Tribunal: CARF
Processo: 10508.720544/2016-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-18
Data de publicação: 2025-02-26

Ementa:
Assunto: Regimes Aduaneiros
Exercício: 2010, 2011
DRAWBACK. REGRA. VINCULAÇÃO FÍSICA.
Até o dia 28 de julho de 2010 é condição específica do Regime Aduaneiro Especial de Drawback Suspensão a industrialização e posterior exportação da mercadoria anteriormente importada.
Tratando-se de condição para isenção, a vinculação física deve ser demonstrada pelo beneficiário nos termos do art. 179 do Código Tributário Nacional.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10508.720544/2016-18
ACÓRDÃO
3402-012.394 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de dezembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CARGILL AGRICOLA S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Regimes Aduaneiros
Exercício: 2010, 2011
DRAWBACK. REGRA. VINCULAÇÃO FÍSICA.
Até o dia 28 de julho de 2010 é condição específica do Regime Aduaneiro
Especial de Drawback Suspensão a industrialização e posterior exportação
da mercadoria anteriormente importada.
Tratando-se de condição para isenção, a vinculação física deve ser
demonstrada pelo beneficiário nos termos do art. 179 do Código Tributário
Nacional.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para fins de afastar o princípio da vinculação física após 28 de
julho de 2010, data estabelecida pelo art. 5o-A, § 6o, da Portaria Conjunta RFB/Secex no 467/2010,
vencidas as conselheiras Keli Campos de Lima e Cynthia Elena de Campos (relatora), que davam
integral provimento ao Recurso Voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles.

Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora
Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente e Redator designado

Fl. 4793
DF CARF MF
Original

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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Renato Câmara Ferro Ribeiro
de Gusmão (substituto integral), Cynthia Elena de Campos, Keli Campos de Lima (substituto
integral) e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausentes a conselheira Anna Dolores
Barros de Oliveira Sá Malta e a conselheira Mariel Orsi Gameiro, substituída pela conselheira Keli
Campos de Lima.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 16-77.665, proferido
pela 22a da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo/SP que, por
unanimidade de votos, julgou improcedente a Impugnação, mantendo o crédito tributário exigido.
A decisão recorrida foi proferida com a seguinte ementa:

