Tribunal: CARF
Processo: 10580.727156/2018-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Data de julgamento: 2024-08-20
Data de publicação: 2024-12-12

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do artigo 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado sob o critério da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp no 1.221.170, afetado ao rito dos recursos repetitivos.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do artigo 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado sob o critério da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp no 1.221.170, afetado ao rito dos recursos repetitivos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10580.727156/2018-49
ACÓRDÃO
3402-012.083 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de agosto de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
SUZANO S/A
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do artigo 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado sob o critério
da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a
atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo
Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp no 1.221.170, afetado
ao rito dos recursos repetitivos.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do artigo 3o, inciso II, da Lei no
10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado sob o critério
da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para a
atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Matéria consolidada pelo
Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao REsp no 1.221.170, afetado
ao rito dos recursos repetitivos.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso de Ofício. Os conselheiros Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Francisca
Elizabeth Barreto, Mariel Orsi Gameiro e Jorge Luis Cabral acompanharam pelas conclusões.
Designado, nos termos do art. 114, § 9o, do RICARF o conselheiro Jorge Luis Cabral para
apresentar ementa e voto vencedor em que faça consignar os fundamentos adotados pela
maioria.
Fl. 13447
DF CARF MF
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PROCESSO 10580.727156/2018-49
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Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral – Presidente e Redator Designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Francisca Elizabeth Barreto (suplente
convocada), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Jorge Luis Cabral (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso de Ofício submetido à reexame necessário por este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, na forma prevista pelo art. 34 do Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972, e alterações introduzidas pela Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e Portaria
MF no 63, de 9 de fevereiro de 2017, vigente por ocasião da decisão recorrida.
O v. Acórdão proferido pela 23a Turma da DRJ/08 julgou procedente a impugnação
e cancelou o auto de infração lavrado no valor total de R$ 245.198.955,87, em virtude da
apuração de falta de recolhimento da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(Cofins) e da Contribuição para o PIS/Pasep, no período entre janeiro de 2014 e dezembro de
2015.
A análise teve origem nos pedidos de ressarcimento/compensação dos saldos de
créditos da não-cumulatividade do PIS e da Cofins no período, formalizados em processos
distintos, apensados a este por possuírem o mesmo objeto.
O v. acórdão no 108-032.300 foi proferido com a seguinte ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS.
Para efeitos da apuração de créditos na sistemática de apuração não cumulativa,
o termo insumo, de acordo com o REsp no 1.221.170/PR, não pode ser
interpretado como todo e qualquer bem ou serviço necessário para a atividade da
pessoa jurídica, mas, tão somente aqueles bens ou serviços aferidos pelos
critérios da essencialidade e relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou
Fl. 13448
DF CARF MF
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a importância de determinado item — bem ou serviço — no processo produtivo
da empresa.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APROVEITAMENTO.
Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa, os gastos
expressamente previstos na legislação de regência.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE. HIPÓTESES.
Somente dão direito a crédito no regime de incidência não-cumulativa os gastos
com frete na operação de venda suportados pelo vendedor, aqueles que
compõem o custo de insumo adquirido que também gere crédito e os relativos à
movimentação interna de matéria-prima e produtos em elaboração.
CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Não gera direito a créditos da não-cumulatividade a aquisição de bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse
último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
CRÉDITOS. LOCAÇÃO. VEÍCULOS. IMPOSSIBILIDADE.
Somente geram créditos da não-cumulatividade os valores referentes a aluguéis
de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa, não
se enquadrando nesses itens os veículos.
CRÉDITOS VINCULADOS À IMPORTAÇÃO. COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
RECEITA DE EXPORTAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Os
créditos
referentes
a
importações
também
podem
ser
compensados/ressarcidos quando vinculados a receitas de exportação.
CRÉDITOS. GASTOS COM FLORESTAS. POSSIBILIDADE.
Geram créditos da não-cumulatividade os gastos com formação, desenvolvimento
e manutenção de florestas.
CRÉDITOS. GASTOS PARA VIABILIZAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA. IMPOSSIBILIDADE.
Não dão direito a créditos da não-cumulatividade os gastos para viabilização da
mão-de-obra, como transporte, alimentação e fardamento.
RATEIO. RECEITAS. EXCLUSÕES.
Para apuração da proporção entre as receitas do mercado interno tributada, não
tributada e a do mercado externo não devem ser consideradas as receitas não
operacionais, as não próprias da atividade e as decorrentes de avaliação de
investimentos.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
Fl. 13449
DF CARF MF
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Por possuírem o mesmo objeto, aplicam-se à Contribuição para o PIS/Pasep as
ementas aplicadas à Cofins.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
NULIDADE. IMPROCEDÊNCIA.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos
quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do PAF ou quando as irregularidades
possam ser sanadas.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA/PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à
adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou
perícia.
Impugnação Procedente
Crédito Tributário Exonerado

Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão proferida pela DRJ:
A empresa qualificada em epígrafe, conforme autos de infração de fls. 2/19, foi
autuada em virtude da apuração de falta de recolhimento da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o PIS/Pasep,
em vários períodos entre janeiro de 2014 e dezembro de 2015, com crédito
tributário total, até a data da lavratura dos autos de infração, no valor de R$
245.198.955,87.
Conforme
os
autos,
a
análise
teve
origem
nos
pedidos
de
ressarcimento/compensação dos saldos de créditos da não-cumulatividade do PIS
e da Cofins no período, formalizados em processos distintos, apensados a este por
possuírem o mesmo objeto, e também julgados nesta sessão de julgamento.
A DRF/Salvador-BA, naqueles processos, não reconheceu o direito creditório e
deixou de homologar as Declarações de Compensação (Dcomp) a ele vinculadas,
por inexistência do crédito.
Como esses créditos foram utilizados para descontar das contribuições devidas
em vários meses, a glosa de parte dos créditos levou a que a parcela da
contribuição que foi liquidada com tais créditos se tornasse não recolhida. Os
valores das contribuições não recolhidos em função dos créditos glosados foram
lançados de ofício por meio do presente.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (TVF), de fls. 22/54, a fiscalização
encontrou inconsistências na apuração do rateio proporcional entre as receitas do
mercado interno tributada e não tributada e a do mercado externo, assim
reapurou os índices de rateio de acordo com seus cálculos.
Fl. 13450
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Também foram realizadas glosas de diversos tipos de créditos, relativos a bens e
serviços utilizados como insumos pela contribuinte, a seguir detalhadas, in verbis:
- programas de formação profissional, despesas com agências de viagem,
hospedagem de empregados, mensalidade de órgãos de classe, propaganda e
publicidade dos produtos e serviços, despesas administrativas.
- bens adquiridos para uso e consumo, classificados pela empresa nos Códigos
Fiscais de Operações e Prestação – CFOPs 1556 e 2566 – Compra de Material para
Uso ou Consumo (alguns destes bens dão direito conforme tabela contida no anexo
II). Tais bens adquiridos para uso e consumo não são considerados insumos, uma
vez que não são essenciais ou relevantes ao processo de fabricação, principalmente
os itens relacionados a área administrativa; - peças de reposição de automóveis,
lavagens de automóveis, serviços de informática, manutenção de elevadores, ar
condicionados, ou de outros equipamentos não ligados ao processo de produção,
serviços de despachante, serviços de vigilância, e outros serviços com descrição não
identificável não se enquadram no conceito de insumo; - serviços com descrição não
identificável, prestados por empresas(participantes) com CNAE (Classificação
Nacional de Atividades Econômicas) não relacionados com o processo produtivo do
contribuinte, informática, locação/reparo de automóveis.
- gastos com comissão de agentes (venda de produtos) sequer podem ser atrelados
à etapa da PRODUÇÃO do bem objeto da venda que gera a receita tributável, sendo
executáveis em momento POSTERIOR a ela e, por isso, estariam fora da literalidade
do dispositivo legal que somente autoriza o crédito dos insumos;
- despesas com consultoria e planejamento, por serem ANTERIORES à
produção/fabricação da celulose, também não podem gerar o crédito requerido.
Além dessas glosas, a fiscalização aplicou outras e fez alguns esclarecimentos,
abaixo detalhados:
Das Florestas/Reflorestamento (Silvicultura)
Em suma, os empreendimentos florestais destinados ao corte para comercialização,
consumo ou industrialização devem ser classificados no ativo imobilizado. E, as
despesas de qualquer natureza, incorridas para sua implantação, devem ser
contabilizadas no ativo imobilizado. A floresta sofrerá então a exaustão à medida
que suas árvores forem sendo derrubadas.
(...)
Portanto, seguindo a interpretação literal disposta no art. 111 da Lei no 5.172, de
25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), conclui-se não haver previsão
legal para apuração de créditos sobre encargos de exaustão incorridos sobre bens
incorporados ao ativo imobilizado do contribuinte tanto para o PIS/Pasep, como
para o Cofins.
Mas como decorrência imediata, conclui-se acerca da interseção entre insumos e
ativo imobilizado que, em conformidade com regras contábeis ou tributárias, os
bens e serviços cujos custos de aquisição devem ser incorporados ao ativo
imobilizado da pessoa jurídica (por si mesmos ou por aglutinação ao valor de outro
bem) permitem a apuração de créditos das contribuições nas seguintes
modalidades, desde que cumpridos os demais requisitos:
Fl. 13451
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a) exclusivamente com base na modalidade estabelecida pelo inciso VI do art. 3o da
Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003 (aquisição ou construção de
ativo imobilizado), se tais bens estiverem sujeitos a depreciação; b) com base na
modalidade estabelecida pelo inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002,
e da Lei no 10.833, de 2003 (aquisição de insumo), se tais bens estiverem sujeitos a
exaustão.
Desta forma, bens como: calcário, fertilizantes, formicidas, fungicidas, herbicidas,
adubos, além dos respectivos custos de fretes destes bens, assim como os serviços
silviculturais, como de adubação, controle de formiga, irrigação, limpeza inicial
do terreno, plantio, vigia florestal, de terraplanagem e manutenção de estradas,
todos relacionados com a formação e manutenção de plantas florestais, geram
créditos para a apuração daquelas contribuições. (grifos originais)
Dos Insumos para a fabricação do Dióxido de Cloro
Desta forma, tomando-se como referência o processo de produção como um todo, é
inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de
cada pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-
insumo utilizado na produção ou na prestação finais, beneficiando especialmente
aquelas que produzem os próprios insumos. Isso porque o insumo do insumo
constitui “elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço”, cumprindo o critério da essencialidade para enquadramento no
conceito de insumo.
Esta conclusão é importante pois, até então, sob a premissa de que somente
geravam créditos os insumos do bem destinado à venda ou do serviço prestado a
terceiros, a RFB vinha sendo contrária à geração de créditos em relação a
dispêndios efetuados em etapas prévias à produção do bem efetivamente
destinado à venda ou à prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo).
Sendo assim, o custo dos produtos para fabricação do Dióxido de cloro geram
direito ao crédito, e devem ser utilizados como base para cálculo de créditos da
Contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins na qualidade de insumos para o seu
produto final celulose.
Desta forma, o custo dos produtos químicos: Peroxido de Hidrogênio (H2O2),
Clorato de Sódio (NaClO3) e o Ácido Sulfúrico (H2SO4), utilizados na fabricação do
Dióxido de cloro, geram créditos de Pis/Cofins. (grifos acrescidos)
Dos Fretes
Em relação aos fretes, a fiscalização entende que somente geram direito ao
crédito os gastos com aquisição e insumos ou relacionados à operação de venda e
suportados pelo vendedor.
No entanto, foi glosado o total dos créditos relativos aos fretes porquanto a
contribuinte não apresentou planilha, solicitada pela fiscalização, contendo
detalhamento das modalidades de frete por ela utilizadas de modo a que se
possibilitasse a análise de quais tipos, no entendimento da contribuinte, geraram
créditos da não-cumulatividade.
Dos Combustíveis utilizados como Insumos
Fl. 13452
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(...)
Com base no conceito restritivo de insumos que adotava, a RFB somente
considerava insumos os combustíveis e lubrificantes consumidos em itens que
promovessem a produção dos bens efetivamente destinados à venda ou a
prestação de serviços ao público externo (bens e serviços finais).
Todavia, com base no conceito de insumos definido na decisão judicial do STJ, deve-
se reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das
contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas,
equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de
produção de bens ou de prestação de serviços, inclusive pela produção de insumos
do insumo efetivamente utilizado na produção do bem ou serviço finais
disponibilizados pela pessoa jurídica (insumo do insumo).
Considerando a descrição do processo produtivo e a interpretação dada pela
decisão do STJ não efetuamos glosas referentes aos combustíveis. (grifos
acrescidos)
Da Alimentação, Transporte e Fardamento
Seguindo a interpretação dada pela decisão do STJ acerca do termo, não foram
considerados como insumos passíveis de creditamento, entre outros, o transporte
de pessoal, fardamento e gastos com lanches e refeições. Mas os EPI`s e o
tratamento dos resíduos devido a exigência são insumos por imposição legal,
portanto, passiveis de creditamento. (grifos acrescidos)
Da Locação e arrendamento de bens
Foram glosados créditos correspondentes a gastos com aluguéis de veículos, por
falta de previsão legal.
Dos créditos sobre bens do ativo imobilizado apurado com base no valor de
aquisição ou de construção
Para esta rubrica, intimamos o contribuinte a apresentar os demonstrativos
mensais, do período de janeiro de 2014 a dezembro de 2015, referentes aos
créditos sobre bens do ativo imobilizado, com base no valor de aquisição ou de
construção, correspondentes aos valores informados no SPED - CONTRIBUIÇÕES
(Valores informados anteriormente nos DACON`s nas fichas 6A, item 10 e fichas
16A, item 10), contendo: descrição do bem, valor de aquisição do bem, data de
aquisição do bem, valor do crédito utilizado, código NCM, número da Nota fiscal,
chave de acesso da nota fiscal eletrônica e descrição detalhada da utilização do
bem. O contribuinte não atendeu a nossa intimação.
Desta forma, como não teríamos como identificar se as aquisições são referentes
a máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e prestação de
serviços, efetuamos a glosa integral dos valores utilizados para a apuração dos
créditos de PIS e COFINS para esta rubrica. (grifos acrescidos)
Dos bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições
Fl. 13453
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Houve glosas também de créditos referentes a bens adquiridos à alíquota zero,
não tributáveis e com suspensão das contribuições, que, segundo a legislação de
regência, não dão direito a crédito.
Da Glosa dos créditos de Pis/Cofins sobre Importação vinculados à receita de
Exportação
(...)
Desse contexto normativo, constatam-se as seguintes possibilidades de
compensação, ou de ressarcimento em dinheiro, relativamente aos créditos de PIS e
de Cofins: (i) a estabelecida pelo § 1odo artigo 6o da Lei no 10.833, de 2003, para os
créditos vinculados à receita de exportação, cuja apuração tem origem em
operações no mercado interno; (ii) a estabelecida pela Lei no 11.116, de 2005, para
os créditos vinculados a vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero)
ou não incidência, cuja apuração tem origem em operações no mercado interno ou
externo.
Sobre essa segunda hipótese, importa notar que as vendas a que se referem são
aquelas efetuadas no mercado interno em condições de suspensão, isenção,
alíquota 0 (zero) ou não incidência, pois, como visto, as vendas efetuadas ao
mercado externo (exportações) permaneceram reguladas pelo §1o do artigo 6o da
Lei no 10.833, de 2003.
Dessa forma, a possibilidade de compensação, ou de ressarcimento em dinheiro,
dos créditos de PIS ou Cofins apurados em decorrência de operações de importação
restringe-se aos custos, despesas e encargos vinculados às vendas no mercado
interno efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência, não se
estendendo aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das
operações de exportação de mercadorias para o exterior.
Diante de todo o exposto, efetuamos a glosa integral dos créditos de “Pis/Cofins
Importação” vinculados à receita de exportação, incluídos nas PERD/COMPS
relacionadas neste Termo de Verificação Fiscal.
Cabe registrar, também, que a glosa efetuada não implicou na desconsideração dos
créditos de Pis/Cofins sobre importação, porquanto esses créditos foram
considerados nos lançamentos efetuados pela fiscalização.
Cientificada do lançamento, a requerente apresentou a impugnação, às fls.
5841/5971, onde, preliminarmente, suscita a nulidade do lançamento ante a
precariedade do trabalho fiscal.
Alega, em resumo, que a fiscalização não aplicou o conceito de insumo trazido
pelo REsp 1.221.170/RS do Superior Tribunal de Justiça (STJ). Em vez disso teria
optado por uma interpretação própria da decisão, o que teria culminado na glosa
de boa parte do crédito pleiteado.
Argui também que a fiscalização adotou dois conceitos distintos para autorizar ou
não o aproveitamento dos créditos, sendo, desta forma, discricionária. Em
determinado momento autoriza o creditamento de certo bem ou serviço, mas
sobre esse mesmo bem ou serviço, posteriormente, nega o crédito. Ou seja, para
Fl. 13454
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os PER/DCOMP utilizou a sistemática ultrapassada e para o lançamento do crédito
tributário lançou mão do conceito atual de insumo, pelo menos em tese.
E conclui quanto ao tema (grifos originais):
25. Desta feita, resta clara a PRECARIEDADE do trabalho fiscal e a sua nulidade
ante a insegurança jurídica e prejuízos aos direitos à ampla defesa e contraditório
garantidos constitucionalmente à Impugnante, haja vista que na prática a D.
Autoridade Fazendária não aplicou o conceito de insumos para fins de
creditamento e acabou glosando créditos que são garantidos legalmente à
Impugnante.
Informa que contratou um dos maiores especialistas em engenharia industrial
para que atestasse in loco as atividades da impugnante e verificasse a pertinência
da grande variedade de insumos glosados pela fiscalização, conforme laudo que
anexa.
Na sequência, alega, em síntese, que a fiscalização não levou em consideração o
processo produtivo da contribuinte para analisar a procedência dos créditos,
atitude que seria primordial e indispensável dada a definição do termo insumo
pelos tribunais, o que demandaria análise detalhada do processo desenvolvido
pela impugnante. Isso teria acarretado a não observância do Princípio da Verdade
Material. E conclui (grifos originais):
47. Diante disso, admitir que o lançamento ora combatido deve ser mantido é
rechaçar a aplicação do princípio da verdade material e ao próprio entendimento
dos Tribunais Superiores, inclusive do CARF, que rege o processo administrativo,
uma vez que resta claro que a D. Autoridade Fiscalizadora não analisou o elemento
essencial e indispensável ao deslinde deste caso: a correlação dos bens e serviços,
sobre os quais a Impugnante apropriou-se de créditos, com o efetivo processo
produtivo desenvolvido.
Ainda quanto à alegada precariedade do trabalho fiscal, argui que houve
inconsistências em glosas de alguns itens, tais como:
- foi glosada a “tela pr desaguadora”, mas mantido o crédito referente à “gaxeta”,
que teria função similar; - foram glosadas as resistências de chuveiro, mas
admitido o próprio chuveiro; - glosada a “massa refratária” sem razão aparente; -
glosado crédito referente à luva que “somente se diferencia pela peça de roupa”;
- glosado o crédito relativo à limpeza do tanque de licor preto por estar
relacionado à área administrativa, apesar de estar diretamente ligada ao processo
produtivo da empresa; - glosados serviços de transporte de máquinas, mas não o
de equipamentos de colheitas, sem aparente distinção; - em relação ao transporte
de mudas, a autoridade ora autoriza o creditamento, ora o nega, sem aparente
justificativa.
Reclama ainda a impugnante de glosas de bens de uso e consumo sem indicar
quais seriam esses bens, o que impossibilitaria a sua contestação.
Fl. 13455
DF CARF MF
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Quanto ao mérito, inicia discorrendo sobre o conceito de insumo e a sistemática
da não-cumulatividade, bem assim sobre a legislação de regência das
contribuições não cumulativas (Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003) e a sua
regulamentação pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) por
meio das Instruções Normativas (IN) SRF no 242/2002 e 404/2004, concluindo que
estas, em suma, em relação ao conceito de insumo, aplicam indevidamente às
contribuições sociais os mesmos conceitos do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI) e do (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), conforme entendimento consolidado do
Superior Tribunal de Justiça (STJ) e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF).
Advoga, em resumo, um conceito mais amplo do termo insumo para fins de
creditamento no âmbito da não-cumulatividade. Em suas palavras (com grifos
originais):
71. Com efeito, analisando-se teologicamente (sic) o conceito de insumos dados
pelos legisladores, e com base no próprio entendimento dos Tribunais pátrios, para
fins de determinação dos créditos das Contribuições ao PIS e à COFINS, deve ser
considerado como insumo todos aqueles bens e serviços pertinentes que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade
empresária, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço
decorrentes.
(...)
75. Vale ressaltar que a discussão acerca do conceito de insumo para fins de
creditamento das Contribuições ao PIS e à COFINS foi objeto de discussão do rito de
recursos repetitivos de forma a considerar como insumo, para fins de
creditamento de PIS e COFINS, bens e serviços que sejam essenciais ao processo
produtivo, mesmo que não consumidos neste, mas que indispensáveis aos
resultados dele decorrentes.
76. Em suma, tem-se que o conceito de insumo abrange todo bem e serviço que
represente custo de produção, aquisição ou despesas de venda e/ou que, sem sua
presença, interfira na qualidade do produto final.
77. E, nesta esteira, analisando-se a acusação fiscal ora combatida, vê-se que tal
conceito não foi efetivamente aplicado, até porque o processo produtivo
desenvolvido pela Impugnante, elemento basilar e indispensável do referido
conceito, sequer foi considerado pela D. Autoridade, como já visto anteriormente.
Posteriormente, passa a descrever resumidamente o seu processo produtivo, que
passa pelas seguintes fases: produção de mudas, silvicultura, fabricação de
celulose e venda dos produtos.
A seguir, se insurge contra algumas glosas de créditos, que, no seu entender,
seriam indevidas, a seguir resumidas.
Fl. 13456
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DOS BENS E SERVIÇOS TIDOS COMO AUXILIARES
Nesse tópico, novamente alega que a fiscalização não aplicou o entendimento
sobre o conceito de insumo firmado pelo STJ, que vários desses itens não constam
no anexo ao auto de infração e que as justificativas das glosas são genéricas,
alheias às especificidades e complexidade do processo industrial da contribuinte.
Argui que o serviço de almoxarifado é de grande importância para a empresa. E
prossegue (grifos originais):
118. Sem este serviço é impossível que uma empresa, ainda mais do porte da
Impugnante, exerça regularmente suas atividades, sem que haja uma ruptura ou
um desequilíbrio no processo produtivo.
119. No caso da Impugnante, tal questão de ininterruptibilidade é tão importante
que a mesma dispõe de almoxarifado móvel, contendo as principais peças de
reposição, para que as operações da Impugnante, ainda que situadas nos lugares
mais longínquos, não sejam interrompidas por muito tempo
(...)
121. Desta feita, é por óbvio que este é essencial à consecução das atividades da
Impugnante, de forma que este mantenha o seu fluxo regular e, com isso, consiga
manter a qualidade dos produtos e auferir receita.
122. Desta feita, não obstante tal serviço não esteja vinculado diretamente ao
processo produtivo, é por óbvio que este é essencial ao processo produtivo, de
forma que este mantenha o seu fluxo regular e, com isso, consiga manter a
qualidade dos produtos e auferir receita.
Em relação às despesas com hospedagem e viagem, alega, in verbis (grifos
originais):
126. Da mesma forma tem-se com as despesas de viagem e hospedagem. Como já
demonstrado anteriormente, as atividades socioeconômicas da Impugnante são
realizadas tanto nas florestas, início do processo produtivo com a formação das
florestas de onde serão extraídas as toras de eucalipto, como nos
estabelecimentos industriais, atualmente localizados nas Cidades de Suzano/SP,
Mucuri/BA e Imperatriz/MA.
127. Por consequência, em razão da pluralidade de lugares e distância de suas
unidades florestais (que são muitas!) e suas unidades industriais, é necessário que
seus funcionários se desloquem o tempo todo entre estes estabelecimentos, o que
gera, rotineiramente, despesas com viagens, alimentação, hospedagem, etc.
(...)
129. Ainda, faz-se mister ressaltar que as terras da Impugnante, em regra, são
afastadas de qualquer área urbana ou até mesmo do centro dos pequenos
municípios.
(...)
143. Outro ponto que deve ser analisado com esmero decorre do creditamento,
pela Impugnante, de custos incorridos com a formação profissional. Ora, por a
Impugnante exercer uma atividade altamente complexa e com maquinário
Fl. 13457
DF CARF MF
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específico, é imprescindível que seus funcionários estejam aptos e qualificados a
realizar as atividades necessárias à fabricação da celulose e papel, desde o cultivo
das mudas até a venda dos produtos ao consumidor final.
Quanto às despesas com cursos e treinamentos dos funcionários, argumenta que
o CARF já se manifestou de forma favorável ao seu creditamento, conforme
acórdão que menciona.
E conclui quanto ao tópico (grifos originais):
150. Desta feita, considerando o atual entendimento dos Tribunais Pátrios acerca
do conceito de insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS, como sendo os
bens e serviços que, mesmo que não empregados diretamente ao processo
produtivo, sejam imprescindíveis a este, é por óbvio que há que se reconhecer o
direito da Impugnante ao desconto dos créditos referentes a estes bens e serviços,
tais como almoxarifado, hospedagem, despesas com viagens, conserto de
ferramentas elétricas, entre outros, indevidamente glosados pela D. Autoridade
Autuante.
BENS DE USO E CONSUMO (CFOPS 1556 E 2566)
153. Vale destacar que, mesmo que fosse aceitável a justificativa dada pela D.
Autoridade Autuante para a glosa dos créditos, como pode esta afirmar que estes
não estão incluídos no processo de fabricação, se a D. Autoridade Autuante sequer
analisou efetivamente o processo produtivo desenvolvido pela Impugnante. Tanto
que não indicou os fundamentos fáticos que comprovam que estes bens não estão
vinculados ao processo produtivo, limitando-se a sustentar uma justificativa
genérica.
154. Tanto esta assertiva é verdadeira que, da análise dos anexos do “Termo de
Verificação Fiscal”, vê-se que a D. Fiscalização sequer analisou os bens enquadrados
como materiais de uso e consumo, que supostamente não teriam qualquer relação
com o processo produtivo da Impugnante.
(...)
Vê-se, portanto, que não há qualquer argumento que justifique a manutenção da
glosa dos referidos créditos sob o fundamento de que estes bens não são
