Tribunal: CARF
Processo: 10580.909586/2016-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-23
Data de publicação: 2024-11-25

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2012
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
PALETES. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados como embalagens enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim, os pallets como embalagem utilizados para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das contribuições.
CRÉDITO. PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE
Os gastos incorridos para a aquisição de insumos tributados à alíquota ZERO não podem compor a base de cálculo para apuração dos créditos não cumulativos dessas contribuições por expressa disposição do artigo 3o, §2o, II da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2003.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR
DESCARTE DE RESÍDUOS SÓLIDOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de resíduos sólidos necessários à recuperação do meio ambiente dado que esses serviços são aplicados ou consumidos diretamente na produção de bens destinados à venda.
DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA
Conforme o estabelecido no inciso III, do art. 3o, da Lei no 10.833/2003, somente gera direito ao crédito a energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10580.909586/2016-15
ACÓRDÃO
3202-001.850 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SUZANO S/A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2012
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso
Especial no 1.221.170/PR).
PALETES. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pallets utilizados como embalagens
enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de
Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim, os pallets
como embalagem utilizados para o manuseio e transporte dos produtos
acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância
para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das
contribuições.
CRÉDITO. PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE
Os gastos incorridos para a aquisição de insumos tributados à alíquota
ZERO não podem compor a base de cálculo para apuração dos créditos não
cumulativos dessas contribuições por expressa disposição do artigo 3o, §2o,
II da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2003.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos,
desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto,
enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR
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DOCUMENTO VALIDADO
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DESCARTE DE RESÍDUOS SÓLIDOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação
ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de resíduos sólidos
necessários à recuperação do meio ambiente dado que esses serviços são
aplicados ou consumidos diretamente na produção de bens destinados à
venda.
DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA
Conforme o estabelecido no inciso III, do art. 3o, da Lei no 10.833/2003,
somente gera direito ao crédito a energia elétrica consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurídica.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em rejeitar as preliminares e
em conhecer em parte do recurso voluntário, para, na parte conhecida, dar-lhe parcial provimento
para reverter as glosas de (1) despesas com paletes e embalagens de transporte; (2) despesas com
locação de andaimes e guindastes para manutenção de máquinas e equipamentos; (3) despesas
com energia elétrica, consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (4) despesas com peças
reposição e serviços manutenção de máquinas e equipamentos de plantio e colheita,
descascadores de árvores, picadores de madeira, classificadores de cavaco de madeira, tanques,
digestores, calcinadores, bombas, desagregadores de polpa de celulose, linhas de produção
contínua de papel, cortadores contínuos de papel e empacotadeiras; e (5) despesas sobre
tratamento e descarte de resíduos sólidos. Por voto de qualidade, em negar provimento ao
recurso, para manter as glosas sobre as (1) despesas de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa e sobre as despesas com movimentação de insumos e
produtos acabados, em razão de ausência de comprovação; e (2) despesas com operador
portuário, despesas decorrentes da utilização da infraestrutura portuária, despesas alfandegárias,
coordenação de estiva, coordenação e supervisão das operações de embarque de cargas. Vencidas
as Conselheiras Juciléia de Souza Lima (Relatora), Onízia de Miranda Aguiar Pignataro e Aline
Cardoso de Faria, que davam provimento ao recurso em relação às matérias. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Redator Designado

(documento assinado digitalmente)
Juciléia de Souza Lima - Relatora
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Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Vinicius Guimaraes (suplente convocado(a)), Aline
Cardoso de Faria, Juciléia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente),

RELATÓRIO
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento (PER) e Declarações de
Compensação (Dcomp), cujo crédito provém do saldo credor da contribuição para o PIS/Pasep,
relativo ao mercado externo, apurado no regime de incidência não-cumulativa, referente ao
quarto trimestre de 2012.
Na origem, não reconheceu-se o direito creditório e deixou de homologar as
Declarações de Compensação (Dcomp) a ele vinculadas, por inexistência do crédito.
Como esses créditos foram utilizados para descontar da contribuição devida em
vários meses, o indeferimento de parte dos créditos levou a que a parcela da contribuição que foi
liquidada com tais créditos se tornasse não recolhida. Os valores das contribuições não recolhidos
em função dos créditos glosados foram lançados de ofício por meio do presente.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, a fiscalização encontrou
inconsistências na apuração do rateio proporcional entre as receitas do mercado interno tributada
e não tributada e do mercado externo e reapurou os índices de rateio de acordo com seus
cálculos.
Também foram realizadas glosas de diversos tipos de créditos utilizados pela
contribuinte, seguem a seguir detalhadas:
1) Dos Serviços utilizados como Insumos: serviços complementares: serviços de
almoxarifado, assim como os custos com programas de formação profissional, conserto de
ferramentas elétricas; despesas com agências de viagem, hospedagem de empregados,
mensalidade de órgãos de classe, propaganda e publicidade dos produtos e serviços, despesas
administrativas.
2) Bens adquiridos para uso e consumo: São classificados pela empresa nos
Códigos Fiscais de Operações e Prestação – CFOPs 1556 e 2566 – Compra de Material para Uso ou
Consumo.
3) Bens que não se enquadram no conceito de insumo: peças de reposição de
automóveis, lavagens de automóveis, serviços de tratamento de resíduos, serviços de construção
civil, serviços de informática, manutenção de elevadores, ar condicionados, ou de outros
equipamentos, serviços de despachantes e serviços de vigilância.
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4) Serviços com descrição não identificável: prestados por empresas(participantes)
com CNAE (Classificação Nacional de Atividades Econômicas), tais como: construção civil,
informática, locação/reparo de automóveis, movimentação de cargas.
5) Gastos com comissão de agentes e vendas de produtos
6) Despesas com Embalagens: utilizadas para o transporte de mercadorias
utilizadas no transporte de mercadorias;
7) Despesas com consultoria e planejamento
8) Gastos com limpeza, equipamentos de segurança e equipamentos de proteção
individuais (EPI`s)
9)Insumos empregados na Silvicultura e das Florestas/Reflorestamento: Insumos
empregados na silvicultura: calcário, fertilizantes, formicidas, fungicidas, herbicidas, adubos, além
dos respectivos custos de fretes destes bens, assim como os serviços silviculturais, como de
adubação, controle de formiga, irrigação, limpeza inicial do terreno, plantio, vigia florestal, de
terraplanagem e manutenção de estradas, todos relacionados com a formação e manutenção de
plantas florestais.
10) Dos Insumos para a fabricação do Dióxido de Cloro: Insumos para fabricação
do Dióxido de cloro: Peroxido de Hidrogênio (H2O2), Clorato de Sódio (NaClO3) e o Ácido Sulfúrico
(H2SO4), utilizados na fabricação do Dióxido de cloro, não geram créditos de Pis/Cofins.
11) Dos Fretes: Tratam-se de 03 tipos de fretes:
(i) fretes na aquisição de insumos e pagos pelo adquirente na compra de
mercadorias destinadas à revenda;
(ii) frete para a venda de mercadorias produzidas; e
(iii) frete de produtos acabados entre os estabelecimentos do mesmo grupo
12) Combustíveis como insumo: GLP utilizado em empilhadeiras, GLP a granel, óleo
diesel, álcool, gasolina, óleo lubrificante, óleo biodiesel marítimo e óleo biodiesel.
13) Gastos com alimentação, Transporte e Fardamento
14) Da Locação e arrendamento de bens: Foram glosados créditos correspondentes
a gastos com aluguéis de veículos.
15) Dos bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições: Houve
glosas também de créditos referentes a bens adquiridos à alíquota zero, não tributáveis e com
suspensão das contribuições.
16) Da Glosa dos créditos de Pis/Cofins sobre importação vinculados à receita de
exportação.
17) Armazenagem e movimentação de cargas;
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19) Energia elétrica;
20) Materiais Refratários;
20) Peças de reposição de máquinas e equipamentos;
21) Dos serviços de manutenção de máquinas e equipamentos;
22) Dos encargos de amortização e benfeitorias;
24) Das aquisições de insumos de produtores rurais com base em contratos
particulares;
25) Do tratamento e descarte de resíduos;
26) Arrendamento de terras;
27) Mão-de-obra de terceiros;
28) Transporte de Pessoas;
29) Vigilância e Limpeza; e
30) Do Rateio Proporcional.

