Tribunal: CARF
Processo: 19679.720123/2017-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIA LILIAN SELMER DIAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-07
Data de publicação: 2024-04-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014
COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO PELO FISCO. AUSÊNCIA DE CRÉDITO LÍQUIDO E CERTO. GLOSA.
Não se homologa compensação de valores quando não houver a comprovação dos créditos próprios relativos ao recolhimento indevido ou a maior de contribuições sociais previdenciárias
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. RECEITA DECORRENTE DE EXPORTAÇÃO.
Para fins de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), definida na Lei no 12.546/2011, as receitas provenientes das exportação não integra a base de cálculo. Todavia, para o cálculo dos percentuais dispostos na Lei no 12.546, de 2011, tais como o do artigo 8o, §1o, II, a e o do artigo 9o, §1o, II, não devem ser excluídas as receitas de exportação, já que não se refere à base de cálculo do tributo.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19679.720123/2017-72
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-011.117 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
7 de março de 2024
Recorrente
FIBRIA CELULOSE SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014
COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO PELO FISCO. AUSÊNCIA DE
CRÉDITO LÍQUIDO E CERTO. GLOSA.
Não se homologa compensação de valores quando não houver a comprovação
dos créditos próprios relativos ao recolhimento indevido ou a maior de
contribuições sociais previdenciárias
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA
BRUTA. RECEITA DECORRENTE DE EXPORTAÇÃO.
Para fins de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta
(CPRB), definida na Lei no 12.546/2011, as receitas provenientes das
exportação não integra a base de cálculo. Todavia, para o cálculo dos
percentuais dispostos na Lei no 12.546, de 2011, tais como o do artigo 8o, §1o,
II, ‘a’ e o do artigo 9o, §1o, II, não devem ser excluídas as receitas de
exportação, já que não se refere à base de cálculo do tributo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Diogo Cristian Denny - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Flavia Lilian Selmer Dias - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Flavia Lilian Selmer Dias,
Wesley Rocha, Vanessa Kaeda Bulara de Andrade e Diogo Cristian Denny (Presidente).
Ausentes as conselheiras Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo e Monica Renata Mello
Ferreira Stoll.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19679.720123/2017-72
Fl. 6799
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-011.117 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.720123/2017-72

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 03-084.569 que
não reconheceu o direito creditório.
Foi protocolado Pedido de Compensação de contribuições previdenciárias que
teriam sido recolhidas indevidamente, nas competências 01/2013 a 13/2014.
O Despacho Decisório (e-fls.6.562 a 6.570) deferiu parcialmente a compensação
conforme planilhas e-fls. 6.572 a 6.579. Diz sua ementa:
DESPACHO DECISÓRIO
EMENTA: Compensação Previdenciária em GFIP
Período 01/2013 A 13/2014
As contribuições previdenciárias somente poderão ser compensadas nas hipóteses de
pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido.
A substituição das Contribuições Patronais Previdenciárias incidentes sobre a
remuneração de empregados e contribuintes individuais previstas na Lei no 8.212/1991
pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta poderá ocorrer pelo exercício de
determinadas atividades relacionadas na Lei no 12.546/2011, ou ainda pela identificação
da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) da Tabela de Incidência do Imposto
sobre Produtos Industrializados (TIPI), nos casos de segmentos da indústria que aufiram
receitas relacionadas à produção.
A ciência do Despacho Decisório ocorreu em 06/11/2017 (e-fl. 6.598).
A Manifestação de Inconformidade foi apresentada em 06/12/2017 (e-fls. 6.602 a
6.618), alegando, conforme relatório do Acórdão, que:
Diz que o Fisco se pautou em premissa equivocada ao desconsiderar, no cômputo da
receita bruta total da empresa, as receitas de exportação auferidas nos períodos objeto
do lançamento. Tal equívoco conduziu à conclusão de que a Requerente estaria
submetida ao regime misto de recolhimento e, por isso, deveria recolher valores a título
de contribuição previdenciária na forma prevista nos incisos I e III do artigo 22 da Lei
no 8.212/1991.