ASSUNTO: REGIMES ADUANEIROS
Exercício: 2010, 2011
DRAWBACK SUSPENSÃO.
O regime aduaneiro especial de drawback suspensão submete-se ao princípio da
vinculação física, recaindo sobre o beneficiário o ônus de comprovar que os
insumos importados com suspensão tributária foram efetivamente utilizados na
fabricação das mercadorias exportadas ao amparo do regime.
POSSIBILIDADE
DE
SUBSTITUIÇÃO
DE
PRODUTOS
IMPORTADOS
POR
EQUIVALENTES.
Aplica-se apenas a fatos geradores ocorridos a partir de 28 de julho de 2010. Os
fatos demonstram que os insumos não são fungíveis nem equivalentes. O
interessado não comprovou o adimplemento dos compromissos de exportação
assumidos.
MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA.
A falta de pagamento de tributos em decorrência da perda do benefício fiscal do
drawback sujeita o interessado à multa de ofício e aos juros de mora.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão de primeira
instância:
Fl. 4794
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O interessado foi autuado em face do inadimplemento do compromisso de
exportar mercadorias, conforme o regime aduaneiro especial de Drawback
Suspensão.
Segundo a “descrição dos fatos” (fls. 5 e 6 do "e-processo"), CARGILL importou
mercadorias em regime de drawback nos anos de 2010 e 2011. Descumpriu os
requisitos do regime por inobservância do “princípio da vinculação física”
(Decreto no 6.759/2009, artigo 383, inciso I, e artigo 389).
Foram lançados tributos, juros, multas e adicional ao frete para renovação da
marinha mercante (AFRMM), no valor total de R$ 121.012.692,26 (fl. 2).
O Termo de Verificação Fiscal (fls. 163 e ss.) complementa o auto de infração.
Intimado em 19/12/2016 (fl. 4092), o interessado apresentou impugnação em
17/1/2016 (fls. 4095 e ss.). Alega:
 Suas matérias-primas são amêndoa de cacau (NCM 1801.00.00), torta e pó de
cacau (respectivamente 1803.20.00 e 1805.00.00).
 Importa matéria-prima sob regime de drawback suspensão.
 Discorre sobre origem, especificações e características das amêndoas, torta e pó
de cacau (fls. 4098 e ss.).
 Insumos nacionais e importados são igualmente aptos para a industrialização.
No processo produtivo não há segregação dos produtos destinados ao mercado
interno e externo.
 Nulidade do lançamento por valoração subjetiva e parcial do fato gerador e falta
de provas. Faz citações.
 A autoridade fiscal empregou deduções e presunções (fl. 4102). Seus juízos de
valor e fantasias carecem de provas. Cita artigo 112 do Código Tributário Nacional
(CTN) e artigo 9o do Decreto no 70.235/1972. Cita julgados.
 Nulidade por incorreta apuração do crédito tributário. Parte da matéria-prima
importada foi utilizada na produção de produtos exportados.
 Se a autoridade afirma que houve mistura de produtos (citações em fl. 4105),
deveria considerar a incidência de tributos apenas sobre parte das importações e
não sobre a totalidade das importações do período.
 Deveria considerar o percentual de matérias-primas importadas utilizadas para
produção do volume dos produtos exportados.
 O lançamento engloba a totalidade do volume de matérias-primas indicado nos
atos concessórios.
 Nulidade por falta de intimação da impugnante. A fiscalização visitou a fábrica
em 30/11/2016 sem prévio aviso e lavrou Termo de Visita e Constatação no
RGR006/2016, do qual o impugnante tomou conhecimento apenas quando da
intimação do auto de infração.
Fl. 4795
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 Desvio de finalidade de produtos importados sob drawback. Afirmações do fiscal
(fl. 4108). Não há prova de que o impugnante tenha destinado produtos ao
mercado interno em concorrência desleal com demais empresas do setor
 À época dos fatos geradores o impugnante possuía em estoque tanto insumos
nacionais quanto importados (gráfico em fl. 4108). Havia vendas nos mercados
interno e externo.
 A comprovação da concomitância de matérias-primas nacionais e importadas
fungíveis presentes em estoque ao mesmo tempo, bem como simultâneas vendas
no mercado interno e exportações demonstra que não houve qualquer desvio de
finalidade, nem abuso de utilização do benefício de suspensão de tributos na
importação.
 Ilegalidade da exigência de vinculação física. A legislação não determina a
vinculação física entre insumo importado e produto exportado. Faz citações.
 A Lei no 12.350/2010, no seu artigo 32, na redação do artigo 17 da Lei no
11.774/2014, expressamente permitiu a substituição de mercadoria importada
por nacional. A partir da edição da Lei no 11.774/2014, com vigência retroativa a
28/07/2010, não há exigência da vinculação física, diante da expressa autorização
legal.
 O adimplemento do drawback decorre da comprovação do volume de produto
exportado. Exportação com conteúdo nacional não acarreta prejuízo ao Erário.
Cita fungibilidade (são fungíveis os bens que podem ser substituídos por outros da
mesma espécie, qualidade e quantidade).
 Aplica-se a retroatividade benigna, nos termos do artigo 106, II do CTN, da Lei
12.350/2010 a fatos geradores anteriores a 28/07/2010, uma vez que deixa de
considerar infração o fato da inexistência de vinculação física entre insumos
importados e exportações.
 O Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA) é órgão
competente para definir o padrão oficial de qualidade da amêndoa de cacau. Cita
Regulamento do MAPA (fls. 4118-4120). O Regulamento Técnico permite mistura
de amêndoas dos tipos 1, 2 e 3. São fungíveis, portanto.
 A fiscalização discorre (juízos pessoais) sobre as características dos produtos
nacionais e importados e suas qualidades. Falta prova para tanto. O Regulamento
do MAPA classifica as amêndoas igualmente, sendo nacionais ou importadas.
 Desnecessária a segregação física de estoques de mercadorias fungíveis (artigo
5-A da Portaria 467/2010, alterada pelo artigo 2o da Portaria 1.618/2010).
 O processo industrial pode utilizar tanto amêndoas nacionais quanto
importadas, em larga escala. As suposições da autoridade fiscal não são
comprovadas objetivamente.
Fl. 4796
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 O Fisco deve utilizar o método PEPS apenas para investigar eventual desvio de
finalidade do regime aduaneiro. Isso não significa, contudo, que a inobservância
ao PEPS conduzirá, necessariamente, à conclusão do desvio.
 O que importa, para a metodologia, é demonstrar que existe fluxo de
importações, tempo de produção e exportações compatíveis.
 Além da exigência abusiva de consideração da totalidade do estoque e produção
segundo o critério PEPS, a prova da suposta inobservância pela Impugnante é
imprestável para motivação do lançamento, pois na época analisada e trazida
como motivação, 20/01/2010 a 03/02/2010, a Portaria 1618/2014 não estava
vigente.
 Ausência de legalidade da exigência de código do produto, número de lote e
data da produção na Nota fiscal de Exportação. Não existe no ordenamento
jurídico norma que a obrigue a indicar tais dados na Nota fiscal de Exportação.
 Da indevida apuração do crédito tributário mediante cálculo por dentro do PIS e
da COFINS. Inconstitucionalidade declarada pelo STF.
 A autoridade fiscal considerou a inclusão do PIS e da COFINS na base de cálculo
das próprias contribuições exigidas. Cita julgamento do RE no 559.937. O
lançamento padece de vício insanável.
 Falta base legal para lançamento de juros sobre multa de mora.
A Contribuinte foi intimada da decisão em data de 15/05/2017 (e-fls. 4399),
apresentando o Recurso Voluntário em 13/06/2017 (e-fls. 4401), o que fez com pedido de
reforma da decisão recorrida e cancelamento do auto de infração.
Através da Resolução no 3402-001.472, este Colegiado, em anterior composição,
converteu o julgamento do recurso em diligência para as seguintes providências:
7. Nesse sentido, ante o entendimento consolidado de parcela significativa deste
Tribunal, incluindo esta turma julgadora, pela desnecessidade da vinculação física
dos produtos importados no regime de drawback e, ainda, para que se poss
a averiguar em concreto se o compromisso foi devidamente cumprido, mesmo
que mediante a exportação de bens fungíveis, é fundamental converter o presen
te julgamento em diligência para que a unidade preparadora tome as seguintes p
rovidências:

Analise os documentos apresentados pelo contribuinte nos autos, be
m como outros que poderão ser exigidos (incluindo memorandos de

exportação), promovendo relatório analítico no sentido de atestar se os
produtos importados sob o regime de drawback foram de fato expor
tados, ainda que mediante a utilização de bens equivalentes, nos te
rmos da lei n. 12.350/2010 e a Portaria Conjunta RFB/SECEX n. 467, com a
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redação dada pela Portaria conjunta n. 1.618, especificando analiticamen
te as datas dos fatos geradores; e, ainda

Que reapure o PIS e a COFINS incidentes na importação nos termos do
RE n. 559.937 do STF, cuja base de cálculo é o valor aduaneiro.
Realizada a diligência, o processo retornou para novo sorteio e julgamento.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

2. Argumentos preliminares
A Recorrente pede a nulidade do lançamento por valoração subjetiva e parcial do
fato gerador e falta de provas, bem como por ter se baseado em presunções.
Para tanto, argumentou que, para sustentar a motivação do lançamento deveria a
Fiscalização ter comprovado o desvio de finalidade do Drawback.
Entendo que os argumentos preliminares se confundem com o mérito, qual seja, o
cumprimento (ou não) do regime aduaneiro, motivo pelo qual passo à análise conjunta, na forma
abaixo fundamentada.