empregados diretamente no processo produtivo, haja vista que (i) o conceito de
insumo, para fins de creditamento de PIS e COFINS, não necessita que os bens e
serviços estejam empregados diretamente ao processo produtivo, mas que sejam,
mesmo que de forma indireta, relevantes a este processo, (ii) não há no presente
lançamento a indicação de argumentos fáticos ou jurídicos que comprovem que
estes bens não estejam vinculados, mesmo que de forma indireta, ao processo
produtivo desenvolvido pela Impugnante, (iii) referidos bens estão sim relacionados
ao processo produtivo da Impugnante, mesmo que de forma indireta, assertiva esta
que seria facilmente confirmada se a D. Fiscalização tivesse analisado o processo
produtivo da Impugnante, e por fim, (iv) os mesmos bens, cujos créditos foram
glosados pela D. Autoridade Autuante, em outras situação foram reconhecidos em
favor da Impugnante por esta mesma Autoridade neste lançamento. (grifos
originais)
SERVIÇOS TIDOS COMO NÃO ENQUADRADOS NO CONCEITO DE INSUMOS
Fl. 13458
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163. Nos termos da acusação fiscal, peças de reposição de automóveis, lavagens de
automóveis, serviços de tratamento de resíduos, serviços de construção civil,
manutenção de elevadores, ar condicionados, serviços de despachante e serviços de
vigilância, entre outros
(...)
165. Não obstante pareça um pouco repetitivo, mas mais uma vez não há qualquer
justificativa por parte da D. Autoridade Autuante demonstrando que estes bens e
serviços não estão relacionados (inclusive de forma indireta) com o processo
produtivo desenvolvido pela Impugnante, o qual, como é cediço, é o elemento
basilar para a análise do direito de desconto dos créditos de PIS e COFINS nos
termos da legislação aplicável.
(...)
167. E, da mesma forma ocorre com os demais bens e serviços tidos como não
enquadrados no conceito de insumos, que assim foram considerados por não ter
sido levado em consideração as especificidades e complexidade do processo
produtivo desenvolvido pela Impugnante.
168. Tanto é assim que, ao deparar com a glosa de créditos decorrentes da
manutenção de ar condicionado, já se pode ter a ideia (equivocada) de que se trata
de um serviço para a área administrativa. No entanto, há um sistema de ar
condicionado indispensável para a refrigeração do sistema elétrico de determinas
máquinas e equipamentos utilizados na fabricação da celulose (doc. 08).
(...)
170. Como se vê, sem os serviços de manutenção de ar condicionado,
simplesmente a Impugnante pode ter interrompido o seu processo produtivo.
171. Outros serviços que merece destaque são aqueles relacionados aos
despachantes de exportação (doc. 09). Como é cediço, a Impugnante é uma
empresa brasileira de grande renome no mercado interno e externo, sendo grande
parte de seus produtos (papel e celulose) efetivamente exportado.
174. Na mesma toada estão os serviços de vigilância. Ora, D. Julgadores, imagina se
o tamanho das terras em que as florestas e as indústrias estão localizados. Como se
pode imaginar manter o processo produtivo contínuo sem para tanto a Impugnante
tenha que contratar serviços de vigilância.
175. Ainda nesta esteira, estão os serviços de movimentação de resíduos, sem os
quais seria impossível a Impugnante realizar suas atividades dentro das áreas
industriais (doc. 10). Ora, D. Julgadores, a D. Autoridade Fazendária tem noção do
quanto é necessária a movimentação de resíduos para uma indústria que o
“insumo” principal é a madeira? Pelo lançamento ora combativo, vê-se que não.
176. Portanto, diversamente do que consta nas razões da acusação fiscal, referidos
bens e serviços são de fato indispensáveis ao processo produtivo da Impugnante
e, portanto, dão direito ao crédito das referidas contribuições. (grifos originais)
SERVIÇOS COM DESCRIÇÃO NÃO IDENTIFICÁVEL
178. Primeiramente, o questionamento que faz a Impugnante é quais são estes
serviços que foram reputados como não identificáveis pela D. Fiscalização, haja
Fl. 13459
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vista que, diversamente do que sustenta, na planilha com discriminação dos
créditos glosados não há qualquer indicação do termo "participante".
179. Da forma como foi feito o trabalho fiscal não é possível que a Impugnante
identifique quais são estes serviços que tiveram os créditos glosados, trazendo
sérios e irreparáveis prejuízos ao direito de defesa da Impugnante.
180. Outro ponto que se levanta deste item é desde quando o CNAE da empresa
prestadora de serviço serve de fundamento para análise do direito creditório da
Impugnante ou de qualquer outro contribuinte? Consegue mesmo a D.
Fiscalização, apenas com base no CNAE, identificar se aquele serviço prestado à
Impugnante está ou não relacionado ao seu processo produtivo? A resposta
lógica e óbvia é não.
181. Desta feita, a Impugnante deixa de rebater qualquer argumento de mérito
quanto a estes créditos glosados por corresponderem a serviços não identificáveis
por não ter qualquer fato ou fundamento acusatório para fazê-lo, mas é evidente
que não há qualquer fundamento (mesmo que por presunção) para manter tal
glosa. (grifos originais)
GASTOS COM COMISSÃO DE AGENTES
E, como é cediço, não subsiste as atividades socioeconômicas da Impugnante se
esta, além de produzir celulose e papel, não conseguir vender seus produtos, razão
pela qual os agentes são imprescindíveis para suas atividades.
Sendo assim, os gastos incorridos no pagamento de comissão dos agentes de
venda se mostra absolutamente indispensável à obtenção de resultado das
atividades desenvolvidas pela Impugnante, no caso a obtenção da receita
tributável, em total sintonia com o conceito de insumos para fins de creditamento
de PIS e COFINS, conforme já vastamente explanado anteriormente. (grifos
originais)
DESPESAS COM CONSULTORIA E PLANEJAMENTO
194. Portanto, não se pode admitir a manutenção da glosa dos referidos créditos
simplesmente por um aspecto “temporal”, sem que seja obrigatório no caso em tela
que a D. Autoridade Autuante, após analisar detalhadamente o processo produtivo
da Impugnante, indique os fundamentos fáticos e jurídicos legítimos para tal glosa.
195. Apenas para que se reforce a ideia de que para que se mantenha a glosa dos
créditos em questão é imprescindível que se conheça o processo produtivo, a
Impugnante utiliza dos serviços de planejamento e consultoria em diversas etapas
do seu processo produtivo, sem os quais não seria possível a adequada formação de
suas florestas, até a fabricação efetiva da celulose e papel.
196. Ou seja, os serviços de planejamento e consultoria são indispensáveis ao
processo produtivo da Impugnante, seja porque possibilitar o exercício regular das
etapas do processo, seja para não incorrer em qualquer perda de qualidade deste
processo.
DOS INSUMOS VINCULADOS À SILVICULTURA
Fl. 13460
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Neste item, a impugnante primeiramente alega que a fiscalização em seu relatório
dá a entender que teria admitido todos os créditos de PIS e Cofins, contudo
verifica-se a glosa desses créditos nas planilhas acostadas aos autos de infração.
Argumenta que não há dúvidas quanto aos créditos dos bens e serviços
empregados na formação e manutenção das florestas, como reconhecido pela
própria autoridade fiscal. E prossegue:
204. As próprias regras contábeis (CPC 29 – doc. 12) aplicadas indicam
expressamente que as florestas cultivadas pela Impugnante se tratam na verdade
de ativos biológicos, haja vista que, diversamente de uma floresta que não faz parte
de um processo produtivo, as florestas formadas e mantidas pela Impugnante têm
como finalidade precípua fornecer, por um único período, madeira de eucalipto a
ser utilizada na produção de papel e celulose.
205. Assim, ao final da sua vida produtiva, as mesmas geralmente são descartadas,
restando apenas toras e madeira serrada. Para um novo ciclo, é necessária uma
nova formação de florestas por parte da Impugnante, a partir de uma base que não
pode ser considerada como uma ativo imobilizado.
206. Portanto, no caso da Impugnante, as florestas de eucalipto são, na verdade,
ativos biológicos consumíveis, porque:
206. Portanto, no caso da Impugnante, as florestas de eucalipto são, na verdade,
ativos biológicos consumíveis, porque:
(i) não se tratam de ativos/plantas que produzirão frutos por mais de um ciclo;
(ii) não são ativos/plantas que sustentarão colheitas regulares ao longo se sua vida
útil e,
(iii) a madeira cortada não será vendida como um produto, e sim usada no processo
produtivo da celulose.
(...)
211. E, sendo portanto, ativos biológicos (e não ativo imobilizado como reputa a D.
Autoridade Fiscalizadora) que representam a primeira etapa do processo produtivo
da Impugnante, é por certo que todos os bens e serviços empregados, de forma
direta ou indireta, na formação e manutenção destas florestas, dão direito ao
desconto dos créditos de PIS e COFINS pela Impugnante, posto serem obviamente
insumos.
Aduz ainda decisões do CARF com entendimento de que os gastos com criação e
manutenção de florestas de pinheiros dão direito a créditos da não-
cumulatividade.
DOS FRETES
225. Basicamente, conforme indicado pela própria D. Autoridade Fazendária, as
modalidades de fretes utilizados pela Impugnante podem ser classificadas em 3
subgrupos:
(i) Fretes utilizados na aquisição de insumos e pago pelo adquirente na compra de
mercadorias destinadas à revenda; (ii) Fretes para a venda de mercadorias
Fl. 13461
DF CARF MF
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produzidas; e (iii) Fretes de mercadorias acabadas entre estabelecimentos do
mesmo grupo.
(...)
231. A única divergência que se tinha até então era quanto ao direito dos
contribuintes ao desconto dos créditos das referidas contribuições quanto aos
créditos
utilizados
nas
transferências
de
mercadorias
acabadas
entre
estabelecimentos do mesmo grupo.
(...)
232. No entanto, recentemente, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
encerrou esta dúvida ao reconhecer o direito de desconto de créditos de PIS e
COFINS também em relação aos fretes utilizados nas transferências de produtos
acabados entre estabelecimentos. (grifos originais)
Em relação aos serviços de transporte coletivo, alega, in verbis (com grifos
originais):
236. Outro ponto que merece destaque se refere aos créditos decorrentes da
contratação de serviços de transporte coletivo, os quais são indispensáveis para o
deslocamento dos colaboradores da Impugnante até os lugares mais remotos, o
que, portanto, justifica a sua essencialidade. Este ponto será melhor detalhado
mais à frente, seguindo a ordem dos itens glosados conforme o “Termo de
Verificação Fiscal”.
(...)
239. Considerando o fato de que a Impugnante: (i) se apresenta como uma
indústria de base florestal, (ii) dispõe de áreas plantadas em diversos estados
brasileiros, e (iii) suas florestas estão alocadas em locais afastados e, muitas das
vezes, com difícil acesso, resta evidente que os dispêndios com o transporte de
funcionários aos locais de trabalho representam não uma liberalidade da
Impugnante, mas sim medidas essenciais para a consecução de suas atividades.
240. Ademais, ainda que para outros segmentos industriais o transporte de
funcionários não represente relação clara com a produção, com hialina clareza, tal
cenário não representa a realidade da Impugnante, na medida que, sem o
transporte fornecido pela Impugnante, não há a menor possibilidade de que os
funcionários cheguem ao local de colheita ou até mesmo do plantio das árvores,
por exemplo.
241. Desta feita, não restam dúvidas quanto ao direito da Impugnante ao desconto
de créditos de PIS e COFINS sobre os gastos incorridos com fretes na aquisição de
insumos ou mercadorias destinadas à revenda, na venda de produtos acabados e
na transferência de produtos entre seus estabelecimentos, assim como no
transporte de seus colaboradores.
ALIMENTAÇÃO, TRANSPORTE E FARDAMENTO
243. Ocorre que, considerando o conceito de insumo aplicado pelos Tribunais
Pátrios, é evidente que os gastos incorridos com transporte de pessoa,
alimentação e fardamento (doc. 15) são insumos às atividades exercidas pela
Impugnante.
Fl. 13462
DF CARF MF
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244. Isso porque, como já salientado anteriormente, a Impugnante exerce suas
atividades tanto em unidades florestais como em industriais, o que faz com que seja
indispensável o deslocamento de seus funcionários, assim como os dispêndios com
alimentação e fardamento.
(...)
246. Com efeito, não obstante a referida decisão não faça menção aos gastos com
alimentação e fardamento, por uma análise lógica do processo produtivo da
Impugnante, resta evidente que estes gastos são indispensáveis às atividades da
Impugnante, que precisa proporcionar alimentação aos seus funcionários, muitas
vezes alocados em áreas remotas que não possuem infra estrutura, assim como o
correto fardamento, de modo a evitar acidentes durante o processo produtivo, o
que, aliás, é uma obrigação legal.
(...)
248. Em relação ao transporte de funcionários e sua alimentação, faz-se mister
rememorar que, em virtude da complexa e diversidade de localidades em que a
Impugnante exerce suas atividades, tanto o transporte de funcionários quanto a
alimentação representam dispêndios passíveis de creditamento de PIS e de COFINS.
249. Conforme salientado alhures, a realidade das empresas de base florestal, tal
como a Impugnante, não pode ser comparada com outros contribuintes, na medida
em que as terras da Impugnante estão, na grande maioria das vezes, situadas em
locais de difícil acesso.
(...)
248. Em relação ao transporte de funcionários e sua alimentação, faz-se mister
rememorar que, em virtude da complexa e diversidade de localidades em que a
Impugnante exerce suas atividades, tanto o transporte de funcionários quanto a
alimentação representam dispêndios passíveis de creditamento de PIS e de COFINS.
249. Conforme salientado alhures, a realidade das empresas de base florestal, tal
como a Impugnante, não pode ser comparada com outros contribuintes, na medida
em que as terras da Impugnante estão, na grande maioria das vezes, situadas em
locais de difícil acesso.
(...)
251. Já em relação ao fardamento de seus funcionários, tais gastos não decorrem
de mero preciosismo da Impugnante, mas sim em decorrência de imposição legal,
ou que, no mínimo, vise a segurança de seus empregados.
(...)
257. Desta feita, levando-se em consideração o conceito de insumos adotado
pelos Tribunais Pátrios, não restam dúvidas quanto ao direito da Impugnante ao
desconto dos créditos de PIS e COFINS sobre os gastos incorridos com transporte,
alimentação e fardamento de seus funcionários. (grifos originais)
LOCAÇÃO E ARRENDAMENTO DE BENS
Fl. 13463
DF CARF MF
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Quanto a este item, a contribuinte, em resumo, aduz entendimento do CARF no
sentido de que os gastos com locação de veículos, em determinados casos, são
imprescindíveis e por isso geram créditos da não-cumulatividade.
Em relação a outras locações, alega, in verbis:
260. Quanto à locação de máquinas e equipamentos, tais como guindastes,
equipamentos para tratamento de efluentes, tanques, etc, não obstante não reste
qualquer dúvida quanto à imprescindibilidade de tais bens ao processo produtivo da
Impugnante, estes foram equivocadamente glosados, o que não se pode admitir
pela simples lógica.
DOS BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES 281.
Ou seja, enquanto a D. Fiscalização entende, de um lado, que a Impugnante,
contribuinte industrial, adquirente de insumos tributados à alíquota zero tem a
receita bruta da venda de seus produtos onerada por PIS e COFINS, mas sem direito
ao crédito, por outro, a legislação garante ao seu fornecedor a manutenção e
utilização do crédito dessas contribuições em relação aos insumos que utilizou na
fabricação do seu produto cuja receita decorrente da venda está sujeita à alíquota
zero. Um verdadeiro absurdo!!!
282. Vejam, D. Julgadores, que não obstante a Impugnante tenha adquirido tais
insumos à alíquota zero das referidas contribuições, tais produtos foram
previamente sujeitos a incidência em cascata destes tributos em etapas anteriores
da circulação. Assim, mesmo que tais aquisições a priori possam parecer pela não
incidências das contribuições ao PIS e à COFINS, é fato que tais contribuições, na
verdade, estão embutidas no preço.
283. Desta feita, a Impugnante faz jus ao creditamento mesmo que a aquisição
dos insumos tenha sido efetuada à alíquota zero, haja vista que a Impugnante
paga, ainda que embutido no preço, as contribuições do PIS e da COFINS
indiretamente em outros insumos e produtos. Tanto é assim que o legislador
trouxe à baila do ordenamento jurídico o art. 17 da Lei no 11.033/2004,
supracitada.
(...)
Assim, ante todo o entendimento dos Tribunais acercado efeito cascata do PIS e da
COFINS, é garantido ao contribuinte o direito ao desconto dos créditos de PIS e
COFINS referentes aos bens não sujeitos ao pagamento destas contribuições, posto
estarem submetidos ao instituto da alíquota zero, tendo em vista que este instituto
se equipara, para fins de atendimento ao princípio da não-cumulatividade, ao
instituto da isenção, conforme já pacificado pelos Tribunais Superiores, bem como
por estarem embutidos no preço. (grifos originais)
DOS CRÉDITOS DE PIS E COFINS SOBRE A IMPORTAÇÃO VINCULADOS À RECEITA
DE EXPORTAÇÃO
Desta feita, padece de fundamentação legal a glosa dos créditos de PIS e COFINS-
Importação, vinculados à receita de exportação, haja vista o direito legalmente
assegurado à Impugnante de apropriar-se destes créditos, seja por meio de
compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
Fl. 13464
DF CARF MF
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contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria, ou pedido de ressarcimento em dinheiro,
observada a legislação específica aplicável à matéria, razão pela qual devem ser
canceladas as referidas glosas. (grifos originais)
DA INDEVIDA REVISÃO DO RATEIO PROPORCIONAL
Neste quesito, a requerente alega, em resumo, que, ao revisar o critério de rateio
por ela utilizado para apurar os créditos comuns relativos ao mercado externo,
mercado interno tributável e mercado interno não tributável, a fiscalização teria
considerado receitas não alcançadas pela tributação, especificamente as receitas
com variações cambiais ativas, com venda de imobilizado e ativo biológico e com
equivalência patrimonial, o que iria de encontro ao próprio Guia Prático EFD –
Contribuições, que anexa.
Posteriormente, requer a conversão do julgamento em diligência com o seguinte
pedido:
319.
Assim
sendo,
em
suma,
deverá
o
responsável
pela
diligência
validar/confirmar o emprego direto ou indireto dos bens e serviços adquiridos
pela Impugnante, ora questionados, considerando o processo produtivo
desenvolvido pela Impugnante e o conceito de insumos adotado pelos Tribunais
Pátrios, para fins de creditamento de PIS e COFINS, já vastamente deduzido
anteriormente, assim como a reanálise do rateio proporcional de acordo com a
regra normativa aplicada in casu à época dos fatos, conforme explanado
anteriormente. (grifos originais)
Ao final, requer:
320. Ante todo o exposto, requer a Impugnante, primeiramente, seja determinada
a conversão do julgamento da presente Impugnação em diligência, a fim de que
os bens e serviços adquiridos pela Impugnante, em relação aos quais apropriou-se
de créditos de PIS e COFINS, posteriormente glosados, sejam analisados
considerando tanto o conceito de insumo pacificado pelos Tribunais Superiores,
como o processo produtivo efetivamente desenvolvido pela Impugnante, bem
como sejam sanadas as inconsistências do trabalho fiscal e reanalisado o cálculo
de rateio proporcional, considerando a regra normativa aplicada à época dos
fatos.
321. Ao final, ou caso não entendam V.Sas. pela realização da diligência, requer
seja cancelada a acusação fiscal ante a precariedade do trabalho fiscal, ou no
mérito, seja julgada integralmente procedente a presente Impugnação, de que
forma que sejam desconsideradas as glosas de créditos ora combatidas e a
revisão do rateio proporcional, uma vez demonstrado e comprovado o direito da
Impugnante ao desconto dos referidos créditos e a legalidade do cálculo do rateio
proporcional, nos termos da legislação aplicável. (grifos originais)
Posteriormente, conforme resolução, de fls. 6904/6913, o julgamento do
presente foi convertido em diligência para que a fiscalização atendesse aos
seguintes quesitos:
Fl. 13465
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Diante do exposto, entendemos que o processo deve retornar à unidade de origem
para que os Auditores-Fiscais autuantes:
a) se manifestem sobre o critério de rateio utilizado e, se for o caso, excluam da
receita bruta total as receitas com variações cambiais ativas, com venda de
imobilizado e ativo biológico e com equivalência patrimonial para fins de rateio,
apurando os novos percentuais;
b) se manifestem sobre a glosa relativa a "serviço de limpeza de tanque licor preto"
e informem se, no seu entendimento, seria o caso de revertê-la, bem assim o seu
valor;
c) explicitem e fundamentem, bem assim informem os valores mensais das glosas
referentes aos materiais de uso e consumo (CFOPs 1556 e 2566) e as relativas às
CNAE não relacionadas com o processo produtivo;
d) se manifestem sobre as glosas relativas a "serviços não enquadrados como
insumo", especificamente quanto aos serviços de manutenção dos condicionadores
de ar alegadamente utilizados diretamente no processo produtivo da empresa e, se
for o caso, indiquem o valor da glosa que, no seu entendimento deva ser revertida;
e) se manifestem quanto à planilha com a composição dos fretes e apurem os
valores que, no seu entendimento, devam ser revertidas e mantidas, com o
respectivo fundamento; f) reapurem o valor do crédito tributário lançado em razão
de eventuais modificações motivadas pela execução dos quesitos acima;
g) apensem ao presente os processos de ressarcimento das contribuições, relativos
aos trimestres dos anos-calendário de 2014 e 2015, a teor da Portaria RFB no 1668,
de 2016, e apurem e indiquem, nos respectivos processos, eventuais alterações nos
saldos a ressarcir decorrentes desta diligência; e
h) informem sobre a existência de eventual processo de formalização de multa
isolada por compensação indevida e, em caso positivo, indiquem nele os valores das
multas isoladas das compensações que, no seu entendimento, não foram
homologadas e apensem-no ao presente.
A resolução foi atendida conforme Relatório de Diligência Fiscal, de fls.
7278/7281, onde se informa o seguinte:
- confirmado o critério de rateio adotado pela contribuinte;
- revertida a glosa referente ao “serviço de limpeza de tanque de licor preto”,
considerado relevante no processo produtivo;
- revertidas as glosas efetuadas sobre os materiais de uso e consumo, referentes
aos CFOP’s 1556 e 2566, que cumpriram os critérios de essencialidade ou
relevância, e mantidas aos que não atenderam a tais critérios;
- revertidas as glosas relativas aos serviços com descrição não identificável, sendo
a quase totalidade referente à industrialização por encomenda;
- reverteram-se as glosas referentes à manutenção dos condicionadores de ar
utilizados nas áreas ligadas ao processo produtivo, considerados indispensáveis
para refrigeração do sistema elétrico de determinadas máquinas e equipamentos,