Considera que sempre esteve integralmente submetida ao regime de desoneração
previsto no artigo 8o da Lei no 12.546/2011, haja vista que a receita bruta por ela
auferida a partir da comercialização do produto classificado no NCM no 4703.29.00
sempre foi superior a 95% (noventa e cinco por cento) de sua receita bruta total, razão
pela qual as cobranças previstas no Despacho Decisório devem ser canceladas.
Para se contrapor ao alegado equívoco do Despacho Decisório, fundamentou-se nos § 5o
e 6o do artigo 9o da Lei no 12.546/2011, que preconizam que a desoneração será parcial
apenas quando a receita bruta decorrente das outras atividades desenvolvidas pela
empresa for igual ou inferior a 5% da receita bruta total.
Afirma que receita bruta decorrente do exercício de atividades não desoneradas jamais
ultrapassou o percentual de 5% de sua receita bruta total e que, portanto, sempre fez jus
ao recolhimento integral da contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta,
em substituição às contribuições incidentes sobre a folha de salários, previstas nos
incisos I e III do caput do art. 22 da Lei no 8.212/1991.
Fl. 6800
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-011.117 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.720123/2017-72

Diz que a Fiscalização, ao desconsiderar do cálculo da receita bruta total da Requerente,
no período em questão, os valores de receita bruta de exportação auferida com a venda
da produção da “celulose desonerada” (NCM no 4703.29.00), terminou por distorcer
completamente os percentuais de receita bruta desonerada e de receita bruta oriunda de
produtos/atividades desoneradas.
Com efeito, ao aplicar este racional distorcido, o Despacho Decisório conclui que em
parcela dos fatos geradores objeto da fiscalização a receita bruta desonerada foi inferior
ao patamar previsto na legislação de regência, o que culminou com a utilização de
comando legal absolutamente inaplicável ao caso concreto.
Cita a Solução de Consulta COSIT no 40/2014 para afirmar que a receita bruta total da
empresa deve ser considerada sem a exclusão da receita decorrente de exportações.
Requer o cancelamento das cobranças previstas no Despacho Decisório ora atacado.
Requer ainda, caso a exclusão das receitas de exportação seja reconhecida válida para o
cálculo da receita bruta, que se afaste a imposição de qualquer penalidade a ela imposta,
bem como a cobrança de juros de mora e a atualização monetária da base de cálculo do
tributo.
Quanto ao lançamento de diferenças de recolhimento de CPRB, diz que não se constata
uma linha sequer sobre qual foi o racional do cálculo adotado para o lançamento das
supostas diferenças de recolhimento da CPRB, na medida em que não indica de onde
extraiu os valores da receita bruta mensal e da receita de desoneração que supostamente
originaram a base de cálculo da CPRB.
Afirma que tais omissões e imprecisões ocorridas no procedimento fiscalizatório
acarretam clara violação aos princípios do contraditório e da ampla defesa.
Antes de apreciar a questão, a DRJ solicitou informação fiscal (e-fls. 6.675 a
6.677). Foi dado ciência ao contribuinte da informação fiscal prestada (6.680 a 6.687) em
27/08/2019 (e-fls 6.689) e foi apresentada resposta (e-fls. 6.694 a 6.703).
O Acórdão apreciou a manifestação (e-fls. 6.705 a 6.717) e decidiu por não
acolher os argumentos, nos termos da ementa abaixo transcrita.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014
COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO PELO FISCO. AUSÊNCIA DE CRÉDITO
LÍQUIDO E CERTO. GLOSA.
Não havendo comprovação de créditos próprios relativos ao recolhimento indevido ou a
maior de contribuições sociais previdenciárias, a homologação de compensação de
valores não será permitida.
Serão glosados pelo Fisco os valores compensados indevidamente pelo sujeito passivo.
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA
BRUTA. RECEITA DECORRENTE DE EXPORTAÇÃO.
No âmbito da sujeição passiva à Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta
(CPRB), definida na Lei no 12.546/2011, não integram a base de cálculo as receitas
provenientes das exportações.
