefícios indiretos
do Impugnante;
8 - por se tratarem de obras estruturais e benfeitorias em imóveis de alto padrão
que vinham sendo realizadas, foram registradas no ativo imobilizado da JJMB pelo
valor de custo. Na medida em que são finalizadas as obras, são reclassificadas
Fl. 1852
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contabilmente e incorporadas nas respectivas edificações para assim serem
oportunamente depreciadas;
9 - ora, se no entendimento da d. autoridade fiscal os encargos de depreciação
dos imóveis de investimento da JJMB devem ser imputados à remuneração do
Impugnante em razão do uso, pergunta-se: Por que a mesma lógica não pode ser
aplicada aos valores dos gastos com obras em andamento? Pelo simples fato de
ainda não terem sido depreciadas? A JJMB registrou os gastos dessa forma em
plena observância aos preceitos contábeis, pois tais valores somente são passíveis
de depreciação na medida em que disponíveis para uso, ou seja, quando reformas
estivessem encerradas;
10 - isso significa dizer que o r. agente fiscal optou por considerar, de modo
totalmente aleatório em termos de fundamentação, a forma mais gravosa de
tributação do Impugnante, qual seja, tributação pelo valor integral de referidos
gastos que, na verdade, NÃO deveriam ter sido considerados;
11 – quanto aos móveis e utensílios, a d. fiscalização aplicou a mesma sistemática
e autuou o Impugnante pela integralidade dos valores, sem observar que tais bens
já haviam inclusive sido depreciados, tal como consta das planilhas apresentadas
para o conjunto de bens do imobilizado;
12 – assim, houve o descuido no exame dos lançamentos envolvidos, pois a d.
autoridade fiscal tratou de tributar a integralidade dos dispêndios sem observar
os bens que já estavam depreciados, ou os que não deveriam compor a base de
cálculo do crédito aqui combatido;
13 - tendo tais premissas em mente, conclui-se que para a incidência da norma
jurídica se faz necessário que todos os elementos formadores do fato gerador
estejam presentes na realidade dos fatos e sejam perfeitamente identificáveis.
Assim, em que pese o lançamento efetuado pela d. fiscalização seja
manifestamente ilegal, pelos motivos já expostos, verificou-se ainda diferentes
aspectos que envolvem a hipótese de incidência do imposto de renda que não
estão perfeitamente encaixados à forma abstrata em lei;
14 – o presente auto de infração possui vício insanável no critério quantitativo
que impede a perfeita sincronia entre a norma abstrata e o fato concretamente
ocorrido;
15 - ao considerar a integralidade dos dispêndios com as obras em andamento,
móveis de utensílios, procedeu o cálculo do imposto de renda de forma
equivocada, quando, em verdade, deveria ser reduzida em R$ 5.502.876,86 já que
tais valores não deveriam ser considerados na presente autuação;
16 - a jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais é firme ao asseverar
que é nulo o lançamento que não tenha corretamente apurado o crédito
tributário contido no auto de infração;
Fl. 1853
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17 - deste modo, resta demonstrado que a presente autuação deve ser de plano
cancelada, visto que a cobrança imputada ao Impugnante impede o perfeito
casamento dos elementos componentes do fator gerador, não permitindo a
observação da materialização da incidência tributária, tornando-o, por
conseguinte, inadmissível;
18 – quanto ao mérito da questão, verifica-se que a linha da d. fiscalização não é
verídica, uma vez que os veículos e imóveis são, de fato, de titularidade e
investimentos da empresa, os quais podem ser negociados a qualquer momento,
em observância o princípio da autonomia da vontade;
19 - o imóvel da Rua França é um ativo da JJMB, regularizado perante o Registro
de Imóvel competente e devidamente contabilizado, estando sujeito a qualquer
negociação jurídica conforme condições de mercado, suportando respectivos
encargos legais decorrentes das operações realizadas;
20 - uma vez que o imóvel de titularidade da empresa estava disponível para uso
do sócio, ainda que sem contraprestação, no máximo, estaríamos diante de uma
relação de comodato. Nos termos do Código Civil o comodato se dá de maneira