3. Mérito
Conforme relatório, versa o presente litígio sobre lançamento de ofício decorrente
da conclusão de que a Recorrente descumpriu o regime de drawback.
Concluiu a Fiscalização que a Recorrente importou mercadorias em regime de
drawback nos anos de 2010 e 2011 e descumpriu os requisitos do regime por inobservância do
“princípio da vinculação física” (Decreto no 6.759/2009, artigo 383, inciso I, e artigo 389).
Com isso, foram lançados tributos, juros, multas e adicional ao frete para renovação
da marinha mercante (AFRMM), no valor total de R$ 121.012.692,26.
Através da Resolução no 3402-001.472, este Colegiado, em anterior composição,
converteu o julgamento do recurso em diligência para as seguintes providências:
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7. Nesse sentido, ante o entendimento consolidado de parcela significativa deste
Tribunal, incluindo esta turma julgadora, pela desnecessidade da vinculação física
dos produtos importados no regime de drawback e, ainda, para que se poss
a averiguar em concreto se o compromisso foi devidamente cumprido, mesmo
que mediante a exportação de bens fungíveis, é fundamental converter o presen
te julgamento em diligência para que a unidade preparadora tome as seguintes p
rovidências:

Analise os documentos apresentados pelo contribuinte nos autos, be
m como outros que poderão ser exigidos (incluindo memorandos de

exportação), promovendo relatório analítico no sentido de atestar se os
produtos importados sob o regime de drawback foram de fato expor
tados, ainda que mediante a utilização de bens equivalentes, nos te
rmos da lei n. 12.350/2010 e a Portaria Conjunta RFB/SECEX n. 467, com a
redação dada pela Portaria conjunta n. 1.618, especificando analiticamen
te as datas dos fatos geradores; e, ainda