Fl. 13466
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e mantidas as glosas relativas à manutenção dos aparelhos utilizados nas áreas
administrativas da empresa ou com descrição do serviço incompatível com direito
a crédito;
- revertidas as glosas dos fretes, mantidas apenas as referentes a transporte de
malotes, transporte de pessoal, transporte coletivo, transferência de produto
acabado e mudança de colaborador; e
- reapurado o valor do crédito tributário lançado, conforme tabelas de fl. 7281.
Cientificada do relatório de diligência, a interessada apresentou impugnação, às
fls. 7287/7312, onde, quanto ao critério de rateio, concordou com os cálculos
efetuados pela fiscalização.
Em relação às glosas referentes ao materiais de uso e consumo, referentes aos
CFOP’s 1556 e 2566, e aos serviços não enquadrados como insumo, argumenta
que somente com as informações constantes no relatório de diligência não há
como refutar as glosas mantidas pela fiscalização, requerendo a discriminação dos
produtos glosados.
No que tange aos fretes, argui que o CARF entende que as transferências de
produtos acabados geram créditos, conforme acórdão que cita.
Também deveriam ser reavaliados os fretes relativos a transporte de funcionários
e terceirizados para áreas de produção florestal, pois trata-se de uma atividade
fundamental para as atividades da empresa. Menciona também acórdão do CARF
nesse sentido.
Requer ainda a reversão das glosas dos fretes referentes a transportes de
malotes, transporte coletivo e mudança de colaborador.
Em relação aos bens utilizados como insumos, alega que não foi possível avaliar os
créditos glosados, uma vez que nos anexos disponibilizados não há abertura por
documento fiscal e requer a apresentação da relação de todos as glosas contendo
a descrição do serviço.
Quanto aos serviços utilizados como insumos, argumenta que a maioria dos
serviços foi glosada de forma equivocada, sem considerar o conceito de insumo
contido no Parecer Normativo (PN) 5, de 2018. A seguir, indica o seu
entendimento sobre algumas dessas rubricas.
Industrialização efetuada por terceiros
Trata-se de serviços de corte externo de papel, etapa intermediária do processo
produtivo. Argui que a fiscalização, apesar de dizer que tais glosas foram
reconsideradas, manteve parte das glosas para serviços da mesma natureza.
Despesas Portuárias
42. As despesas portuárias compreendem as despesas aduaneiras relativas a gastos
com despachantes para desembaraço aduaneiro, despesas com operador portuário,
despesas decorrentes da utilização da infraestrutura portuária, despesas
Fl. 13467
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alfandegárias, coordenação de estiva, coordenação e supervisão das operações de
embarque de cargas, despesas com emissão, autenticação e trâmite dos
documentos de exportação, tarifa portuária, entre outras.
43. Apesar desses valores não se configurarem como insumos, já que são despesas
incorridas após o processo produtivo, elas integram a armazenagem e operação de
venda, o que permite a apropriação do crédito com base no inciso IX do artigo 3°
da Lei 10.833/03. (grifos originais)
Aluguel de máquinas e equipamentos e Aluguel de veículos
8. A possibilidade de apropriação de crédito sobre despesas com aluguel de
máquinas e equipamentos decorre no inciso IV do artigo 3° das Leis no 10.637/02 e
10.833/03, de modo que, o texto legal, indica que os gastos estão relacionados as
atividades da empresa, sem indicar, necessariamente, que devem estar ligados a
etapa de produção.
49. Diante disto, entendemos que a glosa desses valores é equivocada e o crédito
está embasado no texto legal, devendo, então, os valores serem reavaliados, sob
afronta à legislação vigente.
Aluguel de imóveis
50. A possibilidade de apropriação de crédito sobre despesas com aluguel de
imóveis decorre no inciso IV do artigo 3° das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, de
modo que, o texto legal, indica que os gastos estão relacionados as atividades da
empresa, sem indicar, necessariamente, que devem estar ligados a etapa de
produção.
51. Diante disto, nos mesmos termos do quanto exposto no tópico anterior, é de
rigor o reconhecimento de que a glosa desses valores é equivocada e o crédito está
embasado no texto legal, devendo, então, os valores serem reavaliados, sob
afronta à legislação vigente.
Conservação, Limpeza, Vigilância e Segurança e Destinação de Resíduos
52. Estão compreendidos nessas rubricas os serviços de segurança, vigilância e
monitoramento dos estabelecimentos da requerente, bem como os de limpeza.
Esses serviços são importantes para o desenvolvimento das atividades da empresa
já que envolvem vigilância das fábricas, limpeza da fábrica, tratamento de efluentes
e esgoto da fábrica, entre outros semelhantes utilizados na etapa fabril, seja ela
industrial ou florestal.
(...)
54. É, pois, que verificada a essencialidade e relevância dos serviços indicados, nos
termos do Parecer Normativo n° 05/2018, sendo, então, considerados como
insumos necessários à consecução das atividades da MANIFESTANTE, requer-se a
reavaliação das glosas para esses serviços.
Manutenção de máquinas, equipamentos e outros e manutenção de veículos
56. Os gastos registrados nessas rubricas geram crédito na sistemática não
cumulativa da contribuição ao PIS e a COFINS, porque constituem verdadeiros
Fl. 13468
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insumos da produção, sem os quais o processo produtivo pode ser totalmente
comprometido.
57. Assim, considerando a relevância e essencialidade necessários para
enquadramento no conceito de insumo, à luz do Parecer Normativo n° 05/2018,
imperioso reconhecer que as manutenções em máquinas e equipamentos são
atividades da mais alta relevância, podendo, inclusive, caso não ocorrer, parar toda
a produção industrial e florestal, encadeando uma série de consequências como,
principalmente, a não geração da receita de venda.
Consultoria Técnica
59. Este item compreende diversos serviços de assessoria e consultoria tomados
pela MANIFESTANTE. São serviços de consultoria relacionados à área produtiva
(industrial e florestal) como, por exemplo, Serviços de Consultoria Área Papel,
Excelência Operacional nas máquinas, padronização operação área papel, dentre
outros. São serviços relevantes e essenciais, da mesma forma que as manutenções,
para manter a contínua operação de produção de papel e celulose. Essas
consultorias são contratadas por possuírem conhecimentos técnicos específicos que
ajudam na operação da empresa, mantendo a excelência operacional de forma
que, sem essas consultorias, a qualidade das áreas produtivas seria prejudicada.
60. Nesse sentido, resta evidente que os serviços mencionados são insumos
essenciais e relevantes para a continuidade das atividades da MANIFESTANTE,
devendo ser as glosas reavaliadas e revertidas.
Mão de obra de terceiros
61. Trata-se de serviços aplicados em etapas produtivas como, por exemplo, serviço
de corte de bobina, enfardamento de aparas, dentre outros. São contratados
fornecedores que colocam mão de obra especializada para execução de serviços
específicos e relevantes dentro dos estabelecimentos da pessoa jurídica, se
tratando, então, de insumo essencial para o processo produtivo. (grifos originais)
Despesas de Energia Elétrica e Energia Térmica, Inclusive Vapor
64. A primeira constatação importante a propósito dos aludidos dispositivos legais
é no sentido de que eles não exigem que a energia elétrica e energia térmica sejam
utilizadas, exclusivamente, na produção. Basta, para efeito da aplicação desses
dispositivos, que a energia elétrica e a energia térmica sejam utilizadas ou
consumidas “nos estabelecimentos da pessoa jurídica”.
65. Apesar da clareza do referido dispositivo legal, a Fiscalização glosou
integralmente os créditos de energia
(...)
66. Ante o exposto, resta evidente que a glosa integral desses créditos é
insubsistente e vai na contramão dos preceitos legais vigentes, sendo de rigor que a
D. Autoridade Fiscal apresente as razões pelas quais tais valores foram glosados e,
como consequência, proceda com a correta apuração dos créditos de PIS e COFINS
tolhidos.
Despesas de Armazenagem e Frete na Operação de Venda
Fl. 13469
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68. Como já tratado na presente Manifestação, a Autoridade Fiscal indica que as
glosas acima referem-se à valores de fretes relacionados a transporte de pessoas,
frete de produto acabado, transporte de malotes e mudança de colaborador.
69. Assim, nos mesmos termos das razões explanadas anteriormente, é de rigor que
o direito creditório da MANIFESTANTE seja considerado juntamente com a
legislação vigente para que seja realizada a nova apuração das glosas efetuadas,
considerando a essencialidade dos serviços para a atividade da empresa.
Sobre Bens do Ativo Imobilizado (Com Base nos Enc. de Depreciação)
71. Pois bem. O direito ao crédito decorrente dos gastos com ativo imobilizado com
base nos encargos de depreciação é garantido pela legislação vigente, nos termos
do artigo 3°, inciso XI e § 1°, inciso III da Lei no 10.637/02, bem como o artigo 3°,
inciso VI e § 1°, inciso III da Lei no 10.833/03.
72. É, pois, que se verifica irrazoável a D. Autoridade Fiscal ter procedido com a
glosa integral dos créditos decorrentes deste tipo de operação, uma vez que a
legislação prevê, de maneira expressa, o direito de o contribuinte valer-se de tal
direito creditório. É, pois, que a interpretação realizada pela Autoridade em
comento vai na contramão da própria legislação, figurando como uma clara
afronta aos direitos da MANIFESTANTE.
Sobre Bens do Ativo Imobilizado (Com base do Valor de Aquisição ou de Const.)
77. Não obstante, o cristalino direito ao crédito da MANIFESTANTE com base na
legislação mencionada, os bens do ativo imobilizado são utilizados em sua
produção industrial ou florestal. Dessa forma, não subsistem razões para a glosa
dos créditos de PIS e COFINS entendidas pela D. Autoridade Fiscal.
78. Entretanto, apesar do evidente direito da MANIFESTANTE com relação aos
créditos de PIS e COFINS decorrentes da operação em epígrafe, a Autoridade Fiscal
sequer apresentou as razões pelas quais procedeu com a glosa dos créditos em
comento. É, pois, que se torna imperioso que a Autoridade Fiscal apresente a
relação de bens do ativo imobilizado com crédito pelo valor de aquisição que
entendeu que não guardam relação com o processo produtivo da MANIFESTANTE
para que esta possa se manifestar de maneira competente, garantindo-lhe o seu
direito à ampla defesa e contraditório.
Encargos de Amortização de Edificações e Benfeitorias
79. A possibilidade de apropriação de crédito sobre as quotas de depreciação
incorridas sobre edificações e benfeitorias decorre da previsão legal contida no
artigo 3°, inciso VII, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, c/c o inciso III do parágrafo
1° do mesmo dispositivo.
(...)
81. Nos mesmos termos do quanto mencionado nos tópicos anteriores, apesar do
evidente direito da MANIFESTANTE com relação aos créditos de PIS e COFINS
decorrentes da operação em epígrafe, a Autoridade Fiscal sequer apresentou as
razões pelas quais procedeu com a glosa dos créditos em comento. É, pois, que se
torna imperioso que a Autoridade Fiscal apresente a relação de bens de edificações
e benfeitorias que entende que não guardam relação com o processo produtivo da
Fl. 13470
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MANIFESTANTE para que seja realizada a análise efetiva da utilização destes no
processo produtivo da MANIFESTANTE, garantindo-lhe o seu direito à ampla defesa
e contraditório.
Ajustes Positivos de Créditos
83. Sobre esse item, a MANIFESTANTE indica se tratar de créditos pela compra de
madeira de produtores rurais cujas entradas e pagamentos são feitos com base em
contrato e não por nota fiscal, não sendo, dessa forma, lançados em outros
registros da EFD Contribuições.
84. A madeira é insumo essencial e prioritário no processo de produção de celulose
e, consequentemente, de papel, sendo que, sem essa matéria prima, não existe
produção industrial de papel e celulose da MANIFESTANTE.
85. Ocorre que, na mesma esteira do quanto exposto até o momento, os valores de
PIS e COFINS foram glosados sem análise da Autoridade Fiscal sobre a natureza dos
“ajustes positivos de crédito”. Isto é, apesar de tratarem-se de insumos essenciais e
relevantes ao processo produtivo da MANIFESTANTE a Autoridade Fiscal entendeu
por bem vedar o seu direito creditório. Evidente, portanto, o dever de que se
proceda com a desconsideração das glosas praticadas, revertendo os valores
apontados pela Fiscalização em favor da MANIFESTANTE.
Após o recálculo dos valores mantidos do lançamento e dos valores a ressarcir,
aponta uma possível contradição nos cálculos efetuados pela fiscalização, in
verbis:
89. Ocorre que, não obstante as razões apresentadas até o presente momento para
que se refaça a análise dos itens glosados, cumpre enfatizar, ainda, que o cálculo
realizado pela D. Autoridade Fiscal não está claro, ensejando meses com valores
negativos para PIS e zerados para COFINS, bem como negativos para COFINS e
zerados para PIS o que, dentro da não-cumulatividade das Contribuições não
parece razoável, haja vista que a glosa de um valor de PIS, também corresponderia
a uma glosa para COFINS dentro das proporções das alíquotas e vice-versa. Perceba
o absurdo!
Conforme resolução, de fls. 7336/7341, o julgamento do presente foi novamente
convertido em diligência para que a fiscalização atendesse aos seguintes quesitos:
a) discrimine as glosas mantidas e revertidas referentes aos bens de CFOPs 1556 e
2566;
b) manifeste-se sobre as seguintes glosas, revertendo-as, se for o caso:
b1) aluguel de imóveis;
b2) despesas de energia elétrica e térmica;
b3) créditos sobre bens do ativo imobilizado (com base nos enc. de depreciação);
b4) encargos de amortização de edificações e benfeitorias;
b5) ajustes positivos de créditos; e
b6) Industrialização efetuada por terceiros;
Fl. 13471
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c) esclareça se houve glosas referentes a gastos com mão-de-obra de terceiros,
despesas portuárias, manutenção de máquinas e equipamentos e limpeza e
conservação da fábrica, e, em caso positivo, discriminá-las e fundamentá-las;
d) apure os valores lançados remanescentes após as eventuais reversões de glosas;
e
e) apresente relatório justificando e fundamentando as glosas mantidas e
revertidas relativas aos itens anteriores e junte ao processo as memórias de
cálculos nos formatos ".pdf" e ".xlsx".
A diligência foi atendida por meio do Relatório de Diligência Fiscal, de fls.
9345/9349, onde se informa o seguinte:
- foram anexadas planilhas com o detalhamento das glosas referentes aos bens de uso e
consumo de códigos CFOPs nos 1556 e 2566;
- revertidas as glosas relativas a créditos de aluguéis de imóveis;
- esclarecido que as linhas 05 (Despesas de Aluguéis de prédios locados de Pessoa Jurídica)
e 06 (Despesas de Aluguéis de Máquinas e Equip Locados de PJ) das planilhas “MAD
DACON SUZANO” estão zeradas porquanto a contribuinte incluiu, por meio do Sped
Contribuições, esses valores como Serviços Utilizados como Insumos, informados na linha
03 das referidas planilhas;
- foram glosados apenas os créditos de energia elétrica/térmica não comprovados após a
contribuinte ser intimada e reintimada;
- em relação aos créditos relativos a encargos de depreciação e amortização, foram
revertidas a quase totalidade das glosas, remanescendo a glosa referente à diferença de
base de cálculo dos créditos não localizada pela contribuinte;
- revertidas todas as glosas relativas a “Ajustes Positivos de Créditos” e “Industrialização
por Terceiros”;
- quanto aos itens gastos com mão de obra de terceiros, despesas portuárias, manutenção
de máquinas e equipamentos, limpeza e conservação da fábrica, informa que não houve
glosas desses itens e que a própria impugnante solicita que seja desconsiderada essa
alegação; e
- constatou-se que, após a realização da diligência, não remanesceu crédito tributário a
ser lançado.
Cientificada do relatório de diligência acima mencionado, a interessada
apresentou impugnação, às fls. 13145/13216, onde, preliminarmente, alega que
houve cerceamento do direito de defesa, pois a fiscalização “não acostou aos
presentes autos os motivos e/ou documentos que embasassem o seu
entendimento. Isto é, a MANIFESTANTE não teve condições de refutar, de forma
efetiva e plena, tais glosas efetuadas pela D. Fiscalização, dada a sua imperícia”.
A seguir, alega, em resumo, que a Constituição Federal (CF), arts. 5o e 150, o
Código Tributário Nacional (CTN), arts. 97 e 142, e jurisprudência que menciona,
lhe garantem que, para exercício do direito de defesa, os atos da Administração
sejam devidamente motivados, bem assim fundamentados e lastreados com
Fl. 13472
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provas previamente disponibilizadas, sob pena de nulidade do ato, de acordo com
art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972 (Processo Administrativo Fiscal – PAF).
E complementa (com grifos originais):
20. Em realidade, cumpre enfatizar que não se trata de cerceamento de defesa tão
somente pela ausência de argumentos que embasam o entendimento exarado pela
D. Fiscalização, mas também pela ausência de dados necessários para que a ora
MANIFESTANTE pudesse verificar o que de fato havia sido glosado. Isto é, a D.
Fiscalização sequer apresentou elementos essenciais que permitissem à
MANIFESTANTE de analisar o seu direito
(...)
22. Contudo, mesmo após a expressa determinação para a baixa do feito, tem-se
que a D. Fiscalização continuou sem fornecer as informações necessárias para
adequada contestação das glosas efetuadas, em especial àquelas atinentes ao
aproveitamento de créditos a título de (i) bens utilizados como insumos, (ii)
serviços utilizados como insumos, (iii) despesas de armazenagem e fretes e (iv)
ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição).
(...)
25. Desta feita, pode-se concluir que a D. Fiscalização glosou créditos atinentes ao
aproveitamento de créditos sobre (i) bens utilizados como insumos, (ii) serviços
utilizados como insumos, (iii) despesas de armazenagem e fretes e (iv) ativo
imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição), sem maiores
detalhamentos, incorrendo em cerceamento do direito de defesa e do contraditório
da MANIFESTANTE, já que a mera indicação dos valores glosados não é suficiente
para viabilizar a adequada contestação das autuações imputadas à contribuinte,
havendo, portanto, violação ao quanto assegurado pela própria CRFB/88, através
de artigo 5o, LIV e LV, da CRFB/88 e reforçado pelo CARF via Acórdãos nos 3401-
009.268 e 3302-005.7743, que reconhece a nulidade de atos administrativos com
preterição de direito de defesa.
Sendo assim, requer a reanálise das glosas relativas a: (i) bens utilizados como
insumos, (ii) serviços utilizados como insumos, (iii) despesas de armazenagem e
fretes e (iv) ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição).
Alternativamente, solicita a conversão do presente em nova diligência para que a
fiscalização encaminhe a relação de todos os créditos glosados relativos aos itens
citados acima.
Posteriormente, trata de possível cerceamento do direito de defesa em cada um
daqueles itens, a seguir resumidos.
Bens Utilizados como Insumos
28. Pois bem. Não obstante o quanto fundamentado no tópico anterior, cumpre a
MANIFESTANTE demonstrar a invalidade das glosas referente aos bens utilizados
como insumos (incluindo, mas não se limitando à aquisição de materiais de uso e
consumo (CFOP 1556 e 2556), equipamentos de proteção individual (“EPI”),
Fl. 13473
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uniformes, partes e peças para manutenção de máquinas e equipamentos,
materiais de limpeza, dentre outros mais).
A seguir rememora o conceito de insumo definido pelo STJ no REsp no
1.221.170/PR e aduz entendimentos do CARF sobre o assunto para concluir que
para aferição da validade e legitimidade dos créditos deve ser feita análise de
cada um dos itens glosados conjuntamente com o objeto social da empresa.
E prossegue (grifos originais):
35. Isso porque, conforme se verifica do próprio Relatório de Diligência Fiscal
apresentado, tem-se que a D. Fiscalização, para justificar a manutenção das glosas
em comento, se valeu de uma alegação meramente genérica e abstrata de não
atendimento aos critérios de relevância e essencialidade, sem qualquer
investigação, pormenorizada, da utilização dos itens glosados na atividade e no
processo produtivo da MANIFESTANTE, ou justificativa específica para cada item
de sua glosa.
36. Ou seja, sob o pretexto de serem tais itens “materiais de uso e consumo”,
glosou-se indevidamente itens que de fato são insumos da atividade exercida pela
MANIFESTANTE, o que poderia ser comprovado mediante sua contraposição a
atividade fim e processo produtivo da contribuinte.
Em seguida passa a descrever o seu processo produtivo, concluindo que é
bastante complexo e consequentemente diversos bens e serviços são nele
empregados direta ou indiretamente e são essenciais para obtenção do resultado,
conforme laudo acostado à impugnação.
Desta forma, não haveria que se falar em não relevância ou essencialidade dos
itens glosados, ao contrário são insumos da produção e sua subtração implicaria
na impossibilidade de sua atividade.
Portanto, a fiscalização não poderia, sem qualquer embasamento, glosar os bens
referentes aos CFOPs 1556 e 2566, uma vez que sequer analisou o processo
produtivo da contribuinte.
Serviços Utilizados com Insumos
57. Ocorre que, conforme já exposto, dada à própria complexidade da atividade
exercida pela MANIFESTANTE, diversos são os serviços contratados pela
contribuinte, incluindo-se, mas não limitando-se a serviços de industrialização
efetuadas por terceiros, despesas portuárias, aluguéis de máquinas, equipamentos
e veículos, aluguéis de imóveis, conservação, limpeza, vigilância e segurança,
destinação de resíduos, manutenção de máquinas, equipamentos e outros,
manutenção de veículos, consultoria técnica, mão de obra de terceiros, dentre
outros mais.
58. Tais serviços, por sua vez, se enquadram na condição de insumos utilizados na
sua atividade desenvolvida pela contribuinte, na medida que de fato são relevantes
e essenciais à consecução do objeto social da MANIFESTANTE, conforme se verifica,
inclusive, do Laudo acostado pela contribuinte ao presente feito, tendo a
MANIFESTANTE efetuado o respectivo creditamento em conformidade, portanto,
Fl. 13474
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com o entendimento definido pelo E. STJ por meio do Recurso Especial no
1.221.170/PR e aplicado pelo CARF, na forma do Acórdão no 3301-010.904.
(...)
59. Desta feita, é imperiosa, pois, a reversão das glosas efetuadas a este título, eis
que o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS procedido pela MANIFESTANTE
encontra-se em conformidade com o quanto autorizado pela legislação e pelos
Tribunais pátrios.
Despesas de Armazenagem e Fretes
Argumenta que a fiscalização novamente se utilizou de uma indicação genérica
ainda mais abstrata no relatório apresentado, uma vez que sequer constam
informações sobre esse item.
E complementa (grifos originais):
70. Assim, tem-se por certo a precariedade do trabalho fiscal e, por consequência, o
cerceamento do direito de defesa da MANIFESTANTE, dada a manifesta da