gratuita e se consuma com a tradição, ou seja, trata-se de contrato real. Assim,
não é necessária a existência de um contrato solene, podendo o mesmo ser
executado verbalmente;
21 - não pode a d. fiscalização impor uma relação jurídica de aluguel entre as
partes sob o argumento de que a pessoa física estaria omitindo rendimentos,
quando na realidade estaríamos diante de um contrato de comodato sem
qualquer onerosidade;
22 - referido entendimento também deve ser aplicado ao imóvel de Salvador, pois
o fato de o Impugnante ter utilizado esporadicamente, não justifica a cobrança de
imposto de renda sobre a depreciação dos anos fiscalizados;
23 – quanto às despesas com reformas, veículos, móveis e utensílios vinculados
aos imóveis da Rua França e de Salvador, estamos diante de gastos de melhoria
suportados pela JJMB como proprietária dos imóveis visando a valorização e,
consequentemente, maior lucratividade quando de uma futura locação ou
alienação;
24 - dentre os gastos mencionados pela fiscalização, a título exemplificativo,
podemos destacar a reforma de pisos e revestimentos, armários embutidos e
iluminação. Ou seja, gastos estruturais suportados pela JJMB - proprietária dos
imóveis, que terá o maior retorno financeiro quando da alienação ou locação
desses, uma vez que todas as benfeitorias necessárias realizadas integram o custo
dos imóveis, tornando-os mais atrativos para negociação;
25 - as contratações de vigilantes são indispensáveis para proteção do imóvel
contra invasões, ocupações, depredações, roubos etc., o que certamente
desvalorizariam o investimento da empresa, além de gerar um custo extra para
reparar eventual dano causado;
Fl. 1854
DF CARF MF
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26 - o argumento da d. fiscalização de que "apenas foram alocados vigilantes para
a residência de seus sócios" não merece prosperar, posto que neste caso se trata
de uma casa de alto padrão em bairro nobre da capital paulista que possui
demandas peculiares de segurança pelas características do imóvel, e que devem
ser suportadas exclusivamente pela JJMB, única proprietária do ativo;
27 - situação diferente pode ser observada nos demais imóveis de propriedade da
JJMB como, por exemplo, o apartamento de Salvador, visto que compõe
condomínio com sistema de segurança próprio, cujas despesas são rateadas entre
os proprietários, não exigindo, assim, que a JJMB faça diretamente este tipo de
contratação;
28 - no que tange aos demais funcionários que prestam serviços alocados na Rua
França e em Salvador e ocupam cargos de ajudante de serviços gerais, deve-se
aplicar raciocínio semelhante, já que estes prestam serviços de zeladoria e
manutenção visando a conservação do patrimônio da empresa;
29 – quanto às despesas não vinculadas aos bens ainda é preciso ressaltar que são
despesas suportadas e contabilizadas pela JJMB decorrem dos custos com seus
próprios funcionários, como por exemplo despesas com uniforme dos vigilantes,
cestas e brindes de final do ano;
30 - não pode a autoridade fiscal desconsiderar os pilares estabelecidos por nossa
CF e, tão pouco pela CLT, sobre as regras trabalhistas, atribuindo ao Impugnante
um ônus que não lhe pertence.
A decisão recorrida, julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito
tributário, e foi assim ementada:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. REMUNERAÇÃO INDIRETA.
Nos termos do art. 74 da Lei 8.383/91 devem integrar a remuneração dos
beneficiários a contraprestação de arrendamento mercantil ou o aluguel ou,
quando for o caso, os respectivos encargos de depreciação de imóvel cedido, bem
como, as despesas com benefícios e vantagens concedidos pela empresa a
administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagos diretamente ou
através da contratação de terceiros.
PRELIMINAR. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE.
Restando discriminadas de forma clara e precisa as razões motivadoras do feito
fiscal, não se verifica qualquer óbice ao exercício do pleno direito de defesa do
contribuinte.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Fl. 1855
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Em seu recurso voluntário, o recorrente reiterou os argumentos da impugnação.