Que reapure o PIS e a COFINS incidentes na importação nos termos do
RE n. 559.937 do STF, cuja base de cálculo é o valor aduaneiro.
Em cumprimento à Resolução, a Recorrente foi intimada para atender ao Termo de
Início de Diligência proposto pela Autoridade Fiscal, cujos quesitos seguem transcritos abaixo.
1 - Quais as origens das matérias primas importadas nos respectivos Atos
Concessórios e quais códigos utilizados para controle interno de cada matéria
prima importada?
2 - Especificar detalhadamente quais os produtos produzidos em cada Ato
Concessório, e os códigos utilizados para controle interno de cada produto
produzido?
3 - Houve pedido de prorrogação de algum Ato Concessório concedido a empresa.
Quais?
4 - Especificar qual o Registro de Controle da Produção e Estoque que a empresa
dispõe e fornecer cópia integral em meio digital das operações vinculadas a
presente Fiscalização/Diligência contento registro de data da época e
detalhamento operacional que nos permita verificar os lançamentos, operação
por operação, inclusive com lançamentos diários de todas as matérias primas
utilizadas e todos os produtos produzidos com os seus respectivos códigos de
controle interno.
5 - Informar a quantidade dos produtos destinados ao mercado interno (em meio
eletrônico em formato de tabela Excel) contendo as quantidades/proporções das
mercadorias importadas por Drawback Suspensivo, totalizadas por Ato
Concessório e por período.
6 - Apresentar documentação que comprove que tais mercadorias:
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I - Sejam classificáveis no mesmo código da NCM;
II - Realizem as mesmas funções;
III - Sejam obtidas a partir dos mesmos materiais;
IV - Sejam comercializadas a preços equivalentes;
V - Possuam as mesmas especificações (dimensões, características e propriedades
físicas, entre outras especificações), que as tornem aptas ao emprego ou consumo
na industrialização de produto final exportado informado.”
Às fls. 4647 a Unidade Preparadora emitiu as Informações Fiscais, concluindo que
“os produtos importados pelo Interessado ao amparo do regime de Drawback não podem ser
considerados exportados, para fins de adimplemento do regime, nem mesmo considerando o
princípio da fungibilidade.”
Considerou a Autoridade fiscal que a utilização de outros meios de interpretação no
presente caso, de forma a ampliar o alcance do seu texto, poderia resultar no uso desregrado do
benefício e fragilizar o controle aduaneiro sobre as mercadorias importadas, indo de encontro à
vontade do legislador, e assim concluiu:
Como se depreende da leitura do documento de fls. 186/194 partes dos fatos
geradores que ensejaram o lançamento tributário, ocorreram antes da inovação
trazida pela MP 97/2010 (que será tratada detalhadamente no próximo tópico)
estando portando, atrelados ao princípio da vinculação física das mercadorias.
O Contribuinte não comprova a vinculação entre as mercadorias importadas ao
amparo do regime especial e os produtos por ele exportados. Apenas alega, em
sua defesa, o princípio da fungibilidade que passou a vigorar somente após a
edição da referida medida provisória, em julho de 2010, não abrangendo fatos
geradores pretéritos tendo em vista a irretroatividade expressa na própria norma,
sendo, portanto, incontroversos os lançamentos referentes aos fatos geradores
ocorridos até a edição da Medida Provisória no 497/2010.
A não utilização dos insumos importados nos produtos compromissados a
exportar representa desvio de finalidade do incentivo, com prejuízos para a
Fazenda Pública e à livre concorrência nacional, retratada na aquisição de
mercadorias do exterior, pelo beneficiário do incentivo, em condições bem mais
favoráveis que a concorrência, pois sobre tais mercadorias não haveria a
incidência normal de tributos aduaneiros. Exatamente por tais razões é que, no
regime aduaneiro especial de drawback, deve ser observado o princípio da
vinculação física.
(...)
Da leitura da Portaria Conjunta RFB/SECEX 1618/2014, depreende-se que a
possibilidade de substituição para os insumos reconhecidos como equivalentes,
em espécie e qualidade, teria que atender cumulativamente alguns requisitos,
dentre eles o de possuir as mesmas características e propriedades físicas, o que
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não ocorre no caso objeto da presente fiscalização, pois, em relação aos Atos
Concessórios fiscalizados, constata-se que a fiscalizada importou amêndoas de
cacau da Indonésia e Costa do Marfim que conforme Certificados de Classificação
de Cacau expedidos pela VIGIAGRO (Órgão do Ministério da Agricultura, Pecuária
e Abastecimento), (Doc de fls. XX), cerca de 75% do total das amêndoas
importadas nesse período foram classificadas no tipo 3, ou seja, de qualidade
inferior, não compatível com a qualidade dos produtos exportados no caso
analisado.
A título ilustrativo podemos citar a descrição do produto exportado pela empresa,
conforme fls. XX, onde consta: “Chocolate Genuine: É um produto nobre,
produzido com manteiga e liquor provenientes das melhores amêndoas de cacau.
Proporciona sabor diferente e qualidade superior para as suas formulações. Para
atender o mercado industrial e o canal food service, o Chocolate Genuine pode
ser comercializado nas versões ao leite, meio amargo, branco, blend, de origem
controlada, blends especiais...”. Ora, se a própria fiscalizada reconhece que seus
produtos exportados são provenientes das melhores amêndoas, fica claro que tais
produtos jamais poderiam ser produzidos com a matéria-prima importada, de
qualidade inferior.
Outro aspecto a ressaltar, considerando a farta documentação anexada aos autos,
bem como a Resposta a Intimação de fls. 4632/4646, é que a Fiscalizada não
obedece ao critério PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai) para o conjunto
do seu estoque de matéria-prima, contrariando o previsto na portaria conjunta,
além de se recusar a prestar os esclarecimentos necessários a fiscalização,
considerando que é obrigação do beneficiário do regime demonstrar que os
insumos importados foram utilizados na produção das mercadorias exportadas.
Ao beneficiário incumbe o ônus da prova segundo o artigo 179 do Código
Tributário Nacional.
(...)
CONCLUSÃO
Para os fatos geradores ocorridos até 28/07/2010, pelo compromisso drawback,
estavam obrigadas à vinculação física absoluta, ou seja, teriam que ser
consumidas integralmente no processo produtivo das exportações objeto da
comprovação do respectivo Ato Concessório. A Interessada não fez prova desta
vinculação física, tampouco apresentou qualquer argumento em sua defesa.
Para as importações registradas após 28/07/2010, surge a possibilidade de
substituir essas matérias-primas importadas com suspensão de tributos por
outras adquiridas sem a suspensão de tributos (nacionais ou estrangeiras) no
processo produtivo das exportações objeto da comprovação do respectivo Ato
Concessório, desde que atendessem aos requisitos obrigatórios do artigo 5o-A
da Portaria Conjunta RF13/SECEX no 467 de 25/03/2010 (alterada pela Portaria
Conjunta RF13/SECEX no 1618 de 02/09/2014). Como ficou provado,
exaustivamente, no decorrer deste Termo, a fiscalizada não fez prova desta
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identidade ou equivalência para atender à vinculação física relativa, motivo pelo
qual entendemos que o crédito tributário deva ser mantido em sua
integralidade. (sem destaque no texto original)
Com relação às importações registradas após 28/07/2010, destaco a nova redação
do art. 17 da Lei n.o 11.774/2008, dada pelo art. 32 da Lei n.o 12.350/2010, através da qual o
princípio da vinculação física foi afastado quando o beneficiário do regime suspensivo foi
autorizado a importar insumos do exterior, vendê-los no mercado interno e, posteriormente,
adquirir outros, também no mercado interno, nacionais ou importados, da mesma espécie,
qualidade e quantidade para empregá-los no processo de industrialização dos produtos a serem
exportados.
Com isso, a Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Secretaria de Comércio
Exterior editaram a Portaria Conjunta RFB/Secex no 467, de 25 de março de 2010, posteriormente
alterada pela Portaria Conjunta RFB Secex no 1618/2014, possibilitando, aos fatos geradores a
partir de 28/07/2010, o adimplemento do compromisso de exportação no regime Drawback com a
substituição por outras, idênticas ou equivalentes, nacionais ou importadas, da mesma espécie,
qualidade e quantidade, importadas ou adquiridas no mercado interno sem suspensão do
pagamento dos tributos incidentes.
Impera destacar que o Código Civil, em consonância com o Regulamento Aduaneiro
e Diplomas Legais acima já citados, igualmente prevê tal possibilidade de substituição de bens de
natureza fungível através do artigo 645, o qual prevê que “O depósito de coisas fungíveis, em que
o depositário se obrigue a restituir objetos do mesmo gênero, qualidade e quantidade, regular-
se-á pelo disposto acerca do mútuo”.
Não obstante a alteração legislativa acima, concluiu a Unidade Preparadora que a
Fiscalizada não fez prova desta identidade ou equivalência para atender à vinculação física
relativa, motivo pelo qual o crédito tributário foi mantido em sua integralidade.
Todavia, para comprovar a fungibilidade do produto amêndoas de cacau, a
Recorrente trouxe aos autos Laudo Conclusivo emitido pelo CIC – Centro de Inovação do Cacau,
constando a análise da equivalência/similaridade entre amostras de amêndoas de cacau de
diferentes origens, ou seja, sem identificação da nacionalidade brasileira ou estrangeira das
amêndoas de cacau.
No laudo em referência, o CIC – Centro de Inovação do Cacau, por meio
Responsável Técnico, Dr. Samuel T. Saito, assim concluiu:
Tendo como ponto de partida amostras de origens diferentes, não foi possível
agrupá-las em 4 grupos distintos com características físico-químicas semelhantes
que pudessem ser correlacionadas por cada uma das origens. Isso se deve ao fato
de que as características previstas na nossa legislação podem variar
independentemente da origem, pois são inerentes, muitas vezes, ao
processamento pós-colheita das sementes de cacau, da forma como são
armazenadas, transportadas, embaladas e comercializadas. Ou seja, do ponto de
Fl. 4802
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vista de equivalência, consideramos as amostras como sendo amêndoas
fermentadas e secas de Theobroma cacao L., podendo ser utilizadas para
produção de liquor, torta e manteiga de cacau, com características muito
similares, excluído as amostras que possam ser individualmente “Desclassificadas”
na análise (IN38/2008), e fazendo uma ressalva às amostras classificadas como
“Fora de tipo”, uma vez que a legislação vigente permite o rebeneficamento
dessas amostras por mistura e diluição.
Portanto, concluímos que:
I – As amêndoas nacionais e importadas são classificadas no mesmo código da
NCM;
II - As amêndoas nacionais e importadas realizam as mesmas funções para
produção de liquor, torta, pó e manteiga de cacau,
III - As amêndoas nacionais e importadas são obtidas a partir dos mesmos
materiais, ou seja, são ambas sementes da árvore Theobroma cacao L
IV - As amêndoas nacionais e importadas possuem as mesmas especificações, que
as tornam aptas ao emprego ou consumo na industrialização de liquor, torta, pó
de cacau e manteiga de cacau.
Com isso, resta demonstrada a fungibilidade dos produtos exportados pela
Recorrente, motivo pelo qual deve ser afastado o lançamento de ofício neste ponto.