Notificada, a Recorrente apresentou Manifestação de Inconformidade, a qual foi
julgada improcedente pela 23a Turma da Delegacia Regional de Julgamento 08 através do acórdão
108-008.842, assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS.
Para efeitos da apuração de créditos na sistemática de apuração não
cumulativa, o termo insumo, de acordo com o REsp no 1.221.170/PR, não
pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário
para a atividade da pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou
serviços aferidos pelos critérios da essencialidade e relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item — bem ou serviço — no processo produtivo da empresa.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APROVEITAMENTO.
Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa, os
gastos expressamente previstos na legislação de regência.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE. POSSIBILIDADE.
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Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa os
gastos com frete na operação de venda suportados pelo vendedor, aqueles
que compõem o custo de insumo adquirido que também gere crédito e os
relativos à movimentação interna de matéria-prima e produtos em
elaboração.
CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO
PAGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Não gera direito a créditos da não-cumulatividade a aquisição de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de
isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados
pela contribuição.
CRÉDITOS. LOCAÇÃO. HIPÓTESES.
Somente geram créditos da não-cumulatividade os valores referentes a
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da
empresa.
CRÉDITOS
VINCULADOS
À
IMPORTAÇÃO.
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
RECEITA
DE
EXPORTAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
Os
créditos
referentes
a
importações
também
podem
ser
compensados/ressarcidos quando vinculados a receitas de exportação.
CRÉDITOS. GASTOS COM EPI. POSSIBILIDADE.
Geram créditos da não-cumulatividade os gastos com EPIs desde estes
sejam obrigatórios pela legislação de regência da atividade.
CRÉDITOS. GASTOS COM FLORESTAS. POSSIBILIDADE.
Geram créditos da não-cumulatividade os gastos com formação,
desenvolvimento e manutenção de florestas.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
"INSUMO
DO
INSUMO".
POSSIBILIDADE.
De acordo com o conceito ampliado de insumo, definido pelo STJ no REsp
no 1.221.170/PR, geram créditos da não-cumulatividade os insumos
utilizados na produção de insumos utilizados na fabricação de bens ou na
prestação de serviços.
CRÉDITOS.
GASTOS
PARA
VIABILIZAÇÃO
DE
MÃO-DE-OBRA.
IMPOSSIBILIDADE.
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Não dão direito a créditos da não-cumulatividade os gastos para
viabilização da mão-de-obra, como transporte, alimentação e fardamento.
CRÉDITOS. EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Somente geram créditos da não-cumulatividade os gastos com embalagem
de apresentação do produto.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Não procedem as argüições de nulidade quando não se vislumbram nos
autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do PAF ou quando as
irregularidades possam ser sanadas.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA/PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários
à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de
diligência ou perícia.
Manifestação de Inconformidade. Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte

Em sede de diligência, o julgamento do presente foi convertido em diligência para
que a fiscalização se manifestasse sobre o critério de rateio dos gastos comuns utilizado pela
fiscalização e, se fosse o caso, excluísse da receita bruta total as receitas com variações cambiais
ativas, com venda de imobilizado e ativo biológico e com equivalência patrimonial; e se
manifestasse também quanto à planilha com a composição dos fretes, ao laudo técnico dos
combustíveis utilizados no processo produtivo, às inconsistências apontadas na manifestação de
inconformidade relativamente às glosas de bens e serviços, aos serviços com descrição não
identificável com CNAE não relacionados ao processo produtivo da contribuinte e à glosa de
valores referentes a pedágio, conforme resolução, de fls. 4411/4416.
A resolução foi atendida conforme Relatório de Diligência Fiscal, de fls. 4418/4427,
onde se informa, em resumo, que foi recalculado o rateio das receitas conforme indicado na
resolução e revertidas as glosas referentes ao óleo combustível e, em parte, a glosa dos fretes,
onde foram mantidas apenas as referentes a transferência de produto acabado e transporte
coletivo.
Quanto ao vale-pedágio, esclarece-se que foram glosados os valores referentes aos
fretes, assim os respectivos pedágios também o foram, e os relativos aos transporte de
mercadorias vendidas, por falta de previsão legal.
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Posteriormente, o presente foi novamente enviado em diligência à unidade
preparadora, conforme resolução, de fls. 4469/4479, onde reverteu-se as seguintes glosas:
- relativas aos CFOPs 1556 e 2566 e às referentes aos gastos com limpeza, sendo
ambas revertidas, com exceção das glosas relativas à limpeza de escritórios e ambientes externos
à unidade fabril.
- EPI utilizados, por imposição legal, para viabilizar a atividade de produção de bens
ou serviços por parte da mão-de-obra.
- “insumo do insumo”, aí incluídas as relativas aos insumos para fabricação do
dióxido de cloro, bem assim aquelas referentes às atividade de silvicultura, ou seja, formação,
desenvolvimento e manutenção das florestas.
- referentes às CNAE não relacionadas com o processo produtivo da contribuinte,
sendo mantidas as relativas aos serviços portuários, por falta de previsão legal.
Informa também que as glosas dos fretes já haviam sido anuladas por ocasião da
diligência anterior e que agora também o foram as relativas ao vale-pedágio.
Após a diligência foi apurado saldo passível de ressarcimento para o mês de
setembro no valor de R$ 2.667.275,47.
A descrição e valores das glosas revertidas e mantidas após a diligência estão
contidos nas planilhas de fls. 4523/6195. Os valores dos créditos apurados pela fiscalização estão
demonstrados nas planilhas de fls. 6196/6219.
Irresignada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário a este Conselho, no qual,
em sua defesa pugna pela reforma do acórdão recorrido, requerendo a reversão das glosas e, por
consequência, o deferimento integral do crédito pleiteado.
Em suma, é o Relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora.
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a existência de preliminares prejudiciais de mérito do Recurso, passo a
apreciá-las.
I- DAS PRELIMINARES
1.1- Da diligência fiscal
Pugna a Recorrente por nova diligência fiscal. Todavia, indefiro-o.
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Pois como se sabe, a autoridade julgadora é livre para formar sua convicção,
podendo deferir perícias quando entendê-las necessárias ou indeferir as que considerar
prescindíveis ou impraticáveis, sem que isto configure preterição do direito de defesa.
Ademais, estando presentes nos autos todos os elementos de convicção
necessários à adequada solução da lide, entendo a diligência como prescindível, por isso, indefiro
o pedido.
Conheço da preliminar arguida, porém, afasto-a.
1.2- Do sobrestamento
Pugna a Recorrente pelo sobrestamento do feito até o julgamento do Proc.
10580.721681/2017-70, por ser este o processo de cobrança do débito.
Dado que o processo em comento já foi julgado na sessão de março/24, não há o
que se falar em sobrestamento.
Conheço da preliminar arguida, porém, afasto-a.
II-DO MÉRITO
2.1- A alegação de nulidade por violação ao RESP 1.221.170/PR e do conceito de
insumo
A Recorrente traz como preliminar a arguição de violação ao RESP 1.221.170/PR do
STJ para fins de interpretação do conceito de insumo, todavia, entendo que tal alegação confunde-
se com o mérito, por isso, aqui será assim tratado.
De certo, para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o
conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a
decisão proferida no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170
definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404,
ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
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relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante
para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve
excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede o crédito
em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de bens e
serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3o,
§3o, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em
relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e
despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.”
Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em
setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."
A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na
“visão” da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se
trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada,
é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
Fl. 6860
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produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou
prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não
são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade
principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou
do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém,
com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por
meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da realização
da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o
serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a
consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em
tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o
voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização
da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o
serviço ou produto inútil.
Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação
direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente
do mérito.
2.1- Das glosas
Fl. 6861
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1) Dos bens/serviços utilizados como Insumos
Dos serviços complementares: serviços de almoxarifado, assim como os custos
com programas de formação profissional, conserto de ferramentas elétricas; despesas com
agências de viagem, hospedagem de empregados, mensalidade de órgãos de classe, propaganda e
publicidade dos produtos e serviços, despesas administrativas.
Segundo o entendimento da fiscalização, embora tais bens e serviços sejam
relevantes para o processo produtivo, entendeu a fiscalização que não ficou configurado que tais
bens e serviços sejam, de fato, empregados diretamente na fabricação de um bem destinado à
venda, já que se tratam de serviços auxiliares, complementares ao processo e, por isso, fora do
alcance do conceito de insumo.