Na sequência, juntou aos autos parecer acerca da natureza jurídica das holdings
puras e dos valores recebidos por seus sócios.

VOTO
Conselheiro Thiago Álvares Feital, Relator
A autuação (fls. 2-14) versa sobre omissão de rendimentos em virtude do
recebimento de remuneração indireta de R$ 4.669.421,10, em 2014; R$ 1.992.226,22, em 2015; e
R$ 3.047.531,09, em 2016.
A argumentação do recorrente divide-se em dois blocos. No primeiro, afirma o seu
direito constitucional à livre organização de seus empreendimentos, com fundamento na livre
iniciativa e no princípio da legalidade. No segundo bloco argumentativo, busca afastar a
caracterização da remuneração indireta. Afirma que a JJMB atuou seguindo as normas contábeis
aplicáveis à situação e que os veículos e imóveis autuados são de propriedade da empresa,
caracterizando-se como seus ativos. Aduz que a fiscalização não poderia impor ao arranjo entre as
partes a natureza de locação, quando na realidade se trataria de mero comodato e que as
despesas com os imóveis, inclusive a contratação de funcionários, deve ser compreendida no
contexto de despesas vinculadas aos bens e necessárias à sua manutenção ou melhoria.
Em relação ao primeiro bloco argumentativo (livre-iniciativa e legalidade), falece a
este Conselho competência para apreciar alegações de natureza constitucional. É o que prescreve
a Súmula CARF n.o 02.
Acerca da caracterização dos benefícios como remuneração indireta, a matéria deve
ser analisada à luz do artigo 74 da Lei n.o 8.383/1991. Referido dispositivo determina que a
remuneração de administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros é
integrada pela (a) contraprestação de arrendamento mercantil, aluguel ou encargos de
depreciação, atualizados monetariamente até a data do balanço, de veículos usados para seu
transporte, bem como de imóveis cedidos para seu uso; e pelas (b) despesas com benefícios e
vantagens, incluindo a aquisição de alimentos e bens para uso fora do estabelecimento da
empresa, com pagamentos relacionados a clubes e com salários e encargos de empregados a eles
cedidos bem como despesas de conservação e manutenção de imóveis e veículos. O mesmo
dispositivo determina que a empresa identifique os beneficiários das despesas e adicione os
valores correspondentes aos seus salários, sob pena de tributação na fonte à alíquota de trinta e
três por cento.
Diante desta premissa normativa, a resolução da controvérsia passa pela análise do
acervo probatório destes autos. A este respeito, entendo que a decisão de origem analisou com
profundidade os elementos autuados, contudo, a interpretação das normas aplicáveis a este
Fl. 1856
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processo encontra-se viciada desde a lavratura do auto de infração, o que levou à eleição errônea
do Recorrente como sujeito passivo, acarretando a nulidade do lançamento.
Comecemos a análise pelo seguinte excerto do TVF (fls. 18-22):
Verificando-se a contabilidade da empresa, percebe-se que houve muitos gastos
suportados pela empresa em favor de JOESLEY. Esta prática ocorreu de duas
formas: na primeira utilizou-se como contrapartida à despesa realizada uma conta
de Adiantamento de Lucros.
Com a devida vênia dos que pensam de forma diversa, este Auditor-Fiscal
entende que o procedimento é lícito, pois deixa claro na contabilidade que
determinadas despesas, apesar de pagas pela empresa, serão custeadas pelo
sócio e administrador. Há aqui a correta separação entre o patrimônio da
sociedade e o do sócio, ficando consignado o quantum despendido, o valor a ser
ressarcido e a fonte (no caso, adiantamento de lucros). Por outro lado, diversas
despesas que claramente tinham o sócio e administrador como beneficiário foram
lançadas na contabilidade como se da empresa fossem. Isto representa clara burla
às melhores práticas contábeis e configura remuneração indireta da empresa
paga ao sócio e administrador.