Por sua vez, com relação aos fatos geradores ocorridos até 28/07/2010, concluiu a
Fiscalização que o compromisso do drawback obrigava a vinculação física absoluta, ou seja, a
mercadoria importada teria que ser consumida integralmente no processo produtivo das
exportações objeto da comprovação do respectivo Ato Concessório. Observou, ainda, que a
Recorrente não fez prova da vinculação física.
A título de fundamentação, destaco que assim prevê o Decreto no 3.904, de 31 de
agosto de 2001, ao abordar sobre o Princípio da Vinculação Física:
Art. 3o - As mercadorias submetidas a despacho aduaneiro ao amparo do regime
de drawback deverão ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou na
embalagem, acondicionamento ou apresentação das mercadorias a serem
exportadas.
De igual forma, o Decreto no 4.543, de 26 de dezembro de 2002, anterior
Regulamento Aduaneiro, manteve a redação do artigo 3o do Decreto no 3.904/01 em seu artigo
341:
Art. 341 - As mercadorias admitidas no regime, na modalidade de suspensão,
deverão ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou na embalagem,
acondicionamento ou apresentação das mercadorias a serem exportadas.
Fl. 4803
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Já o Regulamento Aduaneiro (Decreto no 6.759/2009) assim prevê em seu artigo
389:
Art. 389. As mercadorias admitidas no regime, na modalidade de suspensão,
deverão ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou na embalagem,
acondicionamento ou apresentação das mercadorias a serem exportadas.
Parágrafo único. O excedente de mercadorias produzidas ao amparo do regime,
em relação ao compromisso de exportação estabelecido no respectivo ato
concessório, poderá ser consumido no mercado interno somente após o
pagamento dos tributos suspensos dos correspondentes insumos ou produtos
importados, com os acréscimos legais devidos.
Constata-se, portanto, que antes mesmo das alterações legislativas acima
demonstradas, não havia previsão nos dispositivos legais até então vigentes sobre a possibilidade
ou impossibilidade de substituição de uma mercadoria fungível por outra da mesma natureza.
Cumpre esclarecer, ainda, que não há controvérsia sobre o fato de que as
exportações efetivamente ocorreram.
Outrossim, entendo que os requisitos legais dos regimes aduaneiros especiais são
considerados como “condição” no sentido técnico-jurídico.
E, na conceituação dada ao termo “condição” (art. 121 do Código Civil), tem-se que
as consequências de eventual não observação da conditio iuris, devem ser interpretadas à luz da
Teoria do Adimplemento dos requisitos legais, que conduz aos conceitos de adimplemento
absoluto e adimplemento imperfeito ou relativo.
O descumprimento de simples deveres instrumentais (ou obrigações acessórias),
consistentes na ausência de vinculação das exportações ocorridas aos respectivos Atos
Concessórios ou, ainda, o cumprimento imperfeito, per si, não gera a exigência do crédito
tributário, mas tão somente a sujeição do sujeito passivo à multa prevista na legislação aduaneira,
sem obrigação de pagamento do tributo, em especial pela impossibilidade de utilização de tributo
como sanção de ato ilícito, consoante previsão do Artigo 3o do Código Tributário Nacional.
Destaco as lições do ilustre Doutrinador Solon Sehn em seu artigo “Efeitos Jurídicos
do Descumprimento do Drawback – Tributos e Penalidades”:
Fl. 4804
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Em síntese, ao tratar sobre o regime de Drawback, o legislador não condiciona
expressamente o benefício à vinculação física entre o insumo importado e a mercadoria
exportada, especialmente pelo de se tratar de um estímulo mediante a comprovação do
atendimento do Ato Concessório, qual seja, a exportação do produto final, na forma
compromissada pelo beneficiado.
Neste sentido:
Assunto: Regimes Aduaneiros
Período de apuração: 03/11/1998 a 03/04/2002
DRAWBACK SUSPENSÃO. PRINCÍPIO DA VINCULAÇÃO FÍSICA.
O regime aduaneiro especial de drawback suspensão, consoante os termos da Lei
11.774/2008, não exige a comprovação da vinculação física entre insumos
importados e os produtos finais exportados utilizados para comprovação dos
Fl. 4805
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termos avençados no ato concessório, desde que atendidos certos quesitos a que
norma se refere. Tampouco exige contabilidade segregada para insumos
importados sob essa modalidade. (Acórdão no 3402-004.114)