Aqui entendo estar correto o entendimento da fiscalização, tais glosas não
merecem ser revertidas por não se enquadrarem no conceito de insumo para fins de direito à
crédito das contribuições.
2) Bens adquiridos para uso e consumo
Neste item, a contribuinte reclama que a glosa foi aplicada sem que a fiscalização
explicasse os fundamentos fáticos, apenas que os créditos glosados são relativos a materiais de
uso e consumo.
Após as diligências, com relação ao material de uso e consumo, a fiscalização
reverteu a maior parte das glosas, com exceção das glosas relativas à limpeza de escritórios e
ambientes externos à unidade fabril. Portanto, correto o procedimento da autoridade a quo, pois,
mesmo com o conceito ampliado de insumo, acima exposto, tais despesas não se caracterizam
como insumos da produção, pois, uma vez que não são incluídos no processo de fabricação, pelas
razões do item 1, também mantenho as glosas.
3) Bens que não se enquadram no conceito de insumo
Peças de reposição de automóveis, lavagens de automóveis, serviços de construção
civil, serviços de informática, manutenção de elevadores, ar condicionados, ou de outros
equipamentos não são ligados à produção, serviços de despachante, serviços de vigilância, e
outros serviços com descrição não identificável não se enquadram no conceito de insumo.
Aqui entendo estar correto o entendimento da fiscalização, tais glosas não
merecem ser revertidas por não se enquadrarem no conceito de insumo para fins de direito à
crédito das contribuições.
4) Serviços com descrição não identificável
Após as diligências, as glosas de serviços utilizados como insumo, relativos às CNAE
não relacionadas com o processo produtivo da empresa, foram, na maior parte, revertidas, sendo
mantidas as relativas aos serviços portuários, por falta de previsão legal.
Fl. 6862
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Embora tenham sido revertidas as glosas em sua maioria, pugna a Recorrente pela
reversão das glosas referente aos serviços portuários, o qual será tratado oportunamente.
5) Gastos com comissão de agentes
Tratam-se de dispêndios em momento posterior à produção e, por isso, estariam
fora da literalidade do dispositivo legal que somente autoriza o crédito dos insumos. Mantenho as
glosas.
6) Despesas com Embalagens (embalagens de apresentação, de transporte e
paletes não retornáveis)
Entendeu a fiscalização que as despesas com embalagens de apresentação, bem
como, as de transporte e ainda, paletes para o transporte de mercadorias não geram direito ao
crédito, já que as mesmas não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização, tratando-se, na verdade, de bens utilizados em momento posterior à conclusão
do processo produtivo, razão pela qual não se fala em insumo.
Aqui entendo que não assiste razão a fiscalização. Pois as embalagens são utilizadas
no transporte das mercadorias, sendo que essas têm por fito a preservação e acondicionamento
de alimentos, como é o presente caso, entendo que tais embalagens revestem-se da condição da
essencialidade, um dos pressupostos do creditamento.
Salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a
finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de serviços, geralmente,
se encerra com a finalização da prestação ao cliente.
Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à finalização do
processo de produção ou de prestação não são considerados insumos, salvo exceções justificadas,
como ocorre com os itens exigidos para que o bem ou serviço produzidos possam ser
comercializados.
Por conseguinte, gize-se, só dão direito a crédito com gastos de embalagens quando
indispensáveis as mesmas para a manutenção, preservação e qualidade do produto, como é o
presente caso.
Entretanto, no que se refere às embalagens de apresentação, a contribuinte lista
em sua planilha como esse tipo de glosa, papéis aparentemente utilizados para impressão e que
foram glosados por estarem relacionados à área administrativa. Devendo manter-se tais glosas.
Outrossim, considerando a atividade da Recorrente, entendo serem relevantes e
essenciais para o processo produtivo dela a utilização de paletes para o transporte de
mercadorias, por isso, voto por reverter as glosas com paletes, unicamente, quanto às embalagens
de transporte.
7) Despesas com consultoria e planejamento
Fl. 6863
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Tais glosas dizem respeito aos serviços de consultoria técnica florestal e industrial.
Entendo que tais serviços por serem anteriores à produção/fabricação da celulose, de fato, não
podem gerar o crédito requerido ante a ausência de relevância e essencialidade para o processo
produtivo da Recorrente.
Mantenho as glosas.
8) Gastos com limpeza e com equipamentos de segurança e de proteção individual
(EPI`s)
Por sua vez, apesar de afirmar que estas despesas representem uma obrigação
estabelecida pela legislação, a fiscalização afirmou que o fornecimento de EPI e uniformes não
geram direito ao crédito por não serem aplicados diretamente aos bens produzidos.
Assim, o processo foi baixado em diligência para que a fiscalização apurasse se os
EPI utilizados pela impugnante são aqueles exigidos pela legislação trabalhista, o que foi feito, e,
constatado que foi esse o caso, a glosa foi revertida.
Com a diligência, foi solicitado que a fiscalização informasse quais são os gastos com
limpeza glosados, e, se no seu entendimento, seriam essenciais ao processo produtivo da
interessada de acordo com o entendimento adotado pelo STJ no referido acórdão.
De acordo com o relatório de diligência, as glosas com serviços de limpeza no
âmbito do processo de produção foram revertidas, pois foi constatado pela fiscalização serem
essenciais ao processo produtivo da interessada, sendo mantidas as glosas referentes a limpeza de
escritórios e ambientes externos à unidade fabril.
No que se refere às glosas com gastos de limpeza dos escritórios da Recorrente, por
ausência de previsão legal, mantenho as glosas.
9)Insumos empregados na Silvicultura e das Florestas/Reflorestamento
A fiscalização glosou os créditos relacionados aos insumos empregados na primeira
etapa do seu processo produtivo (silvicultura)- na formação das florestas de eucalipto
(silvicultura).
No entendimento da Fiscalização, não há “previsão legal para apuração de créditos
sobre encargos de exaustão incorridos sobre bens incorporados ao ativo imobilizado”, por
entender que as florestas devem ser contabilizadas como ativo imobilizado, e, por consequência,
glosou os créditos referentes a mudas, calcário, fertilizantes, formicidas, fungicidas, herbicidas,
adubos, e respectivos custos de frete, serviços silviculturais, como adubação, controle de formiga,
irrigação, limpeza inicial do terreno, plantio, vigia florestal, de terraplanagem e manutenção de
estradas, todos bens e serviços relacionados à formação e manutenção das florestas.
Com a diligência, também foi solicitado que a fiscalização apurasse o valor dos
gastos com formação, desenvolvimento e manutenção de florestas no período e o excluísse do
valor glosado. O que foi feito, de acordo com o relatório de fls. 4518/4522.
Fl. 6864
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Portanto, não conheço do presente tópico recursal.
10) Dos Insumos para a fabricação do Dióxido de Cloro
Foi requisitado à fiscalização que apurasse o valor dos créditos relativos ao dióxido
de cloro e o excluísse das glosas. De acordo com o relatório de diligência, todas as glosas dessa
rubrica foram revertidas: Peróxido de Hidrogênio (H2O2), Clorato de Sódio (NaClO3) e o Ácido
Sulfúrico (H2SO4), utilizados na fabricação do Dióxido de cloro, na qualidade de insumo para o seu