A Lei 8.383, de 30 de dezembro de 1991, rege de forma clara esta situação, sendo
reproduzido a seguir o trecho de interesse:
Art. 74. Integrarão a remuneração dos beneficiários:
I - a contraprestação de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando
for o caso, os respectivos encargos de depreciação, atualizados
monetariamente até a data do balanço:
a) de veículo utilizado no transporte de administradores, diretores,
gerentes e seus assessores ou de terceiros em relação à pessoa jurídica;
b) de imóvel cedido para uso de qualquer pessoa dentre as referidas na
alínea precedente;
II - as despesas com benefícios e vantagens concedidos pela empresa a
administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagos diretamente
ou através da contratação de terceiros, tais como:
a) a aquisição de alimentos ou quaisquer outros bens para utilização pelo
beneficiário fora do estabelecimento da empresa;
b) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados;
c) o salário e respectivos encargos sociais de empregados postos à
disposição ou cedidos, pela empresa, a administradores, diretores, gerentes
e seus assessores ou de terceiros;
d) a conservação, o custeio e a manutenção dos bens referidos no item I.
Fl. 1857
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§ 1o A empresa identificará os beneficiários das despesas e adicionará aos
respectivos salários os valores a elas correspondentes.
§ 2o A inobservância do disposto neste artigo implicará a tributação dos
respectivos valores, exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e três por
cento.
É cristalino então que valores despendidos com imóvel ou veículo colocado à
disposição de administradores, bem como o custeio pela empresa de despesas
pessoais deles, integram a remuneração dos beneficiários.
No caso em tela, em relação a veículos ou imóveis, como não houve contratos de
aluguel, nem arrendamento mercantil, a lei dispõe que devam ser usados os
encargos de depreciação.
O Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99), que era o ato normativo
vigente na época, regulamentava a lei da seguinte forma:
Art. 43. São tributáveis os rendimentos provenientes do trabalho
assalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de
empregos, cargos e funções, e quaisquer proventos ou vantagens
percebidos, tais como (Lei n° 4.506, de 1964, art. 16, Lei n° 7.713, de 1988,
art. 3', § 4°, Lei n°8.383, de 1991, art. 74, e Lei n°9.317, de 1996, art. 25, e
Medida Provisória n°1.769-55, de II de março de 1999,arts. 1°e 2"):
XVII - benefícios e vantagens concedidos a administradores, diretores,
gerentes e seus assessores, ou a terceiros em relação à pessoa jurídica, tais
como:
a) a contraprestação de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando
for o caso, os respectivos encargos de depreciação, relativos a veículos
utilizados no transporte dessas pessoas e imóveis cedidos para seu uso;
b) as despesas pagas diretamente ou mediante a contratação de terceiros,
tais como a aquisição de alimentos ou quaisquer outros bens para utilização
pelo beneficiário fora do estabelecimento da empresa, os pagamentos
relativos a clubes e assemelhados, os salários e respectivos encargos sociais
de empregados postos à disposição ou cedidos pela empresa, a
conservação, o custeio e a manutenção dos bens referidos na alínea "a ;,ç 2'
Os rendimentos de que trata o inciso XVII, quando tributados na . forma do
§ 1" do art. 675, não serão adicionados à remuneração (Lei n°8.383, de
1991, art. 74, § 2').
Art. 622. Integrarão a remuneração dos beneficiários (Lei n°8.383, de 1991,
ar!. 74,):
I - a contraprestação de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando
for o caso, os respectivos encargos de depreciação:
a) de veículo utilizado no transporte de administradores, diretores,
gerentes e seus assessores ou de terceiros em relação à pessoa jurídica;
Fl. 1858
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b) de imóvel cedido para uso de qualquer pessoa dentre as referidas na
alínea precedente;
II - as despesas com benefícios e vantagens concedidos pela empresa a
administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagos diretamente
ou através da contratação de terceiros, tais como:
a) a aquisição de alimentos ou quaisquer outros bens _para utilização pelo
beneficiário, fora do estabelecimento da empresa;
12) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados:
c) o salário e respectivos encargos sociais de empregados postos à
disposição ou cedidos, pela empresa, a administradores diretores, gerentes
e seus assessores ou de terceiros:
d) a conservação, o custeio e a manutenção dos bens referidos no inciso I.