ausência de fundamentação e detalhamento das glosas efetuadas a título de fretes
e de despesas de armazenagem.
71. Portanto, é de se ver que a D. Fiscalização glosou os bens relacionados aos
fretes e despesas sem qualquer embasamento, haja vista que sequer analisou os
bens/serviços
e/ou
a
relação
destes
bens/serviços
com
o
processo
produtivo/atividade desenvolvida pela MANIFESTANTE, tendo apenas acostado
aos autos planilha com a informação destas glosas, sendo claro o cerceamento do
direito de defesa da contribuinte.
Ativo Imobilizado (Com Base No Valor De Aquisição E De Constituição)
76. Tais glosas, no entanto, não merecem perdurar, eis que os valores glosados a
este título foram lavrados em manifesto cerceamento do direito de defesa da
MANIFESTANTE, na medida que a manutenção desta autuação fiscal tão somente
se respaldou em mera indicação, em planilha acostada aos autos, das bases de
cálculo dos créditos glosados.
77. Assim sendo, é evidente a impossibilidade de contraposição dessa glosa com
base na indicação do valor glosado a título ativo imobilizado (com base no valor de
aquisição e de constituição), o que justifica, portanto, a devida abertura desta
glosa, sob pena de cerceamento de direito de defesa da MANIFESTANTE.
78. Além disso, D. Julgadores, oportuno também registrar com relação a esta glosa
em particular, sequer houve prévia intimação da MANIFESTANTE para prestação
de esclarecimentos ou apresentação de documentos, havendo, portanto,
descumprimento, por parte da D. Fiscalização, do dever legal de investigação fiscal,
bem como do Princípio da Verdade Material, o que vai de desencontro à própria
natureza e regime jurídico da atuação fazendária, a qual, por ser vinculada, exige a
verificação a ocorrência do fato gerador, determinação da matéria tributável,
cálculo do montante do tributo devido, identificação o sujeito passivo e, quando for
o caso, aplicação a penalidade cabível, na forma prevista no artigo 150, inciso I da
CRFB/88 e nos artigos 3o, 97 e 142, ambos do CTN. (grifos originais)
Fl. 13475
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Para todos os itens acima, a impugnante requer a reanálise das glosas ou a
conversão em diligência do presente para que a fiscalização encaminhe relação
dos créditos glosados.
A seguir passa a tratar do mérito de cada item glosado.
Bens Utilizados Como Insumos – Equipamento De Proteção Individual E
Materiais De Limpeza
87. Tais bens, diferentemente do quanto consignado pela D. Fiscalização, são de
fato relevantes e essências à atividade da MANIFESTANTE, o que justifica, portanto,
a reversão integral destas glosas, dada a sua manifesta ilegalidade.
88. Oportuno rememorar, D. Julgadores, que em razão das atividades exercidas
pela MANIFESTANTE, a qual detém aspectos perigosos, é necessária uma proteção
adequada dos colaboradores da contribuinte, dado o constante o manuseio de
fertilizantes, fungicidas, produtos químicos, produtos para corte de madeira etc.,
necessários à fabricação da celulose, e inclusive são exigidos pelos órgãos públicos
competentes, sob pena de aplicação de sanções em casos de descumprimento.
(...)
92. Além disso, não se pode olvidar, também, a necessidade de se manter o
ambiente sempre limpo para segurança dos colaboradores, o que é alcançado
mediante a aquisição de bens a título de materiais de limpeza, os quais, assim como
os EPIS, são relevantes e essenciais à atividade da MANIFESTANTE, sendo legítimo,
portanto, o seu creditamento, conforme inclusive reconhecido pelo CARF, nos
termos do posicionamento externado via Acórdão no 9303-011.764
Aduz também julgados do CARF nesse sentido.
Bens Utilizados Como Insumos – Partes, Peças E Materiais Adquiridos Para O
Desenvolver Da Atividade Da Contribuinte
94. Nesse seguir, tem-se também a manutenção de glosas sobre bens a título de
partes, peças e materiais adquiridos pela MANIFESTANTE para o desenvolver de sua
atividade, tais como anéis defletores, bobina medidor, buchas, cabeçotes,
depuradores, eixos, lâminas, placas, dentre outras mais.
(...)
97. Sobre tal item, é importante destacar que o Cartão CNPJ da r. empresa consta,
de plano, a “Fabricação de máquinas e equipamentos para as indústrias de
celulose, papel e papelão e artefatos, peças e acessórios”, sendo certo que esta
atua justamente no segmento da MANIFESTANTE. Vejamos o website daquela
empresa:
(...)
Assim, considerando a relevância e essencialidade necessários para enquadramento
no conceito de insumo, à luz do Parecer Normativo Cosit no 5, de 17 de dezembro
de 2018 (“Parecer Normativo COSIT no 05/18”) e da jurisprudência do C. CARF,
imperioso reconhecer que as manutenções em máquinas e equipamentos são
atividades da mais alta relevância, podendo, inclusive, caso não ocorrer, parar toda
Fl. 13476
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a produção industrial e florestal, encadeando uma série de consequências como,
principalmente, a não geração da receita de venda.
Colaciona ainda julgados do CARF e Soluções de Consulta da Secretaria Especial da
Receita Federal do Brasil (RFB) contendo seu entendimento.
Bens Utilizados Como Insumos – Gastos Com Alimentação, Transporte E
Fardamento/Uniforme
Alega que a glosa dos créditos correspondentes a tais gastos devem ser
revertidas, pois a contribuinte exerce suas atividades tanto em unidades florestais
como em industriais, fazendo com que sejam indispensáveis os dispêndios com
alimentação e fardamentos/uniformes. E prossegue:
110. Nesse contexto, faz-se mister rememorar que, em virtude da complexa e
diversidade de localidades que a MANIFESTANTE exerce suas atividades, tanto o
transporte de funcionários quanto a alimentação representam dispêndios passíveis
de creditamento de PIS e de COFINS.
111. Isso porque a realidade das empresas de base florestal, tal como a
MANIFESTANTE, não pode ser comparada com outros contribuintes, na medida em
que as terras da MANIFESTANTE, estão, na grande maioria das vezes, situadas em
locais de difícil acesso, sendo imprescindível o transporte de seus colaboradores até
os respectivos locais.
(...)
113. Além disso, tem-se por certo que o transporte dos funcionários o cultivo das
florestas seria paralisado, o que, por decorrência lógica, inviabilizaria todo o
processo produtivo da MANIFESTANTE.
(...)
117. Logo, o transporte de colaboradores é fundamental para o funcionamento de
todas as atividades da empresa já que levam, com segurança, funcionários e
colaboradores que realizarão atividades de plantio (na sua forma mais genérica),
colheita, manutenção mecânica e elétrica de equipamentos, o que justifica a
reversão das glosas a este título, uma vez que de fato representam insumos da
atividade, assim como são os dispêndios incorridos com alimentação dos
colaboradores.
118. Nessa mesma linha, tem-se também os dispêndios com fardamento/uniforme
de seus funcionários, os quais não decorrem de mero preciosismo da
MANIFESTANTE, mas sim em decorrência de imposição legal, ou que, no mínimo,
vise a segurança de seus empregados, sendo, portanto, uma medida salutar e
necessária à manutenção das atividades da contribuinte.
Bens Utilizados Como Insumos – Lubrificantes
124. Nesse contexto, reforça a MANIFESTANTE que faz jus ao aproveitamento de
créditos sobre aquisições de lubrificantes, dada a sua condição de insumos
essenciais e relevantes à própria atividade da contribuinte, que são consumidos em
diversas etapas do processo produtivo, sendo indispensáveis em toda etapa de
produção florestal e industrial.
Fl. 13477
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125. Tanto é assim que tais lubrificantes utilizados nos processos industriais são,
principalmente, para queima nas caldeiras para geração de vapor e nos fornos de
caustificação, etapas do processo produtivo de papel e celulose. Utiliza-se, também,
para o aquecimento do ar que é consumido nos secadores de papel, mais uma
importante etapa de produção.
(...)
127. Já na atividade florestal, todos os equipamentos de grande porte são movidos
a óleo diesel/biodiesel, os quais, por seu turno, são utilizados em importantes
etapas da produção de madeira, principal matéria-prima da empresa, como corte,
descascamento, baldeio, entre outros
Aduz ainda entendimentos do CARF nesse sentido.
Serviços Utilizados Como Insumos – Aluguéis De Máquinas E Equipamentos,
Bem Como De Veículos
137. O objetivo da locação dessas máquinas e equipamentos é a realização de
montagem e/ou manutenção de equipamentos e instalações industriais. Assim,
entende-se que os bens em comento são utilizados nas atividades da empresa e são
essenciais para sua continuidade e pleno funcionamento, sendo que, sem eles, a
produção estaria comprometida, já que estão diretamente ligados à manutenção
de máquinas de produção.
138. Logo, sendo um insumo para fins de creditamento, tem-se a própria lei
autorizou o respectivo creditamento ao consignar a possibilidade de apropriação de
crédito sobre essas despesas com aluguel de máquinas e equipamentos decorre do
inciso IV do artigo 3° das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
Serviços Utilizados Como Insumos – Arrendamento De Terras
143. Importante destacar que, o arrendamento de terras rurais se afigura como um
contrato firmado entre as partes, por meio do qual se utiliza de um determinado
bem rural para exploração da atividade desenvolvida pelo contribuinte, que, neste
caso, trata-se da fabricação de celulose.
144. Assim, considerando que o referido tem por finalidade precípua o próprio
desenvolver da atividade da MANIFESTANTE, é certo que as despesas incorridas
com o referido arrendamento são capazes de gerar direito ao aproveitamento de
créditos de PIS e COFINS, sob a sistemática da não cumulatividade.
Serviços Utilizados Como Insumos – Consultoria Técnica Industrial/Florestal
148. Isso porque a MANIFESTANTE utiliza dos serviços de consultoria em diversas
etapas do seu processo produtivo, sem os quais não seria possível a adequada
formação de suas florestas, até a fabricação efetiva da celulose e papel.
149. Ou seja, os serviços de consultoria são indispensáveis ao processo produtivo da
MANIFESTANTE, seja porque possibilitar o exercício regular das etapas do processo,
seja para não incorrer em qualquer perda de qualidade deste processo.
150. Tais serviços, como visto, estão relacionados a área produtiva (industrial e
florestal) como, por exemplo, serviços de consultoria área papel, excelência
operacional nas máquinas, padronização operacional área papel, dentre outros.
Fl. 13478
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Serviços Utilizados Como Insumos – Despesas Portuárias, Despesas Com
Despachante Aduaneiro E Serviços Portuários Para Exportação
155. Oportuno registrar que tais despesas são relativas a gastos com despachantes
para desembaraço aduaneiro, despesas com operador portuário, despesas
decorrentes da utilização da infraestrutura portuária, despesas alfandegárias,
coordenação de estiva, coordenação e supervisão das operações de embarque de
cargas, despesas com emissão, autenticação e trâmite dos documentos de
exportação, tarifa portuária, entre outras.
156. Logo, considerando que grande parte da receita obtida pela MANIFESTANTE
decorre de suas exportações, como é possível a contribuinte desenvolver suas
atividades e finalizar as suas vendas sem esta etapa de seu processo? É evidente a
relevância e imprescindibilidade desta etapa.
157. Desta feita, em total desacordo com a jurisprudência consolidada pelo C. STJ, é
evidente que as despesas de exportação indispensáveis incorridas pela
MANIFESTANTE para obtenção de receita devem produzir efeitos tributários a fim
de gerar créditos de PIS e COFINS.
Serviços Utilizados Como Insumos – Destinação De Resíduos
161. Isso porque a indústria como de celulose e papel utiliza grande quantidade de
água, que são recicladas. Além disso, há equipamentos como calcinadores que
geram particulados. Portanto, há geração de efluentes que precisam ser tratados
adequadamente antes de serem recicladas. Se por acaso forem descartados,
obrigatoriamente precisam estar de acordo com o que estabelece a legislação do
meio ambiente esta é uma atividade fundamental ao funcionamento da empresa
que gera uma quantidade muito grande de resíduos, alguns perigosos, e devem ser
manuseados, transportados e dispostos de maneira profissional sem afetar o meio
ambiente.
162. Esclareça-se que o tratamento de resíduos e de efluentes líquidos é
indispensável, em termos de proteção ambiental, e inclusive mandatório pelos
órgãos ambientas competentes, já que a proteção ambiental, importante que se
diga, constitui um dos pilares, um dos princípios da ordem econômica, conforme
prevê o artigo 170, inciso VI, da CRFB/88
(...)
166. Portanto, referido serviço de tratamento de resíduos se mostra absolutamente
relevante ao processo produtivo da MANIFESTANTE e, assim, dá direito ao desconto
de créditos de PIS e COFINS, nos termos da legislação aplicável e do conceito de
insumo adotado pelos Tribunais, razão pela qual é de rigor a reversão integral das
glosas procedidas a este título.
Serviços Utilizados Como Insumos – Fretes
174. Desta feita, uma vez sendo reconhecido como legítimo o direito ao
aproveitamento de créditos sobre qualquer modalidade de fretes, nos moldes acima
exposto, há de se também reconhecer o direito da MANIFESTANTE ao desconto de
créditos sobre dispêndios incorridos com o transporte marítimo de cabotagem na
exportação de produto acabado e com agenciamento marítimo para exportação de
Fl. 13479
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produtos acabados, eis que o referido trata-se uma espécie de frete, cujo
creditamento deve ser assegurado.
175. Registra-se, ainda, D. Julgadores, que uma vez permitido o direito ao
aproveitamento de créditos de fretes (em todas as suas modalidades) e transporte
marítimo de cabotagem na exportação de produto acabado e com agenciamento
marítimo para exportação de produtos acabados, em linha com a jurisprudência
pátria, há de se também reconhecer, como consequência, o direito da
MANIFESTANTE em apropriar-se de créditos sobre os vales-pedágios, dada a sua
própria acessoriedade aos fretes/transportes e na forma definida via Solução de
Divergência no 15, de 21 de novembro de 2007, (grifos originais)
Serviços Utilizados Como Insumos – Limpeza E Conservação Das Unidades, Bem
Como De Vigilância E Segurança
178. Ocorre que, em tais serviços estão compreendidos, por sua vez, serviços de
segurança, vigilância e monitoramento dos estabelecimentos da MANIFESTANTE,
bem como os serviços de limpeza das fábricas, que são importantes para o
desenvolvimento das atividades da empresa já que envolvem vigilância das fábricas
e demais imóveis utilizados nas atividades da empresa, bem como sua limpeza.
Serviços Utilizados Como Insumos – Manutenção
183. Isso porque, o processo industrial torna-se inviável e insustentável se, além de
outros aspectos, não houver manutenção industrial contínua de equipamentos
(incluindo máquinas e equipamentos de plantio e colheita, descascadores de
árvores, picadores de madeira, classificadores de cavaco de madeira, tanques,
digestores, calcinadores, bombas, desagregadores de polpa de celulose, linhas de
produção contínua de papel, cortadores contínuos de papel, empacotadeiras, ar
condicionado para refrigeração das máquinas de produção e controle e outros
inúmeros equipamentos industriais de apoio), de veículos que são utilizados no
desenvolver da atividade, das estradas, que viabilizam a recepção dos insumos
necessários à execução do objeto social da contribuinte.
184. Logo, os gastos registrados nessa rubrica geram crédito na sistemática não
cumulativa das contribuições ao PIS e a COFINS porque constituem verdadeiros
insumos da produção, essenciais e relevantes, sem os quais o processo produtivo
pode ser totalmente comprometido.
Serviços Utilizados Como Insumos – Silvicultura
Nesse tópico repete as alegações já expostas nas impugnações anteriores sobre a
essencialidade dos gastos com silvicultura dentro do seu processo produtivo. E
conclui:
196. Desta feita, todos os dispêndios com bens e serviços adquiridos para o plantio,
silvicultura, corte, colheita, logística e transporte das toras de madeira possuem a
natureza jurídica de insumo, visto que são indispensáveis à elaboração do produto
final da MANIFESTANTE destinado à venda, razão pela qual a glosa dos créditos em
comento é contrária ao entendimento dos Tribunais Superiores, o que justifica a a
sua integral reversão, para fins que seja reconhecido o direito creditório da
contribuinte sobre estes dispêndios a título de serviços de silvicultura.
Fl. 13480
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Serviços Utilizados Como Insumos – Demais Serviços
197. Além disso, tem-se, ainda, a manutenção de glosas sobre serviços de
assistência médica, hospedagem de colaboradores em viagens, mão-de-obra de
terceiros/terceirizada nos serviços de almoxarifado e recepção e portaria nas
unidades da empresa.
(...)
199. Ante ao exposto, é de rigor a reversão integral das glosas a este título com o
consequente reconhecimento do direito creditório da MANIFESTANTE sobre os
serviços contratados de assistência médica, hospedagem de colaboradores em
viagens, mão-de-obra de terceiros/terceirizada nos serviços de almoxarifado e
recepção e portaria nas unidades da empresa.
Gastos Com Energia Elétrica E Térmica
Neste item repete a alegação relativa à essencialidade do gasto com energia
elétrica/térmica já exposta nas impugnações anteriores.
Argumenta que acostou aos autos, por amostragem, a documentação que
atestaria a compra de energia, o que comprovaria o seu direito ao respectivo
crédito. E conclui:
208. Oportuno, nesse momento, registrar que em atenção ao princípio da verdade
material, que preconiza a busca pela verdade dos fatos, há de se reconhecer a
referida documentação acostada a este feito é mais que suficiente para atestar a
compra de energia, havendo, portanto, a devida comprovação dos gastos incorridos
pela contribuinte com estes dispêndios, tal como exigido pela legislação de
regência, sendo de rigor o integral reconhecimento do direito creditório da
MANIFESTANTE a este título.
209. Assim, resta evidente que a glosa efetuada a este título de gastos com energia
elétrica e térmica, inclusive a vapor é insubsistente e vai na contramão dos
preceitos legais vigentes e do entendimento do CARF, razão pela qual é de rigor a
integral reversão destas glosas.
Glosas Sobre Bens Do Ativo Imobilizado (Com Base Nos Encargos De
Depreciação)
212. Isso porque o direito ao crédito decorrente dos gastos com ativo imobilizado
com base nos encargos de depreciação é garantido pela legislação vigente, nos
termos do artigo 3°, inciso XI e § 1°, inciso III da Lei no 10.637/02, bem como o
artigo 3°, inciso VI e § 1°, inciso III da Lei no 10.833/03.
(...)
213. Desta feita, não há razão para que esta D. Fiscalização mantenha as glosas
efetuadas a este título, dado que a legislação prevê, de maneira expressa, o direito
de o contribuinte valer-se de tal direito creditório.
214. Portanto, ao negar-se integralmente tal aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS, tem-se que a D. Fiscalização agiu contrariamente ao quanto disciplinado
na própria legislação de regência, razão pela qual é imperiosa a imediata reversão
Fl. 13481
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das glosas efetuadas sobre bens do ativo imobilizado (com base nos encargos de
depreciação).
Glosas Sobre Ativo Imobilizado (Com Base No Valor De Aquisição E De
Constituição)
218. Dessa forma, em razão do expresso permissivo legal, é certo que carece de
razões a glosa pela D. Fiscalização, o que justifica a imediata reversão das glosas
efetuadas sobre ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e de
constituição)
Glosas Sobre Encargos De Amortização E Depreciação
220. Ocorre que, com a devida vênia, a referida glosa merece imediata reversão,
uma vez que a possibilidade de apropriação de crédito sobre as quotas de
depreciação incorridas sobre edificações e benfeitorias decorre de previsão
expressa legal, contida no artigo 3°, inciso VII, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03,
conjuntamente com o inciso III do parágrafo 1° do mesmo dispositivo.
(...)
221. Desta feita, resta evidente a permissão aos contribuintes a se apropriarem de
créditos de PIS e COFINS sobre dispêndios efetuados com a realização de edificações
e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros utilizados na atividade da
empresa, sendo que tais créditos determinados com base nos valores dos encargos
de depreciação e amortização dos bens incorridos no mês.
Após discorrer sobre o conceito de insumo, conclui, em síntese, que este abrange
todo bem e serviço que represente custo de produção, aquisição ou despesa de
venda que, sem a sua presença, interfira na atividade na atividade empresarial ou
implique em perda substancial de qualidade. E requer (grifos originais):
a reanálise das glosas efetuadas, com a consequente reversão integral das glosas
procedidas a título de (i) bens utilizados como insumos (incluindo, mas não se
limitando à aquisição de materiais de uso e consumo (CFOP 1556 e 2556),
equipamentos de proteção individual (“EPI”), uniformes, partes e peças para
manutenção de máquinas e equipamentos, materiais de limpeza, dentre outros
mais), (ii) serviços utilizados como insumos (incluindo, mas não se limitando à
serviços de aluguéis de máquinas e equipamentos, consultoria técnica, serviços de
despachante, dentre outros mais), (iii)despesas com energia elétrica e térmica,
inclusive a valor, (iv) despesas de armazenagem e fretes, (v) sobre bens do ativo
imobilizado (com base no valor de aquisição e de constituição e com base nos
encargos de depreciação) e sobre encargos de amortização de edificações e
benfeitorias, eis que todos os itens acima indicados são relevantes e essenciais à
atividade desenvolvida pela MANIFESTANTE, o que legitima, portanto, o respectivo
creditamento efetuado pela contribuinte, nos termos acima expostos.
229. Contudo, caso assim não se entenda, requer a MANIFESTANTE que o presente
feito seja convertido em nova diligência fiscal para que a D. Fiscalização
encaminhe a relação de todos os créditos glosados a tíulo de (i) bens utilizados
como insumos, (ii) serviços utilizados como insumos, (iii) despesas de
armazenagem e fretes e (iv) ativo imobilizado (com base no valor de aquisição e
de constituição), eis que, com as informações e planilhas acostadas ao Relatório de
Fl. 13482
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Diligência Fiscal apresentado, a contribuinte não possui condições de refutar, de
forma efetiva e adequada, as referidas glosas realizadas, havendo claro
cerceamento do cerceamento de seu direito de defesa e contraditório.
Despacho de Encaminhamento de fls. 13.445, certificando que os processos
apensados possuem recurso voluntário protocolado para análise e referem-se a pedidos de
ressarcimento do PIS e Cofins, relativos ao mesmo período do crédito tributário lançado neste
processo (janeiro de 2014 a dezembro de 2015).
Após, através do Despacho de fls. 13.446, o processo foi encaminhado para inclusão
em lote/sorteio e julgamento.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso de Ofício preenche os requisitos de admissibilidade, nos termos da
Portaria do Ministro da Fazenda no 23, de 17 de janeiro de 20231 e Súmula CARF no 1032, motivo
pelo qual deve ser conhecido.