produto final da Recorrente- celulose.
Portanto, não conheço do presente tópico recursal.
11) Dos Fretes e da movimentação de cargas
Basicamente, conforme indicado pela própria D. Autoridade Fazendária, as
modalidades de fretes utilizados pela Recorrente podem ser classificadas em 3 subgrupos:
(i) Fretes utilizados na aquisição de insumos e pago pelo adquirente na compra de
mercadorias destinadas à revenda;
(ii) Fretes para a venda de mercadorias produzidas; e
(iii) Fretes de mercadorias acabadas entre estabelecimentos do mesmo grupo.
No caso concreto, inicialmente a fiscalização glosou todos os fretes, por falta de
comprovação. Todavia, após a primeira diligência, com a comprovação dos gastos, a fiscalização
reverteu as glosas dos fretes relativos à aquisição e transferência de insumos e os fretes na venda,
mantendo os relativos a transferência de produto acabado e transporte coletivo. Portanto, não há
reparos a se fazer quanto às glosas que remanesceram.
No que tange ao vale-pedágio, esclareceu-se que foram glosados os valores ligados
diretamente aos respectivos fretes, mas com a reversão da glosa destes, também foram revertidas
as relativas aos respectivos pedágios e mantidas as glosas dos pedágios vinculados ao transporte
de mercadorias vendidas, por falta de previsão legal.
Conforme consta da leitura dos autos, entendo que as despesas com transporte
coletivo (transporte de pessoas), por ausência de previsão legal, não podem ser revertidas, sendo
assim, mantenho as glosas.
Por sua vez, quanto ao frete de produtos acabados, entendeu o julgador de piso
que, somente, geram direito ao crédito os gastos com aquisição e insumos ou relacionados à
operação de venda.
Pois bem.
A discussão acerca do direito à crédito sobre despesas com fretes de produtos
acabados não é nova nesta Turma. Nos votos que relatei, mesmo na condição de voto vencido,
tenho me posicionado favoravelmente ao reconhecimento do direito à crédito sobre tais
despesas.
Fl. 6865
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Entretanto, o tema é controverso e já rendeu diversas posições, contrárias ou
favoráveis, no CARF, pois, comumente, fecha-se sob dois aspectos distintos:
(i) Possibilidade de apropriação do crédito com fundamento no inciso II do art. 3o
das eis no 10.637/02 e 10.833/02, ou seja, como “como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.
(ii) Possibilidade de apropriação do crédito com fundamento no inciso IX do art. 3o
das Leis no 10.637/02 e 10.833/02, ou simplesmente “frete na operação de venda”
Indubitavelmente a hipótese dos autos cinge-se à análise do inciso I: enquadramento ou não no
conceito de insumo.
No CARF, no que diz respeito ao creditamento de despesas com frete de produtos
acabados como insumo, a discussão se fecha sob a análise do momento em que o gasto foi
incorrido pelo contribuinte (antes, durante ou após a fabricação do bem).
A meu ver, tal aspecto não se mostra adequado para análise do tema, pois, sempre
entendi que a legislação, para fins de enquadramento de determinada despesas no conceito de
insumo, não veda, por si só, toda e qualquer despesas incorrida após a obtenção do produto
acabado.
Parto do que foi decidido pelo Recurso Especial no 1.221.170/PR, assinalando minha
compreensão de que a fixação da matéria efetivamente colocada sub judice e da tese jurídica
fixada e, especialmente, o alcance do que restou decidido, devem se limitar ao voto vencedor
proferido pelo Min. Relator Napoleão Nunes.
Primeiro, do voto vencedor do Ilustre Min. Relator, o feito abrangeu pedido
mandamental para que fossem considerados insumos, dentre outras, as “Despesas Gerais
Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com
veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões)”, sendo que estas despesas foram excluídas da abrangência do
termo insumo.
Em outros termos, é bem verdade que o acórdão proferido, expressamente, excluiu
do conceito de insumo aquelas despesas de frete compreendidas como despesas comerciais
gerais. Mas entendo que é arbitrário, dizer que, toda e qualquer despesa de frete deva ser
excluída.
Ora, em momento algum, a análise do conceito de insumo perpassou pela
inquirição acerca do momento em que o gasto é realizado: antes, durante ou depois da obtenção
do produto final.
O entendimento que restringe o direito a crédito de despesas com fretes de
produtos acabados trata-se de um sofisma criado pela própria Receita Federal, que, em nada,
pode ser atribuído ao que foi decidido pelo STJ.
Fl. 6866
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A propósito, o voto vencedor do acórdão prolatado pelo STJ é enfático no sentido
de que o critério da relevância vai além do processo produtivo em si, abrangendo a atividade
econômica do contribuinte.
É neste cenário, que entendo que deve ser interpretado o direito à crédito sob pena
da criação de um sofisma diverso do que foi decidido pelo STJ, o qual disciplinou-se que o conceito
de insumo deve guiar-se pelos critérios da essencialidade ou relevância, de determinado bem ou
serviço – a viabilizar o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Pelo menos é que se extrai da tese firmada pelo STJ:
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.
É bem verdade que o REsp no 1.221.170/PR, expressamente, excluiu do conceito de
insumo (inciso II) o custo do frete apropriado como Despesas Gerais Comerciais (Despesas com
Vendas).
Entretanto, não se pode atribuir que toda e qualquer despesa com fretes de
produtos acabados seja, per si, trata-se de uma “despesa comercial geral”, pois, sempre carece
investigar, as reais situações nas quais esse frete se faz necessário para assegurar e preservar a
própria utilidade/ viabilidade do produto acabado, o que, atenderia o critério da relevância
firmada no julgado, para comprovar a imprescindibilidade do- bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
Assim, concluo que, em face do que restou fixado no REsp no1.221.170/PR com
efeito vinculante ao CARF, naquele julgamento adotou-se a tese intermediária- não reducionista, a
qual impossibilita configurar, todo e qualquer frete de produtos acabados como despesa
comercial geral, per si, mas, pode ser considerado insumo, tudo aquilo que, embora não
empregado diretamente na produção, demonstre-se pertinente, essencial ou relevante, seja para
o processo produtivo, seja para a manutenção ou viabilidade desse produto após a sua finalização
e antes da sua entrega ao comprador, o qual pode ser considerado insumo passível de
creditamento.
Aqui entendo que a Recorrente, para consecução do objeto social da empresa,
necessita contratar prestadoras de serviços de transporte para a locomoção das matérias-primas
adquiridas, considerando que no presente caso, a Recorrente precisa custear despesas com fretes
de produtos acabados entre os seus estabelecimentos a viabilizar posterior operação de venda, o
que revela que os fretes são serviços de transporte tomados com a finalidade de propiciar a
continuação/finalização do processo produtivo.
Indubitavelmente, é inegável que o frete representa etapa essencial e relevante no
desenvolvimento do produto final, merecendo o pleito ser analisado à luz da pacificada tese no
Fl. 6867
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STJ, a qual previu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte”.
Como se verifica, o pleito da Contribuinte trata-se de operação diretamente
vinculada ao seu processo produtivo, daí, em observância ao binômio da relevância e
essencialidade firmados no REsp 1.221.170/PR, por isso, divirjo da decisão de piso e voto pela
reversão dos fretes de produtos acabados.