Parágrafo único. A filia de identificação do beneficiário da despesa e a não
incorporação das vantagens aos respectivos salários dos beneficiários,
implicará a tributação na forma do art. 675.
Art. 675. A falta de identificação do beneficiário das despesas e vantagens a
que se refere o art. 622 e a sua não incorporação ao salário dos
beneficiários, implicará a tributação exclusiva na fonte dos respectivos
valores, à alíquota de trinta e cinco por cento (Lei n°8.383, de 1991, art. 74,
§ 2', e Lei 12° 8.981, de 1995, art. 61, §1o).
§ 1o O rendimento será considerado líquido, cabendo o reajustamento do
respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto (Lei n°8.981, de
1995, art. 61, §3o).
§ 2o Considera-se vencido o imposto no dia do pagamento da referida
importância (Lei n°8.981, de 1995, art. 61, §29.)
O parágrafo único do artigo 622 do R1R/99 estabelece que a falta de identificação
do beneficiário implica a tributação exclusiva na fonte pagadora. Como o
beneficiário, no caso JOESLEY, está claramente identificado, a tributação se dá na
pessoa física, como estabelecido no artigo 43.
É esse também o comando da Instrução Normativa n° 1.500, de 29 de outubro de
2014: [...].
Desta forma, a renumeração indireta apurada deverá ser considerada rendimento
tributável do beneficiário, sendo a tributação do Imposto de Renda realizada
mediante a aplicação da tabela progressiva.
Note-se que o fiscal identifica nas despesas a natureza de remuneração indireta, o
que atrai corretamente a aplicação do art. 74, da Lei n.o 8.383/1991, contudo equivoca-se na
interpretação do parágrafo segundo do dispositivo. Na realidade, o dispositivo legal, apesar de
Fl. 1859
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transcrito, parece ser ignorado em favor do Regulamento do Imposto sobre a Renda na
argumentação construída pelo agente que realizou o lançamento.
O artigo 74, da Lei n.o 8.383/1991 prevê que as despesas listadas nos seus incisos
integram a remuneração dos beneficiários. Como efeito desta determinação, o parágrafo primeiro
estabelece que a empresa deverá identificar os destinatários da despesa (que são os titulares da
remuneração indireta) e somar o seu valor ao do salário normal do beneficiário. É neste contexto
que o parágrafo segundo determina que a inobservância das normas dispostas no artigo 74 gera a
obrigação de se tributar os valores pagos exclusivamente na fonte à alíquota de 33%. Ou seja, na
hipótese de a remuneração indireta ser paga a beneficiário não identificado ou de ser paga sem se
somar ao correspondente salário, o parágrafo segundo determina a forma de tributação dessa
remuneração.
Veja-se que o entendimento da fiscalização diverge do meu (fl. 21), como pode ser
verificado da seguinte conclusão:
Como o beneficiário, no caso JOESLEY, está claramente identificado, a tributação
se dá na pessoa física, como estabelecido no artigo 43.
Divirjo desse posicionamento, por entender que o critério da identificação do
beneficiário cumula-se com o critério da soma das verbas por ele recebidas ao seu salário. No
presente caso, pode-se argumentar que hipoteticamente encontra-se cumprido o primeiro
critério, porque o Recorrente detém 99,99% das cotas da empresa relacionada à autuação e os
documentos autuados o identificam como beneficiário das despesas. Contudo, o segundo critério
foi descumprido: a empresa não somou o valor das verbas ao salário do Recorrente. Neste último
ponto, cabe destacar que a meu ver o Fisco também não demonstrou que o Recorrente recebia
remuneração, tendo ignorado a peculiaridade da natureza societária da empresa relacionada à
autuação (uma holding sem qualquer atividade produtiva).