1 Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil (DRJ)
recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em
valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais).

§ 1o O valor da exoneração deverá ser verificado por processo.

§ 2o Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide, ainda que mantida a totalidade da
exigência do crédito tributário.

Art. 2o Fica revogada a Portaria MF no 63, de 9 de fevereiro de 2017.

Fl. 13483
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2. Mérito
Versa o presente litígio sobre auto de infração lavrado no valor total de R$
245.198.955,87, para constituição de crédito tributário a título das Contribuições para o PIS/PASEP
(R$ 40.008.497,44) e da COFINS (R$ 205.190.458,43), regime NÃO CUMULATIVO, vinculado a
receita de EXPORTAÇÃO, referente aos anos calendários de 2014 e 2015.
Conforme Termo de Verificação Fiscal, a autuação teve por origem procedimento
motivado por pedido de ressarcimento de saldo credor decorrente da apuração da COFINS e do
PIS, através das seguintes PER/DCOMP`s:
REFERENTES AO PIS:
ANO-CALENDÁRIO 2014
 37779.36642.110317.1.5.18-0151 - 1o TRIMESTRE – VALOR: R$ 12.145.681,02
 01132.90808.230317.1.5.18-9001 – 2o TRIMESTRE – VALOR: R$ 14.682.581,12
ANO-CALENDÁRIO 2015
 24417.61812.260317.1.5.18-6104 – 1o TRIMESTRE – VALOR: R$ 12.725.429,41
 12159.52839.260317.1.5.18-8002 - 2o TRIMESTRE – VALOR: R$ 14.888.236,27
 39787.66260.260317.1.5.18-8564 - 3o TRIMESTRE – VALOR: R$ 7.743.661,70
 22356.87579.260317.1.5.18-9506 - 4o TRIMESTRE – VALOR: R$ 12.240.160,92
REFERENTES A COFINS:
ANO-CALENDÁRIO 2014
 27566.91662.100317.1.5.19-0013 - 1o TRIMESTRE - VALOR: R$ 55.942.828,04
 03083.86016.100317.1.5.19-9005 - 2o TRIMESTRE - VALOR: R$ 67.622.198,90
 27079.18687.260317.1.5.19-1003 - 3o TRIMESTRE - VALOR: R$ 38.112.279,25
 03486.76725.180416.1.1.19-6002 – 4o TRIMESTRE - VALOR: R$ 50.704.834,73
ANO-CALENDÁRIO 2015
 35541.76628.260317.1.5.19-5020 - 1o TRIMESTRE - VALOR: R$ 52.029.782,85
 29966.09335.270317.1.1.19-0855 - 3o TRIMESTRE - VALOR: R$ 17.114.616,13
 04887.73693.270317.1.1.19-7294 - 4o TRIMESTRE - VALOR: R$ 38.496.379,65
Devido ao não atendimento às intimações realizadas em procedimento fiscal, foram
analisadas as informações contidas na descrição do processo produtivo, apresentado pelo

Art. 3o Esta Portaria entrará em vigor em 1o de fevereiro de 2023.

2 Súmula CARF no 103: Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de
sua apreciação em segunda instância.
Fl. 13484
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contribuinte para a RPF-D 5.1.01.00-2016-00547-9, referente ao período de 2012 e 2013, bem
como analisados os arquivos apresentados nas EFD – CONTRIBUIÇÕES (2014 e 2015).
Em síntese, as glosas que lastrearam o lançamento de ofício foram as seguintes:
 Forma de apuração do rateio proporcional entre as receitas do mercado interno
tributada e não tributada e a do mercado externo;
 Bens e serviços utilizados como insumos;
 Bens adquiridos para uso e consumo, classificados pela empresa nos Códigos
Fiscais de Operações e Prestação – CFOPs 1556 e 2566;
 Serviços Com Descrição Não Identificável: CNAE não relacionado ao processo
produtivo;
 Florestas/Reflorestamento (Silvicultura);
 Fretes;
 Alimentação, Transporte e Fardamento, seguindo a interpretação dada pela
decisão do STJ acerca do termo, não foram considerados como insumos passíveis
de creditamento, entre outros, o transporte de pessoal, fardamento e gastos com
lanches e refeições;
 Locação e arrendamento de bens, correspondentes a gastos com aluguéis de
veículos;
 Bens do ativo imobilizado apurado com base no valor de aquisição ou de
construção, considerando que a contribuinte não apresentou os demonstrativos
mensais, do período de janeiro de 2014 a dezembro de 2015, impossibilitando a
identificação se as aquisições são referentes a máquinas e equipamentos
destinados à produção de bens e prestação de serviços;
 Bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições;
 Créditos sobre Importação vinculados à receita de Exportação.
A 23a Turma da DRJ/08, por unanimidade de votos, julgou procedente a
Impugnação e exonerou o crédito tributário lançado de ofício, tendo em vista a ausência de saldo
devedor após as apurações realizadas em diligência fiscal.
Delimitada a controvérsia objeto deste litígio, passo ao reexame da decisão
recorrida.

2.1. Forma de apuração do rateio proporcional entre as receitas do mercado
interno tributada e não tributada e a do mercado externo.
A Fiscalização identificou inconsistências na apuração do rateio proporcional entre
as receitas tributadas e não tributadas do mercado interno e as do mercado externo, e, por isso,
recalculou os índices de rateio com base em seus próprios cálculos
Fl. 13485
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10580.727156/2018-49
40
A Contribuinte alegou em Impugnação que, ao revisar o critério de rateio por ela
utilizado para apurar os créditos comuns relativos ao mercado externo, mercado interno
tributável e mercado interno não tributável, a Fiscalização teria incluído receitas não sujeitas à
tributação, como as provenientes de variações cambiais ativas, venda de imobilizado e ativo
biológico, e equivalência patrimonial, o que contraria o próprio Guia Prático EFD – Contribuições.
O ilustre julgador de primeira instância concordou com o argumento da defesa,
indicando a planilha de fls. 620, abaixo:

Como bem destacado na decisão recorrida, o rateio entre as receitas cumulativa e
não cumulativa, bem assim entre as receitas de exportação e do mercado interno, está previsto
nos §§ 8o e 9o do art. 3o e no § 3o do art. 6o da Lei no 10.833, de 20033.

3 Art. 3o (...)
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados
às receitas referidas no § 7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada
com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta
sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma do § 8o, será aplicado consistentemente por
todo o ano-calendário e, igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa,
observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.
(...)
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:(Produção de efeito)
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de
divisas; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da
Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria.
Fl. 13486
DF CARF MF
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41
Concluiu a DRJ que, na apuração da proporção entre a receita não cumulativa e a
receita total, bem como da receita de exportação não cumulativa e a receita total não cumulativa,
não devem ser consideradas as receitas não operacionais, as não relacionadas à atividade
principal, e aquelas decorrentes de avaliação de investimentos, entre outras. Nessa categoria,
incluem-se as receitas provenientes de variações cambiais ativas, venda de imobilizado e ativo
biológico, e equivalência patrimonial.
No Relatório de Diligência Fiscal realizada em primeira instância (fls. 7278/7281),
assim concluiu a Unidade Preparadora:
A) Manifestação referente ao cálculo do rateio, onde teríamos incluído na
receita bruta total as receitas com variações cambiais ativas, com venda de
imobilizado e ativo biológico e com equivalência patrimonial para fins de
rateio.
Para a apuração correta do índice de rateio e dirimir quaisquer dúvidas, inclusive
as apontadas pelo contribuinte, referentes aos valores das receitas tributadas,
não tributadas e de exportação, intimamos o mesmo a nos apresentar uma
justificativa, com um demonstrativo mensal, dos anos de 2014 e 2015, para as
diferenças apuradas entre os valores das receitas utilizados na apuração do rateio
(ficha 0111) e os valores informados nas fichas da EFD contribuições.
Além disto, intimamos o contribuinte a justificar as seguintes constatações:
- Constatamos que os valores das receitas brutas tributadas no mercado interno,
que serviram de base de cálculo para apuração das contribuições não-cumulativas
devidas, detalhadas na EFD Contribuições no Registro M 210 (para o PIS) e M 610
(para COFINS), nos códigos 01(alíquota básica) e 02(alíquota diferenciada), não
são equivalentes aos valores da Ficha Registro 0111 (Ficha referente ao cálculo do
rateio), referentes as Receitas mercado interno tributável.
- Constatamos, também, que os valores das receitas do mercado externo,
detalhada na EFD contribuições, nos Registros M 410 (para o PIS) e M 810 (para a
COFINS), Natureza da receita 401(exportação de mercadorias para o exterior), não
são equivalentes aos valores das receitas brutas não-cumulativas utilizadas na
ficha Registro 0111- Rateio de Créditos Comuns, informada em sua EFD
Contribuições.
- Também são divergentes os valores das receitas não tributáveis, detalhadas na
EFD contribuições, nos Registros M 410 (para o PIS) e M 810 (para a COFINS), e os
valores utilizados para o cálculo do rateio informado na ficha Registro 0111.