Fl. 6801
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-011.117 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.720123/2017-72

No entanto, o cálculo dos percentuais dispostos na Lei no 12.546, de 2011, tais como o
do artigo 8o, §1o, II, ‘a’ e o do artigo 9o, §1o, II, não devem ser excluídas as receitas de
exportação, já que não se referem à base de cálculo de tributos.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
O contribuinte tomou ciência do Acordão do julgamento de primeira instância em
06/09/2019 (e-fl. 6.722). Em 08/10/2019 (e-fls. 6.775), conforme documento de postagem no
correio, apresentou Recurso Voluntário anexado às e-fls. 6.730 a 6.746, com as mesmas
alegações apresentadas na impugnação.
É o relatório.

Voto
Conselheira Flavia Lilian Selmer Dias, Relatora.
Admissão do Recurso
O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, portanto,
merece ser conhecido.
Mérito
Conforme recurso apresentado, a questão debatida aqui é a inclusão ou não das
receita de exportação no cálculo para determinar se o contribuinte estava totalmente desonerado
dos pagamentos da contribuição previdenciária previstas nos inciso I e III do art. 22, da Lei no
8.212, de 1991 (20% sobre a folha de pagamento - CP), pela substituição por pagamentos nos
termos dos art. 7o ao 9o da Lei n o 12.546, de 2011, que trata da Contribuição Previdenciária
sobre a Receita Bruta - CPRB, ou se a substituição era apenas parcial, no regime denominado
misto.
Sobre o assunto, a legislação assim regra:
Lei no 8.212, de 1991:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos
que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa. (Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999). (Vide Lei no 13.189,
de 2015) Vigência
Fl. 6802
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-011.117 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.720123/2017-72

(...)
III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer
título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem
serviços; (Incluído pela Lei no 9.876, de 1999).
(...)
Lei 12.546, de 2011
Art. 7o Contribuirão sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os
descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos
incisos I e III do caput do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991 , à alíquota de
2% (dois por cento): (Redação dada pela Lei no 13.043, de 2014)
(...)
Art. 8o Contribuirão sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os
descontos incondicionais concedidos, à alíquota de 1% (um por cento), em substituição
às contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei no 8.212, de
24 de julho de 1991 , as empresas que fabricam os produtos classificados na Tipi,
aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011 , nos códigos referidos no
Anexo I. (Redação dada pela Lei no 13.043, de 2014) (Vide Medida Provisória no 669,
de 2015) Sem eficácia
§ 1o O disposto no caput : (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012) Produção de efeito e
vigência (Revogado pela Medida Provisória no 774, de 2017) (Produção de efeito)
Vigência encerrada (Vide Medida Provisória no 794 de 2017) (Vigência encerrada)
I - aplica-se apenas em relação aos produtos industrializados pela empresa;
(Incluído pela Lei no 12.715) Produção de efeito e vigência (Revogado pela
Medida Provisória no 774, de 2017) (Produção de efeito) Vigência encerrada
(Vide Medida Provisória no 794 de 2017) (Vigência encerrada)
II - não se aplica: (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012) Produção de efeito e
vigência (Revogado pela Medida Provisória no 774, de 2017) (Produção de
efeito) Vigência encerrada (Vide Medida Provisória no 794 de 2017) (Vigência
encerrada)
a) a empresas que se dediquem a outras atividades, além das previstas
no caput , cuja receita bruta decorrente dessas outras atividades seja
igual ou superior a 95% (noventa e cinco por cento) da receita bruta
total; e (Incluída pela Lei no 12.715, de 2012) Produção de efeito e
vigência (Revogado pela Medida Provisória no 774, de 2017) (Produção
de efeito) Vigência encerrada (Vide Medida Provisória no 794 de 2017)
(Vigência encerrada)
(...)
Art. 9o Para fins do disposto nos arts. 7o e 8o desta Lei: (Regulamento)
I – a receita bruta deve ser considerada sem o ajuste de que trata o inciso VIII do
art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976 ;
II - exclui-se da base de cálculo das contribuições a receita bruta: (Redação
dada pela Lei Lei no 12.844, de 2013) (Produção de efeito)
a) de exportações; e (Incluída pela Lei no 12.844, de 2013) (Produção
de efeito)
Fl. 6803
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-011.117 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.720123/2017-72

(...)