De todo modo, importa frisar que, caso se concorde com a premissa da fiscalização
— a de que as verbas recebidas pelo Recorrente constituem remuneração indireta — a
consequência da não inclusão destas verbas no salário do Recorrente deve ser a tributação
exclusivamente na fonte com alíquota de 33% e não, como quer o Fisco, a tributação na pessoa
física do Recorrente mediante aplicação da tabela progressiva do IRPF. Entender de maneira
diversa implicaria negar aplicação ao parágrafo 2o, do artigo 74, da Lei n.o 8.383/1991, o que este
Conselho está impedido de fazer, por força do artigo 98, do RICARF.
A própria Receita Federal expôs entendimento semelhante no Parecer Normativo
COSIT no 1/2002:
[...]
3. Como visto, a sujeição passiva na relação jurídica tributária pode se dar na
condição de contribuinte ou de responsável. Nos rendimentos sujeitos ao imposto
de renda na fonte o beneficiário do rendimento é o contribuinte, titular da
disponibilidade econômica ou jurídica de renda, a que se refere o art. 43 do CTN.
Fl. 1860
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4. A fonte pagadora, por expressa determinação legal, lastreada no parágrafo
único do art. 45 do CTN, substitui o contribuinte em relação ao recolhimento do
tributo, cuja retenção está obrigada a fazer, caracterizando-se como responsável
tributário.
5. Nos termos do art. 128 do CTN, a lei, ao atribuir a responsabilidade pelo
pagamento do tributo à terceira pessoa vinculada ao fato gerador da obrigação
tributária, tanto pode excluir a responsabilidade do contribuinte como atribuir a
este a responsabilidade em caráter supletivo.
6. A fonte pagadora é a terceira pessoa vinculada ao fato gerador do imposto de
renda , a quem a lei atribui a responsabilidade de reter e recolher o tributo.
Assim, o contribuinte não é o responsável exclusivo pelo imposto. Pode ter sua
responsabilidade excluída (no regime de retenção exclusiva) ou ser chamado a
responder supletivamente (no regime de retenção por antecipação).
7. No caso do imposto de renda, há que ser feita distinção entre os dois regimes
de retenção na fonte: o de retenção exclusiva e o de retenção por antecipação do
imposto que será tributado posteriormente pelo contribuinte.
Retenção exclusiva na fonte
8. Na retenção exclusiva na fonte, o imposto devido é retido pela fonte pagadora
que entrega o valor já líquido ao beneficiário.
9. Nesse regime, a fonte pagadora substitui o contribuinte desde logo, no
momento em que surge a obrigação tributária. A sujeição passiva é exclusiva da
fonte pagadora, embora quem arque economicamente com o ônus do imposto
seja o contribuinte.
10. Ressalvada a hipótese prevista nos parágrafos 18 a 22 [hipótese de
provimento judicial que determine a não retenção], a responsabilidade exclusiva
da fonte pagadora subsiste, ainda que ela não tenha retido o imposto.
Imposto retido como antecipação
11. Diferentemente do regime anterior, no qual a responsabilidade pela retenção
e recolhimento do imposto é exclusiva da fonte pagadora, no regime de retenção
do imposto por antecipação, além da responsabilidade atribuída à fonte pagadora
para a retenção e recolhimento do imposto de renda na fonte, a legislação
determina que a apuração definitiva do imposto de renda seja efetuada pelo
contribuinte, pessoa física, na declaração de ajuste anual, e, pessoa jurídica, na
data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento
for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual.
[...]
No caso dos autos, trata-se de tributação exclusiva na fonte e não de mera
antecipação.
Fl. 1861
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Assim também a lição de Ricardo Mariz (“Curso Avançado de Substituição Tributária
- Modalidades e Direitos do Contribuinte”, Livraria do Advogado Editora e IET, Porto Alegre, 2016,
p. 341):
Outro aspecto importante está em que a responsabilidade da fonte pagadora da
renda é exclusiva, ou seja, ela é sua e exclui a sujeição passiva do Outro aspecto
importante está em que a responsabilidade da fonte pagadora da renda é
exclusiva, ou seja, ela é sua e exclui a sujeição passiva do contribuinte na relação
jurídica tributária cujo objeto seja o imposto de renda na fonte, embora o
contribuinte possa ser sujeito passivo de outra relação jurídica tributária de cuja
base de cálculo o mesmo valor tributável na fonte seja integrante, tal como
ocorre com o imposto devido na fonte por antecipação do imposto devido ao final
do período-base e compensável com este.