§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas
previstas no § 1opoderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à
receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o. (grifou-se)

Fl. 13487
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42
A partir da documentação e dos demonstrativos fornecidos pelo contribuinte
efetuamos a correção dos valores das receitas tributáveis no mercado interno,
Receitas não tributadas no mercado interno e Receita de exportação utilizadas
para o cálculo do rateio.
As divergências encontradas pela fiscalização quando efetuou a apuração dos
índices de rateio foram geradas devido a não exclusão das receitas com incidência
cumulativas, as receitas não operacionais e as receitas não próprias da atividade,
as quais foram informadas no registro F 100 da EFD contribuições. Além disto, em
alguns meses, estas diferenças foram ocasionadas pelo programa validador da
EFD contribuições, o qual considera o valor bruto dos documentos fiscais ao gerar
o bloco M, registros M410 e M810, sem considerar o desconto comercial.
Para o mês de fevereiro de 2014, a diferença encontrada pela fiscalização, se
refere a ausência de informação no EFD contribuições da Nota fiscal NF 2480,
emitida em 28/02/2014.
Desta forma, após o ajuste das receitas, conforme diferenças citadas
anteriormente, confirmamos os índices de rateio utilizados pelo contribuinte
para apuração dos créditos.
Portanto, como observado no Acórdão recorrido, o rateio foi refeito e confirmado
que estava correta a forma apurada pela Contribuinte, motivo pelo qual não há controvérsia
remanescente neste ponto.
2.2.
Bens e serviços utilizados como insumos.
Foram realizadas glosas de diversos tipos de créditos, relativos a bens e serviços
utilizados como insumos pela contribuinte.
A decisão recorrida foi proferida em 11 de novembro de 2022 e, portanto, já
considerando o conceito de insumos na forma decidida pelo Eg. Superior Tribunal de Justiça em
julgamento ao REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, declarando a ilegalidade das
Instruções Normativas SRF no 247/2002 e 404/2004, as quais restringiam o direito de crédito aos
insumos que fossem diretamente agregados ao produto final, ou que se desgastassem através do
contato físico com o produto ou serviço final.
Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que o conceito de
insumo, para efeito de tomada de crédito das contribuições na forma do artigo 3o, inciso II das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado item
(bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.
Ao proceder à análise individual dos itens glosados, a DRJ de origem abordou sobre
os critérios de relevância e essencialidade das respectivas despesas, aplicando o Parecer
Normativo (PN) Cosit/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018.

Fl. 13488
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43
Com relação aos bens e serviços tidos como auxiliares, considerou o i. Julgador de
primeira instância que os créditos relativos às despesas com hospedagem e viagem, cursos e
treinamentos de funcionários não se enquadram no conceito de insumo, mesmo que ampliado,
uma vez que não estão vinculadas ao processo produtivo, tampouco têm previsão específica em
lei, e, por isso, não geram créditos da não-cumulatividade.
Está correta a decisão recorrida, uma vez que tais custos, enquanto atividade meio,
além da ausência de justificativa da Contribuinte com relação à essencialidade e relevância, resta
evidente que não atraem o teste de subtração delimitado pelo Eg. STJ.
Com relação aos serviços de almoxarifado, observou o ilustre julgador de primeira
instância que no relatório fiscal não consta como item glosado, tampouco a contribuinte
demonstrou o contrário.
Portanto, mantenho a decisão recorrida neste ponto.

2.3. Bens adquiridos para uso e consumo, classificados pela empresa nos Códigos
Fiscais de Operações e Prestação – CFOPs 1556 e 2566.
Considerou a Fiscalização que tais bens adquiridos para uso e consumo não são
considerados insumos, uma vez que não são essenciais ou relevantes ao processo produtivo, assim
concluindo em Relatório de Diligência Fiscal de fls. 7278/7281:
C) Explicitem e fundamentem, bem assim informem os valores mensais das
glosas referentes aos materiais de uso e consumo (CFOPs 1556 e 2566) e as
relativas às CNAE não relacionadas com o processo produtivo;
C.1) Nas glosas efetuadas sobre os materiais de uso e consumos, referentes aos
CFOP`s 1556 e 2566, a fiscalização avaliou as características de relevância e
essencialidade de cada produto, de acordo com sua descrição, no processo
produtivo.
Mesmo tendo como regra determinante para a classificação das entradas nesses
códigos as operações a seguir:
- Bens adquiridos para o ativo imobilizado ou;
- Bens para uso e consumo no estabelecimento
E estas serem, normalmente, operações sem direito a crédito, ainda assim, foram
admitidos alguns créditos de itens destes CFOP`s, e apenas foram glosados os
créditos sobre produtos que não cumpriram as condições de relevância ou
essencialidade.
A Contribuinte alegou que as glosas mantidas e revertidas não foram detalhadas e
que, desta forma, não há como refutar as glosas mantidas pela Fiscalização.
Como consta na decisão recorrida, o processo novamente foi convertido em
diligência e assim foram anexadas as planilhas de fls. 9361/11447, demonstrando os itens
Fl. 13489
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PROCESSO 10580.727156/2018-49
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glosados e os mantidos após a realização da primeira diligência referentes aos CFOP’s 1556 e
2566.
Em Impugnação de fls. 13145/13216, a Contribuinte manteve o argumento de
ausência de detalhamento dessas glosas.
Todavia, analisando as planilhas de fls. 9361/11447, as glosas mantidas foram
destacadas e justificadas, a exemplo dos itens abaixo citados:

Fl. 13490
DF CARF MF
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Portanto, está correta a decisão recorrida ao manter as glosas indicadas nas
planilhas de fls. 9361/11447, não afastadas pela defesa.
Com relação às glosas de créditos originados de peças de reposição de automóveis,
lavagens de automóveis, serviços de construção civil, manutenção de elevadores, ar condicionado,
serviços de despachante e serviços de vigilância, a Contribuinte não afastou a conclusão da
Fiscalização, de que tais itens não estão ligados ao processo produtivo da empresa e não possuem
previsão legal específica passível de gerar créditos.
Versando este litígio sobre pedido de crédito, aplica-se o artigo 373, inciso I do
Código de Processo Civil, que atribui o ônus da prova ao autor quanto ao fato constitutivo de seu
direito.
Por sua vez, apenas as título de esclarecimentos sobre o posicionamento desta
relatora, com relação aos serviços de tratamento de resíduos, entendo que estão atrelados à
existência de produção de papel e celulose, atendendo aos requisitos necessários para
creditamento das Contribuições, motivo pelo qual deve ser revertida a glosa, o que refletirá no
PER/DCOMP decorrente deste litígio.
Portanto, com exceção dos serviços de tratamento de resíduos, está correta a
decisão a quo ao acatar o resultado da diligência, revertendo as glosas relativas à manutenção dos
condicionadores de ar utilizados nas áreas industriais ou ligadas ao setor produtivo.

2.4. Serviços Com Descrição Não Identificável: CNAE não relacionado ao processo
produtivo.
Quanto às glosas com descrição não identificável, a Fiscalização informou após a
diligência que a glosa foi embasada no fato de o CNAE não estar relacionado ao processo
produtivo.
Posteriormente, o processo retornou em diligência para que a Fiscalização
reanalisasse essas glosas à luz do conceito de insumo definido no REsp 1.221.170/PR, bem assim
detalhasse e fundamentasse cada glosa.
Após, as notas fiscais foram analisadas e constatado que a quase totalidade se
refere à industrialização por encomenda, motivo pelo qual foi reconsiderada e revertida.
Portanto, igualmente neste ponto deve ser mantida a decisão recorrida.
Fl. 13491
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46

2.5.
Florestas/Reflorestamento (Silvicultura).
De acordo com o relatório fiscal, não houve glosas de insumos vinculados à
silvicultura, sendo que apenas foi informado que os encargos de exaustão de florestas não geram
créditos por falta de previsão legal.
Assim constou no Termo de Verificação Fiscal de fls. 22-54:
Portanto, seguindo a interpretação literal disposta no art. 111 da Lei no 5.172, de
25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), conclui-se não haver previsão
legal para apuração de créditos sobre encargos de exaustão incorridos sobre bens
incorporados ao ativo imobilizado do contribuinte tanto para o PIS/Pasep, como
para o Cofins.
Mas como decorrência imediata, conclui-se acerca da interseção entre insumos e
ativo imobilizado que, em conformidade com regras contábeis ou tributárias, os
bens e serviços cujos custos de aquisição devem ser incorporados ao ativo
imobilizado da pessoa jurídica (por si mesmos ou por aglutinação ao valor de
outro bem) permitem a apuração de créditos das contribuições nas seguintes
modalidades, desde que cumpridos os demais requisitos:
a) exclusivamente com base na modalidade estabelecida pelo inciso VI do art. 3o da
Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003 (aquisição ou construção de
ativo imobilizado), se tais bens estiverem sujeitos a depreciação;
b) com base na modalidade estabelecida pelo inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003 (aquisição de insumo), se tais bens
estiverem sujeitos a exaustão.
Desta forma, bens como: calcário, fertilizantes, formicidas, fungicidas,
herbicidas, adubos, além dos respectivos custos de fretes destes bens, assim
como os serviços silviculturais, como de adubação, controle de formiga,
irrigação, limpeza inicial do terreno, plantio, vigia florestal, de terraplanagem e
manutenção de estradas, todos relacionados com a formação e manutenção de
plantas florestais, geram créditos para a apuração daquelas contribuições na
modalidade aquisição de insumos. (sem grifo no texto original)
A impugnante, no entanto, alega que, ainda assim, teria havido glosas desses
insumos.
Todavia, como acima reproduzido e bem observado pela DRJ de origem, apesar de
argumentar, a Contribuinte não detalhou quais seriam tais glosas e tampouco comprovou a
procedência do crédito.
Analisando a planilha “Resumo das Glosas” apresentada às fls. 13.347-13.347 pela
defesa em resposta à diligência, de fato não houve sequer o detalhamento de glosas relacionadas
à silvicultura.
Por tais razões, igualmente neste ponto deve ser mantida a decisão recorrida.
Fl. 13492
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47
2.6.
Fretes.
Como consta na decisão recorrida, após a diligência realizada em primeira instância,
foram revertidas a maioria das glosas dos fretes, mantidas apenas aquelas referentes ao
transporte de malotes, transporte de pessoal, transporte coletivo, transferência de produto
acabado e mudança de colaborador.
Em resposta à diligência realizada em primeira instância, argumentou a defesa que
“....com relação as glosas de despesas de armazenagem e fretes, utilizou-se novamente uma
indicação genéria, que, dessa vez, é ainda mais abstrata, na medida que, com relação aos fretes e
despesas com armazenagem, sequer, há menção expressa e específica no Relatório de Diligência
Fiscal apresentado, o que, por sua vez, impede não somente a exata compreensão das razões
fazendárias para não reconhecimento integral destes créditos, como também da identificação de
quais as modalidades de frete e quais despesas de armazenagem estariam de fato sob
questionamento.”
Em Relatório de Diligência Fiscal de fls. 7278, considerou a Unidade Preparadora
que foram glosados apenas as despesas que não havia previsão legal para cálculo do crédito da
não cumulatividade como: transporte de malotes, transporte de coletivo, transporte de pessoal,
transferência de produto acabado e mudança de colaborador.
Por sua vez, assim decidiu a DRJ de origem:
Quanto aos créditos relativos a fretes, o art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003,
dispõe o seguinte:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (realcei)
Assim, a priori, somente dariam direito a créditos da não-cumulatividade o frete
na operação de venda suportado pelo vendedor, como entendeu a fiscalização.
No entanto, o mencionado PN Cosit no 5, de 2018, prevê que os itens integrantes
do custo do insumo, entre eles o frete na aquisição, geram créditos desde que o
bem adquirido também gere esse direito, in verbis:
160. A uma, deve-se salientar que o crédito é apurado em relação ao item
adquirido, tendo como valor-base para cálculo de seu montante o custo de
aquisição do item. Daí resulta que o primeiro e inafastável requisito é verificar se o
bem adquirido se enquadra como insumo gerador de crédito das contribuições, e
que:
a) se for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens
integrantes de seu custo de aquisição poderão ser incluídos no valor-base para
cálculo do montante do crédito, salvo se houver alguma vedação à inclusão;
Fl. 13493
DF CARF MF
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48
b) ao revés, se não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os
itens integrantes de seu custo de aquisição também não permitirão a apuração
de créditos, sequer indiretamente.
161. A duas, rememora-se que a vedação de creditamento em relação à “aquisição
de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição” é uma das
premissas fundamentais da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, conforme vedação expressa de apuração de créditos estabelecida no
inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003.
162. Daí, para que o valor do item integrante do custo de aquisição de bens
considerados insumos possa ser incluído no valor-base do cálculo do montante de
crédito apurável é necessário que a receita decorrente da comercialização de tal
item tenha se sujeitado ao pagamento das contribuições, ou seja não incida a
vedação destacada no parágrafo anterior. (grifou-se)
Também a Instrução Normativa (IN) RFB no 1911, de 2019, em seu art. 167,
dispõe nesse sentido:
Art. 167. Para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de insumos,
bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o valor de
aquisição (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso I, com redação dada pela Lei
no 11.787, de 2008, art. 4o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004,
art. 37, inciso VI, com redação dada pela Lei no 11.196, de 2005, art. 45, e inciso VII;
e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, incisos I, com redação dada pela Lei no
11.787, art. 5o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21,
inciso VI, com redação dada pela Lei no 11.196, de 2005, art. 43, e inciso VII):
I - o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador; e
(ressaltei)
Portanto, o frete pago na aquisição de insumos, bens para revenda e ainda
destinados ao imobilizado também gera crédito desde que suportado pelo
comprador e o item adquirido gere o mesmo direito.
Além do frete pago na aquisição de insumos, com o conceito ampliado, a
movimentação de insumos ou de produtos em elaboração no processo produtivo
também passou a gerar direito a crédito por ser esse serviço essencial, pois trata-
se de uma etapa fundamental ao processo de produção, sem a qual não se pode
concluir a elaboração do bem ou serviço.
Contrariamente, o frete relativo à movimentação de produtos acabados não gera
direito a crédito, pois se trata de etapa posterior ao processo produtivo, que,
como acima demonstrado, não se enquadra no conceito amplo de insumo.
Do mesmo modo conclui o PN no 5, de 2018, in verbis:
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação
de transportadoras. (grifou-se)
Fl. 13494
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Também o art. 172 da Instrução Normativa (IN) RFB no 1911, de 2019, in verbis:
Art. 172. Para efeitos do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo de
produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei
no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
(...)
§ 2o Não são considerados insumos, entre outros:
(...)
V - serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica; (grifou-se)
Portanto, somente geram créditos da não-cumulatividade, além dos fretes na
venda, os fretes relativos às aquisições de insumos e ao transporte destes e de
produtos em elaboração entre os estabelecimentos da empresa. Não dá direito a
créditos, o frete referente a transferência de produto acabado, por falta de
previsão legal.
Tampouco dá direito a crédito, o transporte de pessoal entre as unidades da
empresa, transporte de malote e mudança de colaborador, por falta de previsão
legal.
Desta forma, correto o procedimento da fiscalização quando da diligência.
Na impugnação após a segunda diligência, a contribuinte argui que a glosa foi
realizada sem qualquer embasamento, de forma genérica, pois não constam
informações sobre esse item no relatório fiscal.
Tal alegação foi superada, pois, como visto acima, a glosa foi explicitada na
primeira diligência. Talvez a interessada esteja se referindo a despesas com
armazenagem, tratadas na mesma linha na apuração dos créditos na EFD, mas
não houve glosas para esse item.
Também não há nos autos notícia de que tenha havido glosa de créditos relativos
a vale pedágio, como alega a impugnante em sua terceira impugnação.
Não obstante a análise sobre os critérios de relevância e essencialidade sobre tais
fretes, o fato é que a Contribuinte abordou sobre os fundamentos jurídicos relacionados à tais
despesas, porém inicialmente não comprovou o direito creditório.
Assim constou no Termo de Verificação Fiscal de fls. 22-54:
Para verificarmos quais as modalidades de fretes utilizadas pelo contribuinte para
o cálculo do crédito de PIS/COFINS, intimamos o mesmo através do Termo de
Início de Diligência Fiscal e Termo de Intimação Fiscal, mas até a presente data
nada apresentou.
Fl. 13495
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.083 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10580.727156/2018-49
50
Desta forma, não tendo como verificar as modalidades dos fretes utilizados pelo
contribuinte, efetuamos a glosa integral dos créditos gerados por esta rubrica.
Considerando que a Contribuinte apresentou com a Impugnação planilhas contendo
a discriminação dos gastos com frete para o período e com as respectivas notas fiscais,
inicialmente o julgamento em primeira instância foi convertido em diligência, para manifestação
da Autoridade Autuante.
Em Relatório de Diligência Fiscal de fls. 7.278, a Autoridade Fiscal entendeu por
manter as despesas que não havia previsão legal para cálculo do crédito da não cumulatividade
como: transporte de malotes, transporte de coletivo, transporte de pessoal, transferência de
produto acabado e mudança de colaborador.
A DRJ de origem concluiu nos mesmos termos que a diligência fiscal.
Concluiu, ainda, que a glosa foi explicitada na primeira diligência, sendo que não
houve glosas referentes a despesas com armazenagem e vale pedágio.
Especificamente com relação aos créditos originados de frete na transferência de
produto acabado, oportuno observar que esta Relatora tem entendimento divergente do Acórdão
recorrido.
De acordo com os Itens 16 e 17 da NOTA SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, que
direciona o conceito de insumos adotado pelo STJ, deve ser observado o “teste de subtração” a
que se refere o voto do Eminente Ministro Mauro Campbell Marques, apontando a “definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou
indiretamente em tal processo”.
Outrossim, ao tratar sobre o conceito de insumo definido pelo Eg. STJ, o Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5/2018 abordou os gastos com frete posteriores ao processo produtivo
da seguinte forma:
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que
adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem
ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados
à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que
não estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades.
18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os
Ministros acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia
creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros
somente consideraram passíveis de enquadramento no conceito de insumos
dispêndios intrinsecamente relacionados com a industrialização (“água,
combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e (...)
equipamentos de proteção individual – EPI”), excluindo de plano de tal conceito
itens cuja utilidade não é aplicada nesta atividade (“veículos, ferramentas,
Fl. 13496
DF CARF MF
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PROCESSO 10580.727156/2018-49
51
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (...),
prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões”).
19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a
qual o conceito de insumos na legislação das
contribuições deve ser identificado “segundo os critérios da essencialidade ou
relevância”, explanados da seguinte maneira por ela própria (conforme transcrito
acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo
de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos
estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo
essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal.
21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual
seriam insumos bens e serviços “cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes” (fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese
acordada pela maioria dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária
na identificação da essencialidade ou relevância de determinado item para o
processo produtivo. Vale destacar que a aplicação do aludido teste, mesmo
subsidiária, deve levar em conta os comentários feitos nos parágrafos 15 a 18
quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa jurídica como um
todo.
22. Diante da abrangência do conceito formulado na decisão judicial em comento
e da inexistência nesta de vinculação a conceitos contábeis (custos, despesas,
imobilizado, intangível, etc.), deve-se reconhecer esta modalidade de
creditamento pela aquisição de insumos como a regra geral aplicável às atividades
Fl. 13497
DF CARF MF
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PROCESSO 10580.727156/2018-49
52
de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, sem prejuízo das demais
modalidades de creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente
afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas.
23. Ademais, observa-se que talvez a maior inovação do conceito estabelecido
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça seja o fato de permitir o
creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço
comercializados, como vinha sendo interpretado pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
24. Nada obstante, salienta-se que o processo de produção de bens, em regra,
encerra-se com a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de
prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao
cliente. Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à
finalização do processo de produção ou de prestação não são considerados
insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com a exceção abordada na
seção GASTOS APÓS A PRODUÇÃO relativa aos itens exigidos pela legislação
para que o bem ou serviço produzidos possam ser comercializados.