§ 1o No caso de empresas que se dedicam a outras atividades além das previstas nos
arts. 7o e 8o , o cálculo da contribuição obedecerá: (Redação dada pela Lei no 13.043, de
2014)
I - ao disposto no caput desses artigos quanto à parcela da receita bruta
correspondente às atividades neles referidas; e (Incluído pela Lei no 12.715,
de 2012) Produção de efeito e vigência
II - ao disposto no art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991 , reduzindo-se
o valor da contribuição dos incisos I e III do caput do referido artigo ao
percentual resultante da razão entre a receita bruta de atividades não
relacionadas aos serviços de que tratam o caput do art. 7o e o § 3o do art. 8o
ou à fabricação dos produtos de que trata o caput do art. 8o e a receita bruta
total. (Redação dada pela Lei no 12.794, de 2013)
(...)
§ 5o O disposto no § 1o aplica-se às empresas que se dediquem a outras atividades,
além das previstas nos arts. 7o e 8o , somente se a receita bruta decorrente de outras
atividades for superior a 5% (cinco por cento) da receita bruta total. (Incluído pela
Lei no 12.715, de 2012) Produção de efeito e vigência
§ 6o Não ultrapassado o limite previsto no § 5o , a contribuição a que se refere o
caput dos arts. 7o e 8o será calculada sobre a receita bruta total auferida no mês.
(Incluído pela Lei no 12.715, de 2012) Produção de efeito e vigência
§ 7o Para efeito da determinação da base de cálculo, podem ser excluídos da receita
bruta: (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012) Produção de efeito e vigência
I - as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos; (Incluído pela
Lei no 12.715, de 2012) Produção de efeito e vigência
II – (VETADO); (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012) Produção de efeito e
vigência
III - o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, se incluído na receita bruta;
e (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012) Produção de efeito e vigência
IV - o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos
serviços na condição de substituto tributário. (Incluído pela Lei no 12.715, de
2012) Produção de efeito e vigência
§ 8o ( VETADO) . (Incluído pela Lei no 12.715, de 2012) Produção de efeito e vigência
O enquadramento no regime de substituição que trata a Lei no 12.546/2011 pode
ser por atividade principal em um código de Classificação Nacional das Atividades Econômicas
(CNAE), industrialização de produto com classificação em Nomenclatura Comum do Mercosul
(NCM) que encontra-se incluída no Anexo I ou exercer atividade sujeita.
Não há controvérsias sobre o enquadramento do contribuinte por industrializar
produto com classificação NCM permitida. A questão litigiosa é se essa substituição ocorreu de
forma integral ou mista, em que parte das receitas da contribuinte são substituídas (CPRB) e
parte deve ser paga na forma prescrita no art. 22 da Lei no 8212, de 1991 (CP). No
enquadramento por CNAE, a substituição é sempre total, mas nos demais casos, pode ser parcial.
Fl. 6804
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-011.117 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.720123/2017-72

A Lei no 12.546, de 2011 prevê duas situações:
Se 95% (nove e cinco por cento) ou mais da receita bruta total da empresa for
obtida de atividade sujeita à substituição, então a empresa será tributada como se toda a receita
fosse substituída e contribuirá somente sobre a base de cálculo nos termos da Lei no 12.546, de
2011. (art 9o, §§5o e 6o - CPRB )
Se o total das receitas obtidas de outras atividades não substituídas for superior a
5% da receita bruta, então a empresa estará submetida ao regime misto, parte da contribuição
previdenciária é substituída pelo recolhimento com base da receita bruta (CPRB) e parte é
recolhida nos termos da Lei 8.212, de 1991, (CP) (art. 9o, §§ 1o, 5o e 7).
Para determinar o percentual de receitas não substituídas, consideraremos:
 RBT: a receita bruta total obtida pela empresa no mês.
 RBND: a receita bruta que não está sujeita a desoneração no mês.
 RBD: a receita bruta sujeito à desoneração no mês.
O percentual a que alude os §§ 1o e 5o do art. 9o da Lei no 12.546, de 2011, é
obtido pela proporção entre RBND / RBT. Se for maior que 5%, o contribuinte estará submetido
ao regime misto de substituição (CPRB e CP).
O pedido apresentado trata de compensação de débitos declarados em GFIP para o
período de 01/2013 a 13/2014, relativo a matriz e filiais.