No mesmo sentido, também reverto as glosas com despesas de movimentação de
insumos dentro das unidades fabris, descarregamento de caminhões de insumo e transferências
internas.

Todavia, por ausência de previsão legal, mantenho as glosas com vales-pedágios
utilizados nos fretes de produtos acabados.
12) Armazenagem
No caso concreto, de acordo com a planilha, foram efetuadas glosas de vários itens
relativos à armazenagem, cuja motivação foi a não comprovação do gasto ou por estar
relacionado à área administrativa, contudo a impugnante não ilidiu as alegações da fiscalização
para fundamentar as glosas. Tampouco nas impugnações anteriores contestou tais glosas de
modo a que se determinasse seu detalhamento nas diligências havidas.
Sendo assim, por ausência de provas, mantenho as glosas.
13) Combustíveis como insumo
Trata-se de despesas com a aquisição de GLP utilizado em empilhadeiras, GLP a
granel, óleo diesel, álcool, gasolina, óleo lubrificante, óleo biodiesel marítimo e óleo biodiesel.
Segundo a autoridade fiscal foram glosados todos os créditos referentes a
combustíveis utilizados como insumo devido à não apresentação de laudo técnico detalhando a
alocação dos combustíveis consumidos pela empresa no processo produtivo.
Entretanto, às e-fls 2341, a Recorrente apresentou os esclarecimentos necessários
(laudos técnicos) em sede de diligência, por isso, essas glosas foram revertidas.
A descrição e valores das glosas revertidas e mantidas após a diligência estão
contidas nas planilhas de fls. 4523/6195.
Portanto, não conheço do presente tópico recursal.
14) Da Alimentação, Transporte e Fardamento
Os gastos com alimentação, transporte e fardamento foram glosados por, no
entendimento da fiscalização, não se constituírem em insumos da produção.
Fl. 6868
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Aqui filio-me ao mesmo entendimento da fiscalização, ratificado pelo julgador de
piso, mantenho as glosas.
15) Da Locação e Arrendamento de bens
Foram glosados créditos correspondentes a gastos com: (i) aluguel de imóveis; (ii)
aluguel de veículos leves e pesados para apoio produção florestal, inclusive para transporte de
pessoas; (iii) aluguel de andaimes e guindastes para manutenção, e (iv) aluguel de máquinas e
equipamentos usados nas atividades da empresa.
Primeiro, quanto às despesas com aluguéis de imóveis. Após diligência fiscal, as
glosas foram mantidas por ausência de provas. Todavia, a locação do escritório foi revertida.
Segundo, quanto às despesas com aluguéis de veículos leves e pesados para apoio
produção florestal, inclusive para transporte de pessoas, alega a Recorrente que o seu processo
produtivo abrange diversas localidades distantes umas das outras, é imprescindível que a
contribuinte alugue ou arrende veículos para realização do transporte de seus funcionários, assim
como para outras atividades essenciais à realização de suas atividades, sendo esta
locação/arredamento passível de gerar direito ao respectivo creditamento.
Entendo que o exame do item deve guiar-se pela relevância e essencialidade da
despesas pleiteada pela Recorrente, sobretudo, porque a glosa se deu em razão da não
comprovação de sua natureza, de certo, não existe insumo em tese, daí, considerando a descrição
genérica encampada pela Recorrente, mantenho as glosas.
Terceiro, quanto às despesas com aluguéis de andaimes e guindastes para
manutenção de máquinas e equipamentos, reiterando todo o exposto até aqui, considerando a
atividade da Recorrente, entendo ser essencial a reversão das despesas com aluguéis de
andaimes e guindastes para manutenção de máquinas e equipamentos, reverto tais glosas.
Quarto, quanto às despesas com aluguéis com máquinas e equipamentos, as glosas
decorrem da não comprovação da sua natureza, portanto, as mantenho.
16) Dos bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições
Houve glosas também de créditos referentes a bens adquiridos à alíquota zero, não
tributáveis e com suspensão das contribuições, que segundo a legislação de regência não dão
direito a crédito.
Sendo que, o entendimento da fiscalização foi que dado a previsão contida no § 2o
do art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, as aquisições de bens e serviços não sujeitos ao
pagamento da Contribuição para o PIS e da Cofins não cumulativos não dariam direito a crédito.
Por sua vez, no exercício de suas atividades, alega a Recorrente ser legítimo o
direito à crédito nas aquisições de bens não sujeitos às contribuições.
Todavia, entendo que não assistir razão a Recorrente.
Explico.
Fl. 6869
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Dispõe o art. 3o da Lei 10.833/2003 que trata da possibilidade de creditamento em
relação às aquisições de bens para revenda:
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no
11.727, de 2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787,
de 2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
[...]
§ 2o. Não dará direito a crédito o valor:
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
No que cerne ao artigo 17 da Lei 11.033/2004, há expressa disposição na qual se
permite a manutenção dos créditos vinculados às saídas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota 0 (zero) ou não incidência.
Transcrevo o referido dispositivo legal:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou
não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem
a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
No entanto, entendo que tal dispositivo legal não trouxe nenhuma nova regra à
apuração das contribuições, mas apenas esclareceu situações, porventura, controversas nos
termos do que dispõe a exposição de motivos da MP 206/2004, a qual originou tal norma.
O art. 17, da Lei 11.033/2004, dispõe, unicamente, a respeito da manutenção, pelo
vendedor, dos créditos vinculados às operações com saídas não sujeitas ao pagamento da
contribuição. Todavia, não se trata de permissão para creditamento de aquisições de produtos
que não se sujeitaram ao pagamento das contribuições, ou em outras situações excepcionadas,
mas é permitida a manutenção do crédito das contribuições que efetivamente foram pagas nas
aquisições daqueles produtos que se sujeitarão a saídas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero)
ou não incidência.
Fl. 6870
DF CARF MF
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Em outros termos, os créditos vinculados às vendas são mantidos, não criados. O
dispositivo trata, tão somente, daqueles créditos já previstos pela norma, com as exclusões
impostas, mas não cria ou institui novas possibilidades de créditos.
Aqui, não se trata de restringir o direito ao crédito das contribuições da não
cumulatividade, mas permiti-la apenas naquelas situações determinadas pelo legislador, sem
qualquer ofensa ao princípio da não-cumulatividade.
Destaca-se que o legislador, ao criar tal sistemática de apuração, já considerou as
etapas da cadeia produtiva, as margens estimadas, bem como, a vedação para o crédito nas
aquisições.
Ao contrário sensu, permitir o creditamento nas situações sujeitas à sistemática da
não incidência das contribuições é desvirtuar todo o sistema de apuração das contribuições,
permitindo um ganho indevido por parte do sujeito passivo, afrontando a concorrência e outros
setores econômicos que não teriam tal possibilidade.
17) Da Glosa dos créditos de Pis/Cofins sobre despesas de exportação (despesas
aduaneiras e portuárias)
De acordo com o Acórdão ora combatido, “as despesas de exportação não se
enquadram nessas hipóteses, pois não há previsão legal específica para esse gasto, tampouco
fazem parte dos insumos”.
Pleiteia a Recorrente direito à crédito decorrentes de despesas aduaneiras, ou seja,
com dispêndios com despachantes para desembaraço aduaneiro, despesas com emissão,
autenticação e trâmite dos documentos de exportação, tarifa portuária, despesas com operador
portuário, despesas decorrentes da utilização da infraestrutura portuária, despesas alfandegárias,
coordenação de estiva, coordenação e supervisão das operações de embarque de cargas.
Compartilho do entendimento do julgador de piso no que se refere às despesas
com despachantes aduaneiros, despesas com emissão, autenticação e trâmite dos documentos de
exportação, tarifa portuária, esses gastos, por ausência de previsão legal, não configuram insumo
no processo produtivo da empresa, bem como, não se equiparam às despesas de armazenagem e
operação de venda, as quais permitem a apropriação do crédito com base no inciso IX do artigo 3°