Neste caso, existem duas relações jurídicas tributárias distintas, e a fonte
pagadora somente participa da primeira, como responsável tributária exclusiva,
isto é, com exclusão de qualquer envolvimento do contribuinte.
Por ser assim, quanto ao imposto de renda devido na fonte, a fonte pagadora é
sujeito passivo por responsabilidade, sem ser contribuinte, e o titular da renda é o
contribuinte sem ser sujeito passivo.
A exclusividade da fonte, como sujeito passivo, hoje é matéria pacífica na
jurisprudência administrativa e judicial, e também é reconhecida pela Secretaria
da Receita Federal do Brasil 19, e tem fulcro nas disposições do CTN que foram
abordadas no início deste estudo, quando foi visto que a responsabilidade em
geral pode ser atribuída a um terceiro vinculado ao fato gerador, com exclusão do
contribuinte ou com a manutenção de uma responsabilidade supletiva deste (art.
128).
A tributação exclusiva na fonte acarreta a responsabilidade integral desta última
perante o Fisco, independentemente de ter ou não efetuado a retenção do imposto no momento
do pagamento. A ausência de recolhimento não exime a fonte de seu dever e não transfere
qualquer ônus ao contribuinte, que não poderá ser demandado por imposto, multa ou juros.
Nessa hipótese, a base de cálculo normalmente verificada em pagamentos sujeitos à retenção é
modificada, equiparando-se o valor bruto pago ao valor líquido que deveria ter sido auferido pelo
contribuinte após a retenção que não foi realizada. O que a norma faz é impor à fonte o encargo
de arcar com a diferença tributária, majorando sua carga fiscal e colateralmente sancionando o
seu comportamento, para desestimular o pagamento de remuneração indireta à revelia do
procedimento disposto no parágrafo 1o, do artigo 74, da Lei n.o 8.383/1991. É o que se depreende
do artigo 675, caput e parágrafo primeiro, do Decreto n° 3.000/1999, vigente à época dos fatos:
Art. 675. A falta de identificação do beneficiário das despesas e vantagens a que
se refere o art. 622 e a sua não incorporação ao salário dos beneficiários,
implicará a tributação exclusiva na fonte dos respectivos valores, à alíquota de
Fl. 1862
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trinta e cinco por cento (Lei n°8.383, de 1991, art. 74, § 2', e Lei 12° 8.981, de
1995, art. 61, §1o).
§ 1o O rendimento será considerado líquido, cabendo o reajustamento do
respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto (Lei n°8.981, de 1995,
art. 61, §3o).
Veja-se, por fim, que a alegação de erro na sujeição passiva não foi analisada pela
DRJ, porque não consta da Impugnação. Também não verifiquei a existência de argumentos a esse
respeito no Recurso Voluntário ora analisado. Porém, entendo que não há óbice ao seu
enfrentamento, pois trata-se de matéria de ordem pública. As matérias de ordem pública devem
ser suscitadas pelo colegiado e apreciadas de ofício, ainda que não tenham sido objeto de
Impugnação, não se aplicando às hipóteses a preclusão. Dessa forma o equívoco na determinação
do sujeito passivo enseja a nulidade do lançamento por vício material, sendo, portanto, matéria de
ordem pública.
Assim, tendo em vista que o sujeito passivo deste processo é o Recorrente e não a
JJMB Participações Ltda (que não foi autuada sequer na qualidade de solidária), deve-se
reconhecer a nulidade do lançamento.
Conclusão
Por todo o exposto, conheço do recurso e dou-lhe provimento.
Assinado Digitalmente
Thiago Álvares Feital
Relator

Fl. 1863
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