Estabeleceu a decisão:
16. Nos meses em que a Receita Bruta da empresa foi composta de 95% ou mais de
produtos com NCMs desonerados, considerou-se a total desoneração. Porém, em
outros onde o percentual ficou abaixo de 95%, foi efetuada a glosa do valor que
excede os 20% de ajuste, como também a glosa do valor da diferença apurada, por
tratar-se de compensação indevida (fls. 6557/6558).
17. Os resultados dos cálculos mencionados, separados por estabelecimentos, em
que se apuram os valores dos ajustes que deveriam ter sido informados nas GFIPs,
como também das respectivas glosas, quando houveram, constam nas tabelas anexas
ao presente despacho decisório (Anexos I e II).
Segundo os cálculos apresentados às e-fls. 6.572 a 6.579, nos meses em que a
razão RBD / RBT foi maior ou igual a 95%, não houve glosa de compensação. Já nos meses em
que a razão RBD / RBT foi menor que 95%, foi calculado a parte que estava desonerada e
reduzido da compensação a razão restante aplicada à CP.
Por
exemplo,
para
o
mês
de
04/2013,
no
estabelecimento
matriz
(60.643.228/0001-21) o valor da base de cálculo da CP era de R$ 2.968.148,78, que aplicada a
alíquota de 20% resulta em uma contribuição de R$ 593.629,76. Considerando que a razão
RBD/RBT calculada no mês foi de 80,6%, o valor da CP devida era de R$ 115.164,17 (19,4% da
CP devida). Esse foi o valor da glosa aplicada pois a desoneração neste mês foi parcial e parte da
CP era devida, não podendo ser o valor objeto de compensação.
Fl. 6805
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-011.117 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.720123/2017-72

No caso da desoneração parcial, a diferença no cálculo da fiscalização e do
contribuinte corresponde aos valores que foram declarados como receita obtida com exportação
de produtos. Segundo a decisão recorrida:
Para comprovar que excluiu corretamente as receitas de exportação da base de
cálculo da CPRB da empresa – mas as manteve no numerador e denominador da
relação RBND/RBT –, a Autoridade Fiscal analisou na Informação Fiscal a atividade
enquadrada no NCM 4703.29.00, que é o ponto de questionamento do contribuinte,
da qual foram extraídos os seguintes CFOP:

Note-se na tabela acima que as receitas de exportação do contribuinte, compostas
dos três CFOP acima mencionados, são todas excluídas da base de cálculo da
CPRB, mas no cálculo da proporcionalidade entre receitas não desoneradas e
receita bruta total, RBND/RBT, que determina se a desoneração é total ou parcial, são
utilizadas da seguinte forma:
(Receita CFOP 7.501) / (Receitas CFOP 7.101 + 7.127 + 7.501)
O CFOP 7.101 e o CFO 7.127 correspondem a operações com receitas
desoneradas, assim integra o RBD. Isso é incontroverso. Já o CFOP 7.501 é receita de
exportação, e classificada como não sujeita à substituição, o motivo da lide.
O contribuinte inclui na classificação de RBND os valores de outras atividades
que ele realiza além da produção de NCM 4703.29.00, conforme exemplo apresentado na
impugnação e recurso, que é residual e sempre inferior a 5% da receita. Já a fiscalização
considera também a receita de exportação como não sujeita à substituição.
Na visão do contribuinte, RBND, se constitui apenas de outras industrializações
que não são substitutiva.
23. Como a Recorrente é produtora de celulose que concentra suas atividades na
produção da celulose usualmente enquadrada sob a NCM no 4703.29.00, sendo que as
demais atividades não desoneradas (meramente acessórias e residuais diante do
processo produtivo principal) não poderiam, em hipótese alguma, ultrapassar o
percentual de 5% (cinco por cento) de sua receita bruta total, se constata que os
recolhimentos realizados, nos anos de 2013 e 2014, devem se submeter integralmente à
CPRB, sob o amparo do artigo 8o c/c o artigo 9o, §§ 5o e 6o Lei no 12.546/2011, em
substituição às contribuições incidentes sobre a folha de salários, previstas nos incisos I
e III do caput do artigo 22 da Lei no 8.212/1991.