da Lei no 10.637/02 e 10.833/03, mantenho tais glosas.
Entretanto, reverto as glosas, especificamente, quanto às despesas com operador
portuário, despesas decorrentes da utilização da infraestrutura portuária, despesas alfandegárias,
coordenação de estiva, coordenação e supervisão das operações de embarque de cargas.
18) Dos créditos De PIS/COFINS-Importação vinculados à receita de exportação
A fiscalização entendeu, em resumo, que a possibilidade de compensação ou
ressarcimento em dinheiro decorrentes de créditos relativos a operações de importação restringe-
se às receitas vinculados ao mercado interno efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou
Fl. 6871
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não incidência, não se estendendo aos dispêndios vinculados às receitas decorrentes das
operações de exportação.
Por sua vez, a Recorrente alega, em suma, que não há fundamentação legal para a
glosa de tais créditos, uma vez que o direito de apropriá-los é legalmente assegurado.
No entanto, segundo planilhas de fls. 6211/6213, a contribuinte descontou todo o
crédito referente à rubrica em questão no próprio trimestre, assim não há que se falar em
ressarcimento/compensação desse tipo de crédito.
Não conheço do presente tópico recursal.
19) Energia elétrica
No que pese a alegação do julgador de piso que não houve a glosa de energia
elétrica, cabalmente, a Recorrente demonstra nos autos o contrário.
Daí, dada a essencialidade e relevância da energia para o processo produtivo da
recorrente, voto por reverter a glosa para o estabelecimento da Recorrente.
20) Materiais Refratários
Em sede de diligência fiscal, tais glosas também foram revertidas.
Portanto, não conheço do presente tópico recursal.
21) Dos serviços de manutenção de máquinas e equipamentos
Da mesma forma que o item anterior, embora a Recorrente pleiteie a reversão das
glosas referente às máquinas e equipamentos de plantio e colheita, descascadores de árvores,
picadores de madeira, classificadores de cavaco de madeira, tanques, digestores, calcinadores,
bombas, desagregadores de polpa de celulose, linhas de produção contínua de papel, cortadores
contínuos de papel e empacotadeiras. Aqui, entendo assistir razão a Recorrente, considerando o
seu processo produtivo, tais glosas merecem ser revertidas.
No entanto, mantenho as glosas referente aos serviços de serviços de manutenção
de ar condicionado, elevadores, máquinas de produção e controle e outros equipamentos
industriais de apoio dada a não comprovação da essencialidade e relevância de tais equipamentos
no processo produtivo da Recorrente, portanto, mantenho as glosas.
22- Dos encargos de amortização e benfeitorias
O presente tópico trata-se de inovação recursal, matéria que deixou de ser
impugnada no momento oportuno, devendo-se aplicar a preclusão consumativa.
Não conheço do presente tópico recursal.
23- Dos créditos calculados à alíquota diferenciada
Fl. 6872
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Igual ao item anterior, o presente tópico também trata-se de inovação recursal,
matéria que deixou de ser impugnada no momento oportuno, devendo-se aplicar a preclusão
consumativa.
Também não conheço do presente tópico recursal.
24- Das aquisições de insumos de produtores rurais com base em contratos
particulares
Igual ao item anterior, o presente tópico também trata-se de inovação recursal,
matéria que deixou de ser impugnada no momento oportuno, devendo-se aplicar a preclusão
consumativa.
Também não conheço do presente tópico recursal.
25- Do tratamento e descarte de resíduos
Segundo o entendimento da fiscalização, ratificado pelo julgador de piso, a glosa do
tratamento do resíduo ocorre posteriormente ao processo produtivo e sendo assim, não seria
essencial ou relevante ao processo de produção.
A meu sentir, tais glosas não merecem ser mantidas, dado que adequado
tratamento e descarte de resíduos é exigível para o cumprimento de normas ambientais, bem
como, necessários sob o ponto de vista de proteção ao meio ambiente.
Reverto as glosas referente às despesas com tratamento e descarte de resíduos
sólidos.
26- Arrendamento de terras
Tais gastos foram glosados por estarem alocados na etapa da produção
denominada silvicultura.
No entanto, após as diligências essas glosas foram revertidas, conforme se constata
na planilha de fls. 5155/6195.
Portanto, não conheço do presente tópico recursal.
27- Mão-de-obra de terceiros
De acordo com a planilha elaborada pela fiscalização após a segunda diligência, de
fls. 5155/6195, várias glosas referentes a serviços de terceiros foram revertidas por estarem
vinculadas à atividade agrícola da contribuinte.
Portanto, não conheço do presente tópico recursal.
28- Vigilância e Segurança e Limpeza
Trata-se de serviços não vinculados ao processo produtivo da empresa, tampouco
com previsão de desconto de créditos pela legislação de regência. Assim, mantenho as glosas.
2.2- Do Rateio Proporcional
Fl. 6873
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A recorrente contesta a revisão do rateio proporcional efetuado pela fiscalização.
Alega a Recorrente que a fiscalização utilizou para fins de rateio valores das demais
Receitas sem Incidência da Contribuição, mais especificamente as receitas com variações cambiais
ativas, venda de ativo imobilizado, ativo biológico e equivalência patrimonial, contrariando o que
dispõe o próprio Guia Prático EFD-Contribuições.
Todavia, de acordo com entendimento da Administração e do Guia Prático EFD–
Contribuições, para apuração da proporção entre a receita não cumulativa e a total e a da receita
de exportação não cumulativa e a receita total não cumulativa, não devem ser consideradas as
receitas não operacionais, as não próprias da atividade, as decorrentes de avaliação de
investimentos, dentre outras, a saber:
“REGISTRO 0111: TABELA DE RECEITA BRUTA MENSAL PARA FINS DE
RATEIO DE CRÉDITOS COMUNS
Este registro é de preenchimento obrigatório, sempre que for informado no
Registro “0110”, Campo 03 (IND_APRO_CRED), o indicador correspondente
ao método do Rateio Proporcional com base na Receita Bruta (indicador
“2”), na apuração de créditos vinculados a mais de um tipo de receita.
De acordo com a legislação que instituiu a não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep (Lei no 10.637/02, art. 1o, § 1o) e da Cofins
(Lei no 10.833/03, art. 1o, § 1o), a Receita Bruta compreende a receita da
venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia
(comissões pela intermediação de negócios).
No tocante às receitas de natureza cumulativa, considera-se como Receita
Bruta, como definida pela legislação do imposto de renda, a proveniente
da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos serviços
prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei no
9.715/98, art. 3o e Decreto-Lei no 1.598/77, art. 12).
Assim, de acordo com a legislação tributária e os princípios contábeis
básicos, as receitas diversas que não sejam decorrentes da venda de bens e
serviços nas operações em conta própria ou alheia, não se classificam
como receita bruta, não devendo desta forma ser consideradas para fins de
rateio no registro “0111”. (grifos originais)
A título exemplificativo, uma empresa que tenha por objeto social a
fabricação de bens (indústria) ou a revenda de bens (comércio), não devem
considerar como receita bruta, para fins de rateio, por não serem
classificadas como tal,entre outras:
- as receitas não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado;
Fl. 6874
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- as receitas não próprias da atividade, de natureza financeira ou não, de
aluguéis de bens móveis e imóveis, etc.;
- de reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como
perda, que não representem ingresso de novas receitas;
- do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do
patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos
avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como
receita. (grifos nossos)
Assim, o presente retornou à unidade de origem para que a fiscalização se
manifestasse sobre a composição da receita bruta total utilizada para o rateio acima referido e, se
fosse o caso, excluísse dela as receitas acima, conforme resolução de fls. 4411/4416.
De acordo com o Relatório de Diligência Fiscal, de fls. 4418/4427, a fiscalização
reconheceu que, por equívoco, foram consideradas no rateio as “Demais Receitas”. Assim, o rateio
foi refeito de acordo o solicitado pela Recorrente.
Portanto, não conheço do presente tópico recursal.