Destaco, ainda, as seguintes decisões Eg.do Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO. DRAWBACK. MODALIDADE SUSPENSÃO. SODA
CÁUSTICA IMPORTADA. CELULOSE EXPORTADA. AUSÊNCIA DE IDENTIDADE FÍSICA.
DESNECESSIDADE. EQUIVALÊNCIA.
1. Hipótese em que a contribuinte importou soda cáustica para ser utilizada como
insumo na produção de celulose a ser posteriormente exportada, no regime de
drawback, modalidade suspensão.
2. A empresa adquiriu a soda cáustica também no mercado interno e, por
questões de segurança e custo, utilizou indistintamente o produto importado e o
nacional na produção da celulose exportada.
3. É incontroverso que a contribuinte cumpriu o compromisso de exportação
firmado com a CACEX. Assim, a quantidade de soda cáustica importada foi
efetivamente empregada na celulose exportada.
4. Seria dezarrazoado exigir que a fábrica mantivesse dois estoques de soda
cáustica, um com o produto importado e outro com conteúdo idêntico, porém de
procedência nacional, apenas para atender à exigência de identidade física exigida
pelo fisco.
5. O objetivo da legislação relativa ao drawback, qual seja a desoneração das
exportações e o fomento da balança comercial, independe da identidade física
entre o produto fungível importado e aquele empregado no bem exportado. É
suficiente a equivalência, o que ocorreu in casu, sem que se cogite de fraude ou
má-fé.
6. Precedente da Primeira Turma.
7. Recurso Especial não provido.
(REsp 341.285/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado
em 12/05/2009, DJe 25/05/2009)

TRIBUTÁRIO.
PRODUÇÃO
DE
PROVAS.
CERCEAMENTO
DE
DEFESA.
DISCRICIONARIEDADE JUDICIAL. EXAME DA NECESSIDADE DE REALIZAÇÃO DE
PERÍCIA. REEXAME DOS FATOS. ENFRENTAMENTO DOS ARGUMENTOS ESSENCIAIS
AO DESLINDE DA CAUSA. DRAWBACK. VINCULAÇÃO FÍSICA. INSUMOS
IMPORTADOS. INSUMOS ADQUIRIDOS NO MERCADO INTERNO. TESE DA
EQUIVALÊNCIA. PRECEDENTES.
I. Admite-se ampla margem discricionária ao magistrado em relação à análise da
conveniência e da necessidade de produção de provas, podendo indeferir provas
Fl. 4806
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periciais e proceder ao julgamento antecipado da lide, caso entenda pela
suficiência dos elementos probatórios acostados aos autos para formação de sua
convicção, como ocorreu na hipótese. Precedente: AgInt no AREsp n.
2.061.471/SP, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em
28/11/2022, DJe de 13/12/2022.
II. A revisão do entendimento quanto ao indeferimento/desnecessidade da
produção de prova pericial e/ou a discussão quanto à suficiência ou insuficiência
das provas colacionadas e eventual cerceamento de defesa acabaria por
demandar o reexame de matéria fática e do conjunto probatório dos autos,
encontrando óbice na Súmula n. 7 do STJ.
III. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que não
há violação ao arts. 489, § 1o, IV, e 1.022, II, do CPC/2015, quando o Tribunal a
quo se manifesta clara e fundamentadamente acerca dos pontos indispensáveis
para o desate da controvérsia, apreciando-a e apontando as razões de seu
convencimento, ainda que de forma contrária aos interesses da parte, como
verificado na hipótese. Precedente: AgInt no REsp n. 1.841.359/PR, relator
Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 26/6/2023, DJe de
29/6/2023.
IV. O drawback constitui regime jurídico aduaneiro especial com vistas ao
incentivo às exportações, podendo ser concedido como (1) suspensão do
pagamento de tributos incidentes sobre a importação de mercadorias a serem
beneficiadas; (2) restituição dos tributos pagos na importação de mercadorias a
serem beneficiadas; e (3) isenção dos tributos incidentes sobre importação de
mercadorias a serem beneficiadas.
V. Em relação ao drawback-suspensão, a legislação aduaneira permitia a
extensão do benefício aos insumos adquiridos no mercado interno e utilizados
no processo produtivo da mercadoria destinada à exportação, não tendo
adotado a tese da vinculação física entre os produtos. Precedentes: AgInt no
REsp n. 1.842.145/DF, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma,
julgado em 16/11/2021, DJe de 18/11/2021; REsp n. 341.285/RS, relator Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 12/5/2009, DJe de 25/5/2009;
REsp n. 413.564/RS, relatora Ministra Denise Arruda, relator para acórdão
Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 3/8/2006, DJ de 5/10/2006, p.
236; e AgRg no REsp n. 591.624/RS, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 23/4/2009, DJe de 8/5/2009.
VI. Na hipótese, a importação dos produtos (etilbenzeno e monômero de
estireno) ocorreu nos anos de 2006 a 2008, de tal sorte ser possível, para fins de
aplicação dos benefícios decorrentes do regime aduaneiro especial do
drawback, a substituição por hidrocarbonetos de mesma espécie, qualidade e
quantidade adquiridos no mercado interno, adotando-se a tese da equivalência
entre os produtos.
Fl. 4807
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VII. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, improvido.
(REsp n. 2.103.213/RS, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado
em 5/3/2024, DJe de 7/3/2024.) (sem destaques no texto original)