(..)
30. E nem poderia ser diferente, pois a Recorrente, como se pode constatar através de
qualquer análise fiscal, comercial ou até mesmo operacional, é especializada na
produção da “pasta química de madeira” (celulose) classificada sob a NCM
no4703.29.00 e, ainda, se dedica precipuamente à sua exportação, sendo bastante
simples concluir que, para os fins ora debatidos, outras atividades não desoneradas se
Fl. 6806
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-011.117 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.720123/2017-72

resumem tão somente a processos paralelos e acessórios ao processo produtivo
principal (dedicados especialmente a permitir o reaproveitamento de resíduos
gerados pelo processo produtivo principal), não podendo, absolutamente, atingir, em
qualquer hipótese, valores expressivos hábeis a superar os debatidos 5% (cinco por
cento) da Receita Bruta Total.
Para citar como exemplo, considerando ainda o mês de 04/2013, segundo a tabela
apresentada no recurso, o valor da receita no mercado interno foi de R$ 16.368.089,89, o valor
das exportações no mesmo período foi de R$ 320.738.125,73 e o valor da receita bruta de R$ .
346.671.868,11. No cálculo do contribuinte o:
RBD = (16.368.089,89 (mercado interno) + R$ 320.738.125,73
(exportação)) / 346.671.868,11 (total), que dá um índice de 0,97.
Já o mesmo cálculo do ponto de vista da Receita é:
RBD = 16.368.089,89 (mercado interno) / 346.671.868,11 (total), que
resulta em 0,05.
Do ponto de vista do contribuinte, 97% da receita é sujeita a substituição, do
ponto de vista do Fisco, 5% da receita neste mês é sujeita à substituição.
Assim como no mês considerado, o valor das exportações constitui a maior parte
da receita bruta ao longo de todo o período.
Ainda sobre o tema a Receita Federal se pronunciou através da Solução de
Consulta Cosit no 20 de 2013:
ASSUNTO: Contribuições Sociais Previdenciárias
EMENTA: CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA INCIDENTE SOBRE A RECEITA
BRUTA. LEI No 12.546, DE 2011. EMPRESAS MISTAS. BASE DE CÁLCULO.
CONTRIBUIÇÃO SOBRE O DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO. INFORMAÇÕES EM
GFIP. EFEITOS DA CONSULTA. As empresas consideradas mistas, isto é, que
auferem receitas decorrentes da fabricação dos produtos mencionados no caput do
art. 8o da Lei no 12.546, de 2011, e de outras atividades não submetidas à
substituição, deverão recolher: a) a contribuição previdenciária sobre a receita
bruta, em relação aos produtos que fabrica? e b) a contribuição previdenciária
patronal sobre a folha de pagamento prevista nos incisos I e III do art. 22 da Lei no
8.212, de 1991, com a aplicação do redutor previsto no art. 9o, §1o, II, da Lei no 12.546,
de 2011.
Utiliza-se a receita bruta do próprio mês de competência para fins de apuração da
base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a receita bruta, bem como
para os demais índices previstos nos arts. 7o a 9o da Lei no 12.546, de 2011, exceção
feita ao cálculo do redutor previsto no art. 9o, §1o, II, aplicável à folha de pagamento
do décimo terceiro salário, em relação às empresas com atividades mistas. Apenas no
cálculo do tributo propriamente dito devem ser excluídas da base de cálculo as
receitas decorrentes de exportação, em obediência ao inciso I, § 2o do art. 149 da
CF/88, e nos termos da alínea ‘a’ do inciso II do art. 9o da Lei no 12.546, de 2011. A
contribuição previdenciária prevista nos incisos I e III do art. 22 da Lei no 8.212, de
1991, incidente sobre a folha de pagamento referente ao décimo terceiro salário dos
segurados empregados, pago em dezembro, subsiste para o período anterior ao regime
de contribuição previdenciária substitutiva. Para o período posterior: não é devida pelas
empresas com essa contribuição previdenciária totalmente substituída. e é devida pelas
Fl. 6807
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Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-011.117 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.720123/2017-72

empresas com essa contribuição parcialmente substituída (empresas mistas), com a
aplicação do redutor previsto no inciso II do § 1o do art. 9o da Lei no 12.546, de 2011.