Por fim, conheço em parte do recurso, para, na parte conhecida, dar-lhe parcial
provimento parcial para reverter as seguintes glosas:
- despesas com embalagens de transporte e paletes;
- fretes de produtos acabados;
- despesas de movimentação de insumos dentro das unidades fabris,
descarregamento de caminhões de insumo e transferências internas;
- despesas com locação de andaimes e guindastes;
- despesas com operador portuário, despesas decorrentes da utilização da
infraestrutura portuária, despesas alfandegárias, coordenação de estiva, coordenação e
supervisão das operações de embarque de cargas.
- despesas com energia elétrica;
- Despesas com peças reposição e serviços de máquinas e equipamentos (máquinas
e equipamentos de plantio e colheita, descascadores de árvores, picadores de madeira,
classificadores de cavaco de madeira, tanques, digestores, calcinadores, bombas, desagregadores
de polpa de celulose, linhas de produção contínua de papel, cortadores contínuos de papel e
empacotadeiras; e
- despesas com tratamento e descarte de resíduos sólidos.

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É o voto.
Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima

VOTO VENCEDOR
Conselheiro RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE, Relator
Em que pese o respeito que dedico à ilustre Relatora, ouso divergir de seu
posicionamento quanto à manutenção das glosas sobre (1) despesas de fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos da mesma empresa e sobre as despesas com movimentação de
insumos e produtos acabados, em razão de ausência de comprovação; e (2) despesas com
operador portuário, despesas decorrentes da utilização da infraestrutura portuária, despesas
alfandegárias, coordenação de estiva, coordenação e supervisão das operações de embarque de
cargas.
1. Fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa e
sobre as despesas com movimentação de insumos e produtos acabados
Cabe ressaltar, inicialmente, que a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
sedimentou o entendimento de que não encontra amparo, na legislação de regência das
contribuições, o desconto de crédito sobre fretes de produtos acabados entre estabelecimentos
da mesma empresa.
Tal entendimento encontra-se exarado através do Acórdão no 9303-014.959, de 15
de março de 2024, de relatoria do Conselheiro Rosaldo Trevisan, que assim decidiu:
“Entende-se relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ
sobre os créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso
Especial no 1.221.170/PR (Tema 779). Tal precedente, bem conhecido
deste colegiado, aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições, à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser vinculantes, no
próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no inteiro teor do acórdão proferido em
tal REsp (disponível no sítio web do STJ), são encontradas 14 ocorrências para a palavra “frete”.
Uma das alegações da empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de alimentos e
possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-vogal do Min.
Mauro Campbell Marques:
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(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os
seguintes “custos” e “despesas” da recorrente: gastos com veículos,
materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso
IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais
“custos” e “despesas” não são essenciais ao processo produtivo da
empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses
itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso)
Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto
em meu voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi
dado somente em relação aos “custos” e “despesas” com água,
combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e,
agora, os equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram de fora
gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão
de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art.
3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica,
promoções e propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis
de regência das contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no
Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do
STJ no REsp no 1.221.170/PR, no que se refere a gastos com frete
posteriores ao processo produtivo:
“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima, em
consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem
ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de
serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a
finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
Fl. 6877
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56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros
de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a)
combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para
transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(...)” (grifo nosso)
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de
“bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de
bens ou produtos” (na dicção do texto do referido inciso II) os gastos que
ocorrem quando o produto já se encontra “pronto e acabado”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo
precedente do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento para outro de um
produto acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi
transportado, já estava ele obtido, e culminado o processo produtivo.
Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador
tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à escolha do
postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas leis, sob pena de se estar concluindo
implicitamente pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ, os
fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o Lei no 10.833/2003 -
também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II: (“frete na operação de
venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”), se atendidas as
condições de tal inciso.
Ocorre
que
a
simples
remoção
de
produtos
entre
estabelecimentos
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a questão já foi
decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema 259).
E, a exemplo do tratamento recente da matéria dado por esta CSRF, o STJ tem,
hoje, posição sedimentada, pacífica e unânime em relação ao tema aqui em análise (fretes de
produtos acabados entre estabelecimentos), como se registra em recente REsp. de relatoria da
Min. Regina Helena Costa:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART.
535
DO
CPC/1973.
INOCORRÊNCIA.
DESPESAS
COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
ILEGITIMIDADE.
DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL.
NÃO DEMONSTRADO.
Fl. 6878
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AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS JULGADOS CONFRONTADOS.
APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL
DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de
Processo Civil de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso
Especial estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas
com fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa
e cotejo ao posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese.
Inexistência de omissão, contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o
qual as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível
reconhecer o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas
às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da
mesma empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve
proceder ao cotejo analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo
os trechos dos acórdãos os quais configurem o dissídio jurisprudencial,
sendo insuficiente, para tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do
Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do
Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da
manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua
aplicação, o que não ocorreu no caso.
VI - Agravo Interno improvido.” (AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe
de 25/5/2022) (grifo nosso)
Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE.
DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
Fl. 6879
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1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as
despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre
estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o
acórdão proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual “apenas os
valores das despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de
mercadorias diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -
, e desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora,
é que geram direito a créditos a serem descontados da COFINS devida”.
3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n. 1.890.463/SP, relator
Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021, DJe
de 26/5/2021) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO
CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM
FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS. CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INSUMO.
AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação
do art. 535 do CPC/1973, uma vez que o Tribunal de origem apreciou
integralmente a lide de forma suficiente e fundamentada. O que ocorreu,
na verdade, foi julgamento contrário aos interesses da parte. Logo,
inexistindo omissão, contradição ou obscuridade no acórdão, não há que
se falar em nulidade do acórdão.
2. A 1a. Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito
dos recursos repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do
creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pelo
Contribuinte. Assim, cabe às instâncias ordinárias, de acordo com as
provas dos autos, analisar se determinado bem ou serviço se enquadra
ou não no conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à
jurisprudência desta Corte de que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de
Fl. 6880
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frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp.
1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no AREsp
n. 848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Turma, julgado em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE
INCLUSÃO NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS E
COFINS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO. DESPESAS
COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO. MATÉRIA
CONSTITUCIONAL.
(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas
pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o
direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da
mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp
1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador Convocado
do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp
1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
30/06/2015.
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA,
relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em
22/4/2020, DJe de 27/4/2020) (grifo nosso)
Esse era também o entendimento recente deste tribunal administrativo, em sua
Câmara Superior, embora não unânime (v.g., nos acórdãos 9303-012.457, de 18/11/2021; e 9303-
012.972, de 17/03/2022). E sempre foi o entendimento que revelei nas turmas ordinárias em
processos de minha relatoria, que eram decididos, em regra, por maioria, com um (v.g., Acórdãos
3401-005.237 a 249, de 27/08/2018) ou dois conselheiros vencidos (v.g., Acórdãos 3401-006.906 a
922, de 25/09/2019).
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ
aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação ao
inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas, que não incluem os
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, e o entendimento pacifico,
Fl. 6881
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3202-001.850 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10580.909586/2016-15
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assentado e fundamentado, em relação ao inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (também
aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se concluir que não há
amparo legal para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por nenhum desses incisos, o que
implica o não reconhecimento do crédito, no caso em análise.
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, para, no mérito, dar-lhe provimento.” (destaques no original)
Contudo, no presente, a glosa deveu-se à ausência de comprovação do direito,
conforme se depreende da decisão recorrida:
“Em sua manifestação de inconformidade à segunda diligência, a contribuinte alega,
quanto aos fretes que não tiveram sua natureza comprovada, que seriam relativos à aquisição e
transferência de insumos entre estabelecimentos, venda de produto acabado e transferência de
produto acabado entre as filiais.
No entanto, não apresentou comprovação, assim não há como aceitar tal
alegação.”
É posicionamento pacífico dentro deste Conselho que o ônus da prova é devido
àquele que pleiteia o direito, com amparo nos arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235, de 1972, art.
373, I, do CPC, de 2015, art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, e art. 170 do CTN.
Deste modo, não colacionado aos autos elementos probatórios suficientes e hábeis,
para fins de comprovação do direito creditório, fica prejudicada a liquidez e certeza do crédito
vindicado, do que deve ser ratificado o entendimento do acórdão recorrido e mantida a glosa
efetuada pelo Despacho Decisório.
2. Despesas de exportação
A autoridade tributária e o julgador de piso mantiveram as glosas de crédito sobre
despesas com operador portuário, despesas decorrentes da utilização da infraestrutura portuária,
despesas alfandegárias, coordenação de estiva, coordenação e supervisão das operações de
embarque de cargas.
Assim motivou a decisão recorrida:
“Como explicado alhures, os dispêndios passíveis de gerar créditos são aqueles
previstos expressamente em lei e aqueles relacionados aos insumos utilizados no processo
produtivo da empresa, desde que essenciais ou relevantes.
As despesas de exportação não se enquadram nessas hipóteses, pois não há
previsão legal específica para esse gasto, tampouco fazem parte dos insumos.
A contribuinte argui que tais gastos se equiparam a armazenagem e frete na
operação de venda.
Fl. 6882
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Entretanto, como já exposto, as hipóteses de criação de créditos somente podem
ser instituídas por lei e esta deve ser interpretada literalmente.
Assim, rejeita-se também essa alegação, por falta de previsão legal.”
A 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais firmou entendimento de que o
desconto de crédito sobre despesas de exportação não encontra amparo nas leis de regência das
contribuições. Nesse sentido, tem-se as seguintes ementas parciais:
“CRÉDITOS.
DESPESAS
PORTUÁRIAS.
ESTADIAS.
OPERAÇÕES
DE
EXPORTAÇÃO. NÃO CABIMENTO Não há como caracterizar que esses
serviços portuários de exportação seriam insumos do processo produtivo
para a produção de açúcar e álcool. Não se encaixarem no conceito quanto
aos fatores essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ. Tais
serviços não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo
com a cadeia produtiva do Contribuinte.”
(Processo no 15892.000071/2010-62, Acórdão no 9303-011.738, sessão de
17 de agosto de 2021, Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos -
redator designado)

“DESPESAS
PORTUÁRIAS
NA
EXPORTAÇÃO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. Conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003,
poderão ser descontados gastos relativos a armazenagem e frete na
operação de venda, considerada até a entrega no local de exportação, não
contemplando, assim, a logística de armazenagem e carga, afetas à
remessa ao exterior.”
(Processo no 15983.000037/2009-35, Acórdão no 9303-009.719, sessão de
11 de novembro de 2019, Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas)

“CRÉDITOS COFINS. DESPESAS PORTUÁRIAS. ESTUFAGEM DE CONTAINER.
OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO CABIMENTO Não há como caracterizar
que esses serviços portuários de exportação ("estufagem de containeres")
seriam insumos do processo produtivo para a produção de couro. Não se
encaixam no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na
linha em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição
legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.
Não são insumos, porque o produto já está pronto e não são despesa de
venda, por ser anterior a ela. Trata-se de despesas operacionais, sem
previsão de crédito.”
Fl. 6883
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(Processo no 10930.003474/2004-06, Acórdão no 9303-012.962, sessão de
16 de março de 2022, Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos –
redator designado)

“COFINS. DESPESAS DE EXPORTAÇÃO. Apenas dão direito à credito das
contribuições não cumulativas as despesas de exportação que
comprovadamente
constituam
insumos
essenciais,
relevantes
ou
pertinentes à atividade produtiva do contribuinte ou que configurem
atividades vinculadas ao frete ou armazenagem na operação de venda.”
(Processo no 10183.720768/2013-89, Acórdão no 9303-015.081, sessão de
11 de abril de 2024, Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário)
Cabe, por fim, citar o Acórdão no 9303-012.436, que decidiu pela manutenção das
glosas de créditos sobre despesas vinculadas ao frete e à armazenagem nas operações de
exportação, por ausência de previsão legal para o creditamento.
Conclusão
Diante do exposto, por voto de qualidade, o Colegiado decidiu por negar
provimento ao recurso, para manter as glosas sobre as (1) despesas de fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos da mesma empresa e sobre as despesas com movimentação de
insumos e produtos acabados, em razão de ausência de comprovação; e (2) despesas com
operador portuário, despesas decorrentes da utilização da infraestrutura portuária, despesas
alfandegárias, coordenação de estiva, coordenação e supervisão das operações de embarque de
cargas.

Assinado Digitalmente
RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE

Fl. 6884
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