(...)

5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo,
salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente6, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
57. Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação específica de
alguns setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de medidas posteriores à
finalização da produção do bem e anteriores a sua efetiva disponibilização à
Fl. 13498
DF CARF MF
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PROCESSO 10580.727156/2018-49
53
venda, como ocorre no caso de exigência de testes de qualidade a serem
realizados por terceiros (por exemplo o Instituto Nacional de Metrologia,
Qualidade e Tecnologia – Inmetro), aposição de selos, lacres, marcas, etc., pela
própria pessoa jurídica ou por terceiro.
58. Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da
ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços
exigidos da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação,
conclui-se que tais itens são considerados insumos desde que sejam exigidos para
que o bem ou serviço possa ser disponibilizado à venda ou à prestação.
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso
de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize
em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos
estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado
possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção
ou prestação.
Em que pese a conclusão adotada pela DRJ de origem no presente litígio, entendo
pela possibilidade de creditamento sobre os fretes de produtos acabados.
Entretanto, considerando que a decisão recorrida deu integral procedência à
Impugnação por ausência de saldo devedor após as apurações realizadas em diligência fiscal,
igualmente neste ponto deve ser mantida.

2.7.
Da Alimentação, Transporte e Fardamento
Considerou a Fiscalização que não são insumos para fins de apuração de créditos da
não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica
com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de
produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte,
cursos, plano de saúde, seguro de vida, bem como a mão de obra utilizada em qualquer área da
pessoa jurídica (produção, administração, contabilidade, jurídica, comercial, etc).
Como observado pelo i. Julgador a quo, o Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018
admite o creditamento relativo aos gastos destinados à fabricação do 'insumo do insumo', porém
expressamente exclui o direito ao crédito sobre os gastos com o transporte de funcionários,
independentemente da atividade a ser desempenhada.
Vejamos:
9.2. DISPÊNDIOS PARA VIABILIZAÇÃO DA ATIVIDADE DA MÃO DE OBRA
Fl. 13499
DF CARF MF
Original

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54
(...)
133. Diante disso, resta evidente que não podem ser considerados insumos para
fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a
viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção de
bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte,
educação, saúde, seguro de vida, etc. (sem prejuízo da modalidade específica de
creditamento instituída no inciso X do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei
no 10.833, de 2003).
134. Certamente, essa vedação alcança os itens destinados a viabilizar a atividade
da mão de obra utilizada em qualquer área da pessoa jurídica (produção,
administração, contabilidade, jurídica, etc.).
Está correta a decisão recorrida igualmente neste ponto, motivo pelo qual deve ser
mantida.

2.8. Locação e arrendamento de bens, correspondentes a gastos com aluguéis de
veículos.
Com relação aos aluguéis de imóveis e veículos, argumentou a defesa que são
gastos imprescindíveis e por isso geram créditos da não-cumulatividade, tendo em vista as
circunstâncias peculiares do processo produtivo desenvolvido, que abrange diversas localidades
distantes umas das outras, sendo imprescindível o aluguel de máquinas, equipamento e veículos
para realização das atividades essenciais.
A DRJ de origem observou que após a segunda diligência as glosas referentes à
locação de imóveis foram revertidas. Porém, manteve as glosas sobre aluguéis de veículos,
invocando a Solução de Consulta Cosit no 18, de 2020, com a seguinte redação:
42.3. as despesas com aluguel de veículos utilizados na prestação de serviços
não se enquadram entre as hipóteses geradoras de crédito da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins. Tais despesas não são insumos por não se enquadrarem
na expressão “bens e serviços” do inciso II do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002 e
no 10.833, de 2003; (grifou-se)
O Laudo Pericial apresentado com a Impugnação assim destacou:

(...)
Fl. 13500
DF CARF MF
Original

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55

Destaco a incidência da Súmula CARF no 190, que assim dispõe:
Súmula CARF no 190
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
Para fins do disposto no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002 e no art. 3o, IV, da Lei no
10.833/2003, os dispêndios com locação de veículos de transporte de carga ou de
passageiros não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não
cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.415; 9303-014.369; 9303-013.956
Portanto, assiste razão à DRJ de origem ao observar que o direito ao crédito não se
aplica nos casos de aluguel de veículos, visto que a legislação se limita a dispor sobre despesas de
aluguéis de “prédios, máquinas e equipamentos”.

2.9. Bens do ativo imobilizado apurado com base no valor de aquisição ou de
construção
Considerou a Fiscalização e a DRJ de origem que, após devidamente intimada, não
foram apresentados pela Contribuinte os demonstrativos mensais, do período de janeiro de 2014
a dezembro de 2015, com a discriminação dos itens e detalhamento dos valores, o que
impossibilitou a identificação se as aquisições são referentes a máquinas e equipamentos
destinados à produção de bens e prestação de serviços.
Fl. 13501
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10580.727156/2018-49
56
Diante do ônus da prova da Contribuinte, na forma prevista pelo artigo 373, I do
Código de Processo Civil e, uma vez que permaneceu inerte após intimações para comprovação do
direito creditório em referência, deve ser mantida a decisão recorrida.

2.10. Bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições.
Consta na decisão recorrida que houve glosas de créditos referentes a bens
adquiridos à alíquota zero, não tributáveis e com suspensão das contribuições, que, segundo a
legislação de regência, não dão direito a crédito.
Sustentou a defesa que, não obstante tenha adquirido insumos à alíquota zero das
contribuições, tais produtos foram previamente sujeitos à incidência em cascata dos tributos em
etapas anteriores, assim mesmo que as compras tenham sido sem incidência do PIS e Cofins, é
fato que tais contribuições estão embutidas no preço.
Ocorre que tem razão a DRJ de origem ao aplicar o art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.833,
de 20034, com a exceção dos produtos isentos, desde que revendidos ou utilizados como insumo
em produtos tributados.
Portanto, igualmente deve ser mantida neste ponto.

2.11. Créditos sobre Importação vinculados à receita de Exportação.
A Fiscalização entende, em resumo, que a possibilidade de compensação ou
ressarcimento em dinheiro decorrente de créditos relativos a operações de importação está
restrita às receitas vinculadas ao mercado interno realizadas com suspensão, isenção, alíquota
zero ou não-incidência, não se estendendo aos dispêndios associados às receitas de exportação.
Por outro lado, a defesa alega que não há fundamentação legal para a glosa desses
créditos, pois o direito de apropriá-los é garantido por lei.
Assim concluiu a DRJ de origem:
O desconto de créditos decorrentes da importação de bens e serviços foi
instituído pelo art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, in verbis:
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e
da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins
de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao

4 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Fl. 13502
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pagamento das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes
hipóteses:(Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
I - bens adquiridos para revenda; II – bens e serviços utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda, inclusive combustível e lubrificantes; III - energia elétrica consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurídica; IV - aluguéis e contraprestações de
arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos, embarcações e
aeronaves, utilizados na atividade da empresa; V - máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços.(Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
(...) (grifou-se)
Portanto, originalmente os créditos relativos à importação somente poderiam ser
descontados da própria contribuição.
Posteriormente, o art. 16 da Lei no 11.116, de 2005, previu a compensação e o
ressarcimento em dinheiro dos créditos relativos às importações, in verbis:
Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na
forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29
de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004,
acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no
art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria; ou II - pedido de ressarcimento em
dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto
de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a
compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da
promulgação desta Lei. (grifou-se)
O art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, acima citado, assim dispõe:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Portanto, como se depreende dos dispositivos acima, os créditos oriundos das
importações de bens ou serviços somente poderiam ser compensados ou
ressarcidos se estivessem vinculados a receitas no mercado interno relativas a
vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência das
contribuições, ou seja, não sujeitas ao pagamento das contribuições, pois estão
vinculados ao art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, acima transcrito.
Fl. 13503
DF CARF MF
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Assim, esta Turma de Julgamento vinha decidindo nesse sentido, respaldada pela
Instrução Normativa RFB no 900, de 2008.
No entanto, mais recentemente, a Administração Tributária entendeu que tais
créditos, mesmo vinculados ao mercado externo, podem ser objeto de
compensação/ressarcimento, por meio da Solução de Consulta Cosit (SC) no 70,
de 2018, que, em sua ementa, dispõe:
CRÉDITOS
DA
IMPORTAÇÃO.
OPERAÇÕES
DE
EXPORTAÇÃO.
DIREITO
A
COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
Os créditos do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, relativos à importação de bens e de
serviços e vinculados a operações de exportação, que não puderem ser utilizados no
desconto de débitos da Contribuição para o PIS/Pasep, poderão ser objeto de
compensação ou de ressarcimento ao final do trimestre. (grifou-se)
DISPOSITIVOS LEGAIS: CF, art. 149, § 2o, I, incluído pela EC no33, de 2001; Lei
no10.637, de 2002, art. 3o, § 3o, e art. 5o, caput e §§ 1oe 2o; Lei no10.865, de 2004,
art. 15; Lei no11.033, de 2004, art. 17; Lei no11.116, de 2005, art. 16; e IN RFB
no1.717, de 2017, art. 45, II e § 1o.
Portanto, o crédito relativo à importação pode ser ressarcido/compensado tanto
se estiver vinculado à exportação quanto ao mercado interno não tributado,
assim essa glosa também deveria ser revertida.
No entanto, como os créditos desse tópico foram descontados dos valores
lançados pela fiscalização, a reversão dessa glosa implicaria no agravamento do
valor lançado, procedimento vedado pelo § 3o do art. 18 do Decreto no 70.235, de
1972 (Processo Administrativo Fiscal – PAF).
A título de fundamentação, adoto o entendimento do Acórdão recorrido, devendo
ser mantido igualmente neste ponto.

2.12. Demonstrativos de saldo de créditos passível de Desconto
Não obstante as glosas mantidas pela DRJ de origem, foram acatados os Relatórios
de Diligências, constando nos demonstrativos de saldo de créditos passíveis de desconto de fls.
13091 a 13114 e fls. 13115 a 13138, que não há saldo devedor das respectivas Contribuições.
Por tais razões, está correta a conclusão do Acórdão recorrido ao exonerar o crédito
constituído de ofício.

3. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e nego provimento ao Recurso de Ofício.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Fl. 13504
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59
Cynthia Elena de Campos

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Jorge Luis Cabral, Redator Designado
Nos termos do § 9o, do art. 114, da Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de
2023, redijo voto vencedor, exclusivamente a respeito da posição da relatora de reconhecer o
direito aos créditos decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados, na qual restou
vencida pelas conclusões, sem qualquer alteração no resultado do julgamento que por
unanimidade negou provimento ao Recurso de Ofício.
O trecho do voto da relatora que motivou o voto pelas conclusões foi o seguinte:
Em que pese a conclusão adotada pela DRJ de origem no presente litígio, entendo pela possibilidade
de creditamento sobre os fretes de produtos acabados.
Entretanto, considerando que a decisão recorrida deu integral procedência à Impugnação por
ausência de saldo devedor após as apurações realizadas em diligência fiscal, igualmente neste ponto
deve ser mantida.
Peço vênia à Ilustre Relatora para discordar de sua posição sobre a possibilidade de
reconhecimento dos créditos decorrentes de despesas com fretes de produtos acabados, por
entender que o encerramento do processo produtivo afasta a possibilidade de reconhecimento
deste tipo de despesa como insumo (inciso II, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003),
e que somente as mercadorias efetivamente vendidas (inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833),
conforme passo a descrever a seguir.
Com relação às glosas sobre fretes referentes a transferência de produtos acabados
entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, precisamos nos socorrer novamente ao Parecer
Normativo COSIT/RFB no 5/2018, onde encontramos no seu parágrafo 56, o seguinte texto:
“56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa
jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras. (grifo nosso)”
Vemos que estes fretes não podem ser abarcados pelo conceito de insumo, mesmo
quando consideramos uma interpretação mais ampla da atividade produtiva da empresa, nos
termos dos conceitos de essencialidade e de relevância.
Mas a alegação da Recorrente é de que estes fretes são parte do valor do frete para
a venda, conforme disposto no inciso IX, do artigo 3o, da Lei no 10.833/2004.
O artigo 3o, da Lei no 10.833/2004, em seu inciso IX, assim trata a apuração de
créditos nas operações de vendas:
Fl. 13505
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60
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados
em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o
ônus for suportado pelo vendedor.
(...)”
Vemos que a Lei refere-se especificamente à venda, que é uma relação jurídica
específica onde se procede à transferência onerosa da propriedade de alguma coisa a terceiro,
como podemos verificar no artigo 481, da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, o Código Civil.
“Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o domínio de
certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.”
Sendo assim, a única forma possível de se apropriar dos créditos previstos no inciso
IX, do art. 3o, da Lei no 10.833/2004, seria a partir de despesas de frete relacionadas à transição do
bem.
“Art. 493. A tradição da coisa vendida, na falta de estipulação expressa, dar-se-á no lugar onde ela se
encontrava, ao tempo da venda.(Código Civil)”
Como podemos ver no artigo 493, transcrito acima, o frete na operação de venda
envolve o contrato que prevê local de entrega diverso da situação do bem no momento da venda,
não havendo nenhum destes requisitos, não há porque estender o alcance da previsão legal a algo
além do que já foi exposto.
A propósito, o julgamento do REsp 1.221.170/PR, apesar de ter objeto diverso, por
tratar-se apenas do conceito de insumos, aborda a similaridade entre os conceitos contábeis
relativos à apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, e entendeu-se por não ampliar o
alcance desta definição pois implicaria em equiparar um regime de apuração não cumulativo de
tributo a uma apuração sobre o lucro, em claro desconcerto com o objetivo de se amainar os
impactos de uma tributação naturalmente regressiva, enquanto na tributação sobre o lucro, a sua
natureza é ser ela progressiva.
Vemos este ponto claramente no Voto Vogal do Ministro Mauro Campbel Marques,
no mesmo REsp 1.221.170/PR.
“No caso concreto, a recorrente pretende deduzir créditos a título de insumos os "Custo Gerais de
Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais
de proteção de EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e as "Despesas
Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens
e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone,
comissões).
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes "custos" e "despesas"
da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens,
conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da
Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são essenciais ao processo produtivo da empresa que
atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa
a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial
da qualidade do serviço ou produto.
Fl. 13506
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.083 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10580.727156/2018-49
61
Pelas considerações expostas, com todas as vênias do Min. Relator, que adotou a posição mais
ampla de creditamento associada aos custos para efeito de IRPJ a qual foi rechaçada na Segunda
Turma, dele DIVIRJO PARCIALMENTE PARA CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa
parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO apenas para determinar o retorno dos autos à origem para
que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas
com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza conforme o
conceito de insumos definido acima.
É como voto.”(grifo nosso)
Assim, o alcance dos créditos referentes às despesas e custos relacionados ao
processo produtivo, ou negocial da empresa precisam ater-se apenas à previsão legal, sob pena de
mudarem a natureza da apuração tributária não cumulativa, para uma apuração alterada sobre o
lucro, visto que implicaria também na apropriação de todos as receitas reduzidas de todas as
despesas e custos necessários, mas desta vez ao invés de formarem a base de cálculo sobre a qual
a alíquota do tribute incide, criaria uma tributação sobre o lucro pelos descontos de incidências
tarifárias sobre todas as operações da empresa isolada e de forma individual, um ineditismo do
Direito Tributário.
Ademais, o tema já foi abordado pela Súmula CARF no 217.
Súmula CARF no 217
Aprovada pelo Pleno da 3a Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015.
De forma que entendo não caber o reconhecimento de créditos do PIS/COFINS
decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.

Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral

Fl. 13507
DF CARF MF
Original