Para fins do cálculo da razão estabelecida no dispositivo legal citado, utiliza-se a
receita bruta não substituída e a receita bruta total dos últimos doze meses
anteriores a dezembro, caso a empresa esteja incluída na sistemática de contribuição
previdenciária incidente sobre a receita bruta há, pelo menos, doze meses, ou
proporcionalmente ao período de inclusão, se inferior a doze meses. O recolhimento da
contribuição previdenciária substitutiva incidente sobre a receita bruta é feito por meio
de Documento de Arrecadação das Receitas Federais (DARF), de forma centralizada,
pelo estabelecimento matriz. O preenchimento da Guia de Pagamento do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP) pelas
empresas alcançadas pela contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta
obedece às instruções contidas no Ato Declaratório Executivo Codac no 93, de 2011. Os
efeitos da consulta, na seara deste procedimento administrativo, são aqueles previstos
nos artigos 48, 49 e 50 do Decreto n.o 70.235, de 1972, e nos artigos 10 a 13, 16 e 17,
parágrafo 4o da IN RFB no 1.396, de 2013. DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição
Federal, arts. 149, §2o, I, e 195, § 13? Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, arts. 22, I e
III, 28, §7o, e 30, I, b? Lei no 12.546, de 14 de dezembro de 2011, arts. 7o a 9o? Decreto
no 3.048, de 6 de maio de 1999, art. 214, §6o? Decreto no 7.828, de 16 de outubro de
2012, art. 5o, §§ 1o e 2o? Decreto 70.235, de 6 de março de 1972, arts. 48 a 50; Instrução
Normativa RFB no 1.110, de 27 de dezembro de 2010, art. 6o, XII, e §11? Instrução
Normativa RFB no 1.396, de 16 de setembro de 2013, arts. 10 a 13, 16 e 17, parágrafo
4o; Ato Declaratório Interpretativo (ADI) RFB no 42, de 15 de dezembro de 2011? Ato
Declaratório Executivo (ADE) Codac no 86, de 1o de dezembro de 2011? e Ato
Declaratório Executivo (ADE) Codac no 93, de 19 de dezembro de 2011, arts. 3o a 6o.
A tese da Solução de Consulta é simples. A exclusão da receita de exportação
ocorre somente no caso do cálculo do tributo a pagar, tendo em vista a imunidade constitucional.
Contudo, nos demais cálculos, a denominação “receita bruta total” contida nos artigos 7o ao 9o da
Lei no 12.546, de 2011, inclui todas as receitas da empresa, inclusive a receita obtida com a
exportação de produtos.
A tese defendida pelo contribuinte é que quando o art. 9o define a base de calculo
da CPRB ele está considerando a receita bruta para fins de aplicação da sistemática substitutiva
para toda e qualquer finalidade, inclusive o cálculo do tributo a pagar. Nessa interpretação,
considerando a imunidade prevista na Constituição Federal, a expressão “receita bruta de outras
atividades” não poderia incluir as receitas de exportação, por resultar em, de modo indireto,
tributar a exportação.
A citada consulta Cosit assim discorre sobre o assunto:
30. Com relação à exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da
contribuição previdenciária, a alínea ‘a’ do inciso II do art.
9o da Lei no 12.546, de 2011, prevê que, para fins da determinação da base de cálculo
da contribuição de que trata os arts. 7o e 8o da Lei no 12.546, de 2011, deve ser
excluído o valor da “receita bruta de exportações”, verbis:
Art. 9o Para fins do disposto nos arts. 7o e 8o desta Lei:
(...)
II – exclui-se da base de cálculo das contribuições a receita bruta:
(Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
Fl. 6808
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-011.117 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19679.720123/2017-72

a) de exportações; e (Incluída pela Lei no 12.844, de 2013)
b) decorrente de transporte internacional de carga; (Incluída pela Lei no 12.844, de
2013)
31. Note-se que a lei somente prescreve a exclusão do valor da receita bruta de
exportação quando trata da obtenção da base de cálculo da contribuição
previdenciária incidente sobre a receita bruta. Aliás, essa previsão é respaldada no
fato de que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico não
incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação (art. 149, § 2o, inciso I, da
Constituição Federal, introduzida pela Emenda Constitucional no 33, de 11 de dezembro
de 2001), segundo se reproduz:
Art. 149....