Cumpre destacar que no Acórdão proferido em julgamento ao REsp n.
2.103.213/RS, o Eminente relator, Ministro Francisco Falcão, assim fundamentou:
Nos termos dos incisos do art. 78 do Decreto-Lei n. 37, de 1966, e dos incisos do
art. 383 do Decreto n. 6.759, de 2009 (Regulamento Aduaneiro), o drawback
constitui regime jurídico aduaneiro especial com vistas ao incentivo às
exportações, podendo ser concedido como (1) suspensão do pagamento de
tributos incidentes sobre a importação de mercadorias a serem beneficiadas; (2)
restituição dos tributos pagos na importação de mercadorias a serem
beneficiadas; e (3) isenção dos tributos incidentes sobre importação de
mercadorias a serem beneficiadas.
Em relação ao drawback-suspensão, dispunha, com fundamento no inciso II do
art. 78 do Decreto-Lei n. 37, de 1966, o inciso I do art. 335 do Decreto n. 4.543, de
2002, que o regime aduaneiro especial afetará os tributos incidentes sobre a
“importação de mercadoria a ser exportada após beneficiamento ou destinada à
fabricação, complementação ou acondicionamento de outra a ser exportada”.
A ampliação do regime de drawback, prevista nos incisos do caput e do § 1o do
art. 336 do Decreto n. 4.543, de 2002, não mencionava expressamente os
insumos adquiridos no mercado interno (ressalvada a importação de insumos
destinados à fabricação de máquinas e equipamentos para o mercado interno, em
virtude de licitações internacionais) e utilizados no processo produtivo da
mercadoria destinada à exportação.
Após a Lei n. 11.774, de 2008, passou-se a admitir, no art. 17, a possibilidade de
substituição dos produtos importados ou adquiridos no mercado interno com
suspensão do pagamento dos tributos incidentes por aplicação do § 1o do art. 59
da Lei n. 10.833, de 2003, por outros produtos nacionais da mesma espécie,
qualidade e quantidade, adquiridos no mercado interno sem suspensão do
pagamento dos tributos incidentes.
A Medida Provisória n. 497, de 2010, convertida na Lei n. 12.350, de 2010,
modificou a redação do dispositivo no seu art. 32, possibilitando a aplicação da
fungibilidade dos bens importados ou adquiridos no mercado interno submetidos
a qualquer forma de suspensão de tributos por produtos nacionais sem a
suspensão do pagamento de tributos.
No mesmo sentido, com o advento da Lei n. 12.058, de 2009, foi incluído, no § 1o
do art. 12 da Lei n. 11.945, de 2009, o inciso III, de modo a admitir que o regime
de drawback-suspensão seja aplicado “às aquisições no mercado interno (...) para
industrialização de produto intermediário a ser diretamente fornecido a empresas
Fl. 4808
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industriais-exportadoras, para emprego ou consumo na industrialização de
produto final destinado à exportação”.
Nesse sentido, calha transcrever os dispositivos mencionados, in verbis:
(...)
Independentemente da gradativa modificação legislativa, o STJ manifestou-se no
sentido de ser despicienda a identidade física quando constatada a fungibilidade
dos produtos importados, isto é, quando for possível a sua substituição por outros
da mesma espécie, qualidade e quantidade, nos termos do art. 85 do Código Civil,
in verbis:
(...)
Em outras palavras, a interpretação da legislação aduaneira indicava a adoção da
tese da equivalência entre os produtos importados, de modo que a substituição
dos produtos importados por produtos nacionais não descaracteriza o regime
aduaneiro especial do drawback-suspensão, em especial quando constatada a
fungibilidade entre os produtos.
Dessa forma, considerando que a importação dos produtos em comento
(etilbenzeno e monômero de estireno) ocorreu nos anos de 2006 a 2008, impõe-
se reconhecer como admissível, para fins de aplicação dos benefícios decorrentes
do regime aduaneiro especial do drawback, a substituição deles por
hidrocarbonetos de mesma espécie, qualidade e quantidade adquiridos no
mercado interno.
Considerando os fundamentos acima e, diante do fato de ser incontroverso que as
exportações efetivamente ocorreram, restando apenas a acusação de ausência de vinculação física
das mercadorias, entendo por configurado o cumprimento imperfeito quanto aos deveres
instrumentais, na forma acima demonstrada, motivo pelo qual voto pelo cancelamento do auto de
infração.

4. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar o
auto de infração.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, redator designado.
Fl. 4809
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Tendo o Colegiado decidido, por voto de qualidade, “dar parcial provimento ao
Recurso Voluntário para fins de afastar o princípio da vinculação física após 28 de julho de 2010,
data estabelecida pelo art. 5o-A, § 6o, da Portaria Conjunta RFB/Secex no 467/2010”, contrariando
o entendimento da i. relatora, que entendia pelo afastamento do princípio da vinculação física
também para os períodos anteriores e, por isso, dava integral provimento ao Recurso Voluntário,
coube a mim a elaboração do voto vencedor em relação a essa matéria, o que passo a fazer em
sucessivo.
Como se percebe, não há divergência em relação às importações realizadas após o
dia 28 de julho de 2010, mas tão somente em relação aos fatos geradores ocorridos antes dessa
data.
A i. relatora faz um esforço argumentativo para defender que, para o período
anterior a 28/07/2010, “o legislador não condiciona expressamente o benefício à vinculação física
entre o insumo importado e a mercadoria exportada, especialmente pelo de se tratar de um
estímulo mediante a comprovação do atendimento do Ato Concessório, qual seja, a exportação do
produto final, na forma compromissada pelo beneficiado”.
E é esse o ponto de discordância que tenho com a i. relatora.
A legislação vigente à época era mais do que clara no sentido de que o princípio da
vinculação física era um princípio intimamente conectado com o Regime Aduaneiro Especial de
Drawback Suspensão, situação só alterada após a publicação da MP no 497, de 2010 (convertida
na Lei no 12.350, de 2010), e, mais especificamente, após a alteração promovida pela Portaria
Conjunta RFB/Secex no 1.618, de 2014, na Portaria Conjunta RFB/Secex no 467, de 2010.
Observe-se que o art. 341 do Regulamento Aduaneiro de 2002 (Decreto no 4.543,
de 2002) era expresso em vincular os benefícios do drawback suspensão à utilização das
mercadorias importadas nos produtos a serem exportados, da mesma forma que constou no art.
389 do Regulamento Aduaneiro de 2009 (Decreto no 6.759, de 2009):
Art. 341. As mercadorias admitidas no regime, na modalidade de suspensão,
deverão ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou na embalagem,
acondicionamento ou apresentação das mercadorias a serem exportadas.
Parágrafo único. O excedente de mercadorias produzidas ao amparo do regime,
em relação ao compromisso de exportação estabelecido no respectivo ato
concessório, poderá ser consumido no mercado interno somente após o
pagamento dos impostos suspensos dos correspondentes insumos ou produtos
importados, com os acréscimos legais devidos.
Art. 389. As mercadorias admitidas no regime, na modalidade de suspensão,
deverão ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou na embalagem,
acondicionamento ou apresentação das mercadorias a serem exportadas.
Parágrafo único. O excedente de mercadorias produzidas ao amparo do regime,
em relação ao compromisso de exportação estabelecido no respectivo ato
concessório, poderá ser consumido no mercado interno somente após o
Fl. 4810
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pagamento dos tributos suspensos dos correspondentes insumos ou produtos
importados, com os acréscimos legais devidos.
Essa é uma matéria que, inclusive, foi recentemente debatida em alguns julgados na
Câmara Superior de Recursos Fiscais da 3a Seção de Julgamento deste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, onde foi decidido pelo afastamento do princípio da vinculação física para os fatos
geradores ocorridos a partir de 28/07/2010, e pela aplicação de tal princípio para os fatos
geradores ocorridos antes dessa data.
Por concordar com as razões de decidir do Acórdão 9303-016.062, julgado em
08/10/2024, reproduzo o voto do i. conselheiro relator Alexandre Freitas Costa sobre a matéria, e
o adoto como se minhas fossem as razões de decidir:
Do mérito
No mérito, entendo assistir razão, em partes, à Recorrente.
Inicialmente, é fundamental destacar que o Princípio da Vinculação Física
constitui o alicerce do Regime Aduaneiro Especial de Drawback – modalidade
Suspensão, tendo o Decreto no 3.904, de 31 de agosto de 2001, ao abordar este
princípio, feito referência direta no artigo 3o, nos seguintes termos:
"Art. 3o - As mercadorias submetidas a despacho aduaneiro ao amparo do
regime de drawback deverão ser integralmente utilizadas no processo
produtivo ou na embalagem, acondicionamento ou apresentação das
mercadorias a serem exportadas."
De igual forma, o Decreto no 4.543, de 26 de dezembro de 2002, antigo
Regulamento Aduaneiro, manteve a redação do artigo 3o do Decreto no 3.904/01
em seu artigo 341:
"Art. 341 - As mercadorias admitidas no regime, na modalidade de
suspensão, deverão ser integralmente utilizadas no processo produtivo ou
na embalagem, acondicionamento ou apresentação das mercadorias a
serem exportadas."
O Parecer Normativo/CST/no 12/79 reforça esta orientação ao estabelecer que,
no caso de Drawback, a vinculação é de natureza física, exigindo que o bem
importado seja obrigatoriamente exportado ou que as matérias-primas e
produtos
intermediários
importados
sejam
totalmente
utilizados
na
industrialização dos bens destinados à exportação.
Com base nos dispositivos acima mencionados, e entendendo que a vinculação
física entre o produto importado e exportado é um requisito essencial para que o
contribuinte usufrua dos benefícios do regime de Drawback - Suspensão, rejeito
os argumentos da Recorrente de que a exportação das mercadorias produzidas
com a utilização dos insumos importados seria suficiente, independentemente da
observância do princípio da vinculação física.
Fl. 4811
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Entretanto, no que tange à possibilidade de que os produtos importados, sujeitos
ao benefício fiscal, possam ser substituídos por outros produtos nacionais da
mesma espécie, qualidade e quantidade, adquiridos no mercado interno sem
suspensão do pagamento dos tributos incidentes, cumpre recordar que o termo
"da mesma espécie, qualidade e quantidade" se aplica a produtos fungíveis,
conforme preceitua o artigo 85 do Código Civil:
"São fungíveis os móveis que podem substituir-se por outros da mesma
espécie, qualidade e quantidade."
Tal dispositivo estabelece que bens que apresentem as mesmas características de
espécie, qualidade e quantidade podem ser substituídos por outros.
Com efeito, com a inovação legislativa advinda da nova redação do art. 17 da Lei
n.o 11.774/2008, dada pelo art. 32 da Lei n.o 12.350/2010, a observância do
princípio da vinculação física para a fruição da modalidade de drawback-
suspensão passou a considerar a particularidade do produto importado,
conferindo maior segurança jurídica e equidade aos sujeitos passivos.
Assim, o princípio da vinculação física foi afastado quando o beneficiário do
regime suspensivo foi autorizado a importar insumos do exterior, vendê-los no
mercado interno e, posteriormente, adquirir outros, também no mercado interno,
nacionais ou importados, da mesma espécie, qualidade e quantidade para
empregá-los no processo de industrialização dos produtos a serem exportados.
Diante disso, considerando que os fatos geradores do presente processo
ocorreram no ano de 2004, enquanto a Portaria Conjunta RFB/Secex no 1.618,
que veio para alterar a Portaria Conjunta RFB/Secex no 467 de 25/03/2010, para
permitir a aplicação da fungibilidade no drawback brasileiro, a partir de 28 de
julho de 2010, data da publicação da Medida Provisória 497/2010, a viabilizar a
substituição dos insumos por outros equivalentes ou idênticos foi expressa ao
consignar no § 6o do art. 5-A, que se aplica a fatos geradores ocorridos a partir de
28 de julho de 2010, há de ser dado provimento ao Recurso Especial para
determinar a aplicação do princípio da vinculação física e restabelecer a
integralidade da autuação fiscal.
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para
afastar a aplicação do princípio da vinculação física tão somente para os fatos geradores ocorridos
a partir do dia 28 de julho de 2010, data estabelecida pelo art. 5o-A, § 6o, da Portaria Conjunta
RFB/Secex no 467/2010, mantendo a necessidade de observância de tal princípio para os fatos
geradores ocorridos até o dia 27 de julho de 2010.

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

Fl. 4812
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