(...)
§ 2o As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que
trata o caput deste artigo:
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
32. No que se refere ao cálculo dos demais percentuais dispostos na Lei no 12.546, de
2011, tais como os previstos no art. 8o, §1o, II, ‘a’, e no art. 9o, §1o, II, não devem ser
excluídas do cômputo as receitas de exportação, já que não se referem à base de
cálculo de tributos.
33. Desta forma, para fins de cálculo do percentual previsto na alínea ‘a’ do inciso II do
§1o do art. 8o da Lei no 12.546, de 2011, que dispõe que a substituição não se aplica a
empresas que “se dediquem a outras atividades, além das previstas no caput cuja receita
bruta dessas outras atividades seja igual ou superior a 95% (noventa e cinco por cento)
da receita bruta total”, na receita bruta total computam-se as receitas de exportação
de todas as atividades e na “receita bruta dessas outras atividades...” computam-se
as receitas de exportação decorrentes dessas atividades.”
34. No que concerne à receita bruta total, dispensam-se comentários, por ser evidente,
não obstante o critério citado, que o termo “total” patentemente remete à integralidade
das receitas da pessoa jurídica, seja decorrente da venda de bens e serviços no mercado
interno ou externo. (grifos nossos)
Nos termos do art. 111 do CTN, a interpretação para afastar incidência de tributos
deve ser feita de modo literal, não cabendo ao aplicador dar um alcance maior que o dado pela
legislador. Ora, quisesse o legislador considerar a exclusão da receita sujeito à imunidade no
cálculo do índice, teria colocado a exclusão de forma literal, tal como fez no inciso II do art. 9o.
Essa foi também a conclusão a que se chegou em julgado recente deste Conselho:
Acórdão no 2202-005.920, de 16/01/2020
CONTRIBUIÇÃO SOBRE A RECEITA BRUTA. LEI 12.546/2011. ATIVIDADES
MISTAS. FORMA DE CÁLCULO. PROPORCIONALIZAÇÃO. INCLUSÃO DA
RECEITA DE EXPORTAÇÃO.
Contribuem sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os
descontos incondicionais concedidos, à alíquota de um por cento, em substituição às
contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, as empresas que fabricam os produtos classificados na Tipi, aprovada
Fl. 6809
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-011.117 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011, nos códigos referidos no Anexo I da
Lei no 12.546/2011.
No caso de empresas que se dedicam a outras atividades além das previstas nos arts. 7o
e 8o da Lei no 12.546/2011, o cálculo da contribuição obedecerá ao disposto no art. 22
da Lei no 8.212/91, reduzindo-se o valor da contribuição dos incisos I e III do caput do
referido artigo ao percentual resultante da razão entre a receita bruta de atividades não
relacionadas aos serviços de que tratam o caput do art. 7o e o § 3o do art. 8o ou à
fabricação dos produtos de que trata o caput do art. 8o e a receita bruta total.
O valor da receita bruta decorrente de exportações será computado no cálculo da
proporcionalidade tanto na receita bruta de atividades não relacionadas quanto na
receita bruta total.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. APLICAÇÃO DE MULTA.
Por expressa disposição legal, no lançamento de ofício incide multa de 75%, sem
permissivo para o servidor público deixar de aplicá-la, sob pena de ultrapassar os limites
legais de sua competência.
PERÍCIA PRESCINDÍVEL.
Cabe ao julgador administrativo apreciar o pedido de realização de perícia, indeferindo-
o se a entender desnecessária, protelatória ou impraticável.
Tem-se por prescindível de perícia o lançamento baseado em prova meramente
documental integrante dos autos, suficientes ao deslinde da controvérsia posta a
julgamento.
Assim não há qualquer reparo a fazer na decisão de piso, que apontou como
correto o modo de cálculo do índice que determina o percentual da Contribuição Previdenciária
desonerada considerando a receita de exportação e resultando no enquadramento no regime
misto para algumas competências.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Flavia Lilian Selmer Dias

Fl. 